ÖzXIX. yüzy›l›n sonlar›nda Osmanl› Devleti’nde çift yanl› kay›t yöntemine ge-

çilmesinden sonra yo¤unlaflan muhasebe e¤itimi ve muhasebe düflünürleri-nin kitaplar›, Cumhuriyet öncesi ça¤dafl muhasebe düflünüflünün temellerinioluflturmufltur.

1925-1930 Y›llar› aras›ndaki Cumhuriyet devrimlerini oluflturan yasal dü-zenlemelerin muhasebe düflüncesinin ça¤dafllaflmas›na do¤rudan do¤ruyaya da dolayl› olarak önemli etkileri olmufltur. Bu yasal düzenlemeler, TicaretKanunu’ndan, Latin alfabesinin kabulüne, mali tablolara önem veren vergiyasalar›n›n yürürlü¤e konulmas›na kadar uzanmaktad›r.Cumhuriyet devrimle-rinin muhasebe düflüncesine olumlu etkileri sayesinde, XX. yüzy›l boyuncaTürk muhasebe düflüncesi sürekli geliflme içinde olmufltur.

Anahtar sözcük: Çift yanl› kay›t, Osmanl› muhasebe düflüncesi, Cumhuriyetdevrimlerinin muhasebe düflüncesine etkileri.

275

OSMANLI’DANCUMHUR‹YET’E

MUHASEBEDÜfiÜNCES‹N‹N

GEL‹fiMES‹Prof. Dr. Oktay GÜVEML‹

Marmara Üniversitesi - E. Ö¤retim Üyesi

Batuhan GÜVEML‹Marmara Üniversitesi Doktora Ö¤rencisi

Prof.Dr.Oktay GÜVEML‹ Batuhan GÜVEML‹

1. XIX. Yüzy›l›n Sonlar›ndaOsmanl›’da Muhasebe Düflüncesi

Osmanl› Devleti’nde yüzy›llar boyudevletin bütün kurumlar›nda Merdi-ven Yöntemi ad› ile an›lan muhasebeyöntemi kullan›lm›flt›r. Bu yöntem, birArap ‹slam devleti olan Abbasi Dev-leti (750 – 1258)’nde ilksel bir biçim-de bafllam›fl, sonra bugünkü ‹ran’dabir Mo¤ol Devleti olan ‹lhanl›lar(1250- 1340 ) da geliflmifl ve Osman-l› Devleti (1299–1922)’nde olgunlafl-m›fl bir devlet muhasebesi yöntemi-dir. Bu Co¤rafya’da devletçilik anlay›-fl› hakim oldu¤undan yöntem devle-tin mali hesaplar›n›n, yani devletingelir ve giderlerinin muhasebe kay›t-lar›n›n yürütülmesinde ve ayr›ca va-k›f ve çeflitli devlet iflletmelerinin mu-hasebe kay›tlar›nda kullan›lm›flt›r.Özel kesimde bu yöntemden yararla-n›lmas› örnekleri fazla de¤ildir. Çün-kü Osmanl›’da devletçilik anlay›fl› ne-deniyle fazla say›da büyük özel ke-sim kuruluflu yoktur. Küçük kurulufl-lar da basit muhasebe teknikleri ilekay›t ihtiyaçlar›n› yürütüyorlard›. Bü-yük özel kesim kurulufllar› ise, kapita-lizasyonlar dolay›s› ile yabanc› serma-ye kurulufllar› konumunda idi. Ve bukurulufllar hangi ülkenin ifl adamlar›taraf›ndan kurulmufllarsa o ülkenindilinde kay›t yap›yor ve o ülkenin mu-hasebe yöntemini kullan›yorlard›.Devlet, vergilerini ödedikleri ve ülke-nin kurallar›na uyduklar› sürece bu

iflletmelerin kay›t düzenlerine kar›fl-mazd›. Böyle bir ortamda da sadecedevlet muhasebesinin geliflmesi nor-maldi.

Tanzimat’tan sonra h›zl› bir bat›l›-laflma hareketi bafllay›nca devletinmali düzeninin de de¤iflime u¤rad›¤›görülmektedir. Önce bugünkü mali-ye teflkilat›n›n Umur-› Maliye Nezare-ti ad› ile 1838 y›l›nda kuruldu¤u gö-rülmektedir. Maliye Nezareti’nin ku-rulmas› ile yüzy›llar boyu Osmanl› ma-li örgütlenmesinde hizmet veren Bafl-defterdarl›k da böylece kald›r›lm›floluyordu. XIX. Yüzy›l›n ortalar›ndanitibaren de hem çift yanl› kay›t yönte-mine ait kimi ö¤reti kitaplar› Türk-çe’ye çevrilmeye bafllanm›fl ve hemde muhasebe e¤itimine önem verenokullar kurulmaya bafllanm›flt›r. XIX.Yüzy›l›n ikinci yar›s›nda bu tür çiftyanl› kay›t yöntemini ö¤retmeyiamaçlayan muhasebe ö¤reti kitaplar›Frans›zca’dan tercüme edilmifllerdir.Bunlar aras›nda Süleyman Asaf’›nMuhtasar Usul-› Defteri 1 yani DefterTutma Usulü adl›, 1882 y›l›nda bas›l-m›fl kitab› ve Ahmed Ziyaeddin tara-f›ndan Mekatib’i Rüfldiye-i Askeriye(Askeri Lise) ders program› için 1892y›l›nda yaz›lm›fl Fenn-i Defteri (Bilim-sel Muhasebe Defteri Tutulmas›)2

adl› kitab› örnek olarak gösterilebilir.

Süleyman Asaf kitab›n›n önsözün-de flöyle diyordu: Bu kitab› yazmak-tan maksad›m kayd –› muzaaf (çiftyanl› kay›t yöntemi) kaidesine göre

276

1 Süleyman Asaf: Muhtasar Usul-› Defteri , 1882, ‹stanbul (‹stanbul Üniversitesi Kütüphanesi2 Ahmed Ziyaeddin: Fenn-i Defteri , 1892, ‹stanbul (‹stanbul Üniversitesi, Eski EserlerKütüphanesi, No: 79431)

defter tutma usulünü talebelerin zih-nini yormayacak flekilde kolayca ö¤-renmelerini sa¤lamakt›r. Bu ifadeler,art›k Merdiven Yöntemi’nin ömrünütamamlad›¤›n› ve Osmanl›’n›n ça¤-dafl muhasebe yöntemi olarak çiftyanl› kay›t yöntemini benimsemeye,kabul etmeye haz›r oldu¤unu göste-ren ifadelerdir. XIX. Yüzy›l sonlar›ndakuflkusuz sadece bu iki kitap de¤ilçift yanl› kay›t yöntemini ö¤retmeyiamaçlayan baflka muhasebe ö¤retikitaplar› da yay›nlanm›flt›r.

Öte yandan, ça¤dafl anlay›fla uy-gun nitelikte iflletme e¤itimi yapanö¤retim kurumlar›n›n da pefl peflinebu dönemde kurulmaya baflland›¤›görülmektedir. Önce bugün AnkaraÜniversitesi fakültelerinden olan Siya-sal Bilgiler Fakültesi’nin Mekteb-iMülkiye ad› ile 1857 y›l›nda ‹stan-bul’da kuruldu¤unu 3, daha sonra da1883 y›l›nda yine ‹stanbul’da Hamidi-ye Ticaret Mektebi 4’nin kuruldu¤u-nu belirtmek gerekmektedir. Mek-teb-i Mülkiye devletin mali ifllerde ça-l›flt›r›lacak memur ihtiyac›n› karfl›la-mak için kurulmufltur.

