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Association Francophone de Comptabilit Tunis 2006

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Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :

Application dans le cadre des relations dagence internes

Makram CHEMANGUI

Enseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes

Correspondance : 8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3

Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34

E-mail : [email protected]

Rsum

Les rcents constats dinefficacit des audits interne et externe rconfortent lide, aussi bien chez les praticiens que les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de leurs rles respectifs. Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit valuer la pertinence des travaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveau de sa mise en uvre. Il sagit dsormais de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de lentreprise.

Lobjectif principal de cette communication est la construction dchelles de mesure des travaux daudit interne et externe permettant lexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation. En se limitant au cadre du contrle des relations agence internes, la conception et la validation des chelles de mesure ont t ralises dans le cadre dun protocole exprimental du paradigme de Churchill. Articulant des phases quantitatives bases sur deux

questionnaires de recherche (141 rpondants) et des phases qualitatives (entretiens avec les

experts de laudit), cette dmarche a dmontr la fiabilit et la validit de la majorit des chelles obtenues.

Mots cls

Qualit daudit, audit interne, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux daudit, paradigme de Churchill.

Abstract

The recent reports of inefficiency of the internal and external audits comfort the idea, as well

in the experts as the academicians, to redefine the evaluation rules of their respective roles.

The traditional approach of the audit quality leads to an incapacity to evaluate the relevance of

undertaken audit tasks. Our purpose is to measuring the audit tasks adequacy to the risk zones

of the company.

The principal objective of this study is to develop measurement scales of internal and external

audit tasks allowing the experimentation of this new evaluation approach. By limiting to audit

tasks in the control of internal agency conflicts, the design and the validation of the scales of

measurement are carried out within the framework of an experimental protocol according to

the Churchill paradigm. Articulating quantitative phases based on two questionnaires of

research (141 guarantors) and the qualitative phases (discussions with the experts of the

audit), this step showed the reliability and the validity of the majority of the scales obtained.

Keywords

Audit quality, internal audit, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy,

Churchill paradigm.

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10Manuscrit auteur, publi dans "COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTITUTION(S), Tunisie (2006)"


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Evaluation de la qualit de lAudit interne/Audit externe :

application dans le cadre des relations dagence internes

Cest dans la notion de qualit que se cristallisent les enjeux des activits daudit interne

et daudit externe. En effet, la qualit des certifications justifie la profession dauditeur

externe et le monopole dexercice dont elle fait lobjet (McNair, 1991). De mme, le

dveloppement de la fonction daudit interne au sein des entreprises est dpendant de

lefficacit des contrles dont elle a la charge (Roth, 2000). Dune faon gnrale, un audit de

qualit suprieure est tributaire, dans le cadre de son mandat, dune capacit rduire les

anomalies et dysfonctionnements existants. Pourtant, la majorit des tudes normatives et

exprimentales sur la qualit daudit sest contente dextrapoler la "qualit de laudit" par la

"qualit de lauditeur" (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello et al., 1992 ;

Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003). La qualit dune dmarche daudit est ainsi

dtermine par la capacit de lauditeur, tant intellectuelle que de moyens, dceler les

ventuelles carences du systme audit (qualit de dtection) et rendre compte des

"dcouvertes" mises en vidence lors de ses travaux (qualit de rvlation).

Cette approche dvaluation "indirecte" souffre de plusieurs limites. De nombreux

chercheurs ont soulign la prsence de dfaillances la fois conceptuelles tel que le risque de

slection adverse (Watts et Zimmerman, 1986; Behn et al, 1997) et empiriques avec des

critres de mesure simplistes donnant lieu des rsultats contradictoires (Pig, 2003 ;

Wooten, 2003). Les rcents scandales financiers confirment la relativit, sinon

lobsolescence, de certains indicateurs indirectes de la qualit daudit.

Lensemble de ces constats conforte le besoin, aussi bien chez les praticiens que chez

les acadmiciens, de redfinir les rgles dvaluation de laudit (Fuerman, 2004). A cet gard,

un des lments qui contribuent lamlioration de la qualit daudit est vraisemblablement

la rigueur procure par lutilisation de mthodologies plus adquates aux zones de risque de la

firme. Cet lment contribue en lui-mme faire en sorte que le travail accompli apparaisse

mieux construit, ne serait-ce que pour respecter les principes de formalisation.

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Dans cette perspective, nous proposons une approche dvaluation permettant de

mesurer le niveau dadaptation des travaux daudit aux zones de risque de lentreprise. La

mise en uvre dun protocole exprimental selon le "paradigme de Churchill" permet la

conception et la validation des chelles de mesure ncessaires loprationnalisation de cette

nouvelle approche. Aprs une prsentation conceptuelle de notre approche dvaluation (1),

nous exposerons la dmarche empirique d'laboration d'chelles de mesure de la qualit de

l'audit interne et de laudit externe dans le cadre des relations dagence internes (2). Nous

exposerons enfin les principaux rsultats dgags (3).

