S T A T S A U T O R I S E R E T R E V I S I O N S P A R T N E R S E L S K A B BEIERHOLM – medlem af HLB International - en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

Aktuel Skat 2. halvår 2011 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag

3

OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR 2011

2. halvår af 2011 var naturligvis præget af valget og den nye regerings planer på skatte- og afgiftsområdet.

I modsætning til de forventninger der blev skabt under valgkampen, viste lovkataloget sig at være meget begrænset. Den hidtidige økonomiske politik blev videreført, og dermed var der kun begrænset råderum til at gennemføre større ændringer. I november og december blev der hastevedtaget enkelte lovforslag, som var nødvendige for vedtagelse af Finansloven for 2012.

Af særlig interesse har naturligvis været øgede afgifter m.v., øget beskatning af pensionsopsparing samt reduceret adgang til at overdrage erhvervsvirksomhed med skatteudskydelse (succession). Særligt sidstnævnte har været udsat for berettiget kritik, idet en stramning af reglerne i krisetider ikke synes hensigtsmæssigt for bevarelse af arbejdsplad-ser. Det endte derfor med et kompromis, hvor ændringen blev begrænset til en tilbagevenden til det tidligere niveau på 50% (pengetankreglen).

En særlig nyskabelse kom på forsknings- og udviklingsområdet, hvor der som noget nyt i Danmark nu er mulighed for at få skatteværdien af disse udgifter tilbagebetalt. Det har særlig interesse for disse udviklingsvirksomheder, der i mange år har skattemæssige underskud.

Endelig gennemførte regeringen visse ændringer for personer. Dels blev beskatningsområdet udvidet, bl.a. ved afskaf-felse af de lempelige regler for beskatning af aktier modtaget fra arbejdsgiver og ved beskatning af hidtil skattefrie sundhedsordninger hos arbejdsgiver. På den positive side blev multimediebeskatning afskaffet, dog med genindførelse af den tidligere beskatning af fri telefon.

Endvidere er den aftalte opstramning af efterlønsregler gennemført, således at der i højere omfang end hidtil sker modregning af pensionsordninger, og pensionstidspunktet udskydes. Der er mulighed for at udtræde af ordningen før tid og få udbetalt en skattefri godtgørelse (april – oktober 2012).

Der er bebudet ændringer på selskabsbeskatningsområdet, men vi ser først lovforslagene i foråret 2012. Forventeligt vil det medføre fremrykket beskatning, idet der eksempelvis ønskes en begrænset udnyttelsesadgang for skattemæs-sige underskud. Endvidere må området for afregningspriser formodes at blive genstand for ændringer, idet det er et fokuspunkt for regeringen.

Alt i alt har det været et relativt stille lovgivningsår.

Udover lovgivning har der været mindre ændringer i praksis. Eksempelvis har SKAT måttet konstatere, at beregningen af kapitalafkastsatsen har været forkert siden 2000 og har derfor været nødsaget til at genoptage en række selvangi-velser for erhvervsdrivende. Det vil i størst mulig omfang ske automatisk, men det er vigtigt at være opmærksom på, at SKAT rent faktisk får korrigeret korrekt. Det anbefales derfor at drøfte dette med egen revisor.

2012 må forventes at komme til at medføre en politisk drøftelse af en ny skattereform, således at beskatningen af løn-indkomst omlægges. Der foreligger endnu ikke noget konkret udspil, men det må forventes, at der vil ske en øgning af beskæftigelsesfradraget, således at incitamentet til at arbejde øges.

Vi henviser i øvrigt til publikationens omtale af halvårets ændringer på lovgivningsområdet og vores uddrag af væsentli-ge afgørelser m.v.

Skatteafdelingen Januar 2012

4

1. Personbeskatning 6 Lovgivning 6 Finansloven 2012 6 Pensioner 10 Dag-til-dag rente på restskat vedr. indkomståret 2011 11 Nye satser for befordringsfradrag 2012 11 Indberetning af servicefradrag 11 Praksis 13 Julegave i form af oplevelsesbevis – ikke skattepligtig for medarbejder 13 Skattefri godtgørelse til bestyrelse i forening (7M) 13 Skattearrangementer - renter 14 Kursgevinst - tab 15 Omgørelse - køb og salg af aktier 15 Selvstændig virksomhed – konsulent for privathospital 16

2. Erhvervsbeskatning 18 Lovgivning 18 Skattekreditter vedr. forskning og udvikling 18 Genoptagelse pga. ændret kapitalafkastsats 20 Praksis 22 Den skattemæssige behandling af biler påført reklamer 22 Bestyrelseshonorar 22 VE-anlæg m.v. 23 Fast ejendom 25 Virksomhedsordningen 25 Skattefri virksomhedsomdannelse 26 Omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelse 26

3. Aktionærbeskatning 28 Lovgivning 28 Skattekurs – aktier/anparter 28 Succession i aktier/anparter m.v. 28 Aktiers anskaffelsessum - tilbagebetaling 28 Aktieudlån 30 Praksis 31 Vedtægtsændringer 31 Indgangsværdier på investeringsforeningsbeviser 33 Reduktion af aktiernes anskaffelsessum 33 Afståelsestidspunkt, option, salg, aktier, ansættelsesfrist 34 Generationsskifte – A/B-model 34 Generationsskifte – værnsregler skal iagttages 34 Hovedaktionærs lån i selskab, anset for yderligere løn 36 Ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til Asien 36

4. Selskabsbeskatning 38 Lovgivning 38 Satserne for 2012 i acontoskatteordningen 38 Fordringer - lagerprincip 38 Praksis 40 Omstrukturering, grenspaltning, revisorudgifter, driftsudgifter, tilskud 40 Underskudsfremførsel - finansieringsvirksomhed 40 Fusion – skattemæssige underskud 42 Omdannelse af forening 42 Tilbagekaldelse af tilladelse 44 Tonnageskat - strategisk og forretningsmæssigt drevet - købsoptioner 44

5. International beskatning 47 Lovgivning m.v. 47 Nettofinansieringsfradrag 47 Praksis 49 Skattepligt som følge af bopæl 49 Skattepligt - campingvogn 50

5

6. Moms og Lønsum 51 Lovgivning 51 L 12 Forslag til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love 51 Praksis 52 Etablering af ejerlejligheder ved ombygning - momspligtigt 52 Etablering af ejerlejligheder ved ombygning 52 Momspligt på trods af vejbyggelinjer på en byggegrund 52 Ekspropriationserstatning udbetalt vedrørende grund var momspligtig 52 Moms - Salg af fast ejendom på tvangsauktion 53 EU-domstolens dom i Slaby-sagen 53 Ekspropriationserstatning for byggegrund er momspligtig 54 Returvarereglers anvendelse ved byggegrunde - moms 54 Moms af advokaters honorarer for udarbejdelse af pantebreve og gældsbreve 54 Moms - delvis fradragsret - godtgørelse af elektricitetsafgift 55 Frivillig momsregistrering for salg af el fra privat husstandsvindmølle 55 Skatteministeriets kommentar og styresignal til SKF-dommen 56 Momsrefusion – turister - dobbeltsalgskoncept 56 Samarbejde mellem efterskoler momsfritaget 56 Momsfritagelse for formidling af finansielle ydelser i flere led 57 Forening - momspligt for kontingentbetalinger 57 Moms af formidling - rejsebureau 57 Moms og lønsumsafgift af erhvervsskoles 10. klasseundervisning 58

7. Told og afgifter 59 Lovgivning 59 Afgiftsforhøjelse på luftforurening fra NOx m.v. (L32) 59 Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkervarer, is, sodavand, tobak, øl og vin (L33) 59 Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v. (L34) 60 Ny vejledning om afgifter på spil 60 Genoptagelse – Stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg 60 Praksis 62 Udenlandske køretøjer registreringspligtige til Danmark 62 Hummer varebil isat bagsæder 63 Mandskabsvogn anvendt i overensstemmelse med reglerne 63 Privat kørsel i varebil 64 Forrentning af tilbagebetalt CO2-afgift 64 Kraftvarmeværk - tilbagebetalingskrav 65

8. Anden lovgivning 66 Lovgivning 66 Efterløn 66 Praksis 67 Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen 67 Selvangivelse - fritagelse 67 Arv – midler fra trust 68

9. Oversigt over genoptagelsesadgang 69 2. halvår 2011 69

10. Oversigt over skattelove og lovforslag 70 2. halvår 2011 70

6

1. PERSONBESKATNING

Lovgivning Finansloven 2012

Folketinget har den 21. december 2011 vedtaget lovfors-lag (L 31) om afskaffelses af multimedieskatten, ophæ-velse af skattefrihed for sundhedsordninger mm.

1. Afskaffelse af multimediebeskatningen

Ændringen indebærer en ophævelse af multimediebe-skatningen og genindførelse af beskatning af fri telefon, computer og internetadgang med udgangspunkt i de reg-ler, som var gældende før 2010 – dog med tilpasninger for at sikre en rimelig beskatning af multimedier.

Ændringen sikrer, at der igen bliver mulighed for at etab-lere hjemmearbejdspladser og for at tage en bærbar computer med hjem for at arbejde, uden dette udløser beskatning.

Samtidig bliver internetforbindelser, der giver adgang til arbejdsgiverens netværk, igen skattefrie. Mobiltelefoner, der er nødvendige for arbejdet, beskattes heller ikke læn-gere i samme omfang som under multimediebeskatningen.

1.1. Computer med tilbehør

En arbejdsgiver kan skattefrit stille en computer med til-behør til rådighed for en medarbejder, uanset compute-ren ligeledes står til rådighed for privat benyttelse. Med-arbejderen kan fremover tage computeren med hjem på den private bopæl eller få etableret en hjemmearbejds-plads uden beskatning.

En computer omfatter såvel stationære som bærbare computere til arbejdsmæssig brug. Ligeledes omfattes sædvanligt tilbehør, som stilles til rådighed for arbejds-mæssig brug sammen med computeren. Der er ikke ænd-ret på, hvad der omfattes af sædvanligt tilbehør, men der er tale om et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at såfremt en ar-bejdsgiver stiller tilbehør til rådighed uden samtidig at stille en computer til rådighed, er tilbehøret ikke fritaget for beskatning. Medarbejderen beskattes af markedsle-jen for tilsvarende udstyr.

Hvis en medarbejder får stillet en computer til rådighed udelukkende til privat brug, eller der slet ikke er en ar-bejdsmæssig begrundelse for at stille computeren med tilbehør til rådighed for medarbejderen, vil medarbejderen blive skattepligtig af et beløb svarende til markedslejen af en tilsvarende computer eller computer med tilbehør.

Ændringen medfører, at den skattemæssige behandling af computere med tilbehør bliver som før indførelse af multimediebeskatningen. Efter praksis før 2010 skulle der ikke så meget til for at opfylde kravet om arbejdsmæs-sigt behov for en computer med tilbehør – det er tanken, at denne praksis føres videre.

1.2. Computer med tilbehør og bruttolønsordnin-ger

Hvis en medarbejder går ned i løn for at få stillet en com-puter med tilbehør til rådighed, er der en formodning for, at computeren i overvejende grad er stillet til rådighed til privat brug.

I de situationer, hvor en medarbejder kompenserer ar-bejdsgiveren helt eller delvist for udstyret via en redukti-on i bruttolønnen, forslås det, at medarbejderen beskat-tes af 50% af udstyrets nypris til den skattepligtige ind-komst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rå-dighed.

Medarbejderens kompensation til arbejdsgiveren kan be-stå i, at medarbejderen er gået ned i løn eller har udvist løntilbageholdenhed, mod at arbejdsgiveren stiller en computer med tilbehør til rådighed.

Der vil også være tale om, at medarbejderen har kompen-seret arbejdsgiveren for rådigheden, hvis der i forbindel-se med ansættelsen aftales en lavere løn, end den med-arbejderen ville kunne have fået, mod at medarbejderen til gengæld får stillet en computer med udstyr til rådig-hed. Stilles en computer eller tilbehør til rådighed, mod at medarbejderen eksempelvis forpligter sig til at yde ube-talt overarbejde, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation til arbejdsgiveren.

Ændringen lægger op til en skærpelse af praksis for, hvornår der er tale om, at medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for at få stillet en computer til rådighed.

Overgangsordninger for allerede etablerede bruttoløns-ordninger for computere med tilbehør beskrives særskilt i afsnit 1.6.

1.3. Datakommunikationsforbindelse

Ændringen genindfører skattefritagelse for datakommu-nikationsforbindelse – eksempelvis en internetforbindelse - hvis medarbejderen via forbindelsen har adgang til ar-bejdsgiverens netværk.

Det er en forudsætning, at medarbejderen har adgang til stort set de samme funktioner og dokumenter som på arbejdspladsen.

Ved en fri datakommunikationsforbindelse skal forstås adgang til og brug af internet, der er stillet til rådighed af arbejdsgiveren for medarbejderen til privat benyttelse – eksempelvis en ISDN-, en ADSL-forbindelse eller andre bredbåndsforbindelser, herunder mobilt bredbåndsfor-bindelse. Det er ikke afgørende, hvilken teknisk løsning der er valgt.

Engangsudgiften til etablering af forbindelse er ligeledes omfattet.

Abonnementsudgiften til internetadgangen dækker også sædvanlige ydelser, som er en del af abonnementet, hvis ydelsen er en integreret del af abonnementet, som ikke kan udskilles og er sædvanlig.

Skattefriheden omfatter ikke de tilfælde, hvor en mobil-telefon eller en fastnettelefon har en datakommunikati-onsforbindelse, som giver adgang til arbejdsgiverens net-

Personbeskatning

7

værk. Hvis arbejdsgiveren har stillet en sådan mobil- og/eller en fastnettelefon til rådighed for medarbejde-ren, behandles telefonen og den dertil knyttede data-kommunikationsforbindelse skattemæssigt som en tele-fon.

Hvis medarbejderen med arbejdsgiverbetalt internetfor-bindelse ikke har adgang til arbejdsgiverens netværk, for-slås det, at medarbejderen beskattes af fri telefon, som beskrevet nedenfor.

1.4. Fri telefon

En medarbejder, der helt eller delvist vederlagsfrit får stillet en telefon til rådighed for privat benyttelse af sin arbejdsgiver (fri telefon), beskattes af et beløb på DKK 2.500 årligt (2010-niveau).

Beskatningen vil forsat ske som A-indkomst, dvs. ar-bejdsgiveren har pligt til at indeholde A-skat og arbejds-markedsbidrag af værdien af fri telefon, herunder skat-tepligtig datakommunikationsforbindelse.

Beskatningen er DKK 2.500 årligt pr. person, og dette be-løb kan ikke nedsættes med private udgifter, som det var muligt, før multimediebeskatning blev indført. Der vil også ske beskatning af DKK 2.500, uanset arbejdsgiverens ud-gift hertil er mindre end DKK 2.500.

Ligesom under multimediebeskatningen forslås det ind-ført, at der gives en ægtefællerabat, hvor to samlevende ægtefæller begge beskattes af fri telefon, herunder da-takommunikationsforbindelse. Ægtefællerabatten består i, at det skattepligtige beløb på DKK 2.500 reduceres med 25% for begge ægtefæller, når begge ægtefæller be-skattes. Det bliver en betingelse for at opnå rabat, at ægtefællernes samlede skattepligtige værdi af fri tele-fon og datakommunikationsforbindelse udgør DKK 3.300 (2010-niveau).

Fri telefon indbefatter fastnet- og/eller mobiltelefoner. Begrebet telefon omfatter også små håndholdte compu-tere, hvis hovedfunktion er telefoni og evt. kalender- og tidsregistreringsfunktioner, såsom PDA’er, smartphones og lignende.

Fri telefon omfatter også både de tilfælde, hvor telefo-nen er oprettet i arbejdsgiverens navn, og hvor arbejdsgi-veren fuldstændigt eller op til et bestemt beløb betaler eller refunderer medarbejderens telefonudgifter eller en procentdel af udgifterne.

Fri telefon inkluderer ud over telefonapparatet (fastnet- og/eller mobiltelefonen) ligeledes oprettelses-, abonne-ments- og forbrugsudgifter ved telefonen samt sædvan-lige telefonserviceydelser såsom telefonvækning, tele-fonsvarerfunktion, vis-nummer funktion samt andre sædvanlige telefonserviceydelser, der er en del af abon-nementet.

Indsamlingsbidrag eller andre private udgifter, der op-kræves over telefonregningen, er ikke omfattet af be-grebet fri telefon.

Beskatningen er fortsat en rådighedsbeskatning, dvs. såfremt medarbejderen tager telefonen med hjem på den

private bopæl, er telefonen bragt ind i privatsfæren, og der er således en formodning for privat rådighed.

Formodningen for den private rådighed kan afkræftes, selvom telefonen tages med hjem på bopælen i de tilfæl-de, hvor brugen af telefon er nødvendig for at kunne ud-føre sit arbejde. For at afkræfte den formodning skal der være indgået en tro- og love-erklæring mellem arbejdsgi-ver og medarbejder om, at telefonen er en arbejdstele-fon, som kun anvendes erhvervsmæssigt.

Enkeltstående private opkald bliver efter lovforslaget igen tilladt, uden disse medfører beskatning. Det afgø-rende er, at medarbejderen ikke anvender telefonen på sådan en måde, at den faktisk erstatter en privat telefon, men alene anvendes i tilknytning til medarbejderens ar-bejde.

Hvis der er indgået en tro- og love-erklæring om udeluk-kende erhvervsmæssig anvendelse, påhviler det arbejds-giveren at føre en vis kontrol med, at aftalen overholdes.

Kravene til, hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at der er tale om en arbejdstelefon, foreslås opblødt i for-hold til de gældende regler om multimediebeskatning, i og med at det igen er tilladt at foretage enkeltstående pri-vate opkald, uden det medfører beskatning. Kontrolkra-vene for arbejdsgiveren forslås ligeledes lempet i forhold til de vejledninger, der gælder i relation til arbejdsgiver-kontrol af arbejdstelefoner, som efter gældende regler alene må anvendes erhvervsmæssigt.

Hvis medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for ud-gifterne til telefonen ved at gå ned i løn, har det formod-ningen imod sig, at der er tale om en arbejdstelefon, der ikke skal beskattes. Der vil derfor skulle ske beskatning af fri telefon, hvis der er indgået en aftale om, at medarbej-deren skal gå ned i løn mod at få en telefon stillet til rå-dighed.

1.5. Generelt for computer med tilbehør, telefon og datekommunikationsforbindelse

De ændrede regler dækker medarbejderens private rå-dighed over computer med tilbehør, telefon og datakom-munikationsforbindelse, men også at medarbejderens husstand kan benytte de pågældende goder.

De ændrede regler giver ikke mulighed for, at arbejdsgi-veren kan stille de omfattede goder direkte til rådighed

Personbeskatning

8

for medarbejderens ægtefælle, børn m.fl. for privat be-nyttelse.

Hvis arbejdsgiveren vælger at stille de omfattede goder til rådighed for medarbejderens ægtefælle, børn m.fl., vil medarbejderen blive skattepligtig af markedsværdien for de goder, der stilles til rådighed for andre end medarbej-deren.

De ændrede regler sætter – på samme måde som de gældende regler for multimediebeskatning – ligeledes en begrænsning for, hvor mange af hvert gode, der kan stil-les til rådighed for en medarbejder. Det må således afgø-res konkret, om der er en reel arbejdsmæssig begrundel-se for, at en medarbejder skal have stillet to telefoner eller to computere til rådighed for privat benyttelse. Den praksis, der er etableret under multimediebeskatningen, for hvor mange af hvert gode der kan stilles til rådighed, foreslås videreført.

Selvstændige erhvervsdrivende beskattes efter samme regler som for medarbejdere, der får sådanne goder til rådighed. Regler om ægtefællerabat, afgrænsning af de enkelte goder mm. gælder derfor som udgangspunkt til-svarende for selvstændige erhvervsdrivende.

1.6. Overgangsordninger for allerede etablerede bruttolønsordninger for computere med tilbehør

For eksisterende ordninger, hvor der er aftalt en brutto-lønsordning til kompensation for udgifter til computer med tilbehør inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2012, vil medarbejdere blive beskattet af DKK 2.500 årligt (2010-niveau) til og med indkomståret 2014.

Det er en forudsætning herfor, at udstyret er omfattet af multimediebeskatning i indkomståret 2011.

Hvis udstyret fortsat bliver stillet til rådighed, efter bruttolønsordningen udløber - senest den 31. december 2014 - vil medarbejderen skulle beskattes af 50% af ud-styrets værdi fra og med indkomståret 2015.

Det må derfor anbefales, at computere med tilbehør an-skaffet via en bruttolønsordning overdrages til medar-bejderen til markedsværdi senest den 31. december 2014, alternativt leveres tilbage til arbejdsgiveren senest den 31. december 2014.

2. Ophævelse af skattefritagelse for arbejdsgi-verbetalte sundhedsforsikringer og sundhedsbe-handlinger

Ændringen indeholder forslag om at ophæve skattefrihe-den i ligningslovens § 30 for arbejdsgiverbetalt lægefag-ligt begrundet behandling af en medarbejder ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og behandling ved en kiroprak-tor.

Ovenstående medfører, at medarbejdere vil være skatte-pligtige af den betaling, en arbejdsgiver yder til en præ-mie på en sundhedsforsikring eller direkte afholdelse af udgifterne til private sundhedsbehandlinger. Skatteplig-ten gælder, uanset om betalingen sker som led i den ge-nerelle personalepolitik, eller hvis arbejdsgiveren betaler for en enkelt medarbejders behandling.

Medarbejderne bliver alene skattepligtige af den præmie, som arbejdsgiveren betaler, og således ikke af den be-handling som forsikringen efterfølgende afholder udgif-ten til.

Medarbejderne skal beskattes af værdien af den arbejds-giverbetalte forsikringspræmie på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren har afholdt udgiften, og der således er erhvervet ret til forsikringsydelsen. Beskatningen forslås at skulle ske som A-indkomst, og arbejdsgiveren skal dermed indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det skattepligtige beløb.

Hvis sundhedsforsikringen indgår i en pensionsordning som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, vil det være pensionskassen eller forsikringsselskabet, der har indberetningspligten til SKAT vedrørende den skatteplig-tige præmie.

2.1. Skattefrihed

Der vil forsat være skattefrihed for arbejdsgiverbetalt behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol andre rusmidler eller rygeafvænning, da disse former for behandlinger anses for at være et naturligt led i en virk-somheds overordnede medarbejderpolitik.

Skattefriheden gælder, uanset hvordan arbejdsgiveren vælger at dække udgiften, dvs. refundering af medarbej-derens faktiske udgifter til behandlingen, betaling af ud-giften direkte for behandlingen eller præmie til forsikring, der dækker de nævnte behandlinger.

Skattefriheden i forbindelse med en forsikringsordning for behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler eller rygeafvænning gælder alene præmiebetalingen for disse behandlinger. Er der indeholdt andre behandlinger i forsikringen, er der alene skattefrihed for den del af præmien, som kan henføres til den enkelte medarbejder som betaling til dækning af ydelser til behandling af misbruget.

Tilsvarende vil der forsat være skattefrihed for arbejds-giverens betaling for behandling eller forebyggelse af ar-bejdsbetingede skader og sygdomme. Ligeledes vil skat-tefriheden også forsat være gældende for sundhedstjek, hvis de opfylder betingelserne for at kunne anses som generel personalepleje.

2.2. Selvstændige erhvervsdrivende

Ændringen medfører, at der ikke længere vil være fra-dragsret for ydelser, der vedrører den selvstændige selv, herunder udgifter for en ægtefælle, der ikke i overvejen-de grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud.

3. Skattefordelene for medarbejderaktieordnin-ger afskaffes

Ændringen indebærer fjernelse af skattefordelene for medarbejderaktieordninger. Der er tale om en ophævelse af skattebegunstigelsen for henholdsvis de generelle medarbejderaktieordninger efter ligningslovens § 7A, som giver mulighed for tildeling af båndlagte ”favørkursaktier” for op til 10% af årslønnen og ”gratisaktier” for op til DKK 22.800 samt de individuelle medarbejderaktieordninger efter lovens § 7H, hvorefter den ansatte kan modtage op

Personbeskatning

9

til 10% af årslønnen i aktier, optioner eller tegningsretter med mulighed for skatteudskydelse og beskatning af ak-tierne som aktieindkomst.

Ophævelsen af reglerne får følgende effekt hos medar-bejderen:

• Værdien af det modtagne vederlag skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

• Der indtræder beskatning af de modtagne aktier m.v. på retserhvervelsestidspunktet.

Fremover medfører en deltagelse i medarbejderaktieord-ninger, at gevinsten ved den ansattes deltagelse i ordnin-gen beskattes som løn, dvs. A-indkomst inkl. arbejdsmar-kedsbidrag.

Beskatningsgrundlaget er aktiernes værdi på retserhver-velsestidspunktet.

Optioner og tegningsretter vil dog først blive beskattet på udnyttelsestidspunktet, idet den eksisterende ordning efter reglerne i ligningslovens § 28 (udskydelsesordnin-gen) opretholdes. Efterfølgende avance/tab på de er-hvervede aktier beskattes efter de generelle regler for aktier.

3.1. Ikrafttrædelse for 7A-ordninger

Ophævelsen af ligningslovens § 7A har virkning for tilde-linger, som sker til medarbejderen den 1. januar 2012 eller senere.

Det betyder, at der fortsat er mulighed for, at virksom-heder, som har planlagt at tildele medarbejderaktier i 2011, kan gøre dette, til trods for at der ikke er indgået aftale med den ansatte herom, hvis blot tildelingen sker inden den 31. december 2011. Her sker der fortsat be-skatning efter reglerne i ligningslovens § 7A, som hidtil.

3.2. Overgangsordningen for aftaler indgået inden den 21. november 2011

Det fremgår, at en overgangsordning for medarbejdere, der inden den 21. november 2011 har indgået en bindende aftale med deres arbejdsgiver om at gå ned i løn mod til gengæld at få aktier tildelt i 2012, fortsat vil kunne blive beskattet efter reglerne i ligningslovens § 7A – forudsat at betingelserne for lønomlægningen er opfyldt.

Hvis medarbejderen derimod først indgår en aftale med arbejdsgiveren efter den 21. november 2011, vil en tilde-ling, som finder sted den 1. januar 2012 eller senere, ikke kunne omfattes af overgangsreglerne. Her vil de nye reg-ler skulle finde anvendelse.

Ophævelsen af ligningslovens § 7A får således alene virk-ning for aftaler indgået den 21. november 2011 eller sene-re.

3.3. Ikrafttrædelsen for 7H-ordninger

For så vidt angår 7H aktieordninger, finder de gældende regler fortsat anvendelse for tildeling af aktier, hvis der inden den 21. november 2011 er indgået en endelig bin-dende aftale om tildeling af aktier til medarbejderen.

Det skal bemærkes, at hvis det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der på nærmere angivne betin-gelser kan tildeles en købe- eller tegningsret til medar-bejderen, kan dette ikke betragtes som en aftale om til-deling. Det er som nævnt ovenfor en betingelse, at der foreligger en endelig aftale. I dette tilfælde er det de nye regler, som finder anvendelse.

Hvis der eks. i oktober 2011 er indgået en endelig aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiveren om tildeling af købe- og tegningsretter til udnyttelse i oktober 2012-2014, er det ligeledes de gældende regler, der finder an-vendelse. Er aftalen derimod indgået mellem medarbejde-ren og arbejdsgiveren i december 2011, med tildeling ulti-mo december, finder de gældende regler i ligningslovens § 7H ikke anvendelse, da aftaletidspunktet ligger efter den 21. november 2011.

4. Justering af Boligjob-ordningen

Den tidligere regering indførte med den såkaldte Bolig-Job-ordning et skattemæssigt fradrag for private for lønudgifter til hjælp og istandsættelse i hjemmet. Ordnin-gen skulle have været gældende til og med 2013.

Regeringen har besluttet, at BoligJob-ordningens regler om fradrag for hjælp og istandsættelse i hjemmet ophæ-ves med udgangen af 2012. Det betyder, at arbejdet skal være udført og betalt inden den 31. december 2012.

Regeringen løfter sløret for, at der er aftalt en grøn til-skudsordning til energirenovering af boliger, der vil kom-me til at gælde fra 2013-2014. Lovgivningen herom er ikke en del af dette lovforslag.

4.1. Ændringer i den allerede eksisterende Bolig-Job-ordning

Som nævnt ovenfor ophæves den allerede eksisterende BoligJob-ordning med udgangen af 2012.

Dertil er der endvidere sket justering af BoligJob-ordningen, således at lønudgifter til arbejde vedrørende installation, reparation og udskiftning af husstandsvind-møller bliver omfattet og fremover vil være fradragsbe-rettiget efter ordningen.

Ved husstandsvindmøller forstås normalt en mindre en-keltstående vindmølle med en totalhøjde på under 25 me-ter, der opstilles med umiddelbar tilknytning til eksiste-rende bebyggelse i det åbne land – typisk i landzone.

Personbeskatning

10

Ved små vindmøller forstås normalt enkeltplacerede vindmøller med et rotorareal på enten op til 1 m2 (mikro-vindmøller) eller 1-5 m2 (mini-vindmøller).

Det er selvfølgelig en betingelse, at husstandsvindmøllen ikke anvendes erhvervsmæssigt.

Samtidig foreslås det at fjerne arbejde vedrørende olie-fyr fra listen over fradragsberettiget ydelser, således at lønudgifter hertil fra 1. januar 2012 ikke længere er fra-dragsberettigede.

Sidst foreslås det, at muligheden for at tage fradrag for lønudgifter til personer over 18 år med fast bopæl på samme adresse som den skattepligtige fjernes. Det be-virker, at ægtefæller, som arbejder i hjemmet, hjemme-boende børn og au pair-ansatte, ikke længere vil kunne udføre fradragsberettiget arbejde i hjemmet.

5. Ophævelse af loftet over børne- og ungeydel-sen

Alle forældre, som er fuldt skattepligtig til Danmark, og som har børn og unge under 18 år, får udbetalt en skat-tefri børne- og ungeydelse.

Den tidligere regering havde indført et loft over børne- og ungeydelserne på DKK 35.136 i 2012.

Loftet over den maksimale børne- og ungeydelse, der kan udbetales til en familie om året, afskaffes.

Ændringen betyder, at der, ligesom inden indførslen af loftet i 2010, igen kan udbetales fuld børne- og ungeydel-se for alle børn i en husstand under 18 år.

6. Tillæg til grøn check

Som et led i Forårspakken i 2009 blev der indført en kom-pensation for forhøjede energi- og miljøafgifter. Kom-pensationen var en grøn check på DKK 1.300 årligt til fuldt skattepligtige personer over 18 år.

Der indføres en supplerende grøn check til familier med lave indkomster. Den supplerende grønne check indføres i 2013.

Den udgør DKK 280 årligt og tildeles voksne personer med indkomst på indtil DKK 212.000.

Pensioner

Folketinget har den 21. december 2011 vedtaget lovfors-lag (L28) om ændringer til pensionsbeskatning.

Ændring af PAL-skatten

Efter gældende regler fragår administrationsomkostnin-gerne ved opgørelsen af PAL-skatten af pensionsmidler.

Regeringen afskaffer dette fradrag.

Formålet med ændringen er dels at opnå ligestilling mel-lem personers pensionsopsparing og opsparing for frie midler og dels at fremme pensionsinstitutternes incita-ment til at holde formueforvaltningsomkostningerne ne-de. Konsekvensen er under alle omstændigheder en for-øget PAL-skat.

Afskaffelsen af fradraget skulle efter det oprindelige lovforslag have virkning fra og med indkomståret 2012.

Forslaget blev ændret under folketingets behandling her-af, idet det blandt andet i forbindelse med den eksterne høring har vist sig, at afskaffelse af fradragsretten for de nævnte udgifter ikke kunne gennemføres i sin oprinde-lige form med det forudsatte ikrafttrædelsestidspunkt. Høringssvarene påpegede, at implementeringen i penge- og pensionsinstitutterne vanskeligt kan gennemføres i 2012.

Regeringen ændrede derfor forslaget, således at afskaf-felsen af fradraget for formueforvaltningsomkostninger gennemføres på en mere indirekte måde, der udmøntes ved en generel forhøjelse af pensionsafkastskattesatsen på 0,3% enhed fra 15% til 15,3%.

Regeringen vil fortsat, i dialog med pensionsbranchen, arbejde med et forslag om en direkte afskaffelse af fra-draget for formueforvaltningsomkostninger. Det er hen-sigten, at den direkte ophævelse af fradraget for for-mueforvaltningsomkostninger skal have virkning fra og med 2014. Herefter skal pensionsafkastskattesatsen fø-res tilbage til 15%.

Nedsættelse af loftet for fradragsberettigede indbetalinger til ratepension m.v.

Den tidligere regering nedsatte det fradragsberettigede beløb for indbetalinger til ratepensioner m.v. til DKK 100.000 med virkning fra og med indkomståret 2010.

Den nuværende regering har reduceret fradraget yderli-gere, nemlig til DKK 55.000, med virkning fra og med ind-komståret 2012. Dette skal ses i sammenhæng med æn-dring i PAL-skatten, og som konsekvens af at ændringen af PAL-skatten ikke gennemføres, har regeringen under lovforslagets behandling foreslået, at loftet for fra-dragsberettigede indbetalinger til ratepensioner m.v. re-duceres yderligere til DKK 50.000. Begrundelsen for den yderligere nedsættelse af loftet med DKK 5.000 er at dække det nødvendige finansieringsbehov, som følge af at den foreslåede afskaffelse af fradraget for formue-forvaltningsomkostninger udgår.

Det er som nævnt hensigten, at den direkte ophævelse af fradraget for formueforvaltningsomkostninger skal have virkning fra og med 2014. Herefter skal pensionsafkast-skattesatsen føres tilbage til 15%, og loftet over rate-pension og ophørende alderspension forhøjes fra DKK 50.000 til DKK 55.000 (2010-niveau) årligt.

Forslaget om reduktion af loftet for fradragsberettige-de indskud på ratepensioner m.v. skal ses som et yderli-gere skridt i retning af at reducere skattefordelene ved mere kortsigtet pensionsopsparing som ratepension og ophørende alderspension.

I en overgangsperiode vil der være bortseelsesret for arbejdsgivers obligatoriske indbetalinger til arbejdsmar-kedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset at indbetalingerne herved oversti-ger beløbsgrænsen på DKK 50.000. Overgangsperioden gælder til og med det indkomstår, hvor næste overens-komstfornyelse sker, dog ikke senere end indkomståret 2015.

Personbeskatning

11

Livsvarige ordninger er fortsat ikke omfattet af loftet. Dermed kan pensionsopsparere med et opsparingsbehov, der overstiger det nedsatte ratepensionsloft, fortsat indbetale mere end DKK 50.000 til en livsvarig alderspen-sion med fuldt fradrag. Hensigten med ratepensionslof-tet er således at tilskynde til opsparing i ordninger, der samtidig indebærer et livsvarigt forsikringselement.

Der sker ingen ændringer i de særlige regler for sports-folk og selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom reglerne for ophørspensioner ikke berøres af lovforslaget.

Dag-til-dag rente på restskat vedr. ind-komståret 2011

SKM 2011.825 SKAT

SKAT har offentliggjort dag-til-dag-renten til 3,4% ved betaling af restskat for indkomståret 2011 i perioden 1. januar – 30. juni 2012.

Ved betaling af restskat fra 1. juli 2012 udgør renten 5,4%.

Vær opmærksom på, at rest-arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2011 også pålægges renter, hvorfor dette skal indbetales sammen med restskatten senest den 30. december 2011.

Sidste rettidige indbetaling for at undgå renter på rest-skat og rest-arbejdsmarkedsbidrag er således den 30. december 2011.

