COMMISSIONE ENTI NON PROFIT

LE ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE:

ASPETTI CIVILISTICI CONTABILI E FISCALI

26 gennaio 2012

ADEMPIMENTI CONTABILI E FISCALI DELLE

ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE

Rag. Daniele BONANNI

PREMESSE

Parlare di obblighi contabili e fiscali, per le

associazioni in discorso, è specificatamente riferito al

caso in cui pongano in essere attività di natura

commerciale, seppur marginale.

Da una parte, infatti, escludendo gli adempimenti

eventualmente riconducibili a specifiche discipline di

settore, a disposizioni statutarie o ad eventuali indirizzi

dell’Autorità, che poi analizzeremo, non si riscontrano

particolari obblighi di natura contabile e fiscale con

riferimento alle attività estranee alla sfera commerciale.

Dall’altra, l’attività commerciale posta in essere dalle

A.P.S. deve per forza essere “marginale”, (che è cosa

comunque differente da “occasionale”) altrimenti non si

tratterebbe di associazioni di promozione sociale, ma

certamente di aziende o imprese o comunque enti

speculativi a tutti gli effetti.

1 - La redazione del rendiconto

economico e finanziario.

NORME DI RIFERIMENTO:

L. 383/2000 – art.3 c.1 - LEGGE ISTITUTIVA

D.Lgs. 460/1997 – art.5 c.1 lett.b - DECOMMERCIALIZZAZIONE

DPR.917/1986 - art.148 c.8 lett.d – OBBLIGO DI RENDICONTAZIONE

Circolare Ministeriale del 12.05.1998 n.124/E/1998/38995

paragrafo 5.3 – VINCOLI STATUTARI

Perché iniziare l’analisi degli obblighi

contabili e fiscali delle A.P.S. con la

redazione del rendiconto?

Perché, pur in assenza di qualunque attività

commerciale, marginale o meno, sulle A.P.S. che

presentino solo proventi istituzionali, ancorché non

abbiano obblighi di tenuta di registri contabili o non siano

soggette a dichiarazioni IVA o dei redditi e che non

debbano neanche chiedere il numero di partita IVA,

incomberanno comunque due obblighi di natura

contabile, da considerare fondamentali:

• la predisposizione del rendiconto

economico-finanziario.

• La conservazione della

documentazione fiscale

La redazione del rendiconto economico

finanziario è quindi l’adempimento

comune a ogni A.P.S., sia che svolga

esclusivamente attività istituzionale, sia

che ponga in essere attività commerciali di

qualunque entità.

Il rendiconto deve riassumere le vicende

economiche e finanziarie dell’A.P.S. relative sia

all’attività istituzionale che all’attività

commerciale, in modo da costituire uno

strumento di trasparenza e di controllo dell’intera

gestione economica e finanziaria

dell’associazione.

Al rendiconto deve essere accompagnata –

e conservata per i canonici 10 anni – tutta

la documentazione di supporto:

scontrini fiscali, fatture, ricevute, ecc..

Al fine di giungere alla redazione del rendiconto

economico finanziario, di fine esercizio, risulta

opportuno predisporre un sistema di rilevazione delle

movimentazioni economiche dell’associazione. Tale

sistema di rilevazione può consistere in un registro di

prima nota, sul quale annotare tutti i movimenti in

entrata ed in uscita avvenuti nel corso dell’anno sociale.

Sul registro, che non deve essere vidimato e che può

pertanto essere tenuto in forma libera devono essere

annotati periodicamente tutti i movimenti economici/

finanziari in entrata ed in uscita.

Ecco quindi come conseguenza la necessità di porre in

essere un sistema di rilevazioni contabili il più possibile

adatto a fotografare l’attività dell’associazione. E la

conseguente eventuale scelta del regime contabile da

utilizzare in dipendenza del volume della attività commerciale

dell’associazione.

Analizzeremo poi i regimi contabili

adottabili dalle A.P.S.

Torniamo per qualche slide al

rendiconto.

Art.5 comma 1 lett.b D.Lgs 460/1997 – aggiunge il

punto 4 quinques all’art.111 TUIR (poi diventato

art.148 con l’entrata in vigore del D.lgs.344/2003)

Art.3 comma 1 L. 383/2000

Paragrafo 5.3 della C.M. n.124/E del 1998

Le A.P.S. sono quindi “obbligate” – non solo per

poter usufruire dei benefici fiscali - a redigere e

approvare annualmente un rendiconto economico

finanziario ma devono indicare, nel proprio statuto,

tempi e modalità di approvazione.

Chi deve approvarlo e quando?

Il rendiconto deve essere approvato dall’assemblea

ordinaria nei termini statutari e comunque non oltre i

quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, termine

prorogabile a sei mesi per motivate esigenze.

ATTENZIONE!

