1 Ottobre-novembre 2010 OIC e IAS/IFRS OIC 24 – Le immobilizzazioni immateriali Riccardo Ranalli...
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
OIC 24 – Le immobilizzazioni immateriali
Riccardo Ranalli
Andrea Gabola
Luca Ambroso
Ottobre-novembre2010
OIC
e IA
S/IFR
S
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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Ottobre-novembre 2010
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Agenda
• Principi generali– Evoluzione normativa– Definizione – Classificazioni in bilancio– Caratteristiche– Rilevazione – Valore originario di iscrizione– Iscrizione in valuta estera– Vita utile e processo di ammortamento– Impairment test– Ripristino di valore– Rivalutazione
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Ottobre-novembre 2010
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Evoluzione normativa
D. Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 Riforma del Diritto SocietarioD. Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 Riforma del Diritto Societario
Codice civile (artt. 2426 - 2427)Principio contabile CNDCEC 24 (marzo 1999)
Codice civile (artt. 2426 - 2427)Principio contabile CNDCEC 24 (marzo 1999)
OIC 1 - I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d'esercizio (25 ottobre 2004) Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali) Immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata
OIC 1 - I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d'esercizio (25 ottobre 2004) Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali) Immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata
Appendice di aggiornamento al principio contabile OIC 1 (30 maggio 2005) Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali) Riformulazione del capitolo “6 - riduzioni di valore di immobilizzazioni materiali e immateriali” del principio contabile OIC 1
Appendice di aggiornamento al principio contabile OIC 1 (30 maggio 2005) Operazioni e saldi denominati in valuta estera (Immobilizzazioni immateriali) Riformulazione del capitolo “6 - riduzioni di valore di immobilizzazioni materiali e immateriali” del principio contabile OIC 1
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (30 maggio 2005)
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali (30 maggio 2005)
D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310 “Integrazioni e correzioni alla disciplina del diritto societario ed al testo unico in materia bancaria e creditizia”
D.Lgs. 28 dicembre 2004, n. 310 “Integrazioni e correzioni alla disciplina del diritto societario ed al testo unico in materia bancaria e creditizia”
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• Recepimento della Riforma del Diritto Societario e Coordinamento con OIC 1 e relativa Appendice di aggiornamento Art. 2427, 3-bis e Appendice all’OIC 1 modifica all’informativa in
Nota Integrativa (D.Lgs 6 e quindi 310)– “… la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle
immobilizzazioni materiali e immateriali (immateriali di durata indeterminata), facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato,
– segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed
– evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio”Introduzione della nozione di immobilizzazioni immateriali di “durata
indeterminata” (OIC 1 rimasta nell’OIC 24)
Evoluzione normativa
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Evoluzione normativa
Introduzione del concetto di iscrizione in bilancio delle immobilizzazioni in valuta estera e successive valutazioni rinvio all’OIC 26 – Operazioni e partite in moneta estera (che recepisce l’introduzione del punto 8-bis nell’art. 2426) (D.Lgs. 310)
– Art. 2426 8–bis Le immobilizzazioni immateriali rilevate al costo in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto (cambio storico) o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole
– OIC 26 “… le immobilizzazioni materiali e immateriali devono essere svalutate, per effetto di una riduzione del cambio giudicata durevole, solo quando risultano correlate ad una valuta estera e si sia in presenza di una riduzione durevole di valore delle stesse. In questo caso, la verifica dell’eventuale riduzione durevole di valore tiene conto dei futuri flussi finanziari generati in valuta. Se, infatti, le immobilizzazioni non generano flussi finanziari in valuta l’andamento dei cambi diventa per esse irrilevante.”
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Definizione
• Immateriali in quanto mancanti della tangibilità• Costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo
periodo• Acquisizioni: direttamente dall'esterno, a titolo di godimento o
realizzati internamente• Comprendono:
– i beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, concessioni, licenze, nonché i diritti simili)
– i costi pluriennali che non si concretizzano nell'acquisizione o produzione interna di beni o diritti (costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicità, ecc.)
– l'avviamento– i costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di
produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti
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Classificazione in bilancio
Sono iscritte nello Stato Patrimoniale in
B.I. - Immobilizzazioni immateriali
1) Costi di impianto e di ampliamento
2) Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno
4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
5) Avviamento
6) Immobilizzazioni in corso e acconti
7) Altre
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Caratteristiche
• I beni immateriali veri e propri – Sono identificabili e individuabili
– Di norma, sono rappresentati da diritti giuridicamente tutelati potere esclusivo di sfruttare, per un periodo anche determinato, i benefici futuri attesi da tali beni
– Sono suscettibili di valutazione e qualificazione autonome ed indipendenti dal complesso dei beni dell'impresa principio di separabilità
• I costi pluriennali hanno caratteristiche più difficilmente delimitabili• Avviamento
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Rilevazione
• Iscrizione originaria al costo effettivamente sostenuto:– costi che possono essere distintamente identificati ed attendibilmente
quantificati
– esclusione delle acquisizioni a titolo gratuito
• Iscrizione subordinata all’accertamento della utilità futura:– Per talune categorie l’utilità futura sottoposta al verificarsi di condizioni
gestionali, produttive, di mercato che al momento del sostenimento dei costi possono solo essere presunte
– Per le spese pluriennali non esistono regole precise relative alla capitalizzazione ma solo dei vincoli:
consenso Collegio Sindacale distribuzione dividendi subordinata alla sussistenza di riserve
disponibili superiori ai costi capitalizzati limite durata processo ammortamento
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Rilevazione
• In presenza di utilità futura obbligo o facoltà di iscrizione?
– Obbligo beni immateriali in senso stretto e avviamento
– Facoltà costi pluriennali (prevale il principio della prudenza)
– Esclusione immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo
gratuito
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Rilevazione
• Momento di iscrizione– la capitalizzazione può aver inizio solamente a far tempo dal momento
in cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte
– i costi capitalizzabili sono solamente quelli sostenuti da tale esercizio. Non è consentito che costi precedentemente addebitati al conto economico vengano ripresi e capitalizzati nell'attivo patrimoniale (ad esempio in seguito al verificarsi delle condizioni)
– “Immobilizzazioni in corso e acconti”
• vengono iscritti nell’esercizio in cui sono sostenuti
• non sono ammortizzate ma sono soggetti ad impairment
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Valore originario di iscrizione1. Acquisto dall’ESTERNO
– costo di acquisto– oneri accessori
2. Fusione e Scissioni: OIC 4 • valori risultati dalle scritture contabili alla data dell’operazione con allocazione del
disavanzo a maggiori valori dell’attivo, minori valori del passivo e avviamenti 3. Conferimenti:
• Valori di perizia nei limiti dell’aumento del capitale sociale e del sovrapprezzo deliberati4. Permute: OIC 16
• Beni simili: valore della immobilizzazione acquisita pari a quello di quella ceduta • Beni dissimili: valore di mercato
5. Realizzazione all’INTERNO– costo di produzione che comprende
tutti i costi diretti i costi indiretti ma direttamente imputabili per la quota ragionevolmente attribuibile
all’immobilizzazione costi generali di produzione
– Non comprende Costi generali amministrativi Costi straordinari
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Valore originario di iscrizione
• Limiti al valore di iscrizione – Il valore iscritto non può eccedere il maggior valore tra
• il presumibile valore realizzabile tramite alienazione
• il valore d’uso
– Tale limite deve essere rispettato già al momento della prima capitalizzazione
Valore realizzabileda cessione tramite vendita a prezzi
