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FINANZ UND STEUERN Band 6

Jörg Klingebiel | Joachim Patt Ralf Rasche | Torsten Krause

Umwandlungs- steuerrecht

4. Auflage

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016


Finanz und SteuernBand 6

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016 primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016

Umwandlungssteuerrechtvon

Jörg Klingebiel

Diplom-Finanzwirt (FH), Regierungsdirektor, Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, Magdeburg

Joachim Patt

Diplom-Finanzwirt, Mühleip

Ralf Rasche

Diplom-Finanzwirt, Ministerialrat, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf

Torsten Krause

Diplom-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Hannover

4., überarbeitete Auflage

2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart


Bearbeiterübersicht:

Klingebiel: Teil A, Teil B III–VPatt: Teil CRasche: Teil DKrause: Teil B I–II, Teil E

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Print: ISBN 978-3-7910-3515-4 Bestell-Nr.: 20188-0002 ePDF: ISBN 978-3-7910-3516-1 Bestell-Nr.: 20188-0151

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Umschlagentwurf: Goldener Westen, Berlin Umschlaggestaltung: Kienle gestaltet, Stuttgart Satz: primustype Hurler GmbH, Notzingen

Juni 2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Haufe Gruppe


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Vorwort zur 4. Auflage

Unternehmen haben die freie Wahl, in welcher gesellschaftsrechtlichen Organisation sie am Markt auftreten wollen. Dies gilt nicht nur bei Gründung der Gesellschaft, sondern auch für die nachfolgenden Veränderungen in der Unternehmensstruktur. Umstrukturierungsbedarf kann sich hier aus wirtschaftlichen Gründen ergeben (z.B. wegen der Größe des Unternehmens, eines gestiegenen Kapitalbedarfs, der Beschränkung oder Freistellung der persönlichen Haf-tung der Beteiligten, der Aufnahme von Geschäfts- oder Kooperationspartnern, der Notwen-digkeit Synergieeffekte auszunutzen, wegen der Reaktion auf Veränderungen der Standortbe-dingungen im Wettbewerb oder der Schaffung klarer und gesellschaftsrechtlich abgegrenzter Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten). Auch rein steuerliche Motive führen zur Umstruk-turierung von Betrieben (z.B. durch Nutzung von Verlustvorträgen, Erhöhung von Abschrei-bungspotenzial, Schaffung der Voraussetzungen einer Organschaft oder Wechsel der Besteue-rung nach dem ESt-Regime zur Besteuerung nach dem KStG und umgekehrt).

Die steuerliche Behandlung der gesellschafts- und handelsrechtlich möglichen Umwand-lungen regelt das mit Wirkung ab 13.12.2006 neu konzipierte UmwStG. Im Folgenden werden nicht nur die dort enthaltenen Vorschriften systematisch dargestellt und kritisch bewertet, son-dern ebenfalls die außerhalb des UmwStG für betriebliche Umstrukturierungen normierten Bewertungsregeln und Gewinnrealisierungstatbestände kommentiert.

Da die Regeln des UmwStG in das ertragsteuerliche Normensystem (EStG, KStG und GewStG) integriert sind und somit keine eigene »Steuerart« behandeln, sind in der Neuauflage nicht nur die neue Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen zum UmwStG berücksich-tigt. Ebenso wird die Rechtsprechungsentwicklung und Meinungsbildung in Schrifttum und Finanzverwaltung zum allgemeinen Ertragsteuerrecht an der »Nahtstelle« zum UmwStG berücksichtigt und in einen Kontext zum Recht der Umstrukturierungen gesetzt. Auch hierin liegt einer der Gründe, warum das UmwSt-Recht in ständiger »Bewegung« ist.

Die »Richtlinien« zur Anwendung des UmwStG aus Verwaltungssicht enthält der sog. UmwSt-Erlass 2011 (BStBl I 2011, 1314). Anders als die Vorauflage, die kurz nach Bekanntgabe des UmwSt-Erlass 2011 erschienen ist, enthält die aktuelle Auflage neben einer differenzierten Wertung der Verwaltungsanweisungen auch eine Darstellung, wie sich diese in der Praxis der Rechtsanwendung bewährt haben. Die Ausführungen zeigen, dass die Verwaltungsanweisun-gen im UmwSt-Erlass 2011 im Großen und Ganzen weiterhin Gültigkeit besitzen, aber in bestimmten Punkten überholt sind (Übersicht dazu s. Patt, GmbH-StB 06/2016).

Schließlich erfährt das UmwStG auch ständige Änderungen durch neue Gesetzgebung. Hier hat sich gezeigt, dass Gesetzesänderungen nicht nur durch steuersystematische oder haus-halterische Gründe oder als Folge nicht gewollter Rechtsprechung, sondern auch rein politisch motiviert (Begrenzung der Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft bei Gewährung von Zusatzleistungen) sein können. Seit der Vorauflage sind hier im Wesentlichen folgende, in der vorliegenden Auflage behandelten, Gesetzesänderungen zu nennen:

• Weitere Restriktionen bei der Verlustverwertung gem. § 2 Abs. 4 Satz 3 6 UmwStG für Umwandlungen von Körperschaften und Einbringungsfälle (§ 20 Abs. 6 Satz 4 und § 24 Abs. 4 Halbs. 2 UmwStG) im Rückbeziehungszeitraum durch das AmtshilfeRLUmsG (ab 07.06.2013);

• Einschränkung der Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft bei Gewährung sons-tiger Gegenleistungen durch das StÄndG 2015 (ab 01.01.2015) gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 und Satz 4, § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4, § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG und

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Vorwort zur 4. Auflage

• Einschränkung der Buchwerteinbringung in eine Personengesellschaft bei Gewährung sonstiger Gegenleistungen durch das StÄndG 2015 (ab 01.01.2015) gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG.

Die vorliegende Auflage vereint eine Darstellung des UmwSt-Rechts in Form einer Kommentie-rung mit der eines Lehrbuchs, da die komplizierte Materie zusätzlich durch zahlreiche Beispiele, Übersichten und Schaubilder verständlich aufbereitet wird. Das Werk richtet sich damit an alle Rechtsanwender; von Studierenden bis Gestaltungsplanern.

Salzgitter, Mühleip, Düsseldorf, Hannover, im Mai 2016 Die Verfasser


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Inhaltsverzeichnis

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXIII

Teil A Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

Kapitel I Allgemeines

1 Umwandlungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.1 Vermögensübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.1.1 Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.1.2 Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.1.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.1.2.2 Steuerschuldverhältnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41.1.2.3 Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51.1.2.4 Adressierung/Bekanntgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51.1.3 Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51.2 Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 Umwandlungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62.1 Betriebswirtschaftliche Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62.1.1 Beschaffung von Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62.1.2 Haftungsbeschränkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1.3 Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1.4 Neustrukturierung beim Generationenwechsel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1.5 Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1.6 Vereinfachte Kapitalherabsetzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1.7 Vermeidung der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.2 Steuerliche Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.2.1 Besteuerungsunterschiede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.2.2 Buchwertfortführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92.2.3 Nutzung von Verlustvorträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.2.3.1 Übergang des Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.2.3.2 Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112.2.3.3 Nutzung des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine

Verlustgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133.2 Besteuerung des Übertragungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143.2.1 Körperschaft als übertragender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143.2.2 Natürliche Person oder Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . 143.3 Verbleibender Verlustabzug beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143.4 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173.5 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173.5.1 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Formwechsel von einer Körperschaft auf eine

Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183.5.2 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Voll- oder Teilübertragung von Körperschaft auf

Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183.5.3 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung von Personengesellschaft auf eine Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

3.5.4 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafts rechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer Personen gesellschaft auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 18

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Inhaltsverzeichnis

3.6 Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193.7 Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193.7.1 Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft oder Einzelfirma. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193.7.2 Umwandlung von Körperschaft auf Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203.7.3 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203.7.3.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203.7.3.2 Abspaltung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203.7.3.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.3.4 Ausgliederung einer Einzelfirma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.3.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung

durch Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.4 Einbringung in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.4.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.4.2 Abspaltung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213.7.4.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223.7.4.4 Ausgliederung einer Einzelfirma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223.7.4.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch Einzel-

rechtsnachfolge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 Umwandlungen und Vermögensübertragungen außerhalb des Anwendungsbereichs

des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224.1 Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224.2 Veräußerung durch natürliche Person oder Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224.3 Veräußerungen durch Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234.4 Tauschvorgänge (§ 6 Abs. 6 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234.5 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

(§ 6 Abs. 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234.6 Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244.7 Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs-

vermögen desselben Steuerpflichtigen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244.8 Bei einer Umwandlung liegen die Tatbestandsvoraussetzungen nicht (vollständig) vor . . . . . . . . 245 Besonderheiten der Verschmelzung, Auf- und Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24

Kapitel II Anwendungsbereich des Umwandlungs steuergesetzes und steuerliche Rückwirkung

1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.1 Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.1.1 Inländische Umwandlungen (nach dem UmwG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323.1.1.1 Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.1.1.1.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333.1.1.1.2 Veränderung in den Anteilsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353.1.1.1.3 Beteiligte Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363.1.1.2 Spaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373.1.1.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373.1.1.2.2 Beteiligte Rechtsträger an einer Auf- oder Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.1.1.2.3 Beteiligte Rechtsträger an einer Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.1.1.2.4 Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403.1.1.2.5 Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433.1.1.2.6 Ausgliederung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443.1.1.3 Weitere Vermögensübertragungen nach dem Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463.1.1.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463.1.1.3.2 Beteiligte Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463.1.1.3.3 Möglichkeiten der Vermögensübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463.1.1.4 Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 483.1.1.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

IXInhaltsverzeichnis


3.1.1.4.2 Beteiligte Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 493.1.2 Umwandlungen mit Auslandsbezug. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503.1.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503.1.2.2 Errichtung oder Sitzverlegung einer SE (Societas Europaea) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513.1.2.2.1 Verschmelzung von bestehenden Gesellschaften (Art. 2 Abs. 1 SE-VO). . . . . . . . . . . . . . . . . 513.1.2.2.2 Gründung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2 SE-VO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513.1.2.2.3 Gründung einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3 SE-VO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523.1.2.2.4 Umwandlung einer nationalen Aktiengesellschaft (Art. 2 Abs. 4 SE-VO) . . . . . . . . . . . . . . . 523.1.2.2.5 Sitzverlegung einer SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 523.1.2.2.6 Umsetzung der SE-VO in nationales Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533.1.2.3 Errichtung oder Sitzverlegung einer SCE (Societas Cooperativa Europaea) . . . . . . . . . . . . . 533.1.2.4 Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533.1.2.5 Grenzüberschreitende Spaltung von Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553.1.2.6 Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553.1.2.7 Prüfung der Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553.1.2.8 Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 553.1.2.9 Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563.1.2.9.1 Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563.1.2.9.2 Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 563.1.2.9.3 Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573.1.2.9.4 Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573.1.2.10 Sonstige Vergleichskriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 573.2 Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583.2.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von

Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 583.2.2 Austausch von Anteilen (§ 21 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 593.2.3 Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 594 Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604.1 Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 604.2 Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615 Steuerliche Rückwirkung (§ 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615.1 Steuerlicher Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 615.1.1 Inländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625.1.1.1 Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . 625.1.1.2 Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625.1.2 Vergleichbare ausländische Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625.2 Steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625.2.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 625.2.2 Keine Rückwirkung für ausscheidende und abgefundene Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645.3 Steuerrechtliche Behandlung von im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden und neu

eintretenden Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 645.3.1 Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . 645.3.2 Vermögensübergang auf eine Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655.4 Steuerrechtliche Behandlung von Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum. . . . . . . . . 655.4.1 Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . 655.4.1.1 Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlich-

keiten, die im Rückwirkungszeitraum (oder später) abfließen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655.4.1.1.1 Übertragende Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655.4.1.1.2 Zuflusszeitpunkt und Besteuerung beim Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 665.4.1.1.3 Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 665.4.1.2 Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen

sowie verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen, die im Rück-wirkungszeitraum abfließen, sowie offene Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . 67

5.4.2 Vermögensübergang auf eine Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 685.5 Sondervergütungen bei Umwandlung in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695.6 Aufsichtsratsvergütungen und sonstige Fälle des Steuerabzugs

nach § 50a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

X


Inhaltsverzeichnis

5.7 Vermeidung der Nichtbesteuerung (§ 2 Abs. 3 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 695.8 Beschränkung der Verlustnutzung (§ 2 Abs. 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705.8.1 Beschränkungen beim übertragenden Rechtsträger (Sätze 1 und 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 705.8.2 Beschränkungen beim übernehmenden Rechtsträger (Sätze 3 bis 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 706 Erstmalige Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des SEStEG . . . 71

Teil B Umwandlungen von Körperschaften in andere Rechtsformen

Kapitel I Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personen-gesellschaft bzw. natürliche Person (§§ 3 – 8, 10, 18 UmwStG)

1 Die Voraussetzungen für eine Verschmelzung nach §§ 3 – 8, 10, 18 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

1.1 Ansässigkeit der übertragenden Körperschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761.2 Der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 761.3 Die Rückwirkungsfiktion (§ 2 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 771.4 Die steuerlichen Folgen der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 781.5 Grenzen der Rückwirkungsfiktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782 Die Besteuerung des Vermögensübergangs von der Körperschaft auf die Personen-

gesellschaft oder natürliche Person nach §§ 3 – 8, 10, 18 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 792.2 Prüfungsrecht der Finanzverwaltung hinsichtlich der Umwandlungsvoraussetzungen nach

dem Umwandlungsgesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 802.3 Die Besteuerung der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812.3.1 Der übertragende Rechtsträger i. S. d. § 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812.3.2 Die Verschmelzung der Körperschaft nach § 3 UmwStG auf eine Personenhandelsgesellschaft

und natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 812.3.3 Der Bewertungsgrundsatz (§ 3 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822.3.3.1 Exkurs: Meinungsstreit zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822.3.3.2 Folgen der Aufdeckung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 832.3.3.3 Aufstockung der Buchwerte bei der übernehmenden Personen handelsgesellschaft

nach § 24 UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 842.3.4 Antrag auf Buchwertfortführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 862.3.4.1 Wirtschaftsgüter sind Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . 872.3.4.2 Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland . . . . . . . . 882.3.4.3 Keine Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 882.3.4.4 Der Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der

übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 892.3.4.4.1 Ausländisches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 902.3.4.4.2 Ausländische Betriebsstätten der übertragenden Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 902.3.5 Verschmelzung auf eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 922.3.6 Ausstehende Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932.3.6.1 Eingeforderte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932.3.6.2 Nicht eingeforderte Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932.3.7 Beteiligung der übertragenden Körperschaft an anderen Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942.3.7.1 Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942.3.7.2 Beteiligung an einer Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 942.3.7.3 Die steuerliche Behandlung der von einer Kapitalgesellschaft gehaltenen eigenen

Anteile in der Schlussbilanz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 952.3.8 Die steuerliche Behandlung der zwischen der Körperschaft und dem übernehmenden Rechts-

träger bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten in der Schlussbilanz der Körperschaft 952.3.9 Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein in der Schlussbilanz der Körperschaft . . . . . . . . . 952.3.10 Pensionsrückstellungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 962.3.11 Der Ansatz von Steuernachforderungen in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft . . . 962.3.12 Der Ansatz von Umwandlungskosten in der steuerlichen Schlussbilanz der Körperschaft . . . . . 972.4 Die Körperschaft hat ein negatives Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

XIInhaltsverzeichnis


2.5 Änderung der Bilanzansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

2.6 Verlustabzug nach §§ 2 a, 10 d, 15 Abs. 4, 15 a EStG, Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG. . . . . 983 Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei der übernehmenden Personen-

gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 993.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 993.1.1 Die übernehmende Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1023.1.2 Verschmelzung auf einen Rechtsträger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt . . . . 1023.2 Übernahme des Betriebsvermögens durch die Personenhandels gesellschaft oder

Partnerschaftsgesellschaft (§ 4 Abs. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1033.2.1 Übernahme der Wirtschaftsgüter von der Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1033.2.2 Aufstockung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nach § 24 UmwG. . . . . . . . . . 1033.3 Eintritt der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft

in die Rechtsstellung der Körperschaft (§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1043.3.1 Der Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 2 UmwStG). . . . . . 1043.3.2 Der Eintritt der Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsstellung der übertragenden

Körperschaft (§ 4 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1063.3.3 Kein Übergang des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. §§ 2 a, 10 d, 15 Abs. 4 oder 15 a EStG

der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1063.4 Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1073.4.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1073.4.2 Ermittlung und Berechnung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG bei der

übernehmenden Personenhandelsgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1123.4.2.1 Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts nach

§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1123.4.2.2 Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft werden im Sonderbetriebs-

vermögen der Personenhandelsgesellschaft gehalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1133.4.2.3 Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts nach

§ 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1143.4.2.4 Einzelfragen im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1153.4.2.4.1 Die übertragende Körperschaft hält eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1153.4.2.4.2 Ausländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1173.4.2.4.3 Negatives Vermögen der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1173.4.2.4.4 Die Körperschaft ist an der übernehmenden Personenhandelsgesellschaft beteiligt. . . . . . 1173.4.2.4.5 Entstehung von Sonderbetriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1173.5 Ermittlung des Übernahmegewinns und Übernahmeverlusts der zweiten Stufe nach

§ 4 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1183.5.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1183.5.2 Übersicht über die Rechtsentwicklung des § 4 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1183.5.3 Der Tatbestand des § 4 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1193.5.3.1 Erhöhung des Übernahmeergebnisses der ersten Stufe um die anzurechnende

Körperschaftsteuer (§ 4 Abs. 5 i. V. m. § 10 UmwStG a. F., Umwandlungen ab 01. 01. 1995 bis 31. 12. 2000, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

3.5.3.1.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1193.5.3.1.2 Ermittlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer i. S. d. § 10 UmwStG a. F. . . . . . . . . . . . . . 1193.5.3.2 Erhöhung des Übernahmeergebnisses um den »negativen Wert des übernommenen

Vermögens« (Umwandlungen ab Antrag auf Eintragung im Handelsregister vom 06. 08. 1997 bis zur Umwandlung am 31. 12. 2000, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) . . . . 120

3.5.3.3 Hinzurechnung eines Sperrbetrages nach § 50 c EStG (Umwandlungen ab 01. 01. 1995 bis 12. 12. 2006) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

3.5.3.3.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1223.5.3.3.2 Umgehung des § 50 c Abs. 1 EStG durch Umwandlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1223.5.3.3.3 Der zeitliche Anwendungsbereich des § 50 c EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1243.5.3.3.4 Der Tatbestand des § 50 c EStG i. V. m. § 4 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1253.5.3.4 Minderung des Übernahmeergebnisses um Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG (Umwandlungen

ab 13. 12. 2006) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1343.5.3.4.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

XII


Inhaltsverzeichnis

3.5.3.4.2 Einzelheiten zur Aufteilung des Übernahmeergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1343.6 Der Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1353.6.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1353.6.2 Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes durch § 4 Abs. 6 UmwStG (Umwand-

lungen vom 01. 01. 1995 bis zum Antrag auf Eintragung im Handelsregister am 05. 08. 1997) 1363.6.2.1 Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1363.6.2.2 Der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Gesetzes zur Bereinigung

des Umwandlungsrechts und Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28. 10. 1994. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

3.6.3 Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes durch § 4 Abs. 6 UmwStG (ab Antrag auf Eintragung im Handelsregister vom 06. 08. 1997 bis zur Umwandlung am 31. 12. 2000) . . . 137

3.6.3.1 Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1373.6.3.2 Der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Gesetzes zur Fortsetzung

der Unternehmenssteuerreform vom 29. 10. 1997 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1373.6.4 Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des

Steuersenkungsgesetzes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1383.6.4.1 Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1383.6.4.2 Der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes . . . . 1383.6.5 Die steuerliche Behandlung des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des

SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1393.6.5.1 Der zeitliche Anwendungsbereich der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1393.6.5.2 Der Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1393.7 Die Besteuerung des Übernahmegewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1403.7.1 Entstehungszeitpunkt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1403.7.2 Die Besteuerung des Übernahmegewinns der zweiten Stufe i. S. d. § 4 Abs. 5 UmwStG a. F.. . . . 1413.7.3 Die Besteuerung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 7 UmwStG i. d. F. des SEStEG . . . . . . . . 1413.7.3.1 Körperschaften als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft

(§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1413.7.3.2 Natürliche Personen als Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 1423.7.3.3 Die Besteuerung des Übernahmegewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1433.8 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft in Sonderfällen

(§ 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1443.8.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1443.8.2 Anschaffung der Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft nach dem

steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 5 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1463.8.2.1 Die übernehmende Personenhandelsgesellschaft hat ihre Anteile an der übertragenden

Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1, 1. Alt. UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146

3.8.2.1.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1463.8.2.1.2 Anschaffung der Anteile an der Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungs-

stichtag (§ 5 Abs. 1, 1. Alt. UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1483.8.2.2 Gegen Abfindung aus der Körperschaft ausscheidende Gesellschafter

(§ 5 Abs. 1, 2. Alt. UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1513.8.3 Übernahmeergebnisermittlung für die Gesellschafter der Körperschaft nach