Hamidiye Ticaret Mektebi ise, özelkesim giriflimcisi ve özel kesim ticaretiflletmelerinde çal›flacak personelihtiyac›n› karfl›lamak için kurulan ilkyüksek ö¤retim kurumudur. Devletçi-lik anlay›fl›n›n egemen oldu¤u bir or-

tamda kurulmas› bu nedenle güç ol-mufltur. O kadar güç olmufltur ki,okulun kurulmas›na ilk kez 1861 y›-l›nda teflebbüs edilmifl ve ancak dör-düncü teflebbüste 1883 y›l›nda kuru-labilmifltir. Okul, padiflah II. Abdülha-mid (1876 – 1909)’in mali yard›m›ile kuruldu¤undan okulun ad›n›n bafltaraf›na Hamidiye ad› eklenmifltir.Ünlü e¤itim tarihçisi Osman Ergin buokul için hiçbir mektebin aç›l›fl› bukadar karars›z ve güç olmam›flt›r de-mektedir5. Ankara Üniversitesi’nden,e¤itim tarihçisi Prof. Dr. Yahya Ak-yüz ise devlet yaln›zca sivil ve askerimemuriyetlere ve din görevlili¤ineyönelen Müslüman halk›n bir k›sm›-n›n ticarete yönelmesini gerekli göre-rek bu okulu açt› fleklinde de¤erlen-dirme yapmaktad›r 6.

Bu aç›klamalar göstermektedir kiXIX. yüzy›l›n ikinci yar›s›nda Osmanl›Devleti’nde muhasebe düflüncesi çiftyanl› kay›t yöntemine odaklanm›flt›rve bat›l›laflma hareketleri içinde çiftyanl› kay›t yöntemi düflüncesinin yay-g›nlaflt›r›lmas› kendisine bir yer bul-mufltur. Art›k çift yanl› kay›t yöntemi-nin kabulü için uygun ortam vard›r.

Çift Yanl› Kay›t Yönteminin Kabulü

Y›l 1879, 1838 y›l›nda kurulmuflolan Maliye Nezareti, yani Maliye Ba-kanl›¤›’n›n yeniden teflkilatland›r›lma-s› ihtiyac› ile karfl›lafl›lm›flt›r. Bu amaç-

277

3 Bu okul 1948 y›l›nda Ankara’ya tafl›nm›fl ve Siyasal Bilgiler Fakültesi ad›n› alm›flt›r.4 Bu okul bugün ‹stanbul’daki Marmara Üniversitesi’dir.5 Osman Ergin: Türkiye Maarif Tarihi, Cilt 3-4, Sayfa 1131 vss., 1977, ‹stanbul.6 Yahya Akyüz : Türk E¤itim Tarfihi, Sayfa : 207, 5. Bask›, 1994, ‹stanbul. (Daha fazla bilgiiçin Bak›n›z: Oktay Güvemli: Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Tanzimat’tan Cumhuriyet7’e,Cilt: 3, 2000, ‹stanbul.)

la Baflvekalet bir tezkere (konuyu ‹n-celemek için izin veren yaz›) haz›rlarve bunu Maliye Vekaleti’ne gönderir 7.Maliye Vekaleti konuyu ilgili komis-yonda (Umur-› Maliye Komisyonu) in-celetir ve Komisyon, Bakanl›k organi-zasyonu ile bir çok öneride bulunurbunlardan birisi de çift yanl› kay›työntemine geçifl ile ilgilidir. Bugünküyaz› dile öneri flu flekildedir: … Mali-ye Bakanl›¤›n›n eksikli¤i kay›tlar›n vemuhasebenin çift yanl› kay›t yönte-mine göre tutulmamas›d›r. Gelir vemasraflar›n gerçek bilgileri verecekbiçimde tutulmamas› ve sözü edilenusulle göre tutulmufl defterlerinmevcut olmamas›d›r.

Bunun için Maliye’nin gerekli dü-zenlemeleri yapmas› gerekir. Bu dazor bir ifl de¤ildir.Çift yanl› kay›t yön-temi ö¤retilmeli, bunun için muhase-be teflkilat› eski ve yeni fleklinde iki-ye ayr›lmal›, yeni muhasebe bölümle-ri yeni usule göre kay›tlar› tutmayabafllamal›d›r. Maliye Bakanl›¤› bu gö-rüflleri Baflbakanl›¤a iletir. Bakanl›kkomisyon görüfllerini Baflbakanl›¤ailetirken, muhasebede çal›flanlar›nbu geçifl sürecinde karfl›laflacaklar›görev ve sorumluluklar›n üstesindengelmek için gereken e¤itim vb konu-larda önlemlerin al›nmas› ve yönet-meliklerin haz›rlanmas› hususlar›nadikkati çeker ve 1880 y›l›n›n Martay›nda, yani yeni mali y›lda uygula-maya bafllanmas› önerisinde bulunur 8.

Bu görüfl üzerine padiflah›n ferma-n› 1880 y›l› Ocak ay›nda yay›nlan›r.Yani yasal düzenlemesi tamamlan-m›fl olur 9. Belge, konuyu Padiflah’aarz eden Sadrazam yani Baflbakanl›kyaz›s› ve o yaz› üzerine Padiflah’›nolur ifadelerini tafl›yan yaz›s› ve mü-hüründen oluflmaktad›r. Maliye Ba-kanl›¤›’n›n Padiflaha sunulan yaz›s›n›nalt›na padiflah›n yaz›s› da flu flekilde-dir: Bakanl›kça sunulan izin istemeyaz›s› ve ekindeki belgeler Padiflah’atakdim edilmifl, yap›lan incelemeler-de gerekçeler kabul edilmifl… uygu-lanmas›na ferman (izin) verilmifltir.

Bu araflt›rman›n yap›ld›¤› tarihten126 y›l önce al›nan bu Karar, Türkmuhasebe düflüncesinin dönüm nok-tas›n› oluflturmaktad›r.

Ancak uygulamaya bafllamak güç-lüklerle doludur. Bir devlet, mali yö-netiminde 580 y›l boyunca kulland›-¤› bir yöntemi b›rakmak ve baflka biruygarl›kta geliflmifl bir yöntemi be-nimsemek, uygulamak durumunda-d›r. Ancak bu geçifl süreci, Türkleringeleneksel olan devlet yönetiminde-ki baflar›lar›na yak›fl›r bir flekilde k›saolur. Ve devletin mali yönetimindeçift yanl› kay›t yöntemi kullan›lmayabafllan›r.

2. XX. Yüzy›l›n Bafllar›ndaTürk Muhasebe Düflüncesindeki Geliflmeler

XX. Yüzy›la Osmanl› muhasebekültürü, çift yanl› kay›t yöntemininhem uygulamada ve hem de e¤itim-

278

7 Baflbakanl›k Osmanl› Arflivi, DU‹T 37-2/7 – 2/6. 8 Baflbakanl›k Osmanl› Arflivi, DU‹T 37- 2/7- 2/29 Baflbakanl›k Osmanl› Arflivi, DU‹T 37- 2/7 – 2/4

de yayg›n olarak kullan›m› ile girmifl-tir. Ama, ‹mparatorlu¤un son yirmiiki y›l›n›n yafland›¤› bu dönemde ke-sintisiz bir kar›fl›kl›k, kriz ve savafl y›l-lar› olmufltur. Balkan savafllar›, BirinciDünya Harbi ve Türk ‹stiklal Savafl› buk›sa zaman dilimi içinde gerçeklefl-mifltir. Böyle bir ortam›n muhasebedüflüncesinin geliflmesine uygun ol-mad›¤› ortadad›r. Ama yine de mu-hasebe düflüncesinin geliflmesini etki-leyen uygulama ve e¤itim faaliyetlerivard›r. Çift yanl› kay›t yönteminin ta-n›t›m›n› sa¤layabilecek kitaplar›n ya-y›nlanmas› söz konusudur. Bu gelifl-meleri üç grup halinde k›saca göz-den geçirmek olana¤› vard›r.

a.Özel Kesimin Örgütlenmesi Çal›flmalar›

Çift yanl› kay›t yöntemi, kapitalistiktisat anlay›fl›nda geliflen bir muha-sebe yöntemidir. Kapitalist iktisat an-lay›fl›n›n uygulama arac› ise, özel ke-sim kurulufllar›d›r. Özel kesim kuru-lufllar›n›n mesleki sivil örgütleri deMeslek Odalar›d›r.