1. PROPOSITION DUNE APPROCHE DEVALUATION DIRECTE DE LA

QUALITE DAUDIT

Les auditeurs, quils soient internes ou externes, sont tenus deffectuer un certain

nombre de contrles permettant de limiter les risques et dapporter des solutions aux

dysfonctionnements constats dans lentreprise. En effet, lentreprise, en tant quentit

conomique, est un systme complexe qui mobilise des moyens humains et matriels

structurs afin de permettre latteinte des objectifs conomiques escompts. La prise en

compte du paysage complexe rgissant lentreprise, atteindre les objectifs escompts tels que

la sauvegarde et lamlioration de la performance, ncessite la mise en place dune batterie de

contrles permettant de cerner les diffrents risques associs aux activits de lentreprise.

Dans cette configuration, la qualit des audits dpend certainement de leur capacit

rpondre aux priorits de contrle de la firme (Mock et Wright, 1999). Les auditeurs sont

tenus de raliser des travaux de contrle en fonction des zones de risque spcifiques dune

firme donne : la structure de proprit (entreprises familiales, managriales et

institutionnelles), la structure de financement (niveau dendettement), la nature des actifs

(actifs spcifiques/redployables), la complexit sectorielle (secteur financier, ptrolier,..), etc.

En dfinitive, mesurer le degr dadaptation des travaux daudit, cest valuer si les

techniques et moyens de contrle mis en oeuvre par les auditeurs permettront de dtecter et

dexpliquer les dysfonctionnements ventuellement existants dans lentreprise (Figure 1).

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Figure 1- Prsentation schmatique de lapproche dvaluation

Auditeur

externe

Entreprise

audite Ralisation des travaux daudit

Caractristiques et zones de

risque spcifiques

Nature des travaux daudit

effectivement raliss

Mesure du niveau

dadaptation des

travaux daudit

Approche

dvaluation

Auditeur

interne

2. METHODOLOGIE ET MISE EN UVRE EMPIRIQUE

Peu dtudes ont cherch dvelopper une mesure fonde sur les travaux daudit

effectivement mis en uvre dans les entreprises1. De plus, loprationnalisation de notre

approche dvaluation via la construction dchelles de mesure multi-items (les travaux

daudit raliss) ncessite la mise en uvre dun protocole empirique adquat.

Churchill (1979) a dvelopp une dmarche dordre mthodologique appele

"Paradigme de Churchill", visant intgrer les connaissances concernant la thorie de la

mesure ainsi que les techniques appropries pour lamliorer dans une procdure

systmatique. Cette dmarche permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de

type questionnaires chelles multiples. Les diffrentes tapes proposes dans le paradigme

de Churchill (Figure 2) visent rduire les deux types derreur de mesure : erreur alatoire et

erreur systmatique. La phase exploratoire (tape 3 et 4) tente de rduire lerreur alatoire,

c'est--dire lexposition de linstrument aux alas tels que les circonstances, lhumeur des

personnes interroges (Evrard et al., 1993). La phase de validation (tape 5, 6, et 7) essaie de

rduire non seulement lerreur alatoire, mais aussi lerreur systmatique lie la conception

de linstrument.

1 La majorit des tudes ont cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase

doprationnalisation empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires pour atteindre les assertions daudit viss (Lam et Chang, 1994 ; Abdolmohammadi et Usoff, 2001)

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Figure 2- Dmarche du paradigme de Churchill.

1. Spcifier le domaine du construit

2. Gnrer un chantillon ditems

3. Collecte de donnes

4. Purifier linstrument de mesure

5. Collecte de donnes

6. Estimer la fiabilit

7. Estimer la validit

8. Dvelopper des normes

Revue de littrature

Consultations des experts

Revue de littrature

Consultations des experts

Coefficients alpha

Analyse factorielle

Coefficient alpha

Fiabilit des deux moitis

Matrice MultiTraits-MultiMthodes

Coefficients ou techniques recommandes

Source: Churchill (1979)

La dmarche de Churchill offre aussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par

une analyse qualitative. Dans le cadre de cette tude, les tests qualitatifs ont t raliss en

impliquant des professionnels de laudit dans la conception et dans la validation des chelles.

Cette technique de consultation a t souvent utilise pour amliorer la fiabilit des chelles

par les recommandations des experts sur le terrain (De Vellis, 1991 ; Churchill, 1995).

DEFINITION DU DOMAINE DU CONSTRUIT : LES RELATIONS DAGENCE INTERNES

Notre exprimentation tente de construire un outil de mesure de la qualit des travaux

daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes entre les dirigeants et les

salaris. Cette relation peut tre conflictuelle2 ou non conflictuelle

3 selon le niveau de

divergence (versus convergence) dintrts entre les deux parties. Lidentification de la nature

de la relation entre les deux parties est une tape essentielle pour dterminer les zones de

risque prioritaires auditer.

2 Selon la thorie de lagence avec lhypothse de divergence dintrts entre lagent et le principal.

3 La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuelles

par la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles (Pig, 1998 ; Charreaux, 2000).

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A ce stade de conception, notre objectif est de dvelopper une premire structure de

base des construits de la qualit daudit interne/audit externe qui peut nous orienter dans la

gnration des items. Nous avons effectu une revue de la littrature et des entretiens avec

des experts de laudit (3 experts-comptables expriments, 4 directeurs daudit interne, 1

prsident de CA dun groupe industriel international, 2 professeurs en sciences de gestion).