§ 5 Abs. 2 bis 3 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533.8.3.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533.8.3.2 Der Gesellschafter ist wesentlich i. S. d. § 17 EStG an der übertragenden Körperschaft

beteiligt (§ 5 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1543.8.3.2.1 Gesellschafter der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1543.8.3.2.2 Steuerverstrickung der Anteile nach § 17 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1553.8.3.2.3 Der § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist nur auf im Privatvermögen gehaltene wesentliche

Beteiligungen i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG anwendbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1573.8.3.2.4 Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1573.8.3.2.5 Keine Übernahmeergebnisermittlung, wenn der Tatbestand des § 5 Abs. 2 Satz 2

UmwStG erfüllt ist – gestrichen durch das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1583.8.3.2.6 Die Rechtsfolgen des § 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1583.8.3.2.7 Der steuerliche Übertragungsstichtag und der Tag der Eintragung der Umwandlung in

das Register als Beurteilungszeitpunkt (§ 5 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

XIIIInhaltsverzeichnis


3.8.3.3 Im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligungen, bei denen ein Veräußerungs- verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG steuerlich nicht berücksichtigungsfähig werden kann (§ 5 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) – entfallen durch das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

3.8.3.4 Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehören am steuerlichen Übertragungs-stichtag zu einem Betriebsvermögen (§ 5 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

3.8.3.4.1 Gesellschaftsanteile in einem Betriebsvermögen (§ 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . 1593.8.3.4.2 Abschaffung der Regelungen zu Missbrauchstatbeständen des § 5 Abs. 3 Sätze 2

und 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1633.8.3.5 Einbringungsgeborene Anteile (§ 5 Abs. 4 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1693.8.3.5.1 Anwendung des § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG – unter der Geltung des SEStEG . . . . . . . . . . . . 1703.8.3.5.2 Das Verhältnis von § 5 Abs. 4 zu § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG – vor der Geltung des

SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1703.8.3.5.3 Wann müssen die Gesellschaftsanteile an der übertragenden Körperschaft

einbringungsgeboren sein? – Vor der Geltung des SEStEG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1703.8.3.5.4 Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1713.9 Umwandlungen mit Auslandsbezug. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1723.9.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1723.9.2 Reine Inlandsverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1723.9.2.1 Ausländisches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1723.9.2.2 Art der Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1723.9.3 Hinausverschmelzung auf eine ausländische EU-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1733.9.3.1 Besonderheiten beim Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1733.9.3.2 Art der Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1733.9.4 Hineinverschmelzung von einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf ein inländisches

Personenunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.4.1 Besonderheiten beim Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.4.2 Art der Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.5 Reine Auslandsverschmelzung zweier ausländischer Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.5.1 Besonderheiten beim Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.5.2 Art der Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1744 Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1744.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1744.2 Anwendungsbereich des § 7 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1764.3 Die Ermittlung der Bezüge aus Kapitalvermögen i. S. d. § 7 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1764.4 Steuerliche Behandlung der Bezüge i. S. d. § 7 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1784.4.1 Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis ermittelt wird . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1794.4.2 Anteilseigner, für die kein Übernahmeergebnis ermittelt wird . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1804.5 Der Tatbestand des § 7 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1815 Verfahrensfragen zu §§ 4 ff. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1816 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der

übernehmenden Personenhandelsgesellschaft (§ 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1826.1 Der Übernahmefolgegewinn der Personengesellschaft (§ 6 Abs. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . 1826.1.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1826.1.2 Der Zeitpunkt der Entstehung und die Ermittlung des Übernahme folgegewinns . . . . . . . . . . . . . . 1836.1.3 Bildung einer Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1846.1.4 Pensionsrückstellung zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Kapitalgesellschaft. . 1846.2 Der Übernahmefolgegewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft

(§ 6 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1856.2.1 Der Übernahmefolgegewinn des Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1856.2.2 Bildung einer Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1856.3 Gewinnerhöhung bei der Verschmelzung der übertragenden Körperschaft auf ihren

Alleingesellschafter (§ 6 Abs. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1866.3.1 Forderungen des Alleingesellschafters gegenüber der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . 1866.3.2 Forderungen der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Alleingesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1876.4 Gestaltungsmissbrauch i. R. d. § 6 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1877 Die Körperschaftsteuererhöhung (§ 10 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188

XIV


Inhaltsverzeichnis

7.2 § 10 UmwStG – Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1887.3 § 10 UmwStG – Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1897.4 Zeitliche Befristung des § 10 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1898 Gewerbesteuer bei der Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine natürliche

Person oder auf eine Personenhandels gesellschaft sowie bei einem Formwechsel in eine Personen gesellschaft (§ 18 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190

8.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1908.2 Die Gewerbesteuerpflicht des Übertragungsgewinns der Körperschaft (§ 18 Abs. 1 UmwStG) 1918.2.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1918.2.2 Der Übertragungsgewinn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1918.2.2.1 Umwandlung auf einen Rechtsträger mit Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1918.2.2.2 Umwandlung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1928.2.2.3 Der übernehmende Rechtsträger ist nicht gewerbesteuerpflichtig. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1928.2.2.4 Vortragsfähiger Fehlbetrag i. S. d. § 10 a GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1928.3 Besteuerung des Übernahmegewinns der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft

(§ 18 Abs. 2 UmwStG) – Gewerbesteuerpflicht eines Übernahmegewinns oder -verlusts . . . . . . 1938.4 Der Missbrauchstatbestand (§ 18 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1938.4.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1938.4.2 Der Betrieb oder Teilbetrieb i. S. d. § 18 Abs. 3 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1938.4.2.1 Der übernommene Betrieb oder Teilbetrieb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1938.4.2.2 Der am steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Personengesellschaft vorhandene

Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1948.4.2.3 Der übernommene Teilbetrieb und der im Zeitpunkt der Umwandlung bei dem auf-

nehmenden Rechtsträger vorhandene Teilbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1948.4.3 Der Mitunternehmeranteil i. S. d. § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1958.4.4 Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. . . . . . . . . . . . 1958.4.4.1 Die Aufgabe des Betriebs oder Teilbetriebs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.4.4.2 Die Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils. . . . . . . . . . . . . . . . 1968.4.4.3 Die unentgeltliche Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils 1968.4.4.4 Die natürliche Person als aufnehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1968.4.5 Einbringung des übernommenen Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in

eine andere Kapital- oder Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1978.4.6 Realteilung der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1988.4.7 Die Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG auf einen Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1988.4.8 Formwechsel der übernehmenden Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1988.5 Die Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1998.6 Die steuerlichen Folgen des § 18 Abs. 3 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1999 Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19910 Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20011 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (§ 8 UmwStG). . . . 20011.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20011.2 Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsver-

mögen für die übertragende Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20211.3 Die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen

für die Gesellschafter der Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20211.3.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20211.3.2 Die Anteile an der Kapitalgesellschaft werden in einem Betriebsvermögen gehalten . . . . . . . . . . . 20311.3.3 Der Gesellschafter ist wesentlich i. S. d. § 17 EStG an der Körperschaft beteiligt . . . . . . . . . . . . . . . 20311.3.4 Die Anteile an der Körperschaft sind alt-einbringungsgeboren i. S. d. § 21 UmwStG a. F.. . . . . . . 203

Kapitel II Formwechsel einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG)

1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2042 Der Formwechsel im Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2052.1 Das Umwandlungsverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2052.2 Das Identitätsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

XVInhaltsverzeichnis


3 Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personen gesellschaft (§ 9 UmwStG) 2063.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2063.2 Die steuerliche Übertragungsbilanz und die steuerliche Eröffnungsbilanz

(§ 9 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2063.3 Steuerlicher Übertragungsstichtag und steuerliche Rückwirkung des Formwechsels

(§ 9 Satz 2 und 3 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2073.4 Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG (§ 9 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . 2083.4.1 Formwechsel in eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2083.4.1.1 Entsprechende Anwendung des § 3 UmwStG bei der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 2083.4.1.2 Entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG auf die Personengesellschaft . . 2093.4.1.3 Das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103.4.1.4 Entsprechende Anwendung des § 6 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103.4.2 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen

(§ 9 Satz 1, § 8 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103.4.2.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2103.4.2.2 Aufdeckung der stillen Reserven bei der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2113.4.2.3 Die Personengesellschaft tritt in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft ein

(§ 4 Abs. 2 und 3 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2113.4.2.4 Einkünfte der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2114 Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft

i. S. d. § 38 a LwAnpG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2115 Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2116 Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2127 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2127.1 Der Übertragungsgewinn der Kapitalgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2127.2 Das Übernahmeergebnis der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2127.3 Der Missbrauchstatbestand (§ 18 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2128 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

Kapitel III Umwandlung auf eine andere Körperschaft durch Verschmelzung

1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2142 Folgen bei der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2152.1 Wertansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2162.1.1 Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Übertragungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2162.1.2 Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2162.1.3 Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2172.1.4 Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2182.1.4.1 Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2182.1.4.2 Kein Ausschluss und keine Einschränkung des Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2192.1.4.3 Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . 2202.1.4.3.1 Mögliche Gegenleistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2202.1.4.3.2 Fazit und Folgen bei schädlicher Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2222.1.5 Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2242.1.6 Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch- oder Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2242.1.7 Besonderheiten bei einer Abwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2252.1.7.1 Beteiligungskorrekturgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2252.1.7.2 Kein Durchgangserwerb eigener Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2252.1.7.3 Voraussetzungen für Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2252.2 Fiktive Anrechnung bei grenzüberschreitender Verschmelzung innerhalb der Europäischen

Union . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2262.3 Besteuerung des Übertragungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2262.4 Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2262.5 Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2272.6 Verringerung des steuerlichen Einlagekontos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2272.7 Körperschaftsteuererhöhungsbetrag (§ 38 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

XVI


Inhaltsverzeichnis

2.7.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2282.7.2 Sonderregelung bei Umwandlung auf einen nicht unbeschränkt steuer pflichten über-

nehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2282.8 Gewerbesteuer bei der übertragenden Körperschaft (§ 19 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2283 Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2283.1 Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2293.1.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2293.1.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2293.1.3 Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2303.2 Steuerrechtliche Behandlung des Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . 2313.2.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2313.2.2 100 %ige Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft . . 2323.2.3 Keine Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft . . . . . 2333.2.4 Übernehmende Körperschaft ist nur zum Teil an der übertragenden Körperschaft beteiligt . . . 2343.2.5 Anwendung des § 8b KStG auf den Übernahmegewinn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2353.2.5.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2353.2.5.2 Pauschalierung nicht abziehbarer Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2363.2.5.3 Anwendung des § 8b KStG bei Kreditinstituten und Versicherungs unternehmen . . . . . . . 2363.2.5.4 Kosten des Vermögensübergangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2363.2.5.5 Fallbeispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2373.2.6 Anschaffung der Anteile im Rückwirkungszeitraum (§ 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . 2373.3 Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung (§ 12 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2373.3.1 Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2383.3.2 Übergang des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens i. S. d. § 37 Abs. 5 KStG . . . . . . . . . . . 2393.3.3 Übergang des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags i. S. d. § 38 Abs. 5 und 6 KStG . . . . . . . . . . . . 2393.3.3.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2393.3.3.2 Sonderregelung bei Umwandlung auf einen nicht unbeschränkt steuerpflichten

übernehmenden Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2403.4 Unterstützungskassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2403.5 Kein Übergang von Verlustvorträgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2403.5.1 Körperschaftsteuerrechtlicher Verlustabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2403.5.2 Kein Übergang eines Gewerbeverlustes i. S. d. § 10a GewStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2413.6 Kein Übergang des Zinsvortrags oder eines EBITDA-Vortrags. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2413.7 Übernahmefolgegewinn (§ 12 Abs. 4 i. V. m. § 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2413.8 Vermögensübertragung in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich einer

anderen Körperschaft (§ 12 Abs. 5 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2423.9 Sonstige Folgen der Umwandlung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2423.9.1 Ermittlung und Feststellung des steuerlichen Einlagekontos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2433.9.1.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2433.9.1.2 Ausnahme der Hinzurechnung beim übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2433.9.1.3 Kürzung des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . 2433.9.2 Anpassung des Nennkapitals nach Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2454 Auswirkungen bei den Anteilseignern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2484.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2484.2 Veräußerung und Anschaffung zum gemeinen Wert (Grundsatz). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2494.3 Ansatz der erhaltenen Anteile mit dem Buchwert der bisherigen Anteile (antragsgebundene

Ausnahmeregelung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2504.3.1 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2504.3.2 Anwendung des Art. 8 der EU-Fusionsrichtlinie 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2504.3.3 Neue Anteile treten steuerrechtlich an die Stelle der alten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2514.3.3.1 Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2524.3.3.2 Beteiligung i. S. d. § 17 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2524.3.3.3 Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2524.3.3.4 Anrechnung von Besitzzeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2524.3.4 Anteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2524.3.5 Ausübung des Antragsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2534.4 Gegenleistung besteht nicht in Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253

XVIIInhaltsverzeichnis


4.4.1 Barabfindung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2534.4.2 Veräußerung im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2544.4.3 Ausgleichszahlungen der Anteilseigner untereinander. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2544.4.4 Zuzahlungen durch die übernehmende Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2564.4.4.1 Modell 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2564.4.4.2 Modell 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2574.4.4.3 Modell 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2584.4.4.4 Fazit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2585 Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2615.1 Verschmelzung des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2615.1.1 Fortsetzung einer bestehenden Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger . . . . . . . . . . 2615.1.2 Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . 2615.1.3 Beendigung der Organschaft bei Abwärtsverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2625.1.4 Organschaftliche Ausgleichsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2625.1.5 Mindestlaufzeit und vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2625.1.6 Zurechnung des Organeinkommens bei Verschmelzung des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2625.2 Verschmelzung der Organgesellschaft auf den Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2635.3 Verschmelzung der Organgesellschaft auf einen anderen Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2635.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2635.3.2 Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2635.3.3 Übertragungsgewinn bzw. -verlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2635.4 Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2645.4.1 Fortgeltung der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2645.4.2 Übernahmegewinn/-verlust und Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2645.4.3 Mehr- und Minderabführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

Kapitel IV Umwandlung auf eine andere Körperschaft durch Spaltung

1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2651.1 Spaltung vor dem Umwandlungsgesetz 1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2651.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz 1995. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2661.2.1 Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2661.2.2 Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2661.2.3 Ausgliederung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2671.3 Vergleich mit Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2671.4 Vergleich mit Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2672 Steuerliche Beurteilung der Spaltung einer Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2672.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2672.2 Entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2692.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2692.2.2 Isolierte Beurteilung des Spaltungsvorgangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2692.2.3 Ermittlung der für die entsprechende Anwendung maßgeblichen Bezugsgrößen . . . . . . . . . . . . . . 2702.2.4 Prüfschema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2712.3 Teilbetriebsvoraussetzungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2732.3.1 Begriff des Teilbetriebs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2732.3.2 Teilbetrieb im Aufbau. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2742.3.3 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Teilbetriebsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2742.3.4 Zuordnungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2742.3.5 Übertragenes Betriebsvermögen muss ein Teilbetrieb sein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2752.3.6 Verbleibendes Betriebsvermögen muss ein Teilbetrieb sein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2762.3.7 Fiktiver Teilbetrieb »Mitunternehmeranteil« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2772.3.8 Fiktiver Teilbetrieb »100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2772.3.9 Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2772.4 Folgen bei der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2782.4.1 Voraussetzungen für die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . 2782.4.2 Voraussetzungen für die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . 278

XVIII


Inhaltsverzeichnis

2.4.2.1 Erwerb oder Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

2.4.2.2 Veräußerung oder Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG) . . . 2812.4.2.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2812.4.2.2.2 Veräußerungstatbestände – Ersatztatbestände. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2822.4.2.2.3 Veräußerungssperre des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2822.4.2.2.4 Rechtsfolgen einer schädlichen Veräußerung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2842.4.2.3 Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2852.4.2.3.1 Begriff der Trennung von Gesellschafterstämmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2852.4.2.3.2 Vorbesitzzeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2862.4.2.4 Ausübung des Antragsrechts nach § 11 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2862.4.2.5 Gegenleistung i. S. d. § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2862.4.3 Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener

negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags (§ 15 Abs. 3 UmwStG) . . 2872.4.4 Gewerbesteuer bei der übertragenden Körperschaft (§ 19 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2872.4.5 Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2882.4.6 Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2882.4.7 Übergang des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags i. S. d. § 38 Abs. 5 und 6 KStG . . . . . . . . . . . . 2892.4.7.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2892.4.7.2 Sonderregelung bei Umwandlung auf einen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen

übernehmenden Rechtsträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2892.4.8 Anpassung des Nennkapitals nach der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2892.4.9 Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG. . . . . . . . . . . 2902.5 Folgen bei der übernehmenden Körperschaft (§ 12 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2902.5.1 Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2902.5.2 Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2902.5.3 Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2932.5.3.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2932.5.3.2 Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 5 KStG . . . . 2932.5.3.3 Körperschaftsteuererhöhungsbetrag i. S. d. § 38 Abs. 5 und 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2932.5.3.4 Kein Übergang eines verbleibenden Verlustabzugs, eines Zinsvortrags oder eines

EBITDA-Vortrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2932.5.4 Auswirkungen für die Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2942.5.5 Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2942.5.5.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2942.5.5.2 Keine Hinzurechnung bei Spaltung von Tochter- auf Muttergesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 2942.5.5.3 Kürzung bei Spaltung von Mutter- auf Tochtergesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2942.5.6 Anpassung des Nennkapitals nach der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2952.5.7 Überblick über die Veränderungen beim Einlagekonto, Sonderausweis und einem

unbelasteten Teilbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2962.6 Folgen beim Anteilseigner (§ 13 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2962.6.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2962.6.2 Besonderheiten bei der Aufspaltung oder Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2972.6.3 Veräußerung und Anschaffung zum gemeinen Wert (Grundsatz). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2992.6.4 Ansatz der erhaltenen Beteiligung mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der

bisherigen Beteiligung (antragsgebundene Ausnahmeregelung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3002.6.4.1 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . 3012.6.4.2 Anwendung des Art. 8 der EU-Fusionsrichtlinie 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3012.6.4.3 Neue Anteile treten steuerrechtlich an die Stelle der alten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3022.6.4.3.1 Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3022.6.4.3.2 Beteiligung i. S. d. § 17 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3022.6.4.3.3 Einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3022.6.4.3.4 Anrechnung von Besitzzeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3042.6.4.4 Anteile gehören nicht zu einem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3042.6.4.5 Ausübung des Antragsrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3042.6.5 Aufteilung des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten bei Aufspaltung oder Abspaltung. . . . . 3042.6.6 Gegenleistung besteht nicht (nur) in Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

XIXInhaltsverzeichnis


2.6.6.1 Barabfindung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3062.6.6.2 Veräußerung im Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3062.6.6.3 Ausgleichszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3062.6.6.3.1 Ausgleichszahlungen von der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3072.6.6.3.2 Ausgleichszahlungen von der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3072.6.6.3.3 Ausgleichszahlungen zwischen den Anteilseignern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3072.6.7 Zeitpunkt des Anteilstauschs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3093 Auswirkungen der Auf- oder Abspaltung auf eine Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3093.1 Organträger als übertragender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3093.1.1 Aufspaltung des Organträgers. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3093.1.2 Abspaltung des Organträgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103.2 Organträger als übernehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103.3 Organgesellschaft als übertragender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103.3.1 Aufspaltung der Organgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103.3.2 Abspaltung der Organgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3103.3.2.1 Beteiligungsquote des Organträgers erhöht sich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3113.3.2.2 Beteiligungsquote des Organträgers bleibt unverändert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3113.3.2.3 Beteiligungsquote des Organträgers verringert sich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3123.4 Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3123.4.1 Übernahmeergebnis und Gewinnabführungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3123.4.2 Mehr- und Minderabführungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

Kapitel V Umwandlung auf eine Personengesellschaft durch Spaltung

1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3141.1 Möglichkeiten der Spaltung vor dem Umwandlungsgesetz 1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3141.2 Möglichkeiten der Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz 1995. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3152 Steuerrechtliche Beurteilung der Spaltung einer Körperschaft auf eine Personen-

gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3152.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3152.2 Aufspaltung oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3162.3 Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3162.3.1 Allgemeine Voraussetzungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3172.3.2 Teilbetriebsvoraussetzungen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3172.3.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3172.3.2.2 Begriff des Teilbetriebs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3172.3.2.3 Teilbetrieb im Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.4 Maßgeblicher Zeitpunkt für die Teilbetriebsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.5 Zuordnungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.6 Übertragenes Betriebsvermögen muss ein Teilbetrieb sein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.7 Verbleibendes Betriebsvermögen muss ein Teilbetrieb sein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.8 Fiktiver Teilbetrieb »Mitunternehmeranteil« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.9 Fiktiver Teilbetrieb »100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« . . . . . . . . . . . . . . . . 3182.3.2.10 Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3192.3.3 Weitere Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3192.3.3.1 Erwerb oder Aufstockung von Mitunternehmeranteilen und 100 %igen Beteiligungen

an Kapitalgesellschaften (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3192.3.3.2 Veräußerung oder Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG) . . . 3202.3.3.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3202.3.3.2.2 Veräußerungstatbestände/Ersatztatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3212.3.3.2.3 Ermittlung der 20 %-Grenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3212.3.3.2.4 Rechtsfolgen einer schädlichen Veräußerung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3222.3.3.3 Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3232.3.3.3.1 Begriff der Trennung von Gesellschafterstämmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3242.3.3.3.2 Vorbesitzzeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3242.4 Entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3242.4.1 Ermittlung der für die entsprechende Anwendung maßgeblichen Bezugsgrößen . . . . . . . . . . . . . . 325

