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9 La revisione di frodi e fatti illeciti

9.1 Le frodi e la revisione contabile del bilancio

Trattare di frodi è un argomento assai delicato soprattutto in Italia, ove su questoargomento le attese del pubblico sono molto elevate 1. In effetti la revisione dellefrodi ha portato allo sviluppo di un ramo molto importante della professione delcontrollo (fraud auditing o forensic auditing) richiedendo la formazione di perso-nale specifico con speciali caratteristiche e conoscenze diverse da quelle del revi-sore contabile.

Non è lo scopo di questo testo sviluppare tale area del controllo, ma solo quello didefinire le differenze tra la responsabilità del revisore contabile e degli ammini-stratori per non cadere nell’errore comune di credere che “le frodi siano aspettiche riguardano solo i revisori”. Verranno quindi solo accennati i motivi da cui sioriginano le frodi e chi le commette, per passare all’analisi del ruolo che il reviso-re contabile svolge in tale sede, dei suoi limiti e responsabilità trattati dal Princi-pio di revisione n. 240 – La responsabilità del revisore nel considerare le frodinel corso della revisione contabile del bilancio, di cui richiameremo solo gli aspettiessenziali.Se vi sono dubbi di frode, è necessario affidare un apposito incarico di indagineche esula dall’incarico di revisione di un bilancio.

Lo scopo del Principio di revisione n. 240 è di stabilire regole e fornire una guidaagli addetti sulle loro responsabilità nel considerare, nella revisione contabile diun bilancio, la possibile esistenza di frodi 2. Inoltre il presente documento appro-fondisce le modalità con cui il Principio di revisione n. 315 – La comprensionedell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi,ed il Principio di revisione n. 330 – Le procedure di revisione in risposta ai rischi

1. Vedi capitolo 4 su Expectation gap e le sue caratteristiche.2. Se la frode dipende da violazione di leggi e norme cogenti, la responsabilità del revisore divalutarne il rispetto è descritta nel Principio di revisione n. 250 – Gli effetti connessi alla conformitàa leggi ed a regolamenti.

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identificati e valutati devono trovare applicazione in relazione ai rischi di errorisignificativi dovuti a frodi.Per affrontare correttamente questa tematica bisogna distinguere tra diversi obiet-tivi che si possono così riassumere:

– distinguere gli errori dovuti alle frodi dagli errori dovuti a comportamenti edeventi non intenzionali.Ci si riferisce a due tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore. I primiderivanti dagli errori derivanti da appropriazioni illecite di beni ed attività del-l’impresa e i secondi dagli errori derivanti da una falsa informativa economi-co-finanziaria. Bisogna considerare le responsabilità della direzione e dei re-sponsabili delle attività di governance nel prevenire ed individuare le frodi; èutile riprendere i limiti intrinseci di una revisione condotta in presenza di frodie definire le responsabilità del revisore nell’individuare errori significativi dovutia frodi;

– richiedere al revisore di mantenere un atteggiamento di scetticismo professio-nale durante lo svolgimento dell’attività di verifica, tenendo presente la possi-bile esistenza di errori significativi dovuti a frodi indipendentemente dalla espe-rienza precedente presso l’impresa in merito all’onestà e all’integrità della di-rezione e dei responsabili delle attività di governance;

– richiedere una discussione tra i membri del team di revisione sulla possibilitàche i bilanci dell’impresa contengano errori significativi dovuti a frodi e ri-chiede che il responsabile della revisione valuti quali aspetti debbano esserecomunicati ai membri del team di revisione non coinvolti nella discussione;

– richiedere al revisore di:• svolgere procedure di revisione per ottenere informazioni da utilizzare per

identificare i rischi di errori significativi dovuti a frodi;• identificare e valutare i rischi di errori significativi dovuti a frodi sia a livello

di bilancio che a livello di asserzioni e, per quei rischi identificati e valutatiche potrebbero determinare errori significativi dovuti a frodi, valutare la strut-tura dei controlli adottati dall’impresa a fronte di tali rischi, incluse le relati-ve attività di controllo, e verificare se gli stessi siano stati messi in atto;

• definire risposte generali di revisione per fronteggiare i rischi di errori signi-ficativi dovuti a frodi a livello di bilancio e tenerne conto nell’assegnazionedel personale all’incarico e nella supervisione dello stesso; considerare i prin-cipi contabili adottati dall’impresa e inserire un elemento di imprevedibilitànella selezione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di re-visione da svolgere;

• definire e svolgere procedure di revisione in risposta al rischio di forzaturadei controlli da parte della direzione;

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• definire risposte attendibili per far fronte ai rischi identificati e valutati dierrori significativi dovuti a frodi;

• considerare se un errore individuato possa essere indicativo di una frode;• ottenere attestazioni scritte dalla direzione con riferimento alla tematica del-

le frodi; e• comunicare con la direzione e con i responsabili delle attività di governance;

– fornire una guida sulle comunicazioni con le autorità di vigilanza;– fornire una guida nel caso in cui, per effetto di errori dovuti a frodi o a sospette

frodi, il revisore ritenga di trovarsi in un contesto tale da mettere in discussio-ne la possibilità di proseguire l’incarico;

– stabilire come documentare il lavoro svolto.

In ogni pianificazione e nell’esecuzione delle verifiche per ridurre il rischio di revi-sione ad un livello accettabilmente basso, si deve considerare la probabilità delverificarsi del rischio che il bilancio contenga errori significativi dovuti a frodi.

9.2 Le caratteristiche delle frodi

Definire che cosa sia una frode non è facile, data la loro estrema varietà, per cuibisogna considerare da cosa dipendono gli errori in un bilancio. Essi possonoderivare da frodi o da comportamenti o eventi non intenzionali. Ciò che distinguele due categorie è l’intenzionalità o meno dell’atto che determina degli errori inbilancio.

Un “errore” in bilancio non dovuto a frodi è determinato da un comportamento oevento non intenzionale, inclusa l’omissione di un importo o di un’informativaadeguata, quali ad esempio:

– un errore nel processo di raccolta o di elaborazione dei dati utilizzati nellaredazione del bilancio;

– una errata stima contabile derivante da una svista o da una non corretta inter-pretazione dei fatti;

– un errore nell’applicazione di principi contabili inerenti alla misurazione, rile-vazione, classificazione, presentazione e informativa dei fatti aziendali.

Un errore dovuto a frodi è originato da un atto intenzionale, dolosamente posto inessere, per ottenere un vantaggio ingiusto o illecito. Tale atto può essere compiutoda uno o più componenti della direzione, dai responsabili delle attività di gover-nance, dal restante personale dipendente o dai terzi.

Anche se il termine “frode” rappresenta, da un punto di vista giuridico, un concet-to più ampio, ai fini del principio di revisione ci si riferisce a quelle frodi checomportano la presenza di errori significativi in bilancio.


Non è compito del revisore determinare se la frode sia effettivamente avvenutadal punto di vista legale.

La frode posta in essere da uno o più membri della direzione o dai responsabilidelle attività di governance è definita “frode della direzione”; la frode perpetrataunicamente dal restante personale dipendente è definita “frode del personale”. Inentrambi i casi vi può essere la collusione con altri soggetti all’interno della im-presa o con soggetti esterni a quest’ultima.

I tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore sono quelli che derivano dauna falsa informativa economico-finanziaria e quelli che derivano da appro-priazioni illecite di beni ed attività dell’impresa.