normali di mercato, tra parti ben informate ed interessate, al netto
degli oneri diretti per la cessione
Valore realizzabileda cessione tramite vendita a prezzi
normali di mercato, tra parti ben informate ed interessate, al netto
degli oneri diretti per la cessione
Valore d’uso valore attuale dei flussi di cassa
attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione
dell'utilizzo dell'immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo
smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile
Valore d’uso valore attuale dei flussi di cassa
attesi nel futuro derivanti o attribuibili alla continuazione
dell'utilizzo dell'immobilizzazione, compresi quelli derivanti dallo
smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile
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Iscrizione in valuta estera
Art. 2426, n. 8-bis c.c.– “Le immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da
partecipazioni, rilevate al costo, in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell'esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole”
OIC 26 – Operazioni e partite in moneta estera Ipotesi di acquisizione di una attività immateriale in valuta estera– Se non genera flussi finanziari futuri in valuta estera
il valore originario: al cambio storico alla fine di ciascun esercizio, le variazioni del cambio non dovranno essere
considerate (poiché irrilevanti)– Se genera flussi finanziari futuri in valuta estera
il valore originario: al cambio storico alla fine di ciascun esercizio, si deve tenere conto del valore recuperabile (flussi
finanziari o valore di mercato) in tale valuta da convertire in euro al tasso di cambio alla data della valutazione se inferiore a quello di carico
si deve tenere conto solo delle variazioni negative che determinano una perdita durevole di valore
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Vita utile e processo di ammortamento• Vita utile determinata possibile determinare
– il periodo di tempo o – la quantità di prodotto (o misura similare) attesa dall’utilizzo
dell’immobilizzazione– La vita utile è stimata ipotizzando solo le spese per mantenere la
capacità di partecipazione alla produzione del reddito ad un livello pari a quello esistente al momento in cui viene effettuata detta stima senza oneri che eccedano i limiti della normalità e della economicità
– Accertata comunque la capacità e la volontà dell’impresa a mantenere tale livello di produttività
• Vita utile indeterminata – se non sia possibile individuare ragionevolmente un limite al periodo
della immobilizzazione di generare flussi di cassa positivi– ciò non significa quindi che la durata della vita sia “infinita”, né che lo
sia il suo periodo stimato di utilizzazione (OIC 1)
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Se vita utile determinata
Ammortamento costituisce obbligatoriamente un processo “sistematico” di ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione
Se vita utile indeterminata
Art. 2426, c.2 c.c. e OIC 1 (“deve” essere ammortizzato) difforme dai principi internazionali (IAS 38 e IAS 36): no ammortamento e impairment test
Piano ammortamento
• a quote costanti oppure • decrescenti oppure• parametrate sulla base di determinate variabili
Decorrenza dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile oppure da quando comincia a produrre benefici economici per l’impresa
Durata • residua possibilità di utilizzazione• costi pluriennali: periodo massimo di 5 anni; concesso un periodo
più lungo con giustificazione in Nota Integrativa recante gli elementi specifici sulla base dei quali è fondata la determinazione della vita utile residua
Vita utile e processo di ammortamento
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Impairment test
• Il valore di bilancio non deve essere superiore al valore recuperabile• Valore recuperabile rappresenta il maggiore tra il valore
realizzabile ed il valore d’uso
CAUSE
• Requisito della durevolezza della perdita (e delle sue cause/condizioni di utilizzo; ragionevole valutazione delle cause )
• Le cause hanno natura straordinaria e devono essere gravi
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Impairment test
• il valore di mercato diminuito più di quanto prevedibile in base all’uso o al tempo• variazioni significative nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo nel quale l’entità opera o nel mercato al quale un’attività è rivolta• i tassi di interesse di mercato sono durevolmente e significativamente aumentati nel corso dell’esercizio impattando sul valore d’uso• il valore contabile è superiore al valore di mercato
• il valore di mercato diminuito più di quanto prevedibile in base all’uso o al tempo• variazioni significative nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo nel quale l’entità opera o nel mercato al quale un’attività è rivolta• i tassi di interesse di mercato sono durevolmente e significativamente aumentati nel corso dell’esercizio impattando sul valore d’uso• il valore contabile è superiore al valore di mercato
Indicatori esteriori
• perdita in presenza di valori di immobilizzazioni immateriali• evidente obsolescenza o deterioramento fisico delle immobilizzazioni materiali dalle quali dipende quella immateriale• significativi cambiamenti nella misura e nel modo di utilizzo dell’attività (piani dismissione, ristrutturazione, rilocalizzazione)• cambiamento o riduzione della durata non dipendente da periodico riesame
• perdita in presenza di valori di immobilizzazioni immateriali• evidente obsolescenza o deterioramento fisico delle immobilizzazioni materiali dalle quali dipende quella immateriale• significativi cambiamenti nella misura e nel modo di utilizzo dell’attività (piani dismissione, ristrutturazione, rilocalizzazione)• cambiamento o riduzione della durata non dipendente da periodico riesame
Indicatori interni
• Indicatori esterni ed interni di presenza di perdite durevoli di valore:
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Impairment test
Informazioni in Nota Integrativa: – Considerazioni fatte al fine di determinare la riduzione del valore
concorso delle immobilizzazioni alla produzione dei risultati economici
prevedibile durata utile valore di mercato se applicabile/rilevante
– Indicazione delle differenze rispetto a svalutazioni eventualmente effettuate in precedenza
– Indicazione degli effetti della svalutazione effettuata sul risultato economico dell’esercizio, prima e dopo le imposte
– Indicazione degli effetti della svalutazione effettuata su ogni altro indicatore di redditività di cui si sia data informazione nel bilancio o nella relazione sulla gestione, o in altra forma di pubblica comunicazione
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• Elementi che incidono sui flussi di cassa– Budget, tasso di crescita
– Provenienza: singola immobilizzazione o CGU più piccola
– Spese generali, i costi delle ristrutturazioni
– Investimenti per mantenere il livello standard
• Flusso di cassa netto per la cessione dell’immobilizzazione al termine della vita utile
• Attualizzati in base a tasso adeguato– Tasso risk free (durata, rischio paese, netto-lordo imposte)
– Rischio sistematico
– Rischio specifico
– Flussi reali, tassi al netto del fattore di copertura dell’inflazione
Valore d’uso
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• rf = rendimento dei titoli privi di rischio
• β = coefficiente di rischio specifico
• rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
Tasso di attualizzazione
i = rf + x rp
Ove:
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
= coefficiente di rischio specifico proprio del settore
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
Quanto al tasso per la determinazione del terminal value esso deve essere
depurato del fattore di crescita g:
ir = i - g
Ove:
ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
g = tasso di crescita.
i = rf + x rp
Ove:
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
= coefficiente di rischio specifico proprio del settore
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
Quanto al tasso per la determinazione del terminal value esso deve essere
depurato del fattore di crescita g:
ir = i - g
Ove:
ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
g = tasso di crescita.
i = rf + x rp
Ove:
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
= coefficiente di rischio specifico proprio del settore
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
Quanto al tasso per la determinazione del terminal value esso deve essere
depurato del fattore di crescita g:
ir = i - g
Ove:
ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
g = tasso di crescita.
i = rf + x rp
Ove:
rf = rendimento dei titoli privi di rischio
= coefficiente di rischio specifico proprio del settore
rp = premio per il rischio sistematico riconosciuto dal mercato
Quanto al tasso per la determinazione del terminal value esso deve essere
depurato del fattore di crescita g:
ir = i - g
Ove:
ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
g = tasso di crescita.