Betaling af restskat for indkomståret 2011

Betaling senest den 30. december 2011 Ingen rente

Betaling senest den 1. juli – der betales dag-til-dag rente fra 1. januar 2012

3,4%

Betaling efter den 1. juli 2012 – restskatten tillæg-ges et rentetillæg

5,4%

For en del selvstændige vil det ikke kunne betale sig at afregne restskat og rest-arbejdsmarkedsbidrag for 2011 inden nytår. Det gælder de selvstændige, som an-vender virksomhedsskatteordningen, og som ved at vente med skattebetalingen til efter nytår kan foretage en større opsparing i deres virksomhedsskatteordning i 2011 end ellers. For dem vil det bedst kunne betale sig at vente med indbetalingen til starten af det nye år.

Nye satser for befordringsfradrag 2012

Skatterådet har fastsat nye satser for befordringsfra-drag og skattefri befordringsgodtgørelse.

Befordringsfradrag

Fradrag for udgifter til befordring mellem hjem og ar-bejdsplads er i 2012 således:

De første 24 km Intet fra-drag

25-120 km, DKK pr. km 2,10

Over 120 km, DKK pr. km 1,05

Over 120 km i visse udkantskommuner, DKK pr. km

2,10

Bemærk, at satsen i 2012 først bliver halveret efter dag-lig kørsel på 120 km, mod tidligere 100 km i 2011.

Pendlere, der er bosat i udkantskommuner, kan foretage fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads med samme fradragssats som for kørsel mellem 25-120 km.

Skattefri befordringsgodtgørelse

Satserne for udbetaling af skattefri godtgørelse til dæk-ning af udgifter ved benyttelse af egen bil - til erhvervs-mæssig kørsel, er:

Kørsel i egen bil indtil 20.000 km pr. år, DKK pr. km

3,80

Kørsel i egen bil over 20.000 km pr. år, DKK pr. km

2,10

Kørsel på egen cykel, knallert eller EU-knallert, DKK pr. km

0,50

Indberetning af servicefradrag

Der skal ske indberetning - via tastselv - af fradrag for lønudgifter til blandt andet rengøring og renovering af boligen afholdt efter 1. juni 2011.

Udgifter, som vedrører indkomståret 2011, skal indberet-tes senest 29. februar 2012 for at komme med på årsop-gørelsen for indkomståret 2012. Vær opmærksom på, at fristen også gælder personer med udvidet selvangivelse, dvs. som først har selvangivelsesfrist den 1. juli 2012.

Der bliver dog mulighed for indberetning af fradraget og-så efter 29. februar 2012 formentlig via en digital genop-tagelse eller alternativt blot som en almindelig indberet-ning.

Udgifter, som vedrører indkomståret 2012, kan indberet-tes løbende i hele indkomståret 2012.

Selvom fradraget er registeret på forskudsopgørelsen, overføres fradraget ikke automatisk, og det er derfor nødvendigt at indberette fradraget særskilt endnu en-gang via tastselv.

Personbeskatning

12

Der skal ikke indsendes dokumentation til SKAT for af-holdte udgifter, men SKAT kan bede om efterfølgende at se dokumentation for arbejdet og betalingen i 3 år efter, at fradraget er kommet på årsopgørelsen. Dokumentati-on herfor bør derfor gemmes, selvom der er sket indbe-retning heraf til tastselv.

Personbeskatning

13

Praksis Julegave i form af oplevelsesbevis – ikke skattepligtig for medarbejder

SKM 2011.677 SR

I mange virksomheder er det helt almindeligt, at medar-bejderne selv vælger deres julegave ud fra et katalog (hvor arbejdsgiver har bestemt, hvilke gaver der kan væl-ges imellem), til en værdi af maksimalt DKK 700.

I 2009 konkluderede Skatterådet i en lignende sag, at medarbejdere er skattepligtige af en julegave bestående af et gavekort fra arbejdsgiver, uagtet af gavekortet alene kunne anvendes til køb i arbejdsgivers egen butik og restaurant.

I 2010 bekræftede skatterådet, at et gavebevis, der alene kunne anvendes til en 3 retters menu på en forudbestemt restaurant – menuen var på forhånd sammensat af ar-bejdsgiver - kunne tilbydes som en julegave.

Med den sidst offentliggjorte afgørelse er Skatterådet gået et skridt videre og har godkendt, at en skattefri ju-legave ligeledes kan bestå af et oplevelsesbe-vis/hotelophold til en værdi på op til DKK 700.

Afgørelsen

En dansk virksomhed, som sælger julegaver til andre virk-somheders medarbejdere, tilbyder, at medarbejderne kan få et oplevelsesbevis af arbejdsgiver i julegave.

Oplevelsesbeviset består af et hotelophold, der udeluk-kende giver modtageren mulighed for at nyde et hotelop-hold for 2 personer inklusiv morgenmad.

Oplevelsesbeviset kan ikke byttes til kontanter, og mulig-heden for at anvende oplevelsesbeviset bortfalder efter 1 år.

Medarbejderen kan vælge mellem 50 hoteller i alt (belig-gende i Danmark, Sverige, Tyskland, Østrig og Slovakiet).

Skatterådet begrundede afgørelsen med, at

• Gavebeviser, der ikke kan ombyttes eller refunderes, anses som værende naturalier, jf. SKM 2010.515 SR – hvilket er i tråd med reglerne om skattefrie julegaver

• Valget mellem 50 hoteller er acceptabelt, henset til at der kan være tale om større virksomheder, som kan modtage oplevelsesbeviset, hvilket indebærer, at medarbejderne på grund af hotellernes fysiske ram-mer skal spredes over en vis periode på et større an-tal hoteller.

Oplevelsesbeviset har en værdi på op til DKK 700.

Antallet af hoteller har dog ingen betydning for medar-bejderens skattepligt, samt hvorvidt gaven anses for at være et naturalie eller ej. Hotellerne anses for én gave-mulighed. Det vil sige, at arbejdsgiver, udover opholdsbe-viset, ligeledes kan tilbyde medarbejderne andre typer af gaver at vælge imellem.

Alt i alt er det Skatteministeriets opfattelse, at et ople-velsesbevis, der giver adgang til et hotelophold for 2 per-soner inkl. morgenmad, som ikke kan konverteres til en anden ydelse, ikke kan omveksles til kontanter, og som har gyldighed et år, kan sidestilles med en naturaliegave.

Firmajulegaver generelt

Vi har drøftet udfaldet af afgørelsen med Skatterådet, og det er vores opfattelse, at antallet af julegaver, der tilbydes medarbejderne i en virksomhed, ikke har betyd-ning for, hvorvidt medarbejderen bliver indkomstskatte-pligtig af julegaven.

De vigtigste elementer er, at

• Julegaven kan anses for at være et naturalie

• Julegaven ikke kan refunderes eller ombyttes

• Gaverne er bestemt af arbejdsgiver

• Der ikke er tale om et gavekort/kontanter.

Det er som nævnt ovenfor ikke antallet af gaver, der er udslagsgivende for, hvorvidt der er tale om et naturalie eller ej. Det er med andre ord muligt for arbejdsgiver at tilbyde medarbejderne flere forskellige typer af gaver.

Det vil eksempelvis sige, at arbejdsgiver kan tilbyde med-arbejderne et oplevelsesbevis til brug for 50 forskellige hoteller – som én gave. Derover kan der tilbydes vin – der må gerne være flere forskellige flasker at vælge imellem – som gave nummer to, og så fremdeles.

Skatterådet har i 2009 godkendt, at arbejdsgiver kan til-byde medarbejderne 25 julegaver at vælge imellem.

Efter vores opfattelse vil praksis for gavebevis til en for-udbestemt restaurant tilsvarende være lempet, dvs. at medarbejderen kan sammensætte menuen frit inden for beløbsrammen/menukortet.

Vores bemærkninger

Den nye afgørelse er, i forlængelse af afgørelsen fra 2010 om et gavebevis til en restaurant til en forudbe-stemt menu, en væsentlig udvidelse af praksis for, hvad der kan gives i julegave til medarbejdere.

Derudover er det blevet klargjort, at det ikke primært er antallet af gaver, der lægges vægt på, men hvorvidt der er tale om naturalier, der ikke kan refunderes eller om-byttes, samt at gaverne er bestemt af arbejdsgiver, og at der ikke er tale om et gavekort/kontanter.

Skattefri godtgørelse til bestyrelse i forening (7M)

SKM 2011.577 LSR

Af kildeskattelovens § 46, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 med senere ændringer, fremgår, at i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det

Personbeskatning

14

beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i for-bindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbej-de i tjenesteforhold.

Af ligningslovens § 7M fremgår, at godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren. Skattefriheden er betinget af, at godt-gørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modta-geren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørel-sen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterå-det.

Den daværende skatteminister har i et svar til Folketin-gets Skatteudvalg, der er offentliggjort i TfS 1994.474, på spørgsmål om, hvorvidt der i henhold til ligningslovens § 7M kan udbetales skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer i for eksempel andelsboligfor-eninger, svaret, at: Ja, foreninger, der udøver skattefri virksomhed, kan udbetale skattefri godtgørelser efter reglerne i ligningsloven § 7M m.v., uanset at foreningen samtidig udøver næringsvirksomhed eller anden forret-ningsmæssig virksomhed.

Som sagen foreligger oplyst, må de omhandlede udbetal-te godtgørelser anses for omfattet af ligningslovens § 7M, således at foreningen ikke har været forpligtet til at indeholde A-skat af beløbene. Der er herved henset til, at der er tale om en forening, der udøver skattefri virksom-hed, og som har en betydelig omsætning med medlemmer. Videre er der henset til, at der er tale om godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer til dækning af udgifter afholdt af disse på vegne af foreningen som led i forenin-gens skattefrie virksomhed, og som ikke overstiger Skat-terådets takster.

Skattearrangementer - renter

SKM 2011.505 BR

Et underskud hidrørende fra sagsøgers optagelse af et lån i en bank og anvendelse af låneprovenuet til køb af danske skatkammerbeviser blev skattemæssigt tilsidesat under henvisning til, at der var tale om en ulovlig skatte-udnyttelse.

I 2002 solgte sagsøgers ægtefælle en ejendom beliggen-de i England. Salget medførte for ægtefællen en skatte-pligtig avance på DKK 8.830.342 i form af genvundne af-skrivninger og ejendomsavance. På denne baggrund fore-tog sagsøger de under denne sag omstridte transaktio-ner, der isoleret set medfører en højere skattepligtig ind-komst for sagsøger. Formålet med transaktionerne var at reducere skatten af ægtefællens indkomst hidrørende fra salget af ejendommen i England fra ca. 59% til ca. 30% svarende til den skat, som ægtefællen skulle betale af beløbet ved opsparing i virksomhedsordningen. Den samlede skattebesparelse ved arrangementet er af skat-temyndighederne opgjort til DKK 4.262.249,81.

Retten lagde vægt på, at låneoptagelsen og opkøbet af skatkammerbeviser var en del af et lukket arrangement.

Det lå på aftaletidspunktet fast, at hensigten med dispo-sitionerne var at konstruere et tab, der førte til redukti-on af skattebetalingen. Det var på forhånd aftalt, at der for låneprovenuet gennem banken skulle erhverves skat-kammerbeviser, der blev stillet til sikkerhed ved banken. Såvel låneoptagelse som køb og sikkerhedsstillelse af værdipapirer var uigenkaldeligt frem til lånets indfriel-sesdato, hvorfor sagsøgeren var uden rådighed over lå-neprovenuet fra dets udbetaling og helt frem til indfriel-se af lånet. De indkøbte skatkammerbeviser var til indfri-else til kurs pari ved lånets indfrielsesdato, og banken var både bemyndiget og forpligtet til at modtage provenu fra skatkammerbeviserne og anvende dette til afviklingen af lån på sagsøgeres vegne. Sagsøger havde endvidere ind-betalt hele det beregnede kurstab på forhånd, således at der hverken var reel risiko for sagsøger eller banken. En-delig blev der lagt vægt på, at hele arrangementet forløb over en periode på kun ca. 4½ måned.

Efter en samlet vurdering af hele arrangementet, der ikke var forretningsmæssigt begrundet og som isoleret set medførte en forøget skattebetaling for sagsøgeren med DKK 51.316, fandt retten, at låneforholdet samt køb af skatkammerbeviser i sin helhed savner realitet i skat-temæssig henseende og reelt alene var udtryk for, at man mod betaling af et gebyr til banken ønskede at gen-nemføre en skatteudnyttelse.

Vores bemærkninger

Med denne dom er der givet et klart signal om, at der skal være et reelt indhold i disse aftaler, der alene er etable-ret med det formål at reducere skattebetalingerne. Skatteministeriets argumenter omfattede nemlig føl-gende:

• Det gøres gældende, at der må anlægges en samlet bedømmelse af sagsøgers og ægtefællens dispositio-ner

• Det gøres videre gældende, at der ikke foreligger et reelt gældsforhold og dermed en reel forpligtelse for sagsøger til at betale gælden og de beregnede ren-ter. Der henvises til, at det foreliggende arrangement omfatter låneaftaler og sikkerheder, hvor værdien af arrangementet ligger i, at der kunstigt blev skabt et teknisk underskud for ægtefællen, og at dette var parternes fælles hensigt allerede på aftaletidspunk-tet. Der lægges videre vægt på sagsøgerens mang-lende adgang til at disponere over låneprovenuet og værdipapirerne, lånets korte løbetid, og at der ikke var nogen reel risiko, der var forbundet med disposi-tionerne. Endelig lægges der vægt på, at arrange-mentet, for så vidt angår sagsøger, var selvlikvide-rende

• Arrangementet indebar for ægtefællerne ikke et re-elt økonomisk tab, men et tab, der alene er konstrue-ret med henblik på at opnå eliminering/reduktion af ægtefællens skat ved salg af ejendommen i England, jf. personskattelovens § 13, stk. 5, samt Højesterets dom i sagen vedrørende G2 ApS, SKM 2007.29 HR

• Det gøres gældende, at det af ægtefællerne etable-rede arrangement ikke er foreneligt med formålet med den særlige regel i personskattelovens § 13, stk. 5, om overførsel af underskud mellem ægtefæller, når

Personbeskatning

15

en af dem oppebærer indkomst fra udlandet, og ud-tryk for et misbrug af regelsættet.

Kursgevinst - tab

SKM 2011.568 SR

Det ønskes oplyst, om spørger har fradragsret for sit tab i forbindelse med bankens konkurs.

Kursgevinstlovens § 14 blev ændret ved L 2010 724, som trådte i kraft d. 27. juni 2010, og der er herefter generel fradragsret for tab på fordringer, uanset om fordringen er i danske kroner eller i fremmed valuta.

Bestemmelsen har virkning for fordringer, der erhverves den 27. januar 2010 eller senere.

Tab på indlånskonto

Det er lagt til grund, at fordringen mod banken, for så vidt angår indlånskontoen, opstod i oktober 2010 i forbin-delse med salget af spørgers virksomhed. Da den dermed er erhvervet efter den 27. januar 2010, vil den være om-fattet af den nugældende § 14 i kursgevinstloven.

Spørger har således fradragsret, for så vidt angår det endelige tab på den fordring, som hun havde mod banken i forbindelse med indbetalingen af provenuet fra salget af hendes virksomhed, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Der skal ved opgørelsen af tabet tages hensyn til indskyder-garantien samt en eventuel dividende.

Tab på løn- og budgetkonti

Spørger havde efter det oplyste oprettet såvel løn- som budgetkontoen før den 27. januar 2010. Kontiene har haft en positiv saldo i hele perioden indtil bankens konkurs.

Der er som nævnt alene fradrag for tab på indskud fore-taget den 27. januar 2010 eller senere.

Det gælder et FIFO-princip (First in, first out), hvorefter de beløb, der tidligst er blevet indsat på kontoen, bliver betragtet som hævet først. Er der foretaget hævninger den 27. januar 2010 eller senere, skal de første indskud på kontiene anses for hævet først, jf. kursgevinstlovens § 26, da der vil være tale om fordringer udstedt på samme vilkår af samme udsteder. Alle indskud foretaget inden den 27. januar 2010 anses for foretaget den 26. januar 2010.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at indskydergaran-tien også dækker efter "FIFO-princippet" - altså de før-ste indskud bliver dækket først af indskydergarantien. Der skal med andre ord ikke ske en forholdsmæssig for-deling af garantien på hhv. det ikke-fradragsberettigede og det fradragsberettigede tab.

Det skal bemærkes, at dividenden skal fordeles forholds-mæssigt på det, der herefter bliver til indskud henholds-vis før den 27. januar 2010 og indskud den 27. januar 2010 og senere.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM 2011.358 SKAT, hvori der findes eksempler på opgørelsen af det fra-dragsberettigede tab.

Konklusion

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger har skattemæssigt fradrag for den del af tabet på den sam-lede fordringen mod banken, som stammer fra spørgers indskud på de tre konti i banken foretaget den 27. januar 2010 eller senere, efter der er taget hensyn til indskyder-garantien samt udbetaling af dividenden.

Der kan dog først foretages fradrag for tabet, når tabet er endeligt konstateret. Idet der er tale om konkurs, kan en erklæring fra bobestyreren om dividendens endelige størrelse danne grundlag for fradrag.

Skatteministeriet skal således indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares "Ja, se dog begrundelsen", idet spørger har fradragsret for sit tab i forbindelse med bankens konkurs, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1, for den del af tabet på fordringen mod banken, som stammer fra indskud foretaget den 27. januar 2010 eller senere, efter der er taget hensyn til indskydergarantien samt udbeta-ling af dividenden.

Omgørelse - køb og salg af aktier

SKM 2011.769 HR

Betingelserne for omgørelse af en overdragelse af aktier var ikke opfyldt. Højesteret fandt, at den pågældende havde forsøgt at skjule dispositionen, således at det var gjort vanskeligt for skattemyndighederne uden dybtgå-ende undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennem-skue forholdet, og at det derfor var utvivlsomt, at betin-gelsen for omgørelse, der fulgte af skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), ikke var opfyldt.

I sagen tages der stilling til, om en person (P), der i 1999 havde købt nogle aktier, kunne omgøre dispositionen, så-ledes at det i stedet var hans selskab, som havde købt aktierne.

P havde i 1999 købt aktier i et selskab for DKK 3.750.000 og videresolgte dem i 2000 til to "trusts" for DKK 5.000.000.

P forsøgte i januar 2000 at få sælger til at acceptere en ændring af aftalen med tilbagevirkende kraft, således at hans selskab i stedet indtrådte som køber af aktierne.

Sælger afslog at indgå en sådan aftale, medmindre der samtidig skete en justering af købsprisen. P var således på det tidspunkt selv af den opfattelse, at han havde købt aktierne personligt.

Da skatteforvaltningen i 2001-2002 bad om yderligere oplysninger og materiale til brug for hans skatteansæt-telse for 1999, valgte P imidlertid at forklare - hvilket blev gentaget i kapitalforklaringen til hans selvangivelse for 2000 - at de selvangivne oplysninger for 1999 beroede på en fejltagelse, og at det retteligt var hans selskab, som havde købt aktierne. Da skatteforvaltningen bad om do-kumentation herfor, indsendte hans revisor aktiekøbsaf-talen og den uunderskrevne allonge med bemærkning om, at materialet blev fremsendt til "Dokumentation for sel-skabets køb".

Personbeskatning

16

Da skatteforvaltningen den 25. januar 2002 anmodede om at få fremsendt den originale underskrevne allonge, gav det anledning til en brevveksling mellem A og hans revisor, uden at dette førte til, at det blev oplyst over for skatte-forvaltningen, at der ikke forelå en sådan underskrevet allonge.

Østre Landsret havde ellers i første omgang givet skat-tyder medhold i, at der kunne ske omgørelse.

Højesterets giver skattemyndighederne medhold med følgende begrundelse:

”Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3 (nu skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3), er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen "skal have været lagt klart frem for myndighederne". Det føl-ger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndig-hed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som ud-gangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tids-punkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighe-derne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmate-riale at gennemskue forholdet.

På denne baggrund finder Højesteret, at P har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regn-skabsmaterialet at gennemskue forholdet, og det er der-for utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i skatte-styrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3.”

Vores bemærkninger

For at kunne opnå tilladelse til omgørelse, skal følgende betingelser være opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af disposi-tionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Alle betingelserne skal være opfyldt. Det kan derfor un-dre, at sagen skulle helt til Højesteret, før skattemyndig-hederne fik medhold. Det forekom jo åbenbart, at skatte-yder havde forsøgt at sløre de faktiske forhold.

Selvstændig virksomhed – konsulent for privathospital

SKM 2011.718 LSR

Landsskatteretten præciserer i ny afgørelse, hvad der lægges vægt på, ved vurderingen af om en læge, der ar-bejder som konsulent for et privathospital, anses for at være en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

Faktum

Den pågældende sag omhandler en speciallæge, som dri-ver speciallægevirksomhed og er registreret i CVR. Spe-ciallægen påtager sig arbejdsopgaver for et privathospi-tal inden for sit speciale (anæstesiologi) og er selv an-svarlig for journalnotater over for egne patientkontakter.

Endvidere har speciallægen tegnet egen lægeansvarsfor-sikring, og han honoreres efter tjenestetid. Privathospi-talet indbetaler ikke feriegodtgørelse, pension, ATP eller kørselsgodtgørelse.

Speciallægen har desuden indgået en aftale med privat-hospitalet om at udføre en funktion som cheflæge, hvil-ket medfører daglige lægeadministrative opgaver.

Endelig afholder speciallægen DKK 90.000 årligt på driftsomkostning.

SKATs afgørelse

Det er SKATs vurdering, at det konsulenthonorar, som speciallægen modtog for sit arbejde som konsulent på privathospitalet, skal anses som almindelig A-indkomst og ikke som indkomst ved selvstændig virksomhed.

SKAT har i deres afgørelse af, hvorvidt speciallægen skul-le anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdri-vende, blandt andet lagt vægt på følgende:

• At speciallægen var virksomhedsansvarlig læge over for sundhedsstyrelsen og som læge under en såkaldt konsulentaftale

• At speciallægen var underlagt privathospitalets tilsyn og kontrol – på lige fod med de øvrige ansatte læger

• At speciallægen var ansvarlig for at føre dækkende journaler i det autoriserede journalsystem – hvilket ik-ke er anderledes end reglerne for almindelige ansatte læger

Personbeskatning

17

• At speciallægen får mere i løn efter 8 timers arbejde, taler for overtidsbetaling

• At speciallægen har en form for opsigelsesvarsel – idet allerede skemalagte behandlinger vil skulle af-sluttes, før en eventuel fratræden

• At speciallægen får A-indkomst med eller uden skat-tetræk – indikerer lønmodtagerforhold (det at være registreret hos SKAT er ikke ensbetydende med, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende)

• Ved forlængelse af operationsforløb – afholder spe-ciallægen ikke selv omkostninger til overnatning

• At speciallægen er begrænset i udøvelse af erhverv for andre ved at stå til rådighed og have mødepligt

• Privathospitalet afholder udgifter til udførslen af ar-bejdet

• At speciallægen fremstår som ansvarlig på privatho-spitalet for bedøvelse og opvågning, taler for at spe-ciallægen ikke blot er forpligtet over for enkelte or-drer, men at der er tale om et ansættelsesforhold.

Hertil påpeger SKAT, at det er normal kutyme, at alle læ-geuddannede tegner en ansvarsforsikring.

Landsskatteretten

Landsskatteretten stadfæster SKATs svar og påpeger, at en lønmodtager anses for at have modtaget et veder-lag for personlig arbejde i et tjenesteforhold efter ar-bejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes reg-ning.

Selvstændige erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

Efter de i afgørelsen foreliggende oplysninger, herunder samarbejdsaftalen anser Landsskatteretten ligeledes speciallægen for at være lønmodtager og ikke selvstæn-dig erhvervsdrivende i sit hverv som konsulent for privat-hospitalet.

Vores bemærkninger

Det er vores opfattelse, at SKAT har fokus på ovenstå-ende.

Det kan ikke tydeliggøres nok, hvor vigtigt det er, at for-malia er på plads, når man som læge ønsker at blive regi-streret i CVR-registeret og udføre arbejde som selv-stændig erhvervsdrivende.

Det er dog vigtigt at bemærke, at registreringen i CVR i sig selv ikke kvalificerer til, at man anses som selvstændig erhvervsdrivende. Det er vigtigt, at aftalen parterne imellem afspejler de faktiske forhold, der enten gør sig gældende i et lønmodtagerforhold eller som selvstændig erhvervsdrivende.

Der er i de fleste situationer tale om en konkret vurde-ring, hvorfor vi anbefaler, at der søges et bindende svar i den enkelte situation.

18

2. ERHVERVSBESKATNING

Lovgivning Skattekreditter vedr. forskning og ud-vikling

Lovændring

Lovforslaget er et led i udmøntningen af finansloven for 2012. Efter forslaget skal virksomheder have mulighed for at få udbetalt skattekreditter for forsknings- og ud-viklingsaktiviteter.

Virksomheder, der investerer i forskning og udvikling, har ofte underskud. Det betyder, at de ikke kan udnytte deres fradrag for investeringer i forskning og udvikling. Det forstærker deres problemer med at skaffe kapital, og der vil være en vis risiko for, at fradrag først senere eller aldrig kan udnyttes.

Udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsaktivi-teter i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan ef-ter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de fire følgende indkomst-år.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har på-begyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives, før erhvervet påbe-gyndes.

For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der også frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt, og af-skrivning med lige store beløb over dette og de fire føl-gende indkomstår.

Nye regler

Selskaber og selvstændigt erhvervsdrivende, der anven-der virksomhedsordningen, har efter lovændringen nu også mulighed for at få udbetalt negativ skat, såkaldte skattekreditter, af den del af deres underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på sam-me måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgræn-ses i forbindelse med straksafskrivninger. Aktiviteterne omfatter også leasing af driftsmidler m.v. til brug for forskning og udvikling.

Muligheden for at få udbetalt 25% af udgifter til forsk-ning og udvikling står som udgangspunkt åben for alle virksomheder, der har udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Der kan derfor ikke ske udbetaling på grundlag af udgif-ter til anskaffelse af immaterielle aktiver, der kan straks-afskrives efter afskrivningslovens § 41.

Eksempel

Resultatet (opgjort i DKK 1.000) i en virksomhed med både forskning og anden virksomhed:

Indtægter, andet end forskning 1.000

Udgifter til andet end forskning 1.100

Underskud, andet end forskning 100

Forskningsudgifter 600

Samlet underskud 700

I eksemplet giver virksomheden før forskning et under-skud på DKK 100.000 og et underskud vedrørende forsk-ning på DKK 600.000, eller i alt et underskud på DKK 700.000. Underskuddet kan efter de gældende regler fremføres til fradrag i senere års overskud. Ifølge for-slaget vil der kunne udbetales skatteværdien af den del af underskuddet, der stammer fra forskning, dvs. 25% af DKK 600.000 = DKK 150.000.

Modstykket hertil er, at underskuddet vedrørende forsk-ningsudgifter ikke kan fremføres til senere år. Virksom-hedens underskud vedrørende øvrige aktiviteter på DKK 100.000 giver ikke grundlag for udbetaling af negativ skat, men vil kunne fremføres til fradrag i senere år.

Efter den nye ordning kan en virksomhed højst få udbe-talt 1,25 mio. DKK årligt, svarende til 25% af forsknings- og udviklingsudgifter på 5 mio. DKK.

Maksimering for sambeskattede selskaber – regel 1

Dette loft over udbetalingerne gælder dog samlet set for sambeskattede selskaber og konstruktioner af selskaber og personligt drevne virksomheder i virksomhedsordnin-gen, der kontrolleres af samme person.

Det indebærer for sambeskattede selskaber, at skatte-værdien af et eventuelt underskud skal opgøres på grundlag af sambeskatningsindkomsten, og den sambe-skattede koncern kan tilsvarende højst få udbetalt skat-teværdien af 5 mio. DKK. Det vil sige, at der for en sam-beskattet koncern kun kan ske udbetaling efter forsla-get, hvis sambeskatningsindkomsten er negativ.

Ved selvangivelsen for den sambeskattede koncern skal underskuddet nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om udbetaling af skatteværdien. Et eventuelt resterende underskud fordeles mellem selska-berne i overensstemmelse med reglerne i selskabsskat-telovens § 31, stk. 2.

Det udbetalte beløb fordeles forholdsmæssigt mellem de selskaber, der får reduceret deres underskud, efter samme regler som gælder for kompensation for under-skudsudnyttelse ved sambeskatning, jf. selskabsskattelo-vens § 31, stk. 6. Ved udbetaling af skatteværdi på grund-lag af underskud i udenlandske selskaber og faste drifts-steder i udlandet finder reglerne i selskabsskatteloven § 31 A, stk. 6, anvendelse. Derfor tilfalder beløbet admini-strationsselskabet, fordi administrationsselskabet er skattesubjekt for en eventuel genbeskatning. Udbetaling af skatteværdi på grundlag af sådanne underskud anses for udnyttelse af underskud i relation til reglerne om genbeskatning, således at skatteværdien medregnes til genbeskatningssaldoen.

Erhvervsbeskatning

19

Hvis den sambeskattede koncern er kontrolleret af en fysisk person, jf. det foreslåede stk. 3, skal udbetalingen til den sambeskattede koncern begrænses yderligere, hvis der anmodes om udbetaling til andre selskaber m.v., der kontrolleres af samme fysiske person.

Det foreslås, at anmodning om udbetaling af skattevær-dien af underskud, der stammer fra afholdte udgifter til forskning og udvikling, for sambeskattede koncerner skal indgives af administrationsselskabet, og at den negative skat udbetales til administrationsselskabet i sambeskat-ningen. Administrationsselskabet skal herefter foretage fordeling af beløbet mellem de underskudsgivende sel-skaber som anført ovenfor.

Maksimering for kontrollerede enheder – regel 2

Ved anvendelsen af beløbsgrænsen skal der ydermere ske sammenlægning af personligt drevne virksomheder i virk-somhedsordningen, selskaber og sambeskattede koncer-ner, der kontrolleres af samme fysiske person.

Sådanne virksomheder og selskaber skal derfor kun have mulighed for tilsammen at få udbetalt 25% af højst 5 mio. DKK pr. indkomstår. Det gælder f.eks. den situation, hvor en hovedaktionær driver virksomhed gennem flere sel-skaber, som er direkte ejet af hovedaktionæren, og hvor selskaberne derfor ikke er omfattet af reglerne om tvun-gen sambeskatning.

Da sambeskattede koncerner, jf. ovenfor, skal anses for en samlet enhed, hvor udbetalingen sker til administrati-onsselskabet, skal vurderingen af, om personen kontrolle-rer den sambeskattede koncern, foretages i forhold til administrationsselskabet.

Denne sammenlægning skal gælde for personligt drevne virksomheder i virksomhedsordningen, sambeskattede koncerner og ikke sambeskattede selskaber, der kontrol-leres af samme aktionær som anført i ligningslovens § 16 H, stk. 6. Ifølge denne bestemmelse anses en person for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50% af aktiekapitalen i selskabet eller råder over me-re end 50% af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bed-steforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæl-ler eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsfor-hold. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem den skattepligtige har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori den skatteplig-tige deltager, medregnes ved opgørelsen af, om der fore-ligger kontrol.

I modsætning til det der gælder for sambeskattede kon-cerner, skal de enheder (virksomhedsordningen, selskaber og sambeskattede koncerner), der skal lægges sammen, som følge af at de kontrolleres af samme fysiske person, hver især opgøre det beløb, der ønskes udbetalt på grundlag af enhedens indkomstopgørelse. En sambeskat-tet koncern skal i denne forbindelse fortsat opgøre belø-bet under ét.

Ejer en hovedaktionær en sambeskattet koncern og et selskab, der ikke indgår i sambeskatningen, og opfylder begge enheder isoleret set betingelserne for at få udbe-talt 1,25 mio. DKK, kan selskabet og administrationssel-skabet for den sambeskattede koncern, dvs. i praksis ho-vedaktionæren, vælge, at kun ét af selskaberne skal an-mode om kontant udbetaling af det fulde beløb på 1, 25 mio. DKK, eller om der for begge enheder skal anmodes om udbetaling med f. eks. halvdelen til hver. Hvis hovedak-tionæren ikke i første omgang er opmærksom på, at der skal ske sammenlægning og derfor anmoder om det fulde beløb for begge selskaber, kan anmodningen ændres, så-ledes at begrænsningen overholdes. Sker der ikke en æn-dring af anmodningen, foreslås det, at beløbet på de 1,25 mio. DKK fordeles mellem selskaberne i forhold til den del af det enkelte selskabs underskud, der stammer fra ud-gifter til forskning af udvikling, som der er anmodet om kontant udbetaling på grundlag af.

Anmodning samtidig med selvangivelse

Anmodning om at få udbetalt 25% af underskud, der stammer fra udgifter til forskning og udvikling, skal indgi-ves samtidig med selvangivelsen for det pågældende ind-komstår. Det skyldes, at skatteværdien beregnes på grundlag af virksomhedens skattemæssige underskud, som først kan opgøres endeligt efter indkomstårets ud-løb, når der i forbindelse med selvangivelsen er foretaget skattemæssige afskrivninger m.v.

Ved selvangivelsen skal det selvangivne underskud være nedsat med den del af underskuddet, hvor der samtidig er anmodet om at få udbetalt skatteværdien. Det er så-ledes det reducerede underskud, der skal oplyses ved ind-sendelsen af selvangivelsen for det pågældende ind-komstår. Dette er modstykket til, at der sker udbetaling af skatteværdien af underskuddet. I det taleksempel, der er anført i bemærkningerne til stk. 1, er det således kun den resterende del af underskuddet på de 100.000 kr., der skal selvangives, og som kan fremføres til fradrag i senere års overskud.

Udbetaling af skatteværdien af underskud er ikke en del af årsopgørelsen, men det er bestemt, at denne udbeta-ling sker på samme tidspunkt som overskydende skat for selskaber, dvs. normalt i november måned. Dette gælder også, selvom den berettigede er en fysisk person, der dri-ver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsord-ningen. Der ydes ikke tillæg ved udbetalingen.

Regler om genopkrævning

Der skal ske genopkrævning, hvis det viser sig, at udbeta-lingen er sket med et for stort beløb. Genopkrævningen sker efter samme regler, som gælder for opkrævning af restskat for selskaber. Dette gælder også, selvom der er tale om en person, der driver selvstændig erhvervsvirk-somhed i virksomhedsordningen. Ved opkrævningen be-regnes der tillæg svarende til restskattetillægget, jf. sel-skabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., jf. stk. 8, sidste punktum.

Genopkrævning kan f.eks. komme på tale, hvis det skat-temæssige underskud, som danner grundlag for udbeta-lingen, er sat for højt, fordi selskabet har haft flere ind-tægter, end der er selvangivet. Der kan også være tale om, at de afholdte udgifter, der danner grundlag for ud-

Erhvervsbeskatning

20

betalingen, ikke vedrører forskning og udvikling. I sidst-nævnte tilfælde sker der ikke nødvendigvis en ændring af underskuddet før beregning af negativ skat. Da årets un-derskud imidlertid er nedsat med den del, hvor der er an-modet om udbetaling af skatteværdien, foreslås det, at underskuddet reguleres tilbage med den del, hvor der kræves tilbagebetaling af den udbetalte skatteværdi. Ved misbrug af reglerne kan der ud over krav om tilbagebeta-ling eventuelt blive tale om strafansvar, jf. skattekontrol-lovens § 13.

Virkningstidspunkt

Reglerne har virkning fra og med indkomståret 2012. Det vil sige, at skattekreditten første gang beregnes på grundlag af indkomstopgørelse for indkomståret 2012. Udbetaling af skattekreditten sker på samme tidspunkt som overskydende skat for indkomståret 2012, hvilket forventes at ske i november 2013.