XX


Inhaltsverzeichnis

2.4.2 Isolierte Beurteilung des Spaltungsvorgangs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3272.4.3 Folgen bei der übertragenden Körperschaft (§ 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3292.4.3.1 Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 1 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3292.4.3.2 Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 2 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3292.4.3.3 Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 3 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3302.4.3.4 Körperschaftsteuerauszahlungsanspruch gem. § 37 Abs. 5 KStG bzw. Körperschaft-

steuererhöhungsbetrag gem. § 38 Abs. 5 und 6 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3302.4.3.5 Anpassung der Nennkapitalsphäre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3302.4.3.5.1 Fiktive Kapitalherabsetzung (§ 29 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3302.4.3.5.2 Steuerliches Einlagekonto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3302.4.3.5.3 Anpassung des Nennkapitals. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3312.4.3.5.4 Zusammenfassendes Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3312.4.3.6 Verbleibender Verlustabzug. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3322.4.3.7 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3322.4.4 Folgen bei der übernehmenden Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3322.4.4.1 Entsprechende Anwendung der §§ 4, 5 und 6 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3332.4.4.2 Entsprechende Anwendung des § 8 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3332.4.4.3 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3332.4.5 Folgen bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3342.4.5.1 Entsprechende Anwendung der §§ 4 und 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3352.4.5.2 Entsprechende Anwendung des § 7 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

Teil C Einbringungstatbestände

Kapitel I Einbringung von Unternehmen(-steilen) oder Anteilen an Kapitalgesellschaften (Anteilstausch) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§§ 20 bis 23 und 25 UmwStG)

1 Allgemeines und Übersicht über die Einbringungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3391.1 Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3391.2 Novellierung der Einbringungsvorschriften durch das SEStEG (Konzeptwechsel) . . . . . . . . . . . . . 3411.3 Die Einbringungsvorschriften des Umwandlungssteuergesetzes – Aufbau und Übersicht. . . . . . 3451.4 Grundsystematik der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3521.4.1 Möglichkeiten der Umstrukturierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3521.4.2 Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als Veräußerungsvorgang. . . . . . . . . . . 3531.4.2.1 Betriebseinbringung (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3531.4.2.2 Anteilstausch (§ 21 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3541.4.3 Besteuerungsmethode der Einbringung gegen Gesellschaftsrechte nach den §§ 20 ff. UmwStG 3551.4.3.1 Einbringung ohne Steuerbelastung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3551.4.3.2 Begünstigte Einbringung bedeutet keinen Steuerverzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3561.4.3.3 Besteuerung der aus einer Einbringung erhaltenen Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3561.4.3.4 Systematische Ausnahmen und Einschränkungen der Steuervergünstigung. . . . . . . . . . . . . . 3601.4.3.4.1 Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3601.4.3.4.2 Vollständige Entstrickung im Sonderfall der Einbringung/Umwandlung gewerblich

geprägter/infizierter Personengesellschaften mit von § 50i EStG verhafteten Wirt-schaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360

1.4.3.4.3 Keine Begünstigung ohne volles Besteuerungsrecht für eingebrachtes Betriebsver- mögen bei der Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 361

1.4.3.4.4 Teilweise Begünstigung bei Einbringung von Betriebsvermögen mit negativem Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 362

1.4.3.4.5 Teilweise Begünstigung bei Einbringung gegen Erhalt von Zusatzleistungen . . . . . . . . . . . . 3621.4.3.4.6 Übersicht über die gesetzlichen Einschränkungen einer Buchwerteinbringung. . . . . . . . . . 3641.4.3.5 Verdoppelung der stillen Reserven bei steuerbegünstigter Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . 3651.5 Systematische Stellung der Einbringungsvorschriften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3661.5.1 Konkurrenzverhältnis der §§ 20 ff. UmwStG zu anderen Ertragsteuervorschriften. . . . . . . . . . . . . 366

XXIInhaltsverzeichnis


1.5.1.1 Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366

1.5.1.1.1 Verhältnis zu § 16 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3661.5.1.1.2 Verhältnis zu den § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4, § 4 g, § 16 Abs. 3a EStG und § 12 KStG

(Entstrickungsnormen). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3671.5.1.1.3 Verhältnis zu § 50i Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3671.5.1.2 Anteilstausch (§ 21 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3681.5.1.2.1 Anteilstausch als Veräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3681.5.1.2.2 Verhältnis zu den § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4, § 4 g, § 12 Abs. 1 KStG, § 6 Abs. 6 AStG

(Entstrickungsnormen). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3681.5.1.2.3 Verhältnis zu § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG (Anteilstausch im Privatvermögen) . . . . . . . . . . . . . . 3681.5.2 Keine analoge Anwendung der Einbringungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3692 Anwendungsbereich der Einbringungsvorschriften der §§ 20 ff. UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . 3692.1 Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3692.1.1 Erstmalige Anwendung der Einbringungsvorschriften nach dem SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3692.1.2 Letztmalige Anwendung der Vorschriften des UmwStG 1995 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3702.2 Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3712.2.1 Anwendung der Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3722.2.2 Anwendung des Anteilstauschs nach § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3722.2.3 Anwendung des Formwechsels nach § 25 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3732.3 Persönlicher Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3732.3.1 Persönlicher Anwendungsbereich für Betriebseinbringungen (§§ 20, 25 UmwStG). . . . . . . . . . . . 3732.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich für den Anteilstausch (§ 21 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3752.4 Anwendungsbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3753 Einbringung von Unternehmen(-steilen) in eine Kapital gesellschaft/Genossenschaft

– Begriff und Tatbestand der S acheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3783.1 Allgemeines – Sacheinlage als umwandlungssteuerrechtlicher Begriff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3783.2 Entsprechende Anwendung der Einbringungsvorschriften? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3803.3 Einbringungsobjekte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3813.3.1 Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3813.3.1.1 Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3813.3.1.2 Umfang des Betriebsvermögens bei enthaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften

und Personengesellschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3833.3.1.3 Betriebseinbringung durch eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3843.3.1.4 Betriebseinbringung (Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen) . . . . . . . . . . . . 3853.3.1.4.1 Wesentliche Betriebsgrundlagen (Begriff). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3853.3.1.4.2 Beispiele zu wesentlichen Betriebsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3873.3.1.4.3 Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3933.3.1.4.4 Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3943.3.2 Teilbetrieb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3983.3.2.1 Teilbetriebsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3993.3.2.2 »Europäischer« Teilbetriebsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3993.3.2.3 Teilbetriebe als Einbringungsgegenstand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4003.3.2.4 Zeitpunkt der Teilbetriebsbeurteilung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4003.3.2.5 Teilbetriebe i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG (Beispiele) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4013.3.2.6 Gewerblicher Teilbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4023.3.2.7 Land- und forstwirtschaftlicher Teilbetrieb. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4043.3.2.8 Teilbetrieb einer selbständigen Tätigkeit (Teilpraxis) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4043.3.2.9 Teilbetriebseinbringung (Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen) . . . . . . . . . 4053.3.2.10 Teilbetriebseinbringung (Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen) . . . . . . . 4063.3.3 Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4063.3.3.1 Begriff des Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4063.3.3.2 Mitunternehmeranteile bei der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4073.3.3.3 Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Übertragung aller wesentlichen Betriebs-

grundlagen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4083.3.3.4 Sonderbetriebsvermögen und wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbereich . . . . . . 4123.3.3.5 Bruchteil eines Mitunternehmeranteils als Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414

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Inhaltsverzeichnis

3.4 Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als aufnehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4153.5 Einbringung von Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4163.5.1 Begriff der Einbringung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4163.5.2 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Einzelübertragung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4173.5.2.1 Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4173.5.2.2 Sachgründung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4173.5.2.3 Sachkapitalerhöhung bei einer Kapitalgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4193.5.2.4 Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit »Sacheinlage-Aufgeld«. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4193.5.2.5 Einbringung im Wege der Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4203.5.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung/Spaltung) . . . . . . . . . . . . . . . . 4213.5.4 Einbringung durch Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4223.5.5 Einbringung durch ausländische Umwandlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4243.5.6 Einbringung durch Gesamtrechts- und Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4253.6 Gewährung neuer Gesellschaftsanteile als Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4263.6.1 Verschleierte Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4273.6.1.1 Rechtslage vor Änderung des GmbHG und des AktG (d. h. vor dem 01. 11. 2008 bzw.

01. 09. 2009) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4273.6.1.2 Rechtslage ab Inkrafttreten der Neuregelungen des GmbHG und AktG

(ab dem 01. 11. 2008 bzw. 01. 09. 2009). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4283.6.2 Neue Anteile als Mindestgegenleistung für die Einbringung (sonstige Zusatzleistungen) . . . . . . 4293.7 Einbringende Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4304 Rechtsfolgen der Sacheinlage (Übersicht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4315 Rechtsfolgen der Sacheinlage für den eingebrachten Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4365.1 Übergangsgewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4365.2 Einbringungsbedingtes Rumpfwirtschaftsjahr. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4365.3 Folgeauswirkungen der Sacheinlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4376 Rechtsfolgen der Sacheinlage für die aufnehmende Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4386.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4386.1.1 Bewertungsregel (gemeiner Wert) und abweichende Bewertung (Antrag auf Minderansatz)

gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396.1.2 Wer übt das Bewertungswahlrecht aus? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4396.1.3 Wie wird das Bewertungswahlrecht ausgeübt?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4406.1.3.1 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für den steuerlichen Ansatz? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4406.1.3.2 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4416.1.3.3 Antrag auf Minderbewertung gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (Form, Inhalt und Frist) 4416.1.3.4 Ausübung des Bewertungswahlrechts im Fall der Einbringung eines

Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4426.1.4 Inhalt des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4436.1.4.1 Gegenstand der Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4436.1.4.2 Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4446.1.4.3 Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4446.1.4.4 Gemeiner Wert (Regelansatz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4466.1.5 Ist die Bewertung gem. § 20 Abs. 2 UmwStG nachträglich änderbar?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4486.1.5.1 Änderung des Bewertungsantrags/Bilanzänderung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4486.1.5.2 Bilanzberichtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4496.1.6 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4506.1.6.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4506.1.6.2 Sacheinlagegegenstand mit negativem Kapital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4506.1.6.3 Sacheinlage gegen Erhalt von zusätzlichen Leistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4516.1.6.3.1 Einbringungen/Umwandlungen, die bis 31. 12. 2014 beschlossen worden sind . . . . . . . . . . 4516.1.6.3.2 Ab 01. 01. 2015 beschlossene Einbringungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4526.1.6.4 Gemeiner Wert bei Verlust oder Beschränkung des Besteuerungsrechts aus dem

eingebrachten Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4556.1.6.5 Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei fehlendem Besteuerungsrecht

für die erhaltenen Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456

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6.2 Kosten der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4566.3 Zeitpunkt der Einbringung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4576.3.1 Bedeutung des Einbringungszeitpunkts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4576.3.2 Steuerlicher Übertragungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4586.3.3 Rückbeziehung der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4586.3.3.1 Sinn und Zweck der Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596.3.3.2 Von der Rückbeziehung erfasste Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596.3.3.3 Antrag auf Rückbeziehung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4596.3.3.4 Ausnahme von der Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4606.3.3.5 Rückbezugszeitraum und Einbringungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4606.3.3.6 Auswirkung der Rückbeziehung auf die Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4616.3.3.6.1 Grundsatz: Einkommenszurechnung bei der Übernehmerin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4616.3.3.6.2 Verträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4616.3.3.6.3 Entnahmen und Einlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4616.3.3.6.4 Im Rückbezugszeitraum ausgeschiedene Mitunternehmer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4626.4 Gewinnermittlung mit dem übernommenen Vermögen (§ 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG) . . . . . . 4626.4.1 Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4626.4.2 Buchwertansatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4636.4.3 Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4656.4.4 Ansatz zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4676.4.4.1 Besteuerungsgrundsätze in Abhängigkeit von der Art der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . 4676.4.4.2 Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4676.4.4.2.1 Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4676.4.4.2.2 Rechtsfolge für die weitere Gewinnermittlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4686.4.4.3 Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4686.4.4.3.1 Einzelrechtsnachfolge i. S. d. § 23 Abs. 4 1. HS UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4686.4.4.3.2 Rechtsfolge für die weitere Gewinnermittlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4696.5 Einbringungsfolgegewinn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4706.6 Verlustverwertung durch die übernehmende Gesellschaft (§§ 20 Abs. 6 Satz 4 und

Abs. 9, 23 Abs. 5 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4706.6.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4706.6.1.1 Verlustvortrag des Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4706.6.1.2 Durch eine Körperschaft eingebrachte Verluste im Rückwirkungszeitraum

(§ 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4716.6.1.3 Eigene Verluste der Übernehmerin im Rückwirkungszeitraum

(§ 2 Abs. 4 Sätze 3 ff. UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4716.6.2 Gewerbeverluste. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4716.7 Wertaufstockung des eingebrachten Betriebsvermögens im Fall der nachträglichen

Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 23 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4726.7.1 Inhalt der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4726.7.2 Voraussetzungen für die Wertaufstockung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4736.7.3 Ermittlung der Aufstockungsbeträge und steuerliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4747 Rechtsfolgen der Sacheinlage für den Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4757.1 Überblick. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4757.2 Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4767.2.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4767.2.2 Berechnung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4767.2.3 Veräußerungspreis für das eingebrachte Vermögen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4777.2.4 Kosten der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4777.2.5 Gewinnmindernde Rücklage nach §§ 6 b und 6 c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4787.2.6 Auswirkung der Einbringung auf zurückbehaltene unwesentliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . 4787.3 Zeitpunkt der Entstehung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4797.4 Versteuerung des Einbringungsgewinns. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4807.4.1 Grundsätzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4807.4.2 Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4807.4.2.1 Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4807.4.2.2 Besteuerungs- oder Feststellungsverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 481

XXIV


Inhaltsverzeichnis

7.4.2.3 Steuerpflicht des Einbringungsgewinns und Stundung der Steuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4817.4.2.4 Freibeträge und Tarifermäßigung (§ 16 Abs. 4 und § 34 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4827.4.2.4.1 Freibeträge und Tarifermäßigung bei Einbringung zum Buchwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4827.4.2.4.2 Freibeträge und Tarifermäßigung bei Einbringung zum Zwischenwert. . . . . . . . . . . . . . . . . . 4827.4.2.4.3 Freibeträge und Tarifermäßigung beim Ansatz zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4837.4.3 Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4847.4.4 Behandlung des Einbringungsgewinns bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4857.4.4.1 Einbringung eines Gewerbebetriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche

Person. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4867.4.4.2 Einbringung eines (Teil-)Betriebs durch Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4867.4.4.3 Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch Körperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4877.4.4.4 Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder von Mitunternehmeranteilen durch eine

Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4877.5 Entnahmen bei rückbezogener Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4877.6 Anschaffungskosten der durch Sacheinlage erworbenen Anteile

(§ 20 Abs. 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4897.7 Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG 1995). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4907.7.1 Weitergeltung des Rechts der einbringungsgeborenen Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4907.7.2 Anschaffungskosten bei Einbringung (§ 20 Abs. 4 UmwStG 1995). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4927.7.3 Nachträgliche Anschaffungskosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4927.7.4 Nachträgliche Anschaffungskostenminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4937.7.5 Einbringungsgeborene Anteile – Definition und Entstehung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4937.7.6 Einlage/Einbringung der Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995 in ein Betriebsvermögen. . . . . . . . . . 4957.7.7 Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile aus einem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . 4967.7.8 Laufende Besteuerung der einbringungsgeborenen Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4967.7.9 Unentgeltliche Übertragung von einbringungsgeborenen Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4977.7.9.1 Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4977.7.9.2 Teilentgeltliche Übertragung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4977.7.10 Einbringungsgeborene Anteile bei Kapitalerhöhungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4987.7.10.1 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4987.7.10.2 Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4987.7.10.3 Übertragung des Bezugsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4997.7.10.4 Eigene Inanspruchnahme des Bezugsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5007.7.10.5 Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5007.7.11 Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile (Hauptrealisationstatbestand,

§ 21 Abs. 1 UmwStG 1995) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5017.7.11.1 Aufdeckung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5017.7.11.2 Veräußerungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5017.7.12 Gewinnrealisierung ohne Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile

(Ersatzrealisationstatbestände, § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5027.7.12.1 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5027.7.12.2 Besteuerung auf Antrag des Anteilseigners . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5037.7.12.2.1 Antragstellung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5037.7.12.2.2 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5047.7.12.3 Wegfall des Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5057.7.12.3.1 Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5057.7.12.3.2 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5067.7.12.4 Kapitalrückzahlung an den Anteilseigner der einbringungsgeborenen Anteile . . . . . . . . . . 5067.7.12.4.1 Kapitalrückzahlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5067.7.12.4.2 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5077.7.12.5 Verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5087.7.12.5.1 Verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5087.7.12.5.2 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5087.7.13 Berechnung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5087.7.13.1 Gewinnermittlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5087.7.13.2 Veräußerungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5107.7.13.3 Gemeiner Wert der Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511

XXVInhaltsverzeichnis


7.7.13.4 Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5127.7.14 Versteuerung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5127.7.14.1 Realisierung der stillen Reserven bei der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5127.7.14.1.1 Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5127.7.14.1.2 Steuerpflicht (Halbeinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40, 3 c Abs. 2 EStG a. F.) . . . . . . . . . . . . . . . 5137.7.14.1.3 Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5147.7.14.1.4 Tarifermäßigung (§ 34 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5157.7.14.1.5 Übertragung stiller Reserven nach §§ 6 b, 6 c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5157.7.14.2 Realisierung stiller Reserven bei der Körperschaftsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5167.7.14.3 Realisierung stiller Reserven bei der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5167.7.14.3.1 Die Anteile werden von einer natürlichen Person gehalten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5167.7.14.3.2 Die Anteile werden von Körperschaften gehalten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5177.7.14.3.3 Die Anteile werden von einer gewerblichen Personengesellschaft gehalten . . . . . . . . . . . . . . 5187.7.15 Stundung der Steuern auf den Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen. . . . . . . . . . . . . . . . . . 5187.8 Besondere Besteuerung des Anteilseigners innerhalb von sieben Jahren nach der

Einbringung (§ 22 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5207.8.1 Regelungsinhalt und Bedeutung des § 22 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5207.8.2 Rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei Veräußerung von Anteilen aus einer

Betriebseinbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5217.8.3 Vorgänge, die zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung führen –

Tatbestand (§ 22 Abs. 1 Sätze 1 und 6 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5227.8.3.1 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5237.8.3.2 Sperrfristverhaftete Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5237.8.3.2.1 Einbringungsbedingt erworbene, mitinfizierte und hierauf beruhende Anteile. . . . . . . . . . 5237.8.3.2.2 Identifizierung der sperrfristverhafteten Anteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5247.8.3.3 Schädliches Ereignis: Veräußerung der maßgebenden Anteile innerhalb

der »Sperrfrist« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5257.8.3.3.1 Entgeltlicher Rechtsträgerwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5257.8.3.3.2 Fiktive Veräußerung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5267.8.3.3.3 Einbringung in Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5267.8.3.3.4 Billigkeitsregelung bei Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5277.8.3.3.5 Veräußerung durch eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5277.8.3.3.6 Veräußerung als Auslöser der Einbringungsgewinnbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5287.8.3.4 Unentgeltliche Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft (veräußerungsgleicher

Vorgang) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5287.8.3.5 Einbringung der erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5287.8.3.6 Auflösung der Kapitalgesellschaft, Kapitalrückzahlung oder Ausschüttung aus dem

Einlagekonto (veräußerungsgleicher Vorgang) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5297.8.3.7 Buchwerteinbringungen mit anschließender Anteilsveräußerung oder Weiterein

bringung (veräußerungsgleicher Vorgang) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5317.8.3.8 Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen (veräußerungsgleicher Vorgang) . . . . . . . . . . . . . 5327.8.3.9 Schädliches Ereignis: Nichterbringung des Nachweises i. S. d. § 22 Abs. 3 UmwStG . . . . . 5327.8.4 Rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns – Rechtsfolgen der »schädlichen

Verfügung« über die erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Sätze 1–4 und 7 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . 5347.8.4.1 Nachträgliche Entstehung und Festsetzung eines Einbringungsgewinns (sog.