Bu nedenlerden dolay› Türkiye’deTicaret ve Sanayi Odalar› ile EsnafOdalar›n›n kurulufllar› önemlidir. Buodalar›n görevleri, üyelerinin olufltur-du¤u ifl kollar›n›n geliflmelerini sa¤la-mak için çal›flmalar yapmakt›r. Bu ça-l›flmalar ile ifl kollar› gelifltikçe muha-sebe kay›t gereksemeleri artacak vebu da kapitalist düzende geliflmegösteren çift yanl› kay›t yöntemininTürkiye’de yayg›nlaflmas›n› sa¤laya-

cakt›r. ‹flte ‹stanbul Ticaret Odas›’n›n,çift yanl› kay›t yönteminin kabul çal›fl-malar›n›n yap›ld›¤› 1879 y›l›nda kurul-mufl olmas› bu aç›dan önemlidir.Odan›n kurulufl yönetmeli¤inin yedin-ci maddesinde odan›n görevleri s›ra-lan›rken üzerinde durulan konulararas›nda flu hususlar da vard›r (bu-günkü Türkçe ile): Ticaret ve sanayi-nin ilerlemesi ve geliflmesi için gerek-li önlemleri almas›na…. ticari iflletme-lerde gerekli olan yeniliklerin ve de¤i-fliklerin yap›lmas›na yard›mc› olun-mas›… bu yard›mc› olmak görevleriiçinde kuflkusuz kay›t düzeni de yeralmaktad›r 10.

XX.Yüzy›l›n bafllar›nda meslekodalar›n›n ülkeye yayg›nlaflt›r›lmas›çal›flmalar› bafllar. Bu amaçla 1911 y›-l›nda Ticaret ve Sanayi Odalar› Yö-netmeli¤i yay›nlan›r 11. Bu yönetme-likte de yukarda ‹stanbul Ticaret Oda-s›’n›n yönetmeli¤inde belirtilen türdegörevler yer almaktad›r. Ancak ilginçolan husus, bu yönetmeli¤in 13.maddesinde odalara, üyelerinin en-vanter ve bilanço defterlerinin onay-lanmas› yetkisinin iste¤e ba¤l› olarakverilmifl olmas›d›r. Ne var ki bu konu-da uygulama ciddi bir geliflme göste-rememifltir.

Ayn› y›llarda (1910 - 1913) EsnafDerneklerinin de kurulmas› ile ilgiliyönetmeliklerin yay›nland›¤›n› ve buyönetmeliklerde de benzer görevle-rin bu derneklere verildi¤ini belirt-mek uygun olacakt›r 12.

279

10 Düstur (Osmanl›’n›n Resmi Gazetesi): 1. Tertip, 4. Cilt, Sayfa 673-674.11 Düstur (Osmanl›’n›n Resmi Gazetesi): II. Tertip, 2. Cilt, Sayfa 322- 330.12 Düstur (Osmanl›’n›n Resmi Gazetesi) : II. Tertip, 2. Cilt, Sayfa 123 vss.

13 Düstur (Osmanl›’n›n Resmi Gazetesi) : II: Tertip, 7. Cilt, Sayfa : 148-159.

Bu meslek kurulufllar› ça¤dafl ku-rulufllar›d›r ve özel kesimin organizeolmas›n›n teminine dönük nitelik ta-fl›maktad›r. Özel kesimin her türlüözendirilmesinde oldu¤u gibi bumeslek odalar› da bazen dolayl› vebazen dolays›z olarak hesap iflleri dü-zeninin güçlendirilmesine katk›da bu-lunmufllard›r. Bunlar, Türk toplumu-nun ticaret ile u¤raflmas›n› özendirenyeniliklerdir. Mali anlaflmazl›klardabu odalara Cumhuriyet dönemi bo-yunca önemli görevler verildi¤i göz-lenmektedir. Örne¤in Ticaret Odalar›,üyelerinin ödenmeyen senetlerinin iz-lenmesi, tüccarlar›n servetlerinin or-taya konulmas›, bu odalarda olufltu-rulan Hakem Kurullar›’n›n (TahkimKurullar›) üyeler aras›ndaki ticari an-laflmazl›klar›n çözümüne kat›lmalar›gibi önemli görevler üstlenmifllerdir.

b. Bankac›l›kta, Vergicilikte veDevletin Mali Yönetimindeki Yenilikler

Denilebilir ki Türk toplumundamuhasebe düflüncesinin geliflmesinitemin eden at›l›mlar XX. yüzy›l›n bafl-lar›nda gerçeklefltirilmifltir. Cumhuri-yet dönemi bu alt yap›ya dayanarakmuhasebe düflüncesinin ça¤dafllafl-mas›n› sa¤lam›flt›r. Muhasebe düflün-cesinin geliflimi için önemli olan elve-riflli ortam›n sa¤lanmas›d›r. Yukardabelirtilen meslek odalar› bunun birparças›d›r. Özel kesime kredi temineden ulusal kredi kurulufllar›n›n olufl-turulmas› da ayni do¤rultuda etkidebulunmufltur. 1868 Y›l›nda kurulanZiraat Bankas›’n›n yan›nda daha son-

ra kurulan Emniyet Sand›¤›’n›n ve Bi-rinci Dünya Harbi y›llar›nda kurulan‹ttihad-› Milli Bankas›’n›n kurulmas›özel kesim kurulufllar›n›n mali bünye-lerinin güçlendirilmesi için yap›lanönemli at›l›mlard›r.

XX. Yüzy›l›n bafllar›nda bat› ülkele-rinde oldu¤u gibi Türkiye’de de ver-gicilikteki geliflmeler muhasebe uygu-lamalar›n› gelifltirici nitelik göstermifl-tir. Bu geliflmenin alt›nda, devletinvergi gelirlerini muhasebenin düzen-ledi¤i kay›tlardaki bilgilerden ve malitablolardan almaya bafllamas›d›r. Buuygulamalar mali tablolar›n öneminiart›rm›fl ve dolay›s› ile muhasebe dü-flüncesinin geliflmesine katk›da bu-lunmufltur. Türkiye’de de bu yöndekigeliflmeler 1914 y›l›nda yay›nlananTemettü Vergisi Yasas› (temettü karanlam›ndad›r) ile bafllam›flt›r 13. Te-mettü vergisi, temettünün sözlük an-lam› olan kardan vergi al›nmas› biçi-minde uygulanmam›flt›r. Vergi muha-sebe kay›tlar›nda yer alan sat›fl ya dagiderler üzerinden hesaplan›p tahsiledilme¤e bafllanm›flt›r. Bu, Türki-ye’de devletin vergi almak için muha-sebe ile ilk ciddi tan›flmas› olmufltur.XIX. Yüzy›l›n ikinci yar›s›nda benzeruygulamalar vard›r, ama sözü edilenyasal düzenlemeler daha ciddi biryaklafl›m sergilemektedir. Ticaret, sa-nayi ve hizmet kurulufllar›, bu yasa-dan sonra muhasebe düzenlerine da-ha ciddi bir flekilde ilgi göstermeyebafllam›fllard›r.