9.2.1 Falsa informativa economico-finanziaria

La falsa informativa economico-finanziaria comporta errori intenzionali, inclusal’omissione in bilancio di importi o di un’informativa adeguata, per ingannare chilo usa e lo analizza.Una falsa informativa economico-finanziaria può, ad esempio, essere attuata permezzo di:

– manipolazioni, falsificazioni (incluse le contraffazioni) o alterazioni delle scrit-ture contabili, o dei relativi documenti di supporto utilizzati nella redazionedel bilancio;

– rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali nei bilanci di fatti, opera-zioni o altre informazioni significative;

– applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili agli importi, alle classi-ficazioni delle voci, alle modalità di rappresentazione e all’informativa in bilancio.

La falsa informativa economico-finanziaria spesso comporta la forzatura, da par-te della direzione, di controlli che possono sembrare in grado di operare efficace-mente. Le frodi possono essere commesse dalla direzione forzando i controlliattraverso tecniche quali:

– la registrazione di scritture contabili fittizie, in particolare in prossimità dellafine di un periodo contabile, per alterare i risultati operativi o di raggiungerealtri obiettivi;

– l’indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per le stimedi bilancio;

– l’omessa, anticipata o ritardata rilevazione in bilancio di fatti o operazioni chesono avvenuti nel periodo di riferimento;

– l’occultamento o la non adeguata rappresentazione di fatti che possono in-fluenzare i valori contabilizzati nel bilancio;


– la realizzazione di operazioni complesse strutturate per fornire una rappresen-tazione distorta della posizione e della performance economico-finanziaria del-l’impresa;

– l’alterazione delle registrazioni contabili e dei termini e condizioni contrattua-li relativi ad operazioni significative ed inusuali.

La falsa informativa economico-finanziaria può derivare dalle iniziative della di-rezione volte a manipolare i risultati di esercizio per ingannare gli utilizzatori delbilancio, influenzando la loro percezione della performance e della redditivitàaziendale. Tale manipolazione dei risultati di esercizio può iniziare con azioni dimodesto impatto o con l’indebita modifica delle assunzioni e delle valutazionieffettuate per redigere il bilancio.

L’esistenza di pressioni ed incentivi può condurre ad ampliare la portata di taliazioni al punto da configurare una falsa informativa economico-finanziaria. Si-mili circostanze possono verificarsi quando la direzione, a causa di pressioni peril raggiungimento di obiettivi attesi dal mercato o per il desiderio di massimizzarei propri emolumenti basati sulla performance dell’impresa, pone in essere inten-zionalmente comportamenti che conducono ad una falsa informativa economico-finanziaria, alterando in modo significativo il bilancio.

In alcune imprese, la direzione può essere indotta a ridurre i risultati di esercizioper un ammontare significativo per minimizzare le imposte ovvero a gonfiarli pergarantirsi i finanziamenti delle banche.

9.2.2 Appropriazioni illecite di beni ed attività dell’impresa

L’appropriazione illecita di beni e attività comporta la sottrazione di beni dell’im-presa ed è spesso commessa da dipendenti per valori relativamente piccoli e nonsignificativi. Tuttavia, essa può anche coinvolgere la direzione che normalmenteha maggiore possibilità di occultare o dissimulare le appropriazioni illecite, conmodalità che sono difficili da individuare.L’appropriazione illecita di beni e attività dell’impresa può essere realizzata condiverse modalità, tra cui:

– la distrazione di incassi (per esempio, appropriandosi di incassi da clienti odirottando su conti personali incassi a fronte di crediti già stralciati);

– il furto di beni materiali o di proprietà intellettuali (per esempio sottraendomerci di magazzino per uso personale o per rivenderle, appropriandosi di scar-ti di produzione per rivenderli o accordandosi con un concorrente per rivelareinformazioni tecnologiche riservate dietro pagamento);


– pagamenti da parte dell’impresa per beni e servizi non ricevuti (per esempiopagamenti a fornitori inesistenti, tangenti pagate dai fornitori ai responsabilidegli acquisti in cambio di prezzi gonfiati, pagamenti a dipendenti inesistenti);

– l’utilizzo dei beni e delle attività dell’impresa per finalità personali (per esempiocome garanzia di un prestito personale o di un prestito ad una parte correlata).

L’appropriazione indebita dei beni è spesso accompagnata da registrazioni conta-bili o da altra documentazione falsa o fuorviante, per dissimulare la sottrazione dibeni e attività o il fatto che tali beni e attività siano stati impegnati come garanziesenza la necessaria autorizzazione.

9.3 I motivi per cui si commettono le frodi

La frode presuppone tre aspetti fondamentali:

⇒ un incentivo o una pressione per commetterla,⇒ la percezione di un’occasione per perpetrarla,⇒ la possibilità di giustificare l’atto.

IL TRIANGOLO DELLA FRODE

OPPORTUNITÀ

Il triangolodella frode

PRESSIONE RAZIONALITÀ

La direzione può essere indotta a realizzare una falsa informativa economico-finanziaria in molti casi. Ad esempio se è sottoposta a pressioni, interne o esterneall’impresa, per conseguire un obiettivo di redditività atteso (e forse non realisti-co), soprattutto se le conseguenze per la direzione derivanti dal suo mancato rag-giungimento possono essere significative, come in caso di stock options. La pos-

Pressione finanziaria, Opportunità percepita di non essere scoperto, Razionalità nel com-pierla – Ipotesi di Cressey


sibilità di falsificare l’informativa economico-finanziaria o di appropriarsi inde-bitamente di beni e attività dell’impresa può sussistere se un soggetto ritiene cheil controllo interno possa essere forzato, per esempio, in seguito ad una posizioneraggiunta in ragione della quale gode di fiducia, o se è a conoscenza di specifichedebolezze del controllo interno.

MOTIVI PER CUI SI FRODA:PRESSIONE FINANZIARIA

• In genere si froda per una pressione finanzaria (“Ho bisogno di soldi”), oppureper un certo modus vivendi a cui non si vuole o non si può rinunciare

• In caso di frodi finanziarie il motivo può essere legato al raggiungimento di bo-nus legati a risultati finanziari specifici

• Infine un incentivo alla frode è anche una insaziabile avidità di denaro• Inoltre vi sono motivi egocentrici e personali

La possibilità di trovare una giustificazione al proprio operato può indurre alcunisoggetti a commettere un atto fraudolento. Alcuni possono avere una specifica incli-nazione, un carattere o un sistema di valori che consente loro di commettere coscien-temente ed intenzionalmente azioni disoneste. Tuttavia anche soggetti onesti possonocommettere frodi in un ambiente che esercita su di loro particolari pressioni.

9.4 Lo stato dell’arte delle frodi finanziarie

Numerose ricerche sono presenti in USA sul fenomeno delle frodi, dato che negliultimi anni anche a seguito della crisi economica globale le frodi aziendali neipaesi più sviluppati sono un fenomeno in forte espansione. I cambiamenti am-bientali che hanno caratterizzato quest’ultimo periodo quali la globalizzazione, ladiffusione di internet e la sua continua evoluzione tecnologica hanno creato l’op-portunità per la diffusione di nuove tipologie di frodi alle quali sono state contrap-poste, solo in un secondo momento, nuove forme di controllo.

Se da una parte è vero che ad esempio l’utilizzo delle reti internet ha permesso ilconcretizzarsi di nuove condotte fraudolente, dall’altra parte la stessa nuova tecnolo-gia ha consentito lo sviluppo di strumenti di contrasto più efficienti. Ovviamente larisposta alle nuove minacce non può che avvenire successivamente al loro realizzarsi.

Molto probabilmente questi fenomeni sono destinati a svilupparsi, visto che an-che la crisi economica porta allo sviluppo di forme di questo genere, d’altro cantoè ragionevole pensare anche ad una rinnovata attenzione dei governi di tutto ilmondo al problema, i quali si sono impegnati a contrastare il fenomeno introdu-cendo nuove norme.


