第十五章 终结审计与审计报告

一、本章近年考题分析 年份

单选 多选 判断 简答 综合 合计数量

分值

数量

分值

数量

分值

数量

分值

数量

分值

数量

分值

02 2 2 1 3 3 5

01 2 2 2 2 1 3 1 12 6 19

00 2 2 1 1.5 1 13 4 16.5

( 一 ) 单项选择题1 ．在被审计单位年度会计报表公布日后，如获

知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，导致需要修改已审计会计报表，而被审计单位拒绝修改，注册会计师应（ ）。 （ 2002 年，1 分）

A ．向被审计单位的主管部门通报 B 。要求被审计单位撤回已公布的年度会计报表

C ．向政府有关部门报告修改后的年度会计报表 D 。考虑是否修改审计报告

[ 答案 ]D [ 解析 ] 出现题目中的重大问题后，被审

计单位理应修改会计报表，若被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑是否修改审计报告，以避免会计报表使用者误解。

2 ．在对会计报表组成部分出具审计报告时，为避免会计报表使用者产生误解，注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送（ ）。（ 2002 年， 1 分）

A ．合并会计报表 B 。汇总会计报表 C 。组成部分的会计报表 D 。整体会计报表

答案 解析 : 从一般的语言逻辑上讲 ,“ 部分”

与“整体”是对立的

3 ． A 注册会计师于 2000 年 3 月 25 日完成对 Y 公司 1999 年会计报表的外勤审计工作，2000 年 3 月 26 日取得 Y 公司的管理当局声明书， 2000 年 3 日 28 日编写完成审计报告，2000 年 3 月 30 日将审计报告送交 Y 公司。Y 公司管理当局声明书的日期通常应当是（ ）。（ 2001 年， 1 分）

A ． 2000 年 3 月 25 日 B ． 2000 年 3 月 26日 C ． 2000 年 3 月 28 日 D ． 2000 年 3 月30 日

[ 答案 ]A [ 解析 ] 管理当局声明书的签署日期英语

审计报告的签署日一致，而审计报告的签署日期应当是注册会计师完成审计工作的日期，即 2000 年 3 月 25 日。

4 ．在终结审计之前对控制风险的最终评估水平，如与初步评估结论不一致，注册会计师应当 ( ) 。 （ 2001 年， 1分）

A ．重新了解内部控制 C ．重新确定重要性水平和可接受审计

风险水平 B ．重新执行符合性测试 D ，考虑是否追加相应的审计程序

( 答案 )D [ 解析 ] 本题与 2000 年的一道考题完全

相同，见本章第 6 个单项选择题。如此完全重复应引起考生的注意。

5 ．甲注册会计师于 2000 年 1 月 28 日开始对 A 公司 1999 年度会计报表进行审计， 2月 18 日完成外勤审计工作， 2 月 22 日完成审计报告，并于 2 月 23 日将审计报告送交 A 公司，则 A 公司管理当局声明书的日期通常应当为 ( ) 。 (2000 年， 1·0 分 )

A ． 2000 年 1 月 28 日 B ． 2000 年 2 月18 a C ． 2000 年 2 月 22 日 D ． 2000年 2 月 23 日

( 答案 )B [ 解析 ] 无论是一般签署、双重签署，还

是延迟签署，审计报告日永远是外勤审计结束日。

6 ．在终结审计之前，对控制风险的最终评估水平，如与初步评估的结论不一致，注册会计师应当 ( ) 。 (2000 年， 1 ，0 分 )

A ．重新了解内部控制 B ，重新确定重要性水平和可接受审计风险水平

C ．重新执行符合性测试 D ．考虑是否追力口相应的审计程序

( 答案 )D ( 解析 ) 本题的时间限定为“终结审计之

前” 即审计的完成阶段，而选项 A 、 B 、C 均为计划阶段的工作内均不应选。

( 二 ) 判断题

1 ，注册会计师获取的管理当局书面声明通常包括管理当局的相关会议记录。 ( )(2001 年， 1 ． 5 分，本章 1 分，第十五章 0 ， 5 分 )

( 答案 ]O [ 解析 ) 见第六章解析。

2 ．为帮助会计报表使用者正确、全面理解相关信息，注册会计师应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表。 ( )(2001 年， 1·5 分 )

( 答案 )X [ 解析 ) 要求正好相反，注册会计师应

提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以免报表使用者的误解。

3 ．甲、乙注册会计师了解到 D 股份有限公司在 2000 年 5 月 5 日披露的配股说明书中所用的 1999 年度会计数据与其已审的 1999 年度会计报表数据存在重大不一致，应视具体情况要求 D 股份有限公司修改配股说明书或已审计会计报表。 ( )(2000 年， 1 ， 5 分 )

[ 答案 ]O ( 解析 ) 在应当一致而被发现不一致的

两方中，至少有一方是错误的，或者是配股说明书，或者是已审计会计报表。

(三 )简答题1 ．乙注册会计师审计 B 公司 1999 年度会计报表，

审计报告日为 2000 年 3 月 15 日，会计报表公布日为 3 月 20 日。 B 公司在资产负债表日后有如下事项：

(1) 、 (2) 见第十四章。 (3)B 公司内部审计人员于 3 月 21 日发现 199

9 年度已审计会计报表存在 100万元的重大错报，并向公司最高管理层做了汇报。

(4)B 公司于 3 月 25 日公布的其他信息与已审计会计报表的相关信息存在重大不一致。

要求： (1) 、 (2) 见第十四章。 (3)假定乙注册会计师在 2000 年 3 月 22 日获知

B 公司已审计会计报表中存在 100万元的重大错报，如不改正，将影响报表使用者的判断，乙注册会计师应当采取何种最适当的补救措施 ?