Ticaret ve sanayi kurulufllar›nadevletin özendirme uygulamalar› da

280

yine bu dönemde (1913) bafllam›flt›r.Sanayi yat›r›mlar›n› özendiren bu ya-sal düzenleme ile kurulufllara ilk mad-de be yat›r›m mal› d›fl al›m›nda güm-rük ba¤›fl›kl›¤› sa¤lanm›fl, d›fl sat›m-dan al›nan vergilerde indirim yap›l-m›fl, çal›flt›r›lan iflçilerin ücretlerindenbelirli oranda vergi al›nmamas› öngörülmüfl, ayr›ca kurulufltan al›nanvergilerden de indirim yap›lmas› ka-bul edilmifltir. Bu özendirilmelerinuygulanmas› muhasebe kay›tlar›ndanizlendi¤inden muhasebe uygulamala-r›n›n öneminim artmas›na etkide bu-lunmufltur. 14

H›zl› bir biçimde geliflen koflullarauyum sa¤lanabilmesi için devletinmali örgütlenmesinde de yenilikleregidilmesi bu dönemde olmufltur.Devlette görev yapan muhasebecile-rin niteliklerinin belirlenmesini de içe-ren yönetmelik (1877), ‹mparatorlu-¤un vilayetlerinin bütçelerinin düzen-lenmesi esaslar›n› belirleyen yönet-meli¤in (1911-1912), Osmanl›’daönemli bir mali güce sahip olan Va-k›flar için mali denetim amaçl› muha-sebeciliklerin oluflturulmas›n› ön gö-ren yönetmeli¤in (1909), Devletinbütçe uygulamas› ile ilgili Usul-› Mu-hasebe-i Umumiye Kanunu (Muhase-be Yöntemi Kanunu)’nun (1910) budönemde kabul edilip yürürlü¤e ko-nuldu¤unu belirtmek uygun olacak-t›r 15.

Bütün bu yasal düzenlemeler,Cumhuriyet öncesi muhasebe dü-

flüncesini gelifltiren ortam› oluflturanuygulamalar olmufltur. Bir yandan sa-vafllarla geçen y›llar ve öte yandanh›zla de¤iflen koflullara uyum sa¤la-mak için, her alanda oldu¤u gibi özelkesimin güçlendirilmesi konular›nda,mali alanda ve bu arada muhasebealan›nda geliflmelerin sa¤lanmas›.Bunlar çok önemli geliflmeler olmuflve Cumhuriyet yönetiminin çal›flmala-r›n›n alt yap›s›n› oluflturmufltur.

c. Muhasebe E¤itimindeki Geliflmeler

XX. Yüzy›l›n bafllar›nda muhasebee¤itimindeki geliflmeleri iki bölümdeele alarak incelemek olana¤› vard›r.Bunlardan ilki muhasebe e¤itimi ve-ren kurumlardaki geliflmelerdir. ‹kin-cisi de muhasebe düflüncesinin gelifl-mesine katk›da bulunan muhasebeyazarlar›n›n eserleridir.

XIX. Yüzy›l sonlar›nda Osmanl›’damuhasebe e¤itiminde önemli bir ge-liflme yaflanm›flt›r. Çift yanl› kay›t yön-teminin kabulünden sonra, ticaretö¤retisi ve muhasebe ö¤retisi ortadüzeydeki okullarda genifl bir biçim-de uygulanmaya konulmufltur.Bu uy-gulaman›n XX. yüzy›l›n bafllar›nda dadevam etti¤i görülmektedir. 1908 Y›-l›nda programlar›nda muhasebeyeyer veren idadiler (Liseler) güçlendiril-mifl ve büyük il merkezlerindekilerSultaniye (Liselerin geliflmifl hali) çev-rilmifltir. 1913 Y›l›ndan sonrada bafll›-ca illerde uygulamal› ticaret okullar›-n›n aç›ld›klar› görülmektedir. Bu okul-

281

14 Düstur ( Osmanl›’n›n Resmi Gazetesi) : I. Tertip, 3. Cilt, Sayfa : 398.15 Daha fazla bilgi için bak›n›z : Oktay Güvemli, Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, CumhuriyetDönemi, XX. Yüzy›l, Sayfa : 76-123, 2001 ‹stanbul.

lar, halk›n ticaret ve sanayi ile meflgulolmas›n›n özendirilme¤e bafllanmas›ile artan ticari kurulufllar›n muhase-beci ihtiyaçlar›n›n karfl›lanmas›na dö-nük e¤itim çal›flmalar› yapm›fllard›r.

Yüksek tahsil seviyesinde ise, ön-celikle liselerde ö¤retmen ihtiyac›n›karfl›lamaya ve bu arada muhasebeö¤retmeni ihtiyac›n› karfl›lamaya dö-nük olarak, 1915 y›l›nda ‹stanbul Da-rülmuallimin’in (‹stanbul Ö¤retmenOkulu) güçlendirildi¤ini ve MaliyeMemurlar› Mektebi’nin muhasebeprogramlar›n›n güçlendirildi¤ini16

belirtmek gerekmektedir. Ancak enönemli geliflme, 1883 y›l›ndaki kuru-luflunda Hamidiye Tflcaret Mektebiad›n› tafl›yan (bugünkü Marmara Üni-versitesi) okulun Birinci Dünya Harbiy›llar›nda program›n›n güçlendirilme-si ve daha sonra ticaret liseleri ad›n›alacak olan, orta ö¤retimde Cumhu-riyet döneminde muhasebe e¤iti-minde önemli görevler üstlenecek or-ta ö¤retim kurulunun temellerininat›lmas› olmufltur. Hamidiye TicaretMektebi, Padiflah›n ad›n› tafl›yordu.Bunun nedeni üzerinde daha öncedurulmufltu. 1908’de ‹kinci Meflruti-yet’in ilan edilmesinden sonra II. Ab-dülhamid padiflahl›ktan indirilince,çok zaman oldu¤u gibi okulun ad›de¤ifltirilmifl ve okulun ad› TicaretMekteb-i Alisi (Yüksek Ticaret Okulu)haline getirilmifltir. Birinci Dünya Har-bi’nde Osmanl› Devleti Almanya ilebirlikte harbe girdi¤i için Alman kül-

türü muhasebe kültürünü de bera-berinde Osmanl› topraklar›na getir-mifltir. Almanya harbi kaybeden tarafoldu¤u için bu kültürel etki k›sa va-deli olmufltur. Ama Cumhuriyet dö-neminde de zaman zaman kendisinihissettirdi¤ini belirtmek gerekmektedir.

Daha önce Yüksek Ticaret Oku-lu’nun program› Fransa’daki benzerokullardan al›nm›flt›. Birinci DünyaHarbi y›llar›nda bu okulun ders prog-ramlar› Almanya’dan al›nm›flt›r. An-cak bu a¤›r bir program oldu¤u içingerekti¤i biçimde uygulanamam›flt›r.Bu durumda önlem almak gerekmiflve ders programlar› üç y›l ve üç y›lolarak ikiye ayr›lm›flt›r. K›sm-› Evvel(Birinci Bölüm) olarak ayr›lan ilk bölü-me K›sm-› Sani ( ‹kinci Bölüm ) içinhaz›rl›k amac› ile üç y›ll›k ders progra-m› konulmufltur. ‹kinci bölüm ise ön-görülen yüksek ticaret e¤itimi prog-ram›n› içerir hale getirilmifltir. Her ikibölümün ders programlar›nda daa¤›rl›kl› olarak muhasebe dersleri yeralm›flt›r. Daha sonra Cumhuriyet dö-neminde ilk bölüm bu yüksek okul-dan ayr›lm›fl Ticaret Liseleri oluflturul-mufltur 17.