Einbringungsgewinn I) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5347.8.4.2 Ermittlung des Einbringungsgewinns I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5357.8.4.3 Versteuerung des Einbringungsgewinns I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5357.8.4.3.1 Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5357.8.4.3.2 Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367.8.4.3.3 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367.8.4.3.4 Stundung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5367.8.5 Gewinn aus der Veräußerung der sperrfristverhafteten Anteile (Sonderregelungen für

juristische Personen des öffentlichen Rechts und steuerbefreite Körperschaften) . . . . . . . . . . . . . . 5377.8.6 Nachträgliche Anschaffungskosten für erhaltene Anteile bei rückwirkender Einbringungs-

gewinnbesteuerung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5377.8.7 Beispiele zu den Rechtsfolgen einer Veräußerung der Anteile innerhalb von sieben Jahren

nach der Einbringung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 538

XXVI


Inhaltsverzeichnis

8 Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (Anteilstausch, § 21 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 540

8.1 Regelung des § 21 UmwStG und Abgrenzung zu anderen Bestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5408.2 »Einfacher« Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5418.2.1 Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5418.2.2 Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5428.3 Qualifizierter Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5428.3.1 Tatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5428.3.1.1 Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5438.3.1.2 Mehrheitsvermittelnde Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5448.3.1.3 Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468.3.1.4 Gegenleistung: Neue Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468.3.1.5 Zusatzleistungen neben der Anteilsgewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468.3.2 Bewertung der eingebrachten Beteiligung bei der Übernehmerin

(§ 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468.3.2.1 Regelbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5468.3.2.2 Abweichende Bewertung auf Antrag (Bewertungswahlrecht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5478.3.2.2.1 Ausübung des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5478.3.2.2.2 Eigenes Bewertungswahlrecht für jeden Anteilseinbringungsvorgang. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5478.3.2.3 Einschränkung des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5488.3.2.3.1 Gewährung von Zusatzleistungen beim Anteilstausch bis 13. 12. 2014. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5488.3.2.3.2 Zusatzleistungen bei nach dem 31. 12. 2014 beschlossenem Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . 5488.3.2.4 Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts durch § 50i EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5488.3.2.5 Keine Begrenzung der Übernahme von Anschaffungskosten/Buchwert bei einem

negativen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5498.4 Zeitpunkt des Anteilstauschs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5498.5 Rechtsfolgen des Anteilstauschs für die übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5498.5.1 Bewertung der eingebrachten Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5498.5.2 Nachträgliche Aufstockung der Anschaffungskosten auf Antrag

(§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5508.5.3 Einbringungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5508.5.4 Weitere Besteuerungsgrundsätze für die erworbene Beteiligung

(§ 23 Abs. 1, 3 und 4 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5508.6 Rechtsfolgen des qualifizierten Anteilstauschs für den Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5518.6.1 Beteiligung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts am Anteilstausch. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5518.6.2 Anschaffungskosten der erworbenen Anteile (§ 21 Abs. 2 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5518.6.2.1 Grundsatz und Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5518.6.2.2 Grundsatz: Bestimmung der Anschaffungskosten durch den Wertansatz

der Übernehmerin (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5538.6.2.3 Ausnahme: Vom Wertansatz der Übernehmerin abweichende Anschaffungskosten

auf Antrag (§ 21 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5538.6.2.3.1 Wahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5538.6.2.3.2 Ausschluss oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5548.6.2.3.3 Antrag auf Minderbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5548.6.2.3.4 Beispiele für eine Bewertung zum Buchwert abweichend vom Wertansatz der

Übernehmerin (§ 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5558.6.3 Einbringungsgewinn (Ermittlung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5568.6.4 Versteuerung des Einbringungsgewinns. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5588.6.4.1 Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5588.6.4.2 Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5588.6.4.3 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5608.7 Besondere Besteuerung des Anteilseigners innerhalb von sieben Jahren nach dem

Anteilstausch (§ 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5608.7.1 Regelungsinhalt und Sinn und Zweck der Bestimmung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5608.7.2 Tatbestand der eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Vorgänge

(§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5618.7.2.1 Veräußerung der eingebrachten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 562

XXVIIInhaltsverzeichnis


8.7.2.2 Veräußerungsersatztatbestände bezogen auf die eingebrachten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . 5628.7.2.3 Nachweispflicht über die Zurechnung der eingebrachten Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5628.7.2.4 »Sperrfristverhaftete Anteile« . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5638.7.2.5 Keine Anwendbarkeit der Steuerfreistellung des § 8 b Abs. 2 KStG beim Einbringenden 5638.7.2.6 Erhaltene Anteile sind noch nicht veräußert oder stille Reserven nicht nach § 6 AStG

besteuert (§ 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5648.7.3 Rechtsfolge: Rückwirkende Versteuerung eines Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5658.7.3.1 Ermittlung des sog. Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . 5658.7.3.2 Versteuerung des Einbringungsgewinns II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5668.7.3.3 Nachträgliche Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile des Einbringenden . . . . . . . 5668.7.3.4 Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5678.7.3.5 Beispiel für die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II . . . . . . . . . . . . . . 567

Kapitel II Einbringung von Unternehmen(-steilen) in eine Personen-gesellschaft (§ 24 UmwStG)

1 Einleitung und Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5691.1 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5691.2 Bedeutung der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5711.3 Novellierung der Einbringungsvorschriften durch das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5721.4 Persönlicher Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5722 Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG als Unterfall der

Betriebsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5723 Systematik der Steuervergünstigung des § 24 UmwStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5743.1 Fortsetzung des unternehmerischen Engagements des Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5743.2 Unentgeltliche Aufnahme von Angehörigen in ein Einzelunternehmen (Kombination von

§ 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5763.3 Aufnahme von Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Zahlung in das Vermögen

der Altgesellschafter (Kombination von § 16 EStG und § 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5774 Regelungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5784.1 Anwendungsbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5784.2 Nicht von § 24 UmwStG erfasste Einbringungssachverhalte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5815 Systematische Einordnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5835.1 § 24 UmwStG als Sondernorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5835.2 § 24 UmwStG als nachrangige Norm in Bezug auf verdeckte Gewinnausschüttungen. . . . . . . . . . 5845.3 § 24 UmwStG als nachrangige Norm in Bezug auf verdeckte Einlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5855.4 § 24 UmwStG als abgeschlossene Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5856 Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5866.1 Allgemeines und Sacheinlagedefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5866.2 Einbringungsgegenstand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5876.2.1 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5876.2.2 Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5886.2.3 100 %ige Kapitalbeteiligung als Teilbetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5896.3 Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5906.4 Aufnehmende Personengesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5906.5 Vorgang der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5916.5.1 Allgemeines und Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5916.5.2 Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5926.5.3 Einbringung durch Anwachsung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5926.5.4 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Umwandlung). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5936.5.5 Einbringung durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge und Bildung von Sonder-

betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5936.6 Mitunternehmerstellung als Gegenleistung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5976.6.1 Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5976.6.2 Mischentgelt (Gesellschaftsrechte und Darlehensgewährung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5986.6.3 Keine Begünstigung: Einbringung gegen Zuzahlung in das persönliche Vermögen des

Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 600

XXVIII


Inhaltsverzeichnis

6.6.3.1 Zuzahlung in das (steuerliche) Privatvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6006.6.3.2 Zuzahlung in das steuerliche Betriebsvermögen des Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6027 Rechtsfolgen der Einbringung gemäß § 24 Abs. 2 bis 6 UmwStG (Übersicht) . . . . . . . . . . . . . 6028 Rechtsfolge der Sacheinlage für den eingebrachten Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6078.1 Umstellung der Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60716.2 Rumpfwirtschaftsjahr. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6089 Rechtsfolgen der Einbringung für die aufnehmende Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 6089.1 Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 24 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6089.1.1 Bewertung (Allgemeines) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6089.1.2 Regelbewertung und abweichende Wertansätze auf Antrag (§ 24 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG) 6099.1.3 Umfang und Einschränkungen des Bewertungswahlrechts (Antrag auf Minderbewertung

gem. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6109.1.3.1 Gegenstand der Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6109.1.3.2 Keine Bewertungseinschränkung bei negativem Kapital des eingebrachten Vermögens . 6109.1.3.3 Einschränkung der Minderbewertung bei Entstrickung (§ 24 Abs. 2 Satz 2

Nr. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6109.1.3.4 Einschränkung der Minderbewertung bei sonstigen Gegenleistungen ab 2015

(§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6119.1.4 Inhalt des Bewertungswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6129.1.5 Wer übt das Bewertungswahlrecht aus? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6139.1.6 Eigenes Bewertungswahlrecht für jeden Einbringungstatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6149.1.7 Wie wird das Bewertungswahlrecht ausgeübt?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6149.1.7.1 Antrag und Umsetzung in einer Einbringungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6149.1.7.2 Bilanzerstellung auch bei Buchwertfortführung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6159.1.7.3 Handelsrechtliche Maßgeblichkeit bei der Wahlrechtsausübung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6159.1.7.4 Beispiel für einen Buchwertansatz unter Zuhilfenahme von Ergänzungsbilanzen . . . . . . . 6169.1.8 Ist der Antrag auf Minderbewertung (nachträglich) änderbar?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6189.2 Gewinnermittlung nach der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6199.2.1 Gewinnermittlungsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6199.2.2 Fortführung der Ergänzungsbilanzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6199.2.2.1 Buchwerteinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6199.2.2.2 Einbringung zum Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6209.2.2.3 Einbringung zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6209.2.3 Behandlung des übernommenen Vermögens bei der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6219.2.3.1 Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6219.2.3.2 Einbringung zu Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6219.2.3.3 Zwischenwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6229.2.3.4 Einbringung unter Ansatz der gemeinen Werte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6239.3 Einbringungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6239.4 Zeitpunkt der Einbringung (§ 24 Abs. 4 2. HS UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6249.4.1 Bedeutung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6249.4.2 Einbringungsstichtag und Rückbeziehungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6259.4.2.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6259.4.2.2 Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6259.4.2.3 Rückwirkende Einbringung bei Umwandlung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6269.4.2.4 Rückwirkende Einbringung bei »Mischeinbringung«. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6269.4.2.5 Bestimmung über die Rückbeziehung der Einbringung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6279.4.2.6 Wirkung der Rückbeziehung des Einbringungsstichtags. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6279.5 Einbringungsfolgegewinn. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62710 Rechtsfolgen der Einbringung für die einbringende Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62810.1 Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62810.1.1 Entstehung eines Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62810.1.2 Zeitpunkt der Entstehung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62810.1.3 Ermittlung des Einbringungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62810.1.3.1 Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62910.1.3.2 Veräußerungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63010.1.3.3 Kosten der Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 630

XXIXInhaltsverzeichnis


10.1.3.4 Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63110.1.4 Gewinnmindernde Rücklage nach §§ 6 b und 6 c EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63110.1.5 Einbringender als Kommanditist mit verrechenbaren Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63110.2 Versteuerung des Einbringungsgewinns bei der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63210.2.1 Persönliche Steuerpflicht und Stundung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63210.2.2 Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63210.2.3 Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63210.2.4 Sachliche Steuerpflicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63310.2.5 Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63310.2.6 Tarifermäßigung (§ 34 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63410.2.6.1 Entnahmegewinne bei Buchwerteinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63410.2.6.2 Einbringung zum Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63410.2.6.3 Ansatz zum gemeinen Wert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63410.2.6.3.1 Tarifermäßigter Einbringungsgewinn (Grundsatz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63410.2.6.3.2 Ausnahmen von der Tarifermäßigung (Übersicht) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63510.2.6.3.3 Fiktiv laufender Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63610.3 Versteuerung des Einbringungsgewinns bei der Körperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63810.4 Nachträglicher Einbringungsgewinn in den Sonderfällen des § 24 Abs. 5 UmwStG . . . . . . . . . . . 63810.4.1 Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63810.4.2 Tatbestand für den nachträglichen Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63910.4.3 Rechtsfolge: Nachträglicher Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64011 Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64111.1 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64111.1.1 Gewerbesteuerpflichtiger Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64111.1.2 Gewerbeverluste. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64311.2 Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64411.2.1 Einbringender ist eine natürliche Person . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64411.2.2 Einbringender ist eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64611.2.3 Einbringender ist eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64711.3 Verlustverwertung bei der Gewerbesteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64711.3.1 Allgemeine Grundsätze der Behandlung eines Gewerbeverlustes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64711.3.2 Verlustabzug bei Einbringung durch natürliche Personen oder Personen gesellschaften. . . . . . . . 64911.3.3 Verlustabzug bei Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65112 Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65212.1 Einbringung als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65212.2 Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 653

Teil D Umwandlungen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes

1 Realteilung einer Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6571.1 Begriff der Realteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6571.2 Realteilung als Betriebsaufgabe der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6581.3 Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6591.4 Tatbestandsmerkmal »Übertragung« im Zusammenhang mit der Realteilung einer Mit-

unternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6601.5 Überführung/Übertragung in das Privatvermögen eines Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6601.6 Übertragung/Überführung in ein Betriebsvermögen eines Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . 6611.6.1 Überblick. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6611.6.2 Übertragung eines Teilbetriebs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6631.6.3 Übertragung eines Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6641.6.4 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6651.7 Sicherungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6651.7.1 Veräußerungs-/Entnahmesperrfrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6651.7.2 Körperschaftsklausel nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6661.7.3 Kombinierte Veräußerungs-, Körperschafts-Sperrfrist für Anteile an Körperschaften nach § 16

Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 667

XXX


Inhaltsverzeichnis

1.8 Realteilung mit Spitzenausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6681.8.1 Realteilung führt in vollem Umfang zur Gewinnrealisierung (keine Anwendbarkeit des

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6681.8.2 Realteilung führt in vollem Umfang zur Buchwertfortführung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) . . . . . . 6691.8.3 Realteilung führt teilweise zur Buchwertfortführung, teilweise zur Gewinnrealisierung . . . . . . . 6692 Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gegen

Sachwertabfindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6702.1 Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6702.2 Behandlung beim Ausscheidenden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6712.2.1 Entgeltliche Veräußerung des Anteils an der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6712.3 Behandlung des Sonderbetriebsvermögens. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6742.3.1 Sonderbetriebsvermögen wird ebenfalls an die/den verbleibenden Gesellschafter veräußert. . . 6742.3.2 Sonderbetriebsvermögen wird an andere Erwerber veräußert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6752.3.3 Sonderbetriebsvermögen wird ins Privatvermögen des Ausscheidenden überführt. . . . . . . . . . . . 6752.3.4 Sonderbetriebsvermögen wird in ein (anderes) Betriebsvermögen des Ausscheidenden

überführt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6752.4 Behandlung bei den verbleibenden Mitunternehmern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6753 Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 EStG) . . . . . . . 6763.1 Persönlicher Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6763.2 Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6773.2.1 Einzelnes Wirtschaftsgut. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6773.2.2 Überführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6773.2.3 Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6783.3 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6783.4 Übersicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6784 Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften

(§ 6 Abs. 5 Sätze 3 ff. EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6784.1 Übersicht über den Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6794.2 Übertragung eines Wirtschaftsguts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6804.3 Unentgeltlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6804.4 Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6814.5 Sicherungsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6824.5.1 Allgemeine Sicherungsklausel nach § 6 Abs. 5 Satz 3 i. V. m. Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6824.5.2 Besondere Sicherungsklauseln nach § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6824.5.2.1 Veräußerungs-/Entnahmesperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6824.5.2.2 Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6835 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder des Anteils eines

Mitunternehmers an einem Betrieb (§ 6 Abs. 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6845.1 Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6845.2 Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6855.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6855.2.2 Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6865.2.2.1 Sachgesamtheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6865.2.2.2 Beispiele für wesentliche und nicht wesentliche Betriebsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6875.2.3 Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6885.2.4 Unentgeltlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6885.2.4.1 Begriff. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6885.2.4.2 Vermutungen für Unentgeltlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6895.2.4.3 Übernahme von Passivposten der Sachgesamtheit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6895.2.4.4 Übernahme von nicht mit der übertragenen Sachgesamtheit zusammenhängenden,

insbesondere privaten Verbindlichkeiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6905.2.4.5 Vorbehalt von Nutzungsrechten an dem Übertragungsgegenstand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6905.3 Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 EStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6905.3.1 Übertragender. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6905.3.2 Übernehmender. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6915.4 Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 691

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5.5 Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 693

5.5.1 Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6935.5.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6935.5.1.2 Übertragungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6935.5.1.3 Unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6945.5.2 Rechtsfolgen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 694

Teil E Umwandlungen der öffentlichen Hand

Kapitel I Verwaltungsrecht

1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6972 Organisationsformen der öffentlichen Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6972.1 Körperschaften des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6972.2 Gebietskörperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6972.3 Gemeindeverbände. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6982.4 Behörden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6982.5 Anstalten des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6982.6 Regiebetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6992.7 Eigenbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6992.8 Sondervermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6992.9 Zweckverbände. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 699

Kapitel II Steuerrecht

1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7002 Hoheitsbetriebe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7003 Betriebe gewerblicher Art (§ 4 KStG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7023.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7023.2 Der Betrieb gewerblicher Art (§ 4 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7033.3 Umstrukturierungen im Zusammenhang mit Betrieben gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7043.3.1 Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen

Rechts außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7043.3.1.1 Die Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben gewerblicher Art innerhalb

der Körperschaft des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7053.3.1.1.1 Die Zusammenfassung von gleichartigen Betrieben gewerblicher Art. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7063.3.1.1.2 Die Zusammenfassung von wechselseitig technisch-wirtschaftlich verflochtenen

Betrieben gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7063.3.1.1.3 Die Zusammenfassung von Verkehrs-, Versorgungs-, Hafen- und Flughafenbetrieben

(Betriebe gewerblicher Art) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7073.3.1.1.4 Die Zusammenfassung von Verpachtungsbetrieben gewerblicher Art. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7073.3.1.1.5 Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Hoheitsbetrieben . . . . . . . . . . 7083.3.1.1.6 Die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art mit Einrichtungen, die kein

Betrieb gewerblicher Art sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7083.3.1.2 Die Zusammenfassung der Ergebnisse von Betrieben gewerblicher Art in einer

Kapitalgesellschaft (R 7 Abs. 2 KStR 2004). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7084 Umstrukturierungen der öffentlichen Hand unter Einbeziehung des Umwandlungs-

gesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7104.1 Umwandlungsgesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7114.1.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7114.1.2 Ausgliederung (§§ 123 Abs. 1, 124, 168 UmwG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7114.1.2.1 Umwandlung nur durch Ausgliederung (§§ 124, 168 UmwG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7114.1.2.1.1 Der übertragende Rechtsträger (§§ 124, 168 UmwG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7124.1.2.1.2 Der übernehmende Rechtsträger (§ 168 UmwG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7124.1.2.1.3 Die Ausgliederung eines Unternehmens i. S. d. § 168 UmwG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 712

XXXII


Inhaltsverzeichnis

4.1.2.1.4 Das Umwandlungsverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7124.2 Umwandlungssteuergesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7134.2.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7134.2.2 Umwandlung eines Hoheitsbetriebs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7134.2.3 Ausgliederung eines Betriebs gewerblicher Art auf eine Kapitalgesellschaft

(§ 20 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7144.2.3.1 Ausgliederung eines Betriebs aus einer Gebietskörperschaft oder aus einem Zusammen-

schluss von Gebietskörperschaften nach §§ 123, 124 und 168 UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7144.2.3.2 Die Ausgliederung eines Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . 7144.2.3.3 Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

durch eine Gebietskörperschaft in eine Kapitalgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7154.2.3.4 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer mehrheits-

vermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft durch Körperschaften oder Anstalten des öffentlichen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716

4.2.4 Sacheinlage in eine Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 716

4.2.4.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7164.2.4.2 Einbringung eines Betriebs in eine Personenhandelsgesellschaft durch eine Gebiets-

körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7174.2.4.3 Einbringung eines Mitunternehmeranteils durch eine Gebietskörperschaft

in eine Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . 7174.2.4.4 Einbringung eines 100 %-Gesellschaftsanteils an einer Kapitalgesellschaft durch die

Gebietskörperschaft in eine Personenhandelsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 718

4.2.4.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandels gesellschaft durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die keine Gebietskörperschaft ist, oder durch eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 718

4.2.5 Einbringung von Betriebsvermögen aus einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 719

4.2.5.1 Einführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7194.2.5.2 Einbringender i. S. d. §§ 20, 24 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7194.2.5.3 Einbringung von Betriebsvermögen durch den Betrieb gewerblicher Art in eine

Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG) . . . . . . . . 7204.2.5.3.1 Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs aus einem Betrieb gewerblicher Art in

eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7204.2.5.3.2 Einbringung eines zu dem Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art

gehörenden Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 720

4.2.5.3.3 Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus dem Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 720

4.2.5.3.4 Einbringung eines zu dem Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art gehörenden Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft (§ 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . 721

4.2.6 Formwechsel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§§ 191, 301 UmwG) . . . . . . . . . . . . . . . . 7214.2.6.1 Der Regelungsbereich der §§ 190 ff. UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7214.2.6.2 Der Formwechsel einer Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts im

Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7224.2.7 Vermögensübertragungen auf Gebietskörperschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7224.2.7.1 Umwandlungsgesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7224.2.7.2 Umwandlungssteuergesetz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7225 Zusammenfassende Übersicht über die Umwandlungs möglichkeiten der öffentlichen