La mancata redazione o la mancata approvazione

del rendiconto determina la decadenza dalle

disposizioni tributarie di favore. E’ dunque

indispensabile che l’associazione provveda

annualmente alla convocazione dell’assemblea dei

soci per l’approvazione del rendiconto.

L’obbligo è imposto con una formulazione

volutamente generica, secondo metodi e schemi non

obbligatori, purché gli schemi adottati:

• siano conformi ai principi della tecnica contabile

(chiarezza, trasparenza e veridicità);

•descrivano in modo separato entrate ed uscite

relative all’attività istituzionale da entrate e uscite

relative all’attività commerciale.

Per una corretta redazione del rendiconto di fine

esercizio è necessario individuare quali operazioni

devono essere rilevate nel periodo d’imposta a cui si

riferisce il bilancio.

Come sappiamo esistono due principi di rilevazione

contabile:

1. PRINCIPIO DI CASSA.

Sono rilevati solo i costi e ricavi che hanno avuto

effettivamente luogo entro la data di chiusura dell’esercizio

sociale di riferimento. Tale principio, adeguato alle realtà

associative di modeste dimensioni e complessità, dà luogo a

un rendiconto composto dal solo prospetto del conto

economico, integrato dall’indicazione dei saldi di cassa e

banca/posta al giorno di chiusura dell’esercizio.

In questa ipotesi si ritiene comunque opportuno, nelle note di

accompagnamento al conto economico, menzionare gli

eventuali beni di proprietà dell’associazione.

2. PRINCIPIO DI COMPETENZA.

I costi e i ricavi devono essere contabilizzati

nell’esercizio cui si riferiscono, indipendentemente dal

momento in cui avvengono i relativi incassi o

pagamenti. Tale principio dà luogo a un rendiconto

composto da conto economico e stato patrimoniale.

La domanda che spesso ci siamo posti è

naturalmente: quale utilizzare?

Ci vengono in soccorso alcune norme.

In relazione alla redazione di schemi specifici di

redazione di rendiconti finanziari o schemi di bilancio

adatti alle A.P.S. dobbiamo necessariamente far

riferimento:

• Alle proposte avanzate dall’Agenzia per le Onlus

(oggi Agenzia per il Terzo Settore) con atto di

indirizzo dell’11 febbraio 2009 rubricato “linee

guida e schemi per la redazione dei bilanci di

esercizio per gli enti non profit”

• Al primo principio contabile per gli enti non profit,

redatto tra la fine del 2010 e l’inizio del 2011 dal

C.N.D.E.C., di concerto con la stessa Agenzia e

l’Oic.

Quest’ultimo principio contabile, già in “Premessa” si

preoccupa di non definire gli schemi di bilancio già

predisposti dall’Agenzia per il Terzo settore, ma (al

punto 3.2.2 “competenza economica”) indica

espressamente la preferenza della rilevazione dei

movimenti per competenza economica, ritenuta più

adatta a fornire informazioni complete in merito allo

stato reale di salute dell’associazione.

Nello stesso paragrafo però, lo stesso Principio

prevede e consente, agli enti non profit (quindi anche

alle A.P.S.), di minori dimensioni di redigere il bilancio

secondo il principio di cassa.

Tali indicazioni, ricordiamolo ancora una volta, non

costituiscono certo un assunto normativo, ma

l’autorevolezza degli organi dai quali provengono fa

ipotizzare un positivo condizionamento dell’intero

sistema e la riconduzione a dei modelli generali

comuni.

Per concludere, lo spazio riservato agli obblighi di

rendicontazione, dobbiamo evidenziare inoltre che le

A.P.S., così come gli altri Enti non commerciali, hanno

l’obbligo di redigere un dettagliato e separato

rendiconto per ciascuna manifestazione pubblica

durante la quale abbiano raccolto fondi, anche

mediante vendita di beni di modico valore o prestazioni

di servizi a terzi.

Da questo documento devono risultare in modo chiaro

e trasparente, anche a mezzo di una relazione

illustrativa, le entrate e le spese relative a ciascuna

delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di

sensibilizzazione. Tale obbligo è espressamente

previsto dall’art. 20 DPR 600/73 , a tutela della fede

pubblica, come recita la circolare n. 59 del 31/10/2007

dell’Agenzia delle Entrate.

La medesima circolare chiarisce che “i fondi raccolti

debbono essere destinati per la maggior parte del loro

ammontare a finanziare i progetti e l’attività per cui la

raccolta fondi è stata attivata. I fondi raccolti, in

sostanza, non devono essere utilizzati dall’ente per

autofinanziarsi a scapito delle finalità solidaristiche che

il legislatore fiscale ha inteso incentivare”.