Spesso norme quali la Sarbanes Oxley del 30 luglio 2002 negli USA, la legge n.262 del 28 dicembre 2005 o il d.lgs. n. 231 dell’8 giugno 2001 in Italia (spessomolto onerose per le imprese e tese ad irrigidire i controlli e ad inasprire le sanzio-ni contro attività fraudolente) rappresentano sicuramente un forte deterrente, manon sempre raggiungono l’obiettivo di ridurre il fenomeno di frode. È difficiledire se l’emanazione di queste norme abbia inciso profondamente sulla riduzionedei fenomeni di frodi, tuttavia queste novità legislative hanno introdotto una seriedi nuove responsabilità e di vincoli in capo all’attività di revisione contabile.

Il revisore che si trova ad operare in questo scenario percepisce pertanto un ri-schio di revisione più elevato dato dal fatto che alle nuove responsabilità introdot-te dalle norme non fa da contraltare una riduzione del rischio di frode.

Nonostante la sua preparazione, egli rischia di non riuscire ad individuare errorinell’informativa contabile che possono risultare rilevanti e che possono incideresulla rispondenza del bilancio d’esercizio ai principi di chiarezza, correttezza everidicità. Si pensi al caso di totale omissione di registrazione di fatti aziendalinelle scritture contabili. Non esistono procedure di verifica in grado di rilevarefatti mai registrati in bilancio! Tutto questo si ripercuote sulla sua relazione finaleche probabilmente non sarà corretta. In questo scenario è quindi necessario pre-stare ancora più attenzione alle frodi aziendali con una preparazione specifica.Preparazione dalla quale non può peraltro prescindere il professionista che ri-schia, qualora non presti la dovuta attenzione, di essere accusato di incompetenzanell’esercizio della propria professione o peggio ancora per favoreggiamento al-l’attività fraudolenta. Chi verifica deve, oggi più di ieri, essere preparato in mate-ria di frodi raggiungendo una consapevolezza del fenomeno in grado di permet-tergli di ridurre sotto la soglia della ragionevolezza il rischio di frode interna ed inultimo il rischio di revisione. Inoltre i casi di frodi di grossa entità, finendo nelleprime pagine dei giornali, danneggiano l’immagine del professionista e della spe-cifica società di revisione coinvolta e dell’attività di revisione in senso generale.La gestione corretta delle frodi influisce quindi sull’expectation gap che vi è fral’effettivo servizio di revisione dei conti e la percezione dell’opinione pubblica ditale servizio. Infatti, così come rilevato da un’inchiesta realizzata nel Regno Uni-to, il 75% dell’opinione pubblica ritiene che spetti al revisore legale dei contiindividuare le frodi di ogni tipo, mentre il 61% degli intervistati ritiene che ilrevisore debba attivamente impegnarsi nell’individuazione di eventuali frodi.

Lo sviluppo delle frodi ha comportato una domanda, da parte delle società, diprofessionisti in grado di saper investigare, scoprire, prevenire le frodi, di racco-gliere correttamente le prove e saperle presentare in tribunale. Pertanto l’aumentodei casi di frode ha sviluppato opportunità di erogare nuovi servizi ad alto valore


aggiunto (forensic accounting) e di creare una nuova professione (fraud exami-ner) che richiede capacità specifiche innate il cui sviluppo avviene anche con unacerta esperienza nel campo della revisione aziendale.

Dati gli elevati mezzi finanziari di cui dispongono le società di revisione possonosoddisfare meglio di altri soggetti questa domanda di servizi da parte delle imprese,trovandosi così in una posizione di vantaggio competitivo nei confronti degli altriattori nel mercato. È confermato infatti dai dati delle ricerche svolte che la maggiorparte dei professionisti attualmente operanti in forensic accounting ha maturato unasolida esperienza professionale precedente in ambito di revisione contabile.

Occorre sottolineare tuttavia che le competenze richieste e le metodologie usatedai fraud examination sono completamente diverse da quella della revisione con-tabile, pertanto, nonostante il notevole contributo fornito dalle società di revisio-ne, non è possibile assimilare la figura professionale di investigatore di frodi in-terne con quella del revisore, in quanto quest’ultimo opera con una mentalità edun’attitudine molto diversa da quella del fraud examiner.

Come ribadito, lo scopo di questo testo non è di trattare questi aspetti, ma inquesto paragrafo si desidera fornire lo stato dell’arte delle ricerche in atto, accen-nando ad argomenti quali la diffusione delle frodi in Italia, le tipologie di frodisubite dalle aziende, le misure preventive e la loro efficacia oltre all’analisi di chicommette le frodi, dei costi delle frodi ed infine quali gli strumenti d’interventopiù efficaci e quali quelli più utilizzati.

Le ricerche sono svolte soprattutto in USA con la periodica pubblicazione bien-nale da parte di The Association of Certified Fraud Examiners del “Report to thenation on occupational fraud” a cui seguono ricerche svolte dalle società di revi-sione anche in Italia 3.

Secondo quanto emerge dalla ricerca che risale al 2007 4, in Italia 5 il 35% delleimprese ha riscontrato negli ultimi 2 anni almeno un caso di frode, imprese di cui

3. Per questo paragrafo tra i diversi documenti di ricerca esistenti ci si riferisce a Economic crime:people, culture and controls – Italia the 4th biennal Global Economic Crime Survey edito da Pri-ceWaterhouseCoopers nel 2008.4. I dati sono quindi antecedenti ai casi di frode Madoff e simili emersi all’attenzione della opinionepubblica nel 2008-2009.5. I risultati della ricerca riguardano interviste effettuate a 128 aziende nazionali con risposte fornitedai CFO o responsabili dell’Area Finanza o della revisione interna o dai legali interni delle impreserelative. Le azienda appartengono ai settori finanziario/assicurativo (23%), industriale (20%), chi-mico/farmaceutico (15%), retail (9%). Il 56% delle imprese è quotato in Borsa. Riguardo alla lorodimensione, il 32% ha meno di 200 dipendenti, il 41% ha un numero di dipendenti compreso tra 200


il 24% dichiara di avere subito almeno un caso di frode “grave”. Confrontandoquesta informazione con i risultati complessivi e con i dati delle ricerche prece-denti emerge che:

• il livello di diffusione delle frodi in Europa occidentale è stabile ed è in dimi-nuzione a livello globale (dati 2007), mentre il numero delle imprese italianeche hanno subito una frode si è incrementato in Italia di 10 punti;

• in passato il livello delle frodi in Italia risultava più contenuto rispetto agli altripaesi.

Nonostante gli investimenti effettuati dalle aziende italiane per la prevenzione escoperta delle frodi, l’incidenza è aumentata, d’altro canto più si aumenta la pre-venzione più si scoprono le frodi, infatti i benefici degli effetti di controllo comedeterrenti emergono nel tempo, ma l’Italia sembra in arretrato su queste azioni diprevenzione rispetto agli altri paesi europei che mantengono stabili i dati dellefrodi degli ultimi 2 anni.

Per l’analisi delle tipologie di frodi in azienda, in Italia l’appropriazione indebitaottiene l’83% (2005, 62%; 2003, 21%), seguita a gran distanza dalla pirateria econtraffazione al 18% (2005, 30%; 2003, 12%): le frodi contabili passano dal49% del 2005 (Parmalat, Cirio) al 9% del 2007.

Emergono alcune tipologie di frode che sono percepite come più diffuse di quan-to in realtà la ricerca dimostri, ad esempio, il reato di corruzione viene indicatocome diffuso al 24%, ma solo il 2% delle imprese ha dichiarato di aver subito uncaso di corruzione. Lo stesso vale per il riciclaggio e le frodi contabili.