• Il tasso per la determinazione del terminal value deve essere depurato del fattore di crescita g
• ir = tasso di attualizzazione per la determinazione del terminal value
• i = tasso di attualizzazione dei flussi reddituali come anzi determinato
• g = tasso di crescita
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Impairment test
• CGU - cash generating unit (IAS 36) = “…il più piccolo gruppo identificabile di attività che genera flussi finanziari in entrata che sono ampiamente indipendenti dai flussi finanziari in entrata generati da altre attività o gruppi di attività”
• L’OIC precisa come allocare le perdite per riduzione di valore delle CGU
1) Decremento valore di iscrizione del goodwill eventualmente allocato alla CGU
2) Per l’eventuale eccedenza di perdita, decremento proporzionale del valore contabile delle altre attività che compongono la CGU (diverse da elementi soggetti a specifiche valutazioni – ad es. rimanenze finali e crediti)
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Ripristino di valore
• Ripristino di valore– Quando le cause che hanno determinato la svalutazione, vengono
meno (in tutto o in parte), la svalutazione non può più essere mantenuta
– Valore originario deve essere in tutto o in parte ripristinato al netto degli ammortamenti non calcolati a causa della precedente svalutazione
– Si tratta comunque di un caso molto raro perché una perdita di valore duratura (e la conseguente neutralizzazione) deve derivare da fatti gravi
– Casi di esclusione : avviamento e costi pluriennali
• Contabilizzazione perdita di valore:– A CE come COSTO nella voce B.10.c “ Altre svalutazioni delle
immobilizzazioni” oppure nella voce E.21 “Oneri straordinari”
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Ripristino di valore
• Contabilizzazione ripristino di valore:
– A CE come PROVENTO nella voce A.5 “Altri ricavi” oppure nella voce E.20 “Proventi, con separata indicazione delle plusvalenze da alienazioni i cui ricavi non sono iscrivibili al n. 5)”
– Limiti di iscrizione: il nuovo valore contabile è il valore contabile, al netto dell’ammortamento, che si sarebbe determinato se non fosse stata rilevata alcuna perdita di valore negli esercizi precedenti
• Rettifica per gli esercizi futuri, della quota di ammortamento dell’attività, al fine di ripartire il nuovo valore contabile lungo la restante vita utile
• In E.20 ed E.21 vanno allocate le perdite ed i ripristini di valore o le plus/minus valenze di beni non utilizzati nella gestione ordinaria e di entità tale da inficiare il reddito operativo
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Rivalutazione
• La rivalutazione del costo dei beni immateriali può avvenire solo in
applicazione di leggi speciali
– Iscrizione in bilancio: a differenza del ripristino di valore, la
rivalutazione non costituisce componente del conto economico ma deve
essere accreditata alla voce A.III “Riserve di rivalutazione”
• Non sono ammesse rivalutazioni effettuate al di fuori
dell’applicazione di leggi speciali
• L’art. 2426 c.c. consente la rivalutazione in casi eccezionali; la
relazione ministeriale ritiene di non poterli esemplificare né
enunciare in quanto di assoluta eccezionalità
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Agenda
• Costi d’impianto e di ampliamento– Costi di start-up– Costi inerenti il personale– Costi di avviamento di impianti di produzione
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Costi d’impianto ed ampliamento
• Rappresentano oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente dall’azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dell’impresa
• i costi d’impianto sono costituiti dagli oneri sostenuti da un’impresa in fase di costituzione, organizzazione e avviamento dell’intera attività; comprendono:– costi per costituire l’impresa atto costitutivo e relative tasse,
consulenze dirette alla costituzione, ottenimento di licenze, autorizzazioni e permessi
– costi per costituire l’azienda studi preparatori, ricerche di mercato, addestramento “iniziale” del personale
• i costi di ampliamento sono costituiti dagli oneri sostenuti durante la vita aziendale per incrementare o diversificare la capacità produttiva e di mercato; comprendono:– costi per ampliare l’impresa o l’azienda aumenti di capitale,
fusioni, ammissione alla quotazione in borsa, costituzione di nuove sedi
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Costi d’impianto ed ampliamento
• La rilevazione tra le immobilizzazioni di tali costi è facoltativa:– deve essere possibile dimostrare il rapporto causa – effetto tra il
sostenimento dei costi ed il beneficio futuro che l’impresa si attende da essi
– occorre il consenso del collegio sindacale, ove esistente
• Ammortamento:– in quote costanti sulla base di un piano sistematico– durata massima 5 anni (principio di prudenza)
• Tali costi possono essere mantenuti nell’attivo patrimoniale:– a condizione che permanga l’utilità futura– per un ammontare che non può eccedere il valore stimato dell’utilità
futura attesa
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Costi d’impianto ed ampliamento
• per stimare l’utilità futura attesa dei costi iscritti tra le immobilizzazioni immateriali occorre fare riferimento agli strumenti aziendali di pianificazione (budget e business plan)
• tramite questi strumenti gli organi di amministrazione e di controllo possono valutare la sussistenza del principio della ricuperabilità futura del costo, ossia la presenza di flussi di reddito futuri sufficienti a coprire tutti i costi e le spese ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati
• la valutazione circa l’utilità futura dei costi da capitalizzare deve essere effettuata sia nell’esercizio di iscrizione sia in quelli successivi
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Costi d’impianto ed ampliamento
Per i costi di impianto e di ampliamento non riferiti a progetti specifici, la misurazione dell’utilità futura è legata alla prospettica redditività dell’impresa nel suo complesso. In particolare il valore di tali costi deve essere posto in correlazione con le previsioni circa i risultati aziendali. Laddove i risultati attesi non siano tali da coprire i costi delle capitalizzazioni effettuate occorre procedere come segue:
riduzione degli utiliriduzione degli utili
perdite di carattere non permanenteperdite di carattere non permanente
perdite significative il cui recupero non è previsto entro il termine del periodo di ammortamento dei costi d’impianto
perdite significative il cui recupero non è previsto entro il termine del periodo di ammortamento dei costi d’impianto
svalutazione solo se gli utili generati non sono sufficienti a
coprire gli ammortamenti
svalutazione solo se gli utili generati non sono sufficienti a
coprire gli ammortamenti
svalutazione integrale nell’annosvalutazione integrale nell’anno
PR
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ISIO
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Costi d’impianto ed ampliamento
Bilancio al 31/12/2008
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Costi di start-up
• sono i costi sostenuti per l'avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività; includono – i costi del personale che avvia le nuove attività,– addestramento del nuovo personale,– allacciamento ai servizi generali,– adattamento degli stabilimenti esistenti
• condizioni per la capitalizzazione:– i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati
a quelli sostenuti nel periodo antecedente a quello del possibile avvio (i costi generali e quelli derivanti da inefficienze non possono essere capitalizzati);
– il loro differimento è comunemente accettato come prassi del settore aziendale (es. settore alberghiero o commerciale)
– il principio di ricuperabilità è rispettato
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Costi di start-up
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Costi di start-up
Bilancio al 31/12/1999
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Costi inerenti il personale
• i costi inerenti il personale iscrivibili tra le attività immateriali possono essere:– costi di addestramento e qualificazione del personale– costi straordinari di riduzione del personale
• gli oneri in questione vengono spesso sostenuti in attuazione di piani di ristrutturazione aziendale volti al rilancio dell’azienda e all’eliminazione delle inefficienze
• tali piani, infatti, prevedono frequentemente l’utilizzo di strumenti quali la CIGS o la mobilità e sono in alcuni casi accompagnati da interventi di addestramento, formazione e riqualificazione del personale
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Costi di addestramento del personale
• i costi di addestramento e qualificazione del personale sono i costi sostenuti per portare ad un grado di professionalità media il personale e/o gli agenti; ne fanno parte:– i costi per i materiali impiegati per la qualificazione– costi di addestramento (docenti, materiale didattico, ecc)
• tali oneri sono capitalizzabili in due situazioni:– quando sono sostenuti in relazione ad una attività di avviamento di una
nuova impresa o di una nuova attività dell’impresa– quando sono sostenuti in relazione ad un processo di ristrutturazione o
riconversione che comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva, commerciale o amministrativa
• i processi in questione debbono risultare da un piano approvato dagli amministratori da cui risulti la capacità prospettica dell’azienda di generare flussi di reddito futuri sufficienti a coprire i costi
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Costi di riduzione del personale
• i costi straordinari di riduzione del personale sono quelli che l’impresa sostiene per favorire l’esodo o la messa in mobilità del personale; si tratta principalmente di:– incentivi all’esodo– C.I.G. straordinaria– costi inerenti ai licenziamenti
• è difficile dimostrarne l’utilità pluriennale capitalizzazione è attuabile in rari casi
• vengono spesati interamente:– nell’esercizio di sostenimento– nell’esercizio in cui l’impresa decide formalmente di attuare tali piani di
ristrutturazione