Genoptagelse pga. ændret kapitalafkast-sats

SKM 2011.810 SKAT

SKAT har konstateret, at kapitalafkastsatsen har været opgjort forkert siden 2000, og kapitalafkastsatsen i den forbindelse har været opgjort for lavt. Nu har SKAT ud-meldt de nye kapitalafkastsatser, som er følgende:

Indkomstår Offentliggjort sats

Korrekt sats

Difference

2000 6% 5% 1%-point

2001 6% 5% 1%-point

2002 6% 4% 2%-point

2003 5% 3% 2%-point

2004 5% 3% 2%-point

2005 4% 2% 2%-point

2006 4% 3% 1%-point

2007 4% 4% Ingen

2008 5% 4% 1%-point

2009 4% 3% 1%-point

2010 4% 2% 2%-point

Der er derfor givet adgang til skatteansættelsen for ind-komståret 2000 og frem.

Indkomstårene 2000–2007 kan genoptages med henblik på ændring af kapitalafkastet/rentekorrektionen frem til den 1. oktober 2012. For indkomståret 2008 er der ligele-des givet adgang til genoptagelse frem til den 1. oktober 2012 med henblik på ændring af kapitalafka-stet/rentekorrektionen. For indkomstårene 2009 og frem gælder den ordinære genoptagelses frist – dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Genoptagelse af SKATs egen drift

SKAT vil genoptage følgende situationer af egen drift, og der vil blive udsendt nye årsopgørelser i marts 2012.

Skattepligtige med rentekorrektion uden samtidig ka-pitalafkast

Hvis en skattepligtig har fået beregnet rentekorrektion i et indkomstår med kapitalafkastsats, der har været for høj, har det betydet, at der uberettiget er blevet opkræ-vet for meget i skat og arbejdsmarkedsbidrag, forudsat at den skattepligtige indkomst er positiv. Det er tilfældet, når der er beregnet rentekorrektion efter virksomheds-skattelovens § 11, stk. 1, virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, eller efter begge bestemmelser i samme ind-komstår.

Skattepligtige med rentekorrektion og samtidig kapi-talafkast

Skattepligtige, der har fået foretaget rentekorrektion efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 2, skal anvende samme kapitalafkastsats ved beregning af rentekorrek-tion og ved beregning af eventuelt kapitalafkast. SKAT genoptager i disse tilfælde kun ansættelser, hvis det samlet set er en fordel for den skattepligtige for det en-kelte indkomstår.

Genoptagelse af den skattepligtige egen drift

Der er nogle særlige situationer, hvor der pga. af den for høje kapitalafkastsats, kan være blevet betalt en for høj skat. Der gælder ifølge SKAT i følgende tilfælde:

• Tvangshævning af kapitalafkastet som følge af, at der indgår finansielle aktiver i kapitalafkastgrundlaget

• Værdiansættelse af goodwill efter TSS-cirkulære nr. 2000-10 forudsat, at værdiansættelsen af goodwill afviger fra markedsprisen

• Den skattepligtige er afgået ved døden, og dødsboet er afsluttet, men afdøde ville have været berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse, hvis afdø-de havde været i live. For at SKAT kan tilbagebetale beløb, er det en forudsætning, at skifteretten har genoptaget dødsboet på arvingernes begæring

• Det beregnede kapitalafkast har været til ugunst for den skattepligtige, f.eks. hvis kapitalafkastet indgår i skatteberegningen for en ægtefælle, der betaler topskat.

Erhvervsbeskatning

21

Erstatning af udgifter til sagkyndig bistand

Hvis en ansættelse ændres på den skattepligtiges initia-tiv, og der i forbindelse med udarbejdelse af anmodning om genoptagelse er afholdt nødvendige udgifter til sag-kyndig bistand, kan udgifterne erstattes efter fremlæg-gelse af fornøden dokumentation efter de almindelige erstatningsregler. Udgifter til sagkyndig bistand erstat-tes ikke, hvis SKAT genoptager ansættelsen af egen drift.

Omvalg

Hvis der er foretaget en ansættelsesændring enten på SKATs eller på den skattepligtiges initiativ, kan den skat-tepligtige anmode om omvalg efter skatteforvaltningslo-vens § 30, hvis ansættelsen har betydning for valget, og valget som følge af den nye ansættelse har fået utilsig-tede skattemæssige konsekvenser. Anmodningen om til-ladelse til omvalg skal indgives til SKAT inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den nye ansættelse.

Eftersom der ikke er grundlag for en ny ansættelse ved-rørende personer, der ikke har anvendt virksomhedsord-ningen eller kapitalafkastordningen, vil det ikke være mu-ligt at tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkast-ordningen uden for de almindelige frister herfor. Hvis en-ten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen har været valgt, vil det være muligt på baggrund af en ansættelsesændring på SKATs eller eget initiativ, at fra- eller tilvælge virksomhedsordningen eller kapitalafkast-ordningen, hvis de øvrige betingelser efter skatteforvalt-ningslovens § 30 er opfyldt.

Vores bemærkninger

Vi er enige i, at Skatteforvaltningslovens § 30 alene hjem-ler muligheden for omvalg, hvis der er sket en ændring af den skattepligtige indkomst. Derfor er det da også kor-rekt, at der ikke sker ændring af indkomsten, hvis virk-somhedsskatteloven ikke har været anvendt for de på-gældende indkomstår.

Dette ændrer imidlertid ikke på, at der bør være grundlag for omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29, da grundlaget for ansættelse af indkomstopgørelse hviler på et privatretligt grundlag – valget om placering af gæld i eller uden for virksomhedsordningen – valget af om virk-somhedsordningen/kapitalafkastordningen skal anvendes eller ej. Grundlaget for denne beslutning er ændret i og med, at kapitalafkastsatsen er blevet reduceret.

Der skal gøres opmærksom på, at alle betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 29 skal være opfyldt, og at der skal betales et gebyr på DKK 2.100.

SKAT har naturligvis ikke redegjort for omgørelsesmulig-hederne, hvorfor det skal påregnes, at der skal ske prø-velse heraf hos SKAT.

Erhvervsbeskatning

22

Praksis Den skattemæssige behandling af biler påført reklamer

SKM 2011.681 SR

Skatterådet konkluderede, at lejere af biler vil kunne blive beskattet af den ”rabat”, der kunne være på lejeudgiften, som følge af at der blev betalt for reklamer på den lejede bil.

En virksomhed påtænkte at udleje elbiler. Disse biler skul-le påføres reklamer, fortrinsvist af virksomheder der øn-skede at blive associeret med miljøvenlige biler. Bilerne kunne lejes af alle. Virksomheden ville dog opfordre til, at de virksomheder, der fik påført reklamer på bilerne, lige-ledes opfordrede deres ansatte til at leje de pågældende biler.

Indtægterne fra reklamerne skulle ifølge virksomhed bru-ges til at gøre lejen konkurrencedygtig i forhold til leje af almindelige biler. Der kunne imidlertid ikke lejes biler, der ikke var påført reklamer.

Skatterådet konkluderede, at forskellen mellem den fak-tisk betalte leje, og den leje der skulle have været betalt, hvis ikke der var påført reklamer på bilen, skulle beskat-tes. Derfor kan det også forekomme, at arbejdsgiver re-klamerer på en bil, som er lejet af en medarbejder. Derfor opstår der en arbejdsgiver–medarbejder relation. Det vil i så fald kunne komme på tale, at der skal ske beskatning af fri bil.

Der er imidlertid ikke i den konkrete situation grundlag for beskatning, da lejeudgiften for alle biler er den sam-me, uanset om det er 3. mand, der reklamerer på bilen, eller det er lejers arbejdsgiver.

Vores bemærkninger

Ovenstående vil typisk have betydning i situationer, hvor man lejer biler. I så fald kan der ske beskatning af den ra-bat, man opnår ved, at der er påført reklamer på den le-jede bil.

Der vil dog samtidig også ske beskatning, hvis man mod-tager indtægter for reklame på egen bil, jf. statsskatte-lovens § 4.

Hvis der er arbejdsgiver, der betaler for, at der bliver sat en reklame på en medarbejders egen bil, vil der alene skul-le ske beskatning af denne reklameindtægt.

Hvis det derimod er en lejet eller leaset bil, kan en rekla-mebetaling til udlejer/leasingselskabet betyde, at det re-elt er arbejdsgiver, der har lejet bilen. I så fald er der grundlag for beskatning af fri bil, med reduktion af egen-betalingen fra medarbejderen (den betalte leje).

Det er alene, hvis det kan skabe tvivl, om at det er ar-bejdsgiver, som har lejet bilen, at der efter vores opfat-telse vil være grundlag for beskatning af fri bil.

Bestyrelseshonorar

SKM 2011.623 SR

Det bindende svar omhandler spørgsmålet, om indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordnin-gen. Det afvises af Skatterådet.

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk.1 og stk. 2, litra a.

Af Ligningsvejledningen (2011-1), afsnit E.A.4.1 fremgår dog, at:

”Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstæn-dig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et inte-ressentskab, der driver sådan virksomhed, eller når så-danne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirk-somheden. For advokater indgår sådanne bestyrelsesho-norarer således i virksomhedens indkomst, uanset at ho-noraret er A-indkomst for modtageren”.

Af praksis kan nævnes:

SKM 2011.84 SR: Skatterådet afviste, at A kunne faktu-rere bestyrelseshonorar optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab. Selskabet beskæfti-gede sig primært med konsulentvirksomhed.

Se også SKM 2011.283 SR: A udførte, via sit selskab X, hverv som konsulent og professionelt bestyrelsesmedlem i en række selskaber. Skatterådet fandt, at A's bonus for arbejde som bestyrelsesformand for B A/S var vederlag for personligt arbejde og kunne derfor ikke indgå som selskabsindkomst. Skatterådet fandt ikke, at det var re-levant, hvorvidt A's selskab som sådan drev konsulent-virksomhed, men derimod om den udbetalte bonus skete som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.

SKM 2003.511 LR: Ligningsrådet fandt, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsind-komst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed. Lig-ningsrådet fandt dog, at honorarerne fra bestyrelsesar-bejdet kunne indgå som virksomhedsindkomst.

SKM 2002.108 LR: Ligningsrådet traf afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændighe-der havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsu-lentarbejdet havde udført for de pågældende virksomhe-der.

Retstilstanden er for så vidt angår advokater den, at be-styrelsesarbejde anses for en integreret del af advokat-virksomheden og dermed kan indtægtsføres i advokat-virksomheden.

Retstilstanden er for så vidt angår konsulenter den, at bestyrelsesarbejde kan indgå i konsulentvirksomheden, såfremt bestyrelsesarbejdet anses som et integreret led

Erhvervsbeskatning

23

og et udslag af konsulentarbejdet, der er udført for det konkrete selskab.

Skatterådets begrundelse

En forudsætning for at anvende virksomhedsordningen er, at indtægter/udgifter, der henføres under ordningen er indtægtsført/afholdt som led i erhvervsmæssig virk-somhed.

Rådgiver henviser til de i ligningsvejledningen, afsnit E.A.4.1 anførte kriterier og er af den opfattelse, at ind-komst fra X's bestyrelsesarbejde herefter kan henføres til erhvervsmæssig virksomhed. Rådgiver henviser til SKM 2003.511 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at honorar for be-styrelsesarbejde kunne indgå som virksomhedsindkomst.

Skatteministeriet mener, at denne afgørelse er koncen-treret omkring, hvorvidt bestyrelseshonorarer kan indgå som selskabsindkomst. Afgørelsen indeholder ingen ar-gumentation for bestyrelseshonorarer kan indgå som virksomhedsindkomst. Afgørelsen tager dermed ikke stil-ling til, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirk-somhed, eller om virksomhedsordningen kan finde anven-delse.

Skatteministeriet mener, det afgørende er vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed contra honorarmodtager. Ligningsrådet/Skatterådet har efterfølgende ved konkrete afgørelser forudsat, at be-styrelsesarbejde ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed ikke kan indgå som selskabsindkomst, dog med undtagelse af advokater og konkrete konsulenter.

Efter Skatteministeriets opfattelse opfylder bestyrel-sesarbejde ikke de væsentligste, centrale kriterier for at kunne karakteriseres som indkomst fra selvstændig er-hvervsvirksomhed - herunder de i ligningsvejledningen an-førte kriterier d), f), g), h), l) og m). I den sammenhæng mener Skatteministeriet ikke, at bestyrelsesmedlemmet påtager sig en sådan økonomisk risiko, som normalt er kendetegnet ved erhvervsmæssig virksomhed. Arbejdet har derimod karakter af den i KSL § 43, stk. 2, a) angivne aktivitet, der vederlægges/honoreres som A-indkomst. Honoreringen som A-indkomst sker som følge af, at be-styrelsesarbejde ikke opfylder de i Ligningsvejledningens anførte kriterier for at kunne karakteriseres som er-hvervsvirksomhed - herunder særligt at arbejdet ikke ud-føres for egen regning og risiko.

Skatterådet har endvidere ved konkrete afgørelser - herunder senest SKM 2011.84 SR og SKM 2011.283 SR - fastslået, at bestyrelseshonorarer (når bortses fra spe-cifikke undtagelser) er vederlag for personligt arbejde.

Henset til det ovenfor anførte, herunder til Skatterådets fastlagte praksis samt at bestyrelsesarbejde vederlæg-ges som personligt arbejde - og ikke som led i selvstæn-dig erhvervsmæssig virksomhed - mener Skatteministeri-et ikke, at indkomsten fra X's bestyrelsesarbejde kan ind-gå i virksomhedsordningen.

Skatteministeriet er ikke enigt i, at en konkret afgørelse fra SKAT er udtryk for en fastlagt praksis, som Skatte-rådet er bundet af.

Tilsvarende SKM 2011.629 SR, der dog ikke omtales her.

Vores bemærkninger

Afgørelsen indskrænker praksis, som den har været an-set at være, jf. først afgørelsen vedr. advokaters veder-lag for bestyrelsesarbejde og senere virksomhedskonsu-lenters vederlag for bestyrelsesarbejde (business angels m.fl.). Det er beklageligt, at denne udvikling må konstate-res.

VE-anlæg m.v.

SKM 2011.560 SR – solcelleanlæg og blandet byg-ning

Skatterådet bekræfter, at spørger kan anvende skatte-lovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 5, på et solcelleanlæg, som monteres på den er-hvervsmæssige del af en blandet bygning.

Over-/underskud af det vedvarende energianlæg opgøres på samme måde som over-/underskud af anden er-hvervsmæssig virksomhed. Den private andel opgøres ud fra principperne i SKM 2010.744 SKAT.

SKM 2011.565 SR – solcelleanlæg og driftsmidler

Skatterådet bekræfter, at solcelleanlæggene i den kon-krete sag anses for driftsmidler og kan afskrives efter afskrivningslovens § 5, stk. 3, såfremt de almindelige be-tingelser for at afskrive er opfyldt.

Tidligere SKM 2008.926 SR: Skatterådet bekræftede, at et solcelleanlæg monteret på landjorden kan afskrives som et driftsmiddel. Ligeledes bekræftede Skatterådet, at et solcelleanlæg, der monteres på stativer på en byg-ning, og hvis produktion afsættes til el-nettet, kan af-skrives som et driftsmiddel. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at anlæg med en kapacitet over 1 MW afskri-ves på en særskilt saldo efter reglerne i afskrivningslo-vens § 5 C. Endelig fandt Skatterådet, at et solcellean-læg, der er integreret i en bygnings bestanddele, og hvor den producerede elektricitet anvendes som strømforsy-ning for bygningen, må anses for en installation i afskriv-ningslovens forstand.

Samt SKM 2009.290 SR om vindmøller: Skatterådet be-kræftede, at en husstandsvindmølle altid kan anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, når ejeren væl-ger at anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL § 8 P, stk. 5, uanset at den samlede vindmølleaktivitet giver underskud, og at eventuelt underskud fra vindmøl-ledriften kan fratrækkes i eventuel lønindkomst. Skatte-rådet bekræftede endvidere, at ejeren af en husstands-

Erhvervsbeskatning

24

vindmølle kan afskrive på møllens anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 5, når møllen anses for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet efter bestemmelsen i lig-ningslovens § 8 P, stk. 5, uanset at en del af den produce-rede el anvendes privat. Skatterådet bekræftede endelig, at en husstandsvindmølle, der er valgt beskattet efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL § 8 P, stk. 5, skal placeres i virksomhedsordningen, hvis ejeren af møl-len samtidig driver anden aktivitet, der beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven og at ejeren, såfremt der ikke drives en sådan anden aktivitet, kan vælge at an-bringe møllen i ordningen.

SKM 2011.573 SR – solcelleanlæg og kommandit-selskab

Skatterådet kan bekræfte, at en struktur, hvor et jord-areal erhverves og herefter overdrages til fem nystifte-de kommanditselskaber også i skattemæssig henseende vil blive anset for at udgøre fem separate solparker.

Der er i svaret lagt vægt på, at for hver solpark vil der blive etableret et selvstændigt kommanditselskab, der har et tinglyst ejerskab til jorden, der bliver indgået indi-viduelle aftaler vedrørende bl.a. service, finansiering, valg af anlæg og administration. Afregningen til de enkelte solparker sker efter faktisk produktion i den enkelte sol-park, der har egen elmåler.

Hvert anlæg bærer således selv risikoen for produktio-nen. Investorerne i kommanditselskabet vil derfor ikke være omfattet af reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, når antallet af investorer maksimalt udgør 10 i det enkelte kommanditselskab.

SKM 2011.566 og 620 – solcelleanlæg/jordvarme-anlæg

Sagen omhandler kravet om samdrift af solcelleanlæg og jordvarme, for at det kan ses som et samlet aktiv.

Den hidtil gældende ordning i ligningslovens § 8 P, der ale-ne gjaldt vindmøller og vindmølleandele, er med virkning fra 1. januar 2010 ændret, således at den omfatter ved-varende energianlæg og andele i vedvarende energianlæg, herunder visse vindmøller (VE-anlæg). Samtidig er bund-grænsen for de ejere, der anvender den skematiske ord-ning forhøjet fra DKK 3.000 til DKK 7.000. Ændringen fremgår af lov nr. 1559 af 21. december 2010 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Investering i ved-varende energi).

Det er Skatteministeriets opfattelse, at anmodningen vedrører påtænkt montering af 2 energianlæg, som kan fungere uafhængigt af hinanden, dels et anlæg der pro-ducerer elektricitet, dels et anlæg der producerer varme. Anlæggene må således skattemæssigt bedømmes hver for sig.

En række betingelser skal være opfyldt, for at spørger kan afskrive efter afskrivningslovens kapitel 2:

1. VE-anlægget skal være tilsluttet nettet og udeluk-kende anvende vedvarende energi

Hvis anlægget er el-producerende, som f.eks. en vindmøl-le eller et solcelleanlæg, skal det være muligt at afsætte produktionen til det kollektive elnet.

Hvis anlægget er varmeproducerende, skal det være mu-ligt at afsætte produktionen til varmenettet.

Producenter af energi, som ikke er tilsluttet et kollektivt net, er ikke skattepligtige eller afgiftspligtige af den pro-ducerede energi. Det betyder, at produktionen af energi til eget forbrug ikke beskattes, og at udgifter til opstil-ling og drift ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anlægget anses som udelukken-de privat benyttet.

Er anlægget ikke tilsluttet elnettet, er det ikke muligt at anvende det erhvervsmæssigt efter ligningslovens § 8 P, stk. 5. VE-anlægget skal udelukkende drives ved anven-delse af de vedvarende energikilder, der er omfattet af § 2, stk. 2 og 3, i lov om fremme af vedvarende energi. Blan-dede anlæg er ikke omfattet af ordningen. Det betyder, at mindre anlæg, der anvender fossile brændstoffer som kul og olie, ikke omfattes af ændringerne. Heller ikke blan-dede anlæg, der både anvender fossile brændstoffer og vedvarende energi er omfattet. Det er den samme af-grænsning, der gælder for den såkaldte "tilbageløbsord-ning" i elafgiftsloven.

2. VE-anlægget skal have karakter af et driftsmiddel

3. Ejeren skal anvende skattelovgivningens almindelige regler, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 5

Hvis ejeren anvender den skematiske ordning, anses VE-anlægget for udelukkende privat benyttet med den virk-ning, at der ikke kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2.

Spørger påtænker at montere et solcelleanlæg, som til-sluttes elnettet. Uanset om spørger vælger et anlæg med 32 eller 40 paneler, vil det påtænkte anlæg fra X-leverandør have karakter af et driftsmiddel, idet det er beregnet til montering på landjorden eller på et eksiste-rende tag.

Spørger kan således afskrive på solcelleanlægget, hvis spørger vælger at anvende skattelovgivningens almindeli-ge regler, jf. ligningslovens § 8 P, stk. 5.

Spørger påtænker endvidere at montere et jordvarmean-læg, som alene tilsluttes og skal opvarme spørgers ejen-dom. Jordvarmeanlægget anses derfor for udelukkende privat benyttet og kan ikke afskrives efter afskrivningslo-vens kapitel 2.

For at et jordvarmeanlæg kan anses for omfattet af lig-ningslovens § 8 P, stk. 5, er det dels en betingelse, at det er muligt at afsætte overskydende varme til nettet, dels at "hjælpeenergien" kommer direkte fra et andet VE-anlæg. Da jordvarmeanlægget ikke er tilsluttet varmenet-tet, er betingelserne ikke opfyldte.

Skatteministeriet indstiller herefter, at spørgsmål 1 be-svares benægtende, da der spørges til, om begge anlæg kan afskrives. Det indstilles endvidere, at det til besvarel-sen af spørgsmål 1 samtidig bemærkes, at spørger kan afskrive på solcelleanlægget, men ikke på jordvarmean-lægget.

Erhvervsbeskatning

25

Vores bemærkninger

Afgørelsen viser, at det er vigtigt, at anlæggene er mon-teret som et samlet aktiv, eksempelvis ved at vindmøllen bl.a. producerer strøm til jordvarmeanlægget.

Fast ejendom

Sommerhuse

SKM 2011.511 BR

Spørgsmålet var, hvorvidt sagsøgernes avancer ved af-ståelse af tre sommerhuse var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Under sagen fremlagde sagsøgerne, der havde ejet som-merhusene i lige sameje, bl.a. oplysninger om forbrug samt kvitteringer fra køb i områderne, hvor sommerhu-sene lå. Desuden førtes en række vidner, som forklarede om besøg og overnatninger i sommerhusene.

Landsskatteretten lagde vægt på følgende:

Henset til klagerens samlede køb og salg af fast ejendom, herunder at klageren tidligere har oppebåret betydelige skattefrie fortjenester, og at de afståede ejendomme løbende er afhændet efter en kortere årrække, må kra-vet til beviset for at klageren benyttede ejendommene H6, H7 og H10 til privat formål, anses for skærpet.

Herefter kan det ikke alene med henvisning til energifor-bruget på ejendommene sammenholdt med klagerens er-klæring i øvrigt anses for tilstrækkeligt godtgjort, at netop klageren og dennes husstand benyttede samtlige ejendomme til privat formål.

Retten lagde samlet til grund,

• At sagsøgerne i lige sameje i en årrække havde købt og solgt sommerhuse

• At de omhandlede tre sommerhuse havde været ejet i henholdsvis 9 måneder og 11 dage, 2 år og 1 måned samt 7 måneder og 19 dage, og

• At de omhandlede tre sommerhuse var istandsat i sagsøgernes ejertid.

Under disse omstændigheder og henset til, at sagsøger-ne endvidere i ferier og lignende tillige havde benyttet to lejligheder, som de erhvervede i Frankrig i 2003 og en lej-lighed samme sted erhvervet i 2005, fandt retten ikke, at sagsøgerne ved de afgivne parts- og vidneforklaringer og efter den øvrige bevisførelse havde ført bevis for, at de hver især eller deres respektive husstande havde benyt-tet de under sagen omhandlede sommerhuse til private formål i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's forstand.

Vores bemærkninger

Det er et typisk tilfælde fra praksis, hvor det viser sig at være særdeles vanskeligt at opnå rettens accept af pri-vat benyttelse af sommerhuse, når der er tale om ejer-skab, herunder køb og salg, af flere fritidsboliger. Ud-gangspunktet efter loven er blot, at der har været tale om benyttelse som fritidsbolig – der er ikke noget krav om varighed m.v. Her vurderedes beviset ikke tilstrække-ligt.

Virksomhedsordningen

SKM 2011.537 ØLR

Udlån til eget selskab blev anset for hævning efter reg-lerne i virksomhedsskattelovens § 5, idet udlånet ikke kunne anses for sket som led i lægevirksomhedens er-hvervsmæssige aktivitet.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1 og bestem-melsens forarbejder, at i tilfælde, hvor en selvstændig erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden medta-ges i virksomhedsordningen, hvorimod ikke erhvervsmæs-sige aktiver som udgangspunkt ikke kan medtages. I lo-vens § 1, stk. 2, er endvidere opregnet en række aktiver, herunder aktier og indeksobligationer, der ikke kan med-tages i virksomhedsordningen, medmindre den skatteplig-tige driver næring med sådanne aktiver.

Som også anført i forarbejderne til virksomhedsskattelo-ven er det ikke udelukket, at der kan ydes lån fra en virk-somhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, uden at dette betragtes som en hævning, forudsat at lånet har karakter af et erhvervsmæssigt lån.

Hvorvidt et lån må anses for ydet erhvervsmæssigt eller privat må bero på en konkret vurdering af omstændighe-derne i forbindelse med långivningen. Det bemærkes her-ved, at der henset til opbygningen af og formålet med virksomhedsordningen ikke er grundlag for at antage, at der i forarbejderne i loven skulle være gjort udtømmende op med i hvilke tilfælde, sådanne lån skal anses for er-hvervsmæssige.

I denne sag havde skatteyder (A) siden 1990 drevet læge-virksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen og siden 1999 været eneanpartshaver i investeringssel-skabet H1 ApS, hvis primære formål er investering i akti-er. I årene 1999 og 2000 ydede A personligt forskellige lån til H1 ApS, mens lægevirksomheden efterfølgende i årene 2001 og 2002 udlånte henholdsvis DKK 400.000 og DKK 113.000 til H1 ApS. Det er ubestridt, at der ikke er er-hvervsmæssige relationer mellem lægevirksomheden og H1 ApS.

På grundlag af As forklaring må det lægges til grund, at lægevirksomheden ikke har ydet udlån til andre virksom-heder, og at det var en væsentlig forudsætning for lån-givningen, at han havde et indgående kendskab til H1 ApS og bestemmende indflydelse på selskabets ledelse. Efter det for Landsretten fremkomne kan det endvidere læg-ges til grund, at H1 ApS i hvert fald i forbindelse med lån-givningen i 2002 var i økonomiske vanskeligheder.

Landsretten finder herefter, at lånene, uanset det oply-ste om forrentningen heraf, ikke kan anses for ydet til H1 ApS som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige akti-vitet, og at udlånene således med rette er bedømt som hævet efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 5.

Der ses ikke på tidspunktet for Ligningsrådets udtalelser i april 2001, SKM 2001.202 LR og SKM 2001.201 LR at have foreligget en afgørelse fra de overordnede skattemyn-digheder, der tillader udlån til et af indehaveren 100%-ejet investeringsselskab uden om hæverækkefølgen, og Landsretten finder allerede af denne grund ikke, at sag-

Erhvervsbeskatning

26

søgeren har godtgjort, at der foreligger en praksis, som udelukker ændring af sagsøgerens indkomstansættelse for 2001.

Vores bemærkninger

Udlån af midler under virksomhedsordningen skal være erhvervsmæssigt begrundede. Dommen viser, at det er vigtigt at kunne dokumentere, at finansiering har været en selvstændig aktivitet, hvis der placeres overskudslikvi-ditet i andet end typiske værdipapirer.

Se evt. SR-Skat 2007, s. 240f.

Skattefri virksomhedsomdannelse

SKM 2011.516 BR

Hovedanpartshaveren ønskede sin personligt ejede virk-somhed, der bestod i at eje og drive en landbrugsejendom, omdannet skattefrit efter virksomhedsomdannelseslo-ven. Da hovedanpartshaveren imidlertid havde indgået aftale med tredjemand om afståelse af landbrugsejen-dommen forud for omdannelsestidspunktet og derfor ikke længere havde adkomst til ejendommen - og dermed virksomheden - på dette tidspunkt, fandt virksomheds-omdannelsesloven allerede af den grund ikke anvendelse.

Omgørelse af skattefri virksomhedsom-dannelse

SKM 2011.759 LSR

Landsskatteretten konstaterede, at alle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 var opfyldt, hvorfor der kunne ske omgørelse af den gennemførte skattefrie virk-somhedsomdannelse.

En udlejningsejendom var med virkning pr. 1. januar 2009 omdannet skattefrit efter lov om virksomhedsomdannel-se. Omdannelsen var gennemført i juni 2009. Efter om-dannelsen var der gennemført en skattefri aktieombyt-ning, hvor anparterne i den omdannede virksomhed blev ombyttet med aktier i et eksisterende holdingselskab. SKAT havde givet tilladelse til aktieombytning, og det var i den forbindelse oplyst, at anparternes skattemæssige anskaffelsessum var opgjort til DKK 60.000.

SKAT gennemførte efterfølgende en gennemgang af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Ved denne gennem-gang blev følgende forhold konstateret:

1. Negativ indskudskonto forud for omdannelsen ud-gjorde 2 mio. DKK. Denne negative indskudskonto var blevet delvist udlignet ved hævning af opsparet over-skud med 1,3 mio. DKK

2. Der var fejlagtigt ikke blevet anmodet om indbetaling af de resterende 0,7 mio. DKK til udligning af den ne-gative indskudskonto

3. Det blev konstateret, at anskaffelsessummen på an-parter ikke skulle opgøres til DKK 60.000, men i stedet til - DKK 600.000.

SKAT konstaterede, at betingelserne for skattefri virk-somhedsomdannelse derfor ikke var opfyldt.

Der blev derfor anmodet om fuldstændig omgørelse af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Dette skulle ske ved, at ejendommen ikke var blevet overdraget til selska-bet, men fortsat var ejet af omdanneren personligt.

SKAT kunne ikke anerkende, at der skete omdannelse, da det ikke var den korrekte anskaffelsessum for anparter-ne, der var lagt frem for SKAT. Derfor var en af forud-sætningerne for omgørelse ikke opfyldt, nemlig forud-sætningen om, at forholdet ikke var lagt klart frem for myndighederne.

Landsskatteretten konkluderede, at det var klageren, som skulle godtgøre, at alle forudsætningerne for omgø-relse var opfyldt. I den forbindelse kan det ikke lægges til grund, at sagen ikke er lagt klart frem, selvom anparter-nes anskaffelsessum ikke er oplyst korrekt fra starten.

Derfor blev der givet medhold i, at der kunne ske omgø-relse af den foretagne skattefrie virksomhedsomdannel-se.

Vores bemærkninger

For at der kan ske omgørelse af en privatretlig dispositi-on, som en skattefri virksomhedsomdannelse er (over-dragelse), skal en række forudsætninger være opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyder skatter

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne

4. De privatretlige virkninger af den ændring af disposi-tionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsen.

Det vanskelige ved en omgørelse, vil som oftest være, at alle parter skal kunne tilslutte sig omgørelsen. Det vil i den konkrete situation betyde, at den overdragne ejen-dom reelt skal kunne tilbageskødes til omdanneren. Dette vil kunne blive besværliggjort, hvis ejendommen eks. var blevet overdraget til 3. mand.

Erhvervsbeskatning

27

Det kan være vanskeligt at få gennemført en omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, da der kan være udefrakommende forhold, der gør det vanskeligt at ”rulle” dispositionerne retur.

En anden mulighed for reparation kan være virksomheds-omdannelseslovens § 2, stk. 4. Denne form for omgørelse forudsætter som udgangspunkt, at det er omdanneren, der konstaterer uoverensstemmelsen. Reparation kan ske ved indbetaling.

28

3. AKTIONÆRBESKATNING

Lovgivning Skattekurs – aktier/anparter

SKM 2011.745 SKAT

Skattekursen kan fortsat anvendes ved overdragelse af aktier/anparter mellem nærtstående personer.

De beregnede kapitaliseringsfaktorer for unoterede akti-er og anparter anvendes ved beregning af værdien af unoterede aktier og anparter i dødsboer og ved bereg-ning af gaveafgift, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 samt Told- og Skattestyrelsens ud-talelse af 8. juli 1997, offentliggjort i TfS 1997.599.

Skatteministeriet har beregnet følgende kapitaliserings-faktorer for unoterede aktier og anparter:

• Indtjeningsevne: 10,5

• Modificerede regel: 5,25

• Udbytte: 76,0

• Indre værdi: 80.

De nye kapitaliseringsfaktorer har virkning fra den 1. ja-nuar 2012.

De i SKAT-meddelelse af 20. december 2010 (SKM 2010.849 SKAT) anførte kapitaliseringsfaktorer bortfal-der derfor fra samme dato.

Succession i aktier/anparter m.v.

Lovændring

Regeringen har gennemført en stramning af betingelser for at overdrage aktier/anparter med skattemæssig succession. Den såkaldte ”pengetanksregel” er ændret, således at der fremover skal opfyldes et 50%-krav (mod hidtil 25%).

Efter de gældende regler kan aktierne m.v. i en virksom-hed overdrages til nære familiemedlemmer, medarbejdere m.v. med succession (den enkelte overdragelse skal dog udgøre mindst 1% af selskabskapitalen/andelen). Dermed udskydes beskatningen, indtil aktierne overdrages til per-soner, som ikke er successionsberettigede.

Det er yderligere en betingelse, at den enkelte overdra-gelse ikke er omfattet af reglerne om såkaldte pengetan-ke. Der var efter de hidtil gældende regler tale om en pengetank, hvis 75% af selskabets indtægter/aktiver vedrører passiv pengeanbringelse i finansielle aktiver eller udlejning af fast ejendom.

Denne procentgrænse sættes ned til 50%.

Ændringen berører reglen i følgende love:

• Aktieavancebeskatningsloven

• Dødsboskatteloven

• Pensionsbeskatningsloven

• Virksomhedsskatteloven og

• Lov om indskud på etableringskonto og iværksætter-konto.

Overgangsregler

Ændringen finder alene anvendelse på overdragelser, der finder sted den 1. januar 2012 eller senere.

Til og med den 31. december 2014 kan selskabets virk-somhed efter den skattepligtiges valg i stedet for at bli-ve vurderet efter de lempeligere overgangsbetingelser i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., hvoref-ter virksomheden anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., hvis mindst 50% af selskabets ind-tægter (den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort for det seneste regnskabsår) stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejen-domme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på over-dragelsestidspunktet eller opgjort ved udgangen af det seneste regnskabsår udgør mindst 50% af handelsværdi-en af selskabets samlede aktiver.

Aktiers anskaffelsessum - tilbagebeta-ling

SKM 2011.499 SKAT

SKAT har noget forsinket udsendt nedenstående udtalel-se om forståelse af praksis for nedsættelse af kapital-indskud i selskab, jf. reglerne om nedsættelse ved senere tilbagebetaling til aktionær.

Ifølge byrettens dom i SKM 2010.471 BR skulle der ske en reduktion af anskaffelsessummen for aktier i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 8 (nu § 28), idet selskabet blev anset for at have benyttet overkursen ved et kapitalindskud foretaget af eneaktionæren til at tilba-gebetale selskabets gæld til aktionæren.