(4)假定乙注册会计师在 2000 年 3 月 25 日查阅B 公司年度报告时发现， B 公司公布的其他信息与已审计会计报表的相关信息存在重大不一致。经认定，其他信息对事实有重大错报，且B 公司同意修改，乙注册会计师应当采取什么措施 ? (2001 年， 6 ． 0 分，本章 3 分，第十四章 3 分 )

[ 答案 ) (1) 、 (2) 见第十四章。 (3) 乙注册会计师应要求 B 公司立即发布

一个修改后的会计报表，并解释修改原因。

(4) 乙注册会计师可以实施检查 B 公司所采取的措施是否适当等必要程序，以合理确信会计报表使用者知悉修改情况。

( 解析 ) 见第十四章。

(四 )综合题 1 ．因被审计单位境外分公司的存货未实施监盘而出具拒绝表示意见审计报告 o

[ 答案 ] 见第十二章 2002 年存货内部控制综合题。 (2002 年， 3 ． 0 分 )

2 ． Y 公司系 2001 年 1 月重日设立的股份有限公司，朋 3C 会计师事务所的 A 和 B 注册会计师负责对其 2002 年度会计报表进行审计，于 2003 年 2 月 20 日完成外勤审计工作。 Y 公司采用应付税款法核算所得税，所得税税率为 3396 ，每年分别按净利润的 10％和 596 提取法定盈余公积和法定公益金。 Y 公司 2002 年度财务会计报告于 2003 年 2 月 28 日对外提供，其未经审计的会计报表中的部分会计资料如表 15-2：

项 目 金 额 项 目 金 额

2002 年 度利润总额

2002 年 度净利润

3000 2010

2002 年 12 月 31 El 资产总额

2002 年 12~31日股东权益

4.2 万 2.5万

表 15-2

A 和 B 注册会计师确定 Y 公司 2002 年度会计报表层次的重要性水平为 320万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如表 15-3

会计报 表项目

重要性 水平

会计报 表项目

重要性 水平

短期投资应收账款预付账款 存货

20 80 6 50

固定资产累计折旧应付账款资本公积

100 30 10 5

表 15-3

A 和 B 注册会计师经审计发现 Y 公司存在以下 5 个事项：

(1)Y 公司采用余额百分比法核算坏账，坏账准备按应收款项 ( 包括应收账款和其他应收款 ) 余额的 5 ％计提。 2002 年度，为更合理地核算坏账， Y 公司董事会决定改按账龄分析法核算坏账，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定对应收款项提取坏账准备的比例分别为：账龄 1 年 ( 含 1 年，以下类推 ) 以内的，按其余额的 10 ％计提；账龄 1 ～ 2 年的，按其余额的 30 ％计提；账龄 2 ～ 3 年的，按其余额的 40 ％计提；账龄 3 年以上的，按其余额的 50 ％计提。

2002 年末未经审计的资产负债表反应的应收账款项目为借方余额 13300 万元 ( 应收账款账面价值 ) ，其中应收账款为借方余额 14000 万元，坏账准备贷方余额 700万元 ( 原经审计的年初余额 99 贷方余额600 万元 ) ；其他应收款项目的年末余额和经审计的年初余额均为零。

Y 公司尚未根据董事会的决定按账龄分析法核算坏账。应收账款相关的账龄资料如表 15-4 ：

帐龄 年初帐面余额 年末帐面余额

1 年以内1—2 年合计

12000  12000

4000 10000 14000

表 15-4

(2)2002 年 11 月 30 日， Y 公司清理资产、负债，发现存在原材料短缺 400万元 ( 相应的增值税进项税额为 68万元 ) 和确定无法支付应付账款 100万元的情形。对确实无法支付的应付账款， Y 公司做了借记“应付账款” 100万元、贷记“营业外收入——无法支付的应付款项” 100万元的会计处理；对短缺的原材料：做了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢” 468万元、贷记“原材料” 400万元和“应交税金——应交增值税 ( 进项税额转出 )”68万元的会计处理。

2002 年 12 月，查清原材料短缺 400万元的原因： 100万元属于一般经营损失， 300万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，须报经 Y 公司董事会审批。故 Y 公司在 2003 年 3 月经董事会审批同意，于当月做了借记“管理费用” 100万元，和“营业外支出” 300万元、贷记“待处理财产损溢” 400万元的会计处理。

(3)2002 年末未经审计的资产负债表反应的预付账款项目为借方余额 600万元，其明细组成列示如表 15-5：

预付帐款 a公司

预付帐款 c公司

预付帐款 e公司

400 5 10

预付帐款b 公司

预付帐款d 公司

合 计

187 － 2

600

表 15-5

其中对 C 公司的 5万元系 2002 年 2 月为采购 C 公司产品所预付，事后获悉 C 公司因转产已不能再提供该产品 .

(4)Y 公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。 Y 公司的办公大楼于 2001 年 1 月启用，原值 4000万元，预计使用年限 20 年，预计净残值为 400万元。 2001 年 12 月 31 日经审计的该项固定资产的净值为 3835万元，该项固定资产的减值准备余额为 458万元。由于自 2002 年 1 月起该项固定资产因故停用，Y 公司因此未计提其 2002 年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产 2002 年度的减值准备并做了相应的会计处理 .

(5)Y 公司与 Z 公司均系 X 公司所属的子公司，但 Y 公司与 Z 公司之间并无投资关系，也不拥有共同的关键管理人员。经批准， Y 公司与 Z公司于 2002 年 8 月 1 日签订协议， Z 公司同意 Y 公司以其持有的短期股票投资支付所欠 800万元货款。交易双方已于当月办妥相关的法律手续。 Y 公司短期股票投资的账面余额为 500万元，当日市价为 400万元，已提跌价准备肋万元。假定不考虑该交易应支付的相关税费，Y 公司对该交易做了如下会计处理：借记“应付账款—— Z 公司” 800万元、“短期投资跌价准备” 60万元，贷记“短期投资’’ 500万元、贷记“资本公积——其他资本公积” 360万元。

要求： (1) 如果不考虑审计重要性水平，针对审

计发现的上述 5 个事项， A 和 B 注册会计师分别应提出何种审计处理建议 ? 若须提出调整建议，请列示审计调整分录( 包括报表重分类分录 ) 。审计调整分录均不考虑对 2002 年度的所得税、期末结转损益及利润分配的影响。

要求： (2) 如果考虑审计重要性水平，假定 Y 公

司分别只存在上述第 (1) 、 (2) 、 (3) 、(4) 、 (5)等五个事项，并且拒绝 A 和 B注册会计师提出的相应的处理建议， A和 B 注册会计师分别应发表何种审计意见 ?