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Costi di avviamento di impianti di produzione
• la differenza tra il costo di produzione a regime ed il costo di produzione relativo ad un impianto in fase di avvio, ovvero tra quest’ultimo ed il prezzo di vendita, può essere capitalizzato:– se i costi sono rilevati attraverso un idoneo sistema di contabilità
industriale– se vi sono fondate aspettative di recuperabilità
• La capitalizzazione può avvenire fino alla messa a regime dell’impianto
costo di produzione in fase di avviamento dell’impianto
costo di produzione a regime
differenza capitalizzabile
prezzo di vendita
differenza capitalizzabile
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Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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• Classificazione e Definizione – Stato Patrimoniale B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità– il legislatore non ha fornito né una definizione specifica, né la portata
del contenuto– in ragione della loro finalità, possono distinguersi in costi sostenuti per:
Costi di ricerca e sviluppo
1. ricerca di base insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica all'impresa
2. ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo
insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto
3. sviluppo
è l'applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di materiali, strumenti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell'inizio della produzione commerciale o dell'utilizzazione
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• Ricerca applicata vs fase di sviluppo distinzione tra i diversi momenti della realizzazione di un progetto – 1° fase: ricercare (es. esistenza di tecnologie, mezzi di fattibilità
tecnica, ecc.)– 2° fase: sviluppare in base agli studi fatti nella 1° fase– Scarsa rilevanza pratica scopo comune la realizzazione di un
progetto
• Criteri di iscrizione
Costi di ricerca e sviluppo
1. ricerca di base addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti (poiché rientrano nella ricorrente operatività aziendale)
2. ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo
• possono essere (facoltà e non obbligo) capitalizzati (e come tali, iscritti all'attivo patrimoniale del bilancio dell'impresa)• solo i costi diretti esterni ed interni, inclusi gli oneri accessori
3. sviluppo
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Costi di ricerca e sviluppo Casi pratici esemplificativi
• Il mercato desidera determinate caratteristiche di prodotto (ha preferenze e bisogni)
• 1° fase: Il marketing percepisce o interpreta tali bisogni / preferenze ricerche di mercato di base imputazione a CE
• 2° fase: La produzione si adegua alle richieste di mercato sulla base delle segnalazioni dell’Ufficio Marketing ricerca applicata e sviluppo di prodotto capitalizzazione a SP
• La capitalizzazione dei costi in B.I.2 prevede il consenso del Collegio Sindacale (ove esistente) e un periodo di ammortamento ≤ 5 anni
• Realizzazione di un prototipo:• Il prototipo può essere definito come il risultato di un lavoro di ricerca / progettazione
che consente di realizzare ad esempio un modello di un nuovo prodotto • Se presenta i requisiti per essere brevettabile, il costo residuo ammortizzato o valore
contabile netto dovrà essere capitalizzato come brevetto, unitamente agli altri eventuali costi o oneri accessori derivanti dal riconoscimento o della registrazione del medesimo diritto
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Costi di ricerca e sviluppo
1) relativi ad un prodotto / processo chiaramente definito (tale diretta inerenza deve poter essere dimostrata sistema contabile adeguato)
2) identificabili e misurabili ( sistema contabile adeguato)
3) riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per la realizzazione del quale l'impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse
4) recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall'applicazione del progetto stesso
1) relativi ad un prodotto / processo chiaramente definito (tale diretta inerenza deve poter essere dimostrata sistema contabile adeguato)
2) identificabili e misurabili ( sistema contabile adeguato)
3) riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per la realizzazione del quale l'impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse
4) recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall'applicazione del progetto stesso
Requisiti per la capitalizzazione
Esempi di costi impiegati per la ricerca e sviluppo: costi relativi al personale impegnato costi dei materiali e dei servizi impiegati l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari oppure di brevetti e licenze,
nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo i costi indiretti (diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi) gli interessi passivi sostenuti a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti
ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo (cfr. slide ->)
Esempi di costi impiegati per la ricerca e sviluppo: costi relativi al personale impegnato costi dei materiali e dei servizi impiegati l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari oppure di brevetti e licenze,
nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo i costi indiretti (diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi) gli interessi passivi sostenuti a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti
ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo (cfr. slide ->)
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La capitalizzazione degli interessi passivi deve esser effettuata nel rispetto delle seguenti principali regole:
• interessi sostenuti per capitali presi a prestito specificamente per la realizzazione dell’investimento di ricerca e sviluppo
• gli interessi capitalizzabili sono solo quelli maturati durante la realizzazione del progetto (ovvero fino a quando il progetto sia disponibile per l’uso)
• le perdite su cambi, derivanti da contratti di finanziamento in valuta estera e subite durante la fase di realizzo del progetto, possono essere capitalizzate in B.I.2
• rispetto della regola generale della recuperabilità dei costi inerenti il progetto di ricerca e sviluppo
Oneri finanziari
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• Realizzabilità del progetto (3° requisito)– Principio guida nella valutazione della capitalizzazione: la prudenza– Nelle fasi iniziali del progetto difficoltà nella previsione della
realizzabilità– Fattori determinanti la realizzabilità: interni (es. fattibilità tecnica e
possesso delle risorse adeguate) ed esterni (es. sviluppo nuove tecnologie da concorrenti, tendenze del mercato, etc.)
– Costi precedentemente addebitati al conto economico non possono essere capitalizzati
– La capitalizzazione può avvenire solo dal momento in cui sussistano tutti i requisiti necessari
– La “significatività in assoluto” dell’ammontare di tali costi non ha alcuna rilevanza elevati investimenti in ricerca e sviluppo per un determinato progetto non possono essere un elemento che assicura la realizzabilità dello stesso
Costi di ricerca e sviluppo
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• Recuperabilità dei costi tramite i ricavi futuri generati dall’applicazione del progetto (4° requisito)– I ricavi previsti dal progetto devono essere ≥ ai
costi sostenuti per lo studio del progetto + costi di sviluppo ulteriori + costi di produzione + costi di vendita direttamente sostenuti per commercializzare il
prodotto
– Principio della prudenza nella valutazione impone che se esistono margini di dubbio, i costi debbano essere capitalizzati solo nei limiti in cui siano giudicati recuperabili
Costi di ricerca e sviluppo
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• Ammortamento dei costi capitalizzati– Piano ammortamento
• a quote costanti oppure decrescenti (per maggior prudenza)• rivisto annualmente per accertarne la congruità• in caso di perdita durevole svalutazione (cfr. caso pratico)
– Durata • massimo 5 anni (art. 2426, n. 5 c.c.)• decorrenza dall’esercizio in cui il processo risultante è disponibile per
l’utilizzazione economica
– Modifiche ai criteri devono essere motivate in Nota Integrativa
Costi di ricerca e sviluppo
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Costi di ricerca e sviluppo
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2001 DADA Spa
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Costi di ricerca e sviluppo
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Beghelli Spa
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• Classificazione e Definizione– Stato Patrimoniale B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità– Se spese di pubblicità ricorrenti B.7 Costi per servizi – Il legislatore non ha fornito una definizione del termine pubblicità
Costi di pubblicità
1) legati alla fase di “lancio” di un nuovo prodotto no costi di “sostegno” alla commerciabilità di prodotti già esistenti
2) nella sostanza rappresentano ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri costi pluriennali propriamente detti, e cioè i costi di impianto e di ampliamento (ai quali si rimanda per la loro trattazione)
3) funzionali, e quindi quasi essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi di start up sono stati sostenuti (es. avviare una nuova attività produttiva, lanciare un prodotto innovativo, etc.)
4) carattere di eccezionalità e non ricorrenza5) relativi ad un progetto definito dal quale l’impresa nutra la ragionevole aspettativa
di importanti e duraturi ritorni economici
1) legati alla fase di “lancio” di un nuovo prodotto no costi di “sostegno” alla commerciabilità di prodotti già esistenti
2) nella sostanza rappresentano ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri costi pluriennali propriamente detti, e cioè i costi di impianto e di ampliamento (ai quali si rimanda per la loro trattazione)
3) funzionali, e quindi quasi essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi di start up sono stati sostenuti (es. avviare una nuova attività produttiva, lanciare un prodotto innovativo, etc.)