Hand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 723

Stichwortregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 725


XXXIII


Abkürzungsverzeichnis

A Abschnitta.A. anderer Ansichta.a.O. am angegebenen OrtABl. AmtsblattAbs. AbsatzAbschn. Abschnittabzgl. abzüglicha.E. am EndeAE AnteilseignerAEAO AO-AnwendungserlassAEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Abl. EU Nr.€C115, 47)a.F. alte FassungAfA Absetzungen für AbnutzungAfaA außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche AbschreibungAG AktiengesellschaftAK AnschaffungskostenAktG Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien

(Aktiengesetz)Alt. AlternativeAnm. AnmerkungAO AbgabenordnungArt. ArtikelAStG AußensteuergesetzAufl. AuflageAuslInvmG AuslandsinvestmentgesetzAV AnrechnungsverfahrenAz. AktenzeichenBA BetriebsausgabenBAG BundesarbeitsgerichtBaWü Baden-WürttembergBB Betriebsberater (Zeitschrift)BE BetriebseinnahmenBetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen AltersversorgungBetriebsG BetriebsgesellschaftBetrVG BetriebsverfassungsgesetzBewG BewertungsgesetzBewRGr Richtlinien zur Bewertung des GrundvermögensBFH BundesfinanzhofBFHE Sammlung der Entscheidungen des BFH (Zeitschrift)BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)BgA Betrieb gewerblicher ArtBGBl BundesgesetzblattBGH BundesgerichtshofBilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102)

XXXIV



BMF BundesfinanzministeriumBp BetriebsprüfungBR-Drucks. BundesratsdrucksacheBStBl BundessteuerblattBT-Drucks. BundestagsdrucksacheBuchst. BuchstabeBV BetriebsvermögenBVerfG BundesverfassungsgerichtBw Buchwertbzw. beziehungsweiseDB Der Betrieb (Zeitschrift)DBA Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerungd. h. das heißtDStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)EG-Fusionsrichtlinie/ Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuer-FusionsRL 1990 system für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und

den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. EG Nr. L 225, 1), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2005/19/EG vom 17.02.2005 (ABl. EG Nr. L 58, 19)

EK EigenkapitalErbSt ErbschaftsteuerErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz i.d.F. des ErbStRG vom 24.12. 2008

(BGBl I 2008, 3018), zuletzt geändert durch das JStG 2010ErbStR Erbschaftsteuer-RichtlinienESt EinkommensteuerEStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift)EStG EinkommensteuergesetzEStH Einkommensteuer-HandbuchEStR Einkommensteuer-RichtlinienEU Europäische UnionEU-FusionsRL 2009 Richtilinie des Rates 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersys-

tem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmens-teilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitglied-staaten betreffen sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Abl. EU Nr.L‚310, 34)

EWIV Europäische wirtschaftliche InteressenvereinigungEWR Europäischer Wirtschaftsraum (Mitgliedstaaten der EU zuzüglich Island, Liechten-

stein und Norwegen)EZ Erhebungszeitraum (bei der GewSt)f., ff. folgende, fortfolgendeFA FinanzamtFinMin FinanzministeriumFinVerw FinanzverwaltungFG FinanzgerichtFördG Fördergebietsgesetz

XXXVAbkürzungsverzeichnis


FR Finanzrundschau (Zeitschrift)FusionsRL 2005 Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17.02.2005 zur Änderung der Richtlinie

90/434/EWG über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesell-schaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. EG Nr. L 58, 19)

GA GewinnausschüttungGbR Gesellschaft bürgerlichen Rechtsgem. gemäßGenG GenossenschaftsgesetzGewSt GewerbesteuerGewStG GewerbesteuergesetzGewStH GewerbesteuerhinweiseGewStR GewerbesteuerrichtlinienGG Grundgesetzggf. gegebenenfallsgl.A. gleicher AnsichtGewStpf. Gewerbesteuerpflichtgrds. grundsätzlichggf. gegebenenfallsGmbH Gesellschaft mit beschränkter HaftungGmbHG GmbH-GesetzGmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)GmbH-StB Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift)GrESt GrunderwerbsteuerGrEStG GrunderwerbsteuergesetzGrS Großer SenatgW gemeiner WertH Hinweise (im Einkommensteuer-Handbuch)h.A. herrschende AnsichtHFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift)HGB HandelsgesetzbuchHHR Herrmann-Heuer-Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und

Körperschaftsteuergesetzh.M. herrschende MeinungHR HandelsregisterHRV HandelsregisterverfügungHS Halbsatzi.d.F. in der Fassungi.d.R. in der Regeli.H.v. in Höhe vonINF Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)inkl. inklusiveInvZulG Investitionszulagengesetzi.R.d. im Rahmen desi.S.d. im Sinne des/derIStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)i.V.m. in Verbindung miti.Z.m. im Zusammenhang mit

XXXVI



jPöR juristische Person des öffentlichen RechtsJStG JahressteuergesetzJStG 2007 Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878; BStBl I 2007, 28)JStG 2008 Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150)JStG 2009 Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794; BStBl I 2009, 749)JStG 2010 Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2009 (BGBl I 2009, 1768; BStBl I 2010, 1394)KAGG Gesetz über KapitalanlagegesellschaftenKapGes KapitalgesellschaftKapESt KapitalertragsteuerKG KommanditgesellschaftKj. KalenderjahrKö KörperschaftKÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)Kpl KomplementärKSt KörperschaftsteuerKStG Körperschaftsteuergesetzkstpfl. körperschaftssteuerpflichtigLwAnpG Landwirtschaftsanpassungsgesetzm.E. meines ErachtensMoMiG Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von

Miss„bräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026)m.w.N. mit weiteren Nachweisenn.F. neue FassungNJW Neue Juristische Wochenzeitschrift (Zeitschrift)Nr. Nummernrkr. nicht rechtskräftign.v. nicht veröffentlichtNWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)OECD-MA OECD-MusterabkommenOFD OberfinanzdirektionoGA offene GewinnausschüttungOHG offene HandelsgesellschaftPersGes PersonengesellschaftPersUnt Personenunternehmen (Einzelfirma oder Personengesellschaft)phG persönlich haftender GesellschafterPV PrivatvermögenR Richtlinierkr. rechtskräftigRz. Randziffers. siehes. u. siehe untenSCE Europäische Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea)SCE-VO EG-Verordnung 1435/2003 vom 22.07.2003 über das Statut der SCE

(ABl. EG Nr. L 207, 1)SchenkSt SchenkungsteuerSE Europäische Gesellschaft (Societas Europaea)Sen-Fin Senatsverwaltung für Finanzen

XXXVIIAbkürzungsverzeichnis


SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782; BStBl I 2007, 4)

SE-VO EG-Verordnung 2157/2001 vom 08.10.2001 über das Statut der SE (ABl. EG Nr. L 294, 1)

s. o. siehe obensog. so genannte/rSonder-BV SonderbetriebsvermögenSp. SpalteStb Der Steuerberater (Zeitschrift)Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift)StgJb. Steuerberaterjahrbuch (Zeitschrift)StEntlG SteuerentlastungsgesetzStGB StrafgesetzbuchStKl. Steuerklassestpfl. steuerpflichtigStpfl. SteuerpflichtigerStSenkG SteuersenkungsgesetzStuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)Tw TeilwertTz. Textzifferu.a. unter anderemUbg Unternehmensberatung (Zeitschrift)u.E. unseres ErachtensUmwG UmwandlungsgesetzUmwSt-Erlass 2011 Erlass zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes

über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer Steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314)

UmwStG Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des SEStEG UmwStG 1995 Umwandlungssteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002

(BGBl I 2002, 4133, BGBl I 2003, 738), geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 16.05.2003 (BGBl I 2003, 660)

UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858URefG 2008 Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912; BStBl I

2007, 630)USt UmsatzsteuerUStAE Verwaltungsregelung zur Anwendung des Umsatzsteuergesetzes -- Umsatzsteuer-

Anwendungserlass vom 01.10.2010, BStBl I 2010, 846UStG Umsatzsteuergesetzu. U. unter UmständenUStAE Umsatzsteuer AnwendungserlassvEK verwendbares EigenkapitalVerschmelzungsRL Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.12.2005

über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitglied„staaten (ABl. EG Nr. L 310, 1)

VerwAuff Verwaltungsauffassung

XXXVIII



Vfg. VerfügungvGA verdeckte Gewinnausschüttungvgl. vergleicheVStR VermögensteuerrichtlinienVZ VeranlagungszeitraumWG WirtschaftsgüterWj. Wirtschaftsjahrz.B. zum Beispielz. T. zum Teilz. Zt. zur Zeitzutr. zutreffendzzgl. zuzüglich


Teil A Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

3

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016

Kapitel I Allgemeines

1 Umwandlungsmethoden

Es ist zwischen einer Umwandlung mit Vermögensübertragung und einem reinen Form-wechsel (keine Vermögensübertragung) zu unterscheiden.

ÜBERSICHT

Umwandlungsmethoden

Umwandlung eines Unternehmens

mit Vermögensübertragung ohne Vermögensübertragung

durch Einzelrechtsnachfolge(ist immer möglich)

oder durch Gesamtrechtsnachfolge(nur in gesetzlich bestimmten Fällen)

durch Formwechsel(nur in gesetzlich bestimmten Fällen)

1.1 Vermögensübertragung

Die Umwandlung mit Vermögensübertragung vollzieht sich im Wege der Rechtsnachfolge durch Übergang einer Rechtsstellung von einer natürlichen oder juristischen Person auf eine andere Person. Der Übergang kann auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage sowie auf behördlicher Anordnung beruhen. Dabei ist zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden.

1.1.1 Einzelrechtsnachfolge

Werden die Vermögensgegenstände jeweils einzeln übertragen, liegt Einzelrechtsnach-folge vor. Diese ist grds. immer möglich, um Vermögen von einem Rechtsträger auf einen ande-ren zu übertragen. Typische Fälle der Einzelrechtsnachfolge sind Kauf, Tausch und Schenkung.

• Vorteile der Einzelrechtsnachfolge – Die Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge ist auch bei den Unternehmens-

formen möglich, die nach dem UmwG oder anderen Vorschriften nicht umgewandelt wer-den können.

– Einzelne WG können zurückbehalten werden. • Nachteile der Einzelrechtsnachfolge – Jeder Vermögensgegenstand muss einzeln übereignet bzw. abgetreten werden. Gehören

zum umzuwandelnden Unternehmen sehr viele Vermögensgegenstände, ist diese Art der Umwandlung ein sehr aufwändiges Verfahren.

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Teil A I Allgemeines

– Sofern bei der Umwandlung auch Verbindlichkeiten mit übertragen werden sollen, erfor-dert die befreiende Übernahme jeder einzelnen Verbindlichkeit die Mitwirkung des Gläu-bigers (§ 414 ff. BGB).

– Die stillen Reserven in den übertragenen WG müssen i. d. R. aufgedeckt werden (zu Aus-nahmen siehe z. B. § 6 Abs. 3 bis 5 EStG). Die Aufdeckung der stillen Reserven kann jedoch im Einzelfall auch von Vorteil sein, wenn das veräußernde bzw. übertragende Unternehmen zum Zeitpunkt der Übertragung entsprechend hohe steuerliche Verlustvorträge hat, die i. R. d. Umwandlung nicht auf den anderen Rechtsträger übergehen.

1.1.2 Gesamtrechtsnachfolge

1.1.2.1 Allgemeines

Eine Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist nur in den gesetzlich bestimm-ten Fällen zugelassen. Die gesetzliche Grundlage dafür enthält in den meisten Fällen das UmwG. Daneben kann jedoch auch in anderen Gesetzen eine Gesamtrechtsnachfolge geregelt sein, z. B. bei der Zusammenlegung von Sparkassen im Rahmen einer Gebietsreform (vgl. hierzu die Öff-nungsklausel in § 1 Abs. 2 UmwG).

• Vorteile der Gesamtrechtsnachfolge – Sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens gehen mit der Wirk-

samkeit der Umwandlung (i. d. R. mit Eintragung im maßgebenden HR) kraft Gesetzes auf den Rechtsnachfolger über. In den Fällen der Abspaltung, Ausgliederung oder Teilübertra-gung gehen nicht sämtliche, sondern nur die bezeichneten Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens über.

– Öffentliche Bücher (z. B. Grundbücher) sind von Amts wegen zu berichtigen. – Bei vollständiger Übertragung (Verschmelzung, Aufspaltung oder Vollübertragung) erlö-

schen die übertragenden Rechtsträger automatisch. Nach dem Wortlaut im UmwG liegt eine Auflösung ohne Abwicklung vor (s. z. B. § 2 Satz 1 UmwG).

• Nachteile der Gesamtrechtsnachfolge – Gesamtrechtsnachfolge geht nur in den gesetzlich bestimmten Fällen, z. B. nach den Vor-

schriften im UmwG bei Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung in Sonder-fällen.

– Der persönliche Anwendungsbereich ist hinsichtlich der übertragenden und überneh-menden Rechtsträger auf bestimmte Rechtsformen beschränkt.

1.1.2.2 Steuerschuldverhältnis

Nach § 45 AO gehen auch die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt somit in die abgaben-rechtliche Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein.

Soweit ein Steuerbescheid mit einer Zahllast dem Rechtsvorgänger wirksam bekannt gege-ben wurde, ist eine Vollstreckung gegenüber dem Rechtsnachfolger jedoch nur erlaubt, wenn ihm gegenüber ein wirksames Leistungsgebot erteilt wurde (s. § 254 Abs. 1 AO). Daraus folgt, dass ein in dem Steuerbescheid enthaltenes Leistungsgebot gegenüber dem Rechtsnachfolger wiederholt werden muss.

51 Umwandlungsmethoden


1.1.2.3 Verfahrensrecht

Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch in die verfahrensrechtliche Stellung ein, in der sich der Rechtsvorgänger im Zeitpunkt des Vermögensübergangs befunden hat.

Ist ein Steuerbescheid schon gegenüber dem Rechtsvorgänger bestandskräftig geworden, so muss der Rechtsnachfolger ihn gegen sich gelten lassen. Dem Rechtsnachfolger steht die Rechtsbehelfsbefugnis nur zu, solange ein dem Rechtsvorgänger zugestellter Bescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist. Eine beim Rechtsvorgänger in Gang gesetzte Rechtsbehelfs-frist wird durch die Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen. Der Rechtsnachfolger kann ggf. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO begehren.

Hat der Rechtsvorgänger einen Rechtsbehelf eingelegt, so übernimmt der Gesamtrechts-nachfolger das Verfahren in dem Stadium, in dem der Rechtsvorgänger ausgeschieden ist. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gegen einen in § 353 AO genannten Bescheid in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers als Verfahrensbeteiligter ein; seiner Hinzuziehung bedarf es nicht.

1.1.2.4 Adressierung/Bekanntgabe

Soweit vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge Steuer- oder Haftungsbescheide für den Rechtsvorgänger noch nicht erlassen wurden, sind diese Bescheide an den Gesamtrechtsnach-folger zu adressieren. Dabei ist in dem Bescheidkopf der Hinweis aufzunehmen, dass der Steu-erschuldner als Gesamtrechtsnachfolger des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Umwandlung durch Gesamtrechtsnachfolge zivilrecht-lich erst mit der Eintragung im Register des übernehmenden bzw. übertragenden Rechtsträgers wirksam wird.

1.1.3 Anwachsung

Nach § 738 BGB ggf. i. V. m. § 105 Abs. 2 HGB wächst bei Austritt eines Gesellschafters aus einer PersGes dessen Anteil den anderen Gesellschaftern zu. Sieht der Gesellschaftsvertrag einer PersGes vor, dass mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht been-det, sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und wird beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters dem verbleibenden Gesellschafter die Übernahme des Unterneh-mens ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven erlaubt, so gilt auch hier das Anwach-sungsprinzip (z. B. s. § 142 HGB). Die Anwachsung vollzieht sich dabei auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und die Ausführungen unter 1.1.2.1 bis 1.1.2.4 gelten sinngemäß.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Gesellschafter einer PersGes eine juristische Per-son ist, z. B. eine KapGes, so dass durch Anwachsung das Vermögen einer PersGes auf eine juristische Person im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übertragen wird, wenn die juristische Person nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters verbleibt.

Zivilrechtlich findet im Fall der Anwachsung keine Einzelübertragung der WG statt. Gehören Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen der bisherigen PersGes, so ist lediglich eine Grundbuchberichtigung erforderlich. Zu beachten ist aber, dass eine Weiterhaftung der ausge-tretenen Gesellschafter in Betracht kommen kann, soweit die Gläubiger nicht der Schuldüber-nahme durch den verbleibenden Gesellschafter zustimmen (s. § 159 HGB).

In dem Austritt der Gesellschafter ist die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 EStG zu sehen. Dadurch kann es bei diesen zur Realisierung von stillen Reserven kommen.

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1.2 Formwechsel

Ein Formwechsel ist grds. nur möglich, wenn für die bezeichnete Umwandlung ein Form-wechsel gesetzlich vorgesehen ist. Hierzu wird im Wesentlichen auf die §§ 191 ff. UmwG ver-wiesen.

Der Formwechsel eines Unternehmens vollzieht sich dabei in der Weise, dass das Unter-nehmen mit der Eintragung im betreffenden Register in der neuen Rechtsform weiter besteht. Es findet zivilrechtlich keine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen ande-ren Rechtsträger statt und es tritt auch keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Mit der Eintragung der Umwandlung im betreffenden Register besteht der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (s. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Das Unternehmen vor der Umwandlung ist somit mit dem Unternehmen nach der Umwandlung identisch, nur dass es eine andere Rechtsform hat. An den Vermögensverhältnissen dieser Per-son hat sich grds. nichts geändert. Einer Rechtsnachfolgeregelung (Einzel- oder Gesamtrechts-nachfolge) bedarf es in den Fällen des Formwechsels nicht, weil das Vermögen immer noch demselben Rechtsträger gehört.

Steuerrechtlich sind beim Formwechsel jedoch Besonderheiten zu beachten. Insbes. in den Fällen, in denen sich der Formwechsel von einer KapGes in eine PersGes oder umgekehrt vollzieht, wird für die Steuern vom Einkommen und Ertrag (nicht für andere Steuerarten) die-ses Unternehmens eine Vermögensübertragung angenommen, ohne dass zivilrechtlich eine solche stattgefunden hat.

2 Umwandlungsgründe

2.1 Betriebswirtschaftliche Gründe

Die folgenden Gründe können z. B. für eine Umwandlung ausschlaggebend sein: • Beschaffung von Eigenkapital, • Haftungsbeschränkung, • Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse oder Neustrukturierung eines Kon-

zerns, • Neustrukturierung beim Generationenwechsel, • Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern, • Vereinfachte Kapitalherabsetzung, • Vermeidung der Insolvenz.

Daneben können weitere betriebswirtschaftliche Gründe eine Umwandlung erforderlich machen. Ferner können die vorgenannten Gründe auch kumulativ vorliegen.

2.1.1 Beschaffung von Eigenkapital

Oftmals wird ein neues Produkt oder eine neue Geschäftsidee zunächst nur in kleinem Rahmen verwirklicht, um die Möglichkeiten am Markt auszuloten. Erfährt das Produkt bzw. die neue Geschäftsidee eine große Nachfrage, wird für die erforderliche Expansion i. d. R. neues Kapital benötigt. Eine Alternative zur Aufnahme von Fremdkapital besteht dabei in der Beteili-gung neuer Gesellschafter an dem Unternehmen, sei es als typisch oder atypisch stille Gesell-schafter, als unbeschränkt haftende Gesellschafter einer PersGes, als beschränkt haftende Kom-



manditisten, als Anteilseigner einer GmbH oder als Aktionäre einer AG. Dadurch wird das Unternehmerrisiko auch auf mehrere Personen verteilt. Die Möglichkeiten der Beschaffung neuen Eigenkapitals sind dabei sehr vielfältig.

Hat das bisherige Unternehmen noch nicht die erforderliche Struktur, muss es zunächst in diese Rechtsform umgewandelt werden.

2.1.2 Haftungsbeschränkung

Die Risikominderung und Haftungsbeschränkung gewinnt z. B. dann an Bedeutung, wenn ein Produkt vermarktet wird, bei dem möglicherweise erhebliche Garantieansprüche auf das Unternehmen zukommen können. Neben den KapGes, bei denen die Haftung der AE grds. auf den Anteil am Nennkapital beschränkt ist, kann auch bei PersGes die Haftung beschränkt wer-den, z. B. bei der GmbH & Co KG.

2.1.3 Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse

Umfasst die Produktpalette viele unterschiedliche Produktgruppen oder bestehen bei den einzelnen Produkten große Risikounterschiede, dann kann es von Vorteil sein, für die verschie-denen Produktgruppen separate Unternehmen (z. B. Tochter- oder Schwestergesellschaften) zu gründen. Das gilt gleichermaßen für unterschiedliche Produktionsstandorte, insbesondere wenn diese im Ausland liegen.

Innerhalb eines Konzerns dienen Umwandlungen nach dem UmwG oft auch der Neuor-ganisation von Konzernstrukturen.