I anledning af spørgsmål om dommens rækkevidde udtaler Skatteministeriet, at der ikke er tale om en skærpelse af praksis. Dommen illustrerer hidtidig praksis, hvorefter der ikke generelt kan opstilles en tidsmæssig grænse for, hvornår indfrielse af en fordring kan anses for sket i for-bindelse med et kapitalindskud, men at der skal foretages en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder.

Kort om regelsættet

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovs § 28, at i det omfang der sker nedbringelse eller indfrielse af en for-dring i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren, reduceres anskaffelsessummen for de herved erhverve-de aktier med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfriel-sestidspunktet. Ved opgørelsen af reduktionen ses bort fra det foretagne kapitalindskud. Reduktionen foretages bl.a., når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foreta-ges af kreditor for fordringen.

Aktieavancebeskatningslovens § 28 om reduktion af akti-ernes anskaffelsessum skal forhindre, at et ikke fra-dragsberettiget tab på en fordring ændres til et fra-

Aktionærbeskatning

29

dragsberettiget tab på aktier. Reglen gælder derfor ikke, hvis kreditor har fradragsret for tab på fordringen.

Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen på aktier og begrænsning af underskudsfremførsel ved indfrielse af fordringer i forbindelse med kapitalindskud blev indsat i 1995, da det kom frem, at det var muligt at udforme konstruktioner, hvor nettovirkningen svarede til en egentlig gældsnedsættelse, men uden at dette medførte begrænsning af skyldnerens adgang til at fremføre un-derskud.

Konstruktionerne gik ud på, at kreditor foretager et ind-skud i debitorselskabet f.eks. via nytegning af aktier til overkurs. Overkursen, der er skattefri for selskabet, be-nyttes til at indfri gælden til den kreditor, der har foreta-get indskuddet. Via denne konstruktion sker der formelt set en indfrielse af gælden, men den reelle virkning er, at kreditor helt eller delvist eftergiver gælden.

Det blev i samme forbindelse fastsat, at anskaffelses-summen for aktier m.v., som er erhvervet i forbindelse med kapitalindskud, hvor kapitalindskuddet anvendes til indfrielse af gælden, reduceres, således at kreditor ikke gennem et kapitalindskud kan konvertere et ikke fra-dragsberettiget tab på en fordring til et fradragsberet-tiget tab på aktier.

Anskaffelsessummen på aktierne reduceres ved indfriel-sen med forskellen mellem fordringens pålydende og for-dringens kursværdi.

I bemærkningerne til bestemmelserne er der anført føl-gende om sammenhængen mellem kapitalindskuddet og indfrielsen af fordringen:

"Når det i lovteksten er fastsat, at gældsbetalingen skal ske "i forbindelse med" kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskud-det. Der skal således kun ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældsef-tergivelse fra kreditors side.

Forslaget skal derimod ikke ramme de tilfælde, hvor kapi-talindskuddet foretages med henblik på at styrke debi-torselskabets videre drift.

......

Det skal dog understreges, at underskudsbegrænsningen kun finder sted, hvis indfrielsen af gælden sker i forbin-delse med kapitalindskuddet, dvs. hvis kapitalindskuddet må anses for at skulle anvendes og rent faktisk bliver an-vendt til gældsbetalingen."

Byrettens dom

I december 1994 købte klageren aktierne i H1 A/S (selska-bet). Den 24. januar 1995 gennemførte klageren en kapi-taludvidelse, hvorved selskabets aktiekapital blev udvidet med nominelt DKK 10.000 ved et kontant indskud på DKK 1.780.000. Den 31. januar 1997 gennemførte klageren yderligere en kapitaludvidelse, hvorved selskabets aktie-kapital blev udvidet med nominelt DKK 190.000 ved et kontant indskud af DKK 190.000.

Selskabet blev pr. 5. december 2003 omdannet til et an-partsselskab. Selskabet blev efterfølgende opløst efter anpartsselskabslovens § 59. Selskabets likvidation samt godkendelse af det afsluttende likvidationsregnskab blev foretaget på den afsluttende generalforsamling den 8. januar 2004.

Klagerens repræsentant har oplyst, at selskabets pri-mære aktivitet som handelsvirksomhed blev indstillet i efteråret 1995, efter at det blev klart, at det ikke var økonomisk muligt at fortsætte denne aktivitet. Selskabet fortsatte med konsulent- og leasingaktiviteten.

I Landsskatterettens kendelse er det anført, at det fremgår af de fremlagte kontokort, at klagerens tilgode-havende i perioden fra primo marts 1995 til ultimo okto-ber 1996 løbende blev nedbragt med ca. 1,8 mio. DKK. Det fremgår af referatarket udarbejdet af kommunen i for-bindelse med ligningen af selskabet i 1998, at afdragene blev betalt med midler fra selskabets kassekreditkonto, hvis indestående bl.a. hidrørte fra kapitalindskuddet. Hen-set til, at selskabets likvide midler den 31. august 2004 udgjorde DKK 7.517, og til at selskabet i det følgende ind-komstår fra den 1. september 2004 til 31. august 2005 realiserede et underskud på DKK 585.786, lægges det til grund, at selskabets indestående på kassekreditkontoen i al væsentlighed må antages at stamme fra klagerens kontante indbetaling i forbindelse med kapitalforhøjelsen.

Byretten anfører, at der ikke ifølge ordlyden i dagælden-de § 6, stk. 8, i aktieavancebeskatningsloven er nogen tidsbegrænsning for, at indfrielse af en fordring kan an-ses for sket i forbindelse med et kapitalindskud.

Retten finder på denne baggrund og efter formålet med bestemmelsen, at der ikke generelt kan opstilles en tids-mæssig grænse for, at indfrielse af en fordring kan an-ses for sket i forbindelse med et kapitalindskud, men at der må foretages en konkret bedømmelse.

Retten lægger til grund, at der i 1995 og 1996 er sket kontinuerlige nedbringelser med betydelige beløb af kla-gerens tilgodehavende, startende kort efter kapitaludvi-delsen den 24. januar 1995. Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om selskabets driftsresultat og omlægningen af driften, således at den ikke var likvidi-tetskrævende, samt at klageren var eneaktionær, finder retten, at selskabet under disse omstændigheder må an-ses for at have anvendt kapitalindskuddet til indfrielse af klagerens tilgodehavende, idet der ikke ses at være for-hold, der kan føre til en anden vurdering.

Skatteministeriets vurdering af dommen

Dommen er udtryk for en stadfæstelse af hidtidig prak-sis, således at det afhænger af en konkret vurdering, om indfrielse af en fordring må anses for sket i forbindelse med et kapitalindskud foretaget af aktionæren. Der er ikke tale om en skærpelse, hvorfor dommen ikke kan an-vendes som grundlag for generelt at reducere anskaffel-sessummen for aktier, når et selskab opløses, og der i perioden fra kapitalindskuddet til opløsningen er indfriet gæld til aktionæren.

Det skal således vurderes, om tilbagebetalingen af lånet f. eks. er sket ved hjælp af selskabets driftsindtægter

Aktionærbeskatning

30

eller er betalt ved hjælp af provenuet fra afhændelse af selskabets erhvervsaktiver.

Retten henviser bl.a. til, at selskabet ikke har haft over-skud i perioden, herunder at driften ifølge det oplyste var omlagt til ikke at være likviditetskrævende. Sådanne om-stændigheder vil derfor normalt skabe en formodning for, at kapitalindskuddet ikke har indgået i driften af sel-skabet.

Aktieudlån

SKM 2011.668 SKAT

Ligningsrådet og Skatterådet har i en række afgørelser taget stilling til, hvornår overdragelse af aktier skatte-mæssigt skal betragtes som lån (aktielån) og ikke afstå-else. I dette styresignal er vilkår præciseret.

En af betingelserne for at betragte en overdragelse af aktier som et aktielån var hidtil, at låneperioden højst var 6 måneder, jf. Ligningsrådets afgørelser offentliggjort som TfS 1999, 408 og SKM 2002.402 LR samt Skatterå-dets afgørelse offentliggjort som SKM 2009.65 SR.

Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM 2011.667 SR

Spørger havde indgået aftaler om lån af aktier med hen-blik på spekulation i kursfald. Låneaftalerne indeholdt ikke et bestemt udløbstidspunkt, men långiver kunne i henhold til aftalevilkårene opsige lånene til ophør 3 bankdage ef-ter den dag, opsigelsen kom låntageren i hænde. Låntager kunne opsige lånene til ophør den næstfølgende bankdag.

Skatterådet vedtog, at overdragelse af aktier på de af-talte vilkår skulle betragtes som lån og ikke afståelse.

Skatterådet vedtog desuden at ændre praksis, for så vidt angår aftaler om aktielån, hvor opsigelse kan ske på tilsvarende vilkår som i den forelagte sag.

Praksis efter Skatterådets afgørelse

Skatterådets afgørelse betyder, at det i praksis opstille-de krav om maksimalt 6 måneders løbetid for aktielån er ændret.

Praksisændringen vedrører aftaler om aktielån, som er indgået på opsigelsesvilkår, der svarer til opsigelsesvilkå-rene i den sag, som Skatterådet fik forelagt.

Praksisændringen betyder, at aftaler om lån af aktier, hvor der ikke på forhånd er aftalt et udløbstidspunkt for aftalen, men hvor aftalen af både långiver og låntager kan opsiges med få dages varsel, fremover kvalificeres som lån af aktier og ikke som afståelse af aktier, hvis af-talen i øvrigt må karakteriseres som lån, herunder at ak-tierne er overført fra långiver til låntager uden vederlag eller mod andet vederlag end købesummen for aktierne. Låntager skal endvidere være forpligtet til at tilbageleve-re aktier af samme mængde og art til långiver ved låne-periodens udløb.

Virkningstidspunkt for praksisændringen

Praksisændringen har virkning for aktielånsaftaler, der indgås pr. 11. oktober 2011.

Se om aktielån på Skats hjemmeside, www.skat.dk, Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.1.4.11.

Aktionærbeskatning

31

Praksis Vedtægtsændringer

SKM 2011.757 SR - stemmer

En vedtægtsændring, hvorved der skete ophævelse af opdelingen af aktiekapitalen i et selskab i to aktieklasser, blev sidestillet med afhændelse af aktierne.

Baggrunden for anmodningen om bindende svar var, at selskabets to aktionærer som led i et generationsskifte planlagde at ændre selskabets vedtægter således, at op-delingen af aktiekapitalen i A- og B-aktier bortfaldt, hvorved den aktionær, som skulle overtage selskabet, ville opnå majoriteten af stemmerne.

Herefter ville han ombytte sine aktier i selskabet med ak-tier i et nystiftet holdingselskab efter reglerne om skat-tefri aktieombytning uden tilladelse fra SKAT, idet kravet om, at det erhvervende holdingselskab ved aktieombyt-ningen opnår stemmemajoriteten i det erhvervede sel-skab, ville være opfyldt efter vedtægtsændringen.

Landsskatteretten udtalte:

I aktieavancebeskatningslovens § 30, stk. 1, hedder det: "Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse."

I forarbejderne til bestemmelsen som indsat ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 (lovforslag L 78/fremsat den 16.11.2005) hedder det bl.a.:

"Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, som in-debærer en ændring af aktiernes rettigheder, sidestilles dette efter praksis i visse tilfælde med en afståelse. Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændig-heder, hvorvidt vedtægtsændringen må sidestilles med afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig skulle hen-ses til indholdet af ændringerne, herunder om de rettig-heder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en ved-tægtsændring får et så væsentligt andet indhold, at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og ef-ter ændringen. Endvidere vil der skulle henses til aktio-nærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har et interesse-fællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer - sammenholdt med bevæggrundene for ved-tægtsændringerne, og hvad der i øvrigt opnås herved så-vel skattemæssigt som økonomisk.

Vedtægtsændringer, der medfører en forskydning af ak-tionærernes økonomiske rettigheder, f. eks. ved ændring af retten til udbytte, udbyttefordelingen eller en fast-frysning af kursværdien for en del af aktierne, vil normalt være at anse for en så væsentlig indholdsmæssig æn-dring, at disse tilfælde skattemæssigt vil være at side-stille med afståelse.

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemme-ret, fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse. Vedtægtsændringer, der alene angår stemmeretten kan f.eks. være ændrin-ger, der betyder, at der knyttes stemmeret til en aktie-klasse, ændringer, hvor der foretages en opdeling i aktie-klasser med forskellig stemmeret eller ændringer, som

indebærer forskydning af stemmeret inden for en eksi-sterende aktieklasseopdeling.”

Den påtænkte ophævelse af aktieklasserne vil medføre en forskydning af stemmeandelen på 46,96%, hvorved stemmemajoriteten overgår fra faren til sønnen.

Ifølge det oplyste sker vedtægtsændringen som led i ge-nerationsskifte, og sønnen påtænker efter vedtægtsæn-dringen at ombytte sin aktiepost med aktier i et nystiftet holdingselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36 om skattefri aktieombytning uden tilladelse, idet der efter vedtægtsændringen kan opfyldes kravet om, at det er-hvervende holdingselskab ved aktieombytningen opnår stemmemajoriteten i det erhvervede selskab.

Ud fra en konkret bedømmelse af sagens omstændighe-der, herunder den ændrede stemmefordeling som i sig selv kan medføre en forskydning af værdi i forhold til de hidtidige aktieklasser, sammenholdt med aktionærkred-sens sammensætning og det oplyste om baggrunden for vedtægtsændringen, ses der ikke at være grundlag for at ændre SKATs afgørelse, hvorefter vedtægtsændringen må sidestilles med en afståelse i skattemæssig henseen-de i relation til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 30.

Vores bemærkninger

Afgørelsen viser, at man skal være forsigtig med at kon-kludere, at hvis en vedtægtsændring alene medfører en ændring af aktiernes stemmerettigheder, vil der ikke kunne statueres afståelse. Dette beror, som det fremgår af denne afgørelse, på en konkret vurdering, hvor det åbenbart har afgørende betydning, om kontrollen med selskabet overgår fra en interesseforbundet part til en anden, konkret fra far til søn. En sådan forskydning af stemmefordelingen medfører således ligeledes en for-skydning i værdien af aktierne.

SKM 2011.643 SR - udbytte

Sagen vedrører konsekvensen af en påtænkt ændring i aktiernes rettigheder. Her omhandler det en ændring med ensidig økonomisk fordel for den ene part. Ændrin-gen anses for afståelse af aktier.

Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestil-les dette efter praksis med afståelse af aktier, når akti-erne efter vedtægtsændringen vurderes at have en an-den identitet. Dette er dog kun tilfældet, når vedtægts-ændringen medfører en formueforskydning mellem sel-skabets aktionærer.

Således vil vedtægtsændringer, der medfører en for-skydning af aktionærernes økonomiske rettigheder, f.eks. ved ændring af retten til udbytte normalt være at anse for en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse skattemæssigt vil være at sidestille med en afståelse, jf. bemærkningerne til aktieavancebeskatningsloven § 30, i L 78 2005/06. Hvorimod ændringer, der alene angår aktier-nes stemmeret, kun undtagelsesvist fører til, at der skattemæssigt anses for at foreligge afståelse.

Der er ultimativt i alt 4 personlige aktionærer i A A/S - C, B og B's sønner. Vedtægtsændringen får betydning for disse aktionærer, der oplyses at være uafhængige par-ter.

Aktionærbeskatning

32

• Man ønsker at stoppe forrentningen af den forlods udbytteret med virkning pr. 1. januar 2010 - beløbs-størrelsen ændres ikke

• Endvidere ønsker man at ændre grænsen for det årli-ge udbytte, der ligedeles mellem aktionærerne fra DKK 400.000 til DKK 2.000.000.

Der er således tale om, at den forlods udbytteret ikke længere forrentes, hvilket på sigt betyder et mindre ud-bytte til aktionærer omfattet af den forlods udbytteret, ligesom det forlods udbytte forsinkes i udbetalingen i kraft af ændringen af grænsen for ligedeling.

Vedtægtsændringen indebærer altså en økonomisk for-skydning mellem selskabets aktionærer, henholdsvis B ApS og C Holding ApS, idet vedtægtsændringen isoleret set er entydigt til ugunst for A-aktionæren, B ApS.

I TfS 1994.133 LSR indebar ændringer af vedtægter også en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afståede.

I forlængelse heraf er det Skatteministeriets opfattelse, at en vedtægtsændring som beskrevet vil indebære, at alle aktierne må anses afstået, jf. aktieavancebeskat-ningslovens § 30. Således anses B ApS' og C Holding ApS' aktier i A A/S for afstået og genanskaffet.

Da det er ændringen af vedtægterne, der indebærer, at aktierne må anses for afståede, er det Skatteministeri-ets opfattelse, at B ApS' afståelsessum for aktierne ud-gøres af værdien af aktierne før vedtægtsændringen, og at C Holding ApS' anskaffelsessum udgøres af værdien af aktierne efter vedtægtsændringen. Tidspunktet for ved-tægtsændringen er tidspunktet for både afståelsen af de gamle aktier og anskaffelsen af de nye aktier.

Da der imidlertid for både B ApS og C Holding ApS er tale om datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslo-vens § 4 A - skal en eventuel konstateret avance eller tab ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst jf. aktieavancebeskatningslovens § 8.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ved ved-tægtsændringen ydes et tilskud til C Holding ApS, i form af stop for forrentningen af udbytteretten og forhøjelse af grænsen for ligedeling af udbytte. Dette tilskud er skattepligtigt hos C Holding ApS.

Spørger anfører hertil, at parterne har modstående inte-resser, og at der ikke eksisterer et "tilskuds- eller gave miljø" mellem parterne, hvorfor spørger ikke mener, at der er grundlag for at foretage en tilskudsbeskatning i den konkrete situation.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der nok er tale om en forfordeling af B ApS i forhold til C Holding ApS, men da forfordelingen sker med henblik på at sikre ind-tjening i A A/S, til fordel for både B ApS og C Holding ApS har de alligevel sammenfaldende interesser, hvilket efter Skatteministeriets opfattelse berettiger en tilskudsbe-skatning af C Holding ApS.

Da det reelt er aktionærerne i B ApS, der accepterer et tilskud til C Holding ApS kunne det overvejes, om der også skal ske beskatning af en udlodning til aktionærerne i B ApS, der så efterfølgende yder et tilskud til C.

I SKM 2004.106 HR fandt Højesteret, at en overførsel til en ægtefælles selskab indebar en vilkårlig overførsel fra skatteyders selskab. Betalingen af beløbet måtte derfor efter Højesterets opfattelse anses for realiseret som indkomst for skatteyder, og beløbet blev derfor anset som en udlodning til denne.

I SKM 2008.159 HR blev det lagt til grund, at en tilførsel af midler fra et selskab til et andet alene var begrundet i ægtefællernes interessefællesskab og deres beherskelse af begge selskaber. Højesteret fandt endvidere, at afta-len ikke var begrundet i sædvanlige forretningsmæssige hensyn. Derfor fandt Højesteret, at der var tale om ma-skeret udbytte.

Vedtægtsændringen må antages at være forrentnings-mæssigt begrundet, idet denne er afgørende for, om C fortsat vil finde det attraktivt at være ansat og aktionær i A A/S, hvilket ifølge det oplyste vil være afgørende for den fortsatte drift i virksomheden. Da det er oplyst, at B og C er uafhængige parter, er det Skatteministeriets op-fattelse, at der ikke skal ske udbyttebeskatning hos akti-onærerne i B ApS.

Det er af spørger oplyst, at vedtægtsændringen udeluk-kende gennemføres for at gøre det attraktivt for C at forblive som aktionær og aktiv ansat i selskabet - og på den måde fastholde værdien af A A/S og altså B ApS' ak-tier i selskabet, derfor kunne værdien af vedtægtsæn-dringen anses for at være givet til C, som et led i ansæt-telsesforholdet.

I TfS 1995.803 LSR fandt Landsskatteretten, at aktionæ-rer, der bl.a. var medarbejdere i selskabet samt direktø-ren, ikke var indkomstskattepligtige af en kursstigning på deres aktier som følge af en kapitaludvidelse, der alene tegnedes af selskabets moderselskab.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at værdien af vedtægtsændringerne ikke, som et led i ansættelses-forholdet, kan anses for indkomstskattepligtige hos C.

Ved vedtægtsændringen øges værdien af aktierne i C Holding ApS, hvilket kommer C til gode som aktionær, be-skatningen af denne sker dog først, når aktierne i selska-bet afstås.

Sammenfattende er det Skatteministeriets opfattelse, at samtlige aktier i A A/S, som følge af den påtænkte vedtægtsændring, må anses for afstået og nyanskaffet. Endvidere er det Skatteministeriets opfattelse, at C Hol-ding ApS ved vedtægtsændringen modtager et skatte-pligtigt tilskud fra B ApS.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er på linje med den praksis, der har været gældende i mange år. Hvis der sker økonomiske forskyd-ninger mellem aktionærerne, anses samtlige aktier for afstået, ikke blot en korrektion af værdiforskydningen.

Aktionærbeskatning

33

Et særligt tilfælde kan ses i SKM 2011.725 SR, hvor flere aktieklasser ændres/sammenlægges, uden at ændringer anses for at være af en sådan karakter, at der er tale om afståelse. Afgørelsen er konkret.

Indgangsværdier på investeringsfor-eningsbeviser

SKM 2011.595 ØLR

Beskatning ved salg af investeringsforeningsbeviser var sket på grundlag af forskellen mellem handelsværdien på tidspunktet for indtræden af fuld skattepligt til Danmark (tilflytningstidspunktet) og afståelsessummen, selvom den faktiske anskaffelsessum var højere end handels-værdien på tilflytningstidspunktet.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 37 fand-tes ikke stridende mod EU-retten, idet den indebærer, at der sker en fordeling af beskatningskompetencen imellem medlemsstaterne i overensstemmelse med den periode, hvori den pågældende skatteyder opholdt sig her i landet.

Landsskatteretten havde ellers i sin kendelse statueret, at det var den faktiske anskaffelsessum, der skulle læg-ges til grund.

Retsformanden, som er eneste retsmedlem med skatte-retlig baggrund havde ellers udtalt, at fortjenesten skulle opgøres med udgangspunkt i kursværdien ved indtræden af skattepligt, selvom denne var lavere end den faktiske anskaffelsessum.

Tre retsmedlemmer finder, uanset om skatteankenæv-nets afgørelse umiddelbart må anses for at være i over-ensstemmelse med de danske skatteregler, at afgørel-sens resultat er i strid med ret og rimelighed. Der er her-ved specielt lagt vægt på, at investeringsbeviserne er anskaffet under klagerens forholdsvis korte ophør af fuld skattepligt, og at udbyttet i den periode er beskat-tet i Danmark.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er et sjældent eksempel på, at lægdommerne ved Landsskatteretten træffer en afgørelse, der strider mod anbefalingerne fra retsformanden, selvom afgørel-sen ifølge retsmedlemmerne selv ikke er lovhjemlet. Be-grundelsen er, at beskatningen er åbenbart urimelig.

Det er indlysende, at dette ikke er juridisk holdbart. Hvad nu hvis aktierne var steget voldsomt i værdi i samme pe-

riode. Ville den skattefrie opskrivning så også være åben-bart urimelig?

Reduktion af aktiernes anskaffelsessum

SKM 2011.590 LSR

Reduktion af anskaffelsessum for anparter - indfrielse af gæld til hovedaktionær via kapitalindskud i andet sel-skab.

Anskaffelsessummen for anparter, der blev tegnet i for-bindelse med hovedaktionærens kapitalindskud i selska-bet, og som efter videreindskud i selskabets dattersel-skab blev anvendt til indfrielse af en fordring mod hoved-aktionæren, blev nedsat til fordringens kursværdi.

Klager var uenig med SKAT i, at den indførte bestemmel-se i aktieavancebeskatningslovens § 28 indeholder til-strækkelig hjemmel til at reducere anskaffelsessummen for aktier erhvervet ved kapitalindskud i andre selskaber end selve skyldnerselskabet eller et datterselskab til det-te selskab - uanset at der er tale om en værnsregel, der skal hindre omgåelse af fradragsbegrænsningen via sel-skabskonstruktioner.

Det er repræsentantens opfattelse, at der ingen steder i lovforarbejderne eller efter en almindelig sproglig forstå-else er belæg for at tolke sætningen "nedsættes anskaf-felsessummen for de aktier, der er erhvervet i forbindel-se med kapitalindskuddet (aktieavancebeskatningslovens § 28, stk. 1, 1. pkt.) til at omfatte andet end de aktier, der er erhvervet direkte i det selskab, der indfrier fordringen, og det er dermed ikke muligt at reducere anskaffelses-summen for tidligere led i transaktionskæden. Der kan herefter udelukkende ske reduktion af anskaffelsessum-men for de aktier, der erhverves i skyldnerselskabet, idet alene disse aktier kan anses for at være erhvervet "i for-bindelse med" kapitalindskuddet i skyldnerselskabet."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundel-se

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 28, stk. 1 (tidligere aktieavancebeskatningslovens § 6, stk. 8) nedsættes i det omfang, nedbringelse eller indfrielse af en fordring eller sikkerhedsstillelse for en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 10% af aktie- eller an-partskapitalen, anskaffelsessummen for de aktier, der er erhvervet i forbindelse med kapitalindskuddet, med det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende over-stiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Ved opgørelsen af nedsættelsen ses bort fra kapitalind-skuddet. Nedsættelse sker, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages af bl.a. fordringens kreditor, dennes ægtefælle eller af et selskab, hvori disse direkte eller indirekte ejer mere end 50% af anpartskapitalen.

Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse (L 139 1994/1995) fremgår, at formålet med bestemmelsen er at modvirke, at en kreditor kan konvertere et truende ikke-fradragsberettiget tab på en fordring mod et sel-skab til et fradragsberettiget aktietab. Med forslaget blev brudt med den hidtidige retstilstand, hvorefter det havde været af afgørende betydning, om et kapitalind-skud blev foretaget som en kontant kapitalforhøjelse, idet formalia omkring registrering i Erhvervs- og Sel-

Aktionærbeskatning

34

skabsstyrelsen af kapitalforhøjelsen var afgørende for, om kapitalindskuddet skattemæssigt skulle anerkendes som anskaffelsessum for de tegnede aktier.

Videre fremgår, at reglen med hensyn til afgrænsningen af, hvem der kan foretage indskuddet, svarer til den til-svarende afgrænsning i den samtidig foreslåede lignings-lovs § 15, stk. 4. Her sidestilles kapitalindskud i bl.a. mo-derselskaber, som videreindskydes i debitorselskabet, med direkte kapitalindskud i debitorselskabet.

Efter bestemmelsens ordlyd og formål findes den om-handlede situation, hvor der er en klar sammenhæng mel-lem klagerens kapitalindskud i G1 Holding ApS, videreind-skuddet i G2 Holding ApS, og den efterfølgende indfrielse af sidstnævnte selskabs gæld til klageren, herefter for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 28.

Klagerens fordring i G2 Holding ApS er reelt udskiftet med anparter i G1 Holding ApS, hvorved den reelle beta-ling for anparterne svarer til fordringens kursværdi. Her-efter, og da dette er i overensstemmelse med bestem-melsens formål og ikke ses at stride mod dens ordlyd, er det denne værdi, der skal lægges til grund for anparter-nes anskaffelsessum.

Vores bemærkninger

Afgørelsen er bemærkelsesværdig, idet den omhandler en situation, hvor kapitalindskuddet benyttes til indfrielse af et andet selskabs gæld til hovedaktionæren. Dette var kun muligt, fordi kapitalindskuddet kunne videreføres skattefrit til selskabets datterselskab, som herefter ind-friede fordringen til hovedaktionæren.

Afståelsestidspunkt, option, salg, aktier, ansættelsesfrist

SKM 2011.533 HR

Højesteret fastslog, at en aktiepost var overdraget på tidspunktet for indgåelse af en optionsaftale, som inde-holdt såvel en salgs- som købsoption.

Følgende fremgik af sagen: Den beregnede pris ifølge købsoptionen kan opgøres til DKK 26.779.000. Hvis køb-soptionen ikke var blevet udnyttet, kunne selskabet have valgt at udnytte salgsoptionen. Salgssummen for aktier-ne var således blevet DKK 26.111.000.

Det var rettens opfattelse, at en forskel på prisen på DKK 668.000, svarende til ca. 2,5% er en så lille afvigelse, at det må anses for usandsynligt, at en af parterne ikke vælger at udnytte sin option. Dermed anses salget indgå-et på tidspunktet for indgåelse af optionsaftalen frem for tidspunktet for udnyttelsen af optionen.

Vores bemærkninger

Sagen illustrerer meget godt risikoen for, at der statue-res afståelse ved indgåelse af såvel købs- som salgsopti-oner.

Det afgørende er, at der er en reel risiko for, at optionen ikke vil blive udnyttet. Her er det åbenbart, at hvis der er meget stor forskel på udnyttelseskursen på købs- og salgsoptionen, og værdien af de underliggende aktiver placerer sig midt imellem disse to priser, vil der kunne op-stå en situation, hvor en udnyttelse af optionen hverken

er interessant for indehaveren af købsoptionen eller salgsoptionen.

Vi mangler fortsat at få et klart indblik i, hvor stor en prisforskel der skal til, for at denne risiko foreligger. Na-turligvis spiller andre faktorer også ind. Det gjorde det også i den konkrete sag, hvor parterne også på anden vis klart havde tilkendegivet, at der skulle ske et salg.

Generationsskifte – A/B-model

SKM 2011.571 SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan bruge de nye reg-ler i selskabsloven vedrørende 25% indbetaling af sel-skabskapitalen i forbindelse med generationsskifte ved brug af forlods udbytteret, såfremt de nye anpartshave-re i B-klassen er solvente på tegningstidspunkt.

Generationsskifte – værnsregler skal iagttages

SKM 2011.728 SR

I denne afgørelse vælger man at anmode om bekræftelse på, at værnsregler i aktieavancebeskatningslovens § 17A og ligningslovens § 16I ikke finder anvendelse i et typisk ejerskifte/generationsskfite.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 er der indført særlige reg-ler for beskatning af kapitalfondspartnere. Reglerne har virkning fra og med indkomståret 2010.

En kapitalfondspartners direkte arrangement i en kapi-talfond reguleres i ABL § 17 A. Efter denne bestemmelse skal kapitalfondspartnere beskattes af merafkastet fra kapitalfonden som personlig indkomst, når investeringen foretages direkte i kapitalfonden. Udbytter beskattes ligeledes som personlig indkomst.

Formålet med bestemmelsen er at beskatte partnernes indskud af merafkastet, når der ikke er forskel på risiko-en ved investeringen i forhold til almindelige deltagere i kapitalfonden. Partnernes merafkast anses for en bonus for en succesfuld afvikling af kapitalfonden. Et vederlag for partnernes knowhow og indsats ved fondens etable-ring, drift og afvikling.

I forlængelse af de særlige beskatningsregler for kapital-fondspartnere er der med lov nr. 525 af 12. juni 2009 ind-ført en bestemmelse, der sikrer beskatning, hvis en kapi-talfondspartner indskyder et eller flere selskaber mellem sig selv og kapitalfonden.

Bestemmelsen er indsat som LL § 16I. Den medfører, at der sker en slags CFC-beskatning af kapitalfondspartne-re, hvor partnerne umiddelbart beskattes med selskabs-skattesatsen af merafkastet på aktier i det indskudte selskab. Partnernes almindelige afkast fra selskabet be-skattes som aktieindkomst, der kan dog skattefrit udlod-des et beløb til betaling af partnerens skat.

Ved en kapital- og venturefond forstås en investerings-enhed, der investerer i aktier med henblik på helt eller delvis at erhverve et eller flere selskaber m.v. med henblik på at deltage i ledelsen eller driften af disse, jf. LL § 16 I, stk. 3. Lovbemærkningerne til LL § 16 I, stk. 3, henviser til lovbemærkningerne til ABL § 17 A.

Aktionærbeskatning

35

Af lovbemærkningerne til ABL § 17 A fremgår, "Definitio-nen svarer i store træk til definitionen af equityfonde i lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v., hvor equity-fonde udtrykkeligt undtages fra lovens investorbeskyt-telsesregler. Det er dog ikke noget krav om, at investe-ringsenheden er en kollektiv enhed, dvs. enheden behøver ikke rette sig mod en videre kreds eller offentligheden. Investeringsenheden kan være rettet mod en mere snæ-ver kreds af investorer."

Af lov om investeringsforeninger m.v., § 2, stk. 1, nr. 3), fremgår, at loven ikke finder anvendelse på "Kollektive investeringsordninger, der investerer i aktier eller anpar-ter med henblik på alene eller sammen med andre inve-storer at erhverve kapitalselskaber, der er aktieselskaber og anpartsselskaber med henblik på at deltage i ledelsen og driften af disse (equityfonde)".

Af lovbemærkningerne til denne bestemmelse fremgår bl.a., at "Med de i nr. 3 nævnte kollektive investeringsord-ninger er der tænkt på de såkaldte equityfonde, hvis for-mål er at investere i aktier og anparter med henblik på helt eller delvis at erhverve virksomheder, der drives i ak-tie- eller anpartsselskabsform. Disse equityfonde er ofte organiseret som kommanditselskaber, hvor komplemen-taren administrerer fonden. Med erhvervelsen ønsker kommanditselskabet at opnå bestemmende indflydelse, og enten alene eller sammen med andre at drive virksom-heden. Dette kan fx være for at effektivisere virksomhe-den, tilføre virksomheden ledelseserfaring og yde virk-somheden lån eventuelt med henblik på senere at sælge virksomheden med fortjeneste eller lade den børsnotere. Equityfonde kan være opbygget med forskellige struktu-rer. Det er ikke muligt på forhånd at fastsætte hvilke strukturer, der vil være undtaget fra loven, fordi der kan være tale om meget komplicerede strukturer. Det væ-sentlige er, om hensigten med strukturen er at tilbyde aktive investeringer med henblik på effektivisering, styr-kelse af ledelsen, långivning m.v. eventuelt med henblik på senere salg. Det forhold, at equityfonden er opbygget med en holdingselskabskonstruktion, der fx tager hensyn til skattelovgivningen og til praktiske forhold som fx sty-ring af lån til porteføljeselskaber, medfører ikke automa-tisk, at equityfonden bliver omfattet af lovforslaget. Der må derfor foretages en konkret vurdering i det enkelte tilfælde".

I SKM 2011.440 SR kunne Skatterådet bekræfte, at et generationsskifte i en koncern ikke indebar, at de involve-rede selskaber eller personer blev omfattet af reglerne om kapitalfonde i ligningslovens § 16I eller aktieavancebe-skatningslovens § 17A.

I SKM 2011.463 SR kunne Skatterådet bekræfte, at A ApS ikke ved tilkøb af aktier i B A/S vil blive anset for en kapi-tal- og venturefond som defineret i ligningslovens § 16I, stk. 3, og at A allerede derfor ikke bliver omfattet af ak-tieavancebeskatningslovens § 17A, på trods af den opnå-ede fortrinsstilling.

I denne sag vil Y ApS såvel før som efter omstrukturerin-gen være 100% ejet af den fysiske person A.

LL § 16 I vedrører de tilfælde, hvor en kapitalfondspart-ner (en fysisk person) indskyder et eller flere selskaber

mellem sig selv og en kapitalfond. I nærværende situation er der ikke tale om, at en fysisk person har indskudt et eller flere selskaber mellem sig selv og en kapitalfond, da Y ApS såvel før som efter omstruktureringen vil være 100% ejet af den fysiske person, A. Det er således ikke tale om et tilfælde, hvor en kapitalfondspartner (en fysisk person) indskyder et eller flere selskaber mellem sig selv og en kapitalfond. LL § 16I finder derfor ikke anvendelse i den omhandlede situation. Y ApS er dermed ikke omfattet af LL § 16I, stk. 3.

Skatteministeriet bekræfter derfor, at reglen ikke finder anvendelse.