4) carattere di eccezionalità e non ricorrenza5) relativi ad un progetto definito dal quale l’impresa nutra la ragionevole aspettativa
di importanti e duraturi ritorni economici
Requisiti per la capitalizzazione
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• Ammortamento dei costi capitalizzati– Piano ammortamento
• a quote costanti oppure decrescenti (per maggiore prudenza) • rivisto annualmente per accertarne la congruità
– Durata• massimo 5 anni. L’ammortamento decorre dal’esercizio in cui il nuovo prodotto
diviene disponibile per l’uso
• Materiale pubblicitario– Sono costi sostenuti per la progettazione / produzione / distribuzione di:
cataloghi, espositori, altro, con finalità promozionale– Sono capitalizzabili– Criteri per ammortamento:
• Lungo il periodo in cui vengono distribuiti se il materiale ha vita breve (es. depliant)
• Lungo il periodo in cui si attendono benefici economici dalla loro distribuzione se il materiale ha vita lunga (es. cataloghi) quote costanti
Costi di pubblicità
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Costi di pubblicità
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2003 Tiscali Spa
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Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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• Classificazione e Definizione– Stato Patrimoniale B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di
utilizzazione delle opere dell’ingegno– Fanno parte delle “creazioni intellettuali” per le quali il codice civile e
alcune leggi speciali riconoscono la particolare tutela del diritto esclusivo di sfruttamento dell’invenzione
– Brevetti industriali e brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali sono del tutto assimilabili medesime modalità di trattamento
Diritti di brevetto
1) titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento2) determinazione attendibile del costo per l’impresa3) recuperabilità dei costi tramite i benefici economici futuri da esso generati
1) titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento2) determinazione attendibile del costo per l’impresa3) recuperabilità dei costi tramite i benefici economici futuri da esso generati
Requisiti per la capitalizzazione
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Diritti di brevetto
• Sono capitalizzabili nel rispetto del requisito di recuperabilità:
• costi relativi al personale impegnato• costi dei materiali e dei servizi
impiegati • l'ammortamento di immobili, impianti e
macchinari e altri beni utilizzati nella fase di realizzo, oppure di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo
• gli interessi passivi sostenuti, a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività di realizzazione del bene / processo brevettato
• costi accessori relativi a: domanda ed ottenimento del brevetto
• costi relativi al personale impegnato• costi dei materiali e dei servizi
impiegati • l'ammortamento di immobili, impianti e
macchinari e altri beni utilizzati nella fase di realizzo, oppure di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo
• gli interessi passivi sostenuti, a fronte di finanziamenti specificamente ottenuti ed utilizzati per lo svolgimento dell'attività di realizzazione del bene / processo brevettato
• costi accessori relativi a: domanda ed ottenimento del brevetto
Costi di PRODUZIONE INTERNA
• costo diretto di acquisto + oneri accessori
• costi di progettazione & costi per gli studi di fattibilità volti all’effettiva implementazione nel contesto aziendale
• costo di acquisto iniziale una tantum (es. nel caso di acquisto di un brevetto con pagamenti di importi annuali commisurati agli effettivi volumi di produzione / di vendita + pagamento iniziale una tantum)
• anche i costi di acquisto per i brevetti ottenuti in licenza d’uso
• costo diretto di acquisto + oneri accessori
• costi di progettazione & costi per gli studi di fattibilità volti all’effettiva implementazione nel contesto aziendale
• costo di acquisto iniziale una tantum (es. nel caso di acquisto di un brevetto con pagamenti di importi annuali commisurati agli effettivi volumi di produzione / di vendita + pagamento iniziale una tantum)
• anche i costi di acquisto per i brevetti ottenuti in licenza d’uso
Costi di ACQUISTO da terzi
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Diritti di brevetto
• Esercizi successivi a quello di rilascio del brevetto– In occasione dell’impairment test annuale, deve essere verificato il valore residuo
del brevetto e, qualora si riscontri una perdita durevole, il relativo valore deve esser corrispondentemente ridotto. In tale sede, va quindi verificato e accertato: il permanere dell’utilità futura (che ne giustificò la capitalizzazione) la coerenza del valore d’iscrizione rispetto al valore stimato dell’utilità futura attesa
– Si precisa che: non si tratta di verificare che sussistano ancora quelle specifiche condizioni innovative
che giustificano l'ottenimento del brevetto in sé (originalità e novità) bensì che persistano per l'impresa il carattere dell'industrialità e la capacità aziendale
di proseguire i piani e i programmi di sfruttamento dell'invenzione e che i benefici economici attesi dallo sfruttamento si mantengano in misura
sufficiente a garantire la copertura dei costi ancora iscritti all'attivo nonché il recupero degli altri oneri connessi all'utilizzo
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• Ammortamento– Periodo di ammortamento: non esistono limiti massimi vale la
regola “della residua possibilità di utilizzazione” (durata economica) quindi: limite massimo = durata legale del brevetto (che rappresenta il venir meno
dell’utilizzo esclusivo dello stesso) oppure durata minore a quella legale in caso di aspettative di utilità futura
ridotte
– Anche nel caso in cui l’utilizzo del brevetto sia direttamente collegato con l’utilizzo di determinati impianti (con durata fisica > durata legale del brevetto), non è possibile applicare un iter di ammortamento > durata legale
– Piano ammortamento • rivisto annualmente per accertarne la congruità• a quote costanti oppure con altri metodi (quote decrescenti o in base alla
produzione realizzata)
Diritti di brevetto
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Diritti di brevetto
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Beghelli Spa
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• Classificazione– Stato Patrimoniale B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione
delle opere dell’ingegno
• Definizione– Art. 2575 c.c.: “Formano oggetto del diritto di autore le opere dell’ingegno di
carattere creativo che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione”
– Destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta alla comunicazione l’oggetto della protezione risiede sulla forma di espressione, libro, opera cinematografica, esecuzione e non sui principi artistici in esso contenuti
– Momento di acquisizione del diritto = momento creazione dell’opera (non sono previste registrazioni / altri formali presupposti) = momento dal quale compete all’autore il diritto esclusivo di pubblicare / utilizzare l’opera nei limiti fissati dalla legge
– Caratteristica intrinseca da avere: l’originalità effettiva della forma espressiva
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto d’autore
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– Soggetti che possono acquistare il diritto d’autore: L’autore stesso Regista (nel caso di opere cinematografiche diritti morali) Produttore (nel caso di opere cinematografiche diritti patrimoniali)
– Costi capitalizzabili relativi alla produzione interna o all’acquisto da terzi e Ammortamento si veda quanto precisato in sede di trattazione dei diritti di brevetto
Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto d’autore
• titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d'autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi
• possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti• recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici
economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi (sia in termini di ricavi diretti che indiretti)
• titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d'autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi
• possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti• recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici
economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi (sia in termini di ricavi diretti che indiretti)
Requisiti per la capitalizzazione
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Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno. Diritto d’autore
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2006 RAI Spa
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Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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Concessioni
• sono iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali (B.I.4) le concessioni relative a:– diritti su beni di proprietà di enti concedenti (sfruttamento in esclusiva
di beni pubblici)– diritti di esercizio di attività proprie degli enti concedenti (gestione di
servizi pubblici)
• i costi riferibili alle concessioni hanno natura diversa
voci di costo iscrizione ammortamento
costi di ottenimento della concessione capitalizzati
in relazione a tutta la durata della concessione
canone una tantum capitalizzati
canoni periodici capitalizzati solo se non correlati all’intera durata
della concessione
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Concessioni
Bilancio al 31/12/2001
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Concessioni
Bilancio al 31/12/2006
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Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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• Classificazione– Stato Patrimoniale B.I.4 Concessioni, licenze e marchi
• Licenze: – di derivazione pubblicistica (ec. licenza di noleggio di veicoli
con conducente)– di derivazione privatistica (es. licenze d'uso su brevetti,
invenzioni)• Le licenze a derivazione privatistica vanno iscritte nella classe che
accoglie il diritto principale (es. le licenze d'uso su brevetti sono indicate unitamente ai brevetti stessi)
• Per i costi iscrivibili ed il loro ammortamento si fa riferimento alle “Concessioni” (al cui trattamento si rinvia)
• Per l’iscrivibilità ed il trattamento contabile dei costi relativi alle licenze d'uso sui singoli beni e diritti immateriali si può far riferimento ai “Diritti di Brevetto Industriale e Diritti di Utilizzazione delle Opere dell'Ingegno”
Licenze e marchi
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• Marchi:– Definizione: è uno dei segni distintivi dell'azienda (o di un suo
prodotto fabbricato e/o commercializzato) e può consistere in un emblema, in una denominazione e/o in un segno
– Se risponde ai requisiti di novità, originalità e liceità è riconosciuta una particolare tutela giuridica (marchio registrato)
– Possono essere iscritti nelle immobilizzazioni immateriali anche i marchi non registrati
– Trattamento contabile:
Licenze e marchi
se prodotto internamente
costi iscrivibili: diretti interni ed esterni sostenuti per la produzione (non devono essere confusi né con quelli di R&S del prodotto né con quelli per avviamento della produzione né con quelli per campagne promozionali) caso raro
Periodo di ammortamento:• collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce• se non prevedibile, è pari ad un massimo di 20 anni
se acquisito da terzi a titolo oneroso
acquisizione di azienda o di un suo ramo iscrizione in bilancio al valore corrente
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Licenze e marchi
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2003 TOD’S Spa
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Licenze e marchi
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Geox Spa
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• Classificazione– Stato Patrimoniale B.I.4 o (se prodotto internamente) B.I.2
• Definizione – complesso di conoscenze tecniche (apprendimento interno), non
brevettate, a disposizione di un’impresa, che le permettono di gestire efficacemente il processo produttivo
– Know-how tecnologico, ovvero patrimonio tecnologico dell’impresa, è, quindi, il frutto di un insieme di conoscenze necessarie per:
• la produzione e distribuzione di prodotti;• la prestazioni di servizi
– rappresenta un intangibile specifico (non rientra nel concetto di avviamento intangibile generico)
– il patrimonio di conoscenze può essere realizzato internamente o acquisito all’esterno
Know-how
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Know-how
• I contratti di know-how riguardano la comunicazione di conoscenze tecniche non brevettate, da parte del cedente al cessionario
• Trattamento contabile:
se acquisto esterno capitalizzazione in B.I.4 Concessioni, licenze, marchi
e diritti simili + ammortamento
se acquisto di una licenza d’uso con pagamenti periodici
ogni rata costituisce un costo di periodo da imputare in conto economico secondo competenza
se acquisto di una licenza d’uso con pagamento una tantum
capitalizzazione in B.I.4 Concessioni, licenze, marchi
e diritti simili + ammortamento
se produzione interna capitalizzazione delle spese sostenute in B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità (previo consenso del Collegio Sindacale) + ammortamento non si potranno distribuire dividendi in assenza di riserve che coprano i costi ancora da ammortizzare
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Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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Avviamento
• Definizione: – rappresenta il maggior valore dell’azienda rispetto alla valutazione atomistica
dei sui beni– l’azienda, entrata nella fase dinamica, produce profitti maggiori di quelli che si
sarebbero potuti ritrarre dai singoli beni che la compongono – l’azienda bene avviata fa leva su un aggregato di condizioni intangibili
favorevoli che le conferiscono maggiore attitudine a raggiungere i propri obiettivi e a produrre utili
– non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale e non può essere considerato come un bene immateriale a sé stante
• Non capitalizzabile “Avviamento internamente generato / originario”
• Capitalizzabile “Avviamento acquisito a titolo oneroso / derivativo”: deriva dall’acquisizione di un’azienda o di una partecipazione oppure da un’operazione di conferimento d’azienda, di fusione o di scissione. E’ quindi quantificabile separatamente
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Avviamento
• “Avviamento acquisito a titolo oneroso” corrisponde alla eccedenza tra costo acquisizione sostenuto e valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti
• Purché tale eccedenza corrisponda a benefici economici futuri
• valore normale delle attività e passività contabilizzate• durata prevedibile del complesso aziendale• turbolenza del mercato di riferimento• obsolescenza del prodotto• variazioni della domanda• variabili macroeconomiche• aspettative riguardo alla permanenza in servizio di dipendenti “chiave”• azioni prevedibili dei concorrenti attuali e potenziali• clausole legali o contrattuali condizionanti la durata della vita utile
• valore normale delle attività e passività contabilizzate• durata prevedibile del complesso aziendale• turbolenza del mercato di riferimento• obsolescenza del prodotto• variazioni della domanda• variabili macroeconomiche• aspettative riguardo alla permanenza in servizio di dipendenti “chiave”• azioni prevedibili dei concorrenti attuali e potenziali• clausole legali o contrattuali condizionanti la durata della vita utile
Verifiche per accertarne l’esistenza
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Ottobre-novembre 2010
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Avviamento
• Se prezzo azienda > fair value dei suoi elementi eccedenza
può dipendere da:
– “avviamento” allora immobilizzazioni immateriali
– “cattivo affare” allora componente negativa di reddito
– decisioni non correlabili alla redditività dell’azienda acquisita (es.
