Università Carlo Cattaneo – LIUC
Master Universitario d i p r i m o l i v e l l o
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Funzioni di Coordinamento
delle Professioni Sanitarie
Modulo: Gestione delle Aziende Sanitarie e Socio Sanitarie Docente: Emanuele Porazzi - Marzia Bonfanti
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Activity Based Costing e analisi di processo
SOMMARIO
INTRODUZIONE................................................................................3
INQUADRAMENTO CONCETTUALE ...............................................5
Alcuni cenni storici .............................................................................5
Caratteristiche e obiettivi....................................................................8
LE COMPONENTI CHIAVE DI UN SISTEMA DI CONTABILITÀ PER
ATTIVITÀ .........................................................................................10
I VANTAGGI E GLI SVANTAGGI DELL’ABC ..................................15
L’ABC E LA SUA APPLICAZIONE IN SANITÀ ................................18
CONCLUSIONI ................................................................................23
BIBLIOGRAFIA................................................................................26
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INTRODUZIONE
L’aumento della complessità e l’evolversi delle dinamiche di mercato,
sia da un punto di vista competitivo sia da un punto di vista
innovativo-tecnologico, hanno progressivamente portato tutti gli attori
economici a mettere in discussione i tradizionali sistemi di
management imponendone, laddove necessario, una revisione o il
superamento (Bonfanti e Porazzi, 2010).
In particolare, in diversi settori economici, la necessità di affrontare
questa diffusa complessità gestionale all’interno di tutte le realtà
aziendali ha palesato l’esistenza della cosiddetta hidden factory,
ossia l’esistenza di una componente intangibile – il know how
aziendale – che va a modificare la normale struttura di costo che per
anni ha contraddistinto l’era industriale (Miller e Vollman, 1985).
L’importanza di questa componente intangibile, già riconosciuta a
partire dagli anni Ottanta, trova tuttavia un effettivo consenso e
interesse da parte degli scholar della contabilità solamente negli anni
Novanta, quando i sistemi contabili basati sull’attività hanno iniziato a
ricevere una considerazione puntale.
All’interno di questi nuovi sistemi contabili, nota particolare merita
l’Activity Based Costing, una tecnica nata con l’obiettivo di fornire il
giusto rilievo alla componente intangibile e per superare i limiti nel
tempo evidenziati dalle tradizionali metodologie contabili, incapaci di
informare utilmente a livello micro, area invece importante per
fronteggiare al meglio la crescente pressione competitiva.
Il principale problema delle metodiche della contabilità tradizionale è
rintracciabile, del resto, proprio nella difficoltà di fornire informazioni
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chiare su quali siano le fonti del vantaggio competitivo aziendale,
essendo focalizzate esclusivamente sui prodotti/servizi. La loro
logica di fondo risulta essere di fatto molto semplicistica, richiedendo
l’utilizzo di determinate basi di allocazione, quali ad esempio
manodopera e ore macchina, per attribuire ai prodotti e servizi i loro
relativi costi diretti e indiretti.
È chiaro che queste tecniche, e le basi di allocazione che utilizzano,
si sono progressivamente rivelate inadeguate per il conteggio di tutti
quegli overhead che non sono legati a logiche di volume.
Limitarsi all’applicazione esclusiva delle tradizionali tecniche contabili
ha finito quindi col pregiudicare la presa di decisioni produttive
ottimali per il raggiungimento dell’eccellenza aziendale.
Alla luce di queste problematiche, come ricordato, si è resa
indispensabile l’individuazione di tecniche contabili maggiormente
adatte a rispondere alle nuove esigenze dei differenti attori
economici assicurando, grazie alla particolare attenzione rivolta alla
complessità, la corretta valorizzazione economica del processo
finalizzato all’erogazione del prodotto/servizio.
La già ricordata Activity Based Costing rientra nelle metodologie
contabili, meglio note come Activity Based Management Accounting
(A.B.M.A.)1, identificanti un approccio gestionale interamente
incentrato sulle attività e di conseguenza in grado di rispondere
meglio alle esigenze dei nuovi attori economici. Queste metodologie
si sono sviluppate a partire da una contabilità basata sulle attività o
1Per ulteriori approfondimenti si vedano: Arcari A. (1988), Il controllo dei costi di politica e di struttura, Milano: Giuffrè editore; Arcari A., (1988), “Il controllo dei costi indiretti aziendali”, in F. Amigoni (1988, vol. 1), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, Milano: Giuffrè editore; Arcari A. (1992), “Il governo dei costi”, Amministrazione e Finanza ORO, 2.
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per attività (Activity Based Accounting) e si sono progressivamente
affiancate ai sistemi di calcolo più tradizionali (Zero budgeting e
Overhead Value Analysis)2. Proprio le attività divengono il nuovo
oggetto di calcolo dei costi in grado di tener conto della complessità
e del reale consumo di risorse, permettendo così di ovviare ai
problemi tipici delle metodiche più tradizionali.