Nella relazione illustrativa, che accompagnerà il

rendiconto finanziario annuale, bisognerà pertanto

specificare l’importo dei fondi raccolti, risultante dalla

documentazione attestante i singoli versamenti,

nonché le somme effettivamente destinate alle attività

e ai progetti, dettagliatamente descritti, per i quali la

raccolta fondi è stata attivata.

Si ritiene pertanto necessario predisporre anche

questa relazione illustrativa, nonostante il Ministero

delle Finanze in principio abbia dichiarato facoltativa

la sua redazione.

(Circ. n. 124/E del 12 maggio 1998)

Tanto più che, all'Agenzia per il Terzo Settore, l'art. 3,

comma 1, lettera i), del DPCM n. 329 del 2001, ha

attribuito la vigilanza sull' "attivita' di raccolta di fondi e

di sollecitazione della fede pubblica, (…) allo scopo di

assicurare la tutela da abusi e le pari opportunità di

accesso ai mezzi di finanziamento".

Anche per la predisposizione di tale rendiconto non

sono previste formalità particolari. Va tenuto e

conservato su apposito registro ai sensi dell’art. 22 del

DPR 600/73. La suddetta rendicontazione deve essere

tenuta e conservata fino a quando non siano definiti gli

accertamenti relativi al corrispondente periodo di

imposta.

Abbiamo analizzato il perché il rendiconto sia un

adempimento contabile fondamentale per le A.P.S. e

come sia strutturato – ora vediamo quali sono i regimi

contabili che una A.P.S. può scegliere di utilizzare per

gestire al meglio la propria attività nel corso della sua

esistenza.

I REGIMI CONTABILI

I regimi contabili sono determinati in base all’entità dei

ricavi derivanti dall’attività commerciale.

1) Attività commerciale occasionale.

Gli enti che di norma vivono solo di entrate di natura

istituzionale possono svolgere, in maniera episodica e non

programmata, iniziative tramite le quali conseguire proventi

di natura commerciale.

A titolo esemplificativo si ha, attività commerciale

occasionale, nel caso in cui un’associazione organizza

una manifestazione e, in relazione a quest’ultima,

ottiene una sponsorizzazione.

Dobbiamo tener presente che le operazioni di

sponsorizzazione sono considerate operazioni

commerciali . Anche se la manifestazione si tiene una

volta l’anno.

Non possiamo pensare di ricondurre l’operazione tra

quelle previste nel caso delle raccolte occasionali di

fondi mediante offerta di beni o di prestazioni di servizi

perché dovrebbero essere di modico valore.

Perciò è comunque necessaria l’apertura della partita

IVA, ma come vedremo, in questo caso, si può

scegliere il regime ex legge 398/91 che è sicuramente

più consono e agevolativo a tale operazione.

Sostanzialmente, in base alla normativa in vigore e

all’entità dei ricavi derivanti dall’attività commerciale posta

in essere, i regimi contabili previsti ed utilizzabili per le

A.P.S. sono i seguenti:

a) regime ordinario;

b) regime semplificato;

c) regime forfetario di cui all’art. 145, TUIR;

d) regime forfetario di cui alla Legge n. 398 del

16.12.1991.

Regime ordinario

E’ il regime contabile obbligatorio per le A.P.S. che,

nell’esercizio precedente, hanno conseguito (o nel caso

di primo anno di attività presumono di conseguire)

ricavi commerciali superiori ad €. 400.000,00 per le

prestazioni di servizi e ad €. 700.000,00 per le altre

attività.

Alle A.P.S. che adottano tale regime, si applicano sia le

disposizioni previste dal D.P.R. 633/1972 sia quelle del

D.P.R. 600/1973.

Tale regime prevede la tenuta dei seguenti libri

obbligatori:

- libro giornale;

- libro inventari;

- libri IVA;

- scritture ausiliarie;

- libro beni ammortizzabili;

Si rende inoltre necessario redigere il bilancio

d’esercizio e l’inventario.

In presenza di ricavi inferiori, tale regime contabile può

essere comunque scelto per opzione, esercitabile nella

dichiarazione annuale dei redditi o in quella prevista

dall’art. 35 DPR.633/72.

Nel regime ordinario le A.P.S. determinano il reddito

d’impresa con la medesima metodologia delle società

di capitali: variazioni in aumento o in diminuzione del

risultato di bilancio.

Regime semplificato

E’ il regime contabile che può essere adottato dalle

A.P.S. che nell’esercizio precedente hanno conseguito

(o nel caso di primo anno di attività presumono di

conseguire) ricavi commerciali non superiori a quelli

previsti per il regime ordinario (come modificati dal

D.L.70/2011)

Si applicano le disposizioni previste dall’art. 18 D.P.R.