要求： (3) 如果考虑审计重要性水平， Y 公司同

时存在上述五个事项，并且接受 A 和 B注册会计师对第 (1) 、 (2) 、 (4)这三个事项提出的相应的处理建议，但拒绝接受对第 (3) 、 (5)这两个事项提出的相应的处理建议， A 和 B 注册会计师分别应发表何种审计意见 ? 并请代 A 和 B 注册会计师续编下列审计报告：

审计报告 股份有限公司全体股东： 我们接受委托，审计了贵公司 2002 年 12 月

31 日的资产负债表、 2002 年度的利润及利润分配表和现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。

ABC 会计师事务所 (盖章 ) 中国注册会计师： A( 签名、盖章 )

中国注册会计师： B( 签名、盖章 ) 中国 · 市 报告日期： 2003 年 2 月 20 日( 2001 年 20 分，其中第七章 1 分，第十章 2 分，第十一章 2 分，第

十三章 1 分，第十四章 2 分，本章 12 分 )

[ 答案 ] 要求（ 1 ） ①就 Y 公司存在的第一个事项，由于属

会计政策变更，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更及会计差错更正》的规定，应做追溯调整，注册会计师应提请 Y 公司做如下调整分录，并在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数。

[ 答案 ] 要求（ 1 ） 对年初数和上年同期数的调整：借：管理费用—计提的坏账准备 600万 ( 应计提 1200-原计提 600)

贷：应收账款——坏账准备 600万借：盈余公积——法定盈余公积 60万 (600X5％ )

盈余公积——法定公益金 30万 （ 600X10％ )

贷：利润分配——未分配利润 90万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） 对 2001 年度的调整：过入 2001 年度调整

分录： 借：利润分配—未分配利润 510万 盈余公积—法定盈余公积 60万 盈余公积—法定公益金 30

贷：应收账款—坏账准备 600万 补提 2002 年度坏账准备： 借：管理费用—计提坏账准备 2100万 ( 应计提 2200-原计提 100)

贷：应收账款——坏账准备 2100万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） ②就 Y 公司存在的第二个事项对原材料短缺

问题，根据《企业会计制度》规定，应在对外提供财务会计报告时进行处理故注册会计师应提请 Y 公司做如下调整分录：

借：管理费用—存货盘亏或盘盈 117万 (100×1.17)

营业外支出—非常损失 351万 (300×1.17)

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损 溢 468万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） 对确实无法支付的应付账款的会计处理

问题，根据《企业会计制度》规定，直接转入资本公积，注册会计师应提请 Y公司做如下调整分录：

借：营业外收入—无法支的应付款项 贷：资本公积——其他资本公积

[ 答案 ] 要求（ 1 ） ③就 Y 公司存在的第三个事项对预付账款的贷方明细余额，注册会计师应提请Y 公司做如下重分类调整：

借：预付账款—— d 公司 2万 贷：应付账款—— d 公司 2万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） 对已无望再收到货物的预付账款，根据《企业会计制度》的规定，注册会计师应提请 Y公司做如下审计调整分录：

借：其他应收款— C 公司 5万 贷：预付账款— C 公司 5万 同时，按照 Y 公司计提坏账准备的会计政策做如下审计调整分录：

借：管理费用—计提的坏账准备 0 ． 5万 (5×10％ )

贷：其他应收款—坏账准备 0 ． 5万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） ④就 Y 公司存在的第 4 个事项 根据《企业会计制度》的规定，未使用的房屋、建筑物应继续计提折旧，因此注册会计师应提请 Y 公司做如下的审计调整分录：

借：管理费用—折旧 156万 (4000-15×11-458-400)×12÷(20×12-11)

贷：累计折旧 156万

[ 答案 ] 要求（ 1 ） ⑤就 Y 公司存在的第 5 个事项， Y 公司

的会计处理符合会计制度的规定，但这一交易既是一项重大的关联方交易，又是一项重大的债务重组事项，因此，注册会计师应提请 Y 公司在会计报表的附注中对这一重大关联方交易和债务重组事项予以充分的披露。

[ 答案 ] 要求（ 2 ） ①就 Y 公司存在的第 (1) 个事项， A 和

B 注册会计师应当发表否定意见； ②就 Y 公司存在的第 (2) 个事项， A

和 B 注册会计师应当发表保留意见； ③就 Y 公司存在的第 (3) 个事项， A

和 B 注册会计师应当发表无保留意见； ④就 Y 公司存在的第 (4) 个事项， A

和 B 注册会计师应当发表保留意见； ⑤就 Y 公司存在的第 (5) 个事项， A

和 B 注册会计师应当发表保留意见。

(3)A 和 B 注册会计师应发表保留意见，并续编审计报告如下：

经审计，我们发现，贵公司与 Z 公司均系 X 公司的子公司，经批准，贵公司与 Z公司于 2002 年 8 月 1 日签订协议， Z 公司同意贵公司以所持有的短期股票投资支付所欠 800 元货款。贵公司该短期股票投资的账面余额为 500万元，当日市价为 400万元，已提跌价准备肋万元。双方于当月办妥与交易相关的法律手续，贵公司因此增加资本共计 360万元，对该交易做了相应的会计处理。我们提请贵公司按照有关企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在会计报表附注中就这一重大关联方交易和重大债务重组事项做充分披露，但贵公司予以拒绝。

我们认为，除本报告第二段相关会计制度所述事项外，上述会计报表符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了 Y公司 2002 年 12 月 31 日的财务状况和 2002 年度的经营成果及现金流量。