I prossimi paragrafi intendono quindi dar conto della portata
innovativa di queste metodologie contabili, con un focus particolare
sull’Activity Based Costing e sull’imprescindibile legame che si viene
a creare fra essa e l’analisi di processo. Obiettivo ultimo sarà quello
di evidenziare le caratteristiche e peculiarità dell’ABC che ne hanno
progressivamente giustificato una significativa diffusione e
applicazione.
INQUADRAMENTO CONCETTUALE
Scopo di questo paragrafo sarà quello di fornire un inquadramento
concettuale della contabilità per attività, richiamando i contributi dei
diversi scholar che sono intervenuti sul presente tema al fine di
evidenziarne i tratti caratteristici, gli obiettivi e i punti di forza.
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Le prime testimonianze relative all’applicazione dell’Activity Based
Costing (ABC) risalgono alla metà degli anni Ottanta e hanno 2 Si consulti: Cheek L.M. (1977), “Zero-base Budgeting comes of age. What it is and what it takes to make it work”, Amacom American Management; Ostinelli C. (1995), “La mappatura e l’analisi dei processi gestionali: al cuore dell’activity-based management”, Liuc Papers, 22; Whitney J.O. (1999), Taking Charge, Management Guide to Troubled Companies and Tournarounds, Washington: Beard Books.
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interessato soprattutto gli Stati Uniti. In particolare nel 1987 Johnson
T.H. e Kaplan R.S. pubblicano un primo articolo finalizzato a
preparare il terreno per la diffusione dell’ABC.
Secondo i due autori l’ABC si qualificava come un’innovativa
metodica per il controllo di gestione contraddistinta da una maggiore
razionalità e oggettività delle tecniche contabili sino ad allora
utilizzate, in virtù anche di un maggior supporto da parte di specifici
sistemi informativi.
Proprio la portata innovativa che caratterizzava questo nuovo
approccio di gestione dei conti, unitamente al cambiamento di
mentalità che comportava, ha nella realtà dei fatti frenato l’interesse
da parte di molti studiosi soprattutto a livello europeo dove, per
diverso tempo, si è continuato con l’utilizzo esclusivo di approcci più
sofisticati quali, ad esempio, il Full Costing (Bonfanti e Porazzi,
2010).
Solo negli anni Novanta la contabilità per attività inizia a conoscere
una diffusione più puntuale anche in Europa, grazie al ruolo giocato
da alcune importanti società americane (Arthur Andersen, KPMG
Peat Marwick Management Consulting e Coopers & Lybrand),
operanti per lo più nell’ambito della consulenza, che ne hanno fatto
comprendere le opportunità insite in essa3.
Elemento chiave che negli anni successivi ha giustificato il
progressivo ricorso alla contabilità per attività è rintracciabile, come
3 Si vedano per ulteriori approfondimenti: Bubbio A. (2002), Calcolo dei costi per attività, Activity Based Costing, Milano: Guerini e Associati; Lebas M. (1991), “Compatibilité analytique basée sur les activités, analyse e gestion des activités”, Revue Française de la Comptabilité, 22; Lorino P. (1991), Le controle de gestion stratègique. La gestion par les activités, Paris: Dunod, traduzione italiana, Il controllo di gestione strategico. La gestione per attività, Milano: Franco Angeli.
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già ricordato, nel ruolo cruciale assunto dalle attività ai fini della
determinazione dei costi (Bonfanti e Porazzi, 2010). L’idea di fondo è
semplice: tutti i costi, indipendentemente dalla loro natura (fissi,
variabili, diretti o indiretti) sono sostenuti per la realizzazione dei
processi di trasformazione o vendita, oppure per lo svolgimento delle
attività a supporto di questi processi (Bubbio, 2002).
Proprio la centralità assunta dalle attività e dai processi giustifica lo
stretto legame che si viene a creare tra l’ABC e l’analisi di processo4,
permettendo di recuperare, a distanza di 10 anni, il modello proposto
da Porter (1985) che individuava proprio nelle attività il principale
contributo alla creazione di valore per il cliente e ne proponeva una
distinzione tra attività primarie e trasversali5.
L’evidenza empirica ha mostrato quindi come i processi e le attività
divengono i principali oggetti di calcolo dei costi e, di conseguenza,
attenzione fondamentale deve essere rivolta alla loro individuazione.
A tal proposito, come si avrà modo di descrivere in maniera più
dettagliata in seguito, nel paragrafo dedicato alla descrizione delle
componenti chiave dell’ABC, l’analisi di processo si rivela una fase
essenziale per l’individuazione delle attività a cui andare ad imputare
i costi aziendali.