2.1.4 Neustrukturierung beim Generationenwechsel

Oftmals ist es sinnvoll, einen Teil des Unternehmens auf andere Gesellschaften oder eigen-ständige Unternehmen abzuspalten, um diese in die Anteilseignerschaft und Geschäftsführung der nachfolgenden Generation zu stellen.

2.1.5 Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern

Bestehen zwischen den Gesellschaftern Unstimmigkeiten in der weiteren Unternehmens-führung und -politik, besteht u. U. die Möglichkeit, eine Trennung des Unternehmens durch Ab- oder Aufspaltung durchzuführen.

2.1.6 Vereinfachte Kapitalherabsetzung

Das Stammkapital zweier (Schwester-)GmbH ist aufgrund veränderter wirtschaftlicher Verhältnisse (z. B. Einstellung von Produktlinien) zu hoch. Sofern für das weitere unternehme-rische Engagement der Betrieb »einer« KapGes ausreicht, ist es sinnvoll, eine GmbH auf die andere zu verschmelzen. Dabei kann u. U. eine erhebliche Reduzierung des Stammkapitals vor-genommen werden.

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BEISPIEL

An der A-GmbH (Stammkapital = 200 000 €) und an der B-GmbH (Stammkapital = 50 000 €) hält die M-GmbH jeweils 100 % der Anteile. Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden. Im Gegenzug erhält die M-GmbH für die untergehenden Anteile an der A-GmbH einen neuen Anteil an der B-GmbH im Nennwert von 1 000 €.LÖSUNG Diese Verschmelzung führt im Ergebnis zu einer Kapitalherabsetzung um 199 000 €, weil die Summe der Stammkapitalien vor der Verschmelzung 250 000 € betragen hat und nach der Ver-schmelzung nur noch 51 000 € (nur noch B-GmbH) beträgt.

2.1.7 Vermeidung der Insolvenz

Hat eine KapGes (bzw. deren Geschäftsführer) Insolvenz anzumelden, weil sie zahlungs-unfähig ist, kann auch eine Verschmelzung auf die Muttergesellschaft den Insolvenzgrund abwenden. Bei der Verschmelzung der Tochter- auf die alleinige Muttergesellschaft (sog. »upstream-merger«) darf zur Durchführung der Verschmelzung keine Kapitalerhöhung vorge-nommen werden, wie dies in anderen Fällen der Verschmelzung üblich ist (s. § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).

2.2 Steuerliche Gründe

2.2.1 Besteuerungsunterschiede

Es bestehen zum Teil erhebliche Unterschiede in der Besteuerung von Kö und PersUnt. Nachfolgend sind nur einige Unterschiede beispielhaft aufgeführt:

1. Bei Kö ist das zu versteuernde Einkommen seit 2008 neben der GewSt und dem SolZ nur mit 15 % KSt belastet.

2. Bei PersUnt wird der Gewinn des Betriebsinhabers bzw. der Gewinnanteil der Mitunter-nehmer grds. unabhängig vom Entnahmeverhalten dem individuellen ESt-Satz des Betriebsinhabers bzw. der Mitunternehmer unterworfen. Der Betriebsinhaber einer Ein-zelfirma oder der Mitunternehmer einer PersGes (bei einer Beteiligung > 10 % oder einem Gewinnanteil > 10 000 €) kann eine besondere Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns mit (zunächst) 28,25 % beantragen. In dem Fall unterliegt jedoch die spätere Ent-nahme des besonders besteuerten thesaurierten Gewinns einer Nachsteuer von 25 %.

3. Bei einer Kö stellt das an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte (angemessene) Gehalt eine abziehbare BA dar.

4. GA einer Kö werden beim AE sehr unterschiedlich besteuert: a) AE ist eine Kö:

aa) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals (sog. Streubesitzanteile): Volle Steuerpflicht der GA nach § 8b Abs. 4 KStG

bb) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder es wird im Laufe des Kj. eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben: Volle Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, aber pauschale Hinzurechnung von nicht abziehbaren BA i. H. v. 5 % der Dividendenzahlung nach § 8b Abs. 5 KStG.



b) AE ist eine natürliche Person: aa) Anteile gehören zum BV:

40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG; damit im Zusammenhang stehende BA werden nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt.

bb) Anteile gehören zum PV: Grds. Abgeltungswirkung durch die 25 %ige Kapitalertragsteuer. Auf Antrag Einbe-ziehung in die ESt-Veranlagung (allerdings zu 100 % und nur zusammen mit sämtli-chen anderen Kapitalerträgen).

5. Die GewSt ist nicht mehr als BA abziehbar. 6. Bei PersUnt findet eine nahezu vollständige Entlastung von der GewSt über die Ermäßi-

gung der ESt i. H. d. 3,8fachen GewSt-Messbetrags (höchstens jedoch i. H. d. tatsächlich gezahlten GewSt) statt. Bei Kö wird keine entsprechende Entlastung gewährt.

7. Die GewSt-Messzahl beträgt 3,5 %. Für PersUnt wird ein Freibetrag von 24 500 € gewährt. 8. Bei Ermittlung des Gewerbeertrags erfolgt eine Hinzurechnung von 25 % sämtlicher Zin-

sen und der Finanzierungsanteile der Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen, soweit der Freibetrag von 100 000 € überschritten ist.

2.2.2 Buchwertfortführung

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschluss-stichtag realisiert sind. Das sog Realisationsprinzip ist auch i. R. d. steuerrechtlichen Gewinner-mittlung zu beachten. Zu einer Realisierung in diesem Sinne führen z. B. der Tausch oder tauschähnliche Vorgänge. Bei einem Tausch von WG bemessen sich die AK der erhaltenen WG grds. nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (s. § 6 Abs. 6 EStG). Tauschähnliche Vor-gänge liegen z. B. auch bei der Einlage von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Auf die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven kann nur dann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn Ausnahmeregelungen dies zulassen. Das UmwStG enthält u. a. solche Ausnah-meregelungen. Danach wird ganz oder teilweise auf die Aufdeckung der stillen Reserven i. R. d. Umwandlung verzichtet, wenn insbesondere die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Bei der Verschmelzung, der Spaltung und dem Formwechsel von Kö wird nach dem UmwStG (s. §§ 3, 11, 14 und 15 UmwStG) unter bestimmten Voraussetzungen die Buchwert-fortführung für das übertragene BV zugelassen. Ähnliches gilt bei der Verschmelzung, Spaltung und dem Formwechsel von PersGes (s. §§ 20, 24 und 25 UmwStG).

Es ist jedoch zu beachten, dass die Buchwertfortführung nur auf der Ebene des übertra-genden Rechtsträgers stets einkommensneutral ist. Auf der Ebene des übernehmenden Rechts-trägers kann sich trotz Buchwertfortführung infolge der Umwandlung ein Übernahmegewinn oder -verlust ergeben. Der Übernahmegewinn oder -verlust ergibt sich dabei aus der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen BV und dem Wert der Gegenleistung (i. d. R. Buchwert der untergehenden Beteiligung).

• Soweit der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist oder den AE des übertragenden Rechtsträgers eigene Anteile gewährt, ist ein Verschmel-zungsgewinn oder -verlust im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen (§ 348 AktG).

• Wird zur Verschmelzung eine Kapitalerhöhung vorgenommen, ist der Verschmelzungsge-winn in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Ein Verschmel-zungsverlust ist auch in diesem Fall im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen.

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BEISPIEL

Die X-GmbH wird zum 31. 12. 14 auf die bestehende Y-GmbH verschmolzen. Unmittelbar vor der Verschmelzung zum 31. 12. 14 ergeben sich folgende Steuerbilanzen:

Aktiva X-GmbH zum 31. 12. 14 PassivaAktiva 260 000 € Stammkapital 100 000 €

Rücklagen 80 000 € Jahresergebnis 40 000 €

Sonstige Passiva 40 000 € 260 000 € 260 000 €

Aktiva Y-GmbH zum 31. 12. 14 Passiva

Beteiligung X-GmbH 140 000 € Stammkapital 200 000 €Sonstige Aktiva 860 000 € Rücklagen 250 000 €

Jahresergebnis 150 000 € Sonstige Passiva 400 000 €

1 000 000 € 1 000 000 €

Die Y-GmbH ist Alleingesellschafterin der X-GmbH. Die Y-GmbH wählt Buchwertfortführung, so dass sich bei der X-GmbH kein Übertragungsgewinn ergibt.LÖSUNG Bei der übernehmenden Y-GmbH sind die Buchwerte der X-GmbH fortzuführen. Die Bilanz der Y-GmbH nach Verschmelzung hat folgendes Bild:


Beteiligung X-GmbH 0 € Stammkapital 200 000 € Sonstige Aktiva 1 120 000 € Rücklagen 250 000 € • bisher 860 000 € Jahresergebnis 230 000 € • von X-GmbH 260 000 € • bisher 150 000 €

• Übernahmegewinn1 80 000 €Sonstige Passiva 440 000 € • bisher 400 000 € • von X-GbmH 40 000 €

1 120 000 € 1 120 000 €

1 Ermittlung des Übernahmegewinns: Übernommene Aktiva 260 000 €./. übernommene Verbindlichkeiten ./. 40 000 €= übernommenes BV 220 000 €./. Buchwert der untergehenden Beteiligung an der X-GmbH ./. 140 000 €= Übernahmegewinn 80 000 €

Abwandlung:An der X-GmbH ist nicht die Y-GmbH, sondern die Z-GmbH zu 100 % beteiligt. Das

Aktivvermögen vor der Verschmelzung beläuft sich auf insges. 1 000 000 €. Im Wege der Ver-schmelzung erfolgt bei der Y-GmbH eine Kapitalerhöhung um 50 000 €. Die Anteile erhält die Z-GmbH (bisherige Alleingesellschafterin der X-GmbH). Die Bilanz der Y-GmbH nach Ver-schmelzung hat jetzt folgendes Bild:




Sonstige Aktiva 1 260 000 € Stammkapital 250 000 € • bisher 1 000 000 € • bisher 200 000 € • von X-GmbH 260 000 € • Kapitalerhöhung 50 000 €

Rücklagen 420 000 € • bisher 250 000 € • Agio1 170 000 €

Jahresergebnis 150 000 € Sonstige Passiva 440 000 € • bisher 400 000 €

• von X-GmbH 40 000 € 1 260 000 € 1 260 000 €

1 Ermittlung des Aufgeldes (Agios): Übernommenes BV – wie oben – 220 000 €./. Kapitalerhöhung ./. 50 000 €= Aufgeld 170 000 €

2.2.3 Nutzung von Verlustvorträgen

2.2.3.1 Übergang des Verlustabzugs

Da der Übergang von Verlustvorträgen nicht (mehr) möglich ist, kann dies keinen Grund für eine Umwandlung darstellen.

Weitere Einschränkungen der Verlustverrechnung können sich zudem aus § 8c KStG und § 2 Abs. 4 UmwStG ergeben.

2.2.3.2 Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger

Es ist zu beachten, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG bei PersGes nicht festgestellt wird, sondern dass die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. R. d. gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung den Mitunternehmern zugeordnet werden und dort für eine Verlustverrechnung unter Beachtung des § 2 Abs. 3 EStG weiterhin zur Verfügung stehen. Der vortragsfähige Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG geht bei PersGes grds. unter (hierzu s. § 18 UmwStG).

Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. § 10d EStG an die Person gebunden und nicht an die Einzelfirma als Quelle des Verlustes. Die Einzelfirma kann auch nicht durch Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewan-delt werden, sondern allenfalls durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. durch Übertragung der einzelnen WG im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Ein Übergang des Verlustabzugs findet in diesem Fall nicht statt.

Der steuerliche Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG geht bei Verschmelzung und Aufspaltung einer Kö ganz sowie bei Abspaltung von BV einer Kö teilweise unter. Eine Verlustnutzung kann jedoch noch dadurch erfolgen, dass durch die vollständige oder teilweise Aufdeckung der im übertragenen BV vorhandenen stillen Reserven noch beim übertragenden Rechtsträger ein Verlustausgleich vorgenommen und dem übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Buch-wertverknüpfung ein höheres Abschreibungspotenzial vermittelt wird.

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Für diese Fälle ist jedoch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG zu beach-ten. Die Anwendung der Mindestbesteuerung ist jedoch in Umwandlungsfällen nicht unum-stritten, da in diesen Fällen im Zeitpunkt der Anwendung der Mindestbesteuerung bereits fest-steht, dass für die übertragende Kö keine Möglichkeit mehr besteht, den verbleibenden Verlust-abzug in späteren Jahren noch zu verrechnen. Insoweit bleibt abzuwarten, welche Auffassung der BFH in diesem Punkt vertritt.

BEISPIEL

Bw des übertragenen BV 1 000 000 €gemeiner Wert des übertragenen BV 18 000 000 €verbleibender Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG (nach Verrechnung mit den laufenden Gewinnen)

7 000 000 €

Ansatz des BV in der steuerlichen Übertragungsbilanz 12 000 000 €./. Bw des übertragenen BV ./. 1 000 000 €Übertragungsgewinn 11 000 000 €./. unbeschränkter Verlustabzug (§ 10d Abs. 2 EStG) ./. 1 000 000 € ./. 1 000 000 € Zwischensumme 10 000 000 € 6 000 000 €./. eingeschränkter Verlustabzug (max. 60 % des verbleibenden Betrags; max. verbleibender Verlustabzug)

./. 6 000 000 € ./. 6 000 000 €

steuerpflichtiger Übertragungsgewinn 4 000 000 €verbleibender (verfallender) Verlustabzug 0 €

Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel wird der Ver-lustabzug ohne weitere Voraussetzung fortgeführt.

Sofern im Rückwirkungszeitraum ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG stattfindet, ist eine Verlustverrechnung unter Umständen nach § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG ausgeschlossen.

2.2.3.3 Nutzung des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine Verlustgesellschaft

Durch die Verschmelzung einer Gewinn-Gesellschaft auf eine Verlust-Gesellschaft kann erreicht werden, dass die künftigen Gewinne dadurch steuerfrei gestellt werden, indem sie mit den vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Dabei ist allerdings die Regelung zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug in § 8c KStG zu beachten. Sofern im Zuge der Umwand-lung bei der übernehmenden Kö die Tatbestandsmerkmale des § 8c KStG verwirklicht werden, kommt es zu einer vollständigen oder teilweisen Versagung des Verlustabzugs.

Ein Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechts-trägers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträ-gen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ist jedoch nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht zulässig.

133 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung



Im Zusammenhang mit einer Umwandlung sind im Wesentlichen folgende Fragen zu klä-ren:

1. Wie sind die betreffenden WG beim übertragenden Rechtsträger in der Bilanz auszuwei-sen?

2. Wie ist ein Übertragungsgewinn zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 3. Kann ein beim übertragenden Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag u. U.

noch vorhandener steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG steuerlich noch genutzt werden?

4. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger zu bilanzieren? 5. Wie ist das Übernahmeergebnis zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 6. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger abzuschreiben? 7. Welche Auswirkungen ergeben sich auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden

Rechtsträgers? Zu diesen Fragen finden sich i. d. R. Antworten im UmwStG, andernfalls sind die allgemeinen Grundsätze zu beachten.

3.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Der übertragende Rechtsträger hat eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der die übertragenen WG ggf. unter Durchbrechung der Maßgeblichkeit grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (s. z. B. § 3 Abs. 1, § 11 Abs. 1 UmwStG). Die Definition des gemeinen Werts ergibt sich dabei aus § 9 Abs. 2 BewG. Die bisherige Bezugnahme auf den Teilwert wird aufgegeben, weil dieser nicht die Gewinnaufschläge erfasst. Insoweit ist von Bedeutung, dass es sich bei § 3 und § 11 UmwStG um eigenständige steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungs-vorschriften handelt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 03.04. Die steuerliche Schlussbilanz nach § 3 bzw. nach § 11 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 03.01.

Die übergehenden WG können jedoch auf Antrag einheitlich mit dem Bw oder einem höheren Wert (Zwischenwert) angesetzt werden, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, soweit

• sie BV des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen und

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der übertrage-nen WG bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht beschränkt wird und

• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Die Besteuerung der stillen Reserven ist nicht sichergestellt, wenn z. B. das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland beim übernehmenden Rechtsträger für das übernommene BV durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist oder das übernommene Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger kein BV darstellt.

Wenn beim übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach Ausgleich des laufenden Gewinns noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG ver-bleiben sollte, wird eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig von Vorteil sein, weil der Übertragungsgewinn i. H. d. Verlustverrechnung keine Steuer auslöst, der übernehmende Rechtsträger dadurch jedoch ein höheres Abschreibungspotenzial erhält,

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was in gewisser Weise mit einer Übertragung des Verlustabzugs vergleichbar ist. Im Übrigen s. 2. 2. 3.

Sofern im Rückwirkungszeitraum jedoch ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG stattgefunden hat, ist ggf. § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG zu beachten.

3.2 Besteuerung des Übertragungsgewinns

Ein Übertragungsgewinn ergibt sich i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem zwingend anzusetzenden gemeinen Wert bzw. dem beantragten Zwischenwert und dem ursprünglichen Bw (vor Erstellung der steuerlichen Übertragungsbilanz).

3.2.1 Körperschaft als übertragender Rechtsträger

Der Übertragungsgewinn unterliegt bei einer übertragenden Kö grds. der normalen Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ.

3.2.2 Natürliche Person oder Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger

Eine Umwandlung unter Beteiligung einer natürlichen Person oder einer PersGes als übertragenden Rechtsträger ist im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG und im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder mehr-heitsvermittelnder Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Tauschvorgang) nach den §§ 20 ff. UmwStG steuerrechtlich zu beurteilen. Eine Anwendung der §§ 3 bis 19 UmwStG kommt insoweit nicht in Betracht, weil diese Vorschriften nur gelten, wenn es sich bei dem bis-herigen Rechtsträger um eine Kö handelt. In den übrigen Fällen kommt es i. d. R. wegen Anwen-dung der allgemeinen (Tausch-)Grundsätze zum Ansatz des gemeinen Werts und dadurch zur Aufdeckung eventuell vorhandener stiller Reserven.

Der Wert, mit dem die übernehmende KapGes in den Fällen der §§ 20, 21 UmwStG bzw. die übernehmende PersGes im Fall des § 24 UmwStG den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die mehrheitsvermittelnde Beteiligung ansetzt, gilt für den Ein-bringenden als Veräußerungserlös. Bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines über dem Bw liegenden Zwischenwerts ist der dadurch bei einer einbringenden natürlichen Person oder Pers-Ges entstehende Gewinn nach den für die Veräußerung des eingebrachten BV geltenden allge-meinen Vorschriften zu versteuern (z. B. nach den §§ 15, 16, 17 oder 23 EStG).

Auf den Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 EStG nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die KapGes das eingebrachte BV oder die eingebrachte Beteiligung i. S. d. § 17 EStG mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 EStG für die Einbringung von BV und § 34 Abs. 1 EStG für die Einbringung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. b und c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist. Dies gilt nicht bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils.

3.3 Verbleibender Verlustabzug beim übertragenden Rechtsträger

Die Gesamtrechtsnachfolge bedeutet nicht, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Im Übrigen sind zunächst folgende Grundsätze zu beachten:



• Bei einer PersGes wird ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG gar nicht festge-stellt, sondern der Verlustanteil wird direkt dem jeweiligen Mitunternehmer zugeordnet und fließt dort in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein. Allerdings kann bei einer PersGes ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG festgestellt wor-den sein, der jedoch bei der Umwandlung untergeht (s. § 18 UmwStG).

• Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. § 10d EStG personengebunden und nicht an die Einzelfirma als (eine) Quelle des Verlusts. Im Übrigen kann eine Einzelfirma auch nicht in Form einer Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewandelt werden, sondern allenfalls in Form der Ausgliederung oder durch Einzelrechtsnachfolge. Ein Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG geht dabei nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern verbleibt in vollem Umfang bei der natürlichen Person. Hinsichtlich des Gewerbeverlusts sind dagegen die Grundsätze der Unternehmens- und Unternehmeridentität zu beachten.

• Bei der Umwandlung einer Kö auf eine andere Kö geht der steuerliche Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG unter. Bei der Abspaltung geht der Verlustabzug bei dem übertragenden Rechtsträger auch in dem Verhältnis der gW unter, wie BV auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel geht der Ver-lustabzug jedoch ohne weitere Voraussetzung über, da insoweit Rechtsträgeridentität besteht.

• Bei der Umwandlung einer Kö auf eine PersGes oder eine Einzelfirma geht der Verlust-abzug der Kö nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Wenn bei der übertragenden Kö zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG verbleiben würde, wäre eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven i. d. R. von Vorteil, weil der Übertragungs-gewinn i. H. d. Verlustvortrags nicht zu einer Besteuerung führt. Der übernehmende Rechtsträger erhält dadurch ein höheres steuerliches Abschreibungspotenzial.