Suite ces revues et concertations, les travaux daudit interne et daudit externe ont t

classs en deux thmes :

Les travaux daudit prconiss par lhypothse traditionnelle de la thorie dagence

qui postule lexistence dune relation conflictuelle entre les deux parties.

Les travaux daudit prconiss par lhypothse de lenracinement des dirigeants qui

suppose lexistence dune relation "non conflictuelle" avec les salaris.

La bidimensionnalit des deux chelles constitue notre hypothse de base tester en

phases exploratoire et de validation.

GENERATION DES ITEMS ET CONSTITUTION DES QUESTIONNAIRES

Face labsence dchelles de mesure comparables, notre mthodologie de gnration

des items a t approfondie en faisant appel, en plus de la littrature acadmique, des

rfrentiels professionnels de laudit (normes internationales de IIA pour laudit interne,

Normes internationales de lIFAC pour laudit externe, cadre lgal de la fonction du

commissaire aux comptes en Tunisie, etc.). Cette revue nous a permis de dresser deux listes

ditems daudit externe (13 items) et daudit interne (15 items). Afin de purifier les items

prsents et de gnrer de nouveaux items, une deuxime srie dentretiens avec des

professionnels de laudit a t engag (6 experts-comptables expriments et 11 auditeurs

internes). En dfinitive, nous avons retenu une liste de 9 items daudit externe (Annexe 1) et

12 items daudit interne (Annexe 2).

Les items identifis ont t intgrs dans deux modles de questionnaires exploratoires

dots dune chelle de Likert 5 points. Le choix du nombre de points dans lchelle a t

dict par la volont des professionnels de laudit qui ont souhait une chelle simple.

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Rappelons que nos observations portent sur les travaux daudit raliss et non les

auditeurs. Chaque nonc fournit une information sur limportance de laudit ralis dans une

entreprise contrle. Cette prcision a une double importance dans le choix de sujets

rpondants. Dun cot, nous devons adresser un seul questionnaire pour chaque fonction

daudit interne de lchantillon. Par contre, il est possible dadresser plusieurs questionnaires

un seul cabinet qui a ralis plusieurs missions daudit externe de notre chantillon.

Avant dentamer la circularisation des questionnaires, un test qualitatif pralable sur un

chantillon rduit a permis de dtecter et de corriger les problmes potentiels de

comprhension ou de confusion. Trois groupes dexperts composs dacadmiciens et de

professionnels de laudit ont t constitus. Tout dabord, nous avons ralis une

circularisation rduite des questionnaires 4 experts-comptables et 6 directeurs daudit

interne. Ensuite, un groupe dtude compos de 3 universitaires a t mis en place. Plusieurs

suggestions ont t retenues pour amliorer lintelligibilit des noncs.

Pour les besoins de la phase de validation, nous avons ajout aux deux questionnaires de

validation une chelle simple permettant de mesurer, dune faon globale, le niveau des

travaux daudit interne/externe dans le contrle des relations dagence internes (Annexe 3).

LES POPULATIONS RETENUES ET LES ECHANTILLONS

La collecte des donnes reprsente lune des difficults pratiques rencontres. Lobjectif

tait de slectionner des entreprises disposant la fois des fonctions daudit interne et daudit

externe pour fixer ainsi deux populations mres inter-relies. Nous avons eu accs la base

de donnes de lAssociation Tunisienne des Auditeurs Internes (ATAI) qui prsente une liste

actualise des entits ayant une unit daudit interne4 (soit 168 entits). Nous avons procd

llimination des entreprises but non lucratif (offices publics et organismes similaires) (21

entits) ainsi que les entreprises appartenant au secteur financier (Banque, Assurance,

Leasing,..) (31 entits). Notre chantillon a t ainsi ramen 116 entreprises.

4 Cette base renferme une liste nominative de la majorit des auditeurs internes appartenant ces

entreprises.

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Pour la ralisation des deux phases empiriques de la dmarche (exploratoire et

validation), deux sous-chantillons ont t constitus pour chaque population dauditeurs

(tableau 1). Pour laudit interne, nous avons slectionn un chantillon exploratoire de 20

auditeurs internes. 17 questionnaires valides ont t collects. Le sous-chantillon de

validation est compos par le reste des units daudit interne. Nous avons collect 57

questionnaires circulariss, soit un taux de rponse de 70,37%. Les caractristiques des

auditeurs internes rpondants montrent quils ont des niveaux dtudes et dexpriences

satisfaisants pour donner une apprciation des travaux daudit au sein de leurs firmes.

Pour laudit externe, le sous-chantillon exploratoire est compos de 20 mandats. Les

questionnaires ont t adresss essentiellement aux responsables des missions daudit. Nous

avons collect 15 questionnaires correctement remplis. Les caractristiques des auditeurs

externes rpondants montrent quils sont tous des experts-comptables ayant une exprience

qui dpasse les 5 annes. Le sous-chantillon de validation est compos par le reste des

mandats. Nous avons constat que les 96 mandats daudit externe sont raliss par seulement

25 cabinets daudit. 52 questionnaires ont t collects, soit un taux de rponse de 54.16%.

Les auditeurs rpondants sont tous des experts-comptables ayant une exprience qui dpasse

les 2 annes (dont 56.25% des experts rpondants ont plus de 5 ans dexprience).