Rispetto alle misure preventive ed alla loro efficacia, si nota che numerose sono leazioni poste in essere: le principali riguardano il rafforzamento dei sistemi dicontrollo interno (adottati dal 91% delle imprese assoggettate alla ricerca), la re-visione interna (81%) o esterna (82%) e l’adozione di codici di condotta o etici(84%). Poco diffusi i sistemi di whistle blowing (denunce anonime), 23% o diformazione specifica per prevenire le frodi, 32%.

Rispetto al modo in cui sono scoperte le frodi, circa il 20% è scoperto dai revisoriinterni, il 10% ai revisori esterni, il 18% in modo accidentale, mentre le frodiscoperte da soggetti esterni quali istituzioni legali, CONSOB, SEC, ecc. rappre-sentano il 13%.

Non sempre le misure per prevenire le frodi si rilevano quindi efficaci.

e 1.000 e il 17% tra 1.000 e 5.000, solo l’8% è di grandi dimensioni con un numero di dipendentisuperiore a 5000.


Rispetto a chi commette le frodi, le aziende che hanno subito almeno un caso difrode negli ultimi 2 anni (24% del totale) rivelano che nel 49% dei casi vi era ilcoinvolgimento di personale interno dell’azienda (una su due!), nei restanti casierano coinvolti soggetti esterni, tra cui i clienti (28%) i fornitori o business part-ner (3%) o altri soggetti con cui l’impresa non aveva alcun rapporto di business(20%).

Analizzando i soggetti interni che hanno perpetrato la frode, la categoria de-gli impiegati prevale con un 42% rispetto al top management con un 15%, aidirigenti intermedi con un 15%, a collaboratori esterni o personale di filiali al28%.

I motivi delle frodi confermano il triangolo della frode sopra descritto essenzial-mente per assenza di valori etici (60%), di propensione personale (38%), di eleva-to tenore di vita (34%) e di clima aziendale poco improntato all’impegno nelraggiungimento degli obiettivi e nel rispetto delle regole (34%).

Quanto costano le frodi alle aziende italiane? L’importo medio delle frodi subitein Italia negli ultimi 2 anni è di molto superiore ai valori medi europei e globali; ilvalore medio delle perdite in Italia si attesta a circa 4,4 milioni di dollari, mentrela media europea e mondiale sono rispettivamente di 2,3 milioni e 2,5 milioni didollari. Particolarmente rilevanti sono le perdite dirette imputabili a frodi relativealla violazione di proprietà intellettuali: in media 13,5 milioni di dollari rispettoad un valore medio europeo e mondiale di 3 milioni e 1,9 milioni di dollari rispet-tivamente.

Bisogna però considerare che le aziende che sono state vittime di frodi difficil-mente sono in grado di valutare l’impatto complessivo di tali eventi sul propriobusiness, infatti il verificarsi di una frode non comporta solo perdite di naturaeconomica e finanziaria immediata e diretta, ma anche danni collaterali come adesempio il crollo del prezzo delle proprie azioni, la perdita di motivazione delpersonale, i danni all’immagine e alla reputazione. Il 21% delle imprese che han-no subito una frode dichiara di aver avuto danni collaterali contro l’8% a livelloeuropeo e il 9,5 a livello globale. Nonostante tutto ciò, risulta che il 5% delleimprese non ha alcuna copertura assicurativa specifica.

Infine le azioni correttive messe in atto dalle aziende nei casi gravi sono riferiteinternamente al comitato esecutivo nel 77% dei casi e al comitato di controllo nel75%, le autorità di controllo e le autorità giudiziarie sono state rispettivamentecoinvolte nel 38% e 65% dei casi.

Per svolgere le indagini, le imprese si sono rivolte soprattutto a soggetti interni, airevisori interni nel 5% dei casi e all’ufficio legale nel 53% dei casi. I soggetti


esterni coinvolti nelle indagini sono stati nell’ordine: autorità giudiziaria nel 68%dei casi, legali esterni nel 48%, revisori esterni nel 23% e forensic accountantsnel 23%.I provvedimenti presi nei confronti di coloro che hanno perpetrato le frodi sonostati principalmente l’avvio di azioni civili (61% dei casi) e penali (59%), risultaperò che nel 51% dei casi i perpetratori delle frodi non sono stati condannati,mentre solo nel 31% dei casi sono stati interrotti i rapporti di lavoro o di business.

9.5 Le responsabilità della direzione e dei responsabili delle attività digovernance

Tornando al ruolo del revisore nella scoperta di frodi, si ricorda che la responsabi-lità principale in materia compete alla direzione ed ai responsabili delle attività digovernance sia per la prevenzione che per il monitoraggio. Queste responsabilitàpossono variare all’interno dell’impresa, a seconda dell’impresa stessa e del pae-se di appartenenza. In certi paesi alcuni atti illeciti non sono considerati tali osono accettati come prassi (ad esempio la prassi di tangenti nei paesi arabi o nelSud Est asiatico), in alcune imprese la struttura di governance può essere piùinformale ed i suoi responsabili possono essere le medesime persone che com-pongono la direzione.

È importante che la direzione, sotto la supervisione dei responsabili delle attivitàdi governance, ponga una forte enfasi sulla prevenzione delle frodi. Questa atti-vità può ridurre le occasioni di porre in essere tali comportamenti; adottando deideterrenti, che possano dissuadere dal commettere le frodi per il fatto che essesiano individuate e punite.Questo atteggiamento implica la creazione di una cultura aziendale ispirata alvalore dell’onestà e alle condotte eticamente corrette. Tale cultura, fondata su unforte sistema di valori, è diffusa e attuata dalla direzione e dai responsabili delleattività di governance attraverso la loro condotta e rappresenta per i dipendenti unpunto di riferimento sulle modalità di gestione dell’impresa.

La creazione di una cultura ispirata a comportamenti eticamente corretti compor-ta la definizione di uno stile adeguato; la creazione di un ambiente di lavoro posi-tivo; l’assunzione, l’addestramento e la promozione di personale idoneo, la ri-chiesta di conferme periodiche ai dipendenti sulla consapevolezza delle respon-sabilità loro attribuite; l’adozione di appropriate misure in risposta a frodi effetti-ve, sospette o segnalate.

È comunque compito dei responsabili delle attività di governance garantire, conla supervisione della direzione, che l’impresa istituisca e mantenga un controllointerno adeguato che fornisca una ragionevole sicurezza sull’attendibilità dell’in-


formativa economico-finanziaria, sull’efficacia e l’efficienza della sua attivitàoperativa, nonché sul rispetto delle leggi dei regolamenti applicabili.Un’attiva supervisione condotta dai responsabili delle attività di governance aiutaa rafforzare l’impegno della direzione nella creazione di una cultura ispirata alvalore dell’onestà ed ai comportamenti eticamente corretti.

9.6 I limiti tipici di una revisione contabile condotta in presenza di frodi

Come illustrato nel Principio di revisione n. 200 – Obiettivi e principi generalidella revisione contabile del bilancio, l’obiettivo della revisione contabile è quel-lo di esprimere un giudizio se il bilancio nel suo complesso sia redatto, in tutti gliaspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione econo-mico-finanziaria applicabile.

Cerchiamo di comprendere ora quali possono essere i motivi per cui è così diffi-cile scoprire delle frodi. Il rischio di non identificare un errore significativo deri-vante da frodi è maggiore rispetto a quello di non rilevare un errore significativonon intenzionale, in quanto le frodi possono essere accompagnate da schemi or-ganizzativi sofisticati e attentamente progettati per occultarle come, ad esempio,falsificazioni, omissioni intenzionali nella registrazione contabile di operazioni odichiarazioni e informazioni fuorvianti intenzionalmente rilasciate al revisore.