3 ． Y 公司系股份有限公司， A 和 B 注册会计师负责对其 1999 年度会计报表进行审计，并于 2000 年 3 月 6 日完成外勤审计工作。 Y 公司未经审计的会计报表中部分会计资料如表 15-6：

项 目 金额 项 目 金额

1999 年度主营业务收入

1999 年度利润总额

1999 年 12 月 31 日资产总额

180000 5400

135000

1999 年度主营业务成本

1999 年度净利润

1999 年 12 月 31 日股东权益

150000

3618

66000

表 15-6

A 和 B 注册会计师确定 Y 公司 1999 年度会计报表层次的重要性水平为 540万元，并且将该重要性水平分配至各会计报表项目，其中部分会计报表项目的重要性水平如表 15-7：

会 计 报表项目

重 要 性水平

会 计 报表项目

重 要 性水平

会 计 报表项目

重 要 性水平

应收账款

长 期 股权投资

在建工程

50 45

60

存货

长 期 债权投资

固定资产

40 20

140

累计折旧

应付债券

30 10

表 15-7

A 和 B 注册会计师在审计过程中发现以下情况：

(1)S 公司系 Y 公司在国外的分公司，从事 Y 公司的大部分生产经营业务，其提供的 1999 年度会计报表反映，主营业务收人为 108000万元，主营业务成本为 90000万元，利润总额为 3240万元，均占Y 公司相应会计报表项目的 60％。该会计报表未经其他会计师事务所审计， A和 B 注册会计师也未赴国外审计。

(2)1999 年 1 月 1 日，由于 W 公司增加了新的投资者和资本，使 Y 公司在 W 公司中持有的股权比例从原有的 48％降至 10％， Y 公司因此将对 W 公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法，冲回 1991---1998 年原按权益法核算已计人投资损失中的属于 38％的部分，共计 3000万元，相应调整为 1999 年度的投资收益， Y 公司未对此计提长期投资减值准备。 A 和 B 注册会计师提出相应的调整建议， Y 公司拒绝接受。

(3)1999 年度， Y 公司以 108元松斤的售价将 1000万公斤 a 产品 (增值税税率为17％ )销售给控股股东 P 公司，已确认为 1999 年度的主营业务收入，并相应结转了 a 产品成本 90000万元，货款尚未结算。 a 产品与市场同类产品的成本基本相同，但市场公允售价为 104元松斤 o Y 公司已在其会计报表附注中就该关联方交易事项予以披露。

(4)1999 年 1 月 1 日， Y 公司经批准按面值发行了 15000万元五年期、债券票面年利率为 4 ． 2％、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集资金中的 6000万元用于建造生产厂房 (1999 年 12月 31 日尚未完工 ) ， 9000万元用于补充流动资金。 Y 公司对债券发行进行了相应的会计处理，但未计提 1999 年度的债券利息。 A 和 B 注册会计师提出补提债券利息的审计调整建议， Y 公司拒绝接受。

Y 公司 1999 年度向关联公司 E 公司出售旧汽车一部，账面原值为 15万元，累计折旧 13万元，双方协议做价 1 ． 8万元，差额 0 ． 2万元已记人当期损益 o A 和 B 注册会计师提请 Y 公司在其会计报表附注中予以披露， Y 公司拒绝接受。

要求： 假定 Y 公司分别只存在上述第 (1) 、第 (2) 、第

(3) 、第 (4)种情况， A 和 B 注册会计师分别应当发表何种审计意见 ? 如果在相应的审计报告中需要编制说明段的，请代为编制说明段。 (2000 年， 12 分，其中第十三章 3 ． 0 分，第十四章 3 ． 0 分，本章 6 ． 0 分 )

[ 答案 ]

就 Y 公司存在的第 (1)种情况而言， A和 B 注册会计师应当发表无法表示意见。代为编制相应拒绝表示意见审计报告的说明段如下：

[ 答案 ]

我们接受委托，对贵公司 1999 年 12 月 31 日的资产负债表及该年度的利润及利润分配表、现金流量表进行审计。贵公司大部分生产经营业务由在国外的 S 公司从事，其提供的 1999 年度会计报表反映，主营业务收入为 108000万元、主营业务成本为 90000万元、利润总额为 3240万元，均占 Y 公司相应会计报表项目金额的 60％。

[ 答案 ]

该会计报表未经其他会计师事务所审计，我们也未赴国外进行审计。因此我们无法采用适当的审计程序以证实 S 公司 1999 年度会计报表的合法性、公允性和 ( 会计处理方法的 ) 一贯性。

注：按 2003 年教材，本段内容应有改动。详见教材。

[ 答案 ]

就 Y 公司存在的第 (2)种情况而言， A和 B 注册会计师应当发表否定意见。代为编制相应否定意见审计报告的说明段如下：

[ 答案 ] 经审计，我们发现， 1999 年 1 月 1 日，贵公

司的被投资公司 W 公司增加了新的投资者和资本，使贵公司在 W 公司中持有的股权比例从原有的 48％下降至 10％，因而对 W 公司的长期股权投资核算方法由权益法改为成本法。贵公司因此冲回 1991～ 1998 年按照原权益法核算已计人投资损失中的属于 38％的部分，共计 3000万元，相应调整为1999 年度的投资收益。我们认为，按照《股份有限公司会计制度》的规定，权益法改按成本法核算，长期股权投资账面价值应保持不变。贵公司这一做法虚增了 1999 年度利润总额 3000万元，虚增资产3000万元。我们提出了调整建议，但贵公司拒绝采纳。

[ 答案 ] 就 Y 公司存在的第 (3)种情况而言， A

和 B 注册会计师应当发表带说明段的无保留意见。代为编制相应无保留意见审计报告的说明段如下：

此外，我们注意到，如会计报表附注 XX所述，贵公司于 1999 年度以 108000 万元的售价将 1000万公斤 a 产品销售给控股公司 P 公司。此交易总价比市场价高 4000万元。

注：按 2003 年教材应发表无保留意见，意见后不带说明段。

[ 答案 ]