Tableau 2- Caractristiques des auditeurs internes rpondants

AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE

Niveau dtudes Phase

exploratoire

Phase de

validation Niveau dtudes

Phase

exploratoire (*)

Phase de

validation (**)

Licence ou

quivalent

9 32 Licence ou

quivalent 0 0

DESS, DEA ou

quivalent

8 24 Expert-

comptable 12 32

Doctorat ou

quivalent

0 1 Autres 0 0

Exprience Exprience

< 2 ans 0 11 < 2 ans 0 0

entre 2 et 5 ans 1 21 entre 2 et 5 ans 0 14

> 5 ans 16 25 > 5 ans 12 18

Total 17 57 Total 12 32

(*) Les 15 rponses ont t donnes par 12 experts-comptables (dont 2 appartenant au mme cabinet).

(**) Les 52 rponses ont t donnes par 32 experts-comptables travaillant dans 18 cabinets diffrents.

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3. RESULTATS ET ANALYSES

ROBUSTESSE ET STRUCTURE FACTORIELLE DES ECHELLES

Les tapes exploratoire et de validation permettent de tester la robustesse des chelles

partir dune valuation de leurs cohrences internes. La consistance interne de lchelle est

teste par lAlpha de Cronbach. Une analyse en composante principale (ACP) est utilise

ensuite pour identifier la structure factorielle de lchelle et vrifier sa bidimensionnalit

(hypothse tester). En tenant compte de labsence dtudes comparables dans le domaine

daudit, la phase exploratoire a t oriente vers lobservation de la fiabilit de lchelle de

mesure plutt que lpuration du construit (telle que prconise par la dmarche du paradigme

de Churchill).

Rsultats des tests de fiabilit pour laudit interne

Tableau 2- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle

Phase exploratoire Phase de validation

Items Corrlation entre

litem et le score de lchelle

Coefficient Alpha

sans litem Corrlation entre litem et le score de lchelle

Coefficient Alpha

sans litem

ICONIN1 .5230 .7745 .4200 .7448

ICONIN2 .6161 .7666 .6120 .7283

ICONIN3 .1422 .8113 .3297 .7662

ICONIN4 .4070 .7826 .1442 .7574

ICONIN5 .4290 .7802 .5922 .7211

ICONIN6 .4312 .7796 .6438 .7194

ICONIN7 .3739 .7847 .4735 .7387

ICONIN8 .5987 .7642 .6019 .7251

ICONIN9 .4909 .7742 .2988 .7545

ICONIN10 .2887 .7918 .2409 .7593

ICONIN11 .5830 .7623 .5108 .7299

ICONIN12 .5019 .7721 .3228 .7603

Coefficient Alpha

de Cronbach .7938 Coefficient Alpha de

Cronbach .7607

Au cours de la phase exploratoire, ltude des corrlations des items, avec le score

global de lchelle dune part et lAlpha de Cronbach sans litem dautre part, nous montrent

que les variables ICONIN3 et ICONIN10 sont faiblement corrles avec le score global de

lchelle. La suppression de ICONIN3 permettrait de relever sensiblement le score de lAlpha

de Cronbach. Nous avons not aussi que lAlpha de Cronbach enregistre un niveau

satisfaisant (0.7938), ce qui montre que la majorit des items partagent une notion commune

et contribuent la fiabilit de notre mesure par sa consistance interne.

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Les tests de fiabilit de la phase de validation confirment la faiblesse de la variable

ICONIN3 (faible corrlation avec le score global). A la lumire de ces rsultats, nous avons

dcid de llimination de ICONIN3. La faible significativit de cet item (vrification de

conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives applicables aux salaris) peut

tre explique par le fait quune telle catgorie de travaux ne constitue pas un domaine

important dans le champ dintervention de laudit interne. En effet, au-del du respect des

rgles juridiques, le rle de la fonction daudit interne est orient vers le contrle

oprationnel dans une perspective conomique (contrle des performances selon les normes

technique de lactivit).

En plus dune amlioration de lAlpha de Cronbach qui passe 0,7662, llimination de

ICONIN3 permet de rduire le nombre de composantes principales trois tout en amliorant

la variance cumule (60,3%). La position des items sur les facteurs reste constante entre la

phase exploratoire et la phase de validation.

Tableau 3- ACP avec rotation Varimax (phase de validation)

Item

s

Facteur 1

21.582% Facteur 2

21.173% Facteur 3

17.545% ICO

NIN1 .146 -.113 .893

ICO

NIN2 .587 .405 .240

ICO

NIN4 .582 -.403 .281

ICO

NIN5 .627 .378 .164

ICO

NIN6 .225 .421 .724

ICO

NIN7 .705 .111 .152

ICO

NIN8 .200 .449 .600

ICO

NIN9 .792 -.117 2.870E-02

ICO

NIN10 -3.785E-02 .632 -1.246E-02

ICO

NIN11 .244 .695 .188

ICO

NIN12 -8.189E-03 .749 .160

Variance totale =60.300%

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A la lumire de ces rsultats, les travaux daudit interne dans le cadre du contrle des

relations dagence internes sarticulent autour de trois axes (Annexe 4) :

- Le contrle des risques lis lasymtrie dinformation entre salaris et dirigeants

(Facteur 1). Les audits raliss visent perfectionner le systme de contrle interne un

niveau oprationnel, de dtecter les fraudes des salaris, et dinformer les dirigeants

pour une meilleure prise de dcision.