Simili atti volti ad occultare l’esistenza di frodi possono essere ancora più difficilida rilevare se accompagnati da collusione. In presenza di una collusione il reviso-re può essere indotto a ritenere che gli elementi probativi ottenuti siano persuasiviquando in realtà essi sono falsi. La possibilità del revisore di rilevare una frodedipende da fattori quali l’abilità di chi la commette, la frequenza e l’ampiezzadelle manipolazioni, il livello di collusione, l’ammontare dei singoli importi falsi-ficati ed il livello di autorità delle persone coinvolte. Anche se il revisore puòessere in grado di identificare le potenziali circostanze di attuazione di una frode,è difficile per il revisore stesso determinare se errori in aree soggette a valutazio-ni, come le stime contabili, siano causati da frodi o da altri fattori.

Inoltre il rischio per il revisore di non rilevare errori significativi dovuti a frodiposte in essere dalla direzione è maggiore rispetto ad analogo rischio in presenzadi frodi perpetrate dal restante personale dipendente, perché la direzione è spessonella posizione di intervenire per modificare, direttamente o indirettamente, lescritture contabili e di presentare una informativa economico-finanziaria falsa.Per esempio alcuni membri della direzione possono essere in una posizione checonsente loro di forzare le procedure di controllo definite per prevenire il compi-mento di frodi da parte del personale, dando istruzioni ai propri subordinati dicontabilizzare alcune operazioni in modo non corretto o di occultarle.


La successiva scoperta nel bilancio di un errore significativo dovuto a frodi nonindica di per sé che la revisione contabile non sia stata svolta secondo i prin-cipi di revisione. In alcuni casi, in particolare, le procedure di revisione posso-no rivelarsi inefficaci nell’individuare gli errori significativi conseguenti a com-portamenti od eventi intenzionali occultati mediante la collusione tra uno o piùmembri della direzione, dei responsabili delle attività di governance, del restan-te personale dipendente o terzi, o che comportano la falsificazione di documen-tazione.

Per stabilire se il revisore abbia operato in conformità ai principi di revisione ènecessario valutare le procedure di revisione eseguite nel caso specifico, la suffi-cienza e l’adeguatezza degli elementi probativi ottenuti a seguito dello svolgi-mento di tali procedure e la coerenza della relazione di revisione emessa sullabase della valutazione degli elementi probativi acquisiti. In alcuni casi di frode(KPMG – 1980) il revisore non è stato ritenuto responsabile in quanto, conside-rando come la frode era stata congegnata, non sarebbe stato possibile in ogni casorilevarla pur svolgendo i principi di revisione statuiti.

9.7 L’analisi delle responsabilità del revisore di individuare errori si-gnificativi nel bilancio dovuti a frodi

Come più volte ribadito, nello svolgere l’incarico secondo i principi di revisione sideve acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non con-tenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti od eventi non intenzionali.

In nessun caso si può raggiungere una sicurezza assoluta di riuscire ad individua-re tutti gli errori significativi contenuti nel bilancio la revisione contabile è infattisoggetta a fattori quali l’esercizio del giudizio professionale, l’utilizzo di verifi-che a campione, limitazioni intrinseche del controllo interno e la natura persuasi-va piuttosto che conclusiva di molti degli elementi probativi disponibili e questilimiti esistono in ogni caso.

Nell’acquisire questa ragionevole sicurezza, il soggetto incaricato deve mantene-re un atteggiamento di scetticismo professionale nel corso dell’intera attività direvisione, considerando la possibilità che la direzione forzi i controlli e tenendoconto del fatto che le procedure di revisione efficaci per individuare gli erroridovuti a comportamenti od eventi non intenzionali possono non essere adeguatenei casi in cui si sia identificato un rischio di errori significativi dovuti a frodi.

Di seguito vediamo alcune regole e linee guida per valutare i rischi di errori dovu-ti a frodi e per definire le procedure di revisione da applicare nell’individuare talierrori.


9.8 Lo scetticismo professionale

Lo scetticismo professionale è uno degli aspetti chiave per pianificare e svolgereogni incarico di revisione, tenendo presente che possono presentarsi circostanzetali da causare significativi errori nel bilancio.

In questa sede come “scetticismo professionale” si intende un atteggiamento del-l’individuo che implica un approccio dubitativo e una valutazione critica deglielementi probativi acquisiti, questo comporta l’interrogarsi costantemente se leinformazioni e gli elementi probativi acquisiti segnalino la possibilità di errorisignificativi dovuti a frodi.

Come previsto dal Principio di revisione n. 315, la sua precedente esperienzaacquisita presso l’impresa è importante per chi verifica, tuttavia, sebbene non ci sipossa attendere che il revisore ignori l’esperienza pregressa presso l’impresa ri-guardo all’onestà ed integrità della direzione e dei responsabili delle attività digovernance, è sempre importante mantenere un atteggiamento di scetticismo pro-fessionale perché le circostanze potrebbero mutare.

Nel compiere indagini e nello svolgere le altre procedure di revisione, esercitarelo scetticismo professionale vuol dire, ad esempio che non può ritenersi soddi-sfatto da elementi probativi che non siano persuasivi in base alla semplice con-vinzione che la direzione ed i responsabili dell’attività di governance siano onestie si comportino con integrità.

Relativamente ai responsabili delle attività di governance (gli amministratori)mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale significa che il revisoredeve considerare attentamente la ragionevolezza delle loro risposte e verificarecon le sue indagini e le altre informazioni da loro ottenute, la correttezza deglielementi probativi acquisiti nel corso della revisione.

La revisione svolta in conformità ai principi di revisione raramente comporta laverifica dell’autenticità di una documentazione, né il revisore è preparato a talescopo o ci si può attendere che sia considerato un esperto in questo campo. Ironiz-zando con ciò si fa presente che un documento falso ben fatto è molto simile ad undocumento vero! Riconoscerlo spesso lo può fare solo chi lo ha redatto!

Inoltre potrebbe essere evitato di mostrare a un revisore eventuali modifiche aitermini di un documento, per esempio attraverso un accordo a latere che la dire-zione o un soggetto terzo hanno stipulato.

Durante lo svolgimento dell’attività di revisione, bisogna valutare l’attendibilitàdelle informazioni da utilizzare come elementi probativi, considerando anche icontrolli esercitati sulla loro preparazione e sul loro aggiornamento, ove pertinen-ti. Se non ha motivazioni per ritenere diversamente, il revisore considera autenti-che le scritture contabili ed i documenti sottoposti alla sua attenzione.


Tuttavia, se gli elementi emersi nel corso del lavoro lo inducono a ritenere che undocumento possa non essere autentico o che il contenuto di un documento siastato modificato, egli deve svolgere approfondimenti, per esempio effettuandouna richiesta di conferma diretta ai terzi, oppure valutando l’eventuale utilizzodel lavoro di un esperto per accertare l’autenticità del documento.

9.9 La discussione tra i membri del team di revisione

Il Principio di revisione n. 315 richiede espressamente che i membri del team direvisione devono discutere tra di loro della possibilità che il bilancio dell’impresapossa contenere errori significativi dovuti a frodi.

A tale discussione partecipa il responsabile dell’incarico il quale utilizza il pro-prio giudizio professionale, la propria esperienza pregressa presso l’impresa e laconoscenza dei più recenti sviluppi aziendali per determinare quali altri membridel team di revisione debbano essere coinvolti nella discussione. Di norma vipartecipano i membri più esperti del team. La discussione offre ai membri delteam con maggiore esperienza l’opportunità di condividere la propria specificaconoscenza sulle aree di bilancio che potrebbero contenere errori significatividovuti a frodi e sulle possibili modalità di manifestazione di tali errori.

