PIƒC Javna interna ƒinancijska kontrola

PIƒC predstavlja koncept i strategiju koju je razvila Evropska komisija radi pružanja podrške zemljama kandidatima u reformi njihovih sistema javne interne kontrole. Velika i važna prednost ovog koncepta je uvođenje, ili stvaranje prilike za uvođenje, mnogo viših standarda kontrole javnih rashoda sa snažnijim naglaskom na pristupu ‘vrijednost za novac’ nego što je to slučaj u tradicionalnim uređenjima koja su postojala u zemljama kan-didatima. Razvoj PIƒC-a počeo je nekoliko godina nakon pada Berlinskog zida, kada je postalo jasno da će Evropa ponovo biti ujedinjena.

Zemlje članice EU-a bile su i još uvijek su veoma zainteresirane da pod kontrolu stave korupciju u javnom sektoru i loše finan-cijsko upravljanje u bivšim komunističkim zemljama. Reforma u okviru borbe protiv korupcije u javnom sektoru zahtijeva da vlada poduzme nekoliko konkretnih koraka; strukturalne i institucionalne reforme su prijeko potreban dio procesa. Ključni uvjet za uspješnu borbu protiv korupcije je da institucije za kontrolu i reviziju budu u stanju izdržati temeljne promjene u pogledu političkih koalicija, kao i promjene u pogledu ključnih kadrova, te nastaviti sa radom.

Ova knjiga je namijenjena onima koji su zainteresirani za pozadinu i budućnost PIƒC strategije. PIƒC je postao dio pretpristupnih pregovora sa zemljama srednje i istočne Evrope. Kao posljedica toga, sve nove zemlje članice su, do njihovog pridruživanja 2004. godine, prihvatile najnovije međunarodne trendove i standarde u javnom upravljanju, kontroli i reviziji. Otada, PIƒC se preorijentirao na zemlje zapadnog Balkana. No, možda se neće zaustaviti na tome. Druge vlade – npr. one koje žele nadograditi svoje sisteme javne interne kontrole i koriste instrument Evropskog susjedskog programa – također nalaze korisnim iskoristiti jedinstveno iskustvo novih zemalja članica i sadašnjih zemalja kandidata za EU u oblasti PIƒC-a. Koncept PIƒC-a primjer je drugim zemljama koje možda čak ni ne teže da se pridruže Evropskoj uniji.

Ova knjiga različitim zainteresiranim stranama pruža in-strumente za razvitak transparentnih i efikasnih institucija za kontrolu i reviziju: političarima, vladinim zvaničnicima, rukovodiocima, kontrolorima, internim i vanjskim revizorima, računovođama i financijskim inspektorima, edukatorima, twin-ning partnerima, članovima akademske zajednice, studentima i drugima. Međutim, čitaoci trebaju imati na umu da ovo nije kn-jiga koja se tiče pripreme budžeta, računovodstva i financijskog izvještavanja.

Predstavljanje elektronskih prijevoda knjige o PIFC

Velika mi je čast i veoma sam zahvalan na prilici da vam predstavim prijevod moje knjige o Javnoj internoj financijskoj kontroli koja je ranija objavljena u 2007. godini na ruskom/rumunjskom/srpsko-hrvatskim jezicima. Zahvaljujem se Centru za odličnost u financijama u Ljubljani i PEMPAL-u pri Svjetskoj Banci na njihovoj inicijativi, kao i na osiguranju sredstava potrebnih za prijevod ove knjige. Sadržaj knjige je sada na raspolaganju besplatno i može se u elektronskom obliku skinuti sa web stranica PEMPAL-a (www.pempal.org), Centra za odličnost u financijama (www.cef-see.org) i PIFC-a (www.pifc.eu).

Svrha ovih prijevoda je da omogući široj publici da stekne znanje o procesima reforme u upravljanju i kontroli javnih financija koje su provedene u zemljama koje su postale članice EU u 2004. i 2007. godini, a koje se trenutno sprovode u zemljama Zapadnog Balkana koje imaju status kandidata ili predkandidatski status za članstvo u EU. U tom pogledu, zadovoljstvo mi je primijetiti da PEMPAL, SIGMA pri OECD-u i Centar za odličnost u financijama grade regionalne platforme za umrežavanje, dok Evropska komisija ulaže napore da podrži obnavljanje starih mreža među zemljama članicama kako bi se omogućila debata o budućim razvojima i pravcima interne financijske kon-trole nad državnim prihodima i rashodima.

Ovi prijevodi neće samo koristiti javnim kontrolorima i revizorima u regiji Zapadnog Balkana, već i u zemljama koje su dio Programa evropskog susjedstva, kao što su Moldavija, Ukrajina i Kaspijske zemlje. Prijevod na ruski jezik će također koristiti javn-im službenicima u Centralnoj Aziji. Međutim, ostaje da se vidi sa kojom lakoćom se koncepti javnog upravljanja koji su prezentirani u ovoj knjizi mogu prevesti u praktične primjene drugdje. Ovo se posebno odnosi na koncepte upravljačke odgovornosti i funkcionalne nezavisnosti interne revizije, koja je potpuno nova profesija.

Iskreno se nadam da će ove e-knjige ponuditi zainteresiranom čitaocu optimum relevantnih informacija o teorijama, prijedlozima i praksama koje su bile dijelom ne-davnih reformi u oblasti PIFC-a. A iznad svega, nadam se da će pružiti i informacije o neuspjesima na ovom putu, jer i njih je bilo. Ne može se popeti na planinu bez da se prođu doline: često je potrebno da se desi financijska katastrofa prije nego što se shvati da su reforme neophodne. U takvim slučajevima ova knjiga može biti od koristi.

Kako nisam u stanju da izvršim pregled teksta na prevedenim jezicima, ne mogu preuzeti odgovornost za točnost prijevoda u svim okolnostima (ili za bilo koje omaške). Stoga sam se morao sam se osloniti na umijeće prevodilaca koje je Centar za odličnost u financijama odabrao. Uvjeren sam da su uradili dobar posao. Posebno se želim za-hvaliti Miri Dobovišek iz Ljubljane, koja je pokrenula inicijativu, Ioani Munteanu iz Bukarešta, koja se ponudila da se pobrine za prijevod na rumunjski, i Edi Milavec iz Postojne, koji je stvorio pretpostavke za obavljanje kompliciranog zadatka prijeloma ove e-knjige.

04.05.2010 Robert de Koning

Belgium, Asse

PIƒCPublic Internal ƒinancial Control Javna interna financijska kontrola

Inicijativa Evropske komisije za izgradnju novih struktura javne interne kontrole u zemljama kandidatima i trećim zemljama

Robert de Koning

Januar 2007

Copyright © Robert de Koning 2007

Production and marketing: Drs Robert P.J. de Koning Sint Katharina Lombeek Belgium

Information and orders: www.pifc.eu

First published by Robert de Koning in January 2007 Printed in Slovenia, in January 2007 ISBN: 978-90-9021218-0

All rights reserved. Except for the quotation of short passages for the purposes of criticism and review and for the parts of the book that are already in the public domain, no part of this publication may be reproduced , stored in a retrieval system, or transmitted, in any form or by any means, electronic, mechanical, photocopying, recording or otherwise, without the prior permission of the publisher.This book is sold subject to the condition that it shall not, by way of trade or otherwise, be lent, re-sold, hired out, or otherwise circulated without the publisher’s prior consent in any form of binding or cover other than that in which it is published and without a similar condition including this condition being imposed on the subsequent purchaser.The author has no responsibility for the persistence or accuracy of URLs for external or third-party internet web sites referred to in this publication and does not guarantee that any content on such websites is, or will remain, accurate or appropriate.

7890909 212180

ISBN 978-90-9021218-0

Predgovor

Zadovoljstvo mi je predstaviti vam knjigu koju držite u rukama, koja ne predstavlja samo koristan izvor informacija, nego također nudi odlične praktične savjete za poboljšanje javne interne financijske kontrole (PIƒC-a).

Ova publikacija opisuje historiju i evoluciju koncepta interne kontrole u državnim upravama, koji je Komisija razvila da pripremi 12 zemalja koje su tada pristupale Evropskoj uniji da postanu nove članice.

Kao bivša ministrica financija Litve, aktivno sam sudjelovala u transformaciji jav-nog kontrolnog okruženja kako bi se isto uskladilo sa PIƒC-om.

Iz te perspektive, vjerujem da ova knjiga sadrži dragocjene informacije, naročito za one uprave koje su trenutno u ovoj fazi rekonstruiranja i one koje će kroz taj proces proći nekad u budućnosti.

Kao član službi Komisije, gosp. de Koning je bio (i još uvijek jeste) veoma ak-tivno uključen u promociju javne interne financijske kontrole; sa zadovoljstvom primjećujem njegovu inicijativu da podijeli svoja iskustva sa javnošću općenito.

Dr Dalia GRYBAUSKAITÉKomesar za financijsko programiranje i budžet

6 PIƒC

O autoru

Robert de Koning radi za Evropsku komisiju, u Generalnoj direkciji za budžet, kao vođa tima za pitanja PiƒC-a. Magistrirao je ekonomiju na Univerzitetu Tilburg, Nizozemska. Također je radio za nizozemsko Ministarstvo financija, za Azijsku razvojnu banku kao zamjenik izvršnog direktora te kao financijski ataše u stalnom predstavništvu Nizozemske u Evropskoj uniji u Briselu. Pridružio se Evropskoj komisiji, Generalnoj direkciji za financijsku kontrolu, 1988. godine. Inicijalno je bio uključen u financijsku kontrolu PHARE-a, TACIS-a i evropskih razvojnih fondova, a razvoj PiƒC koncepta za zemlje kandidate predvodi od njegovog začetka 1994. godine. Ideje izražene u ovoj publikaciji su njegove vlastite i nisu nužno u skladu sa stavovima Evropske komisije. Autor također preuzima odgovornost za eventualne greške ili propuste u ovoj publikaciji.

Sadržaj 7

SadržajPredgovor ..................................................................................................................5O autoru ...................................................................................................................6Zahvale ....................................................................................................................10

Uvod ........................................................................................................................11Sadržaj po poglavljima .............................................................................................16Skraćenice: ...............................................................................................................18

1. Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u ..........................................................22

2. Interna kontrola u javnom sektoru .....................................................................33Sistemi interne kontrole u Evropi ............................................................................33„Odgovarajuća“ financijska kontrola ........................................................................40Definiranje interne kontrole u okviru poglavlja o financijskoj kontroli.....................44

3. Tri elementa PIƒC-a ...........................................................................................47Sistemi upravljanje financijama i kontrole ................................................................50

Vrijednost novca i računovodstva ............................................................................50Rukovodna odgovornost .........................................................................................51Kontrole knjiženja .................................................................................................53Samoprocjena .......................................................................................................54Analiza rizika i upravljanje rizikom u javnom sektoru ............................................58

Interna revizija .........................................................................................................60Inspekcija i interna revizija ...................................................................................63Jedinice/odjeli interne revizije ................................................................................65

Centralna harmonizacijska jedinica ..........................................................................67Da li bi trebala postojati dvije CHU? .....................................................................70Revizorski odbori ili revizorske komisije ..................................................................70

4. Reforma financijske kontrole u EU ....................................................................74Reforma u Evropskoj komisiji ..................................................................................74Budžet i rukovodstvo zasnovani na aktivnostima (ABM)..........................................77Mapa puta za integrirani okvir interne kontrole .......................................................79Jedinstven pristup EU reviziji...................................................................................80Decentralizirana primjena EU fondova ....................................................................82PIƒC i sistemi interne kontrole EU .........................................................................84Skorije reforme „starih“ država članica .....................................................................86

5. Pristupni pregovori .............................................................................................94Priprema za pristupne pregovore .............................................................................94Evropski sporazumi o pridruživanju .........................................................................95Upitnik Komisije iz 1996. godine ............................................................................96Temeljita evaluacija .................................................................................................97Agenda 2000 za jaču i veću Evropu ..........................................................................99

8 PIƒC

GD za financijsku kontrolu – strategija za naredni period ......................................101Struktura i priroda poglavlja o financijskoj kontroli ...............................................103Politički proces i kriteriji za poglavlje o financijskoj kontroli ..................................103Javna vanjska revizija ..............................................................................................107Nepoštivanje ..........................................................................................................108

6. Alati koje koristi GD za budžet ........................................................................110Sporazum o upravnoj suradnji ...............................................................................110Multilateralni i bilateralni screening sastanci ........................................................112Misije prikupljanja podataka i monitoring misije ...................................................112Redovni izvještaji ili izvještaji o napretku i monitoring tabele.................................113Seminari obuke za nacionalne državne službenike ..................................................113Fcc web stranica .....................................................................................................115Zajednički revizijski dogovori ................................................................................115

7. Umrežavanje i tehnička pomoć .........................................................................118Kontaktna grupa evropskih organizacija za financijsku kontrolu (EFCO) ..............118Radionice centralnih harmonizacijskih jedinica .....................................................123SIGMA..................................................................................................................126Tehnička pomoć i twinning aranžmani ..................................................................128

Kratak osvrt na tehničku pomoć ...........................................................................128Twinning ...........................................................................................................130

Evropski revizorski sud i vrhovne revizijske institucije ............................................133Svjetska banka .......................................................................................................136Odgovornost nad javnom potrošnjom i financijama .............................................138Upravljanje javnim rashodima – učenje uz pomoć kolega (PEM-PAL) ...................140

8. Procjenjivanje provedbe PIƒC-a ......................................................................142Tri važne vanjske procjene ......................................................................................145

1. Procjene Vijeća i Komisije ................................................................................1452. Evropski Parlament (CBC) ..............................................................................1473. Evropski revizorski sud ....................................................................................149

Drugi načini procjenjivanja novih sistema interne kontrole ....................................150

9. Buduća uloga PIƒC-a .......................................................................................153Najnoviji razvoji događaja vezano uz PIƒC u zemljama kandidatima .....................153Zemlje zapadnog Balkana ......................................................................................155Evropska susjedska politika ...................................................................................158Pitanje dubokog udisaja i gledanja naprijed ...........................................................160

10.Zaključci ...........................................................................................................162

Sadržaj 9

Dodatak 1 Lista graditelja PIƒC-a .........................................................................179

Dodatak 2 Pokazatelji percepcije korupcije ..........................................................185

Dodatak 3 Spisak za nacrt PIƒC konceptni papir .................................................187

Dodatak 4 Primjer PIƒC okvirnog zakona ............................................................190

Dodatak 5 Primjer zakona o financijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru ..192

Dodatak 6 Primjer zakona o internoj reviziji u javnom sektoru ............................199

Dodatak 7 Primjer zakona o inspekciji u javnom sektoru .....................................212

Dodatak 8 INTOSAI Limska deklaracija ...............................................................223

Dodatak 9 Međunarodni standardi kontrole .........................................................231

Dodatak 9A Međunarodni standardi revizije .........................................................234

Dodatak 10 Model deklaracije rukovodstva ...........................................................244

Dodatak 11 Standardi interne kontrole u EK ........................................................245

Dodatak 12 Glosar PIƒC definicija ........................................................................253

Dodatak 13 Usporedba PIƒC u odnosu na EU i EU ..............................................267

Dodatak 14 Interna kontrola u javnom sektoru Francuske ....................................272

Dodatak 15 Obrazac Sporazuma o administrativnoj suradnji ...............................280

Dodatak 16 Služba za koordinaciju borbe protiv prevara ......................................281

Dodatak 17 Zaštitna klauzula i kršenja..................................................................284

Dodatak 18 Zaključci tri radionice Centralnih harmonizacijskih jedinica.............287

Dodatak 19 Obrazac za godišnji izvještaj Centralne harmonizacijske jedinice .....290

Dodatak 20 Okvir za upravljanje učinkom ............................................................296

Dodatak 21 Obrazac za Povelju interne revizije .....................................................304

Dodatak 22 Obrazac za Etički kodeks internih revizora ........................................309

Dodatak 23 Poglavlje 33 o financijskim i budžetskim odredbama .........................312

Dodatak 24 Nastavni plan i program za edukaciju o internoj reviziji ....................315

Bibliografija ...........................................................................................................320

10 PIƒC

Zahvale

Ova knjiga je posvećena generalnim direktorima koji su imali viziju da stvore osnove i omoguće razvoj jedinstvene inicijative koja je tema ove knjige: gosp. de Mooru (generalnom direktoru Generalne direkcije za financijsku kontrolu 1987-1994), gosp. Pratleyu (vršilac dužnosti generalnog direktora Generalne direkcije za financijsku kontrolu 1994-1996), gđi. Venturi (generalnoj direktorici Generalne direkcije za financijsku kontrolu 1996-2000), gosp. Mingassonu (generalnom di-rektoru Generalne direkcije za budžet 20001-2003) i gosp. Romeru Requenai koji je generalni direktor Generalne direkcije za budžet od 2003. godine.

Autor izražava svoju zahvalnost i odaje priznanje svima koji su dali svoj doprinos ili komentare na postepen razvoj PiƒC-a tokom godina, kao i svima onima koji su pružili podršku ili preuzeli na sebe odgovornost za provedbu ovog važnog elementa reforme javne uprave. U dodatku 1, čitaoci će pronaći listu „graditelja PIƒC-a” koji su, svaki na svoj način, posvetili značajan dio svojih karijera promoviranju i razvoju PiƒC-a.

Sljedeće osobe (navedene alfabetskim redoslijedom) zaslužuju da budu posebno spomenute; provele su sa mnom brojne sate u druženju i diskusijama od najranijih dana PiƒC-a: Juergen Andermann, Mike Berrisford, Camil Bojin, Francois-Roger Cazala, Alain-Gerard Cohen, Lakis Demetriou, Dana Dyckova, Noel Hepworth, Agnieszka Kazmierczak, Ulrika Klingenstierna, Monika Kos, Jiri Kuchyna, Ewa Krzyzewsky-Kuran, Jan Pieter Lingen, Ljerka Linzbauer, Nicholas Martyn, Darius Matusevicius, Jurij Milatovic, Dace Nulle, Gjon Ndreja, Vedat Ozdan, Pierre Pace, Mihai Spranceana, Josef Svoboda, Nicholas Treen, Tzvetan Tzvetkov, Joop Vrolijk, Edit Weidlich i Maria Zacharczuk-Kakietek.

Posebno moram spomenuti one kolege i prijatelje koji su podržali i ohrabrili pisanje ove knjige: Pinar Acar, Robert Gielisse, Brian Gray, Ulrika Klingenstierna, Krisztina Kovacs, Paulina Stanoeva, te na kraju, mada on nije ništa manje važan, Nicholas Treen. Autor je naročito zahvalan na konstruktivnoj kritici sadržaja ove publikacije. Na kraju, veliku zahvalnost izražavam Lindsay Westley i Alexanderu Brownu na tome što su bili uz mene tokom rizičnog procesa pisanja na stranom jeziku.

1 Godina u kojoj je PIƒC jedinica prebačena iz Generalne direkcije (GD) za financijsku kontrolu u GD za budžet.

Uvod 11

Uvod Rekonstrukcija sistema javne interne kontrole

Evropska komisija je razvila koncept PIƒC-a tokom druge polovine 1990-tih, a danas se koristi kao vodič i podrška zemljama kandidatima koje pokušavaju razviti moderne sisteme javne interne kontrole. Autor je odabrao logo PiƒC, umjesto jed-nostavne skraćenice PIƒC, da bi podcrtao jedinstvenost ovog koncepta, budući da je u velikom dijelu vanjskih diskusija PFIC „pogrešno“ korišten da opiše bilo koju vrstu sistema javne kontrole.

PIƒC je neobičan koncept i akronim; proizvod je početaka pristupnih pregovora. Kako i zašto se počeo koristiti biti će objašnjeno u ovoj knjizi. Termin je prvobitno skovao autor ove knjige u članku objavljenom u SIGMA Public Management Forum-u u novembru 1999.g. Članak je govorio o tome kako je Generalna direk-cija za financijsku kontrolu2 Evropske komisije razvila strategiju za razjašnjavanje konfuzije koja je u tom periodu bila opće prisutna u pogledu toga koji model za sis-teme javne interne kontrole bi zemlje kandidati mogle ili trebale usvojiti, u okviru njihovih pristupnih pregovora. Zahtjevi za podršku su najprije došli od samih zemalja kandidata. One su imale su pred sobom nezavidan zadatak da apsorbiraju, shvate i odaberu među velikim brojem različitih državnih koncepata i tumačenja koje su nudili vanjski konsultanti i međunarodne organizacije.