eliminazione di un concorrente, ingresso in un nuovo mercato, etc.)
componente negativa di reddito
• Valore di iscrizione prezzo complessivo sostenuto - valore
corrente degli elementi patrimoniali attivi e passivi
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Ottobre-novembre 2010
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Avviamento
Se “avviamento” = immobilizzazione immateriale ammortamento
• Piano ammortamento: preferibilmente a quote costanti
• Periodo: non superiore ai 5 anni
• Eccezioni: periodo di ammortamento fino ad un massimo di 20 anni
solo se da un’analisi effettuata la vita utile sia ritenuta sicuramente
maggiore di 5 anni
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Ottobre-novembre 2010
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Avviamento
• Ragioni di utilizzo per periodo di ammortamento maggiore di 5
anni devono essere:
– Specifiche e ricollegabili direttamente alla realtà e tipologia
dell’impresa cui l’avviamento si riferisce
– Illustrate in Nota Integrativa
• Esempi di possibili ragioni specifiche per l’impresa:
– Necessità di lunghi periodi per portare a regime l’attività
– Cicli operativi di lungo periodo
– Settori di operatività in cui non si prevedono rapidi o improvvisi
mutamenti tecnologici o produttivi e nei quali quindi si possono
mantenere a lungo le posizioni di vantaggio acquisite
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Avviamento
• Alla chiusura di ciascun bilancio analisi del valore dell’avviamento (impairment test) al fine di rilevare eventuali mutamenti nei fattori / variabili considerati durante la prima rilevazione (data di acquisto)
• Secondo l’OIC 24 le eventuali riduzioni di valore che emergessero dall’analisi debbono essere registrate procedendo alla svalutazione della posta
• Tutto ciò è coerente con il disposto dell’art. 2426 c.1 n.3 c.c., ai sensi del quale, qualora, alla data della chiusura del bilancio, l’immobilizzazione risulti durevolmente di valore inferiore rispetto al costo di acquisto (al netto dell’ammortamento) occorre procedere alla svalutazione
• La svalutazione dell’avviamento è irreversibile non è quindi consentito il ripristino di valore
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Avviamento
Esempio di Impairment Test sull’avviamento
1. Allocare l’avviamento alle CGU (o al gruppo di CGU) che si prevede trarranno benefici dalle sinergie dell’aggregazione
2. Confrontare il valore netto contabile della CGU (incluso l’avviamento attribuitole) con il valore recuperabile della CGU
3. Se valore recuperabile della CGU < valore netto contabile della CGU svalutazione avviamento (ed il resto in modo proporzionale agli altri beni)
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Ottobre-novembre 2010
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Agenda
• Altre immobilizzazioni immateriali– Costi pre-operativi e di acquisizione commesse– Costi incrementativi su beni di terzi– Diritti reali di godimento su azioni– Oneri accessori su finanziamenti– Costi trasferimento e riposizionamento di cespiti– Costi di software
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Ottobre-novembre 2010
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Altre immobilizzazioni immateriali
• la voce “Altre” (B.I.7) contiene altri costi capitalizzabili che non trovano collocazione nelle altre voci. Essa è una voce residuale prevista con la finalità di ridurre al minimo la necessità di aggiungere altre voci
• per trovare collocazione in tale voce i costi devono essere produttivi di benefici economici lungo più esercizi (principio di recuperabilità)
• il periodo di ammortamento varia in relazione al periodo di utilità per l’impresa
• alla fine di ogni esercizio occorre verificare il permanere dei requisiti di iscrizione di tali costi nell’attivo; se questi sono venuti meno occorre spesarne nell’esercizio il valore netto residuo
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OIC e IAS/IFRS
Altre immobilizzazioni immateriali
• L’OIC 24 elenca quali sono le tipologie di costi che possono trovare collocazione in questa voce. Esse sono:
– costi per l’acquisizione di commesse e relativi costi pre-operativi– costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi– diritti reali di godimento su azioni– oneri accessori su finanziamenti– costi per il trasferimento e per il posizionamento di cespiti– costi di software
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OIC e IAS/IFRS
Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
• i costi per l’acquisizione di commesse sono generalmente imputati a conto economico per la loro natura "ricorrente”
• sono tuttavia capitalizzabili se:– sono specificamente sostenuti per una commessa definita;– l’assegnazione della commessa avvenga entro data di approvazione
bilancio ovvero esista la ragionevole certezza che entro la data di approvazione del bilancio questa venga assegnata
– tali costi siano recuperabili attraverso i margini di commessa
• sono costi pre-operativi quelli sostenuti dopo l'acquisizione del contratto ma prima dell'inizio dell'attività di costruzione; rientrano nella categoria:– costi progettazione sostenuti dopo l'acquisizione del contratto– costi di organizzazione ed avvio produzione– costi di impianto ed organizzazione cantiere (approntamento del
cantiere, trasporto dei macchinari, allacciamento)
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Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
• la rilevazione dei costi pre-operativi è diversa a seconda del criterio di valutazione delle commesse adottato dalla società
% di completamento
commessa completata La rilevazione avviene tra le rimanenze di lavori in corso su ordinazione
Il costo viene capitalizzato tra le immobilizzazioni immateriali ed
ammortizzato sulla base degli stati avanzamento lavori
Metodo utilizzato Rilevazione
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Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
Bilancio al 31/12/2002
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Costi per l’acquisizione di commesse e costi pre-operativi
Bilancio al 31/12/2005
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Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
• sono i costi sostenuti dall’impresa per migliorie o spese incrementative su beni presi in locazione (locazione pura o leasing)
• tali costi sono capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali solo se tali migliorie o spese non sono separabili dal bene in locazione; altrimenti sono iscrivibili tra le immobilizzazioni materiali
• l’ammortamento deve avvenire lungo il periodo minore tra:– vita utile delle spese– durata della locazione
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• Bilancio al 31/12/2000 Bilancio al 31/12/2000
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
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Bilancio al 31/12/2009
Costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi
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Diritti reali di godimento su azioni
• il principale diritto reale di godimento su azioni è l’usufrutto
• a seguito di questa operazione:
• cede il diritto al percepimento dei dividendi per un determinato periodo di tempo
• l’importo della cessione è pari al valore attuale dei dividendi che verranno erogati lungo la durata dell’usufrutto
• cede il diritto al percepimento dei dividendi per un determinato periodo di tempo
• l’importo della cessione è pari al valore attuale dei dividendi che verranno erogati lungo la durata dell’usufrutto
cedente
• iscrive il diritto di godimento su azioni tra le attività immateriali per un valore pari all’importo pagato (valore attuale dei dividendi futuri)
• ammortizza tale diritto lungo il periodo in cui vengono iscritti e percepiti i dividendi
• iscrive il diritto di godimento su azioni tra le attività immateriali per un valore pari all’importo pagato (valore attuale dei dividendi futuri)
• ammortizza tale diritto lungo il periodo in cui vengono iscritti e percepiti i dividendi
cessionario
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Oneri accessori su finanziamenti
• sono i costi sostenuti dall’impresa per ottenere finanziamenti
• si tratta principalmente di oneri relativi a:– spese di istruttoria– imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine
• tali costi devono essere capitalizzati nella voce “Altre immobilizzazioni immateriali”; se, a seguito dell’istruttoria, il finanziamento non viene erogato allora tali costi vanno interamente spesati nell’esercizio
• l’ammortamento degli oneri accessori su finanziamenti è determinato in relazione alla durata dei relativi finanziamenti in base – a quote calcolate preferibilmente secondo modalità finanziarie– oppure a quote costanti, se gli effetti risultanti non divergono in modo
significativo rispetto al metodo finanziario
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Oneri accessori su finanziamenti
• retainer fee• termination fee• success fee
• arranging fee• up front fee
• underwriting fee
• agency fee• spread
• imm. immateriali• oneri finanziari• imm. immateriali
• imm. immateriali• imm. immateriali
• imm. immateriali
• costi amministrativi• oneri finanziari
fasi della negoziazione costo trattamento
advisory
arrangement
underwriting
utilizzo
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Ottobre-novembre 2010
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Oneri accessori su finanziamenti
• determinare l’ammortamento di tali oneri sulla base di modalità finanziarie significa applicare il “metodo dell’interesse effettivo”
• tale metodo è previsto dai principi contabili internazionali; gli IAS, infatti, prevedono la valutazione dei finanziamenti ricevuti attraverso il metodo del costo ammortizzato che a sua volta comporta l’applicazione del metodo dell’interesse effettivo
• il tasso di interesse effettivo è il tasso che rende il valore attuale del flusso dei pagamenti attesi fino alla scadenza, o fino alla prossima valutazione basata sul prezzo di mercato, esattamente uguale al valore contabile corrente