600/1973:

• esonero dalla tenuta delle scritture contabili prescritte dagli

artt. 14–15–16 D.P.R. 600/1973;

• mantenimento dei libri IVA (acquisti, vendite e/o corrispettivi)

opportunamente integrati con le indicazioni del valore delle

rimanenze;

• Le A.P.S. che compiono soltanto operazioni non soggette a

registrazione ai sensi IVA, annotano, in un apposito registro,

l’ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte

le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di

ogni mese, oltre alla eventuale annotazione del valore delle

rimanenze.

Per le associazioni che esercitano

contemporaneamente prestazioni di servizi e altre

attività si fa riferimento all'ammontare di ricavi relativi

all'attività prevalente. In mancanza della distinta

annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le

attività diverse dalla prestazione di servizi.

ATTENZIONE

Si deve fare particolare attenzione all’ammontare

complessivo dei ricavi:

se tale ammontare supera i 700mila euro,

indipendentemente dal superamento o meno dei limiti

stabiliti per le differenti attività il regime contabile

obbligatorio per l’associazione nell’esercizio successivo al

superamento del limite sarà quello ordinario.

Non è necessaria alcuna opzione per abbracciare il

regime semplificato, che peraltro si estende di anno in

anno qualora i limiti indicati non vengano superati.

Il reddito imponibile, nel regime semplificato è così

determinato:

si sommando i ricavi effettivamente conseguiti,

comprese le rimanenze finali di magazzino e si

sottraggono i costi effettivamente sostenuti, compreso

il valore delle rimanenze iniziali dei beni, regolarmente

documentate.

Regime forfetario - Art. 145 D.P.R. 917/1986

Le A.P.S., ammesse alla contabilità semplificata, ex

art. 18 DPR.600/73, possono però optare per il regime

forfetario di cui all’art. 145 D.P.R. 917/1986.

Tale norma è d’analizzare congiuntamente all’art. 20

DPR 600/73 “scritture contabili degli enti non

commerciali”, che espressamente la richiama.

L’art.145 TUIR

L’art.145 1°comma TUIR, “fatto salvo quanto dispost o

dalla L.398 /1991 e art.9 bis del D.L.417/1991 per

associazioni sportive dilettantistiche e pro loco”

prevede per le associazioni che ne hanno i requisiti,

cioè ammesse alla contabilità semplificata di cui

all’art.18 del DPR 600/73, la determinazione forfetaria

del reddito d’impresa, applicando, all’ammontare di

ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciale, i

seguenti coefficienti di redditività:

attività di prestazioni di servizi:

fino a € 15.493,71: coefficiente del 15%;

oltre € 15.493,71, fino a € 400.000: coefficiente del 25%;

altre attività:

fino a € 25.822,84: coefficiente del 10%;

oltre € 25.822,84, fino a € 700.000: coefficiente del 15%.

Al risultato va comunque sempre aggiunto

l’ammontare dei componenti positivi di reddito di cui

agli artt. 86 - 88 - 89 - 90 del TUIR (cioè plusvalenze

patrimoniali, sopravvenienze attive, dividendi e

interessi, proventi immobiliari).

Un esempio può chiarire meglio:

Supponiamo:

Ricavi da altre attività = € 20.000

Proventi immobiliari = € 3.000

Interessi attivi = € 800

Ne deriva:

Imponibile da altre attività IRES = 20.000x10% = € 2.000

Imponibile artt.86-88-89-90 TUIR =(3.000+800)=€ 3.800

IRES dell’esercizio = (2.000+ 3.800) x 27,5% = € 1.595

I contribuenti che esercitano contemporaneamente

prestazioni di servizi e altre attività, il coefficiente si

determina con riferimento all'ammontare di ricavi

relativi all'attività prevalente.

In mancanza della distinta annotazione dei ricavi si

considerano prevalenti le attività di prestazioni di

servizi.

Il regime forfetario si estende di anno in anno qualora i

limiti indicati non vengano superati.

Il dettato disposto dagli ultimi commi dell’art. 145 TUIR. ci

ricorda che:

“L'opzione è esercitata nella dichiarazione annuale dei

redditi, o, per le associazioni che intraprendono attività

commerciale, nella dichiarazione IVA ex art. 35 DPR

633/72 e ha effetto dall'inizio del periodo di imposta nel

corso del quale è esercitata, fino a quando non è

revocata e comunque per un triennio. La revoca è

effettuata in dichiarazione annuale e ha effetto dall'inizio

del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione

stessa è presentata”

E’ appena il caso di osservare che la C.M. 12.05.1998 n.

124, evidenziando l’entrata in vigore del principio di

comportamento concludente, da parte dei contribuenti,

posto dal DPR. 442/1997, di fatto supera parzialmente

tali adempimenti.