- Les contrles des risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris

(facteur 2). Les travaux daudit visent limiter lasymtrie dinformation entre la

coalition dirigeants-salaris et le reste des parties contractantes (essentiellement les

actionnaires).

- Le troisime axe affiche un contrle technique des performances lchelle

oprationnelle. Il sagit dun nouveau champ dintervention des auditeurs internes qui

ne cesse de crotre avec les nouvelles normes de laudit-qualit (normes ISO).

Ces rsultats infirment nos prdictions thoriques concernant la prsence de deux

thmes de travaux daudit dans le cadre du contrle des relations dagence internes et

confirme la prsence dune troisime composante de travaux daudit non prvue par le cadre

thorique contractuel adopt.

Rsultats des tests de fiabilit pour laudit externe

Tableau 4- Corrlations et Alpha de Cronbach de lchelle

Phase exploratoire Phase de validation

Items Corrlation entre


Coefficient Alpha

sans litem Corrlation entre


Coefficient Alpha sans

litem

ECONIN1 .5736 .6401 .5393 .6599

ECONIN2 -.0603 .7559 .0491 .7667

ECONIN3 .5201 .6679 .1824 .7151

ECONIN4 .6728 .6308 .4624 .6733

ECONIN5 .3222 .6923 .2274 .7114

ECONIN6 .5285 .6485 .4696 .6687

ECONIN7 .6930 .6326 .6387 .6429

ECONIN8 .2149 .7113 .4445 .6751

ECONIN9 .2003 .7237 .5994 .6383

Coefficient Alpha

de Cronbach .7071 Coefficient

Alpha de Cronbach .7113

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Lanalyse de cohrence interne montre un niveau satisfaisant des principaux indicateurs.

Le coefficient de Cronbach est de 0,7071 et la majorit des items affichent des corrlations

suffisantes avec le score global de lchelle. Cependant, nous remarquons une corrlation

ngative de ECONIN2. Le constat de faible cohrence de cette variable par rapport au reste

de lchelle est confirm par les rsultats de la phase de validation, ce qui nous conduit sa

suppression pour une meilleure consistance interne de lchelle.

La faible significativit de la variable ECONIN2 (tude et analyse des comptes-rendus

oprationnels dans le cadre de la certification globale des comptes) implique que ces

contrles ne constituent gnralement pas des travaux prioritaires dans le programme

daudit. En effet, la nature du mandat daudit, ax sur la certification des tats financiers de

la firme, rduit limportance des contrles associs dautres systmes qualitatifs et

quantitatifs de Reporting interne tels que les comptes-rendus oprationnels.

Tableau 5- ACP avec rotation Varimax

Item

s

Facteur 1 Facteur 2 Facteur 3

30.637% 28.795% 15.062%

ECONIN1 .835 .182 -7.368E-03

ECONIN3 -4.639E-02 .178 .926

ECONIN4 .742 5.084E-02 .427

ECONIN5 .764 -9.750E-02 -.315

ECONIN6 .730 .322 3.102E-02

ECONIN7 .246 .753 .190

ECONIN8 -2.626E-02 .904 -2.492E-02

ECONIN9 .152 .859 .170

Variance totale = 74.493%

La structure factorielle retenue, aprs llimination de ECONIN2, est articule en trois

composantes principales (Annexe 5):

Un premier facteur qui regroupe les noncs du contrle des risques lis lasymtrie

dinformation entre salaris et dirigeants. Au cours de la phase intrimaire et de la

phase de contrle des comptes, les audits visent lanalyse du systme de contrle interne

et la proposition de mesures correctives. Ensuite, des travaux "post-audit" vont renforcer

ces contrles par la vrification priodique du niveau de prise en compte des actions

correctives, linformation des dirigeants, et la documentation des rsultats daudit.

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Un deuxime facteur qui regroupe les travaux daudit dans le cadre du contrle des

risques lis lenracinement des dirigeants via les salaris : contrle des avantages

donns certains cadres et salaris, vrification de la prsence dautorisations des

dirigeants, et divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit

daudit le cas chant.

Un dernier facteur reprsentant le contrle de conformit lgale concernant les

salaris.

LES TESTS DE VALIDATION DES CONSTRUITS

La phase exploratoire, ainsi que les tests pralables de la phase de validation, ont trait

essentiellement de la fiabilit de nos construits. Un type de validit a t trait aussi au dbut

de la phase exploratoire : la validit faciale ou de contenu5. Il reste traiter de la validit du

construit qui a pour objectif de s'assurer que les diffrents items des chelles dun

questionnaire sont une bonne reprsentation du phnomne tudi. Deux lments constituent

cette validit : La validit discriminante (la mesure est faiblement corrle avec dautres

mesures dont elle diffre) et la validit convergente (plusieurs mthodes de mesure arrivent

aux mmes rsultats). La matrice multitraits-multimthodes (MTMM) permet dapprhender

ces deux lments. Propose par Campbell et Fiske (1959), cette mthode de validation, au

vue de son anciennet et de laccumulation des expriences, a dmontr sa robustesse en

respectant certaines rgles empiriques reconnues. Sa mise en place ncessite lutilisation de

deux instruments de mesure diffrents pour vrifier si les rsultats obtenus de deux faons

sont convergents :

La mthode M1 correspond aux chelles de mesure multi-items qui ont t soumises

aux tests de fiabilit au cours des deux phases exploratoire et de validation. Les deux

matrices MTMM pour laudit interne et laudit externe sont dgages partir de six

traits ( cot de lchelle de contrle des relations dagence actionnaires-dirigeant, le

5 Cette validit a t vrifie par un groupe dexperts (professionnels et acadmiciens) qui taient impliqus dans

le protocole de conception et de validation des chelles.