Bu aç›klamalar muhasebe e¤itimi-ne, olanaklar elverdi¤i ölçüde yüz y›-l›n bafllar›nda önem verildi¤ini ortayakoymaktad›r.

Ayni do¤rultudaki geliflmeleri mu-hasebe yazarlar›n›n eserlerinde degörmek olana¤› vard›r.

282

16 Oktay Güvemli : Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Cumhuriyet Dönemi, XX. Yüzy›l, Sayfa:359 vss., 2001, ‹stanbul.17 Oktay Güvemli: ‹ktisadi Ve Ticari ‹limler Akademileri Tarihi, Sayfa :105 vss. 2003, ‹stanbul.

d. XX. Yüzy›l›n Bafllar›nda Muhasebe Ö¤reti Kitaplar›

Çift yanl› kay›t yöntemini tan›t›c›muhasebe ö¤reti kitaplar›n›n yüz y›l›nbafllar›nda yay›nlanma¤a bafllad›¤›görülmektedir. Bu dönemde SerkizNihat, Kirkor Kömürciyan gibi Ermenias›ll› muhasebe yazarlar›n›n etkili ol-duklar› görülmektedir. Bu yazarlarTicaret Mekteb-i Alisi’nin muhasebehocalar›d›r. Her iki hocan›n da1940’lara kadar hem hocal›k yapt›k-lar› ve hem de büyük kurulufllar›n da-n›flmanl›klar›n› üstlendikleri bilinmek-tedir. Bu hocalar›n Bat› Avrupa ülke-lerinin ve özellikle Fransa ve Almanmuhasebe kültürlerinin etkisinde ka-larak ve dan›flmanl›k yapt›klar› kuru-lufllarda edindikleri deneyimlere da-yanarak muhasebe ö¤reti kitaplar›yazd›klar› görülmektedir. Serkiz Ni-hat’›n yüz y›l›n bafllar›nda yazd›¤› üçkitab›n önemli oldu¤unu belirmek uy-gun olacakt›r. Bu kitaplar, Usul-› Ma-liye (1914), Defter-i Kabirli Yevmiyeveya Amerikan Usulü ( 1914), Muha-sebe-i Tüccariye Mebadisi (1920)ad›n› tafl›yan yap›tlard›r 18.

S. Nihat, Usul-i Muhasebe-i Maliyeadl› yap›t›nda iflletmede tutulacakdefterleri tan›tmaktad›r. Ama kitab›nas›l özelli¤i zaman›n›n bankalar› hak-k›nda genifl bilgi vermesidir. Kitaptaayr›ca sigorta muhasebesi de örnek-lerle tan›t›lmaktad›r. Ayni yazar›nAmerikan usulü defter tutmay› tan›-tan kitab› ise, Alman muhasebe ya-zarlar›n›n eserlerinden yararlanarak

haz›rlanm›flt›r. Yazar Amerikan usulümuhasebeyi anlat›rken bu usul fazlaifl gücüne ihtiyaç göstermemekte,yasalara uygun defter tutmaya elve-riflli durumda bulunmakta ve muha-sebe ilmini en uygun bir biçimde uy-gulamaya olanak sa¤lamaktad›r de-mektedir.

Ayni yazar›n Muhasebe-i Tüccari-ye Mebadisi, yani tüccar›n muhase-besine girifl ad›n› tafl›yan eseri öteki-lerden farkl›d›r ve zaman›n›n muha-sebe ö¤retisinde önemli bir yeri var-d›r. Yazar kitab›n›n önsözünde ça¤-dafl yazarlar›n muhasebe kitaplar›n›Bat› Ülkelerinden tercüme ettiklerinibelirterek, bunun zararlar›ndan sözetmektedir. Serkiz Nihat’›n uygula-madan gelmesi ve muhasebe ö¤reti-mindeki deneyimleri onun bulundu-¤u ortam›n gereksemelerini karfl›la-yabilecek muhasebe ö¤reti kitab›yazmas›na olanak vermektedir. Ya-zar bu kitab›n›n düflündü¤ü bir serimuhasebe kitab›n›n birincisi oldu¤u-nu belirtmifltir. Bu nedenle kitab›nbüyük bölümü terminolojiye ayr›lm›fl-t›r.

Bu dönemin muhasebe ö¤reti ki-taplar›ndaki özellikleri, çift yanl› kay›työnteminin ilk eserleri olmas› dolay›s›ile deyimlerin zaman›n›n Türkçesineçevrilmesinde karfl›lafl›lan güçlükler,ço¤unun tercüme eser olmalar›, ki-taplar› yazanlar›n hemen hemen hep-sinin uygulama içinden gelmeleridir.Savafl y›llar› olmas›na ra¤men muha-sebe düflünürleri önemli eserler ver-mifllerdir. Bankac›l›k, sigortac›l›k, sa-

283

18 Oktay Güvemli: Türk Devletleri Muhasebe Tarihi- Cumhuriyet Dönemi XX. Yüzy›l, Sayfa:196 vss., 2001, ‹stanbul.

nayi kurulufllar›, ticaret kurulufllar›için eserler yaz›lm›fl; tar›msal üretimyapan kurulufllar için dahi muhasebeö¤reti kitaplar› yaz›lm›flt›r. Örne¤in,Halkal› Ziraat Mektebi müderrislerin-den, yani ö¤retmenlerinden ‹brahimFaz›l’›n 1921 y›l›nda yazd›¤› Amele-iUsul-› Muhasebe-i Ziraiye adl› yap›t›zaman›n›n ileri düzeyde muhasebeö¤reti kitab›d›r 19 (19).

Cumhuriyet dönemi öncesi, XIX:yüzy›l sonlar› ve XX. yüzy›l bafllar›ndaOsmanl› Devleti’nde muhasebe dü-flüncesinin önemli geliflmeler göster-di¤i dikkati çekmektedir. Bu döneminsiyasi çalkant›lar ve savafllarla geçti¤igöz önünde tutulursa, bu dönemde-ki geliflmelerin önemi daha iyi anlafl›-l›r.

- Osmanl›’n›n yüzy›llar boyu kullan-d›¤› Merdiven Yöntemi terkedilmifl veTanzimat ile bafllayan bat›l›laflma ha-reketine uygun olarak bat› ülkelerin-den çift yanl› kay›t yöntemi al›nm›fl veuygulanmaya bafllanm›flt›r. Muhase-be e¤itiminin yayg›nlaflmas›, çift yan-l› kay›t yönteminin ö¤renilmesineönemli katk›da bulunmufltur.

- Yavafl yavafl bu dönemde baflla-yan ulusallaflma hareketlerine uygunolarak deyimlerin Türkçe kullan›m›naçal›fl›lm›flsa da muhasebe eserlerininço¤unlukla tercüme olmas› özellikleFrans›zca sözcüklerin muhasebe kül-türüne girmesine neden olmufltur.

Özellikle iktidarda olan ‹ttihatç›la-r›n ulusallaflma politikalar›, Türklerinbankac›l›k yan›nda s›nai ve ticari ku-rulufllar› oluflturmalar›n› özendirici ol-

mufltur. Ticaret Mekteb-i Alisi’nin buamaçla, yani özel kesimin giriflimci vemuhasebeci gereksemesinin karfl›lan-mas›na dönük e¤itim yapmaya baflla-mas› bu ulusalc›l›k ak›m›n›n baflar›s›-na katk›da bulunmufltur.