Riepilogando, le A.P.S. di minori dimensioni, che

determinano forfetariamente il reddito ex art. 145 TUIR,

sono obbligate:

- ad annotare l’ammontare complessivo, distinto per

aliquota, delle operazioni fatturate in ciascun mese,

con riferimento allo stesso mese, entro il giorno 15 del

mese successivo, nei registri previsti ai fini IVA oppure

nell’apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei

registri stessi, conforme al modello approvato con il

D.M.11 febbraio 1997;

- ad annotare entro il termine previsto per le liquidazioni

trimestrali IVA, l’importo complessivo imponibile, mensile

o trimestrale, degli acquisti e importazioni, indicando

l’imposta detraibile nel registro degli acquisti (ai sensi

dell’art.25 D.P.R. n.633/1972) o nel prospetto

riepilogativo sopra menzionato.

- a conservare ai sensi dell’art. 22 D.P.R. n.600/1973 la

documentazione degli altri costi di cui s’intenda effettuare

la deduzione ai fini delle imposte sui redditi.

Regime forfetario – Legge 16/12/1991, n.398

Il regime forfetario previsto dalla L. 398/91 può essere

adottato quando si realizzano contestualmente due

importanti categorie di requisiti:

1)requisiti soggettivi;

2)requisiti oggettivi.

1) requisiti soggettivi

Destinatari di tale regime fiscale sono:

a) le associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal

CONI o da una Federazione Sportiva Nazionale o da un

Ente di Promozione Sportiva;

b) le associazioni senza scopo di lucro (quindi anche le

A.P.S.)

c) le pro-loco;

Si tralascia di entrare in dettagli della legge, che

riguardano esclusivamente le A.S.D. o le Pro-loco -

che non rientrano nell’oggetto di questa trattazione -

e si analizza invece la portata di tale regime nei

confronti delle A.P.S.

2) requisiti oggettivi

a) Esercizio d’idonea opzione;

b) Rispetto d’appositi limiti dimensionali.

a) Opzione

Le A.P.S. per usufruire del regime di cui alla L.398/1991,

devono esercitare apposita opzione.

L’opzione è vincolante per almeno un quinquennio, ma

se nel corso di un esercizio si supera il limite di €.

250.000 dei proventi commerciali, si applica il regime di

contabilità ordinaria dal mese successivo al verificarsi

dell’evento.

Anche in questo caso, il principio del comportamento

concludente da parte dei contribuenti, posto dal DPR.

442/1997, di fatto supera tali adempimenti ai fini della

comunicazione dell’opzione agli Uffici Finanziari, ma, in

base a quanto disposto dall’art.9, comma 2

DPR.544/1999 tale opzione deve essere comunque

comunicata all’ufficio S.I.A.E. competente in base al

domicilio fiscale dell’associazione, prima dell’inizio

dell’anno solare per il quale si intende usufruire del

regime agevolativo.

b) Limiti dimensionali

I proventi commerciali del precedente periodo d’imposta

(o quelli presunti in caso d’inizio attività) non devono

superare il limite di € 250.000; tale tetto è stato fissato

dall’art. 90 comma 2, Legge 289 del 27/12/2002

(Finanziaria per il 2003).

I proventi commerciali che partecipano alla formazione

del suddetto limite devono essere individuati secondo il

principio di cassa.

In base alla C.M. 11.02.1992, n.1-11/151, sono

considerati proventi commerciali i ricavi di cui all’art.85

del TUIR e le sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del

TUIR.

Non sono invece considerati proventi commerciali:

- le plusvalenze patrimoniali di cui all’art.86 TUIR;

- i proventi da cessione di beni strumentali;

- i proventi di cui all’art. 143 comma 1, TUIR;

- i proventi di cui all’art.148 comma 3 TUIR;

- le sopravvenienze derivanti da attività istituzionali.

Agevolazioni

La legge 398/91 prevede per le A.P.S. una serie di

agevolazioni:

a) ai fini delle II.DD.;

b) ai fini IVA;

c) ai fini della tenuta dei libri contabili;

a) Imposte dirette (IRES - IRAP)

Le A.P.S. in regime di L.398/91 determinano il reddito

imponibile ai fini IRES applicando un coefficiente di

redditività del 3% ai proventi commerciali, sommandovi

successivamente le eventuali plusvalenze patrimoniali

conseguite nel periodo d’imposta.

Ai fini del calcolo per determinare l’imponibile IRAP, si

dovrà partire dall’ammontare del reddito imponibile

ottenuto forfetariamente ai fini IRES e fare le variazioni

disposte ai fini IRAP.

Il reddito imponibile così ottenuto dovrà essere

naturalmente dichiarato presentando il Modello Unico

“Enti non commerciali ed equiparati”.

b) IVA

Le disposizioni agevolative IVA di riferimento per le

A.P.S. aderenti al regime ex L.398/91 trovano la propria

collocazione nell’art. 9, comma1 DPR. 544/1999

(regolamento di attuazione della nuova imposta sugli

intrattenimenti) che rimanda alle disposizioni dell’art.74

comma 6 DPR.633/72, cioè al criterio applicato nel

settore dello spettacolo.