Sasvim razumljivo, Komisija se od početka koncentrirala na to da zemlje kandidati uspostave odgovarajuće državne sisteme kontrole i revizije, razvijene posebno radi upravljanja i korištenja EU fondova. Međutim, izazov iz pristupnih pregovora o poglavlju o financijskoj kontroli se uskoro proširio mimo ovog prilično uskog koncepta. Komisija je prihvatila da kontrolno okruženje u određenim zemljama kandidatima ne bi imalo koristi od dva paralelna sistema; jednog utemeljenog na zahtjevima pravne stečevine EU-a (acquis-a) glede kontrole fondova EU-a, te drugog koji slijedi 70-tak godina dugu kontrolnu praksu kada je ekonomijom upravljala centralna komanda. EU zahtjevi vezano za upravljanje EU fondovima i njihovu kontrolu uvijek su bili dio pregovora vezanih za poglavlja o poljoprivredi i strukturalnim fondovima. Tokom ranijih uvećanja, tj. prije 2004.g. nikada se nije pregovaralo o nekom posebnom poglavlju o financijskoj kontroli, budući da bavljenje državnim sistemima interne kontrole nije bilo (a što se tiče zemalja članica i dalje nije) među odgovornostima Komisije vezano za Ugovor.

Smatralo se da zemlje poput, na primjer Švedske i Austrije, već imaju sisteme kontrole u tradiciji najbolje evropske prakse. O PIƒC-u bi trebalo razmišljati u

2 Također poznata kao GD XX ili kasnije kao GD za reviziju. Nakon odvajanja GD za službu interne revizije od GD za reviziju, ovaj potonji je nazvan GD za financijsku kontrolu ponovo od 2000. sve do svog gašenja 2003.; njegove PIƒC aktivnosti prebačene su u GD za budžet 2000. na izričit zahtjev komesara za budžet i financijsku kontrolu.

12 PIƒC

okviru cjelokupne oblasti javnih financija koja se proteže od formuliranja državnih budžeta, preko odobrenja i izvršenja budžeta, sve do pitanja trezora, fiskalnog up-ravljanja i upravljanja dugom, uključujući računovodstvo, izvještavanje, nabavke, interne kontrole, itd. PIƒC daje pitanjima interne kontrole u javnom sektoru značajno mjesto u kontekstu reforme javnih financija. Interna kontrola se s pravom može smatrati odvojenim nizom cjelovitih pravila, koja imaju za cilj ostvariti trans-parentnost i efikasnost u javnom sektoru. Stoga zaslužuje da se razvija kao odvojen skup aktivnosti sa vlastitim vrijednostima, a ne tek kao dodatak funkcijama izrade budžeta ili računovodstva, ili borbi protiv prevara, bez obzira na očigledne veze sa tim oblastima. Također, PIƒC je prvenstveno zasnovan na dobro afirmiranim međunarodnim standardima koji imaju za cilj učiniti javne financije u većoj mjeri transparentnim i odgovornim.

PIƒC je važna tema za vanjsku reviziju koju obavlja vrhovna revizorska institucija u državi. Stoga je važno pod budnim okom i uz savjete ove institucije razviti i procijeniti PIƒC, te osmisliti dugoročni generalni plan koji će osigurati da i PIƒC i vanjska revizija rade usklađeno, poštujući odgovornosti i nivo nezavisnosti jedan drugog.

U ovoj knjizi nisu obuhvaćena šira pitanja financijskog upravljanja, uključujući podnošenje financijskih izvještaja akterima u strateškom procesu. Naravno, PIƒC sistem bi trebao osigurati da se primjenjuju odgovarajući računovodstveni standardi, naročito oni koje je postavio IFAC, pod nazivom Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor (IPSAS). Ovi standardi obuhvaćaju i gotovinsko i akrualno računovodstvo, te su stoga relevantni za sve zemlje. Ova knjiga zapravo namjerava čitaocu pružiti praktični vodič za izgradnju ili rekonstrukciju suvremenih sistema interne kontrole u javnom sektoru jedne zemlje, uključujući kako se suprotstaviti i nadvladati probleme uskog grla koji u procesu iskrsavaju na brojnim mjestima. Čitaocu će biti predstavljena historija i pozadina PIƒC-a, tako da razumije zašto je politika Komisije evoluirala od „nemiješanja” vis-a-vis postojećih zemalja članica (15 starih država članica) u ulogu „podučavanja“ u uspostavi najsuvremenijih sis-tema interne kontrole u zemljama kandidatima. Zemlje kandidati bile su veoma zainteresirane da dobiju mjerodavne smjernice nakon što su se izgubile u šumi često međusobno suprotstavljenih rješenja koja su nudili konsultanti zagovarajući sisteme iz svojih matičnih zemalja.

Proces „podučavanja“ je pokazao rezultate. Svih novih 12 zemalja članica poduzele su mjere da inkorporiraju suvremene međunarodne standarde za kontrolu i reviziju u svoje državne politike i izradu zakona; usvojile su okvirno i provedbeno zakono-davstvo na osnovu jasno definiranih preporuka u pogledu javnih politika i sve su uspostavile centralne institucije koje promoviraju i provode principe rukovodne odgovornosti i funkcionalno neovisne interne revizije u cijelom javnom sektoru. Procesi za koje bi obično trebalo 15 do 20 godina sporih i bolnih administrativnih usavršavanja, zbijeni su u period koji u prosjeku traje od 6 do 8 godina. Radi se

Uvod 13

o izuzetnom postignuću svih koji su u ovo bili uključeni, a cijela stvar izgleda još impresivnije kada se usporedi sa situacijom od prije pregovora.

No, za ovo jeste plaćena izvjesna cijena. Proces je poremetio postojeće strukture upravne kontrole, a prilagođavanje brojnih institucija i službenika obuhvaćenih ovim promjenama im je možda teško palo. O pravom uspjehu u oblasti reforme javne interne kontrole će se tek moći govoriti ukoliko promjene u politikama i zakonima budu adekvatno provedene i tokom vremena poboljšane. Ovo je zadatak za veliki broj državnih službenika koji moraju steći temeljito znanje o postojećim standardima kontrole i revizije, te moraju biti motivirani i imati podršku obzirnog i uvjerenog rukovodstva. Cijeli proces još uvijek predstavlja velik izazov za sve one koji u njemu učestvuju. U slučaju 12 novih zemalja članica te zemalja kandidata, radilo se o kulturološkoj promjeni u stavovima koji prevladavaju u administraciji.

Ovdje je važno podcrtati princip da promjene na nivou vlade ne bi trebale uzroko-vati promjene u strukturama interne revizije i osoblja koje radi na internoj reviziji. Vlade koje dolaze, a koje će možda željeti da ubace svoje „pristalice“ u rukovodne nivoe, mogle bi lako uništiti (novouspostavljene) sisteme povjerenja, integriteta i profesionalizma, naročito u onim sistemima koji su povezani sa javnom internom revizijom. Upravo to je razlog zbog čega se za funkciju interne revizije traži što je više moguće neovisnosti, kao i za glavnog internog revizora općenito, šefa centralne harmonizacijske jedinice.

Od maja 2004.godine, datuma pristupanja novih 10 država EU-u, stečena su važna iskustva u provedbi PIƒC-a. Mašina je stavljena u pokret, uz podršku centralnih harmonizacijskih jedinica uspostavljenih na poticaj Komisije. Jedinice su motori koji bi trebali promovirati nove standarde javne interne kontrole i pomoći PIƒC institucijama da oblikuju konsolidiran i dosljedan javni napor da se poboljša ekonomičnost, efikasnost i učinkovitost u javnim financijama. Da li su politika i strategije Komisije zaista bili uspješni, biće moguće procijeniti tek u budućnosti. PIƒC je osmišljen u odsustvu opsežnih politika kao projektna aktivnost za tačno utvrđen vremenski period koji je završio u maju 2004. godine. Međutim, za sve nove zemlje članice, maj 2004.g. je bio samo početak dugog procesa provedbe i konsolidacije.

Znanje i iskustvo stečeni na ovom projektu biti će dalje iskorišteni u razgovorima sa preostalim zemljama kandidatima, te budućim novim zemljama kandidatima sa područja zapadnog Balkana. Zemlje obuhvaćene Evropskom susjedskom politikom (ENP) također mogu imati koristi od stečenih iskustava i savjeta koje nudi Komisija (GD za budžet), a možda se ne zaustavi samo na tome. Ova knjiga je napisana imajući na umu potrebe državnih službenika u ovim zemljama, koji trebaju proći obuku za rukovodioce, računovođe, kontrolore i revizore, kako interne tako i van-jske; ali također ima za cilj poslužiti kao priručnik za sve one koje s profesionalne

14 PIƒC

strane interesira razvoj interne kontrole u javnom sektoru, ili čak kao katalizator šire diskusije o javnoj internoj kontroli.

e PIƒC f

Ovih dana je teško prisustvovati nekoj konferenciji o internoj reviziji, a ne pod-sjetiti se traumatičnih i neugodnih posljedica nastalih zbog propusta u korpora-tivnom upravljanju tokom posljednjih godina. Ovi duhovi još uvijek diktiraju ton razmišljanjima koja se susreću na ovim konferencijama. Prezentacije se fokusiraju na novo usvojene inicijative, redefiniciju principa dobrog upravljanja, kao i na to kako rukovodstvu omogućiti da se na adekvatniji način bavi onim što je majka svih stručnih riječi u oblasti upravljanja u korporacijama i vladama: rizik.

Malo je vjerovatno da će sadašnja generacija revizora zaboraviti slučajeve kao što su ENRON, WORLDCOM, BARINGS, PARMALAT i AHOLD. Svi udžbenici i prezentacije navode da su glavni razlozi za slom u ovim slučajevima bili „nes-posobnost, pohlepa rukovodilaca, loša raspodjela i definicija uloga i odgovornosti, zanemarivanje savjeta interne revizije, krivo tumačena vanjska revizija karakter-izirana sukobima interesa” i tako dalje. Efekat ovih neuspjeha je bio katastrofalan i za zaposlenike i za dioničare, ali i općenito za povjerenje javnosti u profesionalne sposobnosti rukovodstva u korporativnom sektoru. Standarde računovodstva, ne samo akrualno računovodstvo, je moguće manipulirati, zbog čega interni revizori moraju temeljito poznavati njihovu kompleksnost.

Jedina pozitivna strana ovih žalosnih događaja je pojava velikog zanimanja za poboljšavanje interne kontrole i interne revizije, što je prevedeno u cijelu jednu novu oblast zanat konferencija i seminara o internoj kontroli i reviziji. Nakon katastrofa u korporativnom upravljanju poduzeto je nekoliko novih inicijativa, od kojih su vjerovatno dvije najpoznatije COSO integrirani okvir za upravljanje rizicima (COSO 2) i američki zakon o reformi računovodstva (US Sarbanes Oxley Act) iz 2002.g.

Veliko pitanje je šta to javni sektor treba naučiti iz ovih događaja i situacija, te kako bi se trebao prilagoditi i usvojiti različite instrumente razvijene za privatni sektor da poboljša kvalitet upravljanja u vlasti. Ključno pitanje je kako defini-rati rukovodnu odgovornost. U javnom sektoru (a ovo je svakako slučaj u bivšim komunističkim zemljama) rukovodioci kao što su ministri i direktori vladinih agen-cija troše budžetska sredstva pokazujući malo tendencije da raspoređuju resurse na način koji će učiniti financijsko rukovođenje zdravim, transparentnim i uzornim. Rukovodiocima upravlja politika; fokusiraju se na kratkoročne financijske rezultate i uspjehe, a manje su zainteresirani za to kako funkcioniraju njihovi odjeli i za adekvatnost procedura koje leže u osnovi svega. Međutim, uzimajući u obzir ne-dostatak javih sredstava i sve veći broj poziva za transparentnošću i odgovornošću, rukovodioci bi trebali biti sve više zainteresirani za to da li rezultati njihovih politika (a na taj način i njihovi uspjesi) mogu biti poboljšani u smislu ekonomičnosti,

Uvod 15

efikasnosti i učinkovitosti. Iz ove perspektive javni sektor se ne razlikuje puno od privatnog sektora, mada se učinak svakog od njih možda mjeri na različite načine. Stoga je potreban novi pristup rukovođenju u javnom sektoru kako bi se veći fokus usmjerio na korisnike usluga u javnom sektoru i na učinak, što su pitanja na koja bi interni revizor trebao obratiti posebnu pažnju.

Princip rukovodne odgovornost je prva i najvažnija brava u sistemu dvostruke brave za zdravo financijsko rukovođenje, prema riječima Julesa Muis-a, bivšeg generalnog direktora službe interne revizije EK, koji je govorio na međunarodnoj konferenciji „Upoznajte se sa kolegama“, u organizaciji nizozemskog Ministarstva financija u Amsterdamu 13.-14. maja 2004.g. On je također naveo da je druga brava interna revizija koja pruža podršku rukovodstvu u analiziranju i razumijevanju slabosti kontrolnih sistema koje su razvili. Da je rukovodstvo u potpunosti svjesno kvaliteta svojih kontrolnih sistema i da potiče službenike svojim dobrim primjerom (stil na vrhu/vođenje vlastitim primjerom) da slijede pravila, za internim revizorom teško da bi bilo potrebe. Međutim, da bi se interna revizija proglasila suvišnom, potreban je sofisticiran i dobro definiran niz pravila i obaveza, koji službenici odgovorni za svaki aspekt sistema interne kontrole moraju u potpunosti shvaćati i provoditi. Jasno je da provedba ovog u praksi i dalje predstavlja izazov za imaginaciju i sposobnosti mnogih javnih uprava! U svakom slučaju, rukovodna odgovornost i interna revizija su i dalje relativno novi koncepti, ne samo u zemljama kandidatima i drugim zem-ljama, nego i u brojnim sadašnjim zemljama članicama. Tokom mnogih godina u budućnosti, ovi koncepti će i dalje ostati u fokusu onih koje interesira osnaživanje funkcije interne revizije u vlastitom i drugim javnim sektorima.

16 PIƒC

Sadržaj po poglavljima1. Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u

Promišljanja o korupciji u javnom sektoru, njenim uzrocima, odlikama, te troškovima i načinima borbe protiv nje; koncept PIƒC-a i njegova uloga kao osove za praktična rješenja u reformiranju onih dijelova državne uprave koji su odgovorni za razvoj upravljanja, kontrole i interne revizije; jednostavna primjena u 10 koraka.

2. Interna kontrola u javnom sektoru

Različit sistemi interne kontrole u zemljama članicama EU; analiza postojećih sistema javne kontrole u zemljama kandidatima, koju je pripremila Komisija; nepostojanje zajedničkog koncepta vezanog uz internu kontrolu, te internu i van-jsku reviziju; osmišljavanje strategije za pružanje podrške zemljama kandidatima u skladu sa smjernicama koje su osmislili SIGMA i INTOSAI, kao i u skladu s IIA COSO modelom.

3. Tri elementa PIƒC-a

Potreba za vladinom snažnom i trajnom političkom opredijeljenošću da podrži PIƒC projekt; kontrole knjiženja; samoprocjene; analize rizika i upravljanje rizikom; tri elementa PIƒC-i odnos između (tradicionalne) inspekcije i moderne revizije, organizacija i funkcija jedinica interne revizije; centralna harmonizacijska jedinica; državni revizorski odbori ili revizorske komisije.

4. Reforma financijske kontrole u EU

Razvoj događaja na polju javne interne kontrole izvan okvira pristupnih pregovora; SEM 2000 i Bijela knjiga o reformi Komisije iz 2000; restrukturiranje sistema in-terne kontrole u Komisiji; posljednje rasprave o mapi puta Komisije za integrirani okvir interne kontrole; razvoj događaja na polju interne kontrole u određenom broju 15 starih članica.

5. Pristupni pregovori

Šta se dešava; Uloga Generalne direkcije za budžet u pregovorima, Evropski spo-razumi o pridruživanju, Agenda 2000 i Pristupna partnerstva; svrha i struktura poglavlja o financijskoj kontroli pristupnih pregovora; suradnja sa zemljama kan-didatima; konceptualizacija elemenata javne interne financijske kontrole (PIƒC), izrada PIƒC koncept papira, izrada i usvajanje okvirnih i provedbenih propisa koji se tiču javne financijske kontrole (PIƒC), uspostava organizacija za javnu internu financijsku kontrolu; edukacijske potrebe rukovodstva, kontrolora i revizora.

17

6. Alati koje koristi GD za budžet

Sporazumi o upravnoj suradnji (ACA)3 sa zemljama kandidatima; multilateralni i bilateralni screening sastanci kojim se informiraju zemlje kandidati o obavezama i mogućnostima uvođenja odgovarajućih sistema interne kontrole; misije priku-pljanja podataka, ili monitoring misije ministarstvima financija i vrhovnim reviz-ijskim institucijama; seminari obuke za državne službenike; doprinosi Izvještajima Komisije i Mišljenjima Vijeća; sastanci centralnih harmonizacijskih jedinica (CHU), Zajednički revizijski dogovori i web stranica Fcc-a.

7. Umrežavanje i tehnička pomoć

Umrežavanje s Kontaktnom grupom evropskih organizacija za financijsku kon-trolu; Centralne harmonizacijske jedinice, ministarstva financija, vrhovne revizijske institucije; tehnička pomoć i nacionalni twinning partneri iz država članica; gener-alne direkcije koje su uključene (GD ELARG, RELEX, AIDCP, ECFIN, OLAF); radionice za centralne harmonizacijske jedinice; Evropski parlament (COCOBU); Evropski revizorski sud, SIGMA iz OECD-a, Svjetska banka, PEFA i druge in-stitucije poput ogranaka INTOSAI, IIA, ECIIA i IIA u zemljama, PEM-PAL.

8. Procjenjivanje provedbe PIƒC-a

Procjenjivanje dostignuća; napori da se nađe zajednička terminologija i vokabular; kulturne i starosne barijere; vanjske procjene koje prave Vijeće i Komisija, Evropski Parlament i Evropski revizorski sud; PIƒC u algoritmima

9. Buduća uloga PIƒC-a

Kratak pregled najnovijih PIƒC razvoja u zemljama kandidatima; izgradnja sistema interne kontrole u zemljama zapadnog Balkana i zemljama Evropske politike susjedstva; primjenjivanje PIƒC koncepta i korištenje iskustva sa drugih mjesta; dubokog udisaja.

10. Zaključci

3 ACA, eng. skraćenica od Administrative Co-operation Agreements

18 PIƒC

Skraćenice:

ABM – Upravljanje zasnovano na aktivnostima [Activity Based Management]AC – Zemlje kandidati [Applicant Countries]ACA – Sporazum o upravnoj suradnji [Administrative Co-operation Agreement]ADETEF – Assistance au Developpement des Echanges en Technologies Economiques

et FinancieresAFCOS – Služba koordiniranja borbe protiv prevara

[Anti-Fraud Co-ordination Service]APC – Odbor za napredak revizije u EU-u [Audit Progress Committee in the EU]BSS – Služba nadzora budžeta, Slovenija [Budgetary Supervising Service [Slovenia]]CARDS – Pomoć za rekonstrukciju, razvoj i stabilizaciju u zajednici [Community

Assistance for Reconstruction, Development and Stabilisation]CBC – Odbor za budžetsku kontrolu, Evropski parlament

[Committee of Budgetary Control [European Parliament]]CeeC – Zemlje srednje i istočne Evrope [Countries in central and eastern Europe]CEF – Centar za izvrsnost u financijama, Slovenija

[Centre for Excellence in Finance [Slovenia]]CGAPc – Ceftificirani stručnjak za reviziju vlada

[Certified Government Auditing Professional]CG-EFCO – Kontaktna grupa za evropske organizacije financijske kontrole

[Contact Group for European Financial Control Organisations]CHU – Centralna harmonizacijska jedinica [Central Harmonisation Unit]CIAc – Certificirani interni revizor [Certified Internal Auditor]CIAP – Comite interministerielle d’audit des programmes [Francuska]CIC – Konsultativni inter-ministarski odbor, Mađarska

[Consultative Inter-ministerial Committee [Hungary]]CIPFA – Ovlašteni institut za javne financije i računovodstvo

[Chartered Institute of Public Finance and Accountancy]CIRCA – Administrator centra za komunikacije, informacije i resurse

[Communication Information Resource Centre Administrator]COCOBU – Commission du Controle Budgetaire [Evropski parlament]COSO – Odbor pokroviteljskih organizacija Treadway povjerenstva

[Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission]CPI – Indikator percepcije korupcije, Transparency International

[Corruption Perception Indicator]CPIA – Komisija za javnu internu reviziju, Rumunija

[Committee for Public Internal Audit [Romania]]CR – Uredba o koordinaciji [Uredba Vijeća 1266/1999]

[Co-ordination Regulation [Council Regulation 1266/1999]]

Skraćenice 19

DFID – Britanski odjel za međunarodni razvoj [UK Department for International Development]

DG-FC – Generalna direkcija za financijsku kontrolu [DG XX/ DG Financial Control/ DG Audit]

DG IA – Generalna direkcija za vanjske poslove (sada GD za uvećanje i GD za koordinaciju pomoći) [DG for External Relations [now DG ELARG and DG AIDCO]]

DIS – Decentralizirani sistem provedbe [Decentralised Implementation System]

EA – Vanjska revizija [External Audit]

EAA – Evropski sporazumi o pridruživanju [European Association Agreements]

EAGGF – Evropski fond za smjernice i garancije u poljoprivredi [European Agriculture Guidancre and Guarantee Fund]

EAR – Evropska agencija za rekonstrukciju, EU [European Agency for Reconstruction (EU)]