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questionnaire de ltude comprend cinq autres chelles de mesure associs dautres

domaines de contrle : contrle des relations dagence actionnaires-dirigeants,

relations dagence actionnaires-cranciers, actifs redployables, actifs spcifiques ,

et le niveau de coopration entre laudit interne et laudit externe.

La mthode M2 est constitue d'chelles de mesure simples (composes chacune

dun seul item). Il sagit de questions globales qui permettent de reflter

limportance des travaux daudit au niveau chaque dimension du construit tudie.

Figure 3- Matrice MTMM du construit "qualit daudit interne"

IC O N IN

M 1

IC O N A D

M 1

IC O N A C

M 1

IC O N A P

M 1

IC O N O I

M 1

C O O P IN

M 1

IC O N IN

M 2

IC O N A D

M 2

IC O N A C

M 2

IC O N A P

M 2

IC O N O I

M 2

C O O P IN

M 2

IC O N IN

M 1

IC O N A D

M 1

-.258

IC O N A C

M 1 .017 .084

IC O N A P

M 1 .026 -.248 -.137

IC O N O I

M 1 -.110 .210 -.082 .273(*)

C O O P IN

M 1 .130 -.015 .067 -.039 .107

IC O N IN

M 2

.597(**) -.129 .067 -.110 -.076

-.162

IC O N A D

M 2 -.065 .322(*) .204 -.112 .262(*) .058 -.114

IC O N A C

M 2 -.070 .084 .515(**) -.058 .071 -.059 -.032 .212

IC O N A P

M 2 -.141 -.026 -.016 .545(**) .277(*) -.137 -.071 -.098 .208

IC O N O I

M 2 .040 .058 -.033 .320(*) .370(**) .050 -.093 .027 -.228 .147

C O O P IN

M 2 .141 -.046 .037 -.073 .061 .931(**) -.202 .055 .033 -.107 .052

** L a corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).

* L a corrlation est significative au niveau 0 .05 (bilatra l).

Figure 4- Matrice MTMM du construit "qualit daudit externe"

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E C O N IN

M 1

E C O N A D

M 1

E C O N A C

M 1

E C O N A P

M 1

E C O N O I

M 1

C O O PIN

M 1

E C O N IN

M 2

E C O N A D

M 2

E C O N A C

M 2

E C O N A P

M 2

E C O N O I

M 2

C O O PE X

M 2

E C O N IN

M 1

E C O N A D

M 1

-.068

E C O N A C

M 1 -.116 -.154

E C O N A P

M 1 -.286(*) -.175 .115

E C O N O I

M 1 -.268 .271 -.151 .197

C O O PIN

M 1 .195 -.059 -.020 -.130 -.070

E C O N IN

M 2

.552(**) .068 .081 -.355(**) -.070 .098

E C O N A D

M 2 -.098 .524(**) -.150 -.186 .079 -.153 .006

E C O N A C

M 2 -.258 -.107 .720(**) .142 .080 -.105 -.055 -.021

E C O N A P

M 2 -.280(*) .006 .178 .664(**) .204 -.144 -.202 -.020 .228

E C O N O I

M 2 -.340(*) .346(*) -.109 .135 .881(**) -.009 -.082 .118 .013 .181

C O O PE X

M 2 .191 .007 .002 -.114 .115 .828(**) .212 -.107 -.094 -.067 .169

** L a corrlation est significative au niveau 0.01 (bilatral).

* L a corrlation est significative au niveau 0.05 (bilatral).

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A linstar de la dmarche utilise Cambpel et Fiske, nous avons procd trois formes

de tests de la validit discriminante :

(I) Le premier test consiste comparer les coefficients de corrlation de la diagonale de

validit (bloc M1-M2) avec ceux des triangles htrotraits-monomthode. Conformment la

rgle de dcision, les corrlations de nos deux chelles ECONIN et ICONIN avec eux-

mmes (mesures par les deux mthodes M1 et M2) sont suprieures celles qui lassocient

avec dautres traits (mesures par la mme mthode M1 ou M2). Ce premier rsultat confirme

la validit discriminante des construits mesurs pour laudit interne et laudit externe.

(II) Le deuxime test consiste comparer les corrlations de la diagonale de validit et

ceux des triangles htrotraits-htromthodes. Les rsultats obtenus confirment la validit

discriminante des nos deux chelles ICONIN et ECONIN. La corrlation de chaque chelle

avec elle-mme (mesure par les deux mthodes M1 et M2) est largement suprieure celles

quelle entretient avec dautres traits (mesures par les deux mthodes M1 et M2).