Le A.P.S. che hanno optato per la L. 398/91 determinano

l’imposta sul valore aggiunto versando l’iva a debito derivante dai

proventi commerciali connessi all’attività istituzionale (o non

connessi ma comunque soggetti all’imposta sugli intrattenimenti)

secondo le seguenti percentuali forfetarie:

-50% dell’IVA a debito sui proventi commerciali generici,

comprese le prestazioni pubblicitarie;

-90% dell’IVA a debito sulle fatture emesse per sponsorizzazioni;

- 2/3 dell’IVA a debito per le operazioni di cessione o concessione

di diritti di ripresa televisiva o trasmissione telefonica.

L’IVA a debito si versa con periodicità trimestrale entro il

giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di

riferimento tramite il modello F24, senza maggiorazione

dell’interesse dell’1% attraverso banca, posta ovvero

direttamente presso il concessionario della riscossione,

utilizzando i codici tributo ordinariamente previsti ai fini

IVA per i contribuenti trimestrali (6031 - -6032 - -6033 per

i primi tre trimestri), utilizzando però il codice 6034 per il

quarto trimestre.

Versano invece l’IVA secondo il metodo consueto (Iva a

debito – iva a credito) nei modi ordinari, quindi

mensilmente (a meno di opzione per le liquidazioni

trimestrali, con la maggiorazione 1%), unitamente al

debito eventuale per IVA annuale, per quel che riguarda

le attività commerciali non connesse a quella istituzionale

e non soggette all’imposta sugli intrattenimenti.

L’aliquota IVA applicata, generalmente, è quella

ordinaria, oggi 21%; con un’eccezione sulle attività di

spettacolo ove il prezzo d’ingresso non supera € 12,91,

in questo caso, si applica l’aliquota del 10%.

La L.398/91 esonera le associazioni, che ne seguono le

regole, dalla presentazione della Dichiarazione Iva

annuale, salvo che le stesse non eseguano, come detto,

attività commerciali non connesse a quella istituzionale e

non soggette all’imposta sugli intrattenimenti.

In tal caso tali enti, che avranno opportunamente e

coerentemente tenuto una contabilità separata,

presenteranno la dichiarazione IVA relativamente alle

attività in relazione alle quali l’IVA viene calcolata in

modo ordinario.

c)Tenuta libri contabili.

Con l’opzione per la L. 398/91 le A.P.S. sono esonerate

dagli obblighi contabili previsti dagli articoli 14-15-16-18-

20 del DPR.600/1973, così come dagli obblighi derivanti

dal D.P.R. 633/72. Ai fini IVA dovranno istituire solo il

prospetto previsto dal D.M. 11.2.1997 nel quale si

dovranno annotare entro il 15°giorno di ogni mese:

- tutti i proventi commerciali;

- i proventi non imponibili di cui all’art. 25 comma 2

L.133/1999;

- le plusvalenze patrimoniali;

- le operazioni comunitarie.

COME SI COMPILA IL PROSPETTO EX

D.M. 11.02.1997

Il prospetto è sviluppato su quattro pagine, formato da un

frontespizio e da due quadri (A e B):

Naturalmente dovrà essere adattato, poiché concepito

per altre tipologie di contribuenti.

- Nel frontespizio il contribuente dovrà indicare il codice

fiscale, il numero di partita IVA, nome cognome.

- Il quadro A è composto da nove colonne. Esso

contiene l’indicazione dell’anno di riferimento e in

corrispondenza di ciascun mese dovranno essere inseriti

gli elementi necessari per individuare le operazioni attive

e passive IVA, le operazioni esenti, quelle non imponibili

e quelle non rilevanti.

Nell’ultima colonna si dovrà provvedere al calcolo

dell’imposta per i versamenti mensili o trimestrali con

maggiorazione dell’1% o senza, in base al regime

applicabile.

- Il quadro B, composto di cinque sezioni, che

distinguono il contribuente a seconda dell’attività svolta,

trovano allocazione gli importi relativi al valore delle

rimanenze, al volume d’affari, al valore ed alla descrizione

di eventuali beni ammortizzabili ex art. 16 DPR.600.

Altri obblighi contabili previsti

1.Emissione delle fatture per le operazioni attive

eseguite.

2.Conservazione delle fatture = numerare

progressivamente le fatture emesse e quelle ricevute.

3.Documentazione delle operazioni d’incasso e

pagamento = conservarne copia almeno fino al periodo

di decadenza dei termini per l’accertamento.

4.Osservare le eventuali disposizioni in materia di

documenti di trasporto.