ECA – Evropski revizorski sud [European Court of Audit]

ECIIA – Evropska konfederacija instituta internih revizora [European Confederation of Institutes of Internal Auditing]

ECOFIN – Vijeće za ekonomiju i financije [Council for Economy and Finance]

EDIS – Prošireni decentraliziran sistem upravljanja [Extended Decentralised Implementation System]

ENP – Evropska susjedska politika [European Neighbourhood Policy]

EPPIA – ECIIA Position Paper o internoj reviziji [ECIIA Position Paper on Internal Auditing]

EUR-10 – „Nove“ zemlje članice nakon pristupanja iz 2004.g. [The “new” post-2004 accession Member States]

EUR-12 – „Nove“ zemlje članice nakon pristupanja iz 2004.g plus Rumunija i Bugarska [The “new” post-2004 accession Member States plus Romania and Bulgaria]

EUR-15 – „Stare“ zemlje članice od prije pristupanja iz 2004.g. [The “old” pre-2004 accession Member States]

FC Chapter – Poglavlje o financijskoj kontroli iz pristupnih pregovora [Accession Negotiation Chapter on Financial Control]

FccWebsite – Web sajt kontakata financijske kontrole [Financial Control Contact Website]

FMC – Financijsko upravljanje i kontrola [Financial Management and Control]

FR – Financijska uredba, EK [Financial Regulation [EC]]

GCO – Vladin ured za kontrole, Mađarska [Government Control Office [Hungary]]

GOGO – Upravljanje vlade [Government Governance]

IA – Interna revizija [Internal Audit]

20 PIƒC

IAASB – Međunarodni odbor za standarde u reviziji i garancijama [International Auditing and Assurance Standards Board]

IAB – Odbor interne revizije [Internal Audit Board] IBRD – Međunarodna banka za rekonstrukciju i razvoj

[International Bank for Reconstruction and Development]IC – Interna kontrola [Internal Control]ICS – INTOSAI Odbor za standarde interne kontrole

[Internal Control Standards Committee of the INTOSAI]IFAC – Međunarodna federacija računovođa

[International Federation of Accountants]IGICS – INTOSAI smjernice za standarde interne kontrole

[INTOSAI Guidelines for Internal Control Standards]IIA – Institut interne revizije [Institute for Internal Audit]INCOSAI – Međunarodni kongres vrhovnih revizorskih institucija

[International Congress of Supreme Audit Institutions]INTOSAI – Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija

[International Organisation of Supreme Audit Institutions]InWEnt – Internationale Weiterbildung und Entwicklung GmbHIPA – Instrument pretpristupne pomoći

[Instrument for Pre-accession Assistance]IPSAS – Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor

[International Public Sector Accounting Standards]ISPA – Instrumenti strukturalne politike za predpristup

[Instrument for Structural Policies for pre-Accession]ISPPIA – Međunarodni standardi za profesionalnu praksu interne revizije

[International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (IIA)]IT – Informacione tehnologije [Information Technology]MC – Upravljačka kontrola [Management Control]MoF – Ministarstvo financija [Ministry of Finance]MS – Zemlje članice [Member States]NAO – Državni ured za reviziju (UK ili druge zemlje)

[National Audit Office [UK or other countries] ili državni službenik za ovjeravanje (ovisno o kontekstu) [National Authorising Officer (depending on context)]

NGO – Nevladina organizacija [Non-Governmental Organisation]NPAA – Državni program za usvajanje pravne stečevine EU-a

[National Programme for the Adoption of the Acquis]OECD – Organizacija za ekonomsku suradnju i razvoj

[Organisation for Economic and Co-operation and Development]OLAF – Organisation de la Lutte contre la Fraude

Skraćenice 21

PEFA – Javni izdaci i financijska odgovornost [Public Expenditure and Financial Accountability]

PER – Revizija javnih izdataka [Public Expenditure Review]PFM – Upravljanja javnim financijama [Public Financial Management]PHARE – Pologne Hongrie: Assistance a la Restructuration des EconomiesPIƒC – Javna interna financijska kontrola [Public Internal ƒinancial Control]PMF – SIGMA-in Forum za javno upravljanje

[Public Management Forum of SIGMA]PMU/PIU – Jedinica za monitoring/provedbu projekata

[Project Monitoring / Implementation Unit]PRG – Grupa stalnih predstavnika, EK [Permanent Representatives Group [EC]]RR – Redoviti izvještaj, EK [Regular Report [EC]]SAA – Sporazum o stabilizaciji i pridruživanju

[Stabilisation and Association Agreement]SAI – Vrhovna revizorska institucija [Supreme Audit Institution]SAP – Proces stabilizacije i pridruživanja [Stabilisation and Association Process]SAPARD – Specijalni pristupni program za poljoprivredni i ruralni razvoj

[Special Accession Programme for Agricultural and Rural Development]SIGMA – Podrška unapređenju političkog upravljanja i rukovođenja u CEEC

[Support for Improvement in Governance and Management in CEEC]SOX – Zakon Sarbanes Oxley, SAD [Sarbanes Oxley Act (US)]TAIEX – Tehnička pomoć i razmjena informacija, EK

[Technical Assistance and Information Exchange(EC)]TOR – Tradicionalni vlastiti izvori prihoda [Traditional Own Resources]ToR – Opis projektnog zadatka [Terms of Reference]USAID – Američka agencija za međunarodni razvoj

[United States Agency for International Development]WGE – Radna grupa za uvećanje, Vijeće EU-a

[Working Group on Enlargement [EU Council]]

22 PIƒC

1. Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-uPromišljanja o korupciji u javnom sektoru, njenim uzrocima, odli-kama, te troškovima i načinima borbe protiv nje; koncept PIƒC-a i njegova uloga kao osove za praktična rješenja u reformiranju onih dijelova državne uprave koji su odgovorni za razvoj upravljanja, kontrole i interne revizije; jednostavna primjena u 10 koraka.

Korupcija u javnom sektoru fenomen je koji prisutan širom svijeta, a na koji su posebno osjetljive slabe administracije u tranzicijskim zemljama. Recentna aka-demska literatura i rasprave o javnoj politici dosta pažnje posvećuju upravljanju i odgovarajućim institucionalnim pitanjima (Rose-Ackerman: 1999). Visok stupanj korupcije ograničava investicije i rast, te dovodi do neučinkovite vlasti; korupcija stvara neučinkovitosti i nepravičnost. To je često simptom političke, ekonomske i institucionalne slabosti. Većinom su slučajevi korupcije složeni i korijene se u politikama, birokratskoj tradiciji, političkom razvoju i društvenoj historiji neke zemlje. Često se kao temeljni uzroci korupcije navode nedovoljno plaćeni državni službenici, svijest o njenoj prihvatljivosti, te kruženje prljavog novca. Korupcija uspijeva tamo gdje postoji monopol nad dobrima i uslugama, kao i na mjestima gdje osobe/institucije ne mogu biti ili nisu odgovorne ali imaju slobodu odlučivanja ko, te šta i koliko će dobiti. Stoga smanjenje mogućnosti korupcije podrazumijeva ukidanje birokratskih monopola i samovolje, promoviranje transparentnosti te podizanje standarda odgovornosti, kao i njihove primjene u praksi. To znači da su bolja kvaliteta javnog sektora i upravljanje vladom među glavnim sredstvima odbrane od korupcije. Interni revizor trebao bi biti iznimno zainteresiran za vladine poslove kako bi bio kadar ukazati na rizike koji su svojstveni prevelikoj koncen-traciji moći u rukama jedne osobe ili male skupine ljudi, te se postarati da u vrhu organizacije vlada odgovarajuća atmosfera.

Rješenja koja nudi gđa. Rose-Ackerman su široka i obuhvatna. Odgovarajući anti-korupcijski zakoni trebaju se provoditi, ali u kontekstu širih strukturalnih reformi kao što su reforma državne službe i javne uprave. Te reforme moraju se temeljiti na detaljnim procjenama, istraživanjima i određivanju prioriteta, a postupak pak na razumijevanju temeljnih uzroka korupcije. Reforma državne službe od ključ-ne je važnosti i mora imati potporu međunarodne zajednice. U svakom slučaju, ono što slijedi jest logičan zahtjev za dodatnim, dobro obučenim osobljem koje bi razvijalo zdravu internu kontrolu, a što se često suočava s potrebom vlade da sreže plaće i broj državnih službenika. Čini se da takav stav često biva dodatno podstaknut preporukama Svjetske banke i Međunarodnog monetarnog fonda za rezanjem troškova na državnim službenicima i plaćama. Kako bi se ovaj očiti sukob mogao razriješiti? Ako bi umjesto rezanja plaća i uposlenika na svim razinama vla-dine politike za smanjenje javne potrošnje podrazumijevale poticaje za privlačenje

1. – Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u 23

efikasnih, profesionalnih i dobro motiviranih uposlenika, to bi moglo pomoći vladi da ostvari značajne uštede kroz transparentne procedure. Ovo je i te kako u suglasju sa smanjenjem vlade i povećanjem njezine efikasnosti. Nasumičnim smanjenjem vlade, posebno u oblasti razvoja zdrave javne interne kontrole, riskira se nastavak lošeg rukovođenja i praksi kontrole.

Dugoročno, protiv korupcije se može boriti postupno. No, kako je korupcija po svojoj naravi takva da hvata korijenje, ne čini se da je postupnost dovoljno dje-lotvorna. Potrebna je antikorupcijska „revolucija“ koja mora krenuti od vrha. U javnom sektoru, zdravo i odgovarajuće korištenje javnih dobara najvažniji je interes ministra financija neke države. Njegova pozicija mora biti dovoljno jaka među resornim ministrima, a on bi trebao garantirati primat primjene državnog budžeta i tek onda otvoriti vrata zdravom upravljanju. Otkriće velikog korupcijskog skandala može se pozitivno iskoristiti kao poticaj za niz mjera koje će u budućnosti osigurati bolju učinkovitost. To također može stvoriti trajnu svijest javnosti o potrebi za promjenom važnih područja javne uprave. Drugi inicijator (ili kontrolirani „veliki prasak“), pozitivniji od velikog korupcijskog skandala, bile su goleme pripreme neophodne za pregovore koji su 2004. doveli do pridruživanja 10 novih zemalja članica Evropske unije. Mnogima od njih pregovori o pridruživanju omogućili su temeljitu reviziju sistema javne uprave i upravljanje promjenama.

Još od kad se ranih 90-ih začela rasprava o pridruživanju 10 novih članica EU, „starih“ 15 članica pokazalo je veliko zanimanje za sve mjere koje su države kan-didati poduzele u smislu da barem smanje stupanj korupcije u svom javnom sek-toru. Transparency International (nevladina organizacija za koaliciju borbe protiv korupcije) poznat je po svom godišnjem izvještaju o indeksu percepcije korupcije (CPI)1 javnog sektora većine zemalja u svijetu (vidi dodatak 2 - str. 185). Premda ovi pokazatelji „zasnovani na percepciji“ ne mogu biti posve objektivni, gledano u općem kontekstu oni pojašnjavaju zašto je 15 članica tako jako željelo pod bolju kontrolu podvesti korupciju u javnom sektoru zemalja kandidata.

CPI pokazatelji svakoj zemlji pridružuju broj od 1 do 10. Što je veći broj korupcija je manja, tako da pokazatelj 10 označava zemlju s malo ili nimalo percepcije o stupnju korupcije. Uslijed subjektivne naravi podataka za svaku zemlju, prednost se umjesto pojedinačnih zemalja daje uspoređivanju grupa (Soccoja 2005). U 2005, CPI za 15 starih zemalja članica bio je u prosjeku 7,8, dok je prosjek za 10 novih članica bio mršavih 4,2. Ako se ovi podaci usporede s onima iz 1998., kada je petnaest starih članica imalo prosjek od 7,6 a deset novih 3,7, vidjet ćemo da je u ovom razdoblju u oba slučaja postignut minimalan napredak.

Zanimljivo bi bilo vidjeti, kada bi kriteriji koje koristi Transparency International uključivali uvođenje modernih koncepata interne kontrole (PIƒC) u javnom sekto-

1 CPI, eng. skraćenica od Corruption Perception Index

24 PIƒC

ru, da li bi pokazatelji možda rasli. Očigledno je da bi to moglo jedino funkcionirati dugoročno gledano, jer je svakom novom sistemu koji se uvede potrebno vrijeme da bi se potvrdio.

U svijetu postoje i mnoga druga nastojanja da se napravi procjena kvaliteta siste-ma interne kontrole neke države, a s ciljem pružanja zdrave osnove za ponovnu izgradnju i obnovu postojećih sistema do razine na kojoj se mogu usporediti s međunarodno priznatim standardima i najboljim praksama EU. Neki od njih su INTOSAI, IIA, Evropska komisija, OECD-ova SIGMA, CIPFA, i PEFA inicijativa Svjetske banke. O njima će u knjizi biti govora na drugom mjestu.

Aprila 2004, Svjetska banka je napravila svoj drugi izvještaj o Antikorupciji u tran-ziciji (Gray, Hillman, Ryterman: 2004). U izvještaju se zaključuje da srednjoročno, poboljšanje politika i institucija može pomoći u smanjenju korupcije. Izvještaj po-kazuje kako su mnoge tranzicijske države (posebno u istočnoj Evropi) posljednjih godina poduzele reforme politika i institucija, što je dovelo do značajnih promjena u „pravilima igre“. Izvještaj također navodi da će se ove promjene, kao i pad odre-đenih oblika korupcije koje su proizašle iz tih promjena, po svoj prilici dokazati kao održiv, naglašavajući pri tom odlučujuću važnost aktivnog, vjerodostojnog i dobro provedenog procesa reformi.

Borba protiv korupcije podrazumijeva podizanje svijesti, promjenu navika i admi-nistrativne strukture, pripremanje nove legislative kao i gonjenje i kažnjavanje onih koji čine prevare i nepravilnosti, bolje financijsko izvještavanje u cilju unapređenja transparentnosti. Koncept PIƒC-a kojeg je razvila Evropska komisija funkcionalan je u smislu podizanja svijesti i prevencije, i to kroz izvjestan broj koncepcijskih, pravnih i organizacijskih djelatnosti. Za njega je polazna tačka ta da bi vlada, uvi-djevši potrebu podizanja razine transparentnosti i odgovornosti, trebala otpočeti s analizom svojih sistema interne kontrole, kao mjeru uzimajući posljednje relevan-tne standarde INTOSAI i IAA, te IFAC računovodstvo i standarde CIPFA, iz čega se izvlači procjena jaza što opet dovodi do novih ideja, legislative i mjera.

Ministar financija koji je uvjeren da treba unaprijediti internu kontrolu državnih i međunarodnih budžetskih sredstava trebao bi u obzir uzeti deset „jednostavnih“ koraka uvođenja PIƒC-a u javni sektor na način kako je to prikazano u okviru na sljedećoj stranici.

Naravno, ti koraci uopće nisu „jednostavni“. Zapravo, iskustvo govori da koraci 2-10 mogu biti teško provedivi u djelo. U svakom slučaju, oni dugoročno garantira-ju određen uspjeh u ostvarivanju koristi za javni sektor. Štoviše, koraci su razumni, logični i realistični. Pri tom su nove članice Evropske unije dokazale da su i izvedivi.

1. – Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u 25

„Deset jednostavnih koraka“

1. Nabavite ovu knjigu, i pročitajte je vi ili neko od vašeg osoblja;

2. Odaberite motiviran i sposoban kadar koji je upoznat s prili-kama u polju javne interne kontrole; osobe koje imaju dobre komunikacijske i pregovaračke vještine, te koje su obučene da razumiju, osmišljavaju i provode dugoročne vizija;

3. Uspostavite centralnu harmonizacijsku jedinicu (CHU) koja će analizirati slabosti i prepreke u vašem trenutnom sistemu interne kontrole (PIƒC analiza jaza) i pripremiti politiku uvo-đenja i provedbe PIƒC-a (PIƒC Koncept papir) koja će imati široku podršku;

4. Osigurati tehničku podršku i twinning partnere s dugom i do-kazanom historijom razvoja interne kontrole i interne revizije u javnom sektoru, dok vi zadržavate vlasništvo nad reformom;

5. Napravite realističan akcijski plan s rokovima (priložen uz Koncept papir) i Ključnih pokazatelja uspjeha;

6. Počnite praviti nacrt legislative i regulative relevantne za PIƒC, povezujući ih s provedbom budžeta, računovodstvenim proce-durama i odjeljenjima za istraživanje prevare;

7. Osnažite relevantne organizacije interne kontrole (centralna harmonizacijska jedinica/e/, decentralizirani financijski odjeli, decentralizirane jedinice interne revizije, kapacitete za obuku, itd.);

8. U ranoj fazi počnite sa shemama za obuke rukovodilaca, finan-cijskih odjela i internih revizora;

9. Budite strpljivi, svladajte džepove otpora i uklonite sve prepreke

10. Pružajte snažnu i kontinuiranu podršku procesu razvoja PIƒC-a, te potičite relevantno osoblje u svim organizacijama javnog sektora koje će proći kroz predviđene promjene.

26 PIƒC

Izvođenje analize jaza prema PIƒC-u

Evropska komisija ustanovila je skup logičnih koraka koji vode do konačnog zatva-ranja poglavlja u pregovorima o pristupanju ili do uspješnog ishoda Akcijskog plana za Evropsku susjedsku politiku (ENP). Ti koraci započinju s PIƒC-ovom analizom jaza koja mora biti što je moguće objektivnija i urađena uz dobro poznavanje kako postojećih sistema interne kontrole tako i međunarodnih standarda. Stoga ova ana-liza treba biti rezultat zajedničkog rada državnih službenika iz ministarstva finan-cija i stručnjaka sa strane. Analiza jaza treba osigurati poštenu procjenu trenutnih sistema interne kontrole u državi, pružajući kritički prikaz i objektivnu procjenu njegovih snaga i slabosti u odnosu na trenutne međunarodne standarde u pogledu rukovodne odgovornosti i funkcionalno nezavisne interne kontrole, uključujući i računovodstvene standarde u javnom sektoru.

Rezultati i zaključci PIƒC-ove analize jaza potom trebaju poslužiti za oblikovanje osnove nacrta papira za raspravu koji bi pripremilo ministarstvo financija. Taj bi papir trebao biti osnova za raspravu sa svim relevantnim partnerima (inter alia, sva tijela za kontrolu i nadzor, ministarstva koja najviše troše, ministarstvo evropskih integracija tamo gdje ono postoji, te vrhovna revizijska institucija). Taj papir treba objasniti i definirati nove koncepte, te istaknuti mjere koje državne vlasti trebaju poduzeti da bi postupale u skladu sa zahtjevima iz poglavlja o pristupnim pregovo-rima ili s obavezama iz Akcijskog plana za ENP.

Kako bi osigurala podršku ovoj fazi konceptualiziranja, Generalna direkcija za financijsku kontrolu je novembra 1998. u suradnji s Generalnom direkcijom za proširenje razvila glosar definicija vezanih uz javnu kontrolu i reviziju. Ovaj glosar (vidi dodatak 12 - str. 253) oslanja se na veliki broj definicija iz postojećih glosara koje su pripremili INTOSAI i IIA. Naposljetku, nema potrebe izmišljati toplu vodu. Ipak, mnoge definicije prilagođene su posebnostima javnih službi, jer se 1998. INTOSAI glosar prije svega odnosio na vanjsku reviziju, dok se IIA usredotočio na reviziju privatnog sektora.

Razvoj PIƒC-ovog Koncept papira

Sljedeći korak, još uvijek pod vodstvom ministarstva financija, jest transformirati papir za raspravu u PIƒC Koncept papir koji bi u obzir uzeo cjelokupno ozračje kontrole u javnom sektoru, i to ne samo internu kontrolu, nego i vanjsku reviziju, parlamentarnu kontrolu, upravljanje i kontrolu evropskih fondova, zaštitu evrop-skih financijskih interesa, borba protiv prevara i nepravilnosti. Nadalje, taj bi papir odražavala i rezultate i preporuke analize jaza.

Izradu PIƒC Koncept papira ne treba gledati kao na brz posao kojem je prvi cilj udovoljiti Evropskoj komisiji. Iskustva s prijašnjim i sadašnjim zemljama kandi-datima uči nas da je ovo posao koji lako može trajati i do dvije godine. To je tako jer Koncept papir treba biti u „vlasništvu“ relevantnih upravnih organa. Središnji

1. – Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u 27

upravni organ, ranije je sugerirano da to bude ministarstvo financija, trebao bi pre-uzeti vlasništvo nad cjelokupnim procesom te pokrenuti opširne rasprave s učesnici-ma u procesu kako bi osigurao da sve strane uključene u proces razumiju promjene do kojih će doći i podrže njihovu provedbu. Nedavno se među konsultantima ili twinning partnerima, naročito u zemljama zapadnog Balkana, pojavila tendencija da osiguraju unaprijed pripremljen PIƒC Koncept papir, o kojem bi vlada donijela odluku za jedno popodne. Premda mnogo toga ovdje govori u korist praktičnosti, to zasigurno nije najbolji način da se osigura široka učešće i odobravanje.