就 Y 公司存在的第 (4)种情况而言， A和 B 注册会计师应当发表保留意见。代为编制相应保留意见审计报告的说明段如下：

[ 答案 ] 经审计，我们发现， 1999 年 1 月 1 日，贵

公司经批准按面值发行了 15000万元 5 年期、票面年利率为 4 ． 2％、到期还本付息的企业债券，贵公司应计提 1999 年度应承担的债券利息 630万元，其中的 252万元应增加在建生产厂房成本， 378万元应列支财务费用，但贵公司未予计提。我们认为，上述会计处理方法违反《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的规定，虚增了 1999 年度的利润总额 378万元，虚减资产 252万元，少计负债 630万元。我们提出调整建议，贵公司拒绝采纳。

4 ． X 公司系股份有限公司， A 和 B 注册会计师于 2000 年 3 月 20 日完成对 X公司 1999 年度会计报表的外勤审计工作。该公司未经审计的 1999 年度的资产负债表和利润及利润分配表各项目金额如答题卷中试算平衡表工作底稿的“审计前金额”栏所列 (金额单位：人民币万元 ) 。A 和 B 注册会计师经审计发现该公司存在以下五种情况：

(1)X 公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收款项余额的 6％计提。 1999 年末未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额 21000万元，其他应收款项目为借方余额 1692万元，应付账款项目为贷方余额 8080万元，预收账款项目为贷方余额 1350万元，坏账准备项目为贷方余额 1260万元。其中，应付账款项目和预收账款项目的明细组成列示如表 15—8：

科目名称 金 额 科目名称 金 额

应付账款a 公司应付账款b 公司应付账款c 公司应付账款d 公司应付账款e 公司合计

6000

--1500

2080

1000

500 8080

预收账款f 公司预收账款g 公司预收账款h 公司预收账款i 公司预收账款j 公司合计

2100

1000

-2000

190 60

1350

表 15—8

（ 2 ） 1999 年 12 月 31 日， X 公司清查盘点库存原材料，发现短缺 300万元，做了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目 300万元、贷记“原材料’’科目 300万元的会计处理。经查清短缺原因，并报 9严严’，其千属于非常损失的部分为 250万元、属于一般经营损失的部分为 4575元、属于原材料仓库管理员；：的苎失而应由其赔偿的部分为 5万元。 X 公司于 2000 年 2 月的会计记录中对此做了相应的会计处理，冲销 1999年 12 月 31 日资产负债表中“待处理流动资产净损失”项目金额 300万元。

(3)X 公司于 1999 年 1 月 1 日按面值购人3 年期、年利率为 3％、到期还本付息的国库券 500万元，按规定对该笔投资业务做了相应的会计处理。但至 1999 年 12月 31 日对该笔投资 1999 年度的收益未予计提。

(4) ， X 公司为 K 公司向银行借款 100万元提供担保。 1999 年 10 月， K 公司因经营严重亏损，进行破产清算无力偿还已到期的该笔银行借款。贷款银行因此向法院起诉，要求 x 公司承担连带偿还责任，支付借款本息 120万元。 2000 年2 月 20 日，法院终审判决贷款银行胜诉，由 X 公司支付借款本息 120万元，并于2000 年 2 月 28 日执行完毕。 X 公司在1999 年度未对该诉讼案件做相应的会计处理。

(5)2000 年 3 月 20 日， X 公司董事会根据 1999 年初未分配利润余额和 1999 年度审计后的净利润 (X 公司的所得税率为33％ ) ，审议通过如下分红派息预案：“按 1999 年度审计后的净利润的 10％和 5％分别提取；盈余公积金和法定公益金；以 1999 年 2 月 31 日总股本 20000万股 (每股面值 1元 ) 为基数，每 10 股送 2 股，派现金 0 ． 6元；剩余未分配利润滚存至下一年度；资本公积每 10 股转 1 股。

要求： (1)针对审计发现的上述五种情况，如果

不考虑审计重要性水平， A 和 B 注册会计师分别应提出何种审计处理建议 ? 若需提出调整建议，请列示审计调整分录( 包括报表重分类调整分录 ) 。假定编制审计调整分录时，不考虑流转税、费以及损益结转，但应考虑对所得税和净利润的影响。

(2)假定 X 公司接受了 A 和 B 注册会计师提出的上述审计调整建议，请编制完成试算平衡表工作底稿 ( 表 15—9 、表 15—10 、表 15—10)

项 目 审计前金额 调整金额 审定金额 重分类调整 报表反映数借方 借方 贷方 借方 借方 贷方 借方

货币资金

8600

           短期投资

 

           减：跌价准备

 

           应收票据

 

           应收股利

 

           应收利息

 

           应收帐款

21000

           其他应收款

1692

           减：坏帐准备

1260

           预付账款

1030

           应收补贴款

 

           存 货

16500

           减：跌价准备

200

           待摊费用

 

           待处理流动资产净损失

300

           一年内到期的长期债权投资

 

           其他流动资产

 

           长期股权投资

2260

           长期债权投资

500

           减：长期投资减值准备

80

           固定资产原价

43000

           减：累计折旧

8540

           工程物资

 

           在建工程

11500

           固定资产清理

 

           待处理固定资产净损失

             无形资产              开办费              长期待摊费用              其他长期资产              递延税款借项              合 计 96302            短期借款 26000            应付票据              预付账款 8080            预收账款 1350            代销商品款              应付工资              应付福利费 480            应付股利              应交税金 1400            其他应交款              其他应付款 2280            预提费用 950            一年内到期长期负债

             其他流动负债              内部往来              长期借款 11400            应付债券              长期应付款              住房周转金              其他长期负债              递延税款贷项              股 本 20000            资本公积 11870            盈余公积 5400            其中：公益金 2700            未分配利润 7092            合 计 96302            