• il costo ammortizzato comporta la contabilizzazione tra gli oneri finanziari di tutte le componenti di costo legate al finanziamento, inclusi gli oneri accessori
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Oneri accessori su finanziamenti
Esempio:finanziamento 10.000.000 oneri accessori 200.000tasso nominale 3,5% tasso reale 5,3% (tale da porre a 0 il valore
attuale dei flussi)
Esempio:finanziamento 10.000.000 oneri accessori 200.000tasso nominale 3,5% tasso reale 5,3% (tale da porre a 0 il valore
attuale dei flussi)
ammortamento in quote costanti
ammortamento in quote costanti
ammortamento con il metodo
finanziario
ammortamento con il metodo
finanziario
erogazione 10.000.0001 2.500.000 175.000 2.675.000 7.500.000 50.0002 2.500.000 131.250 2.631.250 5.000.000 50.0003 2.500.000 87.500 2.587.500 2.500.000 50.0004 2.500.000 43.750 2.543.750 50.000
TOTALE 10.000.000 437.500 10.437.500 200.000
rataquota
capitale (a)quota
interessi (b)ammortamento
oneri accessori (c)rata (a+b)
debito residuo
78.990 28.990 80.000 30.00059.994 9.994 60.000 10.00040.505 (9.495) 40.000 (10.000)20.512 (29.488) 20.000 (30.000)
200.000 (0) 200.000 0
ammortamento oneri accessori (e - b)
Δ rispetto al metodo temporale
ammortamento oneri accessori (e - b)
Δ rispetto al metodo temporale
costo ammortizzato (IAS 39) ammort. proporzionale allo stock di debito
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Costi per il trasferimento e riposizionamento di cespiti
• sono i costi sostenuti per trasferire o riposizionare singoli cespiti, linee di produzione o interi stabilimenti nell’ambito di un’operazione di relayout
• le operazioni di relayout permettono di solito di ottenere delle efficienze in termini di:
– riduzione dei tempi/costi di movimentazione – maggiore produttività della manodopera diretta e indiretta – riduzione degli spazi occupati – coordinamento delle attività più efficiente
• requisito essenziale per la capitalizzazione è la presenza di benefici economici futuri generati dall’operazione
• non possono essere capitalizzati gli oneri di trasferimento a seguito di cessata locazione o per lo sgombero dei locali
• il periodo di ammortamento deve essere breve (3 o 5 anni)
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Altre immobilizzazioni immateriali
Bilancio al 31/12/2000
• esempio di altri costi iscritti tra le immobilizzazioni e non previsti dall’OIC
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
• Classificazione (a seconda dei diversi casi)– Stato Patrimoniale B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di
utilizzazione di opere dell’ingegno– Stato Patrimoniale B.I.4 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili – Stato Patrimoniale B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali
• Caratteristiche intrinseche suddivisione tra:– software di base: “… insieme delle istruzioni indispensabili per il
funzionamento dell'elaboratore (hardware)”– software applicativo: “… insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo
di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell'utente”
• Il bene software può essere:– acquistato esternamente a titolo oneroso– realizzato internamente
Costi di software
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Ottobre-novembre 2010
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Costi di software
Software ACQUISTATOesternamente
ISCRIZIONE CAPITALIZZAZIONE AMMORTAMENTO
Software di base • Iscritto insieme al bene materiale (hardware) a cui appartiene
• Periodo: il minore tra utilità futura del software di base e la vita utile del bene materiale pertinente
Software applicativo acquistato a titolo di proprietà
• Iscritti in: B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno
• Periodo: prevista utilità futura oppure 3 anni
• Quote costanti
Software applicativo acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato
• Iscritti in: B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno (si veda esempio)
• Periodo: prevista utilità futura oppure 3 anni
• Quote costanti
Software applicativo acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato
• Se pagamento una tantum iscritto in: B.I.4 Concessioni, licenze, marchi e diritti simili (si veda esempio)
• Se pagamento periodico CE, quando vengono sostenuti
• Periodo: durata della licenza d’uso
• Quote costanti
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Ottobre-novembre 2010
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Costi di softwareSoftware PRODOTTO
internamente ISCRIZIONE
CAPITALIZZAZIONE AMMORTAMENTO
Software di base • Costi iscritti insieme al bene materiale (hardware) a cui appartiene
• Periodo: il minore tra utilità futura del software di base e la vita utile del bene materiale pertinente
Software applicativo prodotto per uso interno “tutelato” (dalla legge sui diritti d’autore)
• Costi sostenuti iscritti in: B.I.3 Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno
• Periodo: prevista utilità futura oppure 3 anni
• Quote costanti
Software applicativo prodotto per uso interno “non tutelato”
• Costi sostenuti che danno luogo a programmi utilizzabili in più anni, iscritti in: B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali
• Altrimenti imputati a CE nel periodo di sostenimento
• Periodo: previsto utilizzo del software in azienda oppure 3 anni (a partire da quello del sostenimento dei costi)
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Ottobre-novembre 2010
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Software realizzato internamente
• Costi diretti INTERNI: Stipendi + costi connessi del personale che ha lavorato direttamente sul progetto ed il cui lavoro è propriamente documentato
• Costi diretti ESTERNI attribuibili direttamente al progetto di software
• Costi diretti INTERNI: Stipendi + costi connessi del personale che ha lavorato direttamente sul progetto ed il cui lavoro è propriamente documentato
• Costi diretti ESTERNI attribuibili direttamente al progetto di software
Costi CAPITALIZZABILI
• Costi INDIRETTI: Affitti, ammortamenti, costi del personale con funzioni di supervisione, altro
• Costi di MANUTENZIONE, per aggiornamenti, modifiche di minor entità, CONSULENZE esterne generali sui sistemi informativi
• Costi INDIRETTI: Affitti, ammortamenti, costi del personale con funzioni di supervisione, altro
• Costi di MANUTENZIONE, per aggiornamenti, modifiche di minor entità, CONSULENZE esterne generali sui sistemi informativi
Costi NON CAPITALIZZABILI
• Requisiti per la capitalizzazione dei software prodotti internamente: certezza del completamento e dell’idoneità all’uso atteso del software
• Verifica valore residuo: al termine di ogni esercizio occorre effettuare analisi critica su utilizzo del software all’interno dell’azienda e se risulta che software non più utilizzato (o che l’utilizzo non è economico) -> svalutazione per perdita durevole di valore
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2004 Tiscali Spa
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2001 DADA Spa
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Ottobre-novembre 2010
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Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2002 Snam Rete Gas
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Fonte: Bilancio d’esercizio 31/12/2005 Geox Spa
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Costi di software
Fonte: Bilancio consolidato 31/12/2003 Bulgari Spa
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Agenda
• Principi generali• Costi di impianto e di ampliamento • Costi di ricerca, di sviluppo, e di pubblicità• Diritti di brevetto• Concessioni• Licenze e marchi• Avviamento• Altre immobilizzazioni immateriali• CASO PRATICO
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Ottobre-novembre 2010
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Caso pratico
• CASO a) Acquisto da terzi di un diritto di brevetto– Gli amministratori ritengono che il costo di acquisto del brevetto, pari a 1.500.000 €, possa essere
ammortizzato in 3 anni a partire dall’esercizio in cui è stato acquistato
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
1.000.000 B.I.3 Diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere
dell’ingegnoValore al lordo del f.do ammortamento 1.500.000meno f.do ammortamento (500.000)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
1.000.000 B.I.3 Diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere
dell’ingegnoValore al lordo del f.do ammortamento 1.500.000meno f.do ammortamento (500.000) CONTO ECONOMICO
…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B10) AMMORTAMENTI E SVALUTAZIONIB.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
500.000
CONTO ECONOMICO
…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B10) AMMORTAMENTI E SVALUTAZIONIB.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
500.000
anno n anno n
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Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo• CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nell’anno n l’azienda inizia la fase di ricerca applicata per la produzione interna di un prototipo, sostenendo complessivamente costi pari a 135.000 €
– Alla data di chiusura dell’esercizio gli amministratori non hanno la certezza di disporre delle risorse necessarie a concludere il progetto. In mancanza di tale requisito non è possibile capitalizzare i costi sostenuti per la ricerca applicata
CONTO ECONOMICO
…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
60.000…B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi 75.000
CONTO ECONOMICO
…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
60.000…B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi 75.000
anno n anno n
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo• CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nell’anno (n+1) vengono reperite le risorse necessarie per completare, entro l’esercizio (n+2), il progetto.