Koncept papir treba ponuditi zaključke i preporuke za buduće politike predstavljene u Akcijskom planu zajedno s isplaniranim datumima i dostignućima. Ovaj Akcijski plan treba biti dio PIƒC Koncept papira. Preporuke ovog papira predstavljaju te-melj zakonodavnih promjena ili nove legislative. Ministar financija treba podržati papir i proslijediti ga vladi na odobravanje. On bi potom trebao biti dostavljena svim rukovodnim razinama i javnoj službi kroz (niz) PR događaja kako bi se svi oni kojih se to tiče obavijestili o predstojećim promjenama.

Koncept papir mora sistematski prikazati obuhvatnu i jedinstvenu državnu vizi-ju buduće kvalitete javnih sistema interne kontrole kao i kvalitetu učinka njene vanjske revizije, a za cilj bi trebao imati stvaranje širokog koncenzusa u pogledu pravca razvoja PIƒC-a. Na kraju krajeva, taj će dokument utvrditi reformski put u godinama koje slijede. Generalna direkcija za budžet sastavila je lista za provjeru na osnovu koje se procjenjuje opseg i kvaliteta sadržaja analize; općeniti prikaz izložen je u dodatku 3.

Kratkoročno i dugoročno gledano, važno je da se papir bavi odgovornošću za provedbu i monitoring napretka PIƒC politika, te da je njegov sadržaj relevantan, dostupan, jezgrovit i usredotočen na glavna pitanja. Papir bi također trebao sadr-žavati nove principe rukovodne odgovornosti koji se odražavaju u organizacijskim sistemima financijskog upravljanja i kontrole (FMC), funkcionalno nezavisne interne revizije i centralne harmonizacije (sve će ovo biti objašnjeno u 3. poglavlju), istovremeno dajući procjene resursa potrebnih za provedbu zaključaka analize te naravno kako i kada će biti doznačeni. Danas je svih 12 novih članica, kao i zemlje koje su tek aplicirale za članstvo, usvojilo PIƒC Koncept papir; sve se one mogu naći na internet stranici Fcc (vidi dodatak 3 - str. 187) kao i relevantnim stranicama dotičnih država. Istina je da je iz raznih razloga u nekim od 12 novih članica bilo znatnog kašnjenja u razvoju odgovarajućih PIƒC politika. Neki od tih razloga leže u potpunom pomanjkanju tradicije razvoja politika u ovom području, kao i otpor postojećih institucija u strahu za svoje pozicije. Danas je standardna praksa, ne samo tokom pristupnih pregovora nego i prije što oni počnu, zahtijevati razvoj općih vladinih politika za javnu internu kontrolu. Razvijanje PIƒC-a jest dinamički proces te, kao što je slučaj i s mnogim drugim pitanjima politika, redovno ažurira-nje i/ili usavršavanje politike može postati neophodno kako se razvijaju dalji uvidi

28 PIƒC

u stvar. PIƒC Koncept papir bi stoga trebao biti živi dokument koji će biti ažuriran ako postojeći u cijelosti ne odgovara novim prilikama.

Pravljenje nacrta legislative i regulative za PIƒC

Neophodnu legislativu treba pripremiti na osnovu zaključaka i preporuka PIƒC Koncept papira. Premda pravna praksa države naravno mora biti poštovana, ne smije se dozvoliti da ona postane smetnja za uključivanje jasnih i nedvojbenih defi-nicija novih shvaćanja i odgovornosti. Iskustvo govori kako vladini pravni savjetnici više nastoje očuvati pravnu tradiciju države nego se prilagoditi novim uvjetima i standardima vezanim za stvari kao što su interna kontrola i, naročito, interna revi-zija. Premda, rasprave su neizbježne.

Postoji nekoliko mišljenja o obliku legislative. Kako bi se izbjegla mukotrpne i dugačke rasprave, kako na međuresornoj razini tako i poslije u parlamentu, pre-poruka je da se najprije proba pripremiti okvirni zakoni (primarna legislativa) koja će sadržavati najosnovije principe vezano uz PIƒC. Okvir PIƒC zakona može biti zasebna cjelina i biti tretiran kao obuhvatna politika, ali također može biti i dio šireg pravnog konteksta, na primjer u zakonu o javnim financijama ili u zakonu o organskom budžetu (pregled vidi u dodatku 4 - str. 190). Države koje su se odlučile za okvirne zakone morat će usvojiti i sekundarnu ili legislativu koja se tiče provedbe kako bi detaljnije bili objašnjeni opći principi okvirnog zakona. U svakom slučaju, neke države većinu detalja radije uvrste u primarnu legislativu, a sve u skladu s ide-jom da „sve što je dozvoljeno treba biti potvrđeno zakonskim tekstom“. Dosadašnje iskustvo govori da takav pristup obično uzrokuje potrebu za brzim revizijama kojim se preformuliraju nejasne odredbe. Promjena zakona u parlamentu iziskuje više vremena nego promjena odredbi ili propisa. Ipak, iskustvo s posljednjim nacrtima PIƒC legislativa govori da je tendencija da se počinje direktno od zakona o internoj kontroli i internoj reviziji. Važno je zapamtiti da tehničke stvari ne bi trebale biti ugrađene u zakon, jer se time dokida prijeko potrebna fleksibilnost koja osigurava relevantnost stvarima tehničke prirode. Iz stalne potrebe za ažuriranjem tehničkih priručnika, pogrešno je ugrađivati detalje u legislativu.

Legislativa koja se tiče provedbe može pred ministarstvo financija postaviti zahtjev da usvoji dodatnu regulativu. Ta regulativa može uključivati (obrasce za) pravilni-ke vezane za internu reviziju ili upravljanje i kontrolu financija, kao i obrasce za kontrole knjiženja ili obrasce za povelju o internoj reviziji (vidi dodatak 21 - str. 304) i revizorski etički kodeks (vidi dodatak 22 - str. 309). Iskustvo govori da su potrebne 2 do 4 godine kako bi se usvojio puni set legislative i regulative usklađene s poglav-ljem o financijskoj kontroli2. Primjeri zakona o upravljanju i kontroli financijama (dodatak 5 - str. 192); zakona o internoj reviziji (dodatak 6 - str. 199) i zakona o inspekci-jama (dodatak 7 - str. 212) uvršteni su u ovu knjigu kao referenca. Navedeni primjeri

2 Misli se na poglavlje o financijskoj kontroli iz pristupnih pregovora s EU

1. – Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u 29

odražavaju osnovne ali relevantne strukture posljednjih vrhunskih dostignuća u ovom polju, do kojih su suradnjom došli SIGMA, Generalna direkcija za budžet i jedna nova država članica.

Mudrost nametanja ažuriranog pravnog i regulatornog okvira kao uvjeta za PIƒC dovedena je u pitanje (Cohen: 2005) stupanj razvoja legislative u razvoju PIƒC-a ne bi u obzir uzeo empirijsku i evolutivnu prirodu izmjene sistema te bi ishod često rezultirao u upitnim i jednostranim tekstovima. Ipak, teško je naći argumente kojim bi se opravdalo onemogućivanje neke zemlje da koristi posljednje standarda kontrole i revizije. Zemlje kandidati nestrpljive su da dosegnu međunarodne stan-darde interne kontrole, čak i ako to podrazumijeva neku vrstu šok-terapije i bolnu promjenu postojećih struktura. Nadalje, nema potrebe da se kreće od nule kad su standardi interne kontrole već u potpunosti razvijeni. Naposljetku, u kontekstu pristupnih pregovora, bilo bi iznimno teško zadovoljiti Evropu (Vijeće, Parlament) ako bi se provedba zahtjeva iz pristupnih pregovora produžila do te mjere da zna-čajno odlaže datum pristupanja.

CHU, financijski odjeli i jedinice interne kontrole

Jednom kad su pravni instrumenti PIƒC-a usvojeni, vlada treba ustanoviti organi-zacijsku strukturu kako bi provela PIƒC u resornim ministarstvima i drugim javnim agencijama koje su na budžetu. CHU-ovi su poznati kao motori propagiranja PIƒC principa, posebno u vezi s uvođenjem rukovodne odgovornosti i funkcionalno nezavisne interne revizije. CHU-ovi bi trebali postati „centri izvrsnosti“, postavlja-jući se kao stalni izvor informacija i edukacije za sve zainteresirane – rukovodioce, kontrolore, revizore i inspektore, ili čak i javnosti u cjelini. Posljedica toga jest da CHU-ovi snose dodatnu odgovornost za unapređenje vođenja vladinih poslova, a šef CHU-a trebao bi biti izvan političkog utjecaja. Promjena vlade može uzrokovati promjenu službenika na višim pozicijama, iz uvjerenja da će državni službenik na-klonjen vladi olakšavati vladi posao (pokroviteljski proces). Ovaj pristup može ne-gativno utjecati na više pozicije u internoj reviziji i čak u vanjskoj reviziji. Međutim, ovo je u potpunosti pogrešno, jer je osnovni cilj interne i vanjske revizije upravo sprečavanje manipulacije u interesu vlade, jer takva manipulacija lako može biti tumačena kao oblik korupcije. Uloga i funkcije CHU-a bit će detaljnije objašnjena u 3. poglavlju.

Grafikoni 1 i 2 na grafički način prikazuju organizacijske grafikone za predložene sheme s jednim ili dva CHU-a (vidi stranice 168 i 169).

Vlada se treba pobrinuti da postojeći financijski odjeli (financijske službe unutar nekog tijela) u resornim ministarstvima ne učestvuju samo u pripremi budžeta i financijskom obračunu, nego funkcijama financijske kontrole kako ex-ante tako i ex-post, te da pruže podršku rukovodstvu u donošenju svih konačnih odluka.

30 PIƒC

Financijski odjeli trebaju raditi u skladu s jasnim opisima funkcije i priručnicima o internoj kontroli. Oni trebaju pripremiti kontrole knjiženja i uraditi samo-procjenu.

Poglavlje o financijskoj kontroli usredotočeno je na isturene budžetske agencije kao što su ministarstva, umjesto na to da opisuje kako bi se interna kontrola trebala razvijati na regionalnoj i/ili općinskoj razini. Očito je da standardi interne kontrole na centralnoj razini u principu trebaju biti preslikani na niže administrativne razine (Baltici i Yilmaz: 2006). Autori navode kako politike decentralizacije nepovoljno utječu na lokalne vlade jer one nemaju potrebne instrumente kojima bi pojačale monitoring rad lokalnih vlada te provjere odgovornosti. Strategije efektivne decen-tralizacije zahtijevaju da niže razine vlasti pojačaju svoje interne kontrole i instru-mente revizije dok prenose više moći na lokalne vlade. Vlada (ili CHU) trebala bi procijeniti potrebu za formiranje jedinica interne revizije na osnovu razmatranja efikasnosti i ekonomije. Ako je na primjer financijskih transakcija premalo da bi formiranje jedinica interne revizije bilo prihvatljivo na temelju troškova, interna revizija može biti organizirana i na drugi način. Moguća rješenja su da se stvore stalne ili ad hoc kombinacije drugih jedinica interne revizije koje su u bliskoj vezi s regijama kojima je potrebna revizija ili da se za to koristi centralni odjel u mini-starstvu financija, npr. pod-direkcija CHU za internu reviziju ili jedinica interne revizije ministarstva financija.

Održivi kapaciteti za obuku

Uzimajući u obzir posebnost zahtjeva za stjecanje kvalifikacija kao što su certifi-cirani interni revizor (CIA©) i certificirani vladin revizor (CGAP©), kako je to utvrđeno IIA-om (www.theiia.org), jasno je da stjecanje jedne od ovih imenovanja iziskuje veliki napor. IIA-ova kvalifikacija certificiranog internog revizora je vodeći svjetski certifikat za interne revizore i standard prema kojem pojedinci pokazuju svoju sposobnost i profesionalnost u polju interne revizije. Ova je titula osmišljena za privatni sektor. Certificirani vladin revizor je posebna certifikacija osmišljena od i za djelatnike interne revizije u javnom sektoru. Ispit testira koliko kandidat poznaje jedinstvena obilježja interne revizije javnog sektora – fondovsko računovodstvo, grantove, nadgledanje legislative, prava povjerljivosti, i drugo. Širok spektar tog programa ističe ulogu internog revizora u jačanju odgovornosti prema javnosti i poboljšanju vladinih usluga. No, CGAP pak nije jedina certifikacija u ovom po-dručju te možda imati određene nedostatke u smislu prikladnosti za evropske in-terne revizore javnog sektora; kultura i pristup evropskih institucija javnog sektora različita je od one u Sjevernoj Americi. Izvrsna alternativa koja se može isprobati jest certifikacija koju nudi Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) (www.cipfa.org.uk): kvalifikacije orijentirane na evropsku reviziju javnog sektora kakav je uveden u Sloveniji na temelju suradnje CIPFA-e i Centre for Excellence in Finance (CEF) (www.cef-see.org), a koji će biti proširen na druge zemlje članice. Glavni je problem naći dobre trenere za internu reviziju, a korištenje

1. – Deset jednostavnih koraka prema PIƒC-u 31

privatnog sektora može ne biti odgovarajuće u kontekstu javnog sektora, što je od ključne važnosti za interne revizore u javnom sektoru. Za ovu kvalifikaciju CIPFA na početku osigurava trenere i materijale za obuku.

Kad je u pitanju CGAP, da bi neko postao kandidat za CGAP mora imati završen dodiplomski studij (trogodišnji) ili neki drugi odgovarajući stupanj obrazovanja; minimalno dvije godine školovanja nakon srednje škole u akreditiranoj organizaciji plus pet godina radnog iskustva u vladinom sektoru. Kandidat mora biti primjer visokog stepena moralnosti i profesionalizma, te mora dostaviti preporuku koju je potpisao CGAP. Kandidat bi također trebao imati ili steći dvije godine revizorskog iskustva u vladinom sektoru, koje bi verificirao CGAP. Kandidat prihvaća da se ponaša u skladu s etičkim kodeksom (potpisom) koji je ustanovila IIA te će, na-kon certifikacije, od njega biti zahtijevano da prođe 40 sati dodatne profesionalne edukacije svake dvije godine. Ispit CGAP pokriva područja kao što su standardi i modeli kontrole/rizika (5-10%), upravna revizorska praksa (35-45%), upravne revizorske metode (25-35%). Od novembra 2004, ispit CGAP u obzir uzima i smjernice INTOSAI-a za internu reviziju u javnom sektoru; oni koji prate ove te-čajeve trebali bi poznavati smjernice. IIA-Europa trenutno osmišljava sličan CGAP ispit za evropsko okružje, uključujući i PIƒC principe.

Kad je u pitanju nastavni plan CIPFA, studenti će proći treninge u devet modula (programa): osnove interne revizije, uprava i kontrola, računovodstvo i financijsko izvještavanje u javnom sektoru, napredna interna revizija, upravljanje funkcijom in-terne revizije, učinak upravljanja revizijom, lokalni zakoni i porezi, vanjska revizija i izgradnja lokalnih profesionalnih institucija. Za kratki pregled navedenih programa (vidi dodatak 24 - str. 315). Studenti također trebaju pristati da se ponašaju u skladu s etičkim kodeksom međunarodnog računovodstva.

Postavlja se pitanje da li treba postavljati tako stroge kriterije prvim generacijama internih revizora u zemljama kandidatima. Možda i treba, ali ne čini se da je to i realno očekivati u ranim fazama uvođenja interne revizije u javni sektor. U većini zemalja kandidata nisu postojale „podružnice“ ili lokalni ogranci privatnih revizor-skih institucija, ali sada niču posvuda. Ipak, većina zemalja kandidata i dalje nema dovoljnu masu certificiranih internih revizora iz koje bi se mogao crpiti kadar. PIƒC od zemlje kandidata zahtijeva da ustanovi i razvije održive kapacitete za obuku, kako bi internim revizorima (ali i rukovodiocima i financijskih službenicima) pruži-li praktični profesionalni razvoj, čime se osigurava održivost nakon odlaska stranih konsultanata i twinning partnera. Ovo se može uraditi na različite načine: interna obuka u ministarstvu financija i osmišljavanje nastavnih planova u školama za javnu upravu. Stroga je preporuka da procedure budu fleksibilne kako bi privukle revizore s najboljim kvalifikacijama. Nadalje se preporučuje tijesna suradnja s privatnim i akademskim institucijama specijaliziranim za certifikaciju internih revizora. Poziv internog revizora je nov u većini zemalja kandidata a plaće su uglavnom niske. Također, javna kontrola poslovanja poprilično je nisko cijenjena (tradicionalni si-

32 PIƒC

stemi, jezičke barijere, niskomotivirano rukovodstvo, nedostupnost međunarodnih standarda, itd.). To znači da će, barem na određen period, vlastiti ljudski resursi poput kontrolora i revizora htjeti dobiti novi posao kroz odgovarajuću (do)obuku iz interne revizije. Ali dodjeljivanje međunarodno priznate kvalifikacije internim revizorima može umnogome pomoći prepoznatljivosti i dizanju statusa internih revizora.

Vlada stoga za prvu generaciju internih revizora možda ne mora nužno težiti ka re-vizorima potpuno obučenim u skladu s CIA i CGAP certifikatima. U drugu ruku, titulu javnog internog revizora ne treba dodjeljivati na osnovi brzog dvotjednog tečaja, jer se ponekad misli da je to dovoljno. Obuka javnih internih revizora treba biti zasnovana na uravnoteženoj kombinaciji prakse i teorije; na poznavanju prak-tičnih revizorskih alata i iskustva s terena. Mnoga dobra rješenja su, uz pomoć i/ili tehničku podršku twinning partnera, iznađena i razvijena u 12 pridruženih zemalja članica. Navedena strategija obuke osmišljena je za interne revizore u Hrvatskoj i predstavlja dobar primjer.

Certifikacijska shema za javne interne revizore osnovni je dio opće vladine strategije razvoja profesionalne, široke i efektivne interne revizije u javnom sektoru, te sposobnih i produktivnih revizora. Obuka pomaže u unapređenju karijere i osobnom razvoju kroz osiguravanje strukturiranog, integriranog i dostupnog programa. Obuku vode CHU i ministarstvo financija; uz početnu pomoć tima projekta CARDS 2002 PIƒC. Obuka se sastoji od dvije razine: certifikat nakon 3 modula vezana uz najbolju praksu vladine interne revizi-je, primijenjenu reviziju i vještine u komunikaciji i međuljudskim odnosima, a diploma nakon druga četiri modula: upravljanje, kontrola i upravljanje rizikom, napredna revizija, računovodstvo i financije, te upotreba informa-cijskih tehnologija u reviziji. Oba stupnja (certifikat i diploma) trebali bi biti završeni za 18 mjeseci. Prikladni su svi oni kandidati koje su uža rukovodstva u resornim ministarstvima i drugim agencijama nominirali kao „nominirane interne revizore“. Aplikacije se razmatraju neovisno, a potom slijede intervjui, što programu obuke dodatno daje na kredibilnosti i transparentnosti.

Pogodnost gore opisanog rješenja jest ta što osigurava dobro obučene interne revizore u relativno kratkom vremenskom periodu. No dugoročno, razvoj certi-ficiranog vladinog revizora koji se usredotočuje na najbolje evropske prakse, na primjer, mogao bi dovesti do stvaranja javne revizije kao jedinstvene i izuzetno vidljive struke, bez koje teško da bi vlada mogla težiti izgledati ozbiljno po pitanju jačanja odgovornosti prema javnosti.

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 33

2. Interna kontrola u javnom sektoruRazličit sistemi interne kontrole u zemljama članicama EU; anali-za postojećih sistema javne kontrole u zemljama kandidatima, koju je pripremila Komisija; nepostojanje zajedničkog koncepta vezanog uz internu kontrolu, te internu i vanjsku reviziju; osmišljavanje strategije za pružanje podrške zemljama kandidatima u skladu sa smjernicama koje su osmislili SIGMA i INTOSAI, kao i u skladu s IIA COSO modelom.

Sistemi interne kontrole u Evropi

Analiza ukupnog stanja stvari ranih 1990-ih

Prvu analizu sistema javne kontrole u Evropi je najvjerovatnije napravila SIGMA (Podrška unapređenju upravljanja i rukovođenja; podružnica OECD-a). SIGMA je počela mapirati različite pristupe u zemljama članicama OECD-a prilikom „pro-vođenja kontrole upravljanja (MC)“ 1996, te ukazala na mnoge slabosti i greške vezane uz ovaj koncept. Papir definira MC kao:

„organizaciju, politike i procedure koje su osiguravale da vladini programi postignu željene rezultate, da su resursi koji su korišteni... u skladu s općim i posebnim državnim ciljevima... da su programi zaštićeni od nemarnog upravljanja i prevare, kao i da su pouzdane i tačne informacije (dostupne) u procesu donošenja odluka.