Det ønskes tillige bekræftet, at nye aktionærer (familie-medlemmer) ikke bliver omfattet af bestemmelsen i ABL § 17A.

Ifølge ABL § 17 A, stk. 1, gælder, at for skattepligtige med en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond medreg-nes gevinst og tab af aktier erhvervet via kapital- eller venturefonden ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst. Bestemmelsen regulerer en kapitalfondspartners direkte arrangement i en kapitalfond. Efter bestemmel-sen skal kapitalfondspartnere beskattes af merafkastet fra kapitalfonden som personlig indkomst, når investerin-gen foretages direkte i kapitalfonden. Udbytter beskat-tes ligeledes som personlig indkomst.

Skatteministeriet finder efter en samlet konkret vurde-ring ikke, at nogen af selskaberne Y ApS, S1, S2, S3 eller S4 kan betragtes som en kapital- eller venturefond, jf. ABL § 17A, stk. 3, da selskaberne ikke har den profil, der kendertegner en kapital- eller venturefond, jf. de ovenfor citerede bemærkninger til LL § 16I, stk. 3, ABL § 17A og Lov om investeringsforeninger m.v., § 2, stk. 1, nr. 3.

Der er ingen fortrinsstilling i disse selskaber, hvis formål er at være holdingselskaber for aktiebesiddelsen i Nyt Holding ApS.

Ingen af selskaberne er således en kapital- eller venture-fond.

I den foreliggende sag er der derimod tale om, at børnene som led i et generationsskifte tildeles en fortrinsstilling i Nyt Holding ApS.

Børnenes selskaber har en fortrinsstilling i Nyt Holding ApS, selvom resultatet fordeles ligeligt i forhold til den

Aktionærbeskatning

36

indskudte kapital, idet Y ApS har indskudt mere lånekapi-tal end børnene. Effekten heraf er, at A først får forren-tet deres indskud (lånet) med hurdle raten (blot oplyst som sat til markedsrente), hvorefter overskydende af-kast fordeles efter indskudskapitalen - dette er en for-trinsstilling efter forarbejderne. Af forarbejderne til ABL § 17 A fremgår således, at en person kan have en for-trinsstilling i tilfælde, hvor resultatet fordeles ligeligt i forhold til den indskudte kapital, men de andre deltagere (her A) har indskudt mere lånekapital end partneren (her børnene).

Da Nyt Holding ApS imidlertid ikke er en kapital- eller ven-turefond, jf. besvarelse af spørgsmål 1, vil ingen af de nye aktionærer (familiemedlemmer) have en fortrinsstilling i en kapital- eller venturefond. De vil derfor ikke være om-fattet af ABL § 17A.

Vores bemærkninger

Det er bekymrende, at helt almindelige generationsskifter skal vurderes i forhold til regler, der er indsat til at be-skytte dansk indkomstgrundlag over for udenlandske ven-turefonde m.fl. Imidlertid må det indgå i overvejelserne.

Hovedaktionærs lån i selskab, anset for yderligere løn

SKM 2011.755 BR

Byretten kunne ikke anerkende, at udbetaling til hovedak-tionæren fra selskabets driftskredit kunne anses for et lån. Derfor skulle der ske beskatning af det udbetalte be-løb, som yderligere løn.

Hovedaktionæren havde ifølge aftale med sin (og selska-bets) bank aftalt, at der blev bevilget et overtræk på driftskreditten i selskabet. Dette overtræk skulle anven-des til køb af en privat bil. Der var bevilget et ekstra træk på DKK 169.000 på driftskreditten, som var blevet udbe-talt af banken ved check direkte til hovedaktionæren. Be-løbet var hævet den 10. november 2005. Den 14. novem-ber 2005 var der indbetalt DKK 50.000 fra hovedaktionæ-ren til selskabet, således at tilgodehavende pr. statusda-gen udgjorde DKK 119.000.

Banken havde bevilget overtrækket på driftskreditten, da det var uomtvisteligt, at hovedaktionærens ægtefælle ville få udbetalt en arv snarest, som efter udbetalingen skulle indbetales på selskabets driftskredit. Beløbet (til-godehavendet) på DKK 119.000 var da også blevet indfriet i løbet af 2006.

Byretten fandt det ikke godtgjort, at der var tale om et lån, hvorfor der skulle ske beskatning af hævningen på driftskreditten i selskabet. Beløbet blev beskattet som yderligere løn. Byretten lagde til grund, at der ikke forelå aftaler, der kunne dokumentere, at der skulle ske tilbage-betaling af lånet. Derfor blev indbetalingen i 2006 i stedet for afdrag anset for udlån til selskabet/indbetaling på en mellemregningskonto.

Det blev ikke vurderet, om hovedaktionæren var insolvent i forbindelse med optagelse af lånet.

Det kom dog frem under behandlingen af sagen, at sel-skabets revisor havde udlignet lånet mellem andre kon-cernforbundne selskaber, således at der ikke skulle tages

forbehold i regnskabet for ulovligt aktionærlån. Det er oplyst, at hovedaktionæren ikke var vidende om dette.

Vores bemærkninger

Ovenstående Byrets dom viser med al tydelighed, at man skal have aftalegrundlaget på plads. Dette gælder i sær-deleshed, når der er tale om, at det er samme person, der optræder som låntager og bevilger lånet som direk-tør/bestyrelse i udlånende selskab.

Selvom der sker indfrielse af lånet relativt kort tid efter, at det er optaget, er det det manglende aftalegrundlag for tidspunktet for optagelse af lånet, der bliver lagt til grund for udlodningsbeskatningen.

Det bliver ikke tillagt særskilt betydning, at revisor har lavet udligning af gæld og mellemværende mellem de kon-cernforbundne selskaber.

Ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til Asien

SKM 2011.07 BR

Byretten kunne ikke godkende, at der kunne foretages fradrag for udgifter til forretningsrejse til Asien over en 3-årig periode. Baggrunden var, at pågældende havde været på ferierejser forud for forretningsrejserne, og pågældende havde efter rejserne etableret familiemæs-sige relationer i Asien.

Klageren drev en tømrer- og murervirksomhed. I den for-bindelse forsøgte han at etablere forretningsforbindel-ser i Asien med henblik på import af marmor til Danmark. I den forbindelse havde klageren opholdt sig i perioder i Asien, af varighed på mellem 3 uger og 2 måneder. Årsa-gen til opholdenes længde var, at klageren var behjælpelig med etablering af produktion i Asien.

Det er alene oplyst i dommen, at klageren har vist, at han efterfølgende på baggrund af disse rejser har etableret en omsætning af marmor i Danmark. Det er ikke i den forbindelse angivet, hvor stor omsætningen har været.

Byretten vurderer, at der er en forretningsmæssig be-grundelse for rejserne, men har ikke ud fra det oplyste kunne klarlægge, hvor stor den erhvervsmæssige del af

Aktionærbeskatning

37

rejserne har været. Derfor er det ikke godkendt fradrag for disse.

Der bliver i den forbindelse bl.a. lagt til grund, at opholde-ne har en forholdsvis lang varighed, som ikke alene kan begrundes med forretningsmæssige årsager. Det skyl-des, at det ikke er dokumenteret, i hvilket omfang der har været møder med forretningsforbindelser i Asien. Herud-over er det lagt til grund, at klageren forud for forret-ningsrejserne i den 3-årige periode har opholdt sig i Asien på ferierejser. Det er desuden lagt til grund, at stedet, hvor klageren har opholdt sig i Asien, udover at være et godt marmorsted, ligeledes er et godt rejsemål. Der er særligt gode muligheder for dykning. Klageren dyrker dyk-ning.

Endeligt bliver det lagt til grund, at klageren efter den 3-årige periode med forretningsrejser bliver gift med en lokal.

Hovedaktionæren er pålagt et skærpet dokumentations-krav.

Vores bemærkninger

Det er en forudsætning for fradrag for driftsudgifter, herunder rejseudgifter, at det kan dokumenteres, at ud-gifterne er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst.

Hvis udgifterne kan forveksles med udgifter, der er af-holdt i hovedaktionærens personlige interesse, vil der som oftest være et skærpet dokumentationskrav for hovedaktionæren.

Det må påregnes, at man kan dokumentere den er-hvervsmæssige relevans, eks. ved aftaler, planlægning af rejsen, dokumentation af møde, og eks. indkøb af varer til import. Det kunne tyde på i den konkrete sag, at klageren ikke har haft orden i dokumentation.

Det er dog en forholdsvist skærpet bevisbyrde, der på-lægges klageren, når det bliver tillagt afgørende betyd-ning, at klageren har holdt ferie i Asien forud for forret-ningsrejserne, og at klageren er blevet gift med en lokal.

Det synes ikke for værende ualmindeligt, at hvis man har opholdt sig et sted i sin fritid, så vil man kunne knytte forretningsmæssige relationer. Derfor synes det ikke for værende usædvanligt, at private relationer udvikler sig til forretningsmæssige relationer.

38

4. SELSKABSBESKATNING

Lovgivning Satserne for 2012 i acontoskatteordnin-gen

Med virkning for indkomståret 2012 udgør godtgørelses-procenten 0,8% (2011: 1,3%), restskatteprocenten 4,3% (2011: 4,8%) og tillægget for frivillig indbetaling af acon-toskat 0,2% (2011: 0,3%), jf. selskabsskattelovens § 29 B, stk. 10.

Fordringer - lagerprincip

SKM 2011.586 SKAT

SKAT har udsendt retningslinjer for selskabets værdian-sættelse fordringer ved anvendelse af lagerprincippet.

Ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 indførtes, at lagerprincip-pet som altovervejende hovedregel skal anvendes ved op-gørelse af gevinst og tab på selskabers fordringer. Fra og med indkomståret 2010 skal beskatning af gevinst og tab på selskabers fordringer derfor som udgangspunkt ske efter lagerprincippet. Det vil sige, at beskatningen sker på baggrund af forskellen i værdien primo og ultimo indkomståret. Skattemæssig indregning af tab på disse fordringstyper er ikke betinget af, at der er konstateret et endeligt tab.

For vederlagsfordringer og koncerninterne fordringer skal selskaber som udgangspunkt benytte realisations-princippet. Det vil sige, at tabet først kan fratrækkes, når tabet er konstateret og kan gøres endeligt op.

Livsforsikringsselskaber skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på koncerninterne fordringer og vederlagsfordringer, jf. KGL § 25, stk. 3, sidste pkt.

Følgende fordringer er undtaget fra ovenstående regler og skal beskattes efter lagerprincippet eller et lagerlig-nende princip efter andre regler:

• Fordringer omfattet af KGL § 25, stk. 5 (realkreditin-stitutter)

• Fordringer omfattet af KGL § 25, stk. 7 (fradrag for regnskabsmæssige nedskrivninger på udlån og hen-sættelser til tab på garantier m.v. for penge- og real-kreditinstitutter)

• Fordringer, hvor den skattepligtige efter KGL § 25, stk. 8-10 har valgt at anvende reglerne i stk. 7 (finan-sieringsselskaber).

Selskabers mulighed for at vælge lagerprincip uden tilladelse - kursgevinstloven § 25, stk. 4

Selskaber kan vælge lagerprincippet for

• Koncerninterne fordringer (omfattet af kursgevinst-lovens § 4, stk. 1)

• Vederlagsfordringer.

Valget skal træffes samlet for fordringer i hver af de nævnte kategorier.

Overgangen til lagerprincip for hver kategori af disse fordringer kan vælges uden forudgående meddelelse til SKAT. Valget skal træffes senest ved indsendelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor opgørelsesprin-cippet ønskes ændret.

Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmeto-de kun ændres efter tilladelse fra SKAT.

De regler, der gjaldt til og med indkomståret 2009, hvor selskaber på ikke-børsnoterede fordringer og gæld

• Havde adgang til at anvende lagerprincippet på ge-vinst og tab som følge af valutakursændringer, sam-tidigt med at

• Realisationsprincippet skulle anvendes på gevinst og tab som følge af andre forhold,

kan ikke længere benyttes.

Vederlagsfordringer

Der er tale om en vederlagsfordring, når fordringen er erhvervet som vederlag for leverede varer og andre akti-ver samt tjenesteydelser, det vil sige salg af varer m.m. på kredit (varedebitorer).

Lagerprincippet

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordrin-ger som forskellen mellem

• Fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og

• Fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse.

Ved lagerprincippet medregnes således ikke-realiserede kursændringer ved opgørelse af den skattepligtige ind-komst.

Er fordringen erhvervet i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem

• Fordringens kursværdi ved indkomstårets udløb og

• Fordringens anskaffelsessum.

Er fordringen afstået i indkomståret, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem

• Fordringens afståelsessum og

• Fordringens kursværdi ved indkomstårets begyndelse.

Er fordringen erhvervet og afstået i samme indkomstår, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem

• Fordringens afståelsessum og

• Fordringens anskaffelsessum.

Eksempel

Et selskab sælger varer til debitor A på kredit i år 1 for DKK 10.000. Ved indkomstårets udløb er debitor A nødli-dende, og fordringen værdiansættes til kurs 90 (DKK 9.000).

Selskabsbeskatning

39

Selskabet har et fradragsberettiget tab på 1.000 i år 1.

I år 2 er fordringens primoværdi DKK 9.000.

Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra SKAT.

Indgangsværdier

Ved ændring fra realisationsprincip til lagerprincip an-vendes fordringens anskaffelsessum som indgangsværdi, jf. KGL § 41, stk. 10, 2. pkt.

Eksempel

Fordringen er anskaffet til kurs 100 i 2010. Fordringens kursværdi pr. 1.1.2011 er 80. Selskabet overgår til lager-princippet fra indkomståret 2011. Fordringens primovær-di pr. 1.1.2011 ansættes til 100 og ikke 80. Det tab, der vedrører perioden inden 2011, bliver herved fradragsbe-rettiget i 2011.

Ved senere ændring fra lagerprincip til realisationsprincip anvendes ultimoværdien for det foregående indkomstår som indgangsværdi, jf. KGL § 41, stk. 10, 1. pkt.

Værdiansættelse af vederlagsfordringer

Anvendelse af lagerprincippet på vederlagsfordringer in-debærer, at der skal foretages en individuel værdiansæt-telse af den enkelte fordring baseret på en konkret vur-dering af denne ultimo året.

Vederlagsfordringer værdiansættes således efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende om-stændigheder.

Der skal i den forbindelse bl.a. lægges vægt på fordrin-gens løbetid, forrentning, eventuel sikkerhedsstillelse og på debitors betalingsevne.

Det typiske for vederlagsfordringer er, at selskabet be-holder disse til indfrielse. På balancedagen skal værdien af vederlagsfordringer derfor fastsættes til nutidsvær-dien af den forventede betaling fra varedebitor. En ve-derlagsfordring kan nedskrives, når der foreligger doku-mentation for, at der er sket værdiforringelse. Selskabet skal kunne redegøre for de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for nedskrivning af vederlagsfordrin-ger, herunder f.eks. løbetid eller diskonteringsfaktor.

Værdiansættelse til pari

Har parterne aftalt betalingsbetingelser som f.eks. kon-tant, løbende måned + 15, 30 eller 60 dage netto, og be-talingen må forventes at ske til tiden, ansættes fordrin-gens værdi til kurs pari, medmindre der foreligger andre konkrete omstændigheder, der tilsiger en lavere kurs.

Værdiansættelse til under pari

Har parterne aftalt en væsentlig længerevarende rente-fri kredit, kan fordringen værdiansættes til en lavere kurs end pari (nutidsværdien).

Også i tilfælde, hvor der er aftalt rente på en længereva-rende kredit, kan der ske nedskrivninger, når den aftalte rente ikke svarer til den aktuelle markedsrente med tillæg for eventuel kreditrisici, der anvendes ved tilbagediskon-teringen.

Såfremt en varedebitor ikke har betalt til aftalt for-faldstidspunkt, kan selskabet foretage en nedskrivning til kurs under pari.

En ansættelse af fordringens værdi til en kurs under pari er ikke betinget af, at der er konstateret/realiseret et tab, herunder at kravet er søgt inddrevet.

Procentvise nedskrivninger

Ved anvendelse af lagerprincippet er udgangspunktet, at der skal foretages en individuel værdiansættelse, jf. ovenfor. Det er ikke tilstrækkeligt at foretage en pro-centvis nedskrivning på alle varedebitorer. En procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger kan dog accepteres for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Dokumentation

Selskabet skal kunne redegøre for principperne for vær-diansættelsen af vederlagsfordringer. Det vil sige, at sel-skabet skal kunne redegøre for de enkelte elementer, der er lagt vægt på ved den individuelle vurdering af en vare-debitor.

Dokumentationen kan også være selskabets egne påvise-lige erfaringer med hensyn til tab på debitorer i tidligere år. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige be-tingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, også anvendes for at sandsynliggøre et forventet tab.

Vederlagsfordringer i fremmed valuta

Ved værdiansættelsen af fordringer i fremmed valuta under lagerprincippet anvendes balancedagens valuta-kurs.

Da balancedagens kurs typisk benyttes regnskabsmæs-sigt ved opgørelse af fordringer i udenlandsk valuta, vil valg af lagerprincippet medføre sammenhæng i den regn-skabsmæssige og skattemæssige værdiansættelse af valutakursændringerne. Dermed skal regnskabsmæssige gevinster og tab, som følge af valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta, også medtages i selska-bets indkomstopgørelse.

Valg af lagerprincip medfører således, at selskaber ikke skal foretage reguleringer for valutakursændringer på fordringer i udenlandsk valuta ved udarbejdelse af ind-komstopgørelsen.

Selskabsbeskatning

40

Praksis Omstrukturering, grenspaltning, revisor-udgifter, driftsudgifter, tilskud

SKM 2011.602 HR

Et selskab var blevet omstruktureret derved, at en del af det indskydende selskab ved en grenspaltning var blevet videreført i et nyt selskab. Det indskydende selskab havde i forbindelse med en børsnotering af det nye selskab solgt nogle aktier i det nye selskab.

Sagen vedrørte spørgsmålet om den skattemæssige be-handling af udgifter til advokater, revisorer, investerings-banker, projektskrivning og ejendomsopmåling m.v. af-holdt med henblik på gennemførslen af en udskillelse af en afdeling fra det indskydende selskab i det nye selskab og det nye selskabs børsnotering samt et herved forbun-det aktiesalg.

Landsretten udtalte følgende om de enkelte udgiftspo-ster, som vi har valgt at gengive i sin helhed:

1. Fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

De udgifter, der i forbindelse med den gennemførte om-strukturering af Novo Nordisk-koncernen er afholdt til spaltningen af Novo Nordisk A/S, børsnoteringen af No-vozymes A/S og Novo Nordisk A/S’ salg af aktier i Novo-zymes A/S, har ikke en sådan tilknytning til selskabernes drift – dvs. til at erhverve, sikre og vedligeholde indkom-sten – at udgifterne kan anses som driftsomkostninger, der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fradrages i selskabernes skattepligtige indkomst.

2. Fradrag i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1

Omstruktureringen blev gennemført som en grenspalt-ning, hvor Novo Nordisk A/S som det indskydende selskab fortsatte den farmaceutiske gren af virksomheden, mens det nystiftede Novozymes A/S videreførte virksomheden med udvikling og salg af enzymer. Ligningslovens § 8 J, stk. 1, hjemler fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindel-se med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidel-se af en bestående erhvervsvirksomhed. De advokat- og revisoromkostninger, som Novo Nordisk A/S afholdt i forbindelse med omstruktureringen, kan ikke anses for afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af sel-skabets virksomhed og kan derfor ikke i medfør af lig-ningslovens § 8 J, stk. 1, fradrages i selskabets skatte-

pligtige indkomst. Der er således hverken i bestemmel-sens ordlyd eller forarbejder støtte for fradrag for ad-vokat- og revisoromkostninger i et tilfælde som det fo-religgende, hvor den skattepligtige indskrænker sin virk-somhed.

3. Fradrag for salgsomkostninger ved opgørelse af aktieavance

Landsretten tiltræder som anført af Skatteministeriet, at DKK 36.827.326 af de afholdte bankudgifter kan hen-føres til salget af aktier i Novozymes A/S, og at en for-holdsmæssig del heraf kan fradrages i den skattepligtige del af selskabets avance ved aktiesalget. Idet Landsret-ten lægger til grund, at den gennemførte omstrukture-rings overordnede formål var at forbedre forretnings-grundlaget for hele Novo Nordisk-koncernen, findes de resterende bankudgifter, der vedrører den som led i om-struktureringen foretagne spaltning og børsnotering, og udgifterne til prospektskrivning og opmåling således ikke at kunne anses for afholdt med henblik på at opnå fortje-neste på salg af aktier, og Novo Nordisk A/S kan derfor ikke fradrage sin andel af disse udgifter ved opgørelsen af avancen på aktiesalget.

4. Tilskudsbeskatning

Landsretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte det af SKAT udøvede skøn, hvorefter DKK 13.489.252 af de afholdte udgifter til J.P. Morgan og Aros anses at vedrø-re børsnoteringen af Novozymes A/S, mens DKK 27.963.242 anses at vedrøre spaltningen af virksomheden. Det bemærkes herved, at skønnet ikke er tilsidesat ved Landsskatterettens kendelse. Der er endvidere afholdt udgifter på DKK 9.447.192 til “prospektskrivning”. Novo-zymes A/S må anses for rette omkostningsbærer i rela-tion til udgiften til selskabets børsnotering og skal endvi-dere bære halvdelen af de øvrige nævnte udgifter eller i alt DKK 32.194.469. Det tiltrædes på den baggrund, at Novozymes A/S, der har afholdt DKK 23.131.275 af de om-handlede udgifter og er blevet tilskudsbeskattet af DKK 2.318.568, skal tilskudsbeskattes af yderligere DKK 6.744.626.

Højesteret stadfæstede Landsrettens afgørelse.

Vores bemærkninger

Sagen viser, at området for fradrag til stadighed ind-snævres. Den viser også, at det er vigtigt at være op-mærksom på, i hvilket selskab udgiften placeres i forbin-delse med omstruktureringer. Bemærk, at ligningslovens § 8 J er afskaffet. Ligeledes ville tilskuddet i henhold til gældende regler være skattefrit.

Underskudsfremførsel - finansierings-virksomhed

SKM 2011.572 SR

Skatterådet finder, at selskabet må anses for at drive næringsvirksomhed ved finansiering, og bekræfter at sel-skabet ikke vil blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. ligningslovens § 15, stk. 12. Selskabets ho-vedaktiviteter er at drive inkasso- og kreditbehandlings-virksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed. Der er ved vurderin-gen navnlig lagt vægt på, at det er oplyst, at selskabet opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for al-

Selskabsbeskatning

41

mindelig omsætning og indgår individuelle afbetalingsaf-taler. Endvidere er der henset til omfanget af selskabets virksomhed.

HD af 20/04 2006, 21/2004 offentliggjort i TfS 2006, 513:

”Sagen drejede sig om, hvorvidt selskabet, der drev virk-somhed med formidling af anparter, kunne fremføre et underskud fra et tidligere indkomstår til modregning i 1997 og 1998, hvor 50 pct. af aktiekapitalen var ejet af andre aktionærer. Skattemyndighederne havde anset sel-skabet for omfattet af den dagældende ligningslovs § 15, stk. 7 og nægtet underskudsfremførsel, der bragte den skattepligtige indkomst under den positive nettokapital-indkomst. Selskabet gjorde gældende, at det drev finan-siel virksomhed og derfor var omfattet af undtagelsen for begrænsningen af adgangen til underskudsfremførsel jf. lovens § 15, stk. 12 (dagældende § 15, stk. 5, nr. 3). Hø-jesteret fandt, at anparter ikke kunne ligestilles med for-dringer, og kunne derfor ikke tiltræde, at selskabet ved formidling af anparter havde drevet næring ved finansiel virksomhed. Højesteret kunne heller ikke tiltræde et an-bringende om, at selskabet drev "næringsvirksomhed ved finansiering", da det ikke foretog udlån og opkøbte for-dringer. Højesteret fandt herefter ligesom tidligere landsretten, at betingelserne for fritagelse for be-grænsninger af adgangen underskudsfremførsel ikke var opfyldte.”

Praksis for hvad der kan anses for næring ved køb og salg af fordringer eller næringsvirksomhed ved finansiering er endvidere beskrevet i Ligningsvejledningen, afsnit A.D.2.5 Pengenæring - gevinst og tab på fordringer:

”Finansieringsvirksomhed

Ved finansieringsvirksomhed forstås, at personen som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for al-mindelig omsætning. Det kan f.eks. være ikke-pantsikrede fordringer i form af afbetalingskontrakter. Det gælder, hvad enten de hertil anvendte midler hidrører fra egen-kapital eller fra fremmedkapital. Disse næringstilfælde må afgrænses over for den mere passive kapitalanbrin-gelse, der ikke anses for finansieringsnæring.

Vejledende for denne afgrænsning kan bl.a. være følgende forhold:

Den aktivitet, som personen udøver i forbindelse med op-rettelsen eller erhvervelsen af fordringen, herunder ved den nærmere udformning af vilkårene.

Fordringens art, således forstået, at typiske anlægspapi-rer såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom giver formodning for, at der er tale om anlægs-investering. Fordringer i form af individuelle gældsbreve, afbetalingskontrakter, atypiske pantebreve og lignende kan derimod indicere, at der er tale om aktiv finansie-ringsvirksomhed, der kan omfattes af næringsbegrebet.”

Selskabet har oplyst, at hovedaktiviteter er at drive in-kasso- og kreditbehandlingsvirksomhed, at investere i og formidle fordringer samt at yde rådgivning i forbindelse hermed. Selskabet servicerer banker og sparekasser samt forbrugerkredit- og købekortselskaber. Spørger

opkøber fordringsporteføljer og indgår også aftaler om administration af porteføljer.

Selskabets aktiviteter var indledningsvist inddrivelse af pantebreve, men omfatter i dag alle former for nødliden-de fordringer. Selskabet indgår individuelle afbetalingsaf-taler med de enkelte debitorer, og tidshorisonten for til-bagebetaling bliver dermed fastsat efter den enkelte de-bitors økonomiske situation.

Skatteministeriet finder, at selskabet må anses for at drive næringsvirksomhed ved finansiering. Der er ved vur-deringen navnlig lagt vægt på, at det er oplyst, at selska-bet opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning og indgår individuelle afbetalings-aftaler. Endvidere er der henset til omfanget af selska-bets virksomhed, og at denne klart adskiller sig fra passi-ve kapitalanbringelse.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende under følgende forudsætnin-ger:

• Det forudsættes, at beskrivelsen af Spørgers aktivi-teter er dækkende for de enkelte år, hvor Spørger har skattemæssige underskud, der ønskes fremført til efter overdragelsen

• Det forudsætter endvidere, at Spørger ikke i det væ-sentlige har været uden økonomisk risiko ved er-hvervsmæssig aktivitet på overdragelsestidspunktet jfr. ligningslovens § 15, stk.7, 3. pkt.

Skatteministeriet indstiller, under de angivne forudsæt-ninger, at det bekræftes, at selskabet kan blive anset for at have udøvet næringsvirksomhed ved finansiering i ind-komstårene frem til salget af selskabet, og at selskabet dermed ikke vil blive begrænset i retten til at fremføre underskud for disse indkomstår, jf. ligningslovens § 15, stk. 12.

Selskabet har i spørgsmål 2 ønsket at få bekræftet, at selskabet vil blive anset for at udøve næringsvirksomhed ved finansiering i indkomstårene efter salget af selska-bet, og at selskabet dermed fremadrettet vil undgå, at blive begrænset i retten til at fremføre underskud, jf. lig-ningslovens § 15, stk. 12.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares be-kræftende under forudsætning af, at selskabets er-hvervsmæssige virksomhed fortsætter uændret, og at selskabet ikke overdrages på et tidspunkt, hvor selskabet er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, jf. ligningslovens § 15, stk.7, 3. pkt.

Vores bemærkninger

Finansieringsvirksomhed er sjældent genstand for hen-vendelser om bindende svar og/eller skattesager. Det er dog et interessant område, idet det anses for at være aktiv erhvervsvirksomhed og dermed berettiget til ek-sempelvis overdragelse med succession. Kravene til op-fyldelse af virksomhed ved finansieringsvirksomhed målt i forhold til balancen er i øvrigt begrænset efter offent-liggjort praksis.

Selskabsbeskatning

42

Fusion – skattemæssige underskud

SKM 2011.506 ØLR

Den 28. oktober 2008, hvor der var indtrådt koncernfor-bindelse - og dermed tvungen national sambeskatning - mellem to selskaber, jf. SEL, § 31, stk. 3, skulle anses for den skattemæssige fusionsdato mellem selskaberne, uanset at fusionen selskabsretligt fik virkning fra den 1. januar 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Det medførte bortfald af kildeartsbegrænset tab, ikke alene for perioden forud for den 1. januar 2008, men også for perioden 1. januar - 28. oktober 2008.

Tab på aktier i det indskydende selskab forud for etable-ringen af koncernforbindelsen kunne derfor ikke udnyttes af det fortsættende selskab. (Tidligere SKM 2010.440 LSR).

SKM 2011.588 LSR

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, at fu-sionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse ved gennemførsel af tilførsel af aktiver i medfør af fusions-skattelovens regler, når der er tale om tilførsel fra et i Danmark hjemmehørende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. og 2. pkt. har føl-gende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne under-skud fra tidligere år, kan dette underskud uanset be-stemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det under-skud, der er opstået, mens selskaberne har været sam-beskattet, bringes til fradrag."

H1 Holding ApS er sambeskattet med datterselskabet H2 A/S, der har et fremførselsberettiget underskud, som er opstået under sambeskatningen.

Da sambeskatningen mellem H1 Holding ApS og H2 A/S ikke brydes ved gennemførelse af den påtænkte tilførsel af aktiver, vil underskud i disse selskaber, som er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, som ud-gangspunkt fortsat kunne anvendes af begge selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.

Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., begrænser dog det modtagende selskabs mulighed for at anvende egne underskud opstået inden omstruktureringen i hen-holdsvis det indskydende og det modtagende selskab. Denne bestemmelse omhandler imidlertid hverken efter sin ordlyd eller forarbejder det modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud i det modtagende selskabs dat-terselskab, såfremt dette er opstået under sambeskat-ning med det modtagende selskab, jf. selskabsskattelo-vens § 31, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1, pkt. kan derfor ikke medføre, at H2 A/S' opståede underskud, mens dette selskab var sambeskattet med H1 Holding ApS, ikke kan udnyttes af det modtagende selskab, H1 Holding ApS, i medfør af de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler.

Vores bemærkninger

Kendelsen er interessant, idet den entydigt definerer de situationer, hvor underskudsbegrænsning ved en fusion mellem to eller flere sambeskattede selskaber kan have betydning for underskudsanvendelse i øvrige sambeskat-tede selskaber.

Omdannelse af forening

SKM 2011.554 SR

En forening fik tilladelse til skattefrit at blive omdannet til et aktieselskab.

Fusionsskattelovens § 14 f indeholder reglerne for om-dannelse i medfør af selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337, af selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktie-selskaber.

Det fremgår heraf, at ved omdannelse til aktieselskab af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, i henhold til selskabslovens § 325, jf. §§ 326-33, finder bestemmel-serne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra § 6 til-svarende anvendelse. § 13 finder ligeledes tilsvarende an-vendelse.

Efter fusionsskattelovens kapitel 1, herunder fusions-skattelovens § 2, er det en betingelse for beskatning ef-ter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det ind-skydende selskab alene vederlægges med aktier eller an-parter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

I fusionsskattelovens § 9 er det videre bestemt, at aktier i det indskydende selskab anses for afhændet af sel-skabsdeltageren til tredjemand i det omfang, det veder-lægges med andet end aktier eller anparter i det modta-gende selskab, dvs. i det omfang andelene vederlægges med en kontant udligningssum eller ved overtagelse af andre aktiver end penge fra det indskydende selskab. Af-hændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen. Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsning af akti-er i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Endvidere følger det af fusionsskattelovens § 11, at akti-er i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende sel-skab, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyt-tede aktier.

Skatteministeriet bemærker herefter, at i nærværende sag påtænkes der at ske omdannelse af foreningen A til et aktieselskab, jf. selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337. Omdannelsen sker ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktie-selskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Medlemmerne af foreningen får ombyt-tet deres medlemsbeviser med aktier i det nye selskab. Medlemmerne af foreningen A skal således have ombyt-tet deres medlemsbeviser med aktier i det omdannede aktieselskab. Medlemmerne vil hver især desuden modta-

Selskabsbeskatning

43

ge en kontant udligningssum, der anvendes til lån til det modtagende selskab.

Det følger herefter af ovenstående bestemmelse i fusi-onsskattelovens § 11, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for medlemsbeviser i foreningen A, ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst behandles, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaf-felsessum som de ombyttede medlemsbeviser.

I fusionsskattelovens § 14 f eller i selskabslovens § 325, jf. §§ 326-337, er der ikke fastsat nærmere regler for, hvorledes det omdannede selskabs nominelle aktiekapital skal fordeles mellem de eksisterende medlemmer, og hvorved fusionsskattelovens krav i § 2 om vederlæggelse med aktier således kan anses for iagttaget.

Derimod fremgår det af forarbejderne til den tidligere gældende aktieselskabslovens § 135, jf. såvel betænkning 1229/92 som af kommentarerne til lovforslaget, L 61 af 28. oktober 1992, hvorved § 135 blev indført, at de ved-tægtsmæssige bestemmelser om, hvorledes der skal for-holdes med selskabets formue ved opløsning (fordeling af likvidationsprovenu). naturligt kan danne udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen i det omdannede sel-skab. Det fremgår således af L 161/1992:

"I forbindelse med omdannelsen af andelsselskabet skal der tages stilling til fordelingen af aktiekapitalen mellem de tidligere andelshavere. Der stilles ikke forslag om en udtrykkelig regulering af dette spørgsmål, idet det er fundet hensigtsmæssigt i videst muligt omfang at lade de andelsselskabsretlige principper være afgørende for an-delshavernes retsstilling i forbindelse med omdannelsen. Hovedparten af andelsselskabernes vedtægter indehol-der bestemmelser om opgøret af selskabets formue i forbindelse med en opløsning af andelsselskabet. En så-dan fordeling vil være det naturlige udgangspunkt for fordelingen af aktiekapitalen. Medfører fordelingen uri-meligheder, vil selskabsdeltagerne i det omdannede sel-skab være beskyttet af de almindelige andelsretlige mi-noritetsbeskyttelsesregler."

Aktieselskabslovens § 135 regulerede omdannelse fra an-delsforening til aktieselskab, indtil den ny selskabslov trådte i kraft den 1. marts 2010. Det fremgår af sel-skabsloven med kommentarer, 2010, side 1088, at vedta-gelsen af selskabsloven ikke indebærer materielle foran-dringer for andelsvirksomhedernes vedkommende. I hen-hold til selskabsloven er omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber reguleret i selskabslovens §§ 325-337, hvorefter det er bestemt, at "I et andelsselskab med be-grænset ansvar kan det organ, der er beføjet til at ænd-re vedtægterne, vedtage at omdanne selskabet til et ak-tieselskab, jf. §§ 325-337. Omdannelsen kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, jf. § 325, og videre i § 335, "Beslutningen træffes med det flertal, der kræves til at træffe beslutning om opløsning af selskabet og med til-slutning af mindst 4/5 af andelshaverne eller disses stemmer, når stemmeafgivning sker på grundlag af kapi-talandele, omsætning el.lign."

Af foreningens vedtægter, § 32, fremgår følgende vedrø-rende opløsning:

"Bestyrelsen forestår foreningens afvikling. I tilfælde af foreningens opløsning udarbejder bestyrelsen et afslut-tende regnskab.