表 15-9 试算平衡表工作底稿 ----X 公司 1999 年 12 月 31 日资产负债表①

项 目 审计前金额 调整前金额 审定金额（报表反映数）

借方 贷方  

一、主营业务收入 减：折扣与折让 主营业务成本 主营业务税金及附加二、主营业务利润 加：其他业务利润 减：存货跌价损失 营业费用 管理费用 财务费用三、营业利润 加：投资收益 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出四、利润总额 减：所得税五、净利润 加：年初未分配利润 盈余公积转入六、可供分配的利润 减：提取法定盈余公积 提取法定公益金七、可供股东分配的利润 减：应付优先股股利 提取任意盈余公积 应付普通股股利 转作股本的普通股股利八、未分配利润

52166 

39461773

11932360150

2400415515324055

23227

15648

4422138030424050

 7092

  

7092    

7092

     

表 15—11 试算平衡表—— X 公司 1999 年利润及利润分配表

项 目 审计前金额 调整前金额 审定金额（报表反映数）

借方 贷方  

一、主营业务收入 减：折扣与折让 主营业务成本 主营业务税金及附加二、主营业务利润 加：其他业务利润 减：存货跌价损失 营业费用 管理费用 财务费用三、营业利润 加：投资收益 补贴收入 营业外收入 减：营业外支出四、利润总额 减：所得税五、净利润 加：年初未分配利润 盈余公积转入六、可供分配的利润 减：提取法定盈余公积 提取法定公益金七、可供股东分配的利润 减：应付优先股股利 提取任意盈余公积 应付普通股股利 转作股本的普通股股利八、未分配利润

52166 

39461773

11932360150

2400415515324055

23227

15648

4422138030424050

 7092

  

7092    

7092

     

表 15—11 试算平衡表—— X 公司 1999 年利润及利润分配表

[ 答案 ] 在不考虑重要性水平、不考虑流转税、费以及损益结转，但应考虑对所得税和净利润的影响的条件下，就审计发现的五种情况注册会计师的处理建议：

就情况 (1) ，注册会计师应建议 X 公司：

①将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目：

借：预付账款— b 公司 1500万 贷：应付账款— b 公司 1500万

[ 答案 ] ②将预收账款中的借方余额部分通过会

计报表重分类调整至应收账款项目： 借：应收账款— h 公司 20叨万 贷：预收账款— h 公司 2000万 ③按期末应收款项余额的 6％补提坏账准备 (21000+1692+2000) ×6 ％ -1260=221 ． 52( 万元 )

借：管理费用—坏账损失 221 ． 52万 贷：坏账准备 221 ． 52万

[ 答案 ] 对情况 (2) 的建议如下： ①库存原材料短缺属于 1999 年度发生的事项，

应建议 X 公司区分不同原因调整 1999 年度相应会计报表项目，做以下调整分类：

借：营业外支出—非常损失 250万 管理费用—物料消耗 45万 其他应收款—张三 5万 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 300万

[ 答案 ]

②对 5万元其他应收款余额按照 6％的比例计提坏账准备， 5X6％ =0 ． 3(万元 )：

借：管理费用—坏账损失 0 ． 3万 贷：坏账准备 0 ． 3万

[ 答案 ]

对情况 (3) ， A 和 B 注册会计师应建议X 公司按权责发生制补记 1999 年度的国库券投资收益 15万元 (500X3％ )：

借：长期债权投资—应计利息 15万 贷：投资收益—债券利息收入 15万

[ 答案 ]

对情况（ 4 ）， A 和 B 注册会计师应提请 X 公司做如下调整分录：

借：营业外支出—赔款损失 120 万 贷：其他应付款—银行存款 120万

[ 答案 ]

对情况（ 5 ）的处理建议： ①A 和 B 注册会计师应提请 x 公司结合上述影响损益的审计调整分录，调减企业所得税， 221.52+250+45+0 ． 3+120×33％ =210 ， 15(万元 ) ，做如下调整分录：

借：应交税金—企业所得税 210 ． 15万 贷：所得税 210 ． 15万

[ 答案 ] ② 经上述审计调整后， X 公司 1999 年

度实现的净利润为 2630 ． 33万元： 3042-221.52-250-45-0.3-120-210.15+15=2

630 ． 33万元。 故应提取法定盈余公积 263.03万元 (263

0.33X10 ％ =263.3 万元 ) ，应提取法定公益金 131.52万元 (2630.33X5%=131.52万元 ) 。

[ 答案 ] 建议做如下审计调整分录： 借：利润分配—提取法定盈余公积

263 ． 03万 利润分配—提取法定公益金 131 ． 52万 贷：盈余公积——法定盈余公积 263 ． 03万 盈余公积——法定公益金 131 ． 52万

[ 答案 ] ③根据 X 公司董事会股利分配方案，以

1999 年 12 月 31 13 总股本 20 ， 000 万股 (每股面值 1元 ) 为基数，

每 10 股送 2 股，派现金 0 ． 60 元。对送股不做调整分录。对拟派发的现金股利 1200 万元 (20000 万元 ×0 ． 6÷10) ，建议做如下的调整分录：

借：利润分配—应付普通股股利 1200万 贷：应付股利 1200万

[ 答案 ]

④根据 X 公司董事会股利分配方案，资本公积每重 0 股转 1 股。则共转股本 2000万元 (20000X 重 ÷10)建议做如下审计调整分录：

借：资本公积—其他资本公积 2000万

贷：股本 2000万

二、本章复习提示及重要考点

( 一 ) 本章复习提示

本章近三年来年平均考分为 13 ． 5 分，与第十四章一起并列各章之冠。是事关考试成败的关键章节。具体来说，在每年考试中所考核的客观题平均不少于 3 个，且绝大多数客观题的内容集中在编制审计报告前的准备工作、期后发现的事实和特殊目的的审计报告等审计意见以外的内容上；简答题相对较多，在历年考试中涉及简答题高达 9点次，高居各章之首，所涉及的内容主要集中报告的结构比较等方面；综合题平均每年一题，涉及的综合题更高达 23点次，可谓“一枝独秀”，主要内容为针对具体事项或情况确定审计意见的类型并起草审计报告，确定审计差异、列示调整分录、确定审计意见等。建议大家在复习时至少应把握以下重点内容：