Čak i najpažljivije koncipirani MC sistemi imaju svoja ograničenja, dijelom jer omogućavaju najvišim rukovodiocima da kontroliraju organizaciju, a sami ne kontroliraju najviše rukovodioce1. Svi različiti evropski modeli koji su bili predmet istraživanja analize (Švedska, Nizozemska, Njemačka, Danska i Ujedinjeno Kraljevstvo) pokazali su da je većina INTOSAI standarda primijenjena eksplicite i implicite, ali na posve različite načine, u ovisnosti o značajkama pojedine države. Nije postojao neki specifičan MC model koji bi bio primijenjen u svim državama, niti je bilo jedinstvenog obrasca u skladu kojim takav sistem kontrole evoluira kroz vrijeme... Ovo je vrijedilo jednako za nove države kandidate kao i za države koje su bile uključene u analizu.“

Koliko su samo tačni pokazali, a opet koliko različiti ishodi pristupnih pregovora!

1 („No ko će čuvati čuvare?“): na ovaj je fenomen upozorio već rimski satiričar Decimus Junius Juvenal (60-140. pne), koji je kritizirao vladavinu imperatora Domitiana kad je pitao „sed quis custodiet ipsos custodes?“

34 PIƒC

SIGMA-ina analiza spomenute razlike kategorizira na sljedeći način:

1. Definicija i uloga interne kontrole;2. Razina centralizacije i decentralizacije upravljanja i kontrole;3. Razina do koje su sistemi kontrole rašireni kroz primarnu legislativu, regulativu

i administrativne procedure;4. Razina do koje kontrole rukovodstva čine sastavni dio organizacijskog upravlja-

nja i strukture odlučivanja ili ih vode nezavisne jedinice izvan izravne strukture upravljanja.

Ove su razlike možda najjasnije vidljive iz slučajeva modela javnog upravljanja i kontrole Francuske i Švedske iz sredine 1990-ih. Razlike se osobito odnose na stupanj decentralizacije i uloge interne revizije.

Francuska2

Prije temeljnih promjena u funkcijama interne revizije Trezora (1996-2001.), sistem javne interne kontrole u Francuskoj je, uslijed dugačke historijske tradicije, karakte-rizirao visok stupanj centralizacije i unutarnje složenosti; upravljačke odluke bile su stvar ‘delegiranih’ financijskih kontrolora ex-ante, koji su premda tu radili, zapravo bili uposlenici Trezora u ministarstvu budžeta pod ministarstvom financija, ekono-mije i industrije. Upravljačke odluke također su bile stvar računovođa (‘comptables’) koji su obično bili tu zaposleni ali su također bili delegirani, i bili su funkcionalno neovisni od ovlaštenog službenika. Opći financijski inspektorat bilo je inspekcijsko tijelo ministarstva financija, ekonomije i industrije. Računovođe su bile administra-tivno odgovorne ministru budžeta i pravno Računovodstvenom sudu. Kao što je to uobičajeno, Računovodstveni sud vrši „vanjsku“ reviziju vladinih računa.

Od 1811. sistem financijske kontrole ex-ante podrazumijevao je prethodno odobrenje ili neodobrenje nacrta odluka o financijskom upravljanju vezano za raspodjelu, obaveze, izdatke, itd. Ove kontrole pokrivaju samo aspekte legalnosti i regularnosti. Stoga je francuskom sistemu nedostajalo rukovodne odgovornosti, on se umnogome oslanjao na centralne institucije kontrole i više je pažnje obraćao na regularnost, usklađenost i transakcije, nego na vršenje javnih djelatnosti.

Sistem je promijenjen s uvođenjem novog zakona o budžetu 2001. (koji je u pri-mjeni od januara 2006.). Novim se zakonom cilja na upravljanje prema učinku u svim potrošačkim jedinicama. Uvođenjem globalnog budžeta orijentiranog na programe, odijeli koji troše novac odgovorni su parlamentu za svoje upravljačke odluke, svoju stvarnu potrošnju, upravljanje ljudskim resursima te razine postignu-tog učinka u odnosu na sredstva koja su im dodijeljena (efikasnost). Ove su stavke sastavni dio godišnje izvještaja o učinku i dostavljene uz zakon o reviziji budžeta (odgovornost).

2 Zasnovano na raspravi s gđom. Francoise GUILLARME, savjetnicom u SIGMA-i, i drugima

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 35

Nadalje, zakonom se tradicionalna financijska kontrola ex-ante usmjerava na budžetsku održivosti i stupanj rizika: samo za iznose iznad određene razine (koja varira između 90,000 i 150,000 eura) postoji potreba za odobrenjem financijskog kontrolora.

Zakonom se također uvodi i novi sistem javnog računovodstva, koji uključuje postojeće metode na gotovinskoj osnovi, akrualni računovodstveni model za opće računovodstvo te upravljačko računovodstvo za potrebe analize troškova programa. Javne računovođe odgovorne su za provedbu novih računovodstvenih standarda i procedura u resornim ministarstvima, a oni garantiraju i kvalitetu godišnjih fi-nancijskih izvještaja koje država priprema i podnosi Računovodstvenom sudu na certifikaciju.

Naposljetku, zakonom se ustanovljuje organizacija za reviziju, procjenu i kontro-lu na centralnoj razini vlasti koja je usmjerena na učinak administracije i kvalitetu državnih računa. Detaljniji opis francuske reforme i njenim posljedicama možete pronaći u 4. poglavlju i dodatku 14.

Švedska

Nakon priključenja EU 1995, Švedska je u Komisiji postala neka vrsta uzora za razvoj interne revizije. Prema švedskom ustavu, javnu administraciju i internu kontrolu obavljaju posve neovisne vladine agencije. Interna kontrola je uključena u upravljanje te stoga i predstavlja dio delegiranja ovlasti i menadžerske odgovornosti. Ovako visok stupanj decentralizacije u vezi je s visokim stupnjem transparetnosti; svaki pojedinac u Švedskoj ima pristup zvaničnim izvještajima, uključujući i izvje-štaje o internoj kontroli i reviziji.

Interna revizija (uvedena 1995.) predstavlja monitoring aspekt interne kontrole te stoga slijedi COSO model (vidi dodatke 9 i 9a - str. 231). Rad internih revizora u nadležnosti je odbora direktora svake od vladinih agencija. U švedskom sistemu ne postoji centralna supervizija interne kontrole ili revizije. Ipak, postoji švedski držav-ni upravni organ za financijsko upravljanje (ESV) koji radi analize, daje prijedloge i ‘uvezuje’, baš kao što PIƒC promovira da bi centralna harmonizacijska jedinica trebala preuzeti te funkcije. Interni revizori u švedskom javnom sektoru imaju osje-ćaj da su u jednoj mjeri izolirani, te bi s odobravanjem prihvatili uvezivanje koje bi im omogućilo da promoviraju svoj poziv kako bi u javnosti bio opće priznat. ESV trenutno planira osnovati jedinicu ili odjel koji bi koordinirao internu reviziju u javnom sektoru.

Što se tiče Švedske, vanjska revizija do 2003. nije bila neovisna u smislu u kojem to predlaže INTOSAI Deklaracija iz Lime (vidi dodatak 8 - str. 223). Švedski državni revizorski ured bio je pod ministarstvom financija. Ta je nedosljednost ispravljena 2003: revizorski ured pretvoren je u nezavisnu vrhovnu revizijsku instituciju koja je odgovorna parlamentu.

36 PIƒC

1997. SIGMA je predstavila još jednu studiju (Prateley 1997: 145). SIGMA je bila uvjerena da će udruživanje odgovora nekolicine zemalja članica (ovaj put to su bile Austrija, Danska, Finska, Francuska, Portugal, Švedska i Ujedinjeno Kraljevstvo) o zahtjevima budžetske i financijske kontrole biti od koristi za zemlje kandidate u središnjoj i istočnoj Evropi (CeeC). Ovaj zadatak također ukazuje na neke stvari vezano za daljnje istraživanje u kontekstu Komisijinog tekućeg programa reforme financijskog upravljanja. Posve je tačan zaključak, osobito kada su u pitanju države koje su se nedavno priključile Evropskoj uniji, samo pridruživanje bilo je važan element u procesu koji je doveo do temeljne reforme državnih sistema interne kon-trole. Reformski procesi na državnoj i na razini EU međusobno oslanjali bi se jedni na druge. Još jedan važan zaključak iz informacija koje su pružile zemlje članice bio je taj da je od ključne važnosti za zemlje kandidate da razviju ne samo formalne od-nose s Komisijom i zemljama članicama nego i prisne i tekuće neformalne kontakte na tehničkoj, te razini visokih službenika i političara.

U ovoj SIGMA-inoj studiji, Generalna direkcija za financijsku kontrolu potvrdila je – na temelju analize odgovora na upitnik iz 1996. – da nije bilo jedinstvenog koncepta interne kontrole, interne revizije ili vanjske revizije u zemljama CeeC-a. Zanimljivo je primijetiti kako je i sama Generalna direkcija za financijsku kontrolu u ovom članku imala poteškoća u tačnom definiranju interne revizije, jer se navodi kako ona sama provodi „revizije“ ex-ante provjeravajući priznanice i troškove na bazi uzorka te sistema interne revizije upravljanja i kontrole3. Riječ revizija, koja bitno određuje ex-post pristup, ovdje se također koristi u službi kontrole ex-ante, na što se danas gleda kao na rukovodnu odgovornost a ne kao na odgovornost revizora. Naposljetku, revizor ne bi trebao biti doveden u priliku da izvršava zadatke za koje će poslije možda vršiti reviziju, jer bi to stvorili slučaj sukoba interesa.

SIGMA-ina studija dalje navodi da „stalni cilj mora biti ohrabrivanje zemalja kan-didata da razviju efektivnu internu kontrolu unutar ministarstava na svim razinama, kako bi osigurali odgovarajuću odgovornost za upravljanje sredstvima i izvršenje proje-kata. Interna revizija treba biti stvorena od nule s jasnom ciljem da „se pobrine“ da su interne kontrole na svome mjestu i da funkcioniraju efektivno. Ključni zahtjev koji se stavlja i pred internu i pred vanjsku reviziju jest nezavisnost. EU može doprinijeti ovom procesu, na primjer ne samo pružajući tehničku podršku nego i nudeći jasne modele za institucije javne službe.“

Dodatni napor uložen je 2003, kada je PIƒC ekspertna grupa, sastavljena od vr-hovnih revizijskih institucija zemalja CeeC-a, analizirala sisteme interne kontrole zemalja članica. Tek nekoliko „starih“ država članica je u ovom trenutku u procesu

3 Funkcija interne revizije uvrštena je među zadatke Generalne direkcije XX ranih 1990-ih. To je dovelo do krize u kasnim 1990-im kad je postalo jasno da financijska kontrola i interna revizija ex-ante ne idu baš jedno s drugim ruku pod ruku. Reforma Komisije iz 2000. odlučila je organizacijski u potpunosti razdvojiti kontrolu i reviziju.

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 37

reforme interne kontrole ili je uključeno u preliminarne rasprave o pripremi takvih reformi. Neki od primjera navedeni su u 4. poglavlju.

Dvije škole sistema interne kontrole

Javna interna kontrola u državama članicama ukazuje na mnoge činjenice, povezane s historijom administrativne strukture i njenom evolucijom, o snazi pozicije mini-starstva financija u vladi, o postojanju javnog Trezora, o danoj strukturi kontrole kao i o tome da li su središnje financijske aktivnosti centralizirane ili ne (Simmony: 2002).

Sredinom 1990-ih uobičajeno je bilo (i još je uvijek) praviti razliku između dvije posve različite škole interne kontrole u državama članicama. Prva, više tradicio-nalno orijentirana, ima obilježja delegiranih ali centraliziranih funkcija kontrole, i koncentrira se na različite modalitete kontrole a priori ili ex-ante. Posao kontrole radile bi za to posebno određene organizacije ili mreže financijskih kontrolora pod vodstvom centralnog tijela kao što je ministarstvo financija – npr. direktora za budžet ili opći financijski inspektorat. Rukovodioci bi se pouzdali da će centralizi-rane službe kontrole odobriti financijske odluke; koncept rukovodne odgovornosti stoga uopće nije bio razvijen. Decentralizirana interna revizija nije imala ulogu, jer su financijsku reviziju ex-post vršili financijski kontrolori ili inspektori. Neovisna sistemska revizija nije postojala. To se zove latinski (ili napoleonski) pristup, me-diteranski pristup ili ex-ante kontrola treće strane. Ovo se pristup koristi (poneg-dje više ne) u državama kao što je Belgija, Francuska, Italija, Grčka, Portugal i Španjolska, a koristila ga je i Komisija sve do 2000. Latinski pristup gubi podršku i više se ne smatra odgovarajućim za sadašnje međunarodne standarde. Određen broj država koje ga koriste već su uradile ili planiraju uraditi reforme razvoja rukovodne odgovornosti i interne revizije, razdvajajući internu reviziju od inspekcije i dovodeći ex-ante financijsku kontrolu u polje odgovornosti rukovodioca.

Ove reforme potpomognute su s tri različite aktivnosti. Kao prvo, primjer najbolje prakse pristigao je iz vođenja privatnog sektora. Na drugom mjestu, tu su zahtjevi Evropske unije koja od državnih organa kontrole iziskuje provođenje specifičnih pravila interne kontrole i revizije za upravljanje fondovima EU. I treće, pojačana razmjena ideja (kako multilateralno tako i bilateralno) između twinning partnera (državnih službenika) i konsultanata u privatnom sektoru iz država članica s jedne strane, te strana u zemljama kandidatima s druge strane. Ovi će događaji biti na-knadno razmotreni.

Druga je škola u posljednjim desetljećima osmislila različite načine na koje vlada upravlja (sistemi u kojima su vladine organizacije vođene i kontrolirane) u kojima je rukovodilac odgovoran za svoje (financijske) odluke i rezultate svog rukovođenja, te je odatle odgovoran za razvoj i unapređenje svojih internih sistema kontrole. Kako bi se stvorili preduvjeti da rukovodilac prihvati takve odgovornosti, on će

38 PIƒC

imati potrebu za i korist od podrška internog revizora. Interni revizor bi trebao procijeniti da li se sistemi kontrole i financijskog upravljanja rukovodioca slažu s najvišim standardima, uredno podnijeti izvještaj rukovodstvu i dati preporuke za poboljšanje. Ovaj pristup, zasnovan na stupovima potpune rukovodne odgovor-nosti i neovisnosti interne revizije mogao bi se nazvati sjevernoevropski pristup ili pristup rukovodne odgovornosti. Ovaj pristup Komisija je uvela tokom svoje reforme u 2000.

Uključenost Komisije

Premda je Komisija odgovorna za definiranju standarda kontrole i revizije koji služe za kontrolu i reviziju stupnja prilagođenosti državnih sistema interne kontrole za provedbu fondova Evropske unije, ne postoji pravna osnova prema kojoj bi Komisija mogla intervenirati u područje državnih sistema kontrole za nacionalne fondove. Komisija stoga državama članicama ne može propisati nikakva rješenja za slabosti u sistemima interne kontrole na državnoj razini. Pošto ovo konkretno područje nije djelokrugu Komisije, ona čak ne može nit preuzeti ulogu facilitatora ili savjetnika bez jednoglasnog pristanka svih država članica. To ne znači da Komisija i države čla-nice ne dijele isti interes za zdravim upravljanjem financijama nacionalnih fondova.

Zapravo, član 10 Evropskog sporazuma o principu lojalne suradnje kaže da će „države članice iskoristiti sve prikladne mjere, opće ili posebne, kako bi osigurale ispunjenje obaveza koje proistječu iz Sporazuma ili su nastale kao posljedica dje-lovanja institucija Zajednice. One će omogućiti postizanje zadataka Zajednice.“ A član 274 o provedbi budžeta navodi: „Komisija će provoditi budžet u skladu s odredbama propisa u skladu s članom 279, na vlastitu odgovornost a unutar ogra-ničenja raspodjele, imajući u vidu principe zdravog upravljanja financijama. (...)“

Član 280 konsolidirane verzije Sporazuma kojim je ustanovljena Evropska zajedni-ca (Official Journal C 325, od 24. decembra 2002) objašnjava:

1. Zajednica i države članice će se boriti protiv prevare i bilo koje druge nelegalne aktivnosti koja utječe na interese Zajednice, mjerama koje će biti poduzete u skladu s ovim članom, koji će biti djelovati odbojno i biti takve da priušte efektivnu zaštitu u zemljama članicama.

2. Države članice će poduzeti iste mjere u borbi protiv prevare koja negativno utječe na financijske interese Zajednice, kao što bi poduzele i u borbi protiv prevare koja negativno utječe na njihove vlastite financijske interese...

3. Bez predrasuda o drugim propisima ovog Sporazuma, države članice će koordinirati svoje akcije usmjerene na očuvanje financijskih interesa zajednice protiv prevare. Oni će s tom namjerom organizirati, skupa sa Zajednicom, usku i redovnu suradnju između ovlaštenih organa.

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 39

4. Djelujući u skladu s procedurom na koju se odnosi član 251, Vijeće će nakon konsultacija s Revizorskim sudom usvojiti potrebne mjere na poljima prevencije i borbe protiv prevare koja negativno utječe na financijske interese Zajednice, s ciljem da pruži učinkovitu i odgovarajuću zaštitu u državama članicama. Ove se mjere neće ticati primjene krivičnog zakona na državnoj razini ili državnog ministarstva pravde.

5. Komisija, u suradnji s državama članicama, svake će godine Evropskom parlamentu i Vijeću podnijeti izvještaj o mjerama poduzetim na provedbi ovog člana.

Kad se usporedi zaštita financijskih interesa države i Zajednice iz paragrafa 2, ona se tiče prevare a ne javnih sistema interne kontrole. Ipak, mjere protiv prevare i ko-rupcije ne bi trebale biti sagledane isključivo iz perspektive naknadnog kažnjavanja kao što smo vidjeli u 1. poglavlju. Sagledano iz šireg konteksta, te mjere bi uistinu također trebale uključivati i preventivne procese; ovo zasigurno ne bi predstavljalo natezanje značenja ovog paragrafa i trebalo bi ga promatrati kao prvu crtu odbrane protiv slučajeva korupcije, prevare ili nepravilnosti. Transparentnost je prvi uvjet za smanjenje mogućnosti prevare. Neke države članice (npr. Ujedinjeno Kraljevstvo uz potporu drugih država tokom sastanka kontakt grupe evropskih organizacija fi-nancijske kontrole na Malti 2002.) pokušale su povući direktnu paralelu, navodeći da bi se član 280 mogao interpretirati kao da se također odnosi na državne sisteme kontrole („biti u stanju efektivno se nositi sa svim zahtjevima EU i potpomoći sheme nakon pristupanja“), ali nisu dobile podršku svih država članica. Naročito su države članice koje slijede latinski pristup isticale oklijevanje izmiješano sa strep-njom da će se Komisija umiješati u tradicionalna polja državnih ovlasti.

Paragraf 2 člana 280 razlog je zbog kojeg poglavlje o financijskoj kontroli sadrži posebno pod-poglavlje posvećeno zaštiti financijskih interesa Evropske unije. Ali član 280 ne nudi prijelaz s EU fondova na čisto državna budžetska sredstva. Dakako, u nekoliko država članica postoje dva paralelna sistema, jedan za državni budžet a drugi za EU fondove. Komisija stoga državi članici ne može nametnuti specifičan sistem upravljanja i kontrole za njen nacionalni budžet. Različite uredbe o upravljanju i kontroli podsjećaju nas da se one trebaju primjenjivati u skladu s principom supsidijarnosti i ne dovodeći u pitanje institucionalna, pravosudna i fi-nancijska tijela država članica (EC uredba 1260/99 član 8.3) (Simmony 2002:152). Svakako, pristupni pregovori odnose se na promjene koje treba napraviti u drža-vama kandidatima a ne u državama članicama; nadalje, uredba 1260/99 odnosi se na kontrolu EU fondova a ne državnih fondova (osim u slučajevima gdje je možda došlo do zajedničkog financiranja). Stoga, Komisija niti može nametnuti obrazac za sistem interne kontrole na razini države, niti čak predložiti zemljama članicama da razmotre ili raspravljaju o broju obrazaca ako se oni ne odnose isključivo na evropske fondove.

40 PIƒC

„Odgovarajuća“ financijska kontrola

Kad nekad oko 1990. počeli PHARE (Pomoć Poljskoj i Mađarskoj u obnovi njiho-vih ekonomija) programi, sjedište Komisije u Briselu imala je izravnu odgovornost za provedbu i kontrolu programa i projekata. Ipak, izravna je provedba ubrzo je počela bivati sve zahtjevnija u smislu organizacije i upravljanja s udaljenosti. Sredinom 1990-ih, došlo je do trenda decentralizacije (ili prenošenja ovlasti), što je za posljedicu imalo prijenos odgovornosti i kontrole iz sjedišta Evropske komisije na novoosnovane delegacije EC-ja u državama korisnicama. Godine 1998. i 1999. Decentralizirani sistem provedbe (DIS) osmišljen je za PHARE programe (kasnije prošireno na predpristupne fondove SAPARD i ISPA). Provedba i kontrola ovih program bila je predana različitim jedinicama za monitoring ili provedbu projekata koje su osnovane (u uskoj suradnji s delegacijama EU) unutar državnih institucija zaduženih za provedbu PHARE.