BEISPIEL

Die X-GmbH soll mit Ablauf des 31. 12. 14 auf die bereits bestehende AB-OHG verschmolzen wer-den. Alleiniger AE der X-GmbH ist C, der sämtliche Anteile vor zwei Jahren für 400 000 € angeschafft hat und die Anteile im PV hält.Ohne Berücksichtigung eines Übertragungsgewinns ergibt sich bei der X-GmbH noch ein steuerli-cher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i. H. v. 100 000 €. Der Bw des übertragenen Vermögens beträgt 200 000 € (davon Stammkapital = 50 000 € und steuerliches Einlagekonto = 0 €) und der gemeine Wert beträgt 500 000 € (einschließlich Geschäfts- und Firmenwert).LÖSUNG Der Verlustabzug geht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht von der X-GmbH auf die AB-OHG über. I. R. d. Verschmelzung wäre es deshalb – zumindest aus der Sicht der X-GmbH – sinnvoll, die übertragenen WG nicht mit dem Bw, sondern mit einem über dem Bw liegenden Wert anzuset-zen. Die Auswirkungen im Einzelnen zeigt die nachfolgende Tabelle.Das erhöhte Abschreibungsvolumen bei der PersGes würde in vollem Umfang mindernd berück-sichtigt werden. Nach § 3 Abs. 2 UmwStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Wahlrecht zum Ansatz des übertragenen BV mit dem Bw oder einem höheren Wert, höchstens jedoch dem gemeinen Wert. Im Übrigen s. B I 2. 3. 4.

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Spalte 1 Ansatz 200 000 €




1 Übertragungsgewinn 0 € 100 000 € 200 000 € 300 000 €

2 ./. Verlustabzug 0 € ./. 100 000 € ./. 100 000 € ./. 100 000 €

3 steuerpflichtiger Übertragungsgewinn

0 € 0 € 100 000 € 200 000 €

4 KSt, GewSt, SolZ (ca. 30 % von Zeile 3)

0 € 0 € 30 000 € 60 000 €

5 Übernahmeergebnis:

6 Wert des übernommenen Vermögens

200 000 € 300 000 € 400 000 € 500 000 €

7 ./. offene Rücklagen ./. 150 000 € ./. 250 000 € ./. 350 000 € ./. 450 000 €

8 Zwischensumme 50 000 € 50 000 € 50 000 € 50 000 €

9 ./. Bw der Anteile an der X-GmbH

./. 400 000 € ./. 400 000 € ./. 400 000 € ./. 400 000 €

10 Übernahmeergebnis (I) ./. 350 000 € ./. 350 000 € ./. 350 000 € ./. 350 000 €

11 Übernahmeverlust (II) nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG (60 %) von Zeile 7, max. 60 % von Zeile 10)

./. 90 000 € ./. 150 000 € ./. 210 000 € ./. 210 000 €

12 Übernahmegewinn (III) nach § 4 Abs. 7 UmwStG

0 € 0 € 0 € 0 €

13 Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG (60 % von Zeile 7)

90 000 € 150 000 € 210 000 € 270 000 €

14 von C zu versteuern (Summe Zeile 11 bis 13)

0 € 0 € 0 € 60 000 €

15 darauf ESt und SolZ (max. 44,31 %)

0 € 0 € 0 € 26 586 €

16 erhöhtes Abschreibungs-potenzial bei der PersGes (Zeile 5)

0 € 100 000 € 200 000 € 300 000 €

17 potenzielle Steuerersparnis (max. 44,31 %)

0 € 44 310 € 88 620 € 132 930 €

18 Gesamtauswirkung (Zeile 4 + Zeile 15 ./. Zeile 17)

0 € ./. 44 310 € ./. 58 620 € ./. 46 344 €

Die steuerliche Gesamtauswirkung ergibt sich aus der Steuer auf den Übertragungsgewinn (Zeile 4), der Steuer auf das steuerlich anzusetzende Übernahmeergebnis und die offenen Rücklagen (Zeile 15), vermindert um die voraussichtliche Steuerersparnis aufgrund des erhöhten Abschreibungspo-tenzials (Zeile 17).



Die obige Gegenüberstellung zeigt, dass die Bw-Fortführung (vgl. Spalte 1) zu dem ungewöhnlichen Ergebnis führt, dass die für den Stpfl. auf den ersten Blick begünstigende Sonderregelung insgesamt am ungünstigsten ist, insbesondere deshalb, weil der Verlustvortrag der X-GmbH ungenutzt verloren geht. Im Fall einer Veräußerung der gesamten Beteiligung in 03 hätte C einen Veräußerungserlös i. H. v. 500 000 € erhalten und unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG einen stpfl. Veräußerungsgewinn i. H. v. 60 000 € zu versteuern. In dem obigen Beispiel hat C i. R. d. Umwand-lung 0 € zu versteuern, es droht jedoch noch eine latente Besteuerung der noch nicht aufgedeckten stillen Reserven i. H. v. 300 000 €. Bei einem Zwischenwertansatz von 300 000 € (vgl. Spalte 2) ergibt sich insgesamt eine Besteuerungs-grundlage von 0 € (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von 100 000 €. Die Gesamtauswirkung beträgt ./. 44 310 €.Bei einem Zwischenwertansatz von 400 000 € (vgl. Spalte 3) ergibt sich eine Besteuerungsgrundlage von 0 € (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von 200 000 €. In die-sem Fall wirkt sich zusätzlich aus, dass der um 100 000 € höhere Übertragungsgewinn nur einer Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ von zusammen ca. 30 % unterworfen wird. Die Gesamtauswir-kung beträgt hier ./. 58 620 € und führt insgesamt zum günstigsten Ergebnis.Bei Ansatz des gemeinen Werts (Spalte 4) ergibt sich insgesamt nur eine Auswirkung von ./. 46 344 €.

3.4 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger

Bei der Verschmelzung, der Abspaltung oder der Aufspaltung von Kö sowie in den Fällen der Vermögensübertragung hat der übernehmende Rechtsträger in der Steuerbilanz die überge-gangenen WG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kö enthaltenen Werten zu übernehmen (s. § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (u. U. auch durch Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer PersGes) sind die betreffenden WG bei der übernehmenden KapGes, Genossenschaft bzw. PersGes grds. mit dem gemeinen Wert anzu-setzen (s. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag kann das übernommene BV mit dem Bw oder einem höheren Wert (höchstens mit dem gemeinen Wert) angesetzt werden, soweit bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden (s. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Der vom übernehmenden Rechtsträger gewählte Bilanzansatz gilt für den übertragenden Rechtsträger grds. als Veräußerungserlös für das übertragene BV (s. § 20 Abs. 3 Satz 1 und § 24 Abs. 3 UmwStG).

3.5 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses

Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich i. d. R. ein Übernahmegewinn oder -verlust i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu überneh-men sind, und dem Bw der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger oder der sonstigen Gegenleistung. Nachfolgend wird auf einige Besonderheiten hingewiesen.

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3.5.1 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Bei der Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung bzw. dem Formwechsel von einer Kö auf eine PersGes oder eine natürliche Person entsteht das Übernahmeergebnis mit Ablauf des steu-erlichen Übertragungsstichtags. Es ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der überneh-menden PersGes gesondert zu ermitteln und festzustellen. Es unterliegt beim Mitunternehmer der normalen Besteuerung.

Eine Besonderheit ergibt sich jedoch hinsichtlich der Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach § 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernahmeergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemin-dert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rücklagen anerkannt.

3.5.2 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Voll- oder Teilübertragung von Körperschaft auf Körperschaft

Bei der Verschmelzung, der Ab- oder Aufspaltung sowie der Voll- oder Teilübertragung von einer Kö auf eine andere Kö bleibt bei Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Kö ein Übernahmegewinn oder -verlust außer Ansatz (s. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

3.5.3 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran-teils in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung von Personengesellschaft auf eine Körperschaft

In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen Tauschvorgang. Das bedeutet, dass nach allgemeinen Grundsätzen die übernomme-nen WG mit dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (Gesellschaftsrechte) zu bewerten sind. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle jedoch abweichend von diesem Grund-satz ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten. Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft bei den übernommenen WG um Einlagen der Gesellschafter/Mitglieder, die nach den allgemeinen Ein-lagegrundsätzen aus § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfas-sen sind.

3.5.4 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran-teils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer Personen-gesellschaft auf eine Personengesellschaft

In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich ebenfalls um einen Tauschvorgang. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle ebenfalls abweichend vom Ansatz des gemeinen Werts ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten.



Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden PersGes bei den übernommenen WG um Einlagen der Mitunternehmer, die nach den allgemeinen Ein-lagegrundsätzen aus § 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfassen sind.

3.6 Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger

Als Gesamtrechtsnachfolger tritt der übernehmende Rechtsträger insbesondere bezüglich • der Bewertung der übernommenen WG, • der Abschreibungen, • der den steuerrechtlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie • der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts und

Wertaufholungsgebots) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (s. § 4 Abs. 2 Satz 1, § 12 Abs. 3, § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 4 UmwStG). Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV für die Besteuerung bedeutsam (z. B. nach § 6b EStG, § 26 Abs. 2 KStG, § 9 Nr. 2a GewStG oder § 2 InvZulG), so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum BV des übertragenden Rechtsträgers grds. dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen.

Im Einzelnen dazu s. B I 3. 3.

3.7 Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters

Im Zusammenhang mit Umwandlungen ergeben sich nicht nur Auswirkungen bei dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger, sondern i. d. R. auch auf der Ebene der am übertragenden Rechtsträger beteiligten Gesellschafter, sofern nicht der übernehmende Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag Beteiligter des übertragenden Rechtsträ-gers ist.

3.7.1 Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft oder Einzelfirma

Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich für die PersGes bzw. den Mitunternehmer oder den Einzelunternehmer ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i. H. d. Unter-schiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnis-ses bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertra-genden Kö entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag (unter Beachtung des § 5 UmwStG) nicht zum BV der übernehmenden PersGes gehören.

Zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts enthält das UmwStG besondere Rege-lungen zur Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach § 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernah-meergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemindert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rückla-gen anerkannt.

Für bestimmte Anteile an der übertragenden Kö, die am steuerlichen Übertragungsstich-tag (unmittelbar vor Übertragung der WG) nicht bereits zum BV (oder Sonder-BV) der über-nehmenden PersGes gehört haben, fingiert § 5 UmwStG eine Einlage in das BV der PersGes bzw. in das Sonder-BV des betreffenden (zukünftigen) Mitunternehmers.

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Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der übernehmenden PersGes gesondert zu ermit-teln und festzustellen.

Im Einzelnen dazu s. B I 3. 4.

3.7.2 Umwandlung von Körperschaft auf Körperschaft

Bei der Verschmelzung einer Kö auf eine andere Kö erhalten die AE für ihre bisherige Beteiligung an der übertragenden Kö neue Anteile an der übernehmenden Kö, es sei denn, die übernehmende Kö ist selbst an der übertragenden Kö beteiligt. Nach den allgemeinen Grund-sätzen müsste i. R. d. Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Veräußerungserlös für die hin-gegebenen Anteile der gemeine Wert der erhaltenen Anteile angesetzt werden. Als AK für die neuen Anteilsrechte wäre sodann der gemeine Wert der hingegebenen Anteile anzusetzen (s. § 6 Abs. 6 EStG).

Die Anwendung dieser Tauschgrundsätze wurde auch in § 13 Abs. 1 UmwStG umgesetzt. Ohne eine weitere Sonderregelung würde die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG zur Realisie-rung der stillen Reserven in den Anteilen führen. § 13 Abs. 2 UmwStG sieht deshalb abweichend von den vorgenannten Grundsätzen unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw. mit den AK der Anteile an der übertra-genden Kö angesetzt werden können. Die Anteile an der übernehmenden Kö treten steuer-rechtlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö. Ein Zwischenwertansatz ist in die-sem Fall nicht möglich.

Im Einzelnen dazu s. B III 4. 3.

3.7.3 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

3.7.3.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall geht die PersGes i. R. d. Verschmelzung bzw. Aufspaltung unter und die bisherigen Mitunternehmer werden AE der übernehmenden KapGes bzw. Mitglieder der über-nehmenden Genossenschaft. Insoweit findet quasi ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes oder Genossenschaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrach-ten WG wird nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft ange-setzte Wert des erhaltenen BV zugrunde gelegt.

3.7.3.2 Abspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall wird ein Teil der PersGes i. R. d. Abspaltung auf eine KapGes oder Genos-senschaft übertragen und die bisherigen Mitunternehmer erhalten (u. U. neben ihren Mitunter-nehmeranteilen) Anteile an der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft. Auch insoweit findet ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes bzw. Genossen-schaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten WG wird nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft angesetzte Wert zugrunde gelegt.



3.7.3.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft

Bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ergeben sich bei den AE einer einbringenden Kö keine Änderungen in den Beteiligungsverhältnissen, weil die ein-bringende Kö selbst die Anteilsrechte an der aufnehmenden KapGes oder Genossenschaft erhält und nicht die dahinter stehenden Gesellschafter.

Da bei der Ausgliederung von BV einer PersGes die PersGes auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fortbesteht und die erhaltenen Gesellschaftsrechte ihrem Gesamt-handsvermögen zugeordnet werden, ist die übertragende PersGes selbst als Einbringende anzu-sehen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 20.03.

3.7.3.4 Ausgliederung einer Einzelfirma

Bei der Ausgliederung des Betriebs einer Einzelfirma erhält der Einzelunternehmer (natürliche Person) für den eingebrachten Betrieb Anteilsrechte an der aufnehmenden KapGes oder Genossenschaft. Bei der natürlichen Person tritt eine Änderung in der Weise ein, dass künftig normalerweise kein steuerverhaftetes BV mehr besteht.

3.7.3.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer mehrheitsvermitteln-den Beteiligung durch Einzelrechtsnachfolge

Die obigen Ausführungen zu 3.7.3.3 und 3.7.3.4 gelten im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z. B. bei Sachgründung oder Sachka-pitalerhöhung) entsprechend.

3.7.4 Einbringung in eine Personengesellschaft

3.7.4.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall geht die PersGes i. R. d. Verschmelzung bzw. Aufspaltung unter und die bisherigen Mitunternehmer werden Mitunternehmer der übernehmenden PersGes. Insoweit findet quasi ein Tausch des (bei Aufspaltung ggf. anteiligen) Mitunternehmeranteils gegen Mit-unternehmeranteile an einer (oder mehreren) PersGes statt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten Mitunternehmeranteile wird nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der PersGes angesetzte Wert zugrunde gelegt.

3.7.4.2 Abspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall wird ein Teil der PersGes i. R. d. Abspaltung auf eine andere PersGes über-tragen und die bisherigen Mitunternehmer erhalten (u. U. neben ihren bisherigen Mitunterneh-merrechten) Mitunternehmeranteile an der übernehmenden PersGes. Auch insoweit findet ein Tausch des (anteiligen) Mitunternehmeranteils gegen Mitunternehmeranteile an einer (oder mehreren) PersGes statt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03. Als Veräußerungser-lös für die eingebrachten WG wird nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der PersGes ange-setzte Wert zugrunde gelegt.

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3.7.4.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft

Bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Mitunternehmerrechten ergeben sich bei den AE der einbrin-genden Kö keine Änderungen in den Beteiligungsverhältnissen, weil die einbringende Kö selbst die Mitunternehmeranteile an der aufnehmenden PersGes erhält und nicht die dahinter stehen-den AE.

Da bei der Ausgliederung von BV einer PersGes die PersGes auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fortbesteht und die erhaltenen Mitunternehmeranteile ihrem Gesamthandsvermögen zugeordnet werden, ist die übertragende PersGes selbst als Einbrin-gende anzusehen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03.

3.7.4.4 Ausgliederung einer Einzelfirma

Bei der Ausgliederung des Betriebs einer Einzelfirma erhält der Einzelunternehmer (natürliche Person) für den eingebrachten Betrieb Mitunternehmerrechte an der aufnehmen-den PersGes.

3.7.4.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch Einzelrechtsnachfolge

Die obigen Ausführungen zu 3.7.4.3 und 3.7.4.4 gelten im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Mit-unternehmerrechten im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z. B. bei Sachgründung oder Sachka-pitalerhöhung) entsprechend.

4 Umwandlungen und Vermögensübertragungen außerhalb des Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes

4.1 Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft

Wird eine Kö durch Formwechsel in eine andere Kö umgewandelt (z. B. GmbH in AG), kommt das UmwStG nicht zur Anwendung. Die Bw des formwechselnden Rechtsträgers wer-den in dem Fall in der Bilanz des Rechtsträgers neuer Rechtsform einfach fortgeführt. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt.

4.2 Veräußerung durch natürliche Person oder Personengesellschaft

Wird ein Unternehmen (oder ein Mitunternehmeranteil an einer PersGes) ganz oder teil-weise veräußert, werden in dem Zusammenhang i. d. R. die in den übertragenen WG enthalte-nen stillen Reserven realisiert. Dies führt zu einem Veräußerungsgewinn i. H. d. den Bw der veräußerten WG übersteigenden Veräußerungserlös. Sofern es sich dabei um die Veräußerung eines ganzen Betriebs oder eines mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teilbetriebs einer natürlichen Person handelt, kann der Veräußerungsgewinn u. U. noch um einen Freibe-trag gemindert werden. Hat der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversiche-rungsrechtlichen Sinne dauernd erwerbsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn nach § 16

234 Umwandlungen und Vermögensübertragungen außerhalb des Anwendungsbereichs


Abs. 4 EStG auf Antrag zur ESt nur herangezogen, soweit er 45 000 € übersteigt. Der Freibetrag kann vom Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 € übersteigt. Der danach verbleibende Veräußerungsgewinn unterliegt der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG oder auf Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG.

Werden in dem Zusammenhang auch Anteile i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG veräußert, ist der inso-weit eintretende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreit, sofern es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG handelt.

Wurde weder ein Betrieb noch ein Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert, unterliegt der ermittelte Veräußerungsgewinn der normalen Besteuerung.

Ein sich u. U. ergebender Veräußerungsverlust kann i. R. d. Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG mit positiven Einkommensteilen verrechnet werden.

4.3 Veräußerungen durch Körperschaften

Veräußert eine Kö ihren Betrieb, Teilbetrieb oder einzelne WG, unterliegt der dabei eintre-tende Veräußerungsgewinn grds. der normalen Besteuerung. Werden in dem Zusammenhang auch Anteile i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG veräußert, ist der insoweit eintretende Veräußerungsge-winn unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit, sofern es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG oder um sog. Streubesitzanteile i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG handelt; ein insoweit eintretender Veräußerungsverlust bleibt nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG unberücksichtigt.

4.4 Tauschvorgänge (§ 6 Abs. 6 EStG)

Zu einer Gewinnrealisierung in diesem Sinne können statt der Veräußerung auch der Tausch oder tauschähnliche Vorgänge führen. Bei einem Tausch von WG bemessen sich die AK der erhaltenen WG grds. nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (s. § 6 Abs. 6 EStG). Im Übrigen gelten die gleichen Grundsätze, wie bei einer normalen Veräußerung.

4.5 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 EStG)

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die WG mit den Bw anzusetzen; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunterneh-men sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. Das gilt auch, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) WG, die weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Rechtsnachfolger ist an die Wertan-sätze des Rechtsvorgängers gebunden.

Im Einzelnen hierzu s. D I 5.Diese Regelung kommt für die Übertragung durch eine Kö grds. nicht zur Anwendung,

weil insoweit i. d. R. die Vorschriften über die vGA als lex specialis vorgehen.

24



4.6 Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 4 EStG)

Wird ein einzelnes WG außer in den Fällen der Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG unent-geltlich in das BV eines anderen Stpfl. übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende BV als AK (s. § 6 Abs. 4 EStG).

4.7 Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen

Im Einzelnen hierzu s. D I 3 und 4.

4.8 Bei einer Umwandlung liegen die Tatbestandsvoraussetzungen nicht (vollständig) vor

Für die folgenden Umwandlungen (auch wenn sie nach dem UmwG vollzogen werden) kommt das UmwStG u. U. nicht zur Anwendung:

• Bei einer Ab- oder Aufspaltung stellen nicht sämtliche übertragenen Einheiten Teilbe-triebe im steuerrechtlichen Sinne dar oder bei der Abspaltung stellt das beim übertragen-den Rechtsträger verbleibende BV keinen Teilbetrieb dar; s. B IV 2. 3.

• Bei einer Ausgliederung stellt das ausgegliederte Vermögen weder einen Betrieb noch einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil an einer PersGes dar.

Umwandlungen und Einbringungen sind auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers grds. als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens zum gemeinen Wert zu beurteilen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 00.02.