(III) Le troisime et dernier test consiste vrifier la stabilit des structures de

corrlation entre les triangles htrotraits-htromthodes et les triangles htromthodes-

monomthode. Cette condition de validit discriminante nest pas vrifie puisque les

structures ne sont pas systmatiquement voisines. Nanmoins, on peut relativiser ce constat

par les bons rsultats obtenus selon les tests prcdents, ainsi que par le nombre limit de ces

drogations par rapport lensemble des structures de corrlations de la matrice.

En conclusion, nos deux chelles prsentent une bonne validit discriminante, mme si

elle est un peu attnue par le troisime test. Campbell et Fiske (1959) admettent quil est

difficile de viser une validit absolue et concluent que dans la pratique, tout ce quon peut

esprer est de dmontrer une validit relative des traits (p. 84).

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4. SYNTHESES ET CONCLUSIONS

La revue des rsultats dgags, quant la fiabilit des chelles, nous permet de

visualiser au moins deux divergences entre les travaux daudit interne et externe dans le

contrle des relations dagence internes. Nous remarquons tout dabord la significativit de la

variable ECONIN3 de laudit externe, alors que la variable comparable ICONIN3 a t

supprime de lchelle de laudit interne suite sa faible cohrence. Ce constat montre les

divergences dans les mandats respectifs de nos deux mcanismes. En effet, si lauditeur

interne est plutt intress par le contrle de la performance conomique des salaris,

lauditeur externe exerce sa mission dans un souci de respect des obligations lgislatives. La

responsabilit lgale de lauditeur externe envers des parties externes lentreprise,

notamment les institutions dotes dun pouvoir de rglementation et de contrle, loblige

exercer des contrles de conformit rglementaire.

Lobservation des statistiques descriptives pour ces deux items confirme cette

interprtation. Ltude des moyennes montre que la ralisation de ces travaux par les

auditeurs externes est trs forte ce qui nest pas le cas des auditeurs internes (2.61 sur une

chelle de 5).

Inversement, nous relevons un deuxime exemple de diffrence qui montre un champ

dintervention plus tendu de laudit interne cette fois. La variable ECONIN2, qui reflte

ltude et lanalyse des comptes-rendus oprationnels, a t limine de lchelle daudit

externe cause de sa faible cohrence. La variable quivalente chez les auditeurs internes

(ICONIN2) a enregistr une significativit importante. Nous pouvons dduire que le contrle

du systme de communication lchelle oprationnelle est une priorit de contrle pour

laudit interne, ce qui nest pas le cas de laudit externe qui cible les zones de risque

incidence financire significative.

Tableau 6- Comparaison des moyennes et cart types

AUDIT INTERNE AUDIT EXTERNE

Item ICONIN2 ICONIN3 ECONIN3 ECONIN2

Moyenne 4.63 2.61 4.46 2.63

Ecart type 0.522 0.796 0.576 1.155

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Ces deux niveaux de divergence entre les travaux daudit interne et externe constituent

la dmonstration empirique dune diffrentiation de plus en plus prononce entre les deux

mcanismes. Cette divergence sera vraisemblablement bnfique pour la qualit globale des

contrles si elle est exploite via une coopration positive entre les auditeurs internes et

externes. Elle permettra un partage des rsultats de contrle et une meilleure apprciation des

risques de la firme.

Au del des rsultats dgags, notre tude a montr la possibilit de construire une

mtrique de la qualit des travaux d'audit. Lobjectif est de passer une phase dobservation

empirique permettant de vrifier la ralisation effective des travaux de contrle. Notre

dmarche a t fonde sur le paradigme de Churchill qui permet de capter la complexit du

concept de la qualit en lexprimant par des chelles multi-items. Il sagit dune nouveaut

dans les recherches base quantitative dans ce domaine puisque, notre connaissance,

aucune recherche na engag cette dmarche jusqu prsent.

Concernant la validit interne et externe de cette tude, la rigueur mthodologique

poursuivie via le paradigme de Churchill ne permet pas elle seule de dpasser le seuil

exploratoire. Cette limitation est inhrente labsence de recherches comparables ce qui ne

permet ni la confrontation de nos chelles avec dautres pour identifier les diffrences et les

expliquer, ni de mettre en uvre la dernire tape de la dmarche de Chruchill (tape 8-

Dvelopper les normes). En effet, nous nous situons dans un domaine de recherche qui, s'il

figure sous les feux de l'actualit, a paradoxalement t peu tudi. Cest essentiellement la

comparaison des liens entre les variables de la recherche avec des rsultats dtudes

antrieures qui peut tablir la validit prdictive ou nomologique du questionnaire (Peter,

1981). De plus, la validit prdictive et la validit de contenu ayant des liens forts, nous nous

sommes contents de lanalyse de la validit de contenu (Evrard et al, 1993 ; Igalens et

Roussel, 1998).

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Annexe 1- chelle multi-items daudit interne

(Questionnaires exploratoire et de validation)

Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit interne suivants :

Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris

CODE Items

ICONIN1 Identification de tous les processus oprationnels intervalle rgulier.

ICONIN2 Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des

mesures correctives.