Februara 1999. Komisija usvaja kriterije za dalju decentralizaciju; sistem koji je iz toga proizašao prikladno je nazvan EDIS (Prošireni decentraliziran sistem pro-vedbe). Dalja decentralizacija bila je u skladu s planiranim potpunim prijenosom odgovornosti za kontrolu s EU na državu, kada ova postane članica. Proširena decentralizirana provedba podrazumijeva potpunu decentralizaciju provedbe i kon-trole EU fondova na državne institucije koje rade na odgovarajući način i spremne su preuzeti odgovornost. Osnovna značajka ovih sistema jest prijenos odgovornosti za financijsku kontrolu ex-ante u pitanjima tendera i ugovaranja s delegacija EU na državnog službenika za ovjeravanje (NAO). Država kandidat mora pružiti stabilne administrativne strukture kao i dostatne i zadovoljavajuće ljudske resurse.

Memorandumi o razumijevanju – ugovori između Komisije i svake od zemalja kandidata – o osnivanju državnih fondova govore o „odgovarajućoj financijskoj kontroli“ i „državnom organu za financijsku kontrolu“ (članovi 3 § 2 i 8 § 1). Bilo je mnogo pitanja šta tačno mogu značiti ovi termini.

Komisija je odgovorila da je financijska kontrola „odgovarajuća“ ako se može do-kazati postojanje „sheme efektivne interne i vanjske kontrole vezane uz aktivnosti agencije za provedbu, uključujući odgovarajuće funkcionalne neovisne revizijske funkcije te sisteme efektivnog računovodstvenog i financijskog izvještavanja“. U idealnim okolnostima, vanjska (ali za vladu i dalje interno) kontrolno tijelo bilo bi smješteno u ministarstvo financija. Ovo tijelo bi bilo neovisno o bilo kojem organu zaduženom za programe ili provedbu, a izravno bi bilo odgovorno ministru ili vladi. Ono bi izdalo pravila kojima bi se uskladila interna revizija i kontrola, kako bi se izbjegli različiti standardi koji se koriste u cijelom javnom sektoru. Državama kan-didatima se preporučuje slijeđenje ovih prijedloga prilikom uspostavljanja novih organizacija; naročito u kontekstu programa administracije javne reforme. Ove or-ganizacije možda se neće baviti samo državnim fondom odgovornim za upravljanje EU fondovima, nego i prihodom i rashodom u državnom budžetu. Čitatelj uočava

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 41

vezu između „odgovarajuće financijske kontrole“ i „sistema računovodstvenog i financijskog izvještavanja“...

Hitnost koncepta PIƒC

Koncept „odgovarajuće financijske kontrole“ šire je razrađen u članku za SIGMA Public Management Forum (de Koning: 1999). Skraćenica „PIƒC“ ovdje se kori-sti po prvi put u naporu da se obuhvati i objedini nekoliko povezanih elemenata odjednom. Danas bi se mogao zastupati jednostavniji termin „Public internal control“, ali je termin PIƒC se već odomaćio u glavama onih koji su usko povezani s javnim sistemima interne kontrole u svih 12 novih zemalja članica, kao i sadašnjih i budućih država kandidata. Također si je priskrbio i neku vrstu branda, tako da bi ga bilo teško promijeniti. Nadalje, PIƒC koncept pokriva neke specifične aspekte kojih nema u drugim sistemima državne interne kontrole te se stoga smatrati da zaslužuje istaknuto ime. PIƒC može poslužiti za još neko vrijeme.

Članak objašnjava PIƒC sisteme na sljedeći način:

Sistem – pokriva sve institucije, osoblje, obuku, procedure, metodologiju, izvještavanje, odgovornosti, sankcije i kazne; javne – znači pokriva sve aktivnosti u javnom sektoru, za razliku od kontrola i revizija u privatnom sektoru; interne – pokriva kontrolu koju vrše centralne ili decentralizirane vladine agencije, za razliku od vanjske kontrole koju vrši nevladino tijelo, npr. državni revizorski sud, računovodstveni sud, ili druga visoka tijela ili parlament; financijske – naglašava prirodu (bilo administrativnu, upravnu ili budžetsku) aktivnosti koja se provjerava; kontrole – znači sve aktivno-sti nadgleda cijelo polje financijskog rukovodstva, omogućavajući vladi da „kontrolira“ svoje financije (dakle, da pokriva sve kontrolne alate kao što su ex-ante kontrola i revizije).

Stoga je moguće napraviti sljedeća poboljšanja u terminologiju različitih aspekata „financijske kontrole“:

Javna interna financijska kontrola označava vladine sisteme interne kontrole koji imaju za cilj zaštitu financijskih interesa vlade u cjelini, dok se vanjska kontrola odnosi na aktivnosti financijske kontrole koju vrše vanjska tijela (ov-dje Revizorski sud i parlament, prakticirajući funkcije demokratske kontrole), čiji je zadatak pomno ispitati i procijeniti vladine sisteme financijske kontrole.

Odobrenje treće strane ex-ante je procedure pri kojoj funkcionalno neovisna organizacija financijske kontrole (bilo centralizirana ili decentralizirana) provjerava i odobrava odluke rukovodstva s financijskim reperkusijama prije nego što se krene s provedbom bilo koje odluke. Ova procedure pruža kon-troloru mogućnost odbijanja, što ipak može biti prevladano pod određenim strogim okolnostima (na francuskom, to je procedura „passer-outre“). Važno je

42 PIƒC

provjeriti s trezorskom funkcijom ministarstva financija da određene funkcije sistema odobravanja ex-ante nisu već automatski uzete u obzir (npr. provjera dostupnosti doznačenih sredstava prije nego se odobri ugovor ili ugovorni fond prije isplate).

Interna revizija je u cijelosti polje aktivnosti ex-post verifikacija neke organizacije (koja se nalazi u organizaciji kojoj treba revizija neovisna o rukovodnim funkcijama te organizacije), da li rukovodstvo i sistemi kon-trole odgovaraju budžetskim stavkama, ciljevima, pravilima i standardima, općenitije principima zdravog financijskog upravljanja. Ove interne revizije podrazumijevaju usklađene i neovisne provjere, revizije sistema, revizije učin-ka, revizije informacijske tehnologije i druge vrste ex-post verifikacije koju neovisna interna organizacija tvrdi da ima kako bi osigurala usklađenost rukovodstva s financijskim pravilima i uredbama. Važan aspekt je uspostav-ljanje odgovarajućeg mehanizma povratne sprege nalaza interne revizije te preporuka za ova pravila i uredbe.“

Ovaj tekst (koji se umnogome oslanja na definiciju financijske kontrole i ističe važnosti ex-ante odobrenja) pod velikim je utjecajem iskustva Generalne direkcije za financijsku kontrolu do sredine 1990-ih. Definicije interne kontrole i interne revizije trebale bi biti šire: interna kontrola podrazumijeva više od financijske kontrole. Interna revizija je tek ex-post verifikacija te se razlikuje od rukovodne inspekcije i financijske kontrole ex-post.

Postoje mnoge smjernice u poljima interne kontrole i interne revizije, ali međuna-rodni standardi koje su osmislili INTOSAI i IIA sad su postale mjerodavne norme za definiciju interne kontrole. Termin „međunarodno dogovoreni standardi i definici-je, te najbolje prakse Evropske unije“ standardna je fraza koja se koristi u kontekstu poglavlja o financijskoj kontroli i odnosi se na te standarde i definicije. Posljednji izvrstan primjer može se naći u standardima kakvi su oponašani u INTOSAI smjer-nicama za internu kontrolu u javnom sektoru, iz novembra 2004, i ECIIA Positon Paper, iz aprila 2005. Definicija interne kontrole prema IIA proširena je 2004. s upravljanjem rizikom poduzeća (COSO okviri I i II). Za ulogu internog revizora u ovim dokumentima (vidi dodatke 9 i 9a - str. 231). Zemlje kandidati moraju uzeti ove standarde u obzir i moraju ih razumjeti, ako žele unaprijediti i samjeriti svoje sisteme interne kontrole.

Prije nego krenemo detaljnije počnemo izlagati o standardima i definicijama, zani-mljivo bi bilo osvrnuti se na historijsku pozadinu termina „revizija“. Engleski kralj Edvard II 1285. odlučio je da podanici „koje se nađu u području računa mogu biti poslane u zatvor na osnovu svjedočenja revizora“ (Littleton: 1996). Sljedeći trag o spominjanju koncepta revizije nalazimo oko 1300. kad je određeno da zapisi ko-mornika grada Londona trebaju proći reviziju odbora koji čine „šest dobrih ljudi u gradu, odabranih u prisustvu cijele zajednice“. Praksa „polaganja računa“ (hearing

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 43

the accounts) je stoga prilično stara i dugo se održala. U četrnaestom stoljeću u knjizi o upravljanju imovinom Waltera od Henleya (Lamond: 1890) revizorima vlastelinskih računi daje se sljedeći savjet:

„Revizori moraju biti pouzdani i razboriti... svako vlastelinstvo treba položiti račune, te se onda mogu znati dobitak i gubitak, posao i unapređenje major-doma, nadstojnika, predstojnika i drugih...“

1494. fra Paciolo, franjevački svećenik i talijanski profesor matematike (koji je nosio titulu „oca računovodstva“), bio je prvi koji je tiskao principe dvostrukog knjigovodstva na način kako su se oni tada provodili u sjevernoj Italiji: „Summa“, njegovo djelo o algebri sadrži traktat „De computis et scripturiis“. 32. poglavlje ovog traktata razmatra kako se glavne knjige zatvaraju i kako se nove otvaraju. Unose iz poslovne knjige naglas je čitao pomoćnik, a u glavnoj ih je knjizi očitavao vlasnik (koji je slušao). Na kraju vježbe čitanja i revizije, pokazala bi se bilo koja stavka koja nije bila očitana u objema knjigama.

Revizije u gradu Aberdeenu, koje datiraju još od 1580-ih, koriste termin „čuo, vidio, razmotrio, izračunao i odobrio revizor“, što je preteča moderne revizorske certifikacije. U istom stoljeću, revizor vlastelinskih računa podnio bi usmeni izvje-štaj o računima u prisustvu vlastelina i njegovih brojnih službenika. 1882. britanski magazin The Accountant spominje „staru enciklopediju“ u kojoj se kaže da „izvršiti reviziju podrazumijeva čuti sve ono što je o predmetu u postupku rečeno s ciljem davanja ocjene, koja se općenito primjenjuje na pregledavanje i prihvaćanje računa od strane osoba koje se nazivaju revizori, mada su, možda, kada se radi o ovim transakcijama zapravo više inspektori.“ (sic!).

Ko god je zainteresiran za historiju jednog od najstarijih zanimanja na svijetu može se upoznati s djelima najboljih praksi babilonske i mezopotamske (Gupta: 1991), kineske i indijske (Sihag: 2004), te grčke i rimske civilizacije (Stone: 1969).

Revizija se od tada značajno razvila, ali čini se iz gore navedenog da su bitne zna-čajke (interne) revizije i dalje slušanje, uzajamno povjerenje, izvještavanje i davanje preporuka na neovisan način. Jasno, uzajamno povjerenje može postojati jedino ako se revizija provodi na objektivan, profesionalan i transparentan način. Tokom revizije, strah od kazne nije baš prava stvar za otvaranje rasprave i poticanje povjere-nja. Interna revizija zasniva se na povjerenju među partnerima, ne na strahu.

Neko može slušati kako bi provjerio da se nešto u prošlosti dogodilo. Odatle je po definiciji revizija aktivnost ex-post. Revizor sluša šta rukovodilac ima reći (npr. u svoju korist) o strukturama i obrascima njegovog sistema upravljanja i kontrole a potom provjerava da li te izjave odgovaraju pravilima i da li je sistem usklađen s principima ekonomije, efikasnosti i efektivnosti. Stoga, termin „revizija ex-post“ ističe očigledno, jer je revizija ex-ante po definiciji nemoguća.

44 PIƒC

Premda se termin „revizija ex-ante“ koristi (npr. DG Enlargement i DG Regio u okviru četvrtog stupnja EDIS mape puta: revizijska provjera za upravljanja statusa EDIS državi korisnici). Ovo je revizija koja nastoji procijeniti sisteme upravljanja i kontrole prije nego dođe do bilo kakve transakcije, to je zapravo proba da se vidi da li je sistem transparentan, dosljedan i logičan. Ona osigurava informacije koje će biti potrebne kad sistem počne s radom. Francuska klasificira na sličan način: „početne revizije“ vrše centralna tijela koja se sastoje od općih financijskih inspektora (CIAP) kako bi se procijenilo da li su pravilno postavljeni ciljevi vezano za ministarske programe koje je predložio ministar budžeta. U ovim revizijama, kriterij kvalitete odnosi se na dosljednost programa, ciljeve i indikatore, informacij-ske sisteme, akcijske planove, itd. ali ne i na bilo kakvu transakciju, jer one još nisu prošle kroz sistem.

1. odjeljak Deklaracije iz Lime (vidi dodatak 8 - str. 223) vodio je računa da ne spo-mene exante reviziju. Umjesto toga on govori o pred-reviziji kao o aktivnosti ili ispitivanju prije nego dođe do administrativnih ili financijskih aktivnosti, koje su od neprocjenjive vrijednosti za zdravo upravljanje javnim fondovima povjerenih državi. Prema SAI-ju, prednost pred-revizije je ta da je ona u stanju spriječiti štetu prije nego se ona dogodi, ali ona može imati i nedostatke u stvaranju prekomjerne količine posla i zamagljivanja odgovornosti u skladu s javnim zakonom.

Definiranje interne kontrole u okviru poglavlja o financijskoj kontroli

U kontekstu pristupnih pregovora, Komisija je 2000. definirala internu kontrolu na sljedeći način:

Sistem interne kontrole obuhvaća politike, procese, zadatke, načine rada i druge aspkete organizacije što, uzevši skupa:1. Olakšava poduzeću efektivno i efikasno djelovanje tako što omogućava primjeren

odgovor za određene rizike u poslovanju, djelovanju, financijama, usklađenosti kao i druge rizike u postizanju njenih ciljeva. To podrazumijeva i zaštitu imetka od neprimjerene upotrebe, gubitka ili prevare, te osigurava da su financijske obaveze prepoznate i stavljene pod kontrolu;

2. Pomaže osiguranju kvalitete internog i vanjskog izvještavanja. To zahtjeva održavanje propisanih zapisa) i procesa koji proizvode protok pravovremenih, relevantnih i pouzdanih informacija iznutra i izvana organizacije;

3. Pomaže osiguranju usklađenosti s primjenjivih zakona i uredbi, a pomaže i s internim politikama vezanim za vođenje posla.

4. Vrši kontrolu na osnovu analize i upravljanja rizikom.

2. – Interna kontrola u javnom sektoru 45

Sistem interne kontrole neke organizacije dat će odraz kontrolno okruženje koja prožima organizacijsku strukturu. Sistem će uključivati:

1. Aktivnosti kontrole (ex-ante, ex-post, inspekciju, reviziju, monitoring, itd.);2. Informacijske i komunikacijske procese te3. Procese monitoringa stalne efektivnosti sistema interne kontrole.

Vanjski elementi za kontrolno okruženje jesu vrhovna revizijska institucija i parla-mentarna komisija za budžet.

Interna revizija treba biti definirana kao objektivna garancije i savjetodavna ak-tivnosti kojom se nezavisno rukovodi unutar organizacije, a vođena je filozofijom dodavanja vrijednosti da se poboljša rad organizacije i postignu njeni ciljevi.

Ona pomaže organizaciji da postigne svoje ciljeve tako što uvodi sistematičan i discipliniran pristup kako bi se u organizaciji procijenila i unaprijedila efektivnost upravljanja rizikom, te procesi kontrole i upravljanja.

Stoga, u kontekstu pristupnih pregovora, zadatak Komisije jeste razmotriti da li su sljedeće stavke uključene u kontrolno okruženje neke zemlje:

1. kultura, zakon i drugi sistemi koji pružaju podršku općim ciljevima, upravljanju rizikom i sistemu interne kontrole;

2. iskazivanje neophodne predanosti k stručnosti, integritetu i njegovanju atmos-fere povjerenja;

3. jasne definicije ovlasti, zaduženja i odgovornosti tako da se odluke donose i akcije poduzimaju na odgovarajućoj razini;

4. upoznavanje svih razina relevantnog osoblja s onim što se od njih očekuje i opseg njihove slobode djelovanja;

5. jasne strategije za postupanje s prepoznatim karakterističnim rizicima zajedno s politikom za upravljanje rizikom, uz odgovarajuće znanje, vještine i alate te obraćanje pozornosti na potrebu da za prilagodbom procesa i kontrole koje odražavaju nove ili izmijenjene rizike ili operativne nedostatke;

6. neovisna interna revizija;

PIƒC uzima sve ove aspekte u obzir. On kombinira internu kontrolu i internu reviziju u jedan koncept kao što je to slučaj u COSO modelu, dodajući pri tom i novi element; centraliziranu organizaciju koja je odgovorna za harmonizaciju i koordinaciju kako interne kontrole i standarda interne revizije, tako i pravila cijelog tijela javne i/ili polu javne službe. Uvođenje novih principa bez neke vrste central-nog vođenja prouzročilo bi mnoga različita rješenja unutar državne administracije, doprinoseći time zbrci u traženju načina kako najbolje provesti principe i otvoriti vrata za različit pristup korisnicima javnih službi. U jednoj državi članici, uvođenje i imenovanje internih revizora prepušteno je vodećim ljudima svakog pojedinog

46 PIƒC

ministarstva, što je za posljedicu imalo veliko mnoštvo različitih funkcija, odgovor-nosti, razina statusa i plaća za svakog od javnih internih revizora.

Ideja PIƒC-a može biti izražena na sljedeći način:

PIƒC = IC + CHU, gdje je IC oznaka za (FMC + IA)

Inspekcija koju provodi rukovodstvo nije isključena iz ove jednadžbe ali se ona smatra dijelom FMC sistema (vidi 3. poglavlje - str. 47) i često se naziva decentralizi-rana ex-post financijska kontrola. Centralizirana inspekcija na razini vlade s druge strane bila bi ograničena na istraživanje žalbi, prevara i nepravilnost, a ne bi se bavila uobičajenim aktivnostima kontrole, kao što su ex-ante ili stalna financijska kontrola. Ova struktura omogućava odgovarajuću vezu s borbom protiv prevare, jednog drugog elementa u poglavlju o financijskoj kontroli. Kad službenici FMC i IA otkriju slučajeve prevare i nepravilnosti, oni ne istražuju sami te slučajeve nego o njima obavijeste odgovarajuće pravosudne organe, koji koriste centralizirani inspekcijski odjel zadužen za tehničke istrage (također vidi dodatak 16, o Službi protiv prevare i za koordinaciju AFCOS - str. 281).

Generalna direkcija za budžet koristila je i koristit će ovaj izraz PIƒC-ovog kon-cepta u pristupnim pregovorima u okviru poglavlja o financijskoj kontroli. On je postao uzus za mjerenje napretka zemalja kandidata kada je u pitanu javna interna kontrola.

3. – Tri elementa PIƒC-a 47

3. Tri elementa PIƒC-aPotreba za vladinom snažnom i trajnom političkom opredijelje-nošću da podrži PIƒC projekt; kontrole knjiženja; samoprocjene; analize rizika i upravljanje rizikom; tri elementa PIƒC-i odnos između (tradicionalne) inspekcije i moderne revizije, organizacija i funkcija jedinica interne revizije; centralna harmonizacijska jedinica; državni revizorski odbori ili revizorske komisije.

U zemljama koje nisu prihvatile pristup rukovodne odgovornosti kako je to ranije opisano, vlade će zaključiti, nakon PIƒC analize jaza, da su njihovi trenutni sistemi interne kontrole zapravo zasnovani na inspekcijskim aktivnostima koji se bave prigovorima treće strane, ad hoc transakcijama i kažnjavanju grešaka, te ozbiljnim greškama uključujući i prevaru. U usporedbi s modernijim sistemima javne interne kontrole, ovdje nedostaje određen broj relevantnih elemenata koji određuju da li je interna kontrola javnih fondova u skladu s kriterijima ekonomije, efikasnosti i efek-tivnosti. Ključne riječi ovdje su prihvatljive garancije, učinak i transparentnost, posebno u pogledu demokratskog principa da je vlada prema javnosti koja ju je izabrala odgovorna povećati prihod i potrošiti ga u njeno ime.

Ljudi odgovorni za rukovođenje javnim prihodima i potrošački centri trebali bi biti odgovorni za postizanje ciljeva koji su postavljeni u njihovim budžetima i drugim relevantnim zakonima, ne samo u pogledu politika prihoda i rashoda, nego i u smi-slu rukovođenja financijama. Prva razina kontrole trebala bi biti na razini potrošača (dodjela sredstava). To znači da je svaki rukovodilac javnog sektora odgovoran za uspostavljanje i održavanje odgovarajuće upravljanja financijama i odjela kontrole (FMC) da izvršava zadatke kao što su pripremanje i kontrola transakcija, računo-vodstva, monitoringa, izvještavanja, analiziranja i arhiviranja. Ukratko, rukovodilac bi trebao imati direkciju ili odjel za financije koji ove poslove obavlja pod njegovom odgovornošću.