9.10 Le procedure di valutazione del rischio

Come previsto dal nuovo approccio dei principi di revisione, il revisore svolgeprocedure di valutazione del rischio. In particolare, per ottenere informazioni dautilizzare per identificare eventuali rischi di errori significativi per frodi, devesvolgere le seguenti procedure:

a) compiere indagini presso la direzione, i responsabili delle attività di gover-nance, gli altri soggetti all’interno dell’impresa, ove ritenuto opportuno; com-prendere le modalità con cui i responsabili delle attività di governance super-visionano i processi adottati dalla direzione per identificare e fronteggiare irischi di frode ed il funzionamento del controllo interno che la direzione haistituito per limitare questi rischi;

b) considerare se siano presenti uno o più fattori di rischio di frode;c) considerare qualsiasi relazione inusuale o inattesa emersa nello svolgimento

delle procedure di analisi comparativa;d) considerare le eventuali altre informazioni che potrebbero risultare utili per

identificare rischi di errori significativi per frodi.


9.11 Come identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bi-lancio per frodi

Nell’identificare e nel valutare i rischi di errori significativi a livello di bilancio,o a livello di singola asserzione per classi di operazioni, saldi contabili e infor-mativa, bisogna anche identificare e valutare i rischi di errori significativi perfrodi.

I rischi identificati e valutati connessi a possibili errori significativi per frodi sonorischi significativi e, di conseguenza, il revisore deve valutare la struttura deicontrolli adottati dall’impresa a fronte di tali rischi, incluse le relative attività dicontrollo, e verificare se tali controlli siano stati messi in atto.

Il proprio giudizio professionale aiuta il revisore in tali casi in quanto:

a) identifica i rischi di frode considerando le informazioni acquisite con lo svol-gimento di procedure di valutazione del rischio e tenendo in considerazione leclassi di operazioni, i saldi contabili e l’informativa contenuta nel bilancio;

b) correla i rischi di frode identificati a quanto può risultare errato a livello diasserzioni;

c) considera la probabile entità dei potenziali errori, inclusa la possibilità che ilrischio dia luogo a molteplici errori, nonché la probabilità che esso si verifichi.

Come richiesto anche dalla l. n. 231 sulla responsabilità amministrativa delle im-prese, è importante avere una comprensione dei controlli che la direzione ha con-figurato e messo in atto per prevenire ed individuare le frodi in quanto, nel proget-tare e mettere in atto tali controlli, la direzione può aver effettuato valutazioniconsapevoli sulla natura e sull’ampiezza dei controlli che ha scelto di mettere inatto e deciso di assumere.

Si pensi al caso in cui la direzione abbia deliberatamente deciso di accettare ilrischio di una separazione delle funzioni assente o scarsa. Cosa che accade difrequente nelle imprese minori, nelle quali il proprietario svolge un lavoro quoti-diano di supervisione dell’operatività.

9.12 I rischi di frode nella rilevazione dei ricavi

Spesso errori significativi di una falsa informativa economico-finanziaria riguar-dano la sopravvalutazione dei ricavi (ad esempio, attraverso la loro rilevazioneanticipata o la registrazione di ricavi fittizi) o la loro sottovalutazione (per esem-pio, attraverso il loro non corretto rinvio ad un esercizio successivo).

Se si presume che vi siano rischi di frode nella rilevazione dei ricavi, si devevalutare quali tipologie di ricavo, operazioni di vendita o asserzioni possono dar


luogo a tale rischio. Una volta identificati e valutati tali rischi si devono svolgerele procedure di verifica giudicate più opportune nella fattispecie.

Ad esempio con riferimento ai ricavi, è bene:

– svolgere procedure di analisi comparativa esaminando dati disaggregati. Adesempio confrontare le vendite per mese, per linee di prodotto o per settori diattività relative all’esercizio in corso con dati omogenei relativi a periodi pre-cedenti. L’utilizzo di procedure di revisione basate su tecniche computerizzatepuò risultare utile per identificare operazioni o relazioni inusuali o inattese;

– ottenere dai clienti conferma diretta di determinate rilevanti condizioni con-trattuali, dell’insussistenza di accordi a latere, in quanto la contabilizzazioneappropriata è spesso influenzata da queste condizioni o accordi e il motivodegli sconti, o il periodo cui essi si riferiscono, sono spesso scarsamente docu-mentati. Ad esempio i criteri di accettazione, i termini di consegna e di paga-mento, l’assenza di obblighi futuri o continuativi del venditore, il diritto direso delle merci, le quantità garantite di rivendita, nonché le regole di annulla-mento e di rimborso sono spesso rilevanti in queste circostanze;

– richiedere informazioni al personale commerciale o di vendita, o all’ufficiolegale interno, su operazioni di vendita e di spedizioni effettuate in prossimitàdella fine dell’esercizio e sulla loro conoscenza di eventuali condizioni e clau-sole inusuali connesse a tali operazioni;

– presenziare fisicamente in una o più sedi alla fine dell’esercizio per osservarele merci in corso di spedizione o pronte per esserlo (ovvero i resi in attesa dielaborazione), e svolgere altre appropriate procedure sulla competenza econo-mica delle vendite e delle rimanenze;

– nel caso in cui le operazioni di vendita sono rilevate, elaborate e registrateelettronicamente, verificare i controlli per determinare se essi forniscono unasicurezza che le vendite contabilizzate siano effettivamente avvenute e sianostate correttamente registrate.

9.13 I rischi di frode nelle rimanenze

Altra area a rischio è normalmente quella delle rimanenze di magazzino, alcuneprocedure di verifica da considerare nel caso si presumano frodi potrebbero essere:

– esaminare la contabilità di magazzino per identificare sedi o voci che richiedo-no una particolare attenzione durante la rilevazione fisica o successivamentead essa;

– assistere, senza preavviso, all’inventario in alcune sedi, o assistere alle conteinventariali contemporaneamente in tutte le sedi aziendali, se si possiede ade-guato personale di supporto;


– assistere alle conte inventariali alla fine o in prossimità della fine dell’esercizio perridurre il rischio di inappropriate manipolazioni tra la conta e la fine del periodo;

– svolgere procedure di revisione aggiuntive mentre si assiste all’inventario, qualiad esempio un esame più rigoroso dei contenuti dei cartoni delle merci imbal-late, del modo in cui le merci sono accatastate (che non vi siano vuoti all’inter-no) o etichettate e della qualità delle sostanze liquide quali profumi o prodottichimici (cioè purezza, qualità o concentrazione). L’utilizzo di un esperto, intali casi, può essere utile;

– confrontare le quantità dell’esercizio corrente con quelle di esercizi precedenti,suddividendole in classi o categorie di rimanenze, per sede o altri criteri ovve-ro confrontando le quantità fisiche rilevate con la contabilità di magazzino;

– utilizzare procedure di revisione basate su tecniche computerizzate per svol-gere ulteriori controlli sulla compilazione delle liste inventariali, ad esempio,ordinandole per cartellini di conta o codici di magazzino, per esaminare lapossibilità di omissioni o duplicazioni.

9.14 Le scritture contabili e le rettifiche

Errori significativi nei bilanci per frodi comportano spesso la manipolazione del-la predisposizione dell’informativa economico-finanziaria con la registrazione nelcorso dell’anno o a fine esercizio di scritture contabili non appropriate nelle cir-costanze o non autorizzate, o con l’effettuazione di rettifiche ai saldi contabiliriportati in bilancio non formalmente riportate nelle scritture contabili ufficiali,ad esempio attraverso rettifiche di consolidamento e riclassifiche.