4 Per analisi di processo si intende la valorizzazione economica della singola attività, realizzata attraverso la parcellizzazione del percorso utilizzato per la produzione di un output in attività semplici. In altre parole, si tratta della preventiva suddivisione del processo nelle singole fasi di cui si compone, con conseguente valutazione dei costi relativi a ogni singolo stadio del percorso. 5 Il modello porteriano propone una distinzione delle attività che creano valore in attività primarie e attività trasversali (o di supporto). Le attività primarie contribuiscono alla creazione diretta del prodotto, alla sua vendita e all’assistenza post-vendita (servizi). Le attività di supporto sostengono le attività primarie e forniscono a tutta l’azienda input, risorse umane, tecnologia, oltre a varie funzione estese a tutta l’azienda.
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Le opportunità insite in questa innovativa tecnica contabile si sono
rivelate fondamentali per il recupero o il consolidamento del
vantaggio competitivo di molti attori economici. Di conseguenza si è
assistito alla loro diffusione in molteplici settori economici, anche in
quelli non guidati da logiche di mercato, quali ad esempio la Pubblica
Amministrazione e la Sanità.
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Un’attenta analisi della letteratura di riferimento evidenzia come
diversi siano gli autori che hanno fornito un contributo definitorio al
tema della contabilità per attività.
Fra quelli che meritano una particolare menzione occorre ricordare
Raffish e Turney (1991) che qualificano l’ABC come un metodo che
sostiene, attraverso una generale estensione del concetto di
transizione, che il costo di un determinato oggetto è connesso a
quello dell’attività che ha contribuito a realizzarlo.
Da segnalare è anche il contributo di Drucker (1995 e 1999) che
definisce l’ABC come l’unico metodo in grado di soddisfare i sempre
più sofisticati fabbisogni informativi del management permettendo,
oltre a un migliore controllo dei costi, anche il controllo dei risultati.
Ferme restando queste definizioni, quella maggiormente degna di
nota resta quella proposta dal CAM-I, Consortium for Advanced
Manufacturing – International, (Berliner, Brimson, 1988) secondo il
quale l’Activity Based Costing6:
6 Si veda a tale proposito Vitali P.M. (a cura di) (2004), Strumenti per l’analisi dei costi, Vol. II, Approfondimenti di Cost Accounting, Torino: G. Giappicchelli Editore.
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• è un metodo finalizzato alla misurazione dei costi e delle
prestazioni di attività, risorse e oggetti di costo che possono
anche essere diversi dal prodotto;
• attribuisce le risorse alle attività e i costi delle attività sono a
loro volta imputati agli oggetti di costo sulla base del loro
utilizzo;
• rappresenta un sistema di calcolo dei costi che permette una
facile individuazione del legame causale tra il valore delle
risorse delle attività e il volume di attività domandate
dall’oggetto di costo finale mediante l’utilizzo di appositi cost
driver (appositi parametri) che permettono di pervenire alla
determinazione del costo di ciascun oggetto.
La definizione appena proposta si rivela essere particolarmente utile
per sintetizzare le principali caratteristiche e gli obiettivi della
contabilità per attività (Bonfanti e Porazzi, 2010).
(i) Al centro del calcolo dei costi non si trova più il prodotto, ma le
attività, in quanto sono queste ultime a generare i costi e non i
prodotti.
(ii) Fondamentale diviene l’individuazione di tutte le attività e i
processi che devono essere considerati per la corretta
rilevazione dei costi. Diviene importante la parcellizzazione in
attività semplici del percorso utilizzato per la
produzione/erogazione di un determinato output.
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(iii) L’ABC attribuisce le risorse alle attività e i costi delle attività a
loro volta sono imputati agli oggetti di costo sulla base del loro
utilizzo.
(iv) Obiettivo dell’ABC è l’individuazione del legame causale tra il
valore delle risorse delle attività e il volume di attività
domandate dall’oggetto di costo finale mediante l’utilizzo di
specifici parametri (i cost driver).
Le considerazioni appena formulate consentono di affermare come
l’aspetto cruciale della contabilità per attività sia rinvenibile proprio
nell’idea che è necessario abbandonare la contabilità tradizionale
basata sul centro di costo per superare così la logica del “dove” si
sostengono i costi (centro di costo) e introdurre quella del “perché” si
sostengono (quali attività).
LE COMPONENTI CHIAVE DI UN SISTEMA DI
CONTABILITÀ PER ATTIVITÀ
L’introduzione all’interno di una data realtà aziendale di un sistema di
contabilità implica necessariamente un’attenta definizione delle
attività in essere e conseguentemente l’accettazione di una più
generale logica di analisi di processo.
Quando si fa ricorso al termine “attività” occorre tenere ben presente
che esso comprende sia i processi produttivi, ossia quelli finalizzati
alla trasformazione delle materie prime in prodotti finiti e/o servizi, sia
le molte azioni che supportano questi processi.
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Premesso ciò, le attività possono essere classificate in (Bubbio,
2002; Bonfanti e Porazzi, 2010):
(i) attività primarie, ossia attività il cui output garantisce
l’erogazione del prodotto/servizio al cliente/utente;
(ii) attività secondarie di supporto alla precedente categoria di
attività;
(iii) attività obbligatorie che devono essere necessariamente
svolte perché imposto da leggi o normative aziendali;
(iv) attività discrezionali che solitamente sono espressione delle
politiche aziendali e risentono delle valutazioni soggettive dei
singoli manager.