5 Besonderheiten der Verschmelzung, Auf- und Abspaltung

Bei der Verschmelzung sowie der Ab- und Aufspaltung besteht die Besonderheit, dass dabei i. d. R. mehrere Einzelmaßnahmen vom UmwG zu einer Gesamtmaßnahme zusam-mengefasst werden. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist dabei von Bedeutung, welche Ein-zelschritte vollzogen werden und in welcher Reihenfolge. Dabei sind unterschiedliche Vorge-hensweisen denkbar, wie die nachfolgenden Darstellungen zeigen:



a) Denkmodell 11. Die Kö überträgt zunächst ihr gesamtes BV auf die PersGes und erhält dafür Mitunterneh-

meranteile an der PersGes (wie bei einer Ausgliederung); 2. die neuen Anteilsrechte kehrt die Kö anschließend entsprechend den Beteiligungsquoten

– wie bei einer Liquidation – an ihre AE aus und 3. geht anschließend wegen Vermögenslosigkeit unter.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

Vermögen

1. Schritt:Die GmbH überträgt ihr Vermögen auf dieAB-OHG und erhält dafür Mitunternehmer-anteile.

A B

100 %

AB-OHG

Vermögen

80 % 20 %

GmbH

MU-Anteile

2. und 3. Schritt:Die GmbH kehrt die erhaltenen Mitunter-nehmeranteile an die AE aus (2.) und gehtunter (3.).

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbH

AB-OHG

26



b) Denkmodell 21. Die Kö kehrt ihr gesamtes BV an ihre AE aus und 2. geht anschließend wegen Vermögenslosigkeit unter. 3. Die AE legen die an sie ausgekehrten WG in die PersGes gegen Gewährung von Mitunter-

nehmerrechten ein.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

VermögenAB-OHG

1. und 2. Schritt:Die GmbH kehrt ihr Vermögen an die Anteilseigner aus (1.) und geht unter (2.).

B

Teilvermögen

A

Teilvermögen

3. Schritt:Die Anteilseigner verwenden das an sie ausgekehrte Vermögen als Einlage in die AB-OHG.

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbHGmbH AB-OHG



c) Denkmodell 31. Die AE bringen zunächst ihre Beteiligung an der Kö in die PersGes gegen Gewährung von

Mitunternehmerrechten ein; 2. anschließend kehrt die Kö ihr gesamtes BV an die PersGes als neuen AE aus und 3. geht dann wegen Vermögenslosigkeit unter.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

Vermögen

AB-OHG

1. Schritt:A und B übertragen ihre Anteile auf die AB-OHG gegen Gewährung von Mitunter-nehmeranteilen.

GmbH

Vermögen

2. und 3. Schritt:Die GmbH kehrt ihr Vermögen i. R. d.Liquidation an die AB-OHG aus (2.) und geht unter (3.).

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbH

A B

80 % 20 %

AB-OHG100 %

d) FazitInsbesondere die Regelungen in § 5 UmwStG deuten darauf hin, dass der steuerrechtlichen

Beurteilung durch das UmwStG die Systematik des Denkmodells 3 zugrunde liegt.

28


Kapitel II Anwendungsbereich des Umwandlungs-steuergesetzes und steuerliche Rückwirkung

1 Allgemeines

Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen von Umwand-lungen (§§ 3 bis 19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20 bis 25 UmwStG) für die KSt, ESt und GewSt. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z. B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht; vgl. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.01.

So bleibt z. B. die übertragende Kö bis zur Eintragung der Verschmelzung im Register des übernehmenden Rechtsträgers grds. Unternehmer i. S. d. UStG. Im Übrigen fällt auch beim Formwechsel einer Kö in eine PersGes keine Grunderwerbsteuer an, wenn zu deren BV ein Grundstück gehört.

Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist zunächst, dass sowohl der sachliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG) als auch der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2 und 4 UmwStG) erfüllt sind. Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des UmwStG werden durch die in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt. Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG müssen zudem zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts); vgl. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.02.

2 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes

Das UmwStG gliedert sich wie folgt:

1. Teil Allgemeine Vorschriften §§ 1 – 2

2. Teil Vermögensübergang von einer Kö auf eine PersGes oder auf eine natürliche Person

§§ 3 – 10

3. Teil Verschmelzung oder Vollübertragung von einer Kö auf eine andere Kö

§§ 11 – 13

4. Teil Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung von einer Kö §§ 15 – 16

5. Teil Gewerbesteuer §§ 17 – 19

6. Teil Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes oder Genossen-schaft und Anteilstausch

§§ 20 – 23

7. Teil Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes

§ 24

8. Teil Formwechsel einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft § 25

9. Teil Verhinderung von Missbräuchen (weggefallen) § 26

10. Teil Anwendungsvorschriften und Ermächtigung §§ 27 – 28


primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016

Der Erste Teil regelt in § 1 den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Achten Teils und in § 2 die steuerliche Rückwirkung der Umwandlung.

Der Zweite bis Vierte Teil des UmwStG betrifft ausschließlich Umwandlungen, bei denen eine Kö übertragender Rechtsträger ist. Dort sind auch nur die steuerlichen Folgen einer Ver-schmelzung, einer Ab- oder Aufspaltung, einer Voll- oder Teilübertragung sowie eines Form-wechsels geregelt. Dabei gelten

• §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für die Verschmelzung einer Kö auf eine PersGes oder den Alleingesellschafter (natürliche Person),

• § 9 UmwStG für den Formwechsel einer KapGes in eine PersGes (entsprechende Anwen-dung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG),

• §§ 11 bis 13 UmwStG für die Verschmelzung oder Vollübertragung einer Kö auf eine Kö, • § 15 UmwStG mit entsprechender Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG für die Aufspal-

tung, die Abspaltung oder die Teilübertragung einer Kö auf eine oder mehrere andere Kö, • § 16 UmwStG mit entsprechender Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für die Ab-

oder Aufspaltung einer Kö auf eine oder mehrere PersGes. Im Fünften Teil ist § 17 UmwStG weggefallen und die §§ 18 und 19 UmwStG regeln die gewer-besteuerlichen Auswirkungen der im Zweiten bis Vierten Teil geregelten Umwandlungen.

Der Sechste Teil regelt die Umwandlung in eine KapGes oder eine Genossenschaft durch Einbringung von Unternehmensteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Hier wird auch der Anteilstausch geregelt. Übertragender Rechtsträger kann dabei eine natürliche Person, eine PersGes oder eine Kö sein.

• Die natürliche Person kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (durch Ausgliederung) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die PersGes kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ver-schmelzung oder Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die Kö kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur noch durch Aus-gliederung; die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung ist in den §§ 11 bis 13 und 15 UmwStG geregelt) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

Der Siebte Teil regelt die Umwandlung in eine PersGes durch Einbringung eines Betriebs, Teil-betriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Mitunternehmerrechten. Übertra-gender Rechtsträger kann dabei eine natürliche Person, eine PersGes oder eine Kö sein.

• Die natürliche Person kann die Einbringung dabei im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur durch Ausgliederung) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die PersGes kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ver-schmelzung oder Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die Kö kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur noch durch Aus-gliederung; die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung ist in den §§ 3 bis 8 und 10 und in § 16 UmwStG geregelt) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbrin-gen.

Der Achte Teil regelt die Umwandlung einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft durch Formwechsel (mit entsprechender Anwendung des Sechsten Teils).

30


Teil A II Anwendungsbereich des Umwandlungs steuergesetzes und steuerliche Rückwirkung

Die nachfolgende Übersicht erläutert die Gliederung und Anwendung des UmwStG:

Bisherige Unternehmensform wird umgewandelt auf. . . UmwStG

Kö (SE, AG, KGaA, GmbH, e. G., e. V., wirtschaftlicher Verein, genossenschaftlicher Prüfungsverband, VVaG, Kö oder Anstalt des öffentlichen Rechts)

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Verschmelzung

§§ 3 bis 7

bestehende oder neu zu gründende Kö durch Verschmelzung

§§ 11 bis 13

PersGes durch Formwechsel § 9 i. V. m. §§ 3 bis 8

bestehende oder neu zu gründende Kö durch Auf- oder Abspaltung

§ 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Auf- oder Abspal-tung

§ 16 i. V. m. §§ 3 bis 8

Betrieb, Teilbetrieb oderMit-unternehmeranteil einerKö, PersGes oder Einzelfirma

bestehende oder neu zu gründende KapGes oder Genossenschaft durch Gesamtrechtsnachfolge (Ver-schmelzung oder Spaltung; Kö und Einzelfirma nur durch Ausgliede-rung)

§§ 20 bis 23

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eines beliebigen Rechtsträgers

bestehende oder neu zu gründende KapGes oder Genossenschaft durch Einzelrechtsnachfolge

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer PersGes

bestehende oder zu gründende PersGes durch Gesamtrechtsnach-folge (Verschmelzung oder Spal-tung)

§ 24 i. V. m. § 20 Abs. 5 und 6, § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer Kö oder Einzelfirma

bestehende PersGes durch Gesamtrechtsnachfolge (Ausgliederung)

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eines beliebigen Rechtsträgers

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Einzelrechtsnach-folge

PersGes KapGes oder Genossenschaft durch Formwechsel

§ 25 i. V. m. §§ 20 bis 23



Die nachfolgende Übersicht ist so aufgebaut, dass ausgehend von den möglichen Umwand-lungsformen nach dem UmwG auf die betreffenden Vorschriften des UmwStG verwiesen wird:

Umwandlungsart Bisheriger Rechtsträger

Neuer Rechtsträger

UmwStG

Verschmelzung Kö Kö §§ 11 bis 13

Kö PersGes §§ 3 bis 8

Kö Alleingesellschafter §§ 3 bis 8

PersGes Kö §§ 20 bis 23

PersGes PersGes § 24

Spaltung Ab- oder Aufspaltung

Kö Kö § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Kö PersGes § 16 i. V. m. §§ 3 bis 8



Spaltung Ausgliederung

Kö Kö §§ 20 bis 23

Kö PersGes § 24



Vermögens-übertragung (Vollübertragung)

KapGes Öffentliche Hand §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder Öffentliche Versicherung

VVaG §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder VVaG Öffentliche Versicherung

§§ 11 bis 13

VVaG oder Öffentliche Versicherung

Versicherungs-AG §§ 11 bis 13

Vermögens-übertragung (Teilübertragung)

KapGes Öffentliche Hand § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder Öffentliche Versicherung

VVaG § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder VVaG Öffentliche Versicherung

§ 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

VVaG oder Öffentliche Versiche-rung

Versicherungs-AG § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Formwechsel Kö Kö Keine

Kö PersGes § 9 i. V. m. §§ 3 bis 8

PersGes Kö § 25 i. V. m. §§ 20 bis 23

PersGes PersGes Keine

32



3 Sachlicher Anwendungsbereich

3.1 Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG)

3.1.1 Inländische Umwandlungen (nach dem UmwG)

Eine inländische Umwandlung liegt vor, wenn auf den oder die übertragenden Rechtsträ-ger und auf den oder die übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den sich umwandelnden Rechtsträger das UmwG anzuwenden ist. Dies ist der Fall, wenn der oder die übertragende(n) Rechtsträger und der oder die übernehmende(n) Rechtsträger bzw. der form-wechselnde Rechtsträger ihren/seinen statutarischen Sitz im Inland hat/haben (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.03).

Der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG bestimmt sich bei Umwandlungen von inländischen Rechtsträgern nach den Umwandlungsmöglichkeiten des UmwG. Für Rechtsträ-ger mit Sitz im Inland sind in § 1 Abs. 1 UmwG folgende Umwandlungsarten vorgesehen (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.04):

1. Verschmelzung (§§ 2 bis 122 UmwG), 2. Spaltung – Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung – (§§ 123 bis 173 UmwG), 3. Vermögensübertragung – Sonderfälle – (§§ 174 bis 189 UmwG) und 4. Formwechsel (§§ 190 bis 304 UmwG).

Die Aufzählung ist grds. abschließend. Eine Umwandlung außer den im UmwG genannten Fäl-len ist nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrück-lich vorgesehen ist (s. § 1 Abs. 2 UmwG und s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.04 und Rz. 01.07). Im Übrigen s. 3. 1. 2.Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.04.2007 (BGBl I 2007, 542) erfolgte eine Umsetzung der VerschmelzungsRL betreffend der grenzüberschreiten-den Verschmelzung von deutschen KapGes mit KapGes anderer EU-Mitgliedstaaten. Die Umsetzung erfolgte durch Einfügung eines 10. Abschnitts »Grenzüberschreitende Verschmel-zung von Kapitalgesellschaften« (§§ 122a bis 122 l UmwG) zum Zweiten Buch des UmwG.

Über die Verschmelzung von KapGes hinaus fehlen für andere Umwandlungsarten und für die Beteiligung anderer Rechtsformen gemeinschaftsrechtliche Harmonisierungsregeln. In dem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass die SE-VO bereits unmittelbar geltendes Recht ist. Hinsichtlich der Errichtung oder Sitzverlegung einer SE s. 3.1.2.2.



ÜBERSICHT

Umwandlung mit Vermögensübertragung nach dem UmwG

Umwandlung eines Unternehmensmit Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG

Verschmelzung(§§ 2 bis 122 UmwG)

Spaltung(§§ 123 bis 173 UmwG)

Vermögensübertragung(§§ 174 bis 189 UmwG)

3.1.1.1 Verschmelzung

3.1.1.1.1 AllgemeinesBei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens

eines Rechtsträgers auf einen anderen, bereits bestehenden Rechtsträger (»Verschmelzung durch Aufnahme«) oder mehrerer (mindestens zwei) Rechtsträger auf einen neu gegründeten Rechtsträger (»Verschmelzung durch Neugründung«) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung.

Die nachfolgende Übersicht stellt dar, welche Verschmelzungen nach dem UmwG mög-lich sind und welche Vorschriften dabei jeweils zu beachten sind.

34



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3.1.1.1.2 Veränderung in den AnteilsrechtenDen AE des/der übertragenden Rechtsträger(s) wird i. R. d. Verschmelzung im Wege des

Anteilstauschs eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger gewährt, sofern diese nicht bereits am übertragenden Rechtsträger beteiligt sind (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Das Umtauschverhältnis richtet sich i. d. R. nach dem Verhältnis der Vermögenswerte des übertra-genden und des übernehmenden Rechtsträgers (»Verschmelzung durch Aufnahme«) bzw. der übertragenden Rechtsträger untereinander (»Verschmelzung durch Neugründung«). Jeder AE der beteiligten Rechtsträger wird bestrebt sein, dass sich der (gemeine) Wert seiner Beteiligung i. R. d. Verschmelzung nicht verringert.

In bestimmten Fällen darf bzw. braucht das gezeichnete Kapital des übernehmenden Rechtsträgers nicht erhöht werden (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwG und s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.09).

3.1.1.1.2.1 Verschmelzung der Tochter auf die Mutter

ÜBERSICHT

Verschmelzung der Tochter auf die Mutter (sog. »upstream-merger«)

Ausgangslage:

100 %

100 %

Nach Verschmelzung:

A

M-GmbH

T-GmbH

100 %

M-GmbH

A

Bei der Verschmelzung der T-GmbH auf die M-GmbH findet bei der übernehmenden M-GmbH keine Kapitalerhöhung statt, wenn diese bereits zu 100 % an der T-GmbH beteiligt ist und diese Beteiligung quasi gegen das übernommene BV getauscht wird (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Die Beteiligung an der T-GmbH geht dabei unter.

3.1.1.1.2.2 Verschmelzung der Mutter auf die Tochter

ÜBERSICHT

Verschmelzung der Mutter auf die Tochter (sog. »downstream-merger«)

Ausgangslage:

100 %

100 %

Nach Verschmelzung:

A

M-GmbH

T-GmbH

100 %

A

T-GmbH

36



Diese besondere Art der Verschmelzung vollzieht sich in der Weise, dass die M-GmbH zunächst ihr gesamtes BV – mit Ausnahme der Beteiligung an der T-GmbH – auf die T-GmbH überträgt. Die M-GmbH gibt die Anteile an der T-GmbH an A im Tausch gegen eigene Anteile aus (sog. Direkterwerb der AE der M-GmbH). Auch hier findet bei der T-GmbH keine Kapital-erhöhung statt. Wird eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, führt dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 11.18).

3.1.1.1.2.3 Normale Verschmelzung

ÜBERSICHT

»Normale« Verschmelzung

Ausgangslage:

60 % 40 %

A B

X-GmbH

50 % 50 %

C D

Y-GmbH

Nach Verschmelzung:

45 % 30 %

A B

12,5 % 12,5 %

C D

Y-GmbH

Diese Verschmelzung durch Aufnahme vollzieht sich in der Weise, dass bei der überneh-menden Y-GmbH eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird. Die neuen Anteile am Nennkapi-tal werden an die bisherigen AE der X-GmbH ausgegeben. Die Nennkapitalanteile der bisheri-gen AE bleiben i. d. R. unverändert.

Der Umfang der Kapitalerhöhung orientiert sich dabei am gemeinen Wert des übernom-menen BV. Die AE der untergehenden X-GmbH werden bestrebt sein, nach der Verschmelzung eine mindestens gleichwertige Beteiligung zu haben. In der obigen Übersicht »Normale« Ver-schmelzung wird der gemeine Wert der X-GmbH das Dreifache des gemeinen Werts der Y-GmbH betragen. Wenn das Stammkapital der Y-GmbH vor der Verschmelzung 25 000 € betragen hat, würde i. R. d. Verschmelzung eine Kapitalerhöhung um 75 000 € vorgenommen, die i. H. v. 45 000 € auf A und i. H. v. 30 000 € auf B entfällt.

3.1.1.1.3 Beteiligte RechtsträgerAn einer Verschmelzung können nach § 3 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger (s. § 3 Abs. 1 UmwG) – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (GmbH, AG, KGaA), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger (s. § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB);

c) nur als übernehmende Rechtsträger (s. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) – natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer KapGes deren Vermögen überneh-

men (s. §§ 120 bis 122 UmwG).



Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können Partnerschaftsgesellschaften übertragende, überneh-mende oder neue Rechtsträger sein. Zu beachten ist aber, dass eine Verschmelzung auf eine Partnerschaftsgesellschaft nur möglich ist, wenn im Zeitpunkt des Wirksamwerdens alle Gesell-schafter der übertragenden Rechtsträger natürliche Personen sind, die einen freien Beruf aus-üben (s. § 45a UmwG). Eine Umwandlung z. B. einer KapGes, an der auch nicht freiberuflich tätige natürliche Personen oder andere KapGes beteiligt sind, auf eine Partnerschaftsgesellschaft ist daher nicht möglich.

3.1.1.2 Spaltung

3.1.1.2.1 AllgemeinesNach § 123 UmwG sind die folgenden Spaltungsarten möglich:

1. Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), 2. Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG), 3. Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG).

Das Gesellschaftsrecht stellt bei einer Spaltung keine besonderen Anforderungen an das Spal-tungsobjekt. Insbesondere wird im Gegensatz zum UmwStG nicht die Teilbetriebseigenschaft gefordert, wenn Vermögensteile im Wege der Spaltung übertragen werden sollen. Die wesentli-chen Regelungen der Spaltung sind in einem notariell zu beurkundenden Spaltungs- und Über-nahmevertrag zu treffen, der von einem sog. Spaltungsprüfer im Einzelnen zu prüfen ist. In diesem Vertragswerk sind u. a.

• die Umtauschverhältnisse der Anteile, • die Übertragungszeitpunkte, • die zu übertragenden Aktiva und Passiva

genau zu bezeichnen, ebenso sind Sonderrechte einzelner Gesellschafter festzulegen. Das Re gistergericht darf die Spaltung nur eintragen, wenn die Bilanzen auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sind (§ 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG).

Die folgende Übersicht stellt dar, welche Spaltungen nach dem UmwG möglich sind und welche Vorschriften dabei zu beachten sind:

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3.1.1.2.2 Beteiligte Rechtsträger an einer Auf- oder AbspaltungAn einer Auf- oder Abspaltung können nach § 124 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB).

Es ist zu beachten, dass eine Auf- oder Abspaltung auf eine Partnerschaftsgesellschaft nur mög-lich ist, wenn im Zeitpunkt des Wirksamwerdens alle Gesellschafter des übertragenden Rechts-trägers natürliche Personen sind, die einen freien Beruf ausüben (s. § 45 a UmwG).

3.1.1.2.3 Beteiligte Rechtsträger an einer AusgliederungAn einer Ausgliederung können nach § 124 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), – Einzelkaufleute, – Stiftungen, – Gebietskörperschaften, – Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften, die nicht Gebietskörperschaften sind.

3.1.1.2.4 AbspaltungBei der Abspaltung bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger bestehen. Er

überträgt ebenfalls im Wege der (Teil-)Gesamtrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger. Einige oder alle Gesellschafter des abspaltenden Rechtsträ-gers erhalten Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger.

3.1.1.2.4.1 Verhältniswahrende AbspaltungDie sog. verhältniswahrende Spaltung, bei der die bisherigen Gesellschafter auch nach

der Umwandlung im gleichen Verhältnis an den Betriebsteilen beteiligt sind, ist in diesem Zusammenhang weniger problematisch, da nicht unbedingt die gemeinen Werte aller übertra-genen WG ermittelt werden müssen.