5.Osservare le eventuali disposizioni in materia di

operazioni intracomunitarie.

Parlando dei regimi contabili abbiamo avuto modo di

evidenziare alcuni aspetti fiscali (o meglio di soggettività

alle imposte) peculiari per taluni di essi.

Analizziamo ora velocemente quelli che sono gli aspetti

generali di soggettività passiva fiscale per le A.P.S. - che

poi si modulano in virtù del regime adottato.

SOGGETTIVITA’ PASSIVA FISCALE

1.Soggettività passiva all’IRES

2.Soggettività passiva all’IVA

3.Soggettività passiva all’IRAP

1. Soggettività passiva all’IRES

Le A.P.S., poiché Enti non Commerciali, ai sensi del

dettato disposto dall’ art. 143 TUIR sono soggette a

IRES per i seguenti – eventuali - redditi :

1.redditi fondiari (p.es.canoni locazione)

2.redditi di capitale

3.redditi d’impresa

4.redditi diversi

ovunque prodotti.

Sono esclusi dalla determinazione del reddito:

a.I fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche.

b.Contributi da amministrazioni pubbliche.

c.Prestazioni ai soci.

d.Prestazioni ai loro familiari conviventi.

e.Gestione di bar e organizzazione di viaggi e soggiorni

turistici.

I fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche .

Tali fondi non sono imponibili ai fini delle imposte dirette,

sono esclusi da Iva, ed esenti da ogni tributo, purché le

raccolte pubbliche:

• siano rivolte a una massa indistinta di soggetti;

• siano occasionali;

• vengano svolte in concomitanza di celebrazioni,

ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;

• i servizi prestati o i beni ceduti siano di modico valore;

• venga redatto un apposito e separato rendiconto,

entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio. (come

abbiamo visto all’inizio)

La norma di riferimento è:

L’art. 143 del TUIR, che così recita:

Non concorrono alla formazione del reddito complessivo i

fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate

occasionalmente , anche mediante offerte di beni di

modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza

di celebrazioni , ricorrenze o campagne di

sensibilizzazione; fatte da enti pubblici e privati diversi dalle

società, e i trust, residenti nel territorio dello stato, che non

hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di

attività commerciali.

Analizziamo i presupposti enunciati nella norma:

Occasionalità – per capire tale concetto, possiamo far

riferimento alla Sentenza della Cassazione n. 20/06/1998

n. 1052, che si esprime definendo abituale, un’attività

caratterizzata dal ripetersi delle operazioni

caratteristiche, dalla regolarità nel porle in essere, dalla

stabilità e dalla sistematicità dei comportamenti, mentre

definisce occasionale quella che possiede i caratteri

della contingenza, eventualità e secondarietà.

Beni di modico valore e servizi resi ai sovventori i n

esenzione d’imposta.

Il concetto non è ben rilevato dal legislatore, di

conseguenza sarà necessario operare con

prudenza. La circolare 124/E del 12/05/1998

fornisce alcune indicazioni ed esempi.

In concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o

campagne di sensibilizzazione

Si tratta di raccolte pubbliche, cioè, proposte al

pubblico normalmente veicolate mediante mezzi di

comunicazione di massa, e la raccolta delle offerte,

da parte dei sovventori, avviene in occasione di

particolari circostanze, quali: manifestazioni,

celebrazioni e giornate di solidarietà sociale,.…)

Non rientrano in questa casistica:

erogazioni liberali, di carattere privato, agli Enti non

Commerciali, così come i contributi a fondo perduto

che continuano a essere imponibili anche se

destinati all’attività istituzionale.

Contributi da amministrazioni pubbliche: la

norma di riferimento è il comma 3 lettera b) dell’art.

143 TUIR, non sono tassati i contributi erogati dalle

amministrazioni pubbliche per lo svolgimento in

convenzione o in regime di accreditamento, di attività

aventi finalità sociali che esercitano in conformità ai

fini istituzionali delle A.P.S.

prestazioni ai soci e ai loro familiari conviventi:

non sono tassate le quote, i contributi associativi e i

corrispettivi riscossi a fronte di prestazioni di servizi

erogati ai soci delle associazioni di promozione

sociale o di altre associazioni facenti parte della

stessa federazione nazionale

e ai loro familiari conviventi (individuabili ai sensi

dell’art.433 c.c.) quando tali attività siano svolte in

diretta attuazione degli scopi istituzionali dell’ente

(art.148 TUIR – art.20 L.383/2000);

gestione di bar e organizzazione di viaggi e

soggiorni turistici: alle A.P.S., in occasione di

particolari eventi o manifestazioni, il sindaco può

concedere autorizzazioni temporanee alla

somministrazione di alimenti e bevande (art.31

L.383/2000). Le stesse associazioni possono

esercitare attività turistiche e ricettive per i propri

associati e familiari degli stessi. Per tali attività sono

tenute a stipulare polizze assicurative secondo la

normativa vigente.