- Devletin iktisadi politikalar›, aç›kbir biçimde devletçilikten özel kesimedo¤ru kayan, kapitalist unsurlar› da-ha fazla içeren bir de¤ifliklik sürecinegirmifltir. Bu ortam, kapitalist iktisatpolitikalar›nda geliflme gösteren çiftyanl› kay›t yönteminin benimsenme-sini kolaylaflt›r›c› etkide bulunmufltur.

-Gerek muhasebe e¤itimi ve ge-rekse muhasebe düflünürlerinin ki-taplar›, çift yanl› kay›t yöntemininözümsenmesi sürecinin aç›k göster-gelerini içermektedir. Çift yanl› kay›työntemi yan›nda tek yanl› kay›t yön-teminden de s›k s›k söz edilmesi, ge-çifl sürecinin yafland›¤›n› ortaya koy-maktad›r.

- Bu dönem devletin muhasebekay›tlar›na dayanarak vergi almayabafllad›¤› dönem olmufltur. Osmanl›da buna uymufl, muhasebe kay›tlar›n-da yer alan gelir ve giderlerden vergial›nmas›n› öngören temettü vergisinibu dönemde yürürlü¤e koymufltur.Bu durum, devletin muhasebeye ver-di¤i önemi art›rm›fl ve bütün yüz y›lboyunca devam edecek olan muha-sebenin devlete ba¤›ml› olarak gelifl-mesi sürecini bafllatm›flt›r.

Yukar›daki aç›klamalar, bu döne-min muhasebe düflüncesinin Cumhu-riyetin muhasebe düflüncesindeki ge-liflmelerin alt yap›s›n› oluflturabildi¤ini

284

19 Marmara Üniversitesi, ‹ktisadi ve ‹dari Bilimler Kütüphanesi, 1113. Bu dönemin özellikleri-ni afla¤›daki s›ralamak olana¤› vard›r.

göstermektedir.Bu alt yap› üzerineCumhuriyet, laik düzenin gerektirdi¤ikendi devrimsel yap›s›na uygun mu-hasebe düflüncesini kurabilecektir.

3.Cumhuriyet DevrimlerininMuhasebe Düflüncesine Etkileri

1923 Y›l›nda Cumhuriyet’in ilan›n-dan sonraki devrimlerin muhasebedüflüncesine etkileri muhasebe tarihiaç›s›ndan ilginç özellikler tafl›makta-d›r. Bu devrimlerin temelinde laik dü-zene geçifl gelmektedir. Laik devletdüzeninin çerçevesinde oluflan anla-y›fl önce genel anlamda hukuki düze-ni ça¤dafllaflt›rm›flt›r. Buna ba¤l› ola-rak ve bunun devam› olarak adalet,e¤itim, askeri ve güvenlik yap›s›, ikti-sadi yap› ve kurumlar, Latin alfabesi-ne geçifl ve devletin bütün hizmetle-ri ça¤dafl anlay›fla göre yeniden dü-zenlenmifltir. Hatta halk›n giyim ku-flam› dahi ça¤dafl bir görünüme ka-vuflturulmufltur. Bu devrimler halk›ngelenek ve göreneklerine sayg› duyu-larak gerçeklefltirilmifltir. Büyük Ata-türk’ün dünyada az rastlan›lan budevrimlerinin muhasebe düflüncesinekuflkusuz olumlu etkileri olmufltur.

Bat› Ülkelerinin muhasebe kültü-rü, iktisadi ve sosyal bünyeyi derin-den etkileyen ve de¤ifltiren böylesinedevrimler içinde geliflme gösterme-mifltir ve oluflmam›flt›r. Onlar›n mu-hasebe tarihi, kapitalist bir sistem vebu sistem çerçevesinde oluflan iktisa-di ve sosyal anlay›fl çerçevesinde ge-liflme göstermifltir. Bat› ülkelerinin

muhasebe tarihçileri, bu nedenler-den dolay›, muhasebe tarihi incele-melerini daha çok muhasebe kay›tkültürü çerçevesinde ele almaktad›r-lar. Muhasebenin hizmet sektörü ol-mas› nedeni ile onun hizmet verdi¤iiktisadi yap›daki de¤iflmelere göregeliflme göstermesi üzerinde durur-lar, ama daha ileri gitmezler. Siyasi,sosyal (e¤itim vb. ) de¤iflikleri göz ar-d› etmelerinde genellikle bir sak›ncagörmezler. Bunda da hakl›d›rlar.Çünkü yüzy›llar boyu siyasi yap›lar›n-da, sosyal yap›lar›nda viraj niteli¤indede¤iflikler olmam›flt›r.. Ama dünyasadece bat› kültüründen ve bat› ül-kelerinden oluflmamaktad›r. Dünya-n›n baflka yerlerinde de muhasebevard›r ve bu muhasebe düflünceleribulundu¤u iktisadi ve sosyal çevreiçinde geliflme göstermektedirler. Or-ta Do¤u bu aç›dan tarih boyunca il-ginç geliflmeler gösteren bir bölge ol-mufltur. Siyas› istikrar sa¤lan›nca ikti-sadi geliflme olmufl ve bu geliflmemuhasebe düflüncesinin geliflmesinisa¤lam›flt›r. Bütün bunlardan dolay›Orta Do¤ulu bir muhasebe tarihçisibat› ülkelerinin muhasebe tarihçile-rinden farkl› düflünmek zorundad›r.

Cumhuriyet devrimleri bu duru-mun en belirgin örne¤idir. fieriat ku-rallar›na uygun ticaret anlay›fl›n›negemen oldu¤u bir iktisadi yap›danlaik düzen anlay›fl›na geçilmesi, bu-nun yan›nda Arap harfleri yerine La-tin harflerinin kabul edilmesi, bat› ti-caret hukukunun 20 ve vergi huku-

285

20 Osmanl› döneminde 1850 y›l›nda, Napolyon’un 1807 y›l›nda Fransa’da yürürlü¤e girenActede Commerce’i kabul edilmifltir. Ticaret uygulamalar›nda fleriat anlay›fl› hakim oldu¤undan,bu yasa kabul edilmifl olmas›na ra¤men uygulanamam›flt›r. Cumhuriyet devrimleri ile alt yap›oluflturulduktan sonra bu yasa 1926 y›l›nda yenilenerek yeniden yürürlü¤e konulmufltur.

kunun uygulamaya kararl›l›kla konul-mas› üzerinde durulmadan TürkCumhuriyet devrimlerinin muhasebedüflüncesine etkilerini ortaya koymakolana¤› yoktur 21.

Türk Cumhuriyet devrimlerini, si-yasi, iktisadi ve sosyal yap›y› ça¤dafl-laflt›rmaya dönük bir anlay›fl bütünühaline getiren yasalar demetinin baz›-lar›: Türk Medeni Kanunu (1926),Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanunu(1927), Kanun-› Ticaret (1926, 1929) ,Kazanç Vergisi Kanunu (1926-1927),‹ktisadi Müesseselerde Mecburi Türk-çe Kullan›lmas› Kanunu (1926), YeniTürk Alfabesinin Kabulü Kanunu(1928), ‹stanbul Dar-ül Fünun’u yeri-ne ‹stanbul Üniversitesi’nin kurulmas›Kanunu (1933) dur. Bu yasal düzen-lemeleri fazlalaflt›rmak olana¤› var-d›r.Bu yasal düzenlemelerin kimisi,muhasebe düflüncesinin ça¤dafllafl-mas›na, kimisi do¤rudan, kimisi dedolayl› etkide bulunmufltur. Amahepsinin muhasebe düflüncesineolumlu etkisi olmufltur. Çünkü bu ya-salar bir anlay›fl de¤iflimi bütünlü¤ü-nü ortaya koymaktad›r.