– Gli amministratori ritengono quindi che: • in base agli studi di fattibilità, si possa definire certo il completamento dello stesso• in base ai piani aziendali, sia presumibile attendere flussi di ricavi, derivanti dallo sfruttamento economico del progetto, tali da coprire i relativi costi
– nell’esercizio (n+1), sussistono così le condizioni per la capitalizzazione dei costi relativi al progetto sostenuti nell’esercizio pari a 800.000 €
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
800.000 B.I.6 Immobilizzazione in corso e acconti 800.000
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
800.000 B.I.6 Immobilizzazione in corso e acconti 800.000
anno (n + 1)anno (n + 1)
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OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
300.000…B) COSTI DELLA PRODUZIONEB6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
(150.000)B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
(350.000)B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi 300.000
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
300.000…B) COSTI DELLA PRODUZIONEB6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
(150.000)B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
(350.000)B9) PER IL PERSONALE
a) salari e stipendi 300.000
anno (n + 1)anno (n + 1)
– Poiché l’attività di ricerca non è ancora completata, i relativi costi sono classificati nella voce B.I.6 “Immobilizzazione in corso e acconti”
– Al fine di identificare in modo corretto, tutti i costi relativi alla sviluppo e realizzazione del prototipo, e di esclusiva competenza dello stesso, l’azienda deve possedere un sistema di contabilità industriale adeguato al fine di poter ribaltare correttamente i costi sui relativi progetti di appartenenza (contabilità industriale, sistema di centri di costo)
Capitalizzazione INDIRETTACapitalizzazione INDIRETTA
Capitalizzazione DIRETTACapitalizzazione DIRETTA
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Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
• CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Alla fine dell’anno (n+2) il progetto di ricerca viene completato, il prototipo viene realizzato ed è quindi utilizzabile
– Gli amministratori valutano in 4 anni il periodo di ammortamento. L’iter di ammortamento inizia a decorrere dall’esercizio (n+2), in quanto il processo di ricerca risulta ultimato e quindi utilizzabile
– I costi sostenuti per la realizzazione del progetto nel corso dell’anno (n+2) sono pari a 400.000 €– Il requisito del valore recuperabile è soddisfatto, in quanto sulla base di piani aziendali la stima di
ricavi attesi dallo sfruttamento commerciale del progetto sono in grado di coprire i costi di ricerca e tutti gli oneri connessi al processo
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
150.000…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
(100.000)B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
(150.000) B9) PER IL PERSONALEa) salari e stipendi
150.000B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
300.000
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
150.000…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
(100.000)B7) PER SERVIZI– consulenze per progettazione prototipo
(150.000) B9) PER IL PERSONALEa) salari e stipendi
150.000B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
300.000
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
900.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.200.000meno f.do ammortamento (300.000)
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
900.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.200.000meno f.do ammortamento (300.000)
anno (n + 2) anno (n + 2)
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Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
• CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo – Nel corso dell’anno (n+3), durante la fase di sfruttamento del progetto, a seguito di una nuova e
aggiornata analisi economico finanziaria svolta dagli amministratori, vengono riviste le stime sul suo valore recuperabile. L’aggiornato ritorno economico futuro stimato al termine dell’esercizio (n+3) è pari a 500.000 €
– Per adeguare il valore netto contabile del progetto al suo valore recuperabile è quindi necessario effettuare una svalutazione pari a 100.000 € (svalutazione dovuta a perdita durevole di valore)
– Sulla svalutazione devono, inoltre, essere rilevate le imposte anticipate, poiché la rettifica operata in bilancio è fiscalmente è neutrale
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ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
500.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.200.000meno f.do ammortamento (600.000)meno svalutazione (100.000)
…C) ATTIVO CIRCOLANTEII - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:4-ter) imposte anticipate
27.500
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
500.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.200.000meno f.do ammortamento (600.000)meno svalutazione (100.000)
…C) ATTIVO CIRCOLANTEII - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:4-ter) imposte anticipate
27.500
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppoanno (n + 3) anno (n + 3)
27.500 = (svalutazione * aliquota IRES) 100.000*27,5%27.500 = (svalutazione * aliquota IRES) 100.000*27,5%
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Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
0…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
300.000B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
100.000…22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
(27.500)
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
0…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
300.000B.10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
100.000…22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
(27.500)
anno (n + 3) anno (n + 3)
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Ottobre-novembre 2010
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Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppo
• CASO b) Sviluppo e realizzazione interna di un prototipo
– Nell’esercizio (n+4), continua il processo di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per la produzione del prototipo
– Tale ammortamento sarà quindi inferiore rispetto a quello dell’anno (n+3) poiché calcolato sul costo storico del prototipo svalutato per 100.000 euro
– In questa ipotesi, deve essere rilevato anche un parziale riassorbimento della fiscalità anticipata iscritta nell’esercizio (n+3), pari alla differenza tra ammortamento fiscale e ammortamento civilistico
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ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
225.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.100.000meno f.do ammortamento (875.000)
…C) ATTIVO CIRCOLANTEII - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:4-ter) imposte anticipate
27.500– 6.875
ATTIVO
B) IMMOBILIZZAZIONIB.I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
225.000 B.I.2 Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Valore al lordo del f.do ammortamento 1.100.000meno f.do ammortamento (875.000)
…C) ATTIVO CIRCOLANTEII - Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:4-ter) imposte anticipate
27.500– 6.875
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppoanno (n + 4) anno (n + 4)
Progressivo riassorbimento della fiscalità anticipata:6.875 = (amm.to fiscale – amm.to civilistico)*aliquota IRES (300.000 - 275.000)*27,5%
Progressivo riassorbimento della fiscalità anticipata:6.875 = (amm.to fiscale – amm.to civilistico)*aliquota IRES (300.000 - 275.000)*27,5%
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Ottobre-novembre 2010
OIC e IAS/IFRS
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
0…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
275.000
…22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
6.875
CONTO ECONOMICO
A) VALORE DELLA PRODUZIONEA.4 Incremento di imm.ni per lavori interni
0…B) COSTI DELLA PRODUZIONE…B.10.a) Ammortamenti imm.ni immateriali
275.000
…22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
6.875
Caso pratico - Costi di ricerca e sviluppoanno (n + 4) anno (n + 4)