Interni revizor veže se za najvišeg rukovodioca, ali je neovisan u planiranju i izvrša-vanja aktivnosti, te u savjetovanju. Rad revizora određen je skupom pravila i etike koji su izvedeni iz strike a ne iz rukovodstva. Revizor se nikad ne bi smio miješati u rukovodne zadatke za koje pretpostavlja da nema odgovornosti. Revizor procjenjuje i preporučuje; rukovodilac odlučuje šta će uraditi s revizorovim preporukama i u konačnici ostaje odgovoran za takve odluke. Revizor neće ispravljati ili kažnjavati slučajeve ljudskih ili sistemskih grešaka na koje naiđe, jer je to prepušteno ruko-vodiocu. Slučajeve prevare ili nepravilnosti, revizor će prijaviti rukovodiocu koji će kontaktirati/obavijestiti odjeljenje za borbu protiv prevare odnosno pravosudne organe. Zanimljivo je napomenuti da izgleda ne postoji specifični opće prihvaćen opis javnog internog revizora ECIIA Position Paper napisan je iz perspektive javnog sektora, dok INTOSAI smjernice na internog revizora više gledaju kao na mogući

48 PIƒC

instrument za posao svoje vlastite vanjske revizije. Ovaj problem detaljnije je izne-sen u dodatku 9.

Sistem interne kontrole temeljen na sljedeća dva elementa (FMC i IA) trebao bi dati odgovor na poziv za modernizacijom upravljanja budžetom posvuda u javnom sektoru. Rukovodna odgovornost i neovisna interna revizija će na kraju (a to je na-kon uspješne provedbe) osigurati zdravo upravljanje financijama i transparentnost. Ipak, put do modernizacije pun je izazova, kako je pokazalo iskustvo prvog vala pristupnih pregovora o PIƒC-u.

Prvi važan izazov izlazi vremena koje je potrebno za stvaranje široko ovlaštene cen-tralne platforme u vladi koja bi krenula razvijati PIƒC sistem u četiri faze (CLOT slijed). Ova mijena uključuje konceptualizaciju (C): široka raspravu i razumijevanje novih koncepata potrebnih za provedbu PIƒC strategija za buduću provedbu; legi-slativa (L): pravljenje nacrta i usvajanje relevantnih okvirnih zakona i podzakonskih akata; organizacija (O): osmišljavanje organizacionog okvira za provedbu PIƒC-a i trening (T) dovoljan broj rukovodilaca/financijskih kontrolora i internih revizora. U prosjeku ovaj proces, od najranijih rasprava do početka pune primjene može uzeti 5-6 godina, što je u većini okolnosti već samo po sebi dovoljno optimistično. CLOT faze bi teoretski trebale uzastopne. Zakon bi trebalo napraviti tek onda kad jer dobro shvaćen razlog za njegovo donošenje kao i širi kontekst subjekta; organi-zacija PIƒC-a trebao bi pratiti odgovarajući zakon; a trening bi trebao biti usklađen s potrebama na bazi procjena CHU-a. Ipak, u praksi ne postoji razlog zbog goje bi se neke od CLOT faza preklapale. Trening na primjer, u toku procesa može početi vrlo rano, kako bi stvorio tijelo internih revizora ili pripremio rukovodstvo na uvođenje rukovodne odgovornosti. Tačan CLOT slijed ovisit će o izvjesnim značajkama važećeg sistema interne kontrole u zemlji. Važno je da se to razmotri u PIƒC analizi politika i bude uključeno u akcijski plan koji ide uz nju.

Drugi važan izazov jest, kao što je to slučaj sa svim promjenama u javnom sektoru, kako efektno prevladati otpor/protivljenje interesnih skupina. Protivljenje se često primijeti prilikom odbijanja da se upusti u promjene, što za posljedicu ima manjak opredijeljenosti koja može prouzročiti ozbiljne zapreke napretku i provedbi PIƒC projekta. Iskustvo je pokazalo kako je potrebno ispuniti barem tri izuzetno važna preduvjeta prije nego se vlada može upustiti u proces promjena:

Kao prvo, od početka je potrebna nesumnjiva političko opredjeljenje mini-stra financija (kojeg podržava vlada) da u potpunosti podrži izvršenje PIƒC reforme. Naredne vlade bit trebale nastaviti s takvim opredjeljenjem koje su počele prethodne vlade. Pojedinačni (piecemeal) pristup izložen je riziku in-terne nedosljednosti što može uzrokovati propast projekta uslijed nesporazuma ili manjka povjerenja kako osoblja tako i javnosti da podrže nove sisteme, uz moguće ozbiljne gubitke sredstava i energije;

3. – Tri elementa PIƒC-a 49

Drugo, glavni akteri u procesu trebaju biti uključeni u razmatranja razvoja sistema interne kontrole, uključujući i one od kojih se očekuju da se opiru predviđenim promjenama koje mogu ići protiv njihovih interesa. Isključivanje aktera iz rasprave za posljedicu može imati nesporazume ili odbijanje da se obavežu na cilj i utvrđeni put novih sistema interne kontrole;

Treće, ministarstvo financija treba uspostaviti dobre odnose s javnošću, kako bi široj publici aktera u procesu, uključujući i javnost, objasnili prednosti PIƒC-a (institucije i rukovodstvo) te zašto će on biti bolji od sistema koji je na snazi.

Odatle se preporučuje da se donesu tri praktične odluke prije bilo kakvog ozbiljnog pokušaja da se krene putem PIƒC-a:

Prvo, stvoriti centralnu direkciju u ministarstvu financija koji će biti upravljačka snaga; drugo, imenovati čelnika ove centralne direkcije koji ima iskustva s mo-dernim sistemima financijskog upravljana i stvarnima interne revizije. Ovaj bi čelnik trebao biti neovisan, dakle oslobođen rukovodne odgovornosti (osim one za upravljanje svojom direkcijom) i oslobođen političkih pritisaka; treće, osim ukoliko na raspolaganju stoji iskustvo s modernom internom revizijom (što se ne čini kao izgledno u ranoj fazi), CHU bi trebala od početka imati podršku vanjskih savjetnika s golemim iskustvom u javnoj internoj kontroli osobito u razvoju funk-cija rukovodne odgovornosti i interne revizije u javnom sektoru. Gore navedena osnovna struktura vladi bi trebala omogućiti da stvori zamah potreban za razvoj PIƒC-a. Ako se ovo propusti učiniti na početku, postoji rizik od zastoja, frustracije i razočaranja. Uspješan ishod u interesu je vlade, ministarstva financija i javnog sek-tora uopće. Zdravo financijsko upravljanje javnim fondovima trebao bi biti glavni cilj bilo koje vlade, bez obzira od njenih težnji da postane član Evropske unije.

Na temelju iskaza „PIƒC = IC + CHU, gdje je IC oznaka za (FMC + IA)“, zemlja bi se trebala usredotočiti na razvoj sljedeća tri elementa:

1. Sistemi upravljanja financijama i kontrole (FMC);2. Funkcionalno neovisna interna revizija (IA); i3. Centralizirana organizacija zadužena za harmonizaciju i koordinaciju izgrađi-

vanja, provođenja i unapređivanja FMC i IA, koja se obično zove centralna harmonizacijska jedinica (CHU).

Sekcije koje slijede podrobnije se bave ovim elementima, kao i odnosom s inspek-cijom i osnivanjem odbora interne revizije.

50 PIƒC

Sistemi upravljanja financijama i kontrole

FMC je termin definiran za potrebe PIƒC koncepta, ali se u osnovi podudara s ide-jom i opsegom upravljanja javnim financijama (PFM: vidi dodatak 20 - str. 296) koji podrazumijeva pripremu budžeta, raspodjelu i ispravljanje budžeta, računovodstvo, isplate, sisteme elektroničkog plaćanja, trezorsko upravljanja novčanim sredstvima, politike javnog duga, kontrolu, itd. Ipak, kao dio PIƒC-a, pažnja je više posvećena na one aspekte rukovođenja i kontrole koji se bave (financijskim) upravljanjem prihodom, rashodom, dobiti i financijskim obavezama. Na primjer, svi budžetski i računovodstveni sistemi i procedure izvan su polja interesovanja FMC-a. Ovo ne znači da ova područja sama po sebi nisu važna, naprotiv, ali ove stavke jednostavno nisu dio poglavlja o financijskoj kontroli. Oko budžetiranja i računovodstva se obično brinu Trezor i/ili direkcija za budžet pri ministarstvu financija. Uistinu, ze-mlje kandidati dobivaju financijsku pomoć za razvoj ovih područja, ali ne u okviru PIƒC-a. SIGMA na primjer uključuje i stavke budžetiranja i računovodstva u svoje osnovne izvještaje o upravljanju javnim financijama. Zapravo, u vrijeme kad se određivao djelokrug poglavlja pristupnih pregovora, mislilo se da će se o stavkama budžetiranja i računovodstva moći povesti računa unutar budžetskih i financijskih odredaba (poglavlje 29, danas 33), ali je naknadno (2005.) odlučeno da se pokrije samo pravno obvezujući dio stečevine EU (hard acquis) iz ovog područja: vlastiti resursi (vidi dodatak 23 - str. 312). Neke pravne stečevine u vezi s upravljanjem jav-nim financijama također su dijelom pokriveni u EUROSTAT-u (pravila ESA95 o javnom financijskom računovodstvu). U svojoj godišnjoj procjeni u izvještaju o napretku DG ECFIN konačno može izvijestiti o prvom kopenhagenškom eko-nomskom kriteriju, naime o postojanu funkcionalne tržišne ekonomije (s obzirom da je jedan od pod-kriterija makroekonomska stabilnost). Ovo bi bilo slučaj kad bi upravljanje javnim financijama u zemlji kandidatu bilo u tako lošem stanju da bi moglo ugroziti budžetsku stabilnost te time i makroekonomsku stabilnost. Ipak, zasad nije bilo presedana za ovakvo izvještavanje.

Vrijednost novca i računovodstva

Revizija, bilo interna ili vanjska, može dosegnuti visoku razinu kvalitete jedino u poduzeću s kvalitetnim sistemima računovodstva. Dobri računovodstveni sistemi trebaju rukovodstvu dostaviti informacije o utvrđivanju troškova i rezultatima rada. To znači da rukovodstvo treba biti obučeno i u stanju da ode iza „javne ad-ministracije“ da „aktivno upravlja javnim aktivnostima“. Za javnu administraciju nije dovoljno dobro da bude zadovoljna sa statusom quo administrativnih sistema (kao što je koncept „posla za cijeli život“ u nekoj državi X za porezne inspektore, dok je za to vrijeme mnogo veća potreba za inspektorima za PDV). Umjesto toga, rukovodstvo se treba pobrinuti da je informirano – putem dobre računovodstve-ne informacije – o potrebi preusmjeravanja viška resursa u područja u kojima je potrebno unapređivanje ili proširivanje, a potom napravi potez. Ovaj proces se

3. – Tri elementa PIƒC-a 51

zove „vrijednost za novac“: vrijednost za novac nije jednako trošenju u skladu s budžetom; to su ustanovljene prakse koje predstavljaju izazov za rukovodstvo, te nevoljkost i/ili nemogućnost promjene neodgovarajuće i skupe administrativne prakse. Bez dobrog rukovodstva, vrijednost za novac nema izgleda da zaživi bez trvenja. Ekstreman primjer bila je odluka države Y da ukine sve inspekcijske službe u resornim ministarstvima pod sloganom: bolje je nemati inspekcije nego imati ko-rumpirane inspekcije. Ciljevi računovodstva se u većini zemalja kandidata i trećim zemljama doživljavaju kao vrlo ograničeni (osigurati informacije u svrhu kontrole budžeta), a računovodstvo zapravo treba biti sagledano u mnogo širem kontekstu: ono olakšava reforme u ekonomsko financijskom upravljanju i trebalo bi pružati podršku razvoju dinamičnih sistema pružanja usluga korisnicima javnih usluga. Ovi ciljevi još uvijek nisu dobro shvaćeni u mnogim novoprimljenim zemljama čla-nicama EU i u državama kandidatima, tako da postoji stalni rizik od nesporazuma koji može imati ozbiljne posljedice.

Rukovodna odgovornost

Rukovodna odgovornost je koncept u politici vlade koji podcrtava potrebu da javni službenici povremeno odgovore na pitanja koja se tiču njihovog rada te da budu zaduženi (odgovorni) za vršenje službe koja im je dana. Termin rukovodna odgovornost često se koristi u kontekstu osiguravanja odgovarajućeg korporativnog upravljanja, naime posao upravljanja i kontroliranja rada organizacije. Isto vrijedi i za upravljanje vladom vezano za različite razine državnog budžeta (na centralnoj/regionalnoj/lokalnoj razini).

Rukovodna odgovornost znači učiniti da rukovodioci nisu odgovorni samo za donošenje financijskih odluka, nego i da se pobrinu da te odluke budu na odgo-varajući način donesene i provedene u najboljem interesu javnosti. Oni bi trebali proći monitoring u skladu s pravilima poznatim široj javnosti i najvišim normama kojima se može spriječiti pogrešno vođenje, prevara i nepravilnosti. Ključno pitanje za jasne linije odgovornosti jest da one moraju biti čvrsto utvrđene, transparentne, uzakonjene i stalno održavane.

Bilo koji rukovodilac bilo koje organizacije trebao bi imati odgovornost za uspo-stavljanje, održavanje i unapređenje sistema financijskog upravljanja i kontrole u svojoj organizaciji. Svakako, ovaj zadatak je delegiran financijskoj direkciji ili financijskom odjelu pri organizaciji npr. financijski službenik zadužen za pripremu dokumenata o financijskim odlukama kao što su obaveze iz budžetskih linija, na-lozi za plaćanje, kontrola ex-ante, računovodstvo i kontrola ex-post. Svi ovi zadaci potpadaju pod rukovodnu odgovornost.

Rukovodna odgovornost tako u potpunosti pokriva područje upravljanja javnim financijama, ali u kontekstu PIƒC-a, fokus je više na FMC sistemima. FMC sistem bi se trebali zasnivati na principu odvajanja ili razdvajanja dužnosti (princip četiri

52 PIƒC

oka). Rad svakog pojedinog službenika (dužnosnika za odobravanje, financijskog kontrolora i računovođe/blagajnika) treba nadgledati drugi službenik. Sve transak-cije u financijskom ciklusu (bilo da pokrivaju prihod, obaveze, tenderske procedure, ugovore, isplate, povrat neopravdano plaćenih sredstava, i/ili upravljanje imovinom i financijske obaveze) trebali bi biti predmet kontrole ovih službenika. Stupanj rizika koji prati svaku od transakcija može biti odlučujući faktor u određivanju ima li prostora za vršenje provjere na uzorku.

Prije administrativne reforme iz 2000. centralizirani (ex-ante) financijski kontro-lor u Evropskoj komisiji bio je neovisan o dužnosniku za odobravanje, tako da je financijski kontrolor mogao spriječiti njegovo odobrenje neke financijske odluke ako je procijenio da odluka nije valjana u smislu legalnosti i regularnosti. Taj bi se slučaj vratio u financijski odjel na ispravku i bio bi ponovno dostavljen financij-skom kontroloru na odobravanje. U slučaju da je dužnosnik za odobravanje ostao pri svojoj izvornoj odluci, morao je napismeno objasniti svoje razloge za odbijanje stava financijskog kontrolora („passer-outre“ na francuskom). Ovo je bila složena i rijetko korištena procedura koja je podrazumijevala donošenje odluka na razini Komisije. Dužnosnik za odobravanje trebao je preuzeti osobnu odgovornost za soju odluku, nakon čega bi financijski kontrolor potpisao odobrenje i proslijedio slučaj računovođi/blagajniku. Ipak, reforma iz 2000. dokinula je ovu praksu.

Neke zemlje i dalje imaju funkciju centralizirane ex-ante (ili preventivne) financij-ske kontrole. Ipak, prema konceptu rukovodne odgovornosti za FMC sisteme, ex ante financijski kontrolor dio je financijskog odjela (premda s prilično neovisnom funkcijom) i odgovoran je izravno rukovodiocu. Da li decentralizirani ex ante fi-nancijski kontrolor treba imati poseban status ili ne (polu-neovisan o rukovodstvu i polu-vezan za financijski odjel) s mogućnošću obaranja odluke, to i te kako ovisi o dobrom funkcioniranju sistema interne kontrole kao i o tome da li organi kontrole neke države procijene da sistem interne kontrole može funkcionirati bez dodatnog jamstva da ex ante financijska kontrola može uvećati transparentnost sistema.

Od rukovodioca i njegovog financijskog odjela u bilo kojem ministarstvu očekuje se da razviju zdrave FMC sisteme uz pomoć prijedloga centralne organizacije u ministarstvu financija. To bi mogla biti CHU specijalizirana za harmonizaciju i koordinaciju FMC sistema. Na primjer, financijski odjeli mogli bi dobiti opću podršku (obrasci i smjernice) za pravljenje priručnika FMC sistema, u kojima su detaljno opisane sve procedure za financijsko upravljanje i kontrolu. Financijski odjeli potom trebaju pripremiti kontrole knjiženja pomno objašnjavajući korake financijskih i informacijskih uzlaznih i izlaznih tokova. Ove kontrole knjiženja bit će od velike vrijednosti za promoviranje transparentnosti, vršenje samo-procjene, te za interne revizore.

Koncept kontrole knjiženja uvršten je u poglavlje o financijskoj kontroli jer pred-stavlja moćan alat kako za rukovodioca tako i za internog revizora u procesu razu-

3. – Tri elementa PIƒC-a 53

mijevanja i analize sistema financijskog upravljanja i kontrole neke organizacije. Kontrole knjiženja u glavnim crtama izlažu strukturu postojećeg sistema interne kontrole i identificiraju područja rizika, što može iziskivati dodatnu pažnju kako bi se osigurala pouzdanost rukovodnih sistema. Rukovodstvo je odgovorno za uspo-stavljanje kontrole knjiženja. Kopiju bi trebao dobiti interni revizor.

Kontrole knjiženja

Specifičan pristup kontrolama knjiženja primijenjen je u svim državama članicama za strukturalne EU fondove. On osnovnu informaciju prerađuje u dva osnovna toka – monetarni i dokumentarni – koji se dalje dijele u osam osnovnih radnih procesa kako bi se identificirale važne procedure, te tako osigurava mapu puta za prolazak kroz različite razine državnih sistema upravljanja i kontrole.

Procedura se usredotočuje na sljedeće:i) identifikacija ključnih razina informacija i upravljanja koje su neophodne za

identificiranje forme i sadržaja dostupnih informacija; ii) bilježenje i evaluacija zahtjeva i procedura rukovođenja; iii) postojanje minimuma informacija neophodnog da se udovolji zahtjevima

rukovođenja, te slučaju strukturalnih fondova; iv) zahtjevi relevantne regulative.

Postoji razlika između predstavljanja: i) općih činjenica i informacija, koji-ma se identificiraju ključne organizacije koje su uključene u proces, te ii) opisa specifičnih organizacija na razini vlade.

Razlikujemo sljedećih osam procesa:

1. Davanje na uvid;2. Odabir;3. Odobravanje programa ili projekata;4. Plaćanje s potpoglavlja računa i obrada podataka;5. Upravljanje (ili upravljanje i kontrola);6. Kontrole i/ili revizije;7. Izvještavanje;8. Evaluacija (u smislu procjene i/ili potvrde)

Kontrola knjiženja je instrument za strukturalne fondove koji je osmislio DG AUDIT prije 1998. U okviru pristupnih pregovora odlučeno je da se koristi ista tehnologija da se osmisle kontrole knjiženja za pretpristupne fondove (PHARE, ISPA i SAPARD). Ipak, instrument koji je osmislio DG AUDIT pokazao se kao previše sofisticiran i složen, jer je osmišljen za potpuno razvi-jene organizacije upravljanja i kontrole u postojećim državama članicama.

54 PIƒC

Otvoreniji sistem je napravljen za zemlje kandidate a prvi pokušaj da se pomogne razvoju revijzijske procedure (za pretpristupne fondove) desio se u Poljskoj 1999.

Tokom pristupnih pregovora Generalna direkcija za budžet insistirao je da CHU osigura rukovodioce s obrascima kako osmisliti specifične kontrole knjiženja koji bi se mogli dati internom revizoru dane organizacije. Interni će revizor također imati svoje kontrole knjiženja, koje korak po korak opisuju kako da izvrši svoju reviziju i način na koji treba doći do svojih zaklju-čaka. Kontrole knjiženja osnovne su crte kostura strukture interne kontrole (Simmony, 2002: 162). Interni revizori također mogu pomoći financijskim odjelima da naprave nacrte takvih kontrola knjiženja. Organizacije koje su osmislile kontrole knjiženja za upravljanje i kontrolu EU fondovima potom mogu svoje iskustvo prenijeti na CHU i druge javne organizacije koje primaju fondove.