Nel definire e nello svolgere le procedure di revisione bisogna:

a) acquisire una comprensione del processo di predisposizione dell’informativaeconomico-finanziaria dell’impresa dei controlli sulle scritture contabili e sul-le rettifiche;

b) valutare la configurazione dei controlli sulle scritture contabili e sulle rettifi-che ed accertare se tali controlli siano stati messi in atto;

c) svolgere indagini presso i soggetti coinvolti nel processo di predisposizionedell’informativa economico-finanziaria in merito ad attività non appropriatenelle circostanze o inusuali riguardanti l’elaborazione delle scritture contabilie delle rettifiche;

d) determinare la tempistica delle verifiche;e) identificare e selezionare le scritture contabili e le rettifiche da controllare.

Per individuare e selezionare le scritture contabili e le rettifiche da verificare e perdeterminare un metodo appropriato per l’esame della documentazione delle vociselezionate, il revisore considera:


– la valutazione dei rischi di errori significativi per frodi. La presenza di fattoridi rischio di frode e altre informazioni ottenute durante il processo di valuta-zione dei rischi di errori significativi per frodi può aiutare il revisore nell’indi-viduare specifiche classi di scritture contabili o rettifiche da sottoporre a veri-fica;

– i controlli messi in atto sulle scritture contabili e sulle rettifiche. La presenzadi efficaci controlli sulla predisposizione e registrazione delle scritture conta-bili e delle rettifiche può ridurre l’estensione delle procedure di validità neces-sarie, purché il revisore abbia esaminato l’efficacia operativa dei controlli;

– il processo di predisposizione dell’informativa economico-finanziaria dell’im-presa e la natura degli elementi probativi che possono essere raccolti.

Per molte imprese l’elaborazione ordinaria delle operazioni comporta una combi-nazione di passaggi e di procedure sia automatizzate che manuali. Analogamente,l’elaborazione delle scritture contabili e delle rettifiche può richiedere sia proceduree controlli manuali che automatizzati. Quando viene utilizzata la tecnologia infor-matica nel processo di predisposizione dell’informativa economico-finanziaria lescritture contabili e le rettifiche potrebbero esistere solo in forma elettronica;

– le caratteristiche di scritture contabili e rettifiche false. Scritture contabili erettifiche non appropriate alle circostanze presentano spesso le medesime ca-ratteristiche, quali, ad esempio, scritture:a) effettuate in contropartita di conti non pertinenti, inusuali o raramente usati;b) effettuate da personale normalmente non addetto a tali funzioni;c) registrate alla fine di un periodo contabile ovvero come scritture di chiusu-

ra accompagnate da scarse o del tutto assenti spiegazioni o descrizioni;d) effettuate prima o durante la predisposizione del bilancio, ma in entrambi i

casi prive di indicazioni di codifica di conto;e) contenenti importi a cifra tonda o con cifre finali ripetute;

– la natura e la complessità dei conti. Inappropriate registrazioni contabili orettifiche possono essere effettuate in conti che:a) contengono operazioni complesse o inusuali;b) contengono significative stime e rettifiche di fine periodo;c) si sono rivelati nel passato soggetti ad errori;d) non sono stati riconciliati periodicamente ovvero contengono differenze

non riconciliate;e) contengono operazioni infragruppo;f) sono in altro modo collegati ad un rischio identificato di errori significativi

per frodi. Nella revisione di imprese che dispongono di più sedi aziendali ocomponenti occorre considerare la necessità di selezionare registrazionicontabili da più sedi o componenti;


– scritture contabili o rettifiche diverse da quelle ricorrenti. Le registrazionicontabili diverse da quelle ordinarie possono non essere state sottoposte allostesso livello di controllo interno delle scritture contabili utilizzate regolar-mente per registrare operazioni quali ad esempio le registrazioni delle venditemensili, degli acquisti e dei pagamenti.

Dato che le scritture contabili e le rettifiche false sono spesso contabilizzate allafine dell’esercizio, bisogna selezionare le scritture contabili e le rettifiche regi-strate in quel periodo. Tuttavia, dato che errori significativi per frodi possonoverificarsi durante tutto l’esercizio e comportare sforzi rilevanti per nascondere ilmodo in cui la frode è stata perpetrata, è bene considerare se vi sia anche la neces-sità di verificare le registrazioni contabili e le rettifiche nel corso dell’esercizio.

9.15 Le frodi nelle stime contabili

Nella redazione del bilancio, la direzione ha la responsabilità di effettuare nume-rose valutazioni e assunzioni che riguardano le stime contabili significative ed hala responsabilità di controllare la ragionevolezza di tali stime su base ricorrente.

Una falsa informativa economico-finanziaria è spesso realizzata con stime conta-bili intenzionalmente non corrette. Nell’esame delle stime contabili per indivi-duare eventuali ingerenze che potrebbero determinare errori significativi per fro-di, il revisore deve:

a) considerare se le differenze tra le stime maggiormente supportate dagli ele-menti probativi raccolti e quelle effettuate per la redazione del bilancio, anchese singolarmente ragionevoli, indichino una possibile ingerenza da parte delladirezione dell’impresa. In questo caso il revisore deve riconsiderare le stimenel loro complesso;

b) riesaminare i giudizi e le assunzioni della direzione relativi alle stime signifi-cative riflesse nel bilancio dell’esercizio precedente. L’obiettivo di tale riesa-me è di determinare se esiste l’indicazione di una possibile ingerenza da partedella direzione e non di mettere in discussione i giudizi formulati dal revisorenell’anno precedente che erano basati sulle informazioni all’epoca disponibili.

9.16 Le frodi nelle operazioni significative

In caso di operazioni significative bisogna considerare se la motivazione econo-mica sottostante alle operazioni (o la sua eventuale assenza) suggerisce che leoperazioni siano state poste in essere per realizzare una falsa informativa econo-mico-finanziaria o per nascondere appropriazioni illecite di beni e attività del-l’impresa.


Ai fini di tale comprensione bisogna considerare:

– se la struttura di tali operazioni appare eccessivamente complessa (ad esempioquando l’operazione coinvolge molteplici imprese incluse nell’area di conso-lidamento di un gruppo o numerosi soggetti terzi non correlati);

– se la direzione ha discusso la natura ed i relativi criteri di contabilizzazione ditali operazioni con i responsabili dell’attività di governance dell’impresa e seesiste adeguata documentazione al riguardo;

– se la direzione attribuisce maggiore importanza alla necessità di un particolaretrattamento contabile piuttosto che alle motivazioni economiche dell’opera-zione;

– se le operazioni che coinvolgono parti correlate non consolidate, ivi incluseeventuali imprese con scopi speciali, siano state adeguatamente esaminate edapprovate dai responsabili delle attività di governance dell’impresa;

– se le operazioni coinvolgano parti correlate in precedenza non identificate cometali ovvero parti che non hanno la solidità o la forza economica necessaria persostenere l’operazione senza l’assistenza dell’impresa sottoposta a revisione.

9.17 La revisione in casi in cui componenti della direzione aziendalesiano coinvolti in indagini relative al pagamento di tangenti

Un aspetto purtroppo frequente in Italia riguarda il pagamento di tangenti. Vedia-mo ora come è opportuno che il revisore agisca sull’argomento in oggetto dopoaverne discusso la problematica con consulenti legali 6.

Le situazioni possono essere di diverso tipo e ASSIREVI e CONSOB hanno for-nito delle guide di riferimento ai revisori su come comportarsi in merito che cer-chiamo di riassumere in poche righe rimandando ai documenti tecnici relativi 7.