1 ．重点了解审计差异的概念、分类以及在编制审计工作底稿方面的特殊要求，熟练掌握如何依据账户、交易类别的重要性及会计报表层的重要性确定是否建议被审计单位调整已发现的审计差异 (***) 。熟悉试算平衡表的编制技术 (*) 。

2 ．重点了解管理当局声明书及律师声明书的概念、作用和对审计意见的影响。熟练掌握评价审计结果时如何按不同的层次汇总审计差异 (**)o 了解完成审计时注册会计师与被审计单位进行沟通的内容。

3 ．重点了解审计报告准则，记忆审计报告的基本结构及基本内容 (**) ，能全面而准确地比较审计报告与验资报告、盈利预测审核报告、内部控制审核报告等的区别 (**) 。

4 ．掌握审计意见的基本类型，能针对所介绍的实际情况，根据被审计单位的处理结果，依据独立审计准则的规定，运用重要性原则等，准确地确定审计意见的类型 (女 **) ，并熟练地起草审计报告(***) 的说明段和意见段。

5 ．重点了解期后发现的事实，并根据具体情况确定应采取的措施 (食 )o 重点了解特殊目的审计业务的类型，总结并适当记忆对各种特殊目的审计报告的要求(*)及其与一般目的审计报告的区别 (**) 。

( 二 ) 本章重要考点

1 ．利用试算平衡表列示审计差异 (2000年综合题 ) 。

2 ．确定审计差异，确定是否建议调整审计差异 (2咖年、 2001 年综合题 ) 。

3 ．控制风险的最终评估 (客观题 ) 。 4 ．管理当局声明书的日期、作用、内容

(客观题 )

5 ．审计报告的内容、格式、结构、日期（客观题、 1995 、 1998 年简答题、 1995年综合题）

6 ．结合实际，出具无保留意见 (2001 年综合题 )

7 ．结合实际，出具带强调事项段的无保留意见 (1999 年、 2000 年综合题 ) 。

8 ．结合实际，出具保留意见 (客观题、 1999 年、 2000 年、 2001 年综合题 ) 。

9 ．结合实际，出具否定意见 (1999 年、 2000 年、 2001 年综合题 ) 。

10 ．结合实际，出具无法表示意见 (客观题、 2000 年、 2002 年综合题 ) 。

11 ．结合实际，确定审计意见、编制审计报告 (1995 、 1997 、 1999 、 2001 年综合题 )

12 ．审计重要性及其对审计意见的影响（ 1999 、 2001 年综合题）

13 ．结合实际，归纳或编制审计报告的说明段（ 1996 年简答题、 2000 、 2001 年综合题）

14 ．期后发现的事实（客观题、 2001 年简答题）

15 ．与已审计会计报表一同披露的其他信息 (2001 年简答题 )o

16 ．特殊编制基础的会计报表的审计报告(客观题 ) 。

17 ．会计报表组成部分审计 (客观题 ) 。 18 ．法规、合同遵循情况审计 (客观题 ) 。 19 ．简要会计报表审计报告 (客观题 )

三、典型例题及解析

( 一 ) 单项选择题

[例 1] 注册会计师在汇总帐户余额、交易层的错报漏报时，假定已发现而尚未调整的存货项目本期错报、漏报为 30万元，运用统计抽样方法推断的存货项目错报、漏报为 55万元，继续影响本期报表的以前年度关于存货的错报、漏报金额为 10万元，则存货项目的可能错报金额为（ ）。

A 。 30万元 B 。 55万元 C 、 85万元 D 。 95万元

[ 答案 ]： C [ 解析 ] 在汇总帐户余额、交易层的错报、漏报时，并不包括该项目以前年度发生而继续影响本期的错报 .

( 二 )多项选择题 [例 1] 注册会计师在审计特殊编制基础的会计

报表时，对会计报表的特殊编制基础，至少应做到（ ）。

A ．在审计报告范围段中指明所审计会计报表的编制基础

B ，在审计报告范围段中提及对该编制基础加以限制的协议

C ．在审计报告意见段中说明所审计报表是否按照该编制基础进行了公允表达

D ．检查被审计单位是否在其会计报表的标题或附注中指明其特殊编制基础

[ 答案 ]ACD [ 解析 ]B 是对会计报表组成部分审计报

告的要求。

(三 ) 判断题 [例 1] 如果注册会计师在已审计会计报

表公布后知悉其中存在问题，则应要求被审计单位撤销已公布的会计报表并在修改后重新公布会计报表。

[ 答案 ]X [ 解析 ]仅当所知悉的问题重大到会影响会计报表公允反映的程度时，才需撤销或重新公布会计报表。

(四 )简答题[ 例 1) 北京 UVW 会计师事务所的注册会

计师 U 、 V 于 2003 年 3 月 10 日完成了对 ABC 股份有限公司 2002 年度会计报表的外勤审计工作。 ABC 股份有限公司是我国大型钢铁冶炼企业。按照审计约定书的要求，审计报告应于 2003 年 3 月21 日提交。在复核审计工作底稿时，假定存在以下几种情况：

(1) 应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序；

(2)AI℃股份有限公司自 2002 年 1 月 1日将所有机械设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，并已在会计报表附注 14 中说明；

(3)XYZ 公司 2002 年 6 月状告 ABC 股份有限公司侵权案已经于 2003· 年 2 月 14日审理完毕， A13C 股份有限公司将向XYZ 公司赔偿 150万元，但 ABC 股份有限公司拒绝在 2002 年度会计报表中做出调整；

(4)2003 年 1 月后股市大幅度下跌， ABC股份有限公司如果在 3 月 10 日转让短期投资股票，将导致 570万元投资损失。ABC 股份有限公司拒绝在 2002 年度会计报表中做出调整；