Udviser det afsluttende regnskab en positiv kapitalkonto, fordeles denne kapital til de medlemmer, som på tids-punktet for den endelige opløsnings beslutning, jf. § 31, ikke har opsagt deres medlemskab af foreningen. Forde-lingen foretages på grundlag af disse medlemmers om-sætning med foreningen sat i forhold til foreningens samlede omsætning i foreningens seneste tre hele regn-skabsår, inden beslutningen om opløsningen blev truffet."

På baggrund af, at A's medlemmers vederlæggelse med aktier og en kontant udligningssum, der anvendes til lån til det modtagende selskab, skal ske i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse om, hvordan der skal forholdes ved opløsning, finder Skatteministeriet ud fra en konkret vurdering ikke grundlag for at anfægte forde-lingen i forbindelse med omdannelsen.

Skatteministeriet finder tillige på baggrund af spørgers oplysninger, at betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, om at fusions-/omdannelsesdatoen skal være sam-menfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er opfyldt.

I henhold til fusionsskattelovens § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene ve-derlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. A's med-lemmer vederlægges med aktier i det modtagende sel-skab og tillige med en kontant udligningssum, der anven-des til et lån til det modtagende selskab. Skatteministeri-et finder, at fusionsskattelovens § 2 kan anses for iagt-taget.

I henhold til fusionsskattelovens § 14 f, jf. § 11, indtræder der succession, for så vidt angår de medlemmer af for-eningen A, der i overensstemmelse med vedtægterne herefter får tildelt aktier som vederlag for ombyttede medlemsbeviser.

For så vidt angår det uudnyttede underskud, finder Skat-teministeriet, at dette ikke fortabes, da der er tale om en omdannelse og ikke en likvidation. Underskuddet kan såle-des fortsat udnyttes i den eksisterende sambeskatning efter omdannelsen.

Selskabsbeskatning

44

Tilbagekaldelse af tilladelse

SKM 2011.501 HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt skattemyndighederne med rette havde tilbagekaldt den meddelte tilladelse til skat-tefri tilførsel af aktiver med den begrundelse, at udlod-ningen skulle anses for et kontant vederlag for den fore-tagne aktivtilførsel i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 1. pkt.

Højesteret lægger til grund, at der mellem H1x A/S (nu H1 Holding A/S), der tilførte aktiver til et nystiftet datter-selskab, og G1 Inc., der indskød kapital i det nystiftede selskab, bindende var aftalt en samlet plan for dels forlø-bet af den planlagte skattefri tilførsel af aktiver til det datterselskab (H1.1 A/S), der skulle stiftes, dels den ef-terfølgende kapitaltilførsel til dette selskab.

Det lægges således til grund, at det indgik i det således aftalte forløb, at en del af vederlaget til H1x A/S for til-førslen af aktiver til datterselskabet skulle betales ved udlodning fra datterselskabet af en del af den indskudte kapital.

Højesteret har herved navnlig lagt vægt på følgende:

• Det fremgår bl.a. af MMs og VOs ansøgning af 6. janu-ar 1999 om tilladelse til den oprindelig planlagte aktie-ombytning, at denne udgjorde et integrerende led i en aftale med det canadiske selskab G1 Inc., der var på-tænkt indgået pr. 1. februar 1999. Det fremgik bl.a. af ansøgningen, at aktiekapitalen i H1x A/S var værdian-sat til 18 mio. CAD, og at G1 Inc. med henblik på at er-hverve en ejerandel på 50% af H1x A/S dels skulle ind-skyde ny kapital i H1x A/S, dels skulle betale 4 mio. CAD til et nystiftet holdingselskab

• Det fremgår dernæst af H1x A/S' ansøgning af 29. marts 1999 om tilladelse til skattefri tilførsel af akti-ver til et nystiftet datterselskab, at det var aftalt med det canadiske selskab som vilkår i forbindelse med fastsættelse af prisen for, at det canadiske sel-skab kunne erhverve en ejerandel på 50% af det ny-stiftede datterselskab, at det canadiske selskab først skulle modtage udbytte, når der var udloddet udbytte svarende til 4 mio. CAD

• Der blev endvidere den 10. maj 1999 indgået en betin-get aftale om kapitalforhøjelse vedrørende aktier i H1.1 A/S, hvoraf det bl.a. fremgår, at aftalen var be-tinget af, at selskabet fik tilladelse til skattefri tilfør-sel af aktiver, og der blev samme dag indgået en be-tinget aktionæroverenskomst for H1.1 A/S

• Der var derudover en nær tidsmæssig sammenhæng mellem den skattefri tilførsel af aktiver fra H1x A/S til det nystiftede datterselskab H1.1 A/S og udlodnin-gen af udbytte på 4 mio. CAD fra datterselskabet til H1x A/S, og der var ikke nogen driftsmæssig basis for denne udlodning.

Højesteret finder på den baggrund, at udlodningen ud-gjorde en del af den aftalte modydelse for H1x A/S' til-førsel af aktiver til datterselskabet, og Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 til skattefri tilførsel af aktiver kunne derfor ikke meddeles med hjemmel i fusionsskatte-

lovens § 15 c. Skattemyndighederne har derfor som ud-gangspunkt været berettigede til at tilbagekalde tilladel-sen.

Ligningsrådets tilladelse af 3. juni 1999 til skattefri tilfør-sel af aktiver kunne herefter ikke være meddelt med hjemmel i fusionsskattelovens § 15 c, og skattemyndighe-derne var derfor som udgangspunkt berettigede til at tilbagekalde den.

Der forelå ikke sådanne særlige omstændigheder, som kunne begrunde en fravigelse af dette udgangspunkt, idet Højesteret navnlig fastslog, at skattemyndighederne ikke på grundlag af de for myndighederne afgivne oplys-ninger havde haft grundlag for at antage, at en del af den tilførte kapital umiddelbart efterfølgende skulle benyttes til udlodning til appellanten.

Skattemyndighedernes afgørelse om at tilbagekalde tilla-delsen til skattefri tilførsel af aktiver var ikke mangel-fuldt begrundet, og afgørelsen om tilbagekaldelse led hel-ler ikke i øvrigt af mangler, der kunne medføre, at afgø-relsen var ugyldig.

Vores bemærkninger

Det er en særdeles hård dom, idet det formelt var oplyst i ansøgningen, at udlodningen forventedes senere at skulle finde sted. Dommen har været drøftet med myn-dighederne efterfølgende, og det er på den baggrund vo-res opfattelse, at dommen er konkret, og ikke udtryk for at der vil ske en opstramning på området.

Det er dog særdeles vigtigt med denne højesteretsdom in mente at være ekstra omhyggelig med, at faktum er fuld-stændigt belyst, og at der ikke i de efterfølgende år gen-nemføres dispositioner, som – uanset omtale i tilladelse – kan kritiseres af skattemyndighederne i henhold til prak-sis for meddelelse af tilladelse.

Tonnageskat - strategisk og forret-ningsmæssigt drevet - købsoptioner

SKM 2011.630 SR

Skatterådet har i et bindende svar bekræftet, at et dat-terselskab, der overtager nogle rederiaktiviteter, vil kun-ne være omfattet af tonnageskatteloven, idet skibene efter en samlet konkret vurdering kan anses for i til-strækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forret-ningsmæssigt fra Danmark.

Skatterådet afviste at tage stilling til, om besvarelsen ændres, hvis de omhandlede skibe indchartres i datter-selskabet på time charter vilkår med købsoption. Begrun-delsen giver dog et fingerpeg herom.

Baggrund

Spørgeren påtænker via et nyt datterselskab at påbe-gynde rederivirksomhed i Danmark med specialiserede gastankskibe. Det er oplyst, at de 15 skibe skal indlejes af det nye danske datterselskab og skibene indlejes på ba-reboat vilkår, dvs. at skibene lejes af selskabet uden be-sætning.

Det er videre oplyst, at skibene har en brutto tonnage på mellem ca. 3.000 og 18.000. Skibene har en samlet tonna-ge på ca. 35.000 NRT.

Selskabsbeskatning

45

Der er tale om 12 mindre skibe på i alt ca. 18.500 NRT samt 3 større skibe på i alt ca. 16.500 NRT. De 3 større skibe er p.t. udlejet til E-koncernen på timecharterafta-ler, som udløber i 2011 og 2012, og det er tanken, at spør-gerens datterselskab, efter udløbet af charteraftalerne, overtager den direkte drift af disse 3 skibe.

Spørgsmål 1

Vil et datterselskab af spørgeren, der overtager de ne-denfor beskrevne rederiaktiviteter, være omfattet af tonnageskatteloven?

Svar

Driften af skibene skal i det væsentligste foregår i Dan-mark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingel-se om, at de kan anses som drevet strategisk og forret-ningsmæssigt fra Danmark.

"Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" rela-terer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "le-delsens sæde", som kan være afgørende for, om et sel-skab er skattepligtigt til Danmark eller ej.

De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de stra-tegiske funktioners vedkommende bl.a.

• Om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er place-ret i Danmark og

• Om strategiske beslutninger tages i Danmark f. eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, be-slutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer.

Endvidere vil en række elementer på det forretnings-mæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f. eks.

• Om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilste-deværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.

• Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingel-serne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark."

Det er om de tre største skibe oplyst, at det danske sel-skab vil forestå beskæftigelseskontrakternes aftaler, rejsernes eksekvering, udnævnelse af havneagenter, be-stilling af brændstof, afregning, fragternes modtagelse m.v. Skatteministeriet finder derfor, at den kommercielle drift af disse tre skibe er i Danmark, men derimod findes den tekniske drift kun delvist at være i Danmark, idet dis-se skibe ligesom de mindre skibe teknisk også vil være drevet fra x-land, jf. nedenfor. Det bemærkes, at disse tre egen befragtede skibe forventes at ville stå for mel-lem 30-40% af det kommende rederis indtjening.

Det påtænkte nye selskabs aktivitet vil derudover bestå af en række mindre skibe. Det er hensigten, at driften af

disse skibe samt ovenstående tre større skibe vil blive organiseret således, at de mere rutineprægede dele af den daglige tekniske drift vil blive udliciteret til et selskab med kontor i x-land. Endvidere er det oplyst, at for en del af skibene vil indgåelse af fragtaftaler direkte blive hånd-teret af den danske administration, mens et antal skibe fortsat vil operere i et samsejlingsarrangement med 2 EU baserede rederiers gasskibe via en markedsføringsorga-nisation i y-land. Den overordnede koordinering af denne samsejlingsaktivitet vil blive udført af eksternt selskab, hvor det danske selskab dog vil have ejerandel samt være repræsenteret på overordnet ledelses niveau.

Spørgsmålet er således, om disse mindre skibe i tilstræk-keligt omfang kan anses for forretningsmæssigt drevet fra Danmark, herunder om den kommercielle og tekniske drift kan anses for at være her i landet.

Det skal hertil bemærkes, at det omvendt er oplyst, at det danske selskab påtænkes at fortage en omfattende kontrol og overordnet styring fra Danmark, idet der bl.a. i det danske selskab vil blive ansat 3 teknikere (skibsin-spektører), selskabet vil deltage aktivt i den løbende re-kruttering/bemanding af skibene, idet selskabet vil have én mand løbende beskæftiget med ansvar herfor på kon-toret i København, herunder til fastlæggelse af principper for rekruttering og uddannelse af besætning. Det danske rederi vil endvidere for egen regning arrangere vedlige-hold, inkl. dokninger og forsikringer, varetage al bogføring vedrørende skibenes drift, forestå månedlig økonomisk rapportering, øvrig personale- og kontoradministration, beslutninger om køb og salg af skibe, indgåelse og for-længelse af certepartier, valg af flag, som skibene skal sejle under m.v. Det samlede personale i Danmark forven-tes i det første år at være ca. 8 -10 ansatte til at vare-tage gasskibsaktiviteterne.

Under forudsætning af at disse givne oplysninger således vil foreligge og også vedvarende på opfordring kan doku-menteres at være en realitet, er det Skatteministeriets vurdering, at det danske datterselskabs skibe efter en samlet konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt fra Danmark, hvorfor selskabet ud fra en samlet vurde-ring vil kunne omfattes af den danske tonnageskatteord-ning, jf. tonnageskattelovens § 6, og som følge heraf vil selskabet have mulighed for at indtræde i tonnageskat-teordningen.

Skatteministeriet indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja”.

Spørgsmål 2 – time sharter

Vil det ændre besvarelsen af spørgsmål 1, hvis de om-handlede skibe indchartres i datterselskabet på time charter vilkår med købsoption, som beskrevet nedenfor?

Svar

Det fremgår af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, at der skal være tale om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe ejet af rederi-et, skibe som lejes uden besætning (bareboat-charter), og/eller skibe som lejes med besætning (time-charter).

Selskabsbeskatning

46

Spørgeren, B ApS, påtænker via et nyt datterselskab at påbegynde rederivirksomhed i Danmark med gastankski-be. Det er ved nærværende spørgsmål 2 i stedet tanken, at 15 skibe skal indlejes af det nye danske datterselskab på time-charter vilkår, dvs. at skibene lejes af selskabet med besætning og med vilkår om købsoption.

Der vil i givet fald blive tale om indlejning på vilkår, hvoref-ter skibene vil være lejet for en periode på mindst 1 år og højst 5 år, og hvor der samtidig med indgåelse af lejemå-let er aftalt en køberet (købsoption), hvorefter lejer se-nest ved lejemålets udløb kan erhverve skibet til højst markedsprisen på det tidspunkt, hvor skibet blev udlejet og køberetten aftalt.

Efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, skal der være tale om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passa-gerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med skibe, og der kan her være tale om ski-be ejet af rederiet, skibe som lejes uden besætning (ba-reboat-charter), og/eller skibe som lejes med besætning (time-charter).

Rederivirksomhed med skibe, som lejes med besætning (time-charter), vil herefter kunne omfattes af tonnage-skatteordningen.

Skatteministeriet bemærker imidlertid, at det er en be-tingelse for tonnagebeskatning, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt., at skibene strategisk og forretnings-mæssigt drives fra Danmark.

Ved bareboat-charter står lejeren for skibets drift på samme måde, som hvis skibet havde været ejet af rederi-et selv.

Ved time-charter varetages visse dele af skibets drift derimod ofte af udlejeren. Der kan f.eks. være tale om, at udlejeren står for reparation og vedligeholdelse af skibet, mens lejeren står for de øvrige driftsopgaver.

Desuden er bareboat-kontrakter karakteriseret ved i mange tilfælde at være langvarige, måske hele skibets levetid. Time-charter kontrakter er derimod oftere af kortere varighed, og indgås typisk når et rederi i en peri-ode mangler kapacitet, mens et andet rederi tilsvarende i en periode har overskudskapacitet.

Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om en time-charteraftale opfylder betingelsen om, at skibene stra-tegisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark.

Skatteministeriet har her ikke fået fremlagt en nærmere beskrivelse af opgave- og ansvarsfordelingen m.v. mellem det af spørgeren påtænkte nystiftede rederiselskab og udlejeren af de 15 skibe, som påtænkes lejet på time-charter vilkår, herunder til nærmere belysning af ledelse, personalefordeling, selskabets varetagelse af opgaver og funktioner m.v.

Skatteministeriet kan derfor ikke tage stilling til, om ski-bene efter en konkret vurdering i tilstrækkeligt omfang kan anses for at blive drevet strategisk og forretnings-mæssigt fra Danmark, og om det danske datterselskab, som af spørgeren påtænkes stiftet, således vil kunne

omfattes af den danske tonnageskatteordning, når der er tale om skibe som indlejes på time-charter vilkår.

Vores bemærkninger

Besvarelsen viser, at det beror på en yderst kompliceret vurdering, hvorvidt et rederis skibe er strategisk og for-retningsmæssigt drevet fra Danmark.

I det hele taget er hele området for tonnageskat under øget bevågenhed hos SKAT, og der er tale om et område, hvor SKAT generelt finder mange fejl.

Dette gælder ikke blot spørgsmålet om den strategiske og forretningsmæssige drift, men navnlig spørgsmålet om rentebegrænsning, opgørelse af egentonnage i for-hold til lejet tonnage samt spørgsmålet om reduktion af EU-tonnage giver anledning til store problemer i praksis.

47

5. INTERNATIONAL BESKATNING

Lovgivning m.v.

Nettofinansieringsfradrag

Lovændring

Ændringen er vedtaget den 21. december 2011 og inde-bærer en skærpelse af rentefradragsbegrænsningsreg-ler for store selskaber, jf. selskabsskattelovens § 11B og C.

Reglerne om rentefradragsbegrænsning består af to elementer - et renteloft og en EBIT-regel (EBIT-indkomst – earnings before interest and taxes – indkomst før ren-ter og skat). Efter reglen om renteloftet kan selskaber ikke fradrage nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne.

Efter EBIT-reglen kan selskaber ikke fradrage nettofi-nansieringsudgifter, der overstiger 80% af den skatte-pligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter. Sambe-skattede selskaber opgør deres renteloft og EBIT-grænse samlet.

Nettofinansieringsudgifterne opgøres på samme måde under begge regelsæt. I opgørelsen af nettofinansie-ringsudgifterne indgår bl.a. skattepligtige kursgevinster og kurstab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven (kontrakter som nævnt i kursgevinstlovens § 30 indgår ikke). Følgende elementer indgår dog ikke:

• Gevinst og tab på varekreditorer og varedebitorer.

• Gevinst og tab på udlån, når den skattepligtige er et pengeinstitut, et realkreditinstitut eller en lignende virksomhed.

• Gevinst og tab på obligationer udstedt til finansiering af udlån og finansielle kontrakter i tilknytning hertil.

• Gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der afdæk-ker driftsindtægter og driftsudgifter.

Dog medregnes gevinst og tab på terminskontrakter m.v., der afdækker driftsindtægter og driftsudgifter, ved op-gørelse af nettofinansieringsudgifterne, hvis den skatte-pligtige er næringsdrivende med køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, hvis medkontrahenten er koncernfor-bundet med den skattepligtige.

I forhold til både reglen om renteloft og EBIT-reglen gæl-der, at beskæringen maksimalt kan nedsætte indkomst-årets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21,3 mio. DKK (2010-niveau). Grundbelø-bet reguleres årligt efter personskattelovens § 20, idet det regulerede beløb afrundes opad til nærmeste krone-beløb, der kan deles med DKK 100.000.

Reguleringen efter personskattelovens § 20 er dog su-spenderet til og med indkomståret 2013. Til og med ind-komståret 2013 er beløbsgrænsen således 21,3 mio. DKK.

Nye regler

Det er vedtaget at fastfryse beløbsgrænsen i forhold til den maksimale beskæring af selskabers fradragsberetti-gede nettofinansieringsudgifter, således at selskaber kan fradrage nettofinansieringsudgifter op til 21,3 mio. DKK (uden regulering), mens nettofinansieringsudgifter der-udover undergives en fradragsbeskæring. Beløbsgræn-sen svarer til den nuværende grænse.

Ændringen indebærer således, at den årlige regulering – der dog pt. er suspenderet til og med indkomståret 2013 – afskaffes permanent.

Beløbsgrænsen blev indført med den begrundelse, at rentefradragsbegrænsningsreglerne kun skulle finde an-vendelse på ”store selskaber” – dvs. selskaber med en stor gældsætning. Den foreslåede fastfrysning af be-løbsgrænsen ændrer ikke dette sigte. Selv om stadig fle-re selskaber på sigt vil blive omfattet af rentefradrags-begrænsningen, vil reglerne som i dag primært være ret-tet mod selskaber med en relativt stor gældsætning.

Der er herudover foretaget en reparation i forhold til en tidligere ændring af rentefradragsbegrænsningsregler-ne, som har medført, at reglen utilsigtet har fået et nyt indhold.

Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011 om ændring af aktie-avancebeskatningsloven, selskabsskatteloven og forskel-lige andre love (Opfølgning på harmoniseringen af selska-bers aktieafkastbeskatning m.v.) blev selskabsskattelo-vens § 11 B, stk. 4, nr. 3, ændret, således at gevinst og tab på valutaterminskontrakter, der tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, ikke skal medregnes ved opgørelsen af de nettofinansieringsudgifter, som vil kunne blive undergivet en fradragsbegrænsning. Ændrin-gen betød dog herudover, at sidste punktum i den pågæl-dende bestemmelse fik et andet indhold end tilsigtet.

Før den pågældende lovændring skulle gevinst og tab på terminskontrakter, der tjener til sikring af driftsindtæg-ter og driftsudgifter, dog medregnes ved opgørelse af nettofinansieringsudgifterne, hvis den skattepligtige ud-øver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansie-ring, hvis medkontrahenten er koncernforbundet, eller hvis der er tale om en valutakursterminskontrakt m.v. Der var således tale om fire separate betingelser. Da valuta-terminskontrakterne udgik, skulle bestemmelsens indhold alene have været ændret til, at der så var tre separate betingelser tilbage. Imidlertid er indholdet af bestemmel-sen nu, at betingelsen om den koncernforbundne med-kontrahent ikke længere er en selvstændig betingelse – den er i stedet koblet op på de to andre betingelser, så-ledes at der er blevet tale om kumulative betingelser.

Det er derfor vedtaget, at bestemmelsen rettes tilbage, således at det kommer til at fremgå, at gevinst og tab på de pågældende terminskontrakter skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifter, hvis:

• Den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter, eller

• Den skattepligtige driver næringsvirksomhed ved fi-nansiering, eller

International beskatning

48

• Medkontrahenten er koncernforbundet med den skattepligtige.

Sidstnævnte har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2012 eller senere. Selskaber kan dog vælge at anvende bestemmelsen fra og med det indkomstår, hvorefter selskabet efter § 14, stk. 17, i lov nr. 254 af 30. marts 2011 er omfattet af eller har valgt sig omfattet af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 3, som ændret ved lov nr. 254 af 30. marts 2011. Indgår selskabet i en kon-cern, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, træffes val-get efter 2. pkt. samlet for hele koncernen af administra-tionsselskabet

Standardrenten efter SEL § 11 B

SKM 2011.824 SKAT

Standardrenten i henhold til SEL § 11 B er for indkomst-året 2012 beregnet til 4,0% (mod 4,5% i 2011).

International beskatning

49

Praksis Skattepligt som følge af bopæl

SKM 2011.673 SKAT

Skatterådet har i SKM 2011.300 SR truffet afgørelse om, at en person, der var bosiddende i udlandet, ville blive skattepligtig i Danmark, hvis han arbejdede under sine besøg hos sin ægtefælle her i landet.

Denne meddelelse kommenterer afgørelsen i forhold til spørgsmålet om, hvornår skattepligten indtræder i for-bindelse med arbejde, når man har bolig til rådighed her i landet.

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvornår kombinatio-nen af rådighed over bolig i Danmark og arbejde under ophold her i landet fører til, at en person anses for at have bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, indtræder skatteplig-ten for en person, der har erhvervet bopæl her i landet, når personen tager ophold her. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Det er herefter spørgsmålet, i hvilket omfang arbejde under et sådant kortvarigt ophold her i landet, ændrer opholdets karakter, således at det ikke længere har ka-rakter af "ferie eller lignende".

Det er oplyst, at spørger i øjeblikket bor i udlandet sam-men med sin ægtefælle, hvor de har boet siden 1990. I Danmark ejer ægtefællerne et almindeligt parcelhus, som er udlejet, og et sommerhus. Sommerhuset benyttes i forbindelse med kortere ferieophold.

Den ene ægtefælle vil nu flytte til Danmark, mens manden bliver boende i udlandet. Ægtefællen flytter ind i som-merhuset, der således kommer til at tjene som helårsbo-lig. Grunden til, at konen vil flytte til Danmark, er, at hun vil forberede sig til den tredje alder samt komme tættere på børnebørnene.

Manden ejer to selskaber i udlandet, og han er aktiv i drif-ten af disse selskaber som direktør. Varetagelsen af drif-ten tager stort set hele hans vågne tid. Driften er ude-lukkende rettet mod udlandet, og hans tilstedeværelse i udlandet er afgørende for driften. Selskaberne har ingen aktiviteter i Danmark.

Efter at konen er flyttet til Danmark, påtænker manden at besøge konen i Danmark i deres fælles sommerhus. Manden ønsker under sit ophold i Danmark at passe sine forpligtelser i udlandet på en sådan måde, at han undgår, at skattepligten indtræder her til landet.

På den baggrund ønsker han svar på, om skattepligten indtræder i 4 forskellige situationer i forbindelse med op-hold i Danmark under 180 dage inden for en 12-måneders periode eller uafbrudt 3 måneder. Vi gennemgår kun de to situationer, jf. nedenfor.

1: Han vil ikke arbejde under sine ophold i Danmark

Skatterådet svarer ja til, at skattepligten ikke indtræder i denne situation.

2: Han vil alene besvare telefon eller mails

I de efterfølgende situationer er skitseret en forskellig grad af arbejde under opholdet i Danmark, men Skatterå-det lægger til grund, at skattepligten allerede vil indtræ-de i forbindelse med den situation, der vil indebære mindst arbejde i Danmark, det vil sige besvarelse af mails og telefoner. Derfor er det overflødigt at gennemgå de to andre situationer.

Det fremgår af dette spørgsmål, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark vil være ferie eller lignen-de, men det kan ikke afvises, at han under sine ophold i Danmark kan blive nødt til at svare på telefoner, svare på mails m.v. Der vil dog i sin helhed være tale om lettere ar-bejde af sporadisk og ikke planlagt omfang. Det fremgår videre, at det arbejde, som han vil udføre, mens han er i Danmark, kan sammenlignes med det arbejde, som enhver travl "forretningsmand/kvinde" kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charterferie på Mallorca eller en skiferie i alperne.

I besvarelsen slås det fast, at praksis er restriktiv med hensyn til, hvad der kan betragtes som "ferie eller lignen-de", idet alle former for arbejde som udgangspunkt må anses for uforeneligt med ferie eller lignende. Denne praksis er kort gengivet i Skatterådets afgørelse.

Det fremgår også, at der er afgørelser, der accepterer en vis form for erhvervsmæssig aktivitet, uden at skat-tepligten indtræder, idet der henvises til TfS 1997,590 LSR, hvor en i udlandet bosat operasangerinde ikke ville blive fuld skattepligtig i forbindelse med et enkeltstående arrangement, uanset at operasangerinden var ejer af en helårsbolig i Danmark. Endvidere henvises til SKM 2002.252 LR, hvor skattepligten ikke ville indtræde, som følge af at en person under sit 14-dages ferieophold i Danmark ville udføre arbejdsmæssige opgaver i form af forberedelse af undervisningsmateriale m.v. til brug for undervisning i Schweiz.

Af Skatterådets afgørelse fremgår det, at sådan en be-grænset erhvervsmæssig aktivitet efter omstændighe-derne vil foreligge i forbindelse med besvarelse af spora-diske telefonopkald, e-mails og sms, der vedrører arbejde og deltagelse i enkeltstående møder, uden at skatteplig-ten indtræder af den grund, hvis formålet med opholdet

International beskatning

50

her i landet er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Afgørelsen giver mulighed for sporadisk besvarelse af e-mails og telefonopkald under ferie o. lign. i Danmark. En-keltstående arbejdsmæssige opgaver kan således hånd-teres uden at fratage det kortvarige ophold sin karakter af "ferie eller lignende".

Når Skatterådet alligevel finder, at skattepligten indtræ-der, skyldes det, at manden spørger til en meget lang pe-riode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage inden for en 12-måneders periode), og kombinationen af opholdets længde og karakter fører til at opholdet konkret ikke kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lig-nende.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, idet længden af op-holdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet ikke længere kan anses for et kort-varigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt an-ses for ferie, og den pågældende under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører ar-bejdsrelaterede opgaver, vil opholdet ikke længere kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lig-nende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder således ikke, hvis den pågældende kombi-nerer opholdet med udøvelse af erhverv, også selvom ar-bejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.

Som spørgsmålet er stillet, må de arbejdsrelaterede akti-viteter, som manden vil foretage under sit ophold i Dan-mark, betragtes som løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv.

Det er SKATs opfattelse, at det ville være et markant skred i praksis og være uforeneligt med ordlyden i kilde-skattelovens § 7, stk. 1, at anse det beskrevne ophold for kortvarigt ophold på grund af "ferie eller lignende".

Skatterådets afgørelse, SKM 2011.300 SR, er indbragt for Landsskatteretten.

Vores bemærkninger

Det er meget vanskeligt konkret at afgøre, hvor meget arbejde i Danmark der skal til, før der indtræder fuld skattepligt efter bopælserhvervelse. Systematisk besva-relse af mails og telefon over en længere periode anses ifølge praksis ikke at være foreneligt med kravet om, at opholdet i Danmark kun skal være kortvarigt og af ferie-lignende karakter. Dette på trods af, at de fleste menne-sker i ledelsesmæssige stillinger i dag i et vist omfang besvarer mails og telefoner i deres ferie.

Det bedste råd må være, at man helst skal undlade at ud-føre nogen former for arbejde i Danmark, med mindre der er tale om enkeltstående opgaver. For eksempel et fore-drag.

Det er dermed oplagt, at man ikke skal spørge SKAT i en situation som den foreliggende. Det næste problem, der måtte opstå, er, hvordan en person i en ledende stilling

skal løfte bevisbyrden for, at han ikke besvarer mails eller telefoner under sit ophold i Danmark.

Skattepligt - campingvogn

SKM 2011.815 SR

En skatteyder meldte den 26. december 2008 flytning fra Danmark til Qatar og solgte pr. 1. februar 2009 sin andel af et sommerhus til sin tidligere samlever. Sommerhuset havde indtil fraflytningen tjent til helårsbolig for ham.

Skatteyderen ejede herefter ikke en helårsbolig i Dan-mark, og SKAT havde ikke godtgjort, at han havde rådig-hed over en helårsbolig her i landet.

I perioden 1. februar - 31. december 2009 opholdt han sig i alt 110 dage i Danmark, hvor han boede i sin camping-vogn.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderens fulde skatte-pligt til Danmark var ophørt pr. 1. februar 2009 (opgivelse af bopæl), og at han heller ikke var fuldt skattepligtig til Danmark efter opholdsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

51

6. MOMS OG LØNSUM

Lovgivning

L 12 Forslag til lov om ændring af løn-sumsafgiftsloven, momsloven, opkræv-ningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love

Lovforslaget indeholder en række justeringer af moms- og afgiftslovgivningen.

• Fritagelsen for lønsumsafgift udvides for at skabe en ligestilling af museer inden for og uden for museums-loven. Hidtil har alene museer inden for museumsloven været fritaget for at betale lønsumsafgift. Ændrin-gen har virkning fra og med 1. januar 2009, idet lov-forslaget retter op på en række uheldige konsekven-ser af en tidligere lovændring.

• Desuden ændres momslovens faktureringsregler med henblik på at gennemføre nye EU-regler for leverings-tidspunkt og fakturaer for momspligtige leverancer af varer og ydelser ved EU-handel. Disse ændringer træder først i kraft 1. januar 2013.

- Ved løbende leverancer af varer skal der fakture-res hver den sidste dag i måneden, så længe leve-rancen ikke er afsluttet

- Det præciseres, i hvilke situationer de danske regler om fakturering er gældende ved handel med udlandet

- Reglerne om myndighedernes ret til adgang til elektronisk opbevarede fakturaer ændres med henblik på at sikre, at både SKAT, men også uden-landske skattemyndigheder, har ret til at få ad-gang som led i deres kontrol.

• Mulighederne for at få godtgjort moms afholdt af transportvirksomheder i forbindelse med momsfrita-get udenrigspersonbefordring, og moms afholdt af forsikrings- og finansielle virksomheder i forbindelse med momsfritagne ydelser, der leveres til aftagere uden for EU, afskaffes. Ordningen erstattes med en tilsvarende fradragsordning, da momssystemdirekti-vet ikke længere indeholder hjemmel til en godtgørel-sesordning. Der er ikke tilsigtet nogen ændring af muligheden for virksomhederne for at få momsen af de pågældende udgifter tilbagebetalt. Ændringen træder i kraft 1. januar 2012.

• Der indgår desuden et forslag om, at der altid skal betales moms ved indførsel til private af magasiner og tidsskrifter fra lande uden for EU. Det gælder og-så i de tilfælde, hvor værdien er under DKK 80. Æn-dringen træder i kraft 1. januar 2012.

• Der indføres med lovforslaget en ligestilling af kon-trolregler for indkomstskat og moms. Herefter kan SKAT give momsregistrerede virksomheder samt virk-somhedernes leverandører, kunder, bank- eller forsik-ringsforbindelser m.fl. påbud om at udlevere materia-le til SKAT eller meddele oplysninger til SKAT med

henblik på en korrekt ansættelse af virksomhedens momstilsvar, og at et påbud herom kan gennemtvin-ges ved hjælp af daglige bøder på mindst DKK 1.000. Ændringen træder i kraft 1. januar 2012.

• Lovforslaget indeholder ændringer til momsloven og opkrævningsloven, der skal modvirke, at personer fortsætter eller indleder driften af en virksomhed, selvom virksomhedens momsregistrering er ophørt, inddraget eller afslået af SKAT. Ændringen træder i kraft 1. januar 2012.

• Der foretages en ændring i opkrævningslovens regler om opkrævning af punktafgifter med virkning fra 1. januar 2012.

• Afslutningsvist lempes kravene til betaling for delta-gelse i offentligt hasardspil i turneringsform, således betaling for deltagelse kan ske på selve dagen for turneringen med det formål at forhindre lukning af lovlige pokerklubber med virkning fra 1. januar 2012.

Vores bemærkninger

Lovforslaget forventes vedtaget den 2. februar 2012.

Moms og lønsum

52

Praksis Skatterådet har også i anden halvdel af 2011 afgivet en række bindende svar, der alle er med til at bidrage til for-tolkningen af de nye komplicerede momsregler, der gæl-der for salg af byggegrunde og nye bygninger.

Etablering af ejerlejligheder ved ombyg-ning - momspligtigt

SKM 2011.460 SR

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål om momspligt ved salg af ejerlejligheder, der etableres i en eksisterende ejendom.

Spørgsmålet handlede om eventuel momspligt ved opde-ling og salg af en forretningsejerlejlighed i op til fem bo-liglejligheder. Boliglejlighederne skulle efter ombygning og opdeling sælges.

Det var hensigten, at de nye lejligheder skulle sælges på bindende købsaftaler i 2010 eller 2011. Købsaftalen var betinget af ejerlejlighedsopdelingen, samt at køber indgik en entrepriseaftale med en koncernforbunden entrepre-nør. Dermed afholdt køberen de væsentligste omkostnin-ger ved ombygningsprojektet.

Selskabet havde i december 2010 afholdt omkostninger til nedrivning og klargøring. Selve opbygningen af ejerlej-lighederne blev først påbegyndt i 2011.

Skatterådet fastslår indledningsvist, at tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder var, da de egentlige ombyggearbejder indledes. Det betyder, at arbejdet skal have karakter af genopbygning af den eksisterende ejen-dom. Arbejdet med arkitektundersøgelser og nedrivnings-arbejder anses dermed ikke for påbegyndelse af ombyg-ningsarbejdet i momsmæssig henseende.

Skatterådet fandt derfor, at ombygningsarbejdet var påbegyndt efter 1. januar 2011, hvilket indebar, at ejen-domsselskabet skulle betale moms af salget af de 5 lejlig-heder. Det gjaldt, uanset om der er indgået bindende salgsaftaler i 2010 eller 2011. Det var ligeledes uden be-tydning, om ejerlejlighederne blev solgt til selskabets eje-re, eller om udgifterne til opdelingen i lejlighederne blev afholdt af selskabet i stedet for af køberen.