ICONIN3 La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives

applicables aux salaris.

ICONIN4 Analyses spcifiques de dtection des fraudes au niveau oprationnel.

ICONIN5 Etude et analyse des comptes-rendus et rapports dactivits raliss au niveau oprationnel.

ICONIN6

Contrle technique des performances des oprationnels (Analyse et suivi des niveaux

de productivit des units oprationnelles de production, Analyse lefficacit et de lefficience des units oprationnelles).

ICONIN7 Vrification permanente du niveau de prise en compte des actions correctives par les

responsables de secteurs.

ICONIN8 Information des secteurs oprationnels audits.

ICONIN9 Information de la direction gnrale (les dirigeants).

ICONIN10 Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris

CODE Items

ICONIN11 Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris.

ICONIN12 Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant.

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Annexe 2- chelle multi-items daudit externe

(Questionnaires exploratoire et de validation)

Quel est le niveau de ralisation des travaux daudit suivants :

Audits selon lhypothse de conflits dintrts entre les dirigeants et les salaris

CODE Items

ECONIN1 Analyse du systme de contrle interne au niveau oprationnel et proposition des

mesures correctives.

ECONIN2 Etude et analyse des comptes-rendus oprationnels dans le cadre de la certification

globale des comptes.

ECONIN3 La vrification de conformit aux prescriptions des lois, rglements ou directives

applicables aux salaris.

ECONIN4 Vrification priodique du niveau de prise en compte des actions correctives

recommandes par les rapports daudit ce niveau.

ECONIN5 Information de la direction gnrale (les dirigeants).

ECONIN6 Documentation des rsultats d'audit ce niveau.

Audits selon lhypothse de lenracinement des dirigeants via les salaris

CODE Items

ECONIN7 Contrle des avantages en nature et pcuniaires donns aux cadres et salaris.

ECONIN8 Vrification des autorisations des dirigeants et du bien-fond et lutilit de ces avantages en cas dexistence dautorisation.

ECONIN9 Divulgation des irrgularits au conseil dadministration ou au comit daudit le cas chant.

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Annexe 3- chelles simples (questionnaire de validation)

Questionnaire de validation audit interne :

Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit interne

suivants :

CODE Items

ICONIN M1 Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.

ICONAD M2 Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.

ICONAC M2 Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.

ICONAP M2 Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.

ICONOI M2 Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.

COOPIN M2 Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs externes.

Questionnaire de validation audit externe :

Concernant cette mission, comment jugez-vous limportance de travaux daudit suivants :

CODE Items

ECONIN M1 Contrle des relations internes entre les dirigeants et les salaris.

ECONAD M2 Contrle des relations entre actionnaires et dirigeants.

ECONAC M2 Contrle des relations entre actionnaires et cranciers.

ECONAP M2 Contrle et valuation des actifs matriels de lentreprise.

ECONOI M2 Contrle et valuation des actifs immatriels de lentreprise.

COOPEX M2 Coopration et Prise en compte des travaux daudit interne par les auditeurs externes.

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Annexe 4- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit interne valide

C ontrles classiques des

salaris (risques lis

lasym trie dinform ation

entre salaris et d irigeants)

C ontrles des risques lis

lenracinem ent des d irigeants

via les sa laris

A nalyse du systm e de contrle interne au

niveau oprationnel et proposition des

m esures correctives

A nalyses spcifiques de dtection des

fraudes au niveau o prationnel

E tude et analyse des com ptes rendus et

rapports dactivits raliss au niveau

oprationnel

V rification perm anente du niveau de prise

en com pte des actions correctives par les

responsables de secteurs

Inform ation de la d irection gnrale (les

d irigeants).

Identification de tous les processus

oprationnels in tervalle rgulier.

D ocum entation les rsultats d 'audit ce

niveau

D ivulgation des irrgularits au conseil

dadm inistration ou au com it daudit le cas

chant

C ontrle des avantages en nature et

pcuniaires donns aux cadres et salaris

C ontrles techniques des

perform ances oprationnelles

C ontrle technique des perform ances des

oprationnels

Inform ation des secteurs o prationnels

audits

D im ension 1: C ontrle

des relations dagence

internes

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Annexe 5- Prsentation structurelle de lchelle de mesure de laudit externe valide

C ontrles classiques des

salaris (risques lis

lasym trie dinform ation

entre salaris et d irigeants)

C ontrles des risques lis

lenracinem ent des d irigeants

via les sa laris

A nalyse du systm e de contrle interne au

niveau oprationnel e t proposition des

m esures correctives

V rification priodique du niveau de prise en

com pte des actions correctives

recom m andes par les rapports daudit ce

niveau

D ocum entation des rsultats d 'audit ce

niveau

Inform ation de la d irection gnrale (les

d irigeants).

C ontrle des avantages en nature et

pcuniaires donns aux cadres et salaris

D ivulgation des irrgularits au conseil

dadm inistration ou au com it daudit le cas

chant

V rification des autorisations des d irigeants

et du bien-fond et lutilit de ces avantages

en cas dexistence dautorisation

La vrification de conform it aux

prescrip tions des lo is, rglem ents ou

directives applicables aux salaris

C ontrle de conform it lgale

D im ension 1: C ontrle

des relations dagence

internes

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