Insieme alle attività, un altro elemento fondamentale che deve
essere preso in considerazione è il costo. In particolate il costo di
un’attività comprende l’insieme dei fattori di produzione che vengono
utilizzati per lo svolgimento dell’attività stessa. Di conseguenza il
costo in oggetto dovrà includere le spese sostenute per le
apparecchiature, per il personale, i viaggi, i materiali, etc.
Chiariti i concetti di attività e di costo, si possono ora descrivere le
singole fasi che caratterizzano l’approccio ABC e che possono
essere così sintetizzate (Brimson, 1992):
1. Determinazione delle attività dell’azienda;
2. Definizione dei costi e delle performance delle attività;
3. Determinazione dell’output dell’attività;
4. Identificazione delle relazioni tra l’attività e gli obiettivi di costo;
5. Individuazione dei fattori critici di successo;
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6. Valutazione dell’efficienza e dell’efficacia delle attività.
Determinazione delle attività dell’azienda
Obiettivo di questa fase è l’identificazione del modo in cui
l’organizzazione utilizza le risorse per raggiungere i propri scopi di
business. Il raggiungimento di tale obiettivo è strettamente correlato
alla scomposizione dell’organizzazione nelle sue attività elementari.
Fondamentale a tale proposito si rivela l’analisi di processo.
Quest’ultima, permettendo di procedere con una sequenza logica, si
appare essere lo strumento più adatto per identificare e analizzare
tutte le attività che compongono un dato processo, evidenziandone le
criticità e i punti di forza, e definendo le priorità di intervento.
Definizione dei costi e delle performance delle attività
Questa seconda fase è finalizzata alla valorizzazione economica
delle attività aziendali. Proprio per consentire tale valorizzazione
particolarmente utile si rivela ancora l’analisi di processo che, una
volta terminata la scomposizione dei processi in attività semplici,
permette la valorizzazione economica dei costi e ricavi di ogni
singolo stadio. Tale valorizzazione si ottiene andando a specificare
per ciascuna fase identificata il costo di tutti le materie prime,
prodotti, apparecchiature, attrezzature e risorse umane utilizzate.
Proprio ai fini di questa valorizzazione essenziale si rivela essere la
selezione di opportuni driver di ripartizione del costo. Queste basi di
ripartizione, note anche come activity driver, sono finalizzate a
determinare la domanda di attività in termini di intensità, durata o
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frequenza (Cinquini et al., 2002). Conseguentemente a ciò è
possibile distinguere tra:
(i) Transaction driver: si tratta di parametri che esprimono la
frequenza di un fenomeno e allocano i costi a un dato oggetto
di calcolo in base a come il tempo è ripartito all’interno
dell’attività di riferimento;
(ii) Duration driver: queste basi di ripartizione vengono utilizzate
per esprimere la durata di un fenomeno e quindi i costi sono
allocati in base alla durata dell’attività per l’oggetto di calcolo
di costo;
(iii) Intensity driver: rispetto ai due parametri appena analizzati si
caratterizzano per un livello di dettaglio maggiore in quanto
considerano anche la qualità delle risorse impiegate nello
svolgimento delle attività.
La valorizzazione economica delle singole attività si conclude con la
riaggregazione dei costi e dei ricavi prodotti.
Determinazione dell’output dell’attività
Affinché la determinazione delle attività che compongono un
processo e la loro valorizzazione economica siano puntuali, è
necessario prendere in considerazione anche l’output delle singole
attività. Quest’ultimo viene a dipendere strettamente dalla
determinazione della misura dell’attività, ossia il fattore rispetto al
quale i costi di un processo variano più direttamente. Tale misura
può essere un input, un output o un attributo fisico della singola
attività e la scelta risulta fondamentale per dare maggiore visibilità ai
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fattori che regolano il volume dell’attività e conseguentemente anche
al suo costo.
Identificazione delle relazioni tra l’attività e gli obiettivi di costo
Scopo di questa fase è l’attribuzione dei costi delle attività ai prodotti,
ai clienti o ad altri obiettivi di costo.
A tale proposito si rivela necessario ancora una volta identificare
tutte le attività misurabili andando a definire quanta parte dell’output
di un’attività è dedicato all’obiettivo di costo. Più semplicemente è
necessario andare ad attribuire i costi di ciascuna attività ai
clienti/utenti, prodotti o a qualunque altro obiettivo di costo attraverso
l’individuazione dei già ricordati fattori di consumo da parte delle
diverse attività. In questo modo sarà possibile valorizzare la risorsa
al suo costo unitario e conseguentemente calcolare il costo
complessivo dell’attività.