Bu yasal düzenlemelerin, muhase-be düflüncesini do¤rudan etkileyen-lerden ya da aç›k olarak muhasebe

düflüncesine etkisi görülenlerden ba-z›lar› üzerinde afla¤›da durulmufltur.

a. Kanun-› Ticaret (1926)

1850 Y›l›nda kabul edilen, ancakülke ticaretinde fleriat hükümleri ge-çerli oldu¤u için uygulanma olana¤›bulunamayan Ticaret Kanunu, dev-rim yasalar› ile uygun ortam sa¤lan›n-ca zaman›n koflullar›na uygun duru-ma getirilerek yeniden yay›nlanm›flt›r.

Bu yasan›n 66. ve 79. maddeleritutulmas› zorunlu muhasebe defter-leri ve bu defterlerin tan›t›m› ile ilgili-dir. Yasada sözü edilen defterlerüzerinde afla¤›da s›ras› ile durulmufl-tur 22.

- Yevmiye Defteri (Günlük Def-ter): Bu defter yasada notere onay-lat›lacak defterler aras›nda gösteril-mifltir. Yasada deftere yap›lacak ka-y›tlar›n niteli¤i belirtilmifl ve ifllemleringünlük olarak yap›lmas› gere¤i üze-rinde durulmufltur.

- Mevcudat ve Muvazene Defteri(Envanter ve Bilanço Defteri) : Yasa-n›n 70. maddesinde bu deftere yap›-lacak kay›tlar›n itibari de¤er de¤il,gerçek de¤er üzerinden yap›lmas›üzerinde durulmakta ve varsa o gün-kü borsa de¤erinin kullan›lmas› öne-

286

21 Türkiye Cumhuriyet’inin hemen öncesinde Rusya’da sosyalist devrimin (Sovyet SosyalistCumhuriyetleri Birli¤i) getirdi¤i siyasi ve iktisadi anlay›fl farkl›l›¤›, muhasebe düflüncesini çiftyanl› kay›t yöntemi çerçevesinde ele almakla beraber, muhasebe uygulamalar›n› farkl› düflünceplatformuna tafl›m›flt›r. Sosyalist devrim öncesi Rusya Çarl›¤›’n›n yap›s›n›n bat› ülkelerine ben-zer durumda oldu¤u göz önünde tutulursa, Sovyet devriminin Cumhuriyet devrimleri ile tersyönde de¤ifliklikler içerdi¤i görülür. Sovyet devrimi öncesi Rusya’da bat› ülkeleri do¤rultusun-da geliflmifl bir muhasebe düflüncesi vard›. Cumhuriyet devrimleri öncesinde ise, Osmanl›’dafleriat düzenine göre oluflmufl bir iktisadi düflünce ve ona ba¤l› muhasebe anlay›fl›n›n oldu¤ugörülmektedir.22 Oktay Güvemli : Türk Devletleri Muhasebe Tarihi, Cumhuriyet Dönemi, XX. Yüzy›l, Sayfa:148- 154, 2001, ‹stanbul.

rilmektedir. Tahsili olanaks›z hale gel-mifl alacaklar›n deftere kay›t edilme-mesi gere¤i üzerinde de durulmakta-d›r.

Bu iki defter d›fl›nda, yasada tu-tulmas› zorunlu k›l›nm›fl bir baflkadefter daha vard›r. Bu da ticari yaz›fl-malar›n kay›t edildi¤i kopya defteri-dir. Bundan önceki iki defter zama-n›n muhasebe anlay›fl›na uygun def-terlerdir. Oysa kopya defteri belgele-rin saklanmas› kültürü ile eksikli¤i gi-derilebilecek bir defterdir.

Yasan›n muhasebe anlay›fl› aç›s›n-dan bir baflka özelli¤i, muhasebemesle¤inin, baflka bir deyiflle muha-sebecili¤in benimsenmifl olmas›d›r.Yasan›n 68. maddesinde muhasebedefterlerinin istihdam edilecek bir ki-fli taraf›ndan tutulabilece¤i belirtile-rek muhasebecilik kavram› kabul edil-mifltir.

b. Kazanç Vergisi Kanunu (1926)

Bu kanunun kabul edilmesi ile yüzy›l›n bafllar›nda bafllayan muhasebekay›tlar›na dayan›larak vergi al›nmas›uygulamas› daha ileri düzeye tafl›n-m›flt›r. Bu yasa öncelikle Ticaret Ka-nunu’nun bir eksi¤ini tamamlam›fl vezorunlu defterler aras›na Defter-i Ka-bir’i (Büyük Defter) eklemifltir (Mad-de: 15). Ayr›ca 12. Madde de bilan-çonun oluflumu ile ilgili aç›klamalar›nda ileri düzeyde oldu¤u dikkati çek-mektedir. Bilançonun aktif taraf› ve

pasif taraf› ile ilgili ayr›nt›l› aç›klama-lara yer verildi¤i görülmektedir 23.

Kazanç Vergisi yasas›, yasa koyu-cunun mali tablolar ile ilgisini ortayakoymas› aç›s›ndan muhasebe düflün-cesinin ça¤dafllaflmas›nda olumlu biretken olmufltur.

Bu geliflme 1949 Vergi Reformuile daha genifl boyuta tafl›nm›fl ve bü-tün yüzy›l boyunca muhasebe dü-flüncesini etkilemifltir.

a. Kay›t Düzeninin Türkçe Tutulmas› Hakk›nda Kanun (1926)

Osmanl› döneminden gelen kapi-talizasyonlar›n verdi¤i olanaklar çer-çevesinde Türkiye’de faaliyet göste-ren yabanc› flirketler muhasebe kay›t-lar›n› kendi dilleri ve kültürleri do¤rul-tusunda tutarlard›. Devlet, yasalarlabelirtilen kurallara uyduklar› süreceonlar›n çal›flmalar›na müdahale et-mezdi. Cumhuriyet’in ulusalc›l›k an-lay›fl› bunu kabul edemezdi. Bu ne-denle Cumhuriyet devrimlerinin anla-y›fl› çerçevesinde bu de¤ifltirilmifl vebu kurulufllardan vergi almay› sa¤la-mak üzere onlar›n denetlenebilmele-ri için bunlar›n defterlerini Türkçetutmalar› zorunlulu¤u getirilmifltir 24.

Yasa ile sadece muhasebe defter-lerinin de¤il bu kurulufllar›n sözlefl-melerini ve yurt içi yaz›flmalar›n› daTürkçe yapmalar› benimsenmifltir .

287

23 Bar›fl Sipahi ve ‹rem Nuho¤lu :Türkiye Cumhuriyeti Devrimlerinin MuhasebeUygulamalar›na Etkileri (1926- 1928), 11. Dünya Muhasebe Tarihçileri Kongresi dolay›s› ilehaz›rlanan bildiri, 2006, ‹stanbul.24 ‹ktisadi Müesseselerde Mecburi Türkçe Kullan›lmas› Hakk›nda Kanun, 805 Say›l›, 26 Nisan1926 Tarih ve 353 say›l› Resmi Gazete.

d. Türk Harflerinin Kabulü Kanunu(1928)

XIX . Yüzy›l›n sonlar› ile XX. yüzy›-l›n bafllar›nda çift yanl› kay›t kültürüTürkiye’de e¤itim ve uygulamadayayg›nlaflmaya bafllam›flt›r. Çift yanl›kay›t yöntemi Bat› Ülkelerinde Latinharfleri ile ve soldan sa¤a yaz› kültü-rü ile geliflmifltir. Oysa Osmanl› yaz›düzeninde Arap harfleri ile ve sa¤-dan sola yaz› kullan›l›yordu. Bu yaz›düzeni kullan›larak çift yanl› kay›työnteminin uygulanmas›nda kimi so-runlarla karfl›lafl›l›yordu. Örne¤in,günlük defter kay›tlar›nda defterinsa¤ taraf›nda bulunan kolonlara yaz›-lan rakamlar›n yaz›lar›n›n sa¤dan so-la yaz›lmas›nda güçlükler vard›. Ayr›-ca, bilançonun solda bulunan aktiftaraf›, Arap harfleri ile yaz›ya bafllan-d›¤›nda sa¤ tarafa yaz›l›yordu. Bu dayöntemin uygulanmas›nda güçlüklerortaya koyuyordu.