(5) 存货计价方法由先进先出法变更为后进先出法，已经在会计报表附注 11 中说明；

(6) 除了注册会计师认为应收账款中 17万元已经成坏账， ABC 股份有限公司未予接受调整建议外，注册会计师提请调整的其他 1780 万元的调整事项， ABC股份有限公司已经做了调整。

要求：分别针对上述情况，指出 U 和 V应发表何种类型的审计意见，并说明理由。

[ 答案 ] (1)保留意见或拒绝表示意见。因应收账款无法函证，也无法实施替代程序，应属于审计范围受到限制。如果应收账款数额不大，可发表保留意见，如果应收账款数额巨大，应发表拒绝表示意见。

(2) 否定意见。依据国家有关财务会计法规的规定，仅有高科技企业及其他少数行业可以采用加速折旧法， ABC 股份有限公司不在此列。

(3)保留意见。此事项属于第一类期后事项，应当调整 2002 年度会计报表。

(4) 无保留意见。此事项属于间接或有损失项目，不要求被审计单位调整，但应在意见段后增列说明段予以披露。

(5) 无保留意见。《企业会计准则》允许企业变更会计处理方法，但应在会计报表附注中予以说明 ABC 股份有限公司的做法符合一贯性原则

(6) 无保留意见。除了金额为 17万元的调整事项外，其他已经做了调整，无须在审计报告中说明。由于 17万元数额较少，可不再发表保留意见。

( 五 )综合题[例 1)北京东方会计师事务所的注册会计

师王豪、李民已于 2003 年 3 月 10 日完成对 A13C 股份有限公司 2002 年度会计报表的外勤审计工作，现正草拟审计报告。按审计业务约定书的要求，审计报告应于 2003 年 3 月 15 日提交。在复核审计工作底稿时，王豪、李民发现存在以下几种主要情况：

(1) 审计工作底稿显示， 2002 年度损益表重要性水平为 85万元， 2002 年 12 月31 日的资产负债表重要性水平为 95万元。

(2)2003 年 3 月 5 日，北京市高级人民法院最终裁定， 2003 年 1 月， ABC 股份有限公司被控告侵权，责令其赔偿原告XYZ 股份有限公司 125万元。

(3)ABC 股份有限公司 2002 年度计提坏账准备的比例由 2001 年度按应收账款年末余额的 35‰ 提高至 5‰ 。

(4)2002 年 12 月 31 日，在对灿 3C 股份有限公司的 A 产品进行监盘时，发现数量短缺 1000件， A 产品单位成本 870元，但 ABC 股份有限公司未作调整。

(5)ABC 股份有限公司 2002 年 6 月购置 1台价值 50万元的设备， CA,账，当月由管理部门启用，但当年并未计提折旧。公司会计政策规定，该设备折旧年限为 5年，残值率为 1096 ，按直线法计提折旧。

要求： ①针对上述第 (1)种情况，王豪、李民

应选择的重要性水平为多少 ? 为什么 ? ②试简述王豪、李民在 2003 年 3 月 15

日前对期后事项审查负有哪些责任；并针对上述第 (2)种情况，应对 ARC 股份有限公司提出何种建议 ?

③针对上述第 (3) 、 (4) 、 (5)种情况，王豪及李民应提出何种处理建议 ? 若需提出调整建议，应列示调整分录。

④如果只考虑第 (2) 、 (4) 、 (5)种情况，并假定 ABC 公司均未接受调整建议，请代王豪、李民续编如下审计报告。

审计报告 ABC 股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的 ABC 公司 ( 以下简称 ABC 公

司 )2002 年 12 月 31 日的资产负债表以及 2002年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是 ABC 公司管理当局负责，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

  东方会计师事务所 ( 公章 ) 中国注册会计师王豪、李民

中国 ·北京 2003 年 3 月 10日

[ 答案 ) 要求①：王豪、李民应选择的重要性

水平为 85万元，因为按照《独立审计准则》的规定，当不同会计报表的重要性水平不相同时，注册会计师应选择最低的重要性水平。重要性水平越低。审计风险越高，注册会计师就越应执行更充分的审计测试，以将审计风险降低至可接受水平。

要求②：在 3 月 10 日前，王豪、李民应实施必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，以确认 ABC 公司对发生的期后事项的处理是否合规；在 3 月 10日至 15 日，王豪、李民应对已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。

上述情况 (2)属于不影响会计报表反映，但影响会计报表使用者对会计报表正确的理解的期后事项，注册会计师应建议A11C 股份有限公司在会计报表附注中予以披露。

要求③：关于坏账准备计提问题，《企业会计准则》允许企业变更会计政策，但应在会计报表附注中予以披露

关于 A 产成品短缺问题，影响利润总额为 87万元 (1000x870=87万元 ) ，建议调整。调整分录为：

借：管理费用 870000 贷：产成品 870000 或借：营业成本 870000 贷：产成品 870000

关于折旧计提问题，需补提折旧并影响利润总额为 4 ， 5 万元： 50×(1 － 10％ )／ 5×(6 ／ 12)=4 ． 5 万元，应建议企业调整。调整分录为

借：管理费用 贷：累计折旧

要求④：续写的审计报告如下： 我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审

计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

通过监盘存货我们发现， ABC 公司的 A 产品短缺 1000件，但未进行适当的调整，这将导致 ABC 公司的利润总额虚增 87万元。另外，我们还注意到， 2003 年 3月 5 日，经北京市最高人民法院终审裁定， ABC 公司因侵权应向原告 XYZ 公司赔偿 125万元。按照企业会计制度的规定， A13C 公司应将此情况在会计报表附注中予以披露，但其拒绝了我们的建议。

我们认为，除了上段所提及的两个事项对会计报表的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了 ABC 公司 2002年 12 月 31 日的财务状况以及 2002 年度的经营成果和现金流量。

  东方会计师事务所 (盖章 ) 中国

注册会计师王豪 ( 签名并盖章 ) 中国注册会计师李民 ( 签名并盖章 ) 2003 年 3 月 10

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四、同步练习题