Individuazione dei fattori critici di successo
L’individuazione dei fattori critici di successo è una fase trasversale a
tutto il processo dell’ABC in quanto sottolinea l’importanza di
quest’ultima anche a livello strategico. Del resto non vi sono pareri
contrari sul fatto che i piani strategici siano influenzati sia da una
programmazione generale e di lungo periodo che definisce quelle
che sono le linee di azione da seguire e gli obiettivi da raggiungere,
sia anche da una pianificazione operativa più di breve periodo che al
contrario permette di identificare le attività quotidiane da attuare per
raggiungere gli scopi prefissati. Ecco quindi che l’ABC, permettendo
di intervenire sul quotidiano, assicura l’individuazione delle azioni
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operative da attuare per il raggiungimento degli obiettivi teorici
prefissati.
Valutazione dell’efficienza e dell’efficacia delle attività
Ultimo aspetto da considerare quando si ricorre all’ABC è il controllo
finale sulle attività che una data organizzazione svolge al fine di
riuscire così ad avere delle informazioni utili sui miglioramenti di
efficacia e efficienza aziendale ottenuti.
Il controllo richiesto da questa fase può essere fatto se ogni step è
continuamente misurato in rapporto agli obiettivi a breve e a lungo
termine. In questo modo sarà possibile ottenere importanti feedback
essenziali per decidere se proseguire con lo svolgimento dell’attività
oppure predisporre una rivisitazione della stessa.
Le sei fasi presentate non vogliono essere esaustive dei contributi
che la letteratura sull’ABC propone sul tema dell’introduzione di
questa metodica contabile all’interno della propria realtà aziendale.
Semplicemente l’obiettivo è stato quello di schematizzare i diversi
step e gli accorgimenti essenziali che, se messi in atto, in linea
teorica dovrebbero assicurare un uso ottimale della contabilità per
attività.
I VANTAGGI E GLI SVANTAGGI DELL’ABC
Un’attenta e critica analisi delle informazioni presentate nei paragrafi
precedenti si rivela utile per sintetizzare i vantaggi e gli svantaggi che
l’introduzione della contabilità per attività potrebbe comportare.
Aspetto innovativo sul quale sembra importante soffermarsi è
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sicuramente la possibilità di ottenere un’ottimale configurazione di
costo in grado di riflettere il reale consumo di risorse utilizzate per la
realizzazione di un prodotto e/o di un servizio. Ciò appare essere
conseguenza anche della corretta attribuzione dei costi indiretti agli
oggetti di calcolo che li hanno generati. L’ABC, infatti diversamente
dalle tecniche contabili tradizionali, assegna i costi indiretti alle
attività che li hanno generati e non sulla base delle ore di lavoro o dei
volumi realizzati.
Tutto ciò appare essere il risultato di una programmazione delle
risorse che, se ben eseguita, ha a sua volta delle ricadute sulle
strategie operative di una data organizzazione che potrà decidere se
continuare a offrire un determinato prodotto o servizio, se eliminarlo
oppure se ricorrere all’outsourcing.
Inoltre le informazioni raccolte attraverso la minuziosa e capillare
raccolta di dati a livello di tutte le attività resa possibile dall’analisi di
processo si rivelano particolarmente utili per rivedere anche le
strategie di più lungo termine, attraverso la predisposizione delle
linee di azione da seguire per il miglioramento dei processi e la
correzione delle criticità emerse.
Accanto a questi vantaggi preme altresì ricordare che importanti
risvolti pratici vengono generati anche a favore del management che
ha così la possibilità di disporre di informazioni più puntuali sui costi
e sulla loro natura, essenziali per intraprendere, laddove possibile,
delle misure di contenimento dei costi stessi.
Altri percorsi di miglioramento che il management, grazie
all’applicazione dell’ABC, è in grado di ottenere sono riconducibili alla
possibilità di avere indicazioni importanti sulle attività che
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teoricamente potrebbero beneficiare dal Total Quality Management,
dai processi di reengineering e di benchmarking (Bonfanti e Porazzi,
2010).
Passando ora alla disamina degli svantaggi correlati al ricorso alla
contabilità per attività, occorre anzitutto fare una premessa di ordine
generale, relativamente al fatto che in letteratura non si rinvengono
delle vere e proprie criticità quanto piuttosto dei limiti o delle
problematiche legate all’implementazione di questa metodica di
calcolo dei costi.
Alcuni autori tendono a individuare come uno dei principali fattori
frenanti l’introduzione dell’ABC nelle realtà aziendali, l’impegnativo
lavoro di analisi organizzativa richiesto per l’identificazione delle
attività e dei processi rispetto ai quali rilevare i costi (Bubbio, 2002).
Ciò risulta essere particolarmente vero per alcuni settori economici,
in primis Pubblica Amministrazione e Sanità, all’interno dei quali non
esistono dei percorsi e dei processi standard rispetto ai quali andare
a mappare tutti i costi (Francesconi, 1993).