Etablering af ejerlejligheder ved ombyg-ning

SKM 2011.461 SR

Skatterådet nåede frem til det modsatte resultat i en lignende sag om etablering af ejerlejligheder ved salg af en ombygget eksisterende ejendom. Årsagen hertil var, at det kunne dokumenteres, at ombygningen var påbegyndt i 2010.

Et ejendomsinvesteringsselskab havde anskaffet en byg-ning med det formål at istandsætte/ombygge bygningen og opdele ejendommen i ejerlejligheder. Til brug for om-bygningen var der indhentet arkitekttegninger og ingeni-ørberegninger i løbet af 2010. Den 15. december 2010 indgik selskabet en hovedentreprisekontrakt med en en-treprenør.

Tidspunktet for påbegyndelse af ombygningsarbejder er tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggear-bejde, der har karakter af genopbygning af den eksiste-rende ejendom. I følge SKM 2003.123 HR anses forudgå-ende arkitektundersøgelser og eventuelle nedrivningsar-bejder ikke for at være aktiviteter, der er af afgørende betydning for fastsættelsen af tidspunktet for ombyg-ningens påbegyndelse.

Ombygningsarbejdet blev i overensstemmelse med entre-prisekontrakten påbegyndt medio 2010 med udvidelse af kælderareal, genopbygning af badeværelser samt monte-ring og installering af naturgasfyr.

Skatterådet lagde til grund, at der var sket udgravning af kælder, støbt punktfundamenter, og at opbygning af kæl-dergulv til terrændæk var påbegyndt i december 2010. Dermed anså Skatterådet ombygningsprojektet for på-begyndt før den 1. januar 2011.

Salget af de ombyggede ejerlejligheder var derfor ikke omfattet af de nye regler om moms på salg af ombygge-de ejendomme. Derimod skulle de gamle regler om moms-frit salg af fast ejendom anvendes.

Momspligt på trods af vejbyggelinjer på en byggegrund

SKM 2011.624 SR

Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt en byggegrund på 446 kvm, der opdeles i to grunde på henholdsvis 9 kvm og 437 kvm, skal anses for byggegrunde.

Sagen drejede sig om en kommune, der havde købt en ejendom, hvor bygningen efterfølgende var nedrevet. Grunden grænser op til en større statsejet hovedlandevej og en kommunevej, hvorfra der er tilkørsel til grunden. Der er tinglyst to vejbyggelinjer på ejendommen, hvilket indebærer, at restarealet udgør 75-85 kvm, som kan be-bygges med simpelt byggeri (udhus, garage og lignende).

Kommunen agtede at opdele grunden, hvor en lille del heraf skal anvendes til en underjordisk pumpestation, og den resterende del tillægges naboejendommen.

Spørgsmålet var herefter, om grunden, der i øvrigt var udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, alligevel ikke kunne anses for en byggegrund som følge af servitutter-ne.

Skatterådet nåede frem til, at der er tale om en bygge-grund i momslovens forstand. De begrænsninger, som følger af vejbyggelinjer m.v., kunne ikke føre til et andet resultat, når grunden muliggør opførelse af bygninger.

Ekspropriationserstatning udbetalt ved-rørende grund var momspligtig

SKM 2011.683 SR

Skatterådet konkluderede, at en ellers skattefri ekspro-priationserstatning var momspligtig.

Spørgeren havde afstået en del af sin erhvervsejendom ved ekspropriation. Ekspropriationserstatningen var skattefri. Arealet var en andel af spørgerens erhvervs-

Moms og lønsum

53

mæssige ejendom, hvorfra han drev VVS-virksomhed. Arealet var udlagt som en byggegrund.

Skatterådet konkluderede, at spørgeren var en afgifts-pligtig person. Der var sket levering af varer mod veder-lag. Endeligt var der tale om et ubebygget areal iflg. momslovgivningen. Derfor skulle ekspropriationserstat-ningen indeholde moms.

Vores bemærkninger

Det er vigtigt at være opmærksom på de nye regler om-kring moms på byggegrunde. Det er muligvis ikke alle, der tænker over, at en ekspropriationserstatning kan være momspligtig. Det er i den forbindelse heller sikkert, at den eksproprierende myndighed er opmærksom herpå, da denne ikke er momspligtig.

Moms - Salg af fast ejendom på tvangs-auktion

SKM 2011.627 SR

Skatterådet har i denne sag truffet afgørelse om, at der skal betales moms af et konkursbos salg af en bygge-grund på tvangsauktion.

Skatterådet begrunder momspligten med, at det kon-kursramte selskab forud for konkursen drev momspligtig virksomhed inden for fast ejendom. Det betyder altså, at momspligten for salget på tvangsauktion afhænger af, om det konkursramte selskab var en afgiftspligtig per-son. Hvis dette er tilfældet, betragtes konkursboets salg af byggegrunde m.v. også som momspligtigt.

Skatterådet fandt videre, at det var køber, der skulle indbetale momsen til SKAT. Baggrunden herfor findes, efter Skatterådets opfattelse, i Justitsministeriets be-kendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978.

I denne bekendtgørelse er anført, at det er køberen af en vare på en tvangsauktion, der skal indbetale momsen til SKAT.

Vores bemærkninger

Vi er som udgangspunkt enige med SKAT i, at den moms-mæssige behandling af konkursboets salg afhænger af, om den konkursramte har drevet momspligtig virksomhed inden for fast ejendom.

Set i lyset af en ny dom fra EU-domstolen (Slaby-dommen) er vi dog af den opfattelse, at et selskab i visse

tilfælde kan afhænde en byggegrund uden momsmæssige konsekvenser. Det er dog en betingelse, at byggegrunden kan anses som en passiv investering.

Vi er ikke enige med SKAT i, at det er køber, der skal ind-betale (og dermed hæfter) for momsen over for SKAT.

Skatterådet henviser til Justitsministeriets bekendtgø-relse om tvangsauktionsvilkår fra 1978, men heraf frem-går ikke, at køber skal indbetale momsen ved fast ejen-dom.

Yderligere har vi endog meget svært ved at se, at man i en fortolkning af en bekendtgørelse, der ikke er udstedt i medfør af momsloven, kan fravige momslovens klare be-stemmelse om, at det er sælger, der skal indbetale mom-sen til SKAT.

Vi mener derfor, at denne del af det bindende svar er i strid med momsloven.

EU-domstolens dom i Slaby-sagen

Sag C-180/10

EU -domstolen har for nylig afsagt dom i en sag, der om-handler privates salg af byggegrunde.

Sagen omhandler en person (Slaby), der i sin egenskab af privatperson i 1996 havde købt et jordareal, der var kvali-ficeret som landbrugsareal. Arealet blev anvendt til land-brugsvirksomhed i årene 1996-1998, frem til at han op-hørte med at drive denne virksomhed i 1999. I 1997 blev lokalplanen ændret, så arealet blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Slaby udstykkede herefter arealet i 64 parceller, som han begyndte at sælge til private fra år 2000.

Slaby mente, at udstykningen og salgene var en almindelig forvaltning af hans private formue, og at salgene derfor ikke skulle pålægges moms.

De polske myndigheder mente derimod, at Slaby var en afgiftspligtig person, og at omfanget og rækkevidden af salgene, samt det forhold at arealet blev udstykket i par-celler, måtte betyde, at Slaby havde til hensigt at foreta-ge gentagne salg.

EU-Domstolen udtaler i afgørelsen, at en indehavers al-mindelige udøvelse af sin ejendomsret aldrig i sig selv kan betragtes som økonomisk virksomhed og dermed omfat-tet af momspligten.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende for spørgsmålet om økonomisk virksomhed, da betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som private.

Det er heller ikke i sig selv afgørende, om indehaveren forud for salget har foretaget udstykning af grunden for at opnå en bedre pris. Det tidsrum, som salgstransaktio-nerne strækker sig over, eller størrelsen af de indtægter man opnår ved salget, er heller ikke i sig selv afgørende. Samtlige disse forudsætninger kan nemlig foregå som et led i forvaltningen af indehaverens personlige formue, og kan således ikke ændre på at der er tale om en form for ”passivt” salg.

Moms og lønsum

54

Hvis indehaveren imidlertid tager aktive skridt mod en egentlig økonomisk udnyttelse af grundene, fx ved gen-nemførelse af egentlige bygge- og anlægsarbejder på grundene og gennemførelse af kendte markedsførings-midler, kan det resultere i momspligt.

Vores bemærkninger

EU-Domstolens afgørelse indebærer efter vores opfat-telse, at der ikke kan opstilles forud definerede kriterier for, hvornår et salg er omfattet af momspligten.

Antal grunde, der udstykkes og sælges har efter dom-mens præmisser ingen selvstændig betydning for moms-pligten. Det afgørende er, om sælger kan anses for at drive virksomhed inden for køb og salg af fast ejendom, eller om der blot er tale om en indehavers almindelige ud-øvelse af sin ejendomsret.

Dommen er interessant, fordi Domstolen i forhold til for-tolkningen af begrebet afgiftspligtig person lægger vægt på helt andre elementer end de danske skattemyndighe-der. I modsætning til SKAT fastslår Domstolen klart, at antallet af grundsalg ikke kan tillægges betydning ved af-gørelsen af, om sælgeren er en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende.

På baggrund af dommen vil enhver form for passiv inve-stering efter vores opfattelse ligeledes falde uden for momsloven. Det gælder, hvad enten der er tale om en pri-vatpersons eller et selskabs salg af grunde. Der må i alle tilfælde foretages en konkret vurdering, for at afgøre om der er tale om en passiv investering.

Ovenstående betragtninger betyder, at også en virksom-hed, der sælger en byggegrund, der har været led i en passiv investering, kan sælges, uden at der skal opkræves moms.

Man skal derimod være forsigtig, hvis der foretages byg-ge- og anlægsarbejder (fx byggemodning), før en grund sælges.

Det skyldes, at domstolen i Slaby-dommen konkluderer, at der vil være tale om momspligt, hvis der eksempelvis fo-retages byggemodning m.v.

Herudover anfører EU-Domstolen, at gennemførelse af ”kendte markedsføringsmidler” kan resultere i momspligt. Det betyder dog ikke nødvendigvis, at enhver form for markedsføring udløser momspligt, idet det må antages, at Slaby i EU-dommen har udført en eller anden form for markedsføring i forbindelse med salg af 64 parceller.

Det bliver interessant at følge udviklingen i den danske praksis, efter EU-domstolen reelt har underkendt den danske praksis på området.

Vi forventer derfor, at SKAT snarest udsender nye ret-ningslinjer for, i hvilke tilfælde private kan sælge grunde uden moms.

Ekspropriationserstatning for bygge-grund er momspligtig

SKM 2011.683 SR

Skatterådet fandt i dette bindende svar, at ekspropriati-on udgør levering mod vederlag, idet leverandøren var en afgiftspligtig person.

Sagen drejede sig om en VVS- og entreprenørforretning, der ejede en ubebygget grund, som kommunen ekspropri-erede i forbindelse med anlæggelse af en omfartsvej.

Erstatningen var ikke skattepligtig, men Skatterådet mente, at transaktionen er omfattet af momsloven som følge af VVS- og Entreprenørforretningens status som afgiftspligtig person.

Som følge heraf skal der betales moms af erstatningen, hvis ejeren af grunden er en afgiftspligtig person. Det skyldes, at erstatningssummen anses som betaling for levering af byggegrunden.

Returvarereglers anvendelse ved bygge-grunde - moms

SKM 2011.687 SR

Skatterådet har taget stilling til muligheden for momsre-gulering ved afvendelse af returvarereglerne ved en kommunes tilbagekøb af en byggegrund.

Fra 01.01.11 er kommunens salg af byggegrunde moms-pligtigt. Kommunen ønsker derfor klarhed over de moms-mæssige forhold omkring betingelserne, der fremgår af købsaftalen for sådanne byggegrunde. Heri er det anført, at kommunen kan tilbagekøbe en grund, hvis køberen ikke har opført en bolig på grunden senest efter to år. Tilba-gekøbet sker til den oprindelige købesum med fradrag af 10%.

Momslovens regler om momsregulering vedrørende re-turvarer forudsætter som udgangspunkt, at returnerin-gen af den salgspris, der tilbagebetales - eller hvis der alene sker delvis tilbagebetaling – skal ske inden for 1 år.

Skatterådet finder imidlertid, at bestemmelsen skal an-vendes på en måde, der tilgodeser gældende kutymer.

Herefter konkluderer Skatterådet, at kommunen ved til-bagekøb af en grund inden for to år, som følge af at be-tingelsen om byggepligt ikke overholdes, kan anvende momslovens bestemmelse om returvarer og dermed re-gulere den moms, som er betalt ved det oprindelige salg.

Moms af advokaters honorarer for udar-bejdelse af pantebreve og gældsbreve

SKM 2011.558 SR

Skatterådet afviste i dette bindende svar, at en advokats udarbejdelse af pantebreve og gældsbreve kunne anses som en biydelse leveret i forbindelse med långivning. Akti-viteten var derfor momspligtig.

Vedrørende pantebrevene og gældsbreve fremgik følgen-de af det bindende svar:

• Advokaten yder ikke selv lånet

Moms og lønsum

55

• Advokaten formidler ikke selv lånet

• Advokaten forhandler ikke selv lånet

• Advokaten yder ikke selv sikkerhedsstillelsen

• Advokaten formidler ikke selv sikkerhedsstillelsen.

Advokaten forhandler i meget sjældne tilfælde, fx i for-bindelse med sælgerpantebreve således at den bedste kurs opnås.

Advokatfirmaet beskæftigede sig således ikke med for-midling eller forhandling af de bagvedliggende lån eller sikkerhedsstillelser. Alene i sjældne tilfælde skete der forhandling i forbindelse med sælgerpantebreve. Advo-katfirmaet var af den opfattelse, at de pågældende ydel-ser kunne leveres momsfrit som biydelser til momsfritag-ne hovedydelser (finansielle ydelser).

Skatterådet slog indledningsvist fast, at långivning og sikkerhedsstillelse samt visse ydelser i form af formidling og forhandling er momsfritagne transaktioner.

Advokatfirmaet udøvede imidlertid ikke disse aktiviteter, da det hverken ydede, formidlede eller forhandlede lånet eller sikkerhedsstillelsen.

Skatterådet fandt, at udarbejdelse af gældsbreve eller pantebreve er en ydelse af administrativ karakter. Derfor skulle der beregnes moms af honoraret for udarbejdelse af gælds- og pantebrevene.

Skatterådet mente dog, at udarbejdelsen af pantebreve efter en konkret vurdering kan udgøre en momsfritaget biydelse i de særlige situationer, hvor advokatfirmaet del-tager i forhandlingen vedrørende sælgerpantebrevene. I disse tilfælde ville udarbejdelsen af pantebrevene være momsfritaget som formidling af en finansiel transaktion.

Moms - delvis fradragsret - godtgørelse af elektricitetsafgift

SKM 2011.594 BR

Byretten afgjorde i denne sag, at en virksomhed med blandede aktiviteter skulle opgøre fradragsretten for det samlede indkøb af elektricitet ud fra en omsætningsfor-deling.

Der var således ikke mulighed for at lægge målinger fore-taget via en af virksomheden opsat bimåler til grund for fordelingen.

Der var tale om et akvarium, der udover den momsfritag-ne aktivitet (udstilling af fisk) også havde momspligtige aktiviteter i form af cafeteria og kiosk. Akvariet havde opsat bimålere ved henholdsvis cafeteria og kiosk. Herved kunne det præcise elforbrug anvendt til de fuldt moms-pligtige aktiviteter i cafeteriet og kiosken opgøres. Indkø-bet af elektriciteten skete imidlertid samlet, dvs. ud fra én afregningsmåler opsat af elforsyningen.

Akvariet var af den opfattelse, at der var 100% fradrag for momsen af den elektricitet, som udelukkende blev an-vendt til momspligtige formål, hvorimod den resterende del skulle anses som en fællesomkostning, der berettige-

de til et delvis momsfradrag. Det samme for godtgørel-sen af selve afgiften af elektriciteten.

Byretten lagde imidlertid til grund, at elektriciteten skulle anses som ét samlet indkøb. Der var derfor ikke adgang til fuldt fradrag for en del heraf. At virksomheden selv havde foretaget en intern måling af den forbrugte elek-tricitet, kunne efter Byrettens opfattelse ikke føre til noget andet resultat. Det samlede indkøb af elektricitet var således en fællesomkostning, der blev anvendt til bå-de momspligtige og momsfritagne aktiviteter, hvilket medfører beregning af en delvis fradragsret ud fra en omsætningsfordeling.

Da elafgiftsgodtgørelsen i henhold til elafgiftsloven skal opgøres på samme måde som momsfradraget, skulle akvariet også anvende momsfradragsprocenten opgjort efter omsætningsfordelingen ved beregning af elafgifts-godtgørelsen.

Frivillig momsregistrering for salg af el fra privat husstandsvindmølle

SKM 2011.686 SR

Skatterådet har i dette bindende svar taget stilling til de momsmæssige forhold ved etablering af en husstands-vindmølle.

Sagen omhandlede en husstandsvindmølle, der skulle op-føres med henblik på at dække husstandens elforbrug, mens den overskydende elproduktion skulle sælges til el-nettet.

Møllen forventedes at kunne producere ca. 20.000 kWh om året, og heraf skulle ca. 2/3 sælges til elnettet. Det forventedes ikke, at omsætningen vil overstige DKK 50.000 årligt.

Husstandsvindmøllen er skattemæssigt omfattet af et særligt regelsæt for Vedvarende Energianlæg.

Skatterådet fastslår, at aktiviteten måtte betragtes som selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Det indebærer at vindmølleejeren skulle moms-registreres, hvis omsætningen ved elsalget overstiger DKK 50.000.

Herudover fandt Skatterådet, at vindmølleejeren frivilligt kunne lade sig momsregistrere, selv om omsætningen ved elsalget ikke ville overstige DKK 50.000 om året.

Moms og lønsum

56

Skatterådet gør videre opmærksom på, at der ved en momsregistrering skal betales udtagningsmoms, for så vidt angår den andel af elproduktionen, der vedrører pri-vat forbrug. Det private forbrug skal beregnes på bag-grund af fremstillingsprisen.

Endelig var Skatterådet af den opfattelse, at den moms-retlige vurdering af aktiviteten var uafhængig af den skattemæssige behandling.

Skatteministeriets kommentar og styre-signal til SKF-dommen

SKM 2011.717 SKAT og SKM 2011.721 SKAT

Skatteministeriet har nu udsendt en længe ventet kom-mentar og et styresignal til EU-domstolens afgørelse fra 2009 i sagen om AB SKF.

Sagen drejede sig om, hvorvidt SKF havde mulighed for at fratrække momsen af rådgiveromkostninger i forbindelse med salg af aktier.

Henset til kommentarens nærmere indhold virker det temmelig uforståeligt, at udmeldingen fra SKAT skulle være så længe undervejs.

Som udgangspunkt anser Skatteministeriet blot SKF-dommen som en præcisering af gældende dansk moms-praksis. Dog åbnes der op for, at en overdragelse af kapi-talandele i datterselskaber efter en konkret vurdering kan anses for at udgøre en virksomhedsoverdragelse. En aktieoverdragelse kan således sidestilles med en virksom-hedsoverdragelse, hvis overdragelsen af en virksomheds-aktivitet (gren af virksomhed) omfatter overdragelser af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber.

Skatteministeriet fastholder imidlertid, at sådanne over-dragelser som udgangspunkt udgør salg af aktier, der er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse, hvilket indebærer, at der ikke er momsfradrag for rådgiverud-gifter afholdt i forbindelse med overdragelsen.

Bl.a. udtaler Skatteministeriet, ”at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalan-dele i et datterselskab, i almindelighed i momsmæssig henseende, må betragtes som et salg af aktier omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, og ikke en virk-somhedsoverdragelse, idet der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Både før og efter aktieoverdragelsen udøves den afgiftspligtige virksomhed således af samme afgiftspligtige person.

Derimod kan en aktieoverdragelse sidestilles med en virk-somhedsoverdragelsestransaktion, hvis en overdragelse af en given virksomhedsaktivitet (gren af en virksomhed) omfatter overdragelser af aktier, herunder aktier i hel-ejede datterselskaber. Den omstændighed, at virksom-hedsoverdragelsen i denne situation delvis gennemføres ved en aktieoverdragelse, vil således efter Skattemini-steriets opfattelse ikke føre til, at denne del af virksom-hedsoverdragelsestransaktionen bør behandles som en momsfritaget aktieoverdragelse.”

I forhold til om indkøbte ydelser anses for direkte hen-førbare til en momsfritagen transaktion (salg af aktier), eller om der er tale om generalomkostninger, lægger Skatteministeriet vægt på, om formålet er at påvirke pri-sen på aktierne i positiv retning, herunder at fremme ef-terspørgslen efter aktierne.

Efter Skatteministeriet vurdering skal der anlægges lig-nende betragtning, for så vidt angår salg af fast ejen-dom, idet SKF-dommens præmisser i et vist omfang kan overføres til salg af fast ejendom.

SKAT har udsendt et styresignal om genoptagelse, for så vidt angår overdragelse af selskabsandele som led i en virksomhedsoverdragelse.

I dette styresignal udtaler SKAT, at der efter SKF-dommen er fradragsret for omkostninger i forbindelse med overdragelse af selskabsandele i tilfælde, hvor en sådan overdragelse sker som led i en virksomhedsover-dragelse, i samme omfang som der i øvrigt er fradragsret i forbindelse med den pågældende virksomhedsoverdra-gelse.

Derudover må virksomhederne afvente, at der fremkom-mer yderligere dansk praksis på området, som kan bidra-ge til en nærmere afklaring af betingelserne for at opnå momsfradragsret i forbindelse med overdragelse af sel-skabsandele.

Momsrefusion – turister - dobbeltsalgs-koncept

SKM 2011.498 ØLR

Virksomheden fik ikke medhold i, at et påtænkt "dobbelt-salgskoncept"/"momsfusionskoncept" indebar to sær-skilte salg af varer fra henholdsvis danske detailforret-ninger til sagsøgeren og videre fra sagsøgeren til kunder (privat personer bosiddende uden for EU).

Der var således ikke tale om henholdsvis ét momspligtigt salg i henhold til momslovens § 4, stk. 1, og et momsfrita-get (videre)salg i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Landsretten fandt, at kundens købsaftale under de i sa-gen foreliggende omstændigheder måtte anses for ind-gået med forretningen og ikke med sagsøgeren, som re-elt alene havde fungeret som et uselvstændigt mellemled (jf. tilsvarende retsanvendelse i sagerne om grænsehan-delskoncepter).

Transaktionen mellem detailforretningen og kunden var derfor momspligtig her i landet, og sagsøgeren kunne ikke opnå momsrefusion for sit "indkøb" af varen hos detail-forretningen.

Samarbejde mellem efterskoler momsfri-taget

SKM 2011.544 SR

Skatterådet anså tre efterskolers fordeling af udgifter til anskaffelse af it-faciliteter og fordeling af løn til it-undervisning m.v. for at være en momspligtig levering i form af tilrådighedsstillelse af it-faciliteter og it-undervisere.

Moms og lønsum

57

Tilrådighedsstillelsen blev ikke anset som en levering af en ydelse i nær tilknytning til undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet bekræftede, at samarbejdet mellem de tre efterskoler kan omfattes af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, om selvstændige grupper. Det er en for-udsætning, at det er den selvstændige gruppe, der leve-rer de pågældende it-ydelser.

Momsfritagelse for formidling af finan-sielle ydelser i flere led

SKM 2011.553 SR

Skatterådet bekræftede, at provision, der modtages i forbindelse med formidling af kontakt mellem detailhan-delsvirksomheder og en finansieringsvirksomhed, er momsfri.

Sagen omhandler et selskab, der indgår i en koncern, der driver engrosvirksomhed med forbrugsgoder. Selskabet påtænker at opstarte aktivitet med formidling af lån for et eksternt finansieringsinstitut, hvor kunderne i detail-handelsbutikkerne tilbydes et finansieringstilbud.

Selskabet indgår således to aftaler, dels ifh. til finansie-ringsinstituttet, hvor selskabet forpligter sig til at for-midle lån, dels ifh. til detailhandelsbutikkerne, som forplig-ter sig til at bistå selskabet med at formidle lån.

Skatterådet fastslår, at formidling af lån er momsfrita-get, og dette uanset om der benyttes underleverandører. Selskabet er ansvarligt for formidling af lån over for fi-nansieringsinstituttet, men kan også benytte underleve-randører (detailbutikkerne).

Det er Skatteministeriets opfattelse, at såvel virksom-heden som underleverandørerne leverede formidlings-ydelser, der set under ét udgjorde en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en momsfri ydelse.

Skatterådet anser derfor såvel selskabet som detailbu-tikkerne for at levere formidlingsydelser, der er fritaget for moms.

Derfor er den modtagne provision ligeledes momsfrita-get.

Forening - momspligt for kontingentbe-talinger

SKM 2011.591 LSR

En forening, stiftet af en A-kasse med henblik på at yde A-kassens medlemmer ansættelsesretlig beskyttelse og vejledning, blev ikke fritaget for at betale moms af kon-tingentbetalinger efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Det var kun aktuelle medlemmer af A-kassen, der kunne optages og forblive medlem af foreningen. Foreningen var således fagligt afgrænset til kun at beskæftige sig med fag- og ansættelsesretlige spørgsmål fra en fagligt af-grænset gruppe af personer på arbejdsmarkedet, nemlig medlemmerne af A-kassen.

Landsskatteretten fandt i lighed med Skatterådet, at foreningens rådgivning af sine medlemmer i fag- og an-sættelsesretlige spørgsmål og i forbindelse med retlige tvister om ansættelsesretlige spørgsmål mod kontin-gentbetaling ikke var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten finder ikke, at foreningen virker for medlemmernes interesser ved at forsvare og repræsen-tere disses fælles interesser eller giver medlemmerne mulighed for at råde over et repræsentativt organ og derved opnå en styrket forhandlingsposition. Foreningen har gennem sine vedtægter alene til formål at yde indivi-duel rådgivning og repræsenterer derfor ikke medlem-merne samlet. På denne baggrund kan foreningen ikke fritages for moms - jf. præmis 19 og 21 i EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry.

Da fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænken-de, jf. præmis 17 i samme dom, kan det ikke tillægges vægt, at foreningens rådgivning muligvis kunne have be-tydning som led i en fælles og ensartet håndhævelse af medlemmernes rettigheder.

Moms af formidling - rejsebureau

SKM 2011.631 SR

Skatterådet bekræftede, at virksomhedens formidlings-provision af krydstogter under de betingelser, som virk-somheden angav, skulle anses som selvstændige moms-pligtige ydelser, der ikke var omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Der var tale om en dansk rejseformidler, der formidlede krydstogtrejser til private rejsende. Der er indgået aftale med forskellige rederier, der udbyder krydstogter på de-res skibe. De rejsende kan afgive deres bestilling af krydstogt til rejseformidleren, som opkræver betaling herfor på vegne af rederierne. For krydstogtet betales en samlet pris for sejlads, overnatning og bespisning. Der opkræves tillige et formidlingshonorar direkte hos de rej-sende.

Rejseformidleren modtager endvidere et vederlag for formidlingsydelsen. Både i forhold til markedsføring og fakturering gøres der opmærksom på, at rejseformidle-ren alene er agent/formidler og således ikke ansvarlig for gennemførelsen af krydstogtet. Eventuelle reklamationer fra de rejsende videregives til det pågældende rederi.

Moms og lønsum

58

Skatterådet fandt, at rejseformidleren ikke leverer krydstogtet til kunden, men blot handler i en andens navn og for en andens regning. Formidlingsprovisionen skal derfor behandles efter momslovens almindelige regler og er ikke omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Det betyder, at rejseformidleren skulle betale moms af provisionsindtægten, hvis rejserne foregår inden for EU. Hvis rejserne foregår uden for EU, er provisionsindtæg-ten derimod momsfri.

Moms og lønsumsafgift af erhvervssko-les 10. klasseundervisning

SKM 2011.697 SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en erhvervsskole ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 i nævneren ikke skal medregne betalingen fra kommunen for at forestå 10. klasseunder-visning på vegne af kommunen.

Når kommunen købte erhvervsskolen til at levere 10. klas-seundervisning mod vederlag, var erhvervsskolens leve-rance omfattet af momsloven.

Skatterådet kunne desuden ikke bekræfte, at skolen skulle betale moms af vederlaget fra kommunen for at forestå 10. klasseundervisning på vegne af kommunen, idet ydelsen var omfattet af momslovens fritagelse af undervisningsydelser.

Skatterådet kunne bekræfte, at skolen ikke skal betale lønsumsafgift af lønsummen vedrørende gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommunen.

Levering af folkeskoleundervisning er fritaget efter løn-sumsafgiftsloven § 1, stk. 2, nr. 3, når der hertil modtages statstilskud. Erhvervsskolen modtog, efter Skattemini-steriets opfattelse, statstilskud til brobygningsdelen ved gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommu-nen.

Det var på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at skolen ikke skulle betale lønsumsafgift af lønsummen vedrørende gennemførelse af 10. klasseundervisningen for kommunen.

.

59

7. TOLD OG AFGIFTER

Lovgivning

Afgiftsforhøjelse på luftforurening fra NOx m.v. (L32)

Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december 2011.

Regeringen ønsker at nedbringe NOx-udledningen gennem afgiftspålæggelse for at mindske de skadelige virkninger for mennesker, natur og miljø.

Afgiften på NOx forhøjes fra ca. DKK 5 til DKK 25 pr. kg NOx fra den 1. januar 2012.

Afgiften forhøjes både for de virksomheder der måler, og de virksomheder der betaler afgift ud fra deres forbrug.

Virksomheder med særligt store udledninger af NOx pr. anvendt energienhed (GJ) har i dag et bundfradrag i den afgiftspligtige mængde NOx i kg.

Den beløbsmæssige værdi af bundfradraget vil automa-tisk stige, når afgiften pr. kg NOx som foreslået i lovfors-laget sættes op. Dette skal først godkendes efter EU's statsstøtteregler. Indtil godkendelsen foreligger, fast-fryses det nuværende bundfradrag.

Til gengæld får de berørte virksomheder den større vær-di af bundfradraget med tilbagevirkende kraft, når god-kendelsen foreligger fra EU.

For NOx-udledninger vedrørende fremstilling af cement foreslås bundfradraget med den forhøjede værdi fast-holdt for hvid cement, men halveret for den grå cement. Udover selve afgiftsforhøjelsen indebærer forslaget bl.a., at der er flere NOx-udledende energianlæg i Nordsøen, som vil blive pålagt afgiften.

Den foreslåede afgiftsforhøjelse m.v. skønnes at medfø-re, at udledning af NOx reduceres med godt 10 mio. kg i 2012.

Forslaget skønnes at medføre et umiddelbart merprove-nu inklusive tilbageløb på 550 mio. DKK om året i 2012-niveau.

Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2012 bortset fra enkelte dele, hvor skatteministeren fastsæt-ter ikrafttrædelsen.

Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukker-varer, is, sodavand, tobak, øl og vin (L33)

Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december 2011.

Regeringen ønsker en bedre folkesundhed ved at fore-bygge og forhindre, at sygdomme opstår. Regeringen vil derfor øge afgifterne på cigaretter, tobaksvarer samt øl og vin samt afgifterne på usunde fødevarer som chokola-de, slik, konsum-is og sodavand.

Det samlede provenu fra afgiftsforhøjelserne skønnes at udgøre 1.000 mio. DKK årligt.

Dette provenu er fordelt med hhv. 350 mio. DKK årligt fra afgiften på chokolade m.v., 75 mio. DKK fra afgiften på konsum-is, 100 mio. DKK fra afgiften på sodavand, 125 mio. DKK for afgiften på øl og 350 mio. DKK for afgiften på vin.

Provenuet reduceres dog med 15 mio. DKK som følge af nedsættelsen af tillægsafgiften for øl- og vinbaserede alkoholsodavand.

Afgiftsforhøjelserne fordeler sig på følgende måde:

1. Afgifterne på chokolade og slik forhøjes med DKK 6 pr. kg. både for sukkerholdig og sukkerfrie produkter (højst 0,5 g sukker pr. 100 g). For 1 kg chokolade vil af-giften blive forhøjet fra DKK 17,75 pr. kg til DKK 23,75 pr. kg. For en almindelig plade chokolade på 100 g til DKK 19,95 vil afgiftsforhøjelsen indebære en prisstig-ning til DKK 20,70 pr. stk., mens prisen på en pose la-kridskonfekt på 600 g vil stige fra DKK 39,95 pr. stk. til DKK 44,45 pr. stk.

2. Afgiften på konsum-is forhøjes med 50%. For en al-mindelig liter is, som har et sukkerindhold, som over-stiger 0,5 g pr. 100 ml, udgør afgiften herefter DKK 6,38 pr. liter. Det svarer til, at prisen på en liter is, som i dag koster DKK 14,95 pr. liter, vil stige til ca. DKK 17,60 pr. liter. Også afgiften på de "sukkerfrie" is forhøjes med 50%.

3. Afgiften på sodavand m.v. forhøjes med 50 øre pr. liter, men kun for de sukkerholdige sodavand. Afgifts-forhøjelserne vil betyde, at en ½ liter sukkerholdig so-davand til DKK 12,95 vil stige til DKK 13,26.

4. Afgiften på cigaretter og røgtobak forhøjes. Det fo-reslås at forhøje cigaretafgiften svarende til en gen-nemsnitlig prisstigning på DKK 3 inkl. moms pr. 20 styk cigaretter. Konkret foreslås det at nedsætte værdi-afgiften til 1% af detailprisen og forhøje stykafgiften til 116,65 øre pr. stk. Røgtobak både den fine til hjem-merulning og den grove pibetobak forhøjes med DKK 120 pr. kg. Det betyder, at 20 stk. hjemmerullede ciga-retter i gennemsnit bliver ca. DKK 3 dyrere.

5. Samtidig indføres en regel om, at cigaretter frem-over kun må sælges i pakker af 20 stk., så afgiftsfor-højelsen ikke kan skjules i form af mindre pakker.

6. Afgifterne på øl og vin forhøjes med henholdsvis med 25% og 55%. Afgiftsforhøjelserne vil f.eks. betyde, at en kasse med 30 øl vil stige fra DKK 139,95 ekskl. pant til DKK 147. En flaske vin, der i dag koster DKK 40, vil fremover koste DKK 43,50. Forhøjelsen af øl- og vin-afgiften følges af en nedsættelse af tillægsafgiften for øl- og vinbaserede alkoholsodavand. Dermed sik-res det, at afgiften for disse produkter stadig er den samme som for alkoholsodavand baseret på spiritus.

Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2012, dog 1. april 2012 for så vidt angår forhøjelsen af tobaks-afgifterne.

Told og afgifter

60

Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v. (L34)

Forslaget er en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten og blev vedtaget den 21. december 2011.

Siden 2002 er en række afgifter blevet fastholdt på det samme kronebeløb.

Det foreslås derfor at indføre en kompenserende indek-sering af satserne i brændstofforbrugsafgiftsloven, for-brugsafgiftsloven, vandafgiftsloven og vægtafgiftsloven med henholdsvis 4,6% i 2012 og 4,35% i 2013.

Udviklingen inden for brugen af elektriske glødelamper har medført, at den nuværende afgiftsdifferentiering ikke længere er hensigtsmæssig. Med forslaget forenkles reglerne for betaling af afgift af elektriske glødelamper, og det foreslås, at der fastsættes én afgiftssats uanset længden af glødelampen.

Desuden foreslås en omlægning af drikkevandsafgiften i vandforsyningsloven til et bidrag i lov om afgift af led-ningsført vand.