Većina CHU-ova uključene su u osmišljavanje obrazaca za kontrole knjiže-nja, no kako postoji toliko različitih organizacija na državnoj razini, jasno je da se proces pravljenja nacrta specifičnih kontrola knjiženja u javnom sektoru može biti uspostaviti samo dugoročno gledano.

Financijska kontrola ne sastoji se samo od vršenja provjera legalnosti i regularnosti financijskih odluka. Financijski odjeli bi također trebali primijeniti principe eko-nomije, efektivnosti i efikasnosti u svim poljima svoje djelatnosti. Ipak, konačna procjena kvalitete tri ‘E’, kako se to primjenjuje u organizaciji i kako to organizacija primjenjuje, trebalo bi biti prepušteno internom revizoru. Financijski odjeli trebali bi organizirati redovnu primjenu samoprocjene (vidi okvir dolje) kako bi ustanovili da li osoblje rukovodstva i kontrole smatraju da li su postojeća pravila i kvalitet njihovog rada odgovarajući ili im treba usavršavanje.

Samoprocjena

Samoprocjena je ključni dio promjene koja se dešava u kulturi interne kon-trole u javnom sektoru. Taj alat iziskuje rukovodstvo i osoblje odgovorno za upravljanje financijama kako bi procijenili svoje vlastite aktivnosti i procedu-re, te ocijenili svoju efektivnost u pogledu ciljeva usvojenih standarda interne kontrole. Ova je sofisticirana primjena za organizacije koje su jedva počele razumijevati sadašnje koncepte rukovodne odgovornosti, te transparentnog upravljanja i kontrole. Ipak, vrlo je konstruktivno upoznati (više) rukovod-stvo s koristima takve primjene, posebno na onim mjestima u rukovodstvu gdje (u očima CHU-a) postoji manjak motivacije i opredijeljenosti da se u potpunosti iskoriste novousvojena pravila interne kontrole. Ovaj instrument

3. – Tri elementa PIƒC-a 55

je vrlo korisna pomoć u povezivanju stupnja razumijevanja u rukovodstvu sa svrhom moderne interne kontrole.

Alat je zasnovan na definicijama COSO modela, a prva ga je uvela Komisija u okviru PIƒC-a i pristupanja tokom predstavljanja kontakt grupi u Berlinu (Radni dokument 14A/00, internet stranica Fcc). Bijela knjiga o reformi Komisije iz 2000. zahtijeva od svakog generalne direkcije da ispita priklad-nost svoje interne kontrole, da napravi akcijski plan, da se posveti područjima za koja je utvrđeno da ih treba poboljšati, te da uključi stav interne kontrole u svoj godišnji izvještaj o radu. Predstavljanje je bilo zasnovano na iskustvu koje je stekla Komisija, a bavilo se opisivanjem procedure samoprocjene. CHU odgovorna za osmišljavanje i harmonizaciju FMC sistema treba razviti metodološki obrazac za samoprocjenu koji direkcije za financijske odjele u ministrima mogu dalje prekrajati za primjenu u svojim vlastitim organizaci-jama. CHU čak može podržati pilot testove kako bi stekla iskustvo korisno za druge organizacije, ali važan princip jest taj da direkcije nastave biti vlasnici svojih vlastitih vježbi, jer samoprocjena nije revizija i uspjeh vježbe ovisi o otvorenosti i samokritici.

Obrazac se mora napraviti na sljedeći način: nacrt upitnika (odgovori bi trebali biti anonimni kako bi se osiguralo puno učešće i otvorenost), objedinja-vanje i analiza rezultata, organizacija radionice za rukovodstvo na kojoj bi se raspravljalo o rezultatima, izvući zaključke i napraviti nacrt izvještaja na osnovu akcijskog plana o područjima za koja je utvrđeno da ih treba pobolj-šati. Upitnik bi trebao ispitati sve procese vezane uz financije: odobravanje potrošnje i isplata, planiranje / budžetiranje / računovodstvo / upravljanje financijama, informacijski sistemi, ljudski resursi, kapitalna aktiva/pasiva, upravljanje novčanim sredstvima i prihodi. Upitnik također treba sadržavati razne elemente spomenute u COSO modelu:

1. kontrolno okruženje (integritet/etika, ljudski resursi, filozofija upravljanja, organizacijska struktura i odgovornost);

2. procjena rizika (ciljevi kao što su definicije, komunikacija, dosljednost, mje-renje učinka i prioriteti/resursi, provedba i identifikacija rizika);

3. informacije (tačnost, pravovremenost) i komunikacija (interna i vanjska);

4. kontrolne aktivnosti (razdvajanje dužnosti, supervizija, priručnici za proce-dure, informacije, bilježenje izuzetaka i lista financijskih procedura, kontrola knjiženja);

5. monitoring (uloga revizije, učestalost vježbi samoprocjene, metodološka mo-dernizacija i nedostaci u izvještavanju).

56 PIƒC

Kad se budu analizirali odgovori iz upitnika, direkcija može iskoristiti Scorecards i Chart, alate koji se također mogu naći na internet stranici Fcc. Rezultati analize trebaju se konsolidirati slojevito, naime oni koji se tiču rukovodstva i oni koji se tiču osoblja. Pri tom je važno izvijestiti samo o ukupnim rezultatima, tako da se pojedinačnim izjavama ne može ući u trag. Analiza bi se posebno trebala usredotočiti na zastranjenja od prosječnih normi utvrđenih analizom. Preliminarni rezultati su potom otvoreni za raspravu na radionici za rukovodstvo, tokom koje se mogu analizirati glavni uzroci i može se sačiniti akcijski plan koji bi trebao sadržavati određivanje prioriteta i vremenski raspored za poboljšanja, koji bi usvojilo više rukovodstvo.

Zaključci s CHU radionica pokazali su da samoanaliza rukovodstva i financijskih odjela nije mnogo korištena u 12 novih zemalja članica. Ovo zasigurno područje gdje postoji potreba za dobro osmišljenom podrškom za uvođenje dublje definicije rukovodne odgovornosti u novu kulturu kontrole i u kontrolno okruženje. Ova je poruka usmjerena prije svih na one organiza-cije koji planiraju davati dalju podršku 12 novih članica nakon što istekne razdoblje prelaznih olakšica!

Klasični pristup financijske kontrole trebao je pokriti aktivnosti koje se odnose na ex-ante financijsku kontrolu (ex-ante odobrenje bilo koje financijske odluke), te-kuća financijska kontrola (monitoring tokom cijelog projekta) i ex-post financijska kontrola. Ex-post financijska kontrola je osmišljena tako da pokrije zadatke koje obično obavljaju kontrolori ili inspektori prilikom događaja vezanih uz transakcije (npr. usklađenost s pravilima nakon transfera fondova, dobara ili usluga, te istrage prema žalbama treće strane). Definicije odatle predviđaju da su sve vrste financijske kontrole, uključujući i inspekcije, dio FMC sistema te stoga čine rukovodne od-govornosti. Centralizirana inspekcija, npr. poseban odjel generalnog inspektorata unutar ministarstva financija, se dakle smatra da pripada području rukovodne od-govornosti (na razini ministarstva financija), jer on kontrolira/istražuje pojedinačne transakcije a ne osnovne snage i slabosti sistema. A ako kontrolira, onda to može biti problem nesklada funkcija.

Ipak, različiti koncepti ex-ante, tekuće i ex-post financijske kontrole i inspekcije u najmanju su ruku zbunjujući, i velika je vrijednost u perspektivi koju nudi SIGMA, gdje se za internu kontrolu koristi više holistički pristup, kao što je to slučaj u COSO modelu koji govori o procesima, ljudima, prihvatljivoj garanciji i postiza-nju ciljeva. To internu kontrolu čini dinamičkim integralnim procesom. Za dublje razumijevanje holističkog pristupa, čitatelj će možda poželjeti konsultirati SIGMA Audit Newsletter iz augusta 2006, broj 14 (www.oecd.org). SIGMA razlikuje tri tipa kontrole:

3. – Tri elementa PIƒC-a 57

Preventivna kontrola: osmišljena da spriječi pojavu neefikasnosti, grešaka i nepravilnosti, raspad procesa, netačne autorizacije, isplate ili korištenje imovine. Ove kontrole ne mogu garantirati da se kontrolirani faktor neće dogoditi, ali one smanjuju mogućnost njenog dešavanja. Primjeri uključuju raspodjelu dužnosti i kontrole autorizacije.

Detekcijska kontrola: osmišljena da pronađe i ispravi greške, neefikasnosti i ne-pravilnosti. One možda ne mogu dati potpunu garanciju, jer se one rade nakon što se neki događaj zbio ili je rezultat već napravljen, ali one bi trebale smanjiti rizik neželjenih posljedica jer omogućavaju poduzimanje ispravaka. Detekcijske kontrole su najefektnije kada čine dio povratne sprege u kojoj su njihovi rezultati predmet monitoringa i koriste se da unaprijede procedure ili preventivne kontrole. Među primjerima su potvrda nakon plaćanja, verifikacija dionica ili bankovnog poravnanja.

Direktne kontrole: osmišljene da proizvedu i ohrabre akcije neophodne za po-stizanje ciljeva. Među primjerima su jasno definirane politike, postavljeni ciljevi i odgovarajući trening te kadrovska politika.

SIGMA priznaje da u najboljim praksama ove kategorije ne mogu biti jasno razli-kovane i da jedna kontrola može raditi tako da pokrije dvije ili više funkcija.

Supervizija, na primjer, pokriva sva tri tipa. Dobro organizirane i vođene korektiv-ne akcije i procesi su, jasno i logično, također neophodne kad dođe do slabosti ili neuspjeha u kontroli.

Holistički pristup u drugu ruku zahtjeva visok stupanj rafiniranosti u područjima od interesa, i dok god to nije slučaj put do promjene prakse bit će dugačak i zahti-jevat će postupnost.

Kao što je ranije navedeno, Komisija je ukinula (centraliziranu i neovisnu) ex-ante financijsku kontrolu u svojim sistemima interne kontrole. Ipak, postoje dokazi protiv odbacivanja ove pogodnosti na decentraliziranoj osnovi, zbog slabog učinka javne kontrole uopće (naime, na razini rukovodilaca budžeta u organizacijama koje još nemaju sofisticirane sisteme interne kontrole). U ovim okolnostima može se savjetovati privremeno zadržavanje ili čak uvođenje funkcije ex-ante financijske kontrole kao što je to ranije opisano, a potrebu te funkcije onda razmotriti u ka-snijoj fazi, kad je koncept rukovodne odgovornosti u potpunosti uveden i zaživio. Uistinu: „ex-ante kontrolu treba uzeti za ozbiljno, jer ona nije zastarjela onoliko koliko bi interna revizija htjela biti moderna (Simmony 2002: 158)“.

Sljedeći važan aspekt interne kontrole je korist analize rizika i upravljanja rizi-kom. Efektivno upravljanje rizikom može pokriti i dugoročno strateško planiranje vladine organizacije kao i kratkoročni ograničeni financijski rizik; uistinu, interni revizor bi trebao biti kadar procijeniti prijeti li najvišim ciljevi i ciljanim učincima stvarni rizik. Rukovodstvo i osoblje interne kontrole također bi trebalo biti obuče-

58 PIƒC

no u ovim modernim alatima. Financijski odjeli bi trebali razviti metodologije za identificiranje područja rizika i usredotoče se na ublažavanje rizika u uskoj suradnji s CHU-om i internim revizorom. Jedinice financijskih odjela bi trebale redovno (najmanje na godišnjoj bazi) izvještavati rukovodstvo o stanju i prikladnosti FMC sistema iz perspektive provedbe i osiguranja kvaliteta. Ovo bi se moglo usporediti sa stavovima i procjenama o internom i vanjskom revizoru.

Analiza rizika i upravljanje rizikom u javnom sektoru

Što se tiče osiguravanja vrijednosti za porezne obveznike kao i za građane, ne bi trebalo biti velike razlike između privatnog upravljanja rizikom (zaslužan za davanje vrijed-nosti za akcionare) i javnog upravljanja rizikom. Dopunjavanje citata iz mjerodavnog dokumenta na ovom polju (COSO 2004) može se definirati izazov za rukovodstvo javnog sektora kao određivanje koliko mnogo neizvjesnosti je spremno prihvatiti u osi-guravanju povjerenja i priznavanja od strane poreznih obveznika/građana u zdravom financijskom upravljanju vladom. Javno upravljanje rizikom administraciji omoguća-va da se efektno nosi s nesigurnošću i pridruženim rizicima i povoljnim prilikama. U javnom se sektoru ovo prevodi u potrebu da se kontrola i revizija usmjere na rizičnije poslove, uključujući i visok stupanj financijskog doprinosa i ljudskih resursa, a manje na područja gdje je određeni stupanj rizika prihvatljiv jer se smatra netipičnim ili mi-nimalnim u pogledu uloženih sredstava. Drugim riječima, kad se u financijske odluke koje donosi rukovodstvo uvode ekonomija, efikasnost i efektivnost, i sami sistemi interne kontrole bi trebali postati ekonomični, efikasni i troškovno učinkoviti..

Čini se da je upravljanje rizikom vježba dizanja svijesti i oblik razmjene mišljenja na svim razinama u organizacijama; on obavještava i informira rukovodstvo i osoblje, te je u stanju – ako je vođen na odgovarajući način – povećava mogućnost uspjeha u postizanju ciljeva organizacije (konferencijski dokument 06/01, Tallinn, oktobar 2001, vidi internet stranicu Fcc s - str. 115).

Upravljanje organizacijama podrazumijeva postizanje ciljeva. U javnom sektoru, cilj je uglavnom osigurati uslugu ili povoljan rezultat koji je od javnog interesa. Organizacije se susreću sa svim vrstama rizika koje mogu negativno utjecati na postizanje njiho-vih ciljeva. Izazov za rukovodstvo je stoga utvrditi kako se identificiraju takvi rizici, procijeniti kakvi su im izgledi, mogući učinak ili izvrgavanje, te odlučiti koji način djelovanja poduzeti kako bi se ti rizici sveli na prihvatljivu razinu.

Upravljanje rizikom je sveukupni proces identificiranja i procjene rizika, kao i postu-panja s njim i monitoringa, te provođenje neophodnih kontrola kako bi se izloženost očuvala na prihvatljivoj razini. Najbolja praksa ukazuje na to da bi ovo trebao biti bitan dio procesa upravljanja prije nego nešto što dolazi u kasnijoj fazi. Na ovaj način rukovodstvu se stvaraju uvjeti da evaluira, postavlja prioritete i donosi odluke prije

3. – Tri elementa PIƒC-a 59

poduzimanja koraka. Sistem interne kontrole uspostavljen od strane rukovodstva treba osigurati da rukovodstvo sebe štiti od neprihvatljivih rizika koji bi spriječili organiza-ciju u postizanje ciljeva.

Stoga su potrebni alati i vještine koji bi rukovodiocima omogućili postizanje prihvat-ljivih garancija u postizanje svojih ciljeva sa zdravom vrijednošću novca. Moraju se osmisliti procesi kojim bi se identificirali rizici, a potom osmisliti i provesti sistem koji će kontrolirati one najvažnije.

Standardni modeli upravljanja rizikom moraju biti prilagođeni za specifične potrebe svako organizacije, jer su okolnosti i rizici s kojima se oni suočavaju drukčiji i posebni za svaku organizaciju. Ipak, univerzalni faktor uspjeha za provedbu sistema upravljanja rizikom u cijeloj organizaciji jest opći interes rukovodstva za vježbu. On je od najveće važnosti jer rukovodstvo stavlja upravljanje rizikom na dnevni red kako bi bili u stanju razvijati svoj vlastiti sistem za procjenu.

Pitanje da li je na riziku utemeljen pristup internoj reviziji odgovarajući za zemlje u razvoju (Hepworth 2006:3) ispravno je pitanje. Koncept procjene rizika i upravljanja rizikom jedan je od posljednjih koji su osmišljeni u PIƒC-u i još uvijek među CHU-ovima visoko kotira na listi stvari koje treba kupiti. Pristup utemeljen na riziku dobro funkcionira u modernim sistemima, tamo gdje rukovodstvo dobar poima i učestvuje u procesu, i tamo gdje postoje tehnički kapaciteti za identificiranje i procjenu usporednih rizika. Ovaj pristup također očekuje da sistemi interne kontrole valjano rade, da ih interni revizor redovno procjenjuje, te da rukovodstvo sistematski slijedi preporuke revizije. Dok su svi ovi kao i drugi uvjeti dio PIƒC modela, jasno je da odgovarajuća procjena rizika i upravljanje njime mogu biti posljednji od elemenata koje treba razviti u napretku prema modernoj javnoj internoj kontroli.

Pristigli izvještaji o stanju u FMC sistemima trebali bi omogućiti najvišem rukovod-stvu da donese godišnju izjavu o prihvatljivoj garanciji da su resursi organizacije korišteni za predviđene svrhe, da su procedure kontrole dale neophodne garancije, da izvještaj daje tačnu procjenu, da se slijede principi zdravog financijskog upravljanja, itd. Na ovaj način rukovodilac sebe predstavlja kao zaduženog (odgovornog) za vršenje dužnosti koja mu je povjerena. Poglavlje pristupnih pregovora o financijskoj kontroli ne bavi se ovim pitanjem, ali se zemljama kandidatima snažno preporučuje da raz-motre uvođenje mjera koje bi osigurale prihvatljivu garanciju kao dio međunarodnih standarda i najbolje prakse (vidi dodatak 10 za model izjave rukovodstva - str. 244).

Tamo gdje se financijski odjel suočava sa sumnjom u prevaru ili nepravilnost, rele-vantno osoblje bi trebalo obavijestiti rukovodioca dostavljajući mu i kopiju interne revizije. Rukovodilac bi potom trebao podnijeti izvještaj pravosudnim ili drugim relevantnim istražnim organima. Precizna interna pravila koje harmonizira CHU trebala bi biti dio FMC priručnika.

60 PIƒC

Državni službenici (bilo rukovodioci, financijski službenici ili interni revizori) nosi-oci su odgovornosti, iz čega proizlazi da oni mogu biti uključeni u pravne postupke ili zvanične istrage. Pravni troškovi ovih postupaka mogu pokrivati odjeli ili agencije, ako je to u interesu ovih institucija te ako je počinjeno djelo o kojem se radi unutar zone odgovornosti posla koji obavlja državni službenik. Dobar primjer pravnog zastupanja na javni trošak jest britanski Kodeks o vođenju državne službe, poglavlje 12.2. Vlada može čak prihvatiti i odgovornost za financijske obaveze građana koje je državni službenik počinio vezane uz svoj rad, osim ako te financijske obaveze ne proizlaze iz „namjere ili iz nakane prevare od strane državnog službenika.“1

Interna revizija

U vršenju novopovjerene odgovornosti iz područja FMC, rukovodiocu će trebati podrška internog revizora. Interni revizor procjenjuje da li rukovodiočevi FMC sistemi rade na zadovoljavajući način i, ako ne rade, koje se mjere trebaju poduzeti da se to unaprijedi. Definicija interne revizije iz 2. poglavlja sasvim je jasna: interni revizor ne predstavlja dodatnu razinu kontrole; naprotiv, on predstavlja savjetni-ka unutar rukovodne organizacije. Interni revizor je dakle alat za rukovođenje. Rukovodilac je odgovoran za stvaranje odjela interne revizije u skladu s relevan-tnom državnom legislativom. Revizor treba izgraditi odnos stručnog povjerenja te dati savjet u pitanjima zdravog financijskog vođenja, uz najviši stupanj integriteta i profesionalizma.

Rukovodstvo treba temeljito poznavati funkciju interne revizije, a osobito njeno svojstvo neovisnosti. Ovo se može u potpunosti postići jedino ako CHU za internu reviziju i interni revizor zajedno rade na dobro usmjerenim kampanjama dizanja svijesti među rukovodiocima i financijskim službenicima. Pošto se može dogoditi da rukovodstvo i interni revizor mogu imati različite poglede na ranije događaje, kao i na to šta je bitno (esencijalno) a šta ne, CHU za internu reviziju bi također tre-bala uspostaviti opće komunikacijske kanale i procedure (protuslovne procedure) za raspravljanje nalaza revizije s onim nad kojim se revizija vrši, za izvještavanje ruko-vodstvu, te za slijeđenje preporuka revizije. Dobra je praksa prepustiti rukovodstvu da osmisli plan provođenja prihvaćenih preporuka, gdje bi (niži) rukovodilac bio zadužen za pripremanje, unutar određenog vremenskog roka, izvještaja o provedbi za internog revizora. Potom je na internom revizoru da, u skladu sa svojom vlastitom analizom rizika odnosno upravljanjem rizikom, odluči kada i kako će procijeniti unaprijeđene sisteme. Tamo gdje rukovodilac nije obratio potrebnu pažnju na bitne preporuke revizije ili gdje nisu primijenjene, interni revizor bi nakon razgovora s rukovodstvom trebao kontaktirati CHU za internu reviziju ili odbor za