A questa difficoltà oggettiva bisogna poi aggiungere che
l’implementazione di tale metodica di calcolo dei costi comporta un
elevato dispendio di energie e un significativo sforzo monetario, dato
che la sua efficacia viene a dipendere strettamente dalla capacità di
creare un supporto informatico in grado di raccogliere e gestire
l’elevata mole di dati necessari all’introduzione dell’ABC.
Solitamente infatti, le informazioni di costo tenendono a crescere con
l’aumentare sia del grado di accuratezza e di dettaglio richiesto, sia
del numero di attività che possono essere svolte all’interno di
un’organizzazione. Pertanto la possibilità di ricorrere a strumenti di
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supporto nella gestione dei dati e delle informazioni è fondamentale
per beneficiare appieno di tutte le opportunità insite nella contabilità
per attività.
Infine, ma non per questo meno importante, un ultimo limite
dell’Activity Based Costing è rappresentato dall’oggettiva difficoltà
che si riscontra in alcune imputazioni di costi. Spesso accade che le
attività possano non coincidere con i centri di costo e di
responsabilità definiti secondo la logica funzionale oppure che alcune
attività possano afferire a centri differenti.
Le riflessioni e le considerazioni effettuate in questo paragrafo hanno
inteso svolgere un’analisi critica della metodica contabile oggetto
d’esame al fine di identificarne punti di forza e di debolezza. Resta
inteso che l’applicazione dell’ABC in specifici settori economici, quali
il settore sanitario e socio-sanitario, possa evidenziare ulteriori e più
specifici vantaggi e svantaggi.
L’ABC E LA SUA APPLICAZIONE IN SANITÀ
L’applicazione della contabilità per attività all’interno del settore
sanitario, nonostante i dubbi di efficacia palesati inizialmente da
parte di diversi studiosi e operatori, ha evidenziato nel corso del
tempo la sua validità e le sue opportunità attraverso implementazioni
sperimentali avvenute a diversi livelli e ambiti di gestione (Cinquini et
al., 2002; Bonfanti e Porazzi, 2010).
Lo scetticismo iniziale che ha dapprima costituito un freno
significativo all’introduzione di questa metodica contabile all’interno
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delle realtà sanitarie è da imputare essenzialmente alle particolari
caratteristiche di queste ultime.
Diversamente da quanto si riscontra nel più tradizionale contesto
produttivo-industriale in Sanità le aziende sono chiamate, infatti,
all’erogazione di servizi in grado di rispondere alle specifiche
richieste dei pazienti/utenti/assistiti. La loro mission fa sì che venga
meno la logica di mercato come meccanismo di regolazione degli
scambi, impedendo in questo modo la misurabilità diretta
dell’equilibrio economico. Di fatto, a fronte di costi comunque
sostenuti, non si hanno dei ricavi perché i servizi offerti non vengono
venduti direttamente sul mercato, ma si viene a configurare uno
scambio atipico in cui essi vengono ceduti gratuitamente, o
comunque con valori non misurati attraverso il prezzo determinato da
rapporti tra domanda e offerta.
Da quanto detto si desume che per le realtà sanitarie il costo del
servizio non è particolarmente rilevante dato che la loro mission
pubblica non le obbliga ad attivare comportamenti discriminatori nei
confronti dei loro utenti/pazienti.
Nonostante queste caratteristiche particolari, come affermato in
apertura del presente paragrafo, diverse sono le testimonianze di
applicazione dell’ABC che si rinvengono nel comparto sanitario.
Alcuni studiosi (Ruta, 1990; Cinquini et al., 2002; Bonfanti e Porazzi,
2010), identificano tre aspetti principali che hanno progressivamente
fatto comprendere l’importanza di questa metodica contabile
giustificandone la diffusione.
(i) Mutamenti del contesto gestionale sanitario e socio-
sanitario: tutti i settori economici, anche quello sanitario, hanno
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dovuto rivolgere una crescente attenzione alla gestione dei
costi indiretti, richiedendo di conseguenza l’introduzione di una
logica processuale che evidenzi tutti i legami che si vengono a
creare tra le diverse attività e processi di cui si compongono i
percorsi diagnostico-terapeutici e che sono essenziali per
assicurare un uso ottimale delle risorse e delle tecnologie a
disposizione7.
(ii) L’efficacia in ambito sanitario e socio-sanitario di una più
corretta informazione di costo: il ricorso all’ABC garantisce
un’informazione di costo più accurata e quindi una valutazione
economica più attendibile in quanto permette l’individuazione
dei rapporti di causa e effetto tra impiego di risorse e oggetto di
misurazione.