I dag opkræves der via drikkevandsafgiften et bidrag, der har til formål bl.a. at finansiere opgaverne med kortlæg-ning af grundvandet. Denne finansiering via drikkevands-afgiften planlægges ophævet, og i stedet indføres et bi-drag til drikkevandsbeskyttelse på 67 øre pr. m3 i lov om afgift af ledningsført vand frem til 2017.

Med reguleringerne opnås et merprovenu på 360 mio. DKK i 2012 og 720 mio. DKK i 2013. Provenuet fra omlæg-ningen af vandafgiften på 185 mio. DKK øremærkes til samme formål som drikkevandsafgiften.

Det foreslås, at loven træder i kraft den 1. januar 2012.

Ny vejledning om afgifter på spil

SKM 2011.781 SKAT

Skatteministeriet har udsendt en ny juridisk vejledning vedrørende afgifter af spil, som gælder fra 1. januar 2012, når en ny lov om afgifter af spil træder i kraft.

Den nye lov om afgifter af spil træder i kraft den 1. januar 2012. Der er udarbejdet en juridisk vejledning, som finder anvendelse ved administrationen af loven.

Vejledningen indeholder en detaljeret beskrivelse af de regler, der følger af den nye afgiftslovgivning på spilom-rådet, herunder afgiftsgrundlag og afgiftssatser ved de forskellige typer af spil, samt de administrative regler for regnskabsførelse, beregning og opkrævning af afgiften. Vejledningen har cirkulærestatus.

Den 1. januar 2012 er en ny spillelovgivning trådt i kraft. Ved lovgivningen liberaliseres udbud af væddemål (bort-set fra væddemål på hunde- og hestevæddeløb) og online kasinospil. Desuden samles og moderniseres lovgivningen, der tidligere har været reguleret i mange forskellige love, herunder:

• Spilleautomatloven

• Kasinoloven

• Tips- og lottoloven

• Gevinstafgiftsloven

• Totalisatorafgiftsloven

• Klasselotteriloven m.v.

Afgiftens beregning varierer alt efter hvilken type spil, der er tale om. Der redegøres nærmere for afgiftsreg-lerne for hvert enkelt spil i de specifikke afsnit i vejlednin-gen.

Der skal også betales afgift af visse spil, som udbydes i Grønland.

Afgiften omfatter udbud eller arrangement af spil her i landet. Afgiftspligten omfatter også spil, som udbydes eller arrangeres

• I internationalt farvand og luftrum, når en transport heri er nødvendig for drift mellem en dansk havn eller lufthavn og rutens endelige destination

• På danske fartøjer, der befinder sig i andre landes farvande, hvis der er indgået en aftale med det på-gældende land om, at Danmark kan opkræve dansk afgift af spillet.

Herved kan der opkræves dansk afgift af fx spilleautoma-ter, som er opstillet på færgerne mellem Danmark og Tyskland, og af spil i et kasino, der drives med dansk tilla-delse på en færge med rute mellem en dansk havn og en havn i et andet land.

Med hensyn til spil, der foregår internationalt, dvs. udby-des eller afholdes i flere lande samtidig, herunder i Dan-mark, er den del af spillet, der udbydes eller afholdes i andre lande, ikke omfattet af afgiftspligten.

For en nærmere gennemgang af afgiften på de enkelte spil henvises til Nyhedsbrev om afgift på spil.

Genoptagelse – Stilstandsvarme i varme-produktionsanlæg

SKM 2011.474 SKAT

SKAT har med offentliggørelsen af SKM 2011.474 SKAT udsendt styresignal om godtgørelse af energiafgifter på

Told og afgifter

61

varme til stilstandsvarme i varmeproduktionsanlæg og til opvarmning af olie i tanke som en konsekvens af en afgø-relse fra Østre Landsret (SKM 2010.705 ØLR).

Østre Landsrets dom indebærer en ændring af praksis vedrørende afgiftsgodtgørelse for forbrug af varme til stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reserve-lastvarmecentraler. Dette forbrug er herefter omfattet af de almindelige regler om godtgørelse af energiafgifter (energiforbrug til procesformål), der gælder for moms-registrerede virksomheder.

Det er uden betydning for den godtgørelsesmæssige stil-ling for eget forbrug til nævnte formål, om et varmepro-duktionsanlæg er placeret i tilknytning til et kraftvarme-anlæg eller er lokaliseret et andet sted.

Dommen indebærer endvidere en ændring af praksis for afgiftsgodtgørelse for forbrug af varme til stilstands-varme og tankopvarmning i kraftvarmeanlæg.

Sagen vedrørte energi forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra den 1. april 2005. Det vil sige, at virk-somheden kan anmode om godtgørelse af afgift på varme forbrugt til stilstandsvarme og tankopvarmning fra og med den 1. april 2005.

Sidste frist for indsendelse af anmodning om genopta-gelse er 6. januar 2012.

Told og afgifter

62

Praksis Udenlandske køretøjer registreringsplig-tige til Danmark

SKM 2011.801 BR, SKM 2011.791 LSR, SKM 2011.601 LSR, SKM 2011.456 BR

SKAT har i flere sager konstateret, at brugere af uden-landske køretøjer er registreringspligtige til Danmark.

SKM 2011.801 BR

En bruger af en personbil Mercedes-Benz fik beslaglagt køretøjet samt en opkrævning på registreringsafgiften på DKK 214.783.

Sagen vedrørte en person, der anvendte en svensk indre-gistreret bil i Danmark. Bilen var ejet af personens far, som var bosiddende i Sverige.

Personen (bruger) var også af den opfattelse, at han havde bopæl i Sverige og derfor kunne anvende et svensk indregistreret køretøj i Danmark.

Byretten gav dog SKAT medhold i, at personen efter regi-streringsbekendtgørelsen havde bopæl i Danmark ud fra følgende forhold:

• Bruger havde ifølge folkeregistret adresse i Sverige

• Brugerens mor har bopæl i Danmark

• Brugeren er ejer af en lejlighed i Danmark

• Brugeren er to gange blevet stoppet i det svenske køretøj i Danmark

• Køretøjet er blevet observeret 45 gange i Danmark

• Brobizzen giver et tydeligt tegn på, at køretøjet op-holder sig fast i Danmark og kun benyttes til korte tu-re til Sverige

• Udskrift fra brugerens konto viser, at kortet kun sporadisk anvendes i Sverige.

Ud fra disse forhold fandt Byretten, at bruger var regi-streringspligtig af køretøjet i Danmark.

SKM 2011.791 LSR

Landsskatteretten gav SKAT medhold i, at en italiensk statsborger skulle betale dansk registreringsafgift af et køretøj, som blev indført i Danmark i forbindelse med, at klageren flyttede til Danmark med ægtefælle og 4 børn i 2008.

Klager var af den opfattelse, at de kunne anvende køre-tøjet i Danmark i 1 år, hvorefter køretøjet stod ubenyttet hen på en parkeringsplads ved deres lejlighed med italien-ske nummerplader.

Landsskatteretten fandt, at klager havde etableret bo-pæl i Danmark ved indrejsen, og klager var derfor pligtig til at betale dansk registreringsafgift på dette tidspunkt.

SKM 2011.601 LSR

Landsskatteretten fandt i sagen, at en polsk statsborger ikke var registreringspligtig af et polsk indregistreret køretøj, som var ejet af et polsk selskab.

SKAT beslaglagde køretøjet og opkrævede DKK 90.474 i registreringsafgift.

Det var SKATs opfattelse, at klageren skulle anses for at have bopæl her i Danmark. Han var fraskilt, ikke samboen-de med nogen og arbejdede kun i Danmark. Han havde den 15. december 2009 fået afslag på ansøgning om kørsel i Danmark med en polsk indregistreret bil. Bilen, han havde søgt om køretilladelse til, var identisk med den beslaglag-te bil.

SKAT mente, at det varige midtpunkt for klagers interes-ser, var i Danmark.

Klager forklarede, at køretøjet tilhørte et polsk selskab, og klager benyttede bilen i forbindelse med kørsel til Po-len i slutningen af december 2009, idet han skulle tilbringe nytåret i Polen. Den 6. januar 2010 returnerede klageren til Danmark med ejeren af køretøjet, som chauffør og ham som passager. Ejer af køretøjet ville besøge bekend-te i Danmark. Da ejer af køretøjet skulle vende tilbage til Polen den 8. januar 2010, blev ejer enig med klageren om at lade bilen blive i Danmark grundet det pludseligt op-ståede snevejr og det dermed forbundne dårlige føre, idet ejer ikke var vant til at køre bil i sne. Ejer kørte i ste-det med sin svigersøn tilbage til Polen, idet han var en mere rutineret chauffør i det slags vejr.

Ejer havde på intet tidspunkt kendskab til, at klageren havde søgt om tilladelse til kørsel i Danmark med den polsk indregistrerede bil, der tilhørte hende.

I slutningen af februar 2010 meddelte ejer, at føret nu var så godt, at ejer ville afhente bilen i Danmark.

Næsten samtidig hermed blev klageren bekendt med ind-holdet af SKATs brev af den 15. december 2009.

Straks gik klageren i gang med at finde en dansk bil, og det endte med, at han den 29. januar 2010 købte en per-sonbil af mærket Volvo. Grundet forskellige ting, der skul-le rettes på bilen, blev den først omregistreret til ham den 12. februar 2010.

Klageren foranledigede af egen drift, og uden at ejer hav-de anmodet ham herom, at bilen blev kørt en ganske kort strækning hen til det nærmeste værksted for at blive gået efter, herunder få kontrolleret dæktryksmønstrene m.v. med henblik på kørsel i sne. Det var under transport retur fra værkstedet, at klageren blev stoppet. Herud-over har klageren ikke benyttet bilen i 2010.

Landsskatteretten konstaterede, at den pågældende bil efter de foreliggende oplysninger blev indført den 15. september 2009.

Hvis klager havde haft en varig brugsret over køretøjet, skulle klager registreres som bruger af køretøjet. En brugsret anses for varig, hvis brugsretten er aftalt til at vare mere end 6 måneder.

Told og afgifter

63

Landsskatteretten fandt dog ikke, at klageren havde haft brugsret over bilen i mere end 6 måneder ved beslaglæg-gelsen den 5. februar 2010. Det kan heller ikke ud fra de foreliggende oplysninger lægges til grund, at der havde været en aftale om brugsret i mere end 6 måneder.

Landsskatteretten fandt derfor efter de foreliggende omstændigheder ikke grundlag for at statuere registre-rings- og registreringsafgiftspligt.

Hummer varebil isat bagsæder

SKM 2011.795 ØLR

Østre Landsret fandt, at en ejer af en virksomhed, der handlede med biler og både, med forsæt havde unddraget registreringsafgift af et køretøj, mærket Hummer, der var indregistreret som en varebil.

Klageren drev virksomheden som en enkeltmandsvirksom-hed, og derudover arbejdede klager som omsorgsmed-hjælper. Ægtefælle til klager er mekaniker og stod for bilerne.

Køretøjet var blevet observeret af en civil politibetjent, med isat bagsæde på en parkeringsplads ved et indkøbs-center. Politibetjenten indgav anmeldelse til SKAT, som på den baggrund foretog et kontrolbesøg på virksomhedens adresse.

Her kunne SKAT konstatere, at køretøjet havde isat bag-sæde bag førersædet.

Klager oplyste under sagen, at køretøjet alene havde stå-et på virksomhedens adresse med bagsæde isat for at demonstrere, hvorledes bilen ville se ud på hvide plader, men at bagsædet blev afmonteret, når potentielle kunder skulle prøvekøre bilen.

Østre Landsret fandt det dog bevist, ud fra vidnerne - en politiassistent og en skattefuldmægtig - at deres forkla-ringer var sikre og troværdige, der blev understøttet af de i sagen optagne fotos.

Landsretten fandt det derfor bevist, at tiltaltes køretøj ved fastmontering af et bagsæde blev ombygget, hvorved køretøjet mistede sin afgiftsmæssige identitet, og at kø-retøjet efterfølgende blev anvendt på færdselslovens område med passagerer på bagsædet. Det var derfor med rette, at SKAT havde opkrævet registreringsafgift efter reglerne for personbiler.

Registreringsafgiften blev fastfast til DKK 414.940, og der blev tilkendt tillægsbøde på DKK 207.000 samt fæng-sel til ejeren af virksomheden på 60 dage.

Mandskabsvogn anvendt i overensstem-melse med reglerne

SKM 2011.748 LSR

Landsskatteretten gav en virksomhed medhold i, at virk-somhedens mandskabsvogne blev anvendt i overens-stemmelse med registreringsafgiftslovens regler. Der skulle derfor ikke betales registreringsafgift af bilen.

Mandskabsvogne er særlige varebiler, der har tilladelse til at køre med bagsæder bag førersædet, uden der betales registreringsafgift.

Klager er en stor virksomhed. Virksomheden udfører samtlige former for anlægsgartneri. Selskabet råder over 171 biler på gule plader, der alle er indrettet specielt til at kunne udføre erhvervet som anlægsgartner. Blandt disse biler er der en række mandskabsvogne, der er køre-tøjer, som utvivlsomt er konstrueret og specielt indret-tet til at befordre minimum 4 personer samt materiel.

I samtlige biler forefindes en generel instruks om, hvilken slags kørsel bilerne kan anvendes til, for at der stadig er tale om erhvervsmæssig kørsel. Herudover skriver de an-satte under på en frasigelseserklæring, hvori de erklæ-rer, at de ikke vil benytte bilerne til privat kørsel. Repræ-sentanten har fremlagt kopier af sådanne erklæringer.

Mandskabsvognene hos selskabet benyttes til transport af mandskab, maskiner, værktøj som eksempelvis pc'er og lasere til brug for opgaver, der udføres på byggepladser på hele Sjælland. De ansatte har desuden et lager på de-res bopæl af forskellige slags græsfrø, jord og ukrudtbe-kæmpelsesmidler m.v., således at de kan udføre deres arbejde på de enkelte arbejdspladser.

De ansatte har desuden et generelt pålæg om at skulle agere som chauffører på de enkelte opgaver. Det er ikke bestemte personer, der er udpeget som chauffør, men den person på opgaven, der bor længst væk fra arbejds-pladsen, og som naturligt kan samle mandskab op på vej til opgaven. Mandskabsvognene anvendes således til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser. Der er ligeledes kun tale om transport af ansatte i virksomheden samt materiel og materialer til brug for arbejdet.

SKAT havde ved en kontrolaktion konstateret, at køretø-jerne efter arbejdstid stod på førernes bopæl, og fandt at køretøjerne ikke blev anvendt i overensstemmelse med reglerne. SKAT fremsatte et krav på henholdsvis DKK 101.182 og på DKK 148.901.

SKAT mente, at de afgiftsfritagne mandskabsvogne, ikke må anvendes som andre specialindrettede varebiler. Det var SKATs opfattelse, at en mandskabsvogn KUN i særlige enkeltstående situationer kan anvendes mellem bopæl og skiftende arbejdssteder, og det skal i disse situationer ikke være muligt at anvende en gulpladebil til opgaven i stedet for.

Landsskatteretten fandt dog, at mandskabsvognen blev anvendt i overensstemmelse med registreringsafgiftslo-vens regler.

Landsskatteretten udtalte, at en mandskabsvogn er fri-taget for afgift, hvis følgende punkter er opfyldt:

• Den er utvivlsomt konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel

• Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag for-sæderne

• Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller vare-rummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen

Told og afgifter

64

• Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugernes virksomhed

• Køretøjet må ikke benyttes til privatpersonbefordring

• Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksom-hedens navn.

Af SKATs punktafgiftsvejledning fremgår, at det eksem-pelvis ikke vil være tilladt at bruge en mandskabsvogn til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladsen og den private bopæl vil normalt anses som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksem-pelvis, hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direk-te fra en medarbejders private bopæl og til arbejdsplad-serne. I sådanne tilfælde forudsættes, at der er en bety-delig afstand (en anden by/landsdel) fra den privates bo-pæl til virksomhedens adresse.

Landsskatteretten anså ikke den omhandlede kørsel fra chaufførernes private bopæl og til arbejdsstedet med opsamling undervejs af medarbejdere for at være privat personbefordring. Kørslen blev derimod anset for er-hvervsmæssig kørsel omfattet af undtagelsen til hoved-reglen i SKATs punktafgiftsvejledning.

Privat kørsel i varebil

SKM 2011.638 LSR

Landsskatteretten fandt, at en lejer af en varebil ikke kunne pålægges betaling af registreringsafgift af en va-rebil, der var ombygget til personbil.

Dette skyldes, at lejeren alene havde lånt bilen i 3 uger til feriekørsel. Klageren har derfor ikke haft en sådan varig brugsret til bilen, at han skulle have været registreret som bruger af bilen. Varig brugsret af køretøjet indebæ-rer, at den pågældende skal registreres som bruger af køretøjet, når der er aftalt brugsret til at vare mere end 6 måneder.

Da klageren således hverken er eller skulle have været registreret som bruger af den omhandlede bil efter regi-streringsbekendtgørelsen, var der ikke grundlag for at pålægge klageren den yderligere registreringsafgift i forbindelse med omregistrering af bilen.

Eftersom der ifølge det for Landsskatteretten forklare-de har været monteret bagsæder i den omhandlede bil, og da adskillelsen mellem kabinen og varerummet har væ-ret fjernet, skulle den omhandlede bil have været omregi-streret, idet bilen ikke længere utvivlsomt har været kon-strueret og indrettet til godstransport.

For betaling af afgiften hæfter ejeren, eller den i hvis navn køretøjet er registreret.

Da klageren således hverken er eller skulle have været registreret som bruger af den omhandlede bil efter regi-streringsbekendtgørelsen, ses der ikke at være grundlag for at pålægge klageren den yderligere registreringsaf-gift i forbindelse med omregistrering af bilen.

Forrentning af tilbagebetalt CO2-afgift

SKM 2011.447 LSR

Et selskab var berettiget til forrentning af tilbagebetalt CO2-afgift for perioden 2005-2009. Tilbagebetalingen skete i henhold til CO2-afgiftslovens § 8b, stk. 5.

Klagen skyldes, at SKAT har afslået selskabets anmodning om forrentning af et tilbagebetalt beløb på DKK 23.235.689 i CO2-afgift for perioden 2005-2009.

Procesvejledningens afsnit J.3, hvor det tidligere gælden-de rentecirkulære (TSS-cirkulære nr. 2004-07) var indar-bejdet, har følgende ordlyd:

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbe-talt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Fx vil underken-delse af hidtil praksis kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

I disse tilfælde er indbetaling sket, når myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndig-hedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et be-stemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalings-pligt, f.eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter punkt 8. Såfremt myndig-hedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbeta-lerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig urigtige, forrentes tilbagebetalingskra-vet ligeledes efter punkt 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndig-hederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebeta-lingskravet følger af en dom eller af en administrativ af-gørelse.

Landsskatteretten fandt, at teksten i (den dagældende) Procesvejledningens afsnit J.3 må forstås sådan, at der skal ske forrentning af de i punkt 2 nævnte beløb, dvs. tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer m.v. inden for Skatteministeriets område, efter reglerne i punkt 3-14, når tilbagebetaling til borgerne finder sted på statens vegne, medmindre der foreligger særlige regler om for-rentning i skatte- og afgiftslovgivningen eller i andre love, herunder renteloven.

Told og afgifter

65

Landskatteretten fandt således, at der i punkt 7 ikke kan indfortolkes et krav om, at tilbagebetalingen sker, fordi påkravet om indbetaling er fremsat uden tilstrækkelig lovhjemmel.

Landsskatteretten fandt endvidere, henset til ordlyden af 2009-lovens bestemmelser, hvori ordet "tilbagebeta-ling" er anvendt, at der må være en formodning for, at lovgiver mest nærliggende har en haft en forventning om, at de tilbagebetalte beløb skulle forrentes efter Proces-vejledningens afsnit J.3's bestemmelser om tilbagebeta-lingskrav.

Kraftvarmeværk - tilbagebetalingskrav

SKM 2011.490 VLR

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der i perioden fra den 28. september 1990 til den 31. juli 1995 hos af-giftsmyndighederne havde foreligget en administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftvarmeværker alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, selvom kraftvarmefordelen blev delt. Det forhold, at myndighe-derne i en årrække ikke havde grebet ind over for kraft-varmeværkernes fejlagtige betaling af afgift, kunne ikke sidestilles med en administrativ praksis.

SKAT kunne derfor i forbindelse med en tilbagebetalings-anmodning fra virksomheden om tilbagebetaling af for meget betalt afgift af en brændselstransportudgift stille krav om, at den faktisk betalte afgift var i overensstem-melse med lovgrundlaget (modkrav for SKAT, der over-steg sagsøgerens tilbagebetalingskrav).

Virksomheden kunne ikke påberåbe sig en lighedsgrund-sætning.

Ved at undlade at opkræve den rigtige afgift hos virk-somheden havde myndighederne skabt en forventning hos virksomheden om, at der ikke ville ske efteropkrævning af afgiften. Denne forventning afskar imidlertid ikke myn-dighederne fra at tage hensyn til den for lidt betalte af-gift (modregne med efterbetalingskravet) i et tilfælde, hvor det pågældende kraftvarmeselskab som følge af en anden fejl i afgiftsopkrævningen havde betalt for meget i afgift, og derfor havde fremsat krav om tilbagebetaling fra myndighederne.

66

8. ANDEN LOVGIVNING

Lovgivning

Efterløn

Lovforslag

Der er den 21. december 2011 vedtaget ændring af efter-lønsregler. Vi henviser til vores vejledning, der er tilgæn-gelig på vores hjemmeside.

Anden lovgivning

67

Praksis

Ekstraordinær genoptagelse af skatte-ansættelsen

SKM 2011.735 BR

Byretten konkluderede, at der var grundlag for ekstraor-dinær genoptagelse, da klageren havde handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive renteindtægter. SKATs afgørelse var ifølge Byretten gennemført rettidigt.

Klageren havde sammen med sin samlever oprettet 2 konti. Disse konti var registreret hos banken med flere ejere – dvs. mere end 2 ejere – hvorfor der ikke var sket indberetning af renterne hos hverken klageren eller sam-leveren. Baggrunden for registrering med flere ejere var, at klageren og hans samlever opfattede kontiene for ejet af 4 personer, nemlig klageren, samleveren og deres 2 børn.

Klageren havde ikke selvangivet renteindtægterne, som for hans vedkommende udgjorde ca. DKK 115.000, fordelt over indkomstårene 2001–2005.

Klagerens ejerskab af kontiene var kommet Skatteanke-nævnet til kundskab i forbindelse med behandlingen af klagesag for samleverens selvangivelse. Sagen blev påkla-get og afgjort af Landsskatteretten den 30. marts 2007. SKAT sendte herefter afgørelse med forhøjelse af den skattepligtige indkomst for klageren for indkomstårene 2001–2005.

Byretten konkluderede, at der var tale om både væsentli-ge beløb, og at der samtidig var handlet groft uagtsomt, og at afgørelsen var fremsendt i rette tid. At skattean-kenævnet konstaterede, at klageren ikke havde selvangi-vet renteindtægterne, var ikke ensbetydende med, at SKAT ligeledes havde opnået kendskab til, at renterne ikke var blevet selvangivet. Derfor løb fristen først fra det tidspunkt, hvor Landsskatteretten havde truffet af-gørelse i sagen iflg. Byretten.

Vores bemærkninger

Når et forhold kommer SKAT til kundskab, har de en reak-tionsfrist på 6 måneder, løbende fra dette tidspunkt, til at træffe afgørelse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, når der er tale om ekstraordinær genoptagel-se efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det kan undre i den konkrete sag, at fristen ikke bliver regnet fra tidspunktet, hvor det er Skatteankenævnet, der træffer afgørelsen. Denne afgørelse bliver sendt til SKAT. Derfor må det som udgangspunkt være fra dette tidspunkt, at forholdene er kommet SKAT til kundskab. Byretten afgør imidlertid, at det først er fra tidspunktet for Landsskatterettens afgørelse, at fristen skal regnes.

Der er ifølge dommen tale om væsentlige beløb, hvorfor der bl.a. er grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Dette er en subjektiv vurdering. Set over periode og den samlede ændring synes dette for værende en hård vur-dering.

Endeligt er der handlet groft uagtsomt, da klageren ikke har selvangivet renteindtægterne. Dette synes for væ-rende korrekt, da beløbene ikke har været indberettet til

SKAT, og der derfor ikke har været muligt for SKAT at konstatere, at renteindtægterne ikke har været selvangi-vet.

Selvangivelse - fritagelse

SKM 2011.733 LSR

I henhold til fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3, nr. 3, kan fonde, som nævnt i samme lovs § 1, nr. 1 og 4, der udeluk-kende anvender overskuddet til formålet, og hvor forhol-dene i øvrigt taler herfor, af told- og skatteforvaltningen få tilladelse til at indgive erklæring i stedet for selvangi-velse.

Det bemærkes, at det som ubestridt lægges til grund, at fonden er almennyttig eller almenvelgørende.

Af bemærkningerne til forlag til lov om ændring af fonds-beskatningsloven, lovforslag L 173 1988/89-1, fremgår det, at visse fonde, når særlige grunde taler for det, kon-kret kan få tilladelse til at indsende erklæring i stedet for selvangivelse. Endvidere fremgår det, at der særligt er tænkt på fonde uden nævneværdig indkomst til beskat-ning, såsom el-værker, teaterfonde, landsdelsorkestre, spejderhytter m.v., hvor det også vil være en administra-tiv lettelse, hvis der i stedet for selvangivelse indgives erklæring.

Uanset fondens ubestridt almennyttige/almenvelgørende karakter, placeringen af fondens formue og afkastets størrelse i 2009, hvorved der i dette år vil være en beske-den indtægt til beskatning, ses der ikke at være grundlag for at give tilladelse til, at fonden kan indgive erklæring.

Der er herved bl.a. lagt vægt på fondens henlæggelses-praksis, herunder forholdet mellem uddelinger/hensæt-telser til senere uddeling og henlæggelse til konsolidering af fondskapitalen, hvorved fondens henlæggelse til den bundne fondskapital overstiger 25% af de foretagne ud-delinger til almennyttige formål.

Vores bemærkninger

Det er vigtigt at være opmærksom på muligheden for at undgå at udarbejde og indsende selvangivelse for fonde, der har almennyttig eller almenvelgørende formål. Det er en administrativ lettelse og bør derfor udnyttes, hvor det er muligt.

I dette tilfælde var det dog ikke muligt, idet det er afgø-rende, at fondens midler får til de godkendte formål.

Anden lovgivning

68

Arv – midler fra trust

SKM 2011.739 SR

Afgørelsen omhandler spørgsmålet, om midler fra en udenlandsk trust skal anses for skattepligtige indtægter eller arv.

I sagen blev bl.a. taget stilling til "F Trust", der er opret-tet af Person A i 1997.

Af de fremlagte vedtægter, som siden 1997 er blevet ændret 4 gange ved 4 tilføjelser (amendment), fremgår det, at der er tale om en genkaldelig Trust, dvs. Revocable Trust, jf. vedtægternes Article III, pkt. 3.01. Person A har som stifter i enhver henseende kunnet disponere over aktiverne i trusten, herunder ved ændring af vedtægter-ne (hvilket er sket ved de 4 efterfølgende amendments) samt opløse (terminate) trusten og til enhver tid helt el-ler delvist at udtage aktiver fra trusten ("any part of the trust estate").

Efter vedtægternes Article III, pkt. 3.02 bliver trusten imidlertid til en irrevocable trust ved Person As død.

Det fremgår videre af vedtægter, at stifteren, Person A og Person æ oprindeligt sammen var indsat som Trustees for trusten. Ved stifterens død er stifterens advokat, Person ø udpeget som Trustee, såfremt denne heller ikke er i stand til at varetage hvervet, er selskab å udpeget som Trustee, og hvis dette ikke er muligt, er det i sidste ende Person D eller Person E, der skal varetage ledelsen af trusten.

Om udbetalinger fra trusten fremgår det, at stifteren som udgangspunkt i levende live har ret til midler fra tru-sten og er i det hele tillagt beføjelser til at bestemme, hvad der skal ske med trustens formue og indkomst.

Efter stifterens død er Trustee i henhold til artikel VII tillagt fulde beføjelser som Trustee, herunder ret til at modtage midler til trusten, forvalte trustens midler, af-holde omkostninger, investere i fast ejendom, aktier, obli-gationer m.v.

Efter stifters død skal Trustee sørge for afholdelse af alle udgifter til sidste sygdomstid, begravelse, alle ude-stående forpligtelser tilhørende stifteren m.v., og der-næst skal Trustee sørge for, at specifikke genstande og personlige ejendele, som stifteren har bestemt, gives til personer, organisationer, juridiske enheder m.v., og at der dernæst sker uddeling af formuen til stifterens tilbage-levende søskende i lige forhold, og hvis disse ikke lever, så at uddeling sker i overensstemmelse i trustens bestem-melser. Stifteren ønsker videre, at der sker uddeling af bestemte beløb til en række navngivne forenin-ger/stiftelser m.v.

Resterende aktiver i trusten skal arves af Person As sø-skende, og såfremt en sådan ikke findes - dvs. i nærvæ-rende sag i forhold til Person B - da skal aktiverne tilgå den afdøde søskendes afkom - dvs. Person Bs børn i form af spørgerne, Person E og Person D.

Hvis en del af formuen ud fra ovenstående tilfalder en person, der ikke er fyldt 21 år, forbliver dennes del inde-stående i trusten, hvor der dog kan ske udbetalinger til

personens underhold, uddannelse m.v., og når personen fylder 21 år, kan hele formueandelen udbetales.

Det fremgår videre, at trustens formue ikke er genstand for begunstigedes kreditorer, og de begunstigede ikke kan disponere over trustens midler.

Det er Skatteministeriets vurdering, at der efter danske retsregler ikke foreligger en endelig og effektiv udskillel-se af stifterens midler til trusten i forbindelse med tru-stens stiftelse og midlernes overførsel hertil.

Skatteministeriet finder derfor, at F Trust ikke kan anses for en fondslignende trust eller båndlagt kapital, hvis formue og midler skal anses for adskilt fra stifterens formuesfære. Formuen og indkomsten må efter dansk ret således fortsat anses for at henhøre under stifte-rens formuesfære.

Ved stifterens død bliver trusten imidlertid til en uigen-kaldelig trust, og hvorefter trustens midler i henhold til vedtægterne skal fordeles og uddeles i overensstemmel-se med stifterens nærmere bestemmelser/anvisninger, og resterende aktiver skal tilfalde Person C, Person E og Person D.

Gennem trustetableringen og administration har stifte-ren således foretaget testamentariske dispositioner over trustens formue, og som tilfalder de arvinger, som stifteren har bestemt.

Skatteministeriet finder, at trustmidlerne må anses for at være arv efter Person A givet gennem truststiftelsen og efterfølgende dispositioner og som først endelig til-kommer trustens begunstigede i forbindelse med stifte-rens død.

Skatteministeriet finder således, at midler udbetalt fra trusten kan anses for at være udbetaling af arv fra Per-son A, og dermed afgiftsfri efter boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Vores bemærkninger

Udenlandske fonde (trusts) må vurderes konkret i forhold til danske fondsregler m.v. Der er flere eksempler på, at disse midler er anset for at være ejet direkte af modta-gerne, dvs. at fondene er transparente efter dansk ret, men det må vurderes konkret.

69

9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG

2. halvår 2011

Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist

SKM 2011.810 SKAT Genoptagelse pga. ændret kapitalafkastsats 1. oktober 2012

SKM 2011.474 SKAT Genoptagelse – Stilstandsvarme i varmeproduk-tionsanlæg

6. januar 2012

10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG

2. halvår 2011

Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.

L 12 Lønsumsafgiftsloven, moms-loven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform m.fl.

Lovforslaget indeholder en udvidelse af løn-sumsafgiftsfritagelsen for museumsvirk-somhed. Endvidere indeholder forslaget ændringerne til momsloven, som i overvejende grad følger af nye EU-direktiver og ændringer i EU's momssystemdirektiv. Samtidig gennemføres justeringer i momsloven for at sikre en mere præcis implementering af momssystemdirek-tivet. Forslaget indeholder ændrede regler om fakturering, udførsel af varer, indførsel af private magasiner m.v. Herudover erstat-tes muligheden for momsgodtgørelse i rela-tion til finansielle ydelser og personbefor-dring leveret til udlandet med tilsvarende momsfradragsordninger. Forslaget indeholder desuden: • Indførelse af daglige bøder til gennem-

tvingelse af udleveringspligten og oplys-ningspligten af regnskabsmateriale efter momsloven, så den fuldt ud svarer til mo-dellen vedrørende indkomstskat i skatte-kontrolloven og kildeskatteloven

• En række tiltag, der skal modvirke, at

personer fortsætter eller genstarter driften af en virksomhed, selvom virk-somhedens momsregistrering er ophørt, inddraget eller afslået af SKAT efter momsloven eller opkrævningsloven

• Ændring af opkrævningslovens regler for

punktafgift, når ikke registrerede virk-somheder eller personer modtager varer fra udlandet

• Deltagere i offentlige hasardspilsturne-

ringer får mulighed for at betale for del-tagelsen på selve dagen for turneringen

• Der indføres adgang til at klage til Land-

skatteretten over afgørelser truffet af spillemyndigheden

1. behandlet den 24.11 2011

L 28 Pensionsafkastbeskatnings-loven, pensionsbeskatnings-loven samt lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og lov om ændring af forskellige skattelove

Afskaffelse af fradrag for formueforvalt-ningsomkostninger og nedsættelse af loftet for indbetalinger til ratepension og ophøren-de alderspension m.v.

Vedtaget den 21.12 2011

L 29 Ligningsloven Skattekreditter for forsknings- og udvik-lingsaktiviteter

Vedtaget den 21.12 2011

L 30 A Aktieavancebeskatningslo-ven, dødsboskatteloven, pen-sionsbeskatningsloven, virk-somhedsskatteloven og lov

Nedsættelse af grænsen for finansielle akti-ver i forbindelse med succession ved over-dragelse af aktier

Vedtaget den 21.12 2011

Anden lovgivning

71

Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr.

om indskud på etablerings-konto og iværksætterkonto

L 30 B Selskabsloven Justering af rentefradragsbegrænsnings-reglerne

Vedtaget den 21.12 2011

L 31 Ligningsloven Afskaffelse af multimediebeskatningen, op-hævelse af skattebegunstigelsen for medar-bejderaktieordninger, ophævelse af skatte-fritagelse for arbejdsgiverbetalte sundheds-forsikringer m.v., lønsumsafgiftspligt for af-lønning i aktier og købe- og tegningsretter til aktier m.v., justering af BoligJobordningen, ophævelse af loftet over børne- og unge-ydelsen og tillæg til grøn check m.v.

Vedtaget den 21.12 2011

L 32 Lov om afgift af kvælstofoxi-der, lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. og lov om afgift af naturgas og bygas

Højere afgift på luftforurening fra NOx m.v. Vedtaget den 21.12 2011

L 33 Chokoladeafgiftsloven, to-baksafgiftsloven, øl- og vin-afgiftsloven og forskellige andre love

Afgiftsforhøjelser på chokolade, sukkerva-rer, is, sodavand, tobak, øl og vin

Vedtaget den 21.12 2011

L 34 Brændstofforbrugsafgifts-loven, lov om forskellige for-brugsafgifter, lov om afgift af ledningsført vand og lov om vægtafgift af motorkø-retøjer m.v.

Regulering af de løbende bilafgifter og andre afgifter m.v.

Vedtaget den 21.12 2011

L 44 Forslag til lov om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger samt admi-nistrativt samarbejde på be-skatningsområdet

Formålet med lovforslaget er at sikre, at Danmark i videst muligt omfang kan opfylde de forpligtelser i internationalt samarbejde om skatteforhold, som Danmark har påtaget sig

1. behand-ling 15.12 2011