⇒ ⇒ ⇒ ⇒ ⇒ 1° 1° 1° 1° 1° caso: Situazioni in cui sono state intraprese azioni specifiche nei con-fronti di società inquisite per il pagamento di tangenti

Nel caso in cui un componente del consiglio di amministrazione o della direzionedi una società sia stato inquisito per il pagamento di tangenti (“il fatto”) ed aseguito di ciò sia stata intrapresa un’azione civile o fiscale nei confronti dellasocietà da cui possa derivare una passività, tale situazione e le relative passività

6. In questa parte, quando ci si riferirà al “fatto”, si intenderà la circostanza che un componente delconsiglio di amministrazione o della direzione di una società sia stato inquisito per il pagamento ditangenti.7. Documento di ricerca ASSIREVI 28 e 28/1 recepito da Comunicazione CONSOB nn. 2422 e2423 del 1993.


vanno previste dalla società in bilancio secondo quanto previsto dal documentoPrincipi contabili n. 19 – I fondi per rischi ed oneri.

In fase di giudizio è opportuno attenersi a quanto previsto dal Principi di revisio-ne n. 002 – Modalità di relazione della relazione sul controllo per quanto riguar-da i casi di incertezze.

⇒ 2° caso: Situazioni in cui i componenti del consiglio di amministrazione odella direzione aziendale sono inquisiti ma non vi sono specifiche azioni neiconfronti della società

A) Gli amministratori dovranno necessariamente: indicare “il fatto” nella lororelazione del bilancio d’esercizio e, se gli effetti relativi fossero significativi, an-che nella relazione del bilancio consolidato e nella relazione sulla gestione.Gli amministratori dovranno confermare ai revisori e ai sindaci che il bilanciod’esercizio è corretto dal punto di vista formale e sostanziale e che il bilancioconsolidato fornisce una corretta rappresentazione della situazione economica,patrimoniale e finanziaria del Gruppo, anche tenendo conto degli effetti conse-guenti al fatto stesso.

La mancanza di informativa “del fatto” costituisce una deviazione dai correttiprincipi contabili e come tale costituirà “eccezione” nel giudizio di revisione,purché gli amministratori confermino che comunque il bilancio rappresenta ilquadro fedele.

B) Si dovranno contattare i sindaci della società per discuterne insieme.

C) Il revisore o la società di revisione dovrà ottenere informazioni dagli ammini-stratori sulle modalità di svolgimento “del fatto”. L’ottenimento di queste infor-mazioni ha come obiettivo quello di valutare l’esistenza di eventuali passivitàpotenziali sul bilancio.

Nei casi in cui “il fatto”, a seguito di un procedimento giudiziario, si concretizziin un falso in bilancio e, pertanto, nella modifica del bilancio stesso, si rendenecessario effettuare la riemissione della relazione del revisore.

D) Si potrebbero inoltre verificare le seguenti due situazioni:

D.1) Gli amministratori forniscono alla società di revisione adeguate informa-zioni sulle modalità di svolgimento “del fatto”.

In tale caso il revisore o la società di revisione, in base a queste informazioni e dialtri elementi che ritiene necessari e che riuscirà a reperire, dovrà cercare di ren-dersi conto delle eventuali passività potenziali connesse e valutarle. Queste pas-sività possono essere di varia natura, ivi incluse quelle fiscali. In considerazione


della natura peculiare e particolarmente aleatoria della situazione, nell’ambitodegli elementi da considerare ai fini della valutazione dei possibili effetti dellepassività potenziali, assumono una particolare importanza le consistenze patri-moniali (patrimonio netto) della società. Inoltre, ai fini delle passività potenziali,non potranno prendersi in considerazione ipotetiche azioni che potrebbero essereintraprese da terzi nei confronti della società (ad esempio risarcimento danni)fintantoché le stesse non si concretizzeranno. Se le passività potenziali sono si-gnificative, dovranno essere considerate in relazione di revisione come previstodal Principio di revisione n. 2 per quanto riguarda le incertezze.

La società di revisione dovrà introdurre nel paragrafo 2.a una frase aggiuntiva,che indichi che sono state svolte procedure di revisione addizionali a seguito “delfatto” già messo in evidenza dagli amministratori della società.

Se dallo svolgimento di procedure addizionali dovessero emergere elementi chepossono far ritenere l’esistenza di fatti censurabili (come ad esempio un contrattoa prezzi chiaramente irragionevoli), se ne dovranno informare per iscritto i sinda-ci. Inoltre, bisognerà valutare la significatività dei possibili effetti sul bilanciodegli elementi riscontrati e concludere se evidenziare un’eccezione nella relazio-ne di certificazione o una impossibilità ad esprimere un giudizio.

È necessario ottenere nella lettera di attestazione una dichiarazione specifica de-gli amministratori che attesti che non sono stati effettuati pagamenti per tangentio intraprese azioni della stessa natura che abbiano effetto sul bilancio d’esercizioe sul bilancio consolidato.

D.2) Gli amministratori non forniscono alla società di revisione adeguate infor-mazioni sul “fatto”.

In tal caso emergono specifici limiti allo svolgimento del procedimento di revi-sione con le relative conseguenze nella relazione di certificazione (“eccezione oimpossibilità di esprimere il giudizio”).Se possibile, andranno comunque effettuate le procedure addizionali sul bilanciocome previsto prima.

⇒ 3° caso: Situazioni in cui i componenti la direzione aziendale sono inquisitima non vi sono specifiche azioni nei confronti della società

A) Se “il fatto” ha riguardato la società oggetto di revisione e ci si trova in presen-za di fatti censurabili, la società di revisione dovrà valutare le relative passivitàpotenziali. Lo stesso vale se “il fatto” abbia riguardato una sua controllata ed èrilevante per quest’ultima.


Gli amministratori dovranno necessariamente indicare “il fatto” nella loro rela-zione del bilancio d’esercizio e, se gli effetti fossero ritenuti significativi, anchenella relazione del bilancio consolidato; dovranno verificare e affermare che ilbilancio d’esercizio è ora corretto dal punto di vista formale e sostanziale e che ilbilancio consolidato fornisce ora una corretta rappresentazione della situazioneeconomica, patrimoniale e finanziaria del Gruppo, anche tenendo conto del “fat-to” e degli effetti conseguenti.

La mancanza di informativa “del fatto” costituisce una deviazione dai correttiprincipi contabili e come tale costituirà “eccezione”, se gli amministratori confer-mano quanto indicato prima.

B) Si dovranno contattare i sindaci della società per conoscere la loro linea dicondotta.

C) Bisognerà ottenere informazioni dagli amministratori sulle modalità di svolgi-mento “del fatto”.

D) Si potranno verificare le seguenti due situazioni:

D.1) Nel primo caso gli amministratori forniscono alla società di revisione adegua-te informazioni sulle modalità di svolgimento “del fatto” ed in tal caso il revisore ola società di revisione dovrà ottenere nella lettera di attestazione una dichiarazionespecifica da parte degli amministratori sul fatto che non sono stati effettuati ulterioripagamenti per tangenti o intraprese altre azioni della stessa natura rispetto a quelliche sono stati comunicati alla stessa società di revisione o al revisore.

D.2) Nel secondo caso gli amministratori non forniscono alla società di revisioneo al revisore adeguate informazioni “sul fatto”.

⇒ 4° caso: situazioni in cui gli amministratori non confermano nella loro rela-zione la correttezza formale e sostanziale del bilancio d’esercizio o non confer-mano che il bilancio consolidato fornisce una corretta rappresentazione dellasituazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo a seguito “del fatto”

In questi casi la società di revisione si trova nell’impossibilità di esprimere ilgiudizio.

⇒ 5° caso: Società operanti nel settore oggetto di tangenti per le quali la dire-zione non è stata inquisita

Per tali società si dovranno effettuare le procedure aggiuntive previste prima edesse saranno comunicate alla CONSOB nella lettera di trasmissione della relazio-ne sul bilancio.

9 La revisione di frodi e fatti illeciti · un bilancio, la possibile esistenza di frodi2. Inoltre...

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