(iii) Le implicazioni gestionali che può avere una contabilità
dei costi basata sulle attività: il principale vantaggio che
l’ABC assicura alle realtà aziendali che decidono di
implementarla si rinviene nel significativo supporto fornito alle
decisioni operative dalle quali vengono a dipendere i processi di
miglioramento continuo. Si pensi ad esempio alle utili
informazioni, soprattutto di natura economica, che è possibile 7 Per ulteriori approfondimenti si veda: Cinquini L., Miolo Vitali P., Pitzalis A., Campanale C. (2002), “Il costo dell’intervento chirurgico in laparoscopia con l’Activity Based Costing, Priorità ed equità nelle scelte di politica sanitaria “, AIES (Associazione Italiana di Economia Sanitaria): 12° Convegno Annuale, pp. 2-3-4; Ruta C. (1990), “Azienda-ospedale: processi produttivi sanitari e rete operativa integrata per attività dei processi produttivi sanitari e rete operativa integrata”, Economia & Management, 17: 99-104; Ruta C., Toscano G. (1992), “Un nuovo sistema di gestione dei processi sanitari: activity-based costing in sanità”, Economia & Management, 1: 64-77; Lega F. (2004), “Activity-Based Costing & Management nelle aziende sanitarie: la gestione integrata per attività dei processi produttivi sanitari”, Mecosan, 22: 23-39; Miolo Vitali P., Nuti S. (a cura di) (2004), Sperimentazione dell’Activity-Based Management nella sanità pubblica. L’esperienza dell’azienda Usl 3 di Pistoia, Milano: Franco Angeli.
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reperire per l’attivazione di politiche di riduzione dei tempi di
erogazione dei servizi o di miglioramento della qualità, anche
mediante l’avvio di analisi di benchmarking.
Gli aspetti appena richiamati sono stati oggetto di diverse
sperimentazioni nelle realtà sanitaria italiane8, sebbene tutt’oggi si
riscontrano non poche difficoltà di implementazione, soprattutto
perché la buona riuscita dell’introduzione di una contabilità per
attività viene a dipendere strettamente dalla capacità di predisporre
adeguati sistemi informativi, oltre che dalla creazione di consenso
all’interno di tutta la struttura.
Più in generale la difficoltà d’introduzione della logica di costing,
all’interno delle aziende sanitarie, in particolare quelle di natura
pubblica, è riconducibile a un ulteriore problema: una forte
separazione tra le decisioni inerenti l’allocazione di risorse e quelle
relative alla loro utilizzazione. Esiste di fatto una significativa
contrapposizione tra i principali soggetti decisori in ambito sanitario:
da un lato vi sono il Governo e le Regioni che intervengono nel
disciplinare le decisioni di allocazione delle risorse, mentre dall’altro
vi sono i professionisti operanti nelle diverse strutture a cui sono
affidati i compiti di organizzazione del lavoro e le scelte di uso delle
risorse.
8 A tal proposito si veda: Vagnoni E., Potena G. (2003), “L’activity based costing in sanità: il caso dell’ossigeno-terapia”, Mecosan, 47: 149-161; Casati G. (1999), Il percorso del paziente: la gestione per processi in sanità, Milano: Egea; Filatondi E., Pasdera A. (2001), “Profili assistenziali e costi per singolo episodio di ricovero/DRG: il caso del laboratorio clinico” , Riv Med Lab – JLM, 2(2): 23-37; Vannucci A., Abati R., Bozza G., Mattiolo G., Villani G. (2003), “L’analisi dei costi per processo: un metodo per migliorare la qualità delle prestazioni e la loro efficienza operativa. Esperienza applicativa di un Servizio per le tossicodipendenze”, Bollettino Farmacodipendenze e Alcoolismo, 24(3): 26-33.
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Nonostante queste palesi difficoltà di implementazione, è possibile
identificare alcuni importanti vantaggi che potrebbero portare le
aziende sanitarie a ottenere significativi miglioramenti economico-
gestionali.
Innanzitutto, grazie alla ricostruzione del processo di erogazione del
servizio/prestazione, l’ABC sprona gli operatori a spostare la loro
attenzione sulle attività e sulle procedure, incentivando una maggiore
analisi interna delle stesse e favorendo una più puntuale attenta
individuazione delle attività critiche. Questa programmazione più
puntuale assicura anche una migliore comprensione del legame che
si viene a creare tra le risorse consumate e i costi sostenuti,
favorendo quindi anche un miglioramento quali-quantitativo delle
prestazioni e dei servizi erogati attraverso un processo di
razionalizzazione. Quest’ultimo permette, infatti, di enfatizzare le
attività che producono valore per il cliente e, al contrario, di eliminare
quelle che invece consumano risorse e non hanno neanche una
funzione di supporto.
Alla luce delle considerazioni appena effettuate, appare evidente
come la contabilità per attività nel comparto sanitario assuma una
valenza sostanzialmente diversa rispetto a quella che normalmente
contraddistingue le aziende guidate da logiche di produttività. In
Sanità, l’ABC diviene un criterio di responsabilizzazione sull’utilizzo
ottimale delle risorse disponibili dal quale verrà a dipendere la
capacità di prendere delle decisioni in grado di apportare
miglioramenti di efficacia ed efficienza aziendale.
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CONCLUSIONI
Il presente lavoro ha inteso dare evidenza della significatività e della
portata innovativa che sta caratterizzando le nuove metodiche
contabili, generalmente raggruppabili sotto il nome di A.B.M.A.