Tali attività per le A.P.S. non sono considerate

commerciali grazie al dettato disposto dall’art.5

comma 1 lett.b) D.Lgs. 460/97, istitutivo delle

ONLUS – che ha apportato modifiche al vecchio art.

111 TUIR, oggi art.148, aggiungendovi il comma 5, il

quale richiama testualmente e dispone tali

decommercializzazioni, ma non per tutte le A.P.S.,

solo quelle di cui art.3 comma 6 lettera e) legge 25

agosto 1991 n. 287 le cui finalità assistenziali siano

riconosciute dal Ministero dell’Interno.

Per concludere, in via ordinaria l’IRES così calcolata

sarà pari al 27,5% dell’imponibile, determinato dalla

differenza tra entrate e uscite di natura commerciale,

fatta salva l’applicazione di coefficienti specifici

adeguati a specifici regimi contabili che abbiamo già

visto.

2)Soggettività passiva IVA

Le A.P.S., iscritte nei registri regionali/provinciali ai

sensi della legge 383/2000, sono soggette a IVA per

le attività di cessioni di beni e prestazioni di servizi

effettuate nell’esercizio dell’impresa (art.4 DPR

633/72)

In pratica sono soggette a IVA tutte quelle attività per

le quali si verificano le seguenti condizioni:

a)Professionalità

b)Ausilio di un’organizzazione specifica

In assenza dei suddetti requisiti le attività commerciali

esercitate non saranno soggette a IVA, ma

eventualmente tassate solo ai fini IRES quali attività

d’impresa occasionali.

Sono in ogni caso generalmente considerate

commerciali le seguenti attività:

•cessione di beni nuovi, prodotti per la vendita;

•erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore;

•gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

•gestione di spacci aziendali, gestione di mense e

somministrazione di pasti;

•trasporto e deposito (merci e persone);

•organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;

•prestazioni alberghiere o di alloggio;

•servizi portuali e aeroportuali;

•pubblicità commerciale;

•telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

3. Soggettività passiva IRAP

Le associazioni di promozione sociale iscritte nei

registri regionali/provinciali ai sensi della L.383/2000

sono soggette a IRAP quando:

a)svolgono una attività commerciale in via

continuativa, anche se non prevalente;

b) comunque se erogano retribuzioni di lavoro

dipendente o assimilati, compensi per prestazioni a

progetto o di lavoro autonomo occasionale.

Determinazione del reddito ai fini IRAP

Presupposto dell’IRAP è l’esercizio abituale di un’attività

diretta alla produzione o allo scambio di beni e servizi.

Per le A.P.S., indipendentemente dal su elencato

presupposto, la base imponibile si determina in modo

differente a seconda che ci si riferisca ad attività

istituzionali, attività commerciali o attività commerciali in

regime forfetario.

Per le associazioni non riconosciute che svolgono

esclusivamente attività istituzionale , la base imponibile

si determina con riferimento al cosiddetto metodo

retributivo, ed è costituita dall’ammontare di:

•retribuzioni spettanti al personale dipendente; •compensi per il personale assimilati al reddito di lavoro dipendente; •compensi erogati per collaborazioni coordinate e continuative; •compensi erogati per attività di lavoro autonomo occasionale.

Per quelle che svolgono oltre all’attività istituzionale anche attività commerciale, la base imponibile si

determina con riferimento al cosiddetto metodo misto, il quale richiede che le due attività siano distintamente

identificabili.Per l’attività istituzionale, l’Irap si applica con il metodo

retributivo di cui sopra, tenendo presente che non vanno considerati i compensi e le retribuzioni relativi al

personale impiegato nell’attività commerciale. Per la parte commerciale, invece, la base imponibile si

determina applicando le regole proprie previste per le imprese commerciali.

Per quelle che determinano il reddito con il regime

forfetario, assumono come base imponibile, dell’attività

commerciale, la somma dei seguenti elementi:

•il reddito d’impresa determinato forfetariamente;

•le retribuzioni spettanti al personale dipendente;

•i compensi erogati per collaborazioni coordinate e

continuative;

•i compensi erogati per attività di lavoro autonomo

occasionale;

•gli interessi passivi.

Il Modello EAS

Le A.P.S. hanno l'obbligo di compilare e presentare il

modello EAS, per la comunicazione dei dati e notizie

rilevanti ai fini fiscali di cui all'art. 30 D.L. 185/08

Le stesse però, purché iscritte nei registri di cui alla

L.383/00, possono redigerlo con modalità semplificate

compilando cioè interamente il primo riquadro ed i righi

n.4-5-6-25-26 del secondo riquadro

(vds. circolare Ag. Entrate n.45/E del 2009 )