Türk harflerinin kabulü kanunu 25

1928 y›l›nda kabul edildikten sonra,çift yanl› kay›t yöntemini tan›tan mu-hasebe ö¤retim kitaplar›nda bir pat-lama yafland›¤›, e¤itimin ve uygula-man›n h›zla yayg›nlaflt›¤› gözlenmek-tedir. Bu aç›klamalar ortaya koymak-tad›r ki, Latin harflerinin kabulü, sa-dece Türk kültürünün ça¤dafllaflmas›-na de¤il, muhasebe düflüncesininça¤dafllaflmas›na da katk›da bulun-mufltur.

5. SonuçÇift yanl› kay›t yöntemi aç›s›ndan

ele al›nd›¤›nda XIX. yüzy›l›n son yirmiy›l›nda bafllayan ve 1930’lara kadardevam eden elli y›ll›k bir süreçte mu-hasebe düflüncesinin ça¤dafllaflmas›önemli evreler geçirmifltir. Bu süreninyaklafl›k k›rk y›l› Osmanl› ‹mparatorlu-¤u dönemidir. Sadece on y›ll›k bir sü-re, genç Türk Cumhuriyeti’nin muha-sebe düflüncesini do¤rudan ya da do-layl› yasal düzenlemelerle ça¤dafllafl-t›rma dönemi olmufltur.

Bu sürenin ilk yirmi y›l› XIX. yüz y›-la aittir. Ve çift yanl› kay›t yöntemininkabul edildi¤i, yöntemin ilk uygula-malar›n›n yap›ld›¤› y›llar olmufltur. Busüre içinde özellikle okullarda muha-sebe e¤itiminin yayg›nlaflt›r›lmas›naçal›fl›ld›¤› dikkati çekmektedir.

Yirminci yüzy›l›n bafllar›nda dabenzer geliflmeler dikkati çekmekte-dir. 1908 Y›l›nda ‹kinci Meflrutiyetilan edilmifl ve peflinden on- oniki y›ldevam eden savafllar dönemi baflla-m›flt›r. Bir yandan Birinci Dünya Harbi(1914-1918) devam ederken, bir yan-dan da iktidarda bulunan ‹ttihat veTerakki Partisi, Cumhuriyet devrimle-rinin alt yap›s›n› oluflturacak biçimdeulusalc›l›k anlay›fl› çerçevesinde mu-hasebe düflüncesinin geliflmesini sa¤-layacak at›l›mlar yap›yordu. Ulusalbankac›l›k benimseniyor, sanayileflmeözendiriliyordu. As›rlar boyunca as-kerlik ve devlet memurlu¤undan bafl-ka bir ifl yapmam›fl Türk halk› ülkeniniktisadi yaflam›nda etkin olmaya bafl-

288

25 Türk Harflerinin Kabul ve Tatbiki Hakk›nda Kanun, 1.11.1928 tarih ve 1353 say›l› ResmiGazete.

l›yordu. Böyle bir ulusalc›l›k anlay›fl›kuflkusuz muhasebe düflüncesiningeliflmesine etkide bulunuyordu.Ama bir yandan kapitalizasyonlar›nvarl›¤›, öte yandan fleriat düzeninindevam etmesi Türkiye’nin bir çokalanda oldu¤u gibi muhasebe e¤itimve uygulamalar›nda da ça¤dafllaflma-s›n› engelleyici etkide bulunuyordu.

Cumhuriyet’in ilan› ile bu durumde¤iflmifl, hukuk düzeninin laikleflme-si ile bafllayan ça¤dafllaflma, h›zl› birbiçimde iktisadi ve sosyal alanlardada kendini göstermifltir. Bu h›zl› de-¤iflim içinde yer alan ça¤dafl geliflme-lere uygun Ticaret Kanunu, KazançVergisi Kanunu, Yeni Türk HarflerininKabulü gibi yasal düzenlemeler mu-hasebe düflüncesinin önünü açm›fl vemuhasebe uygulama ve e¤itimi h›zl›bir geliflme sürecine girmifltir.

XXI. Yüzy›la Türk muhasebe dü-flüncesi ça¤dafl bir uygulama düze-yinde girmiflse, bu baflar›l› durumunalt›nda, XIX. yüzy›l sonlar›nda baflla-yan ve XX. yüzy›l bafllar›nda devameden yukarda özetlenen, bütünolumsuzluklara ra¤men sürdürülenüstün çabalar vard›r.

KAYNAKLARKitaplar

- Ahmed Ziyaeddin: Fenni Defteri, 1892,Istanbul (Istanbul University Ancient Bo-oks Library, No: 79431

- Oktay Guvemli, Türk Devletleri Muhase-be Tarihi- Tanzimat’tan Cumhuriyet’e,Cilt: 3, 2000, ‹stanbul.

- Oktay Guvemli, Türk Devletleri Muhase-be Tarihi, Cumhuriyet Donemi, XX. yy,Cilt: 4, 2000, ‹stanbul.

- Osman Ergin: Türkiye Maarif Tarihi, Cilt3-4, 1977, ‹stanbul.

- Suleyman Asaf: Muhtasar Usul-i Defte-ri, 1882, Istanbul (Istanbul University Library.

- Yahya Akyüz: Türk E¤itim Tarihi, 5. Bas-k›, 1994, ‹stanbul.

Di¤erleri

- Bar›fl Sipahi ve ‹rem Nuho¤lu :TürkiyeCumhuriyeti Devrimlerinin Muhasebe

Uygulamalar›na Etkileri (1926- 1928),11. Dünya Muhasebe Tarihçileri Kongresidolay›s› ile haz›rlanan bildiri, 2006, ‹stan-bul.

- Basbakanlik Osmanli Arsivi, DUIT 37-2/7 - 2/6.

- Basbakanlik Osmanli Arsivi, DUIT 37-2/7 - 2/2.

- Basbakanlik Osmanli Arsivi, DUIT 37-2/7 - 2/4.

- Düstur (Osmanli’nin Resmi Gazetesi): II.Tertip, 2. Cilt.

- Düstur (Osmanli’nin Resmi Gazetesi): II.Tertip, 2. Cilt.

- Düstur (Osmanli’nin Resmi Gazetesi): II.Tertip, 7. Cilt.

- Düstur (Osmanli’nin Resmi Gazetesi): I.Tertip, 3. Cilt.

- ‹ktisadi Müesseselerde Mecburi TürkçeKullan›lmas› Hakk›nda Kanun, 805 Say›l›, 26

Nisan 1926 Tarih ve 353 say›l› Resmi Ga-zete.- Düstur (Osmanli’nin Resmi Gazetesi):

I. Tertip, 4. Cilt.

- Türk Harflerinin Kabul ve Tatbiki Hak-k›nda Kanun, 1.11.1928 tarih ve 1353say›l› Resmi Gazete.

289