(Activity Based Management Accounting). Queste ultime, come già si
ha avuto modo di chiarire nel corso della trattazione, si sono
progressivamente rivelate essere un buon sostituto della tecniche
contabili più tradizionali, offrendo delle pronte ed efficaci risposte ai
loro limiti e manifestando delle opportunità importanti per migliorare
sia l’organizzazione aziendale sia la sua efficienza gestionale.
All’interno di queste metodiche contabili, quella maggiormente degna
di nota, come si ha avuto modo di evidenziare nei paragrafi
precedenti, si rivela essere sicuramente l’Activity Based Costing.
Esiste parere concorde che questa tecnica contabile, mettendo al
centro del calcolo dei costi non i prodotti, bensì i processi e le attività
necessari all’ottenimento degli stessi, si qualifica come il sistema
contabile meglio in grado di assicurare la corretta valorizzazione
della complessità.
Proprio nel contesto economico attuale quest’opportunità si rivela
essere sostanziale per la sopravvivenza di molte aziende e per il
mantenimento o comunque il consolidamento del loro vantaggio
competitivo. Ogni attore economico è di fatto chiamato ormai a
gestire una forte complessità su una pluralità di fronti. Pertanto la
capacità di riuscire a presidiarla, soprattutto in termini economico-
gestionali, si rivela essenziale per attuare un processo di
razionalizzazione delle risorse.
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L’elemento che più di altri giustifica la portata innovativa dell’ABC e
che assicura il raggiungimento degli obiettivi che ne hanno
incentivato l’affermazione e la diffusione, deve essere ricercato
proprio nella presa di coscienza che non sia più importante il “dove”
si sostengono i costi, ossia i centri di costo, ma l’attenzione primaria
deve necessariamente essere rivolta ai motivi per cui tali costi sono
sostenuti, ossia le attività.
Solo sposando questa convinzione di fondo è possibile comprendere
il legame che si viene a creare tra l’azione e il costo e in questo
modo si potrà riuscire a ottenere una più corretta valorizzazione
economica dei propri oggetti di calcolo.
Punto di forza dell’ABC è la semplicità che caratterizza la sua logica
di fondo: i costi fissi dipendono dal livello di complessità e la loro
imputazione ai prodotti avviene mediante l’individuazione di
opportuni driver di ripartizione ed è direttamente proporzionale alla
complessità dei prodotti stessi.
Appare quindi evidente come siano due i principali cambiamenti che
intervengono rispetto alle tecniche contabili più tradizionali:
(i) cambia la logica di definizione dei centri di costo;
(ii) cambia la logica di definizione delle basi di ripartizione che
non sono più correlate ai volumi di output (ore-macchina,
manodopera diretta, consumi di materie prime, fatturato), ma
alla complessità gestionale.
Proprio questi due elementi di cambiamento e di rottura rispetto alle
logiche più tradizionali hanno costituito un incentivo importante per la
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diffusione e la relativa applicazione della logica activity in contesti
diversi dalle realtà industriali dove si è inizialmente affermata.
Con riguardo alle realtà operanti nell’ambito dei servizi di pubblica
utilità, in particolar modo alle aziende sanitarie, le opportunità offerte
dalla contabilità per attività devono essere ricercate nella messa a
disposizione di informazioni utili che vadano ad integrare quelle di
natura economico-finanziaria per supportare il management nel
processo decisionale.
La necessità di continuo cambiamento che contraddistingue le
aziende sanitarie le obbliga a ricercare periodicamente delle
soluzioni organizzative-gestionali che sappiano tener conto da un
lato delle specifiche e spesso mutevoli esigenze dei pazienti/utenti, e
dall’altro di quelle dei professionisti stessi dai quali chiaramente verrà
a dipendere la qualità dei servizi e delle prestazioni erogate.
L’ABC, proprio in relazione a queste necessità, si rivela un ottimo
strumento di programmazione e, se utilizzata correttamente,
garantisce un buon equilibrio tra la pianificazione strategica e la
gestione più operativa permettendo, grazie all’introduzione della
contabilità economico-patrimoniale, anche il superamento delle
iniziali difficoltà derivanti dall’impostazione finanziaria del sistema
informativo-contabile delle aziende sanitarie (Francesconi, 1993).
Tuttavia affinché questo equilibrio si realizzi è necessario che
l’informazione di costo sia disponibile e accessibile a tutti i livelli delle
realtà sanitarie perché solo in questo modo potrà far luce
sull’operatività interna e quindi chiarire a tutta l’organizzazione il
modo in cui gli input vengono trasformati in output (Cinquini et al.,
2002).
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Proprio in relazione alle considerazioni effettuate la ricerca e
l’implementazione di sistemi di costing più raffinati, quali in primis
l’ABC, in Sanità diviene un elemento chiave per il miglioramento
delle performance aziendali e per l’accrescimento dell’efficacia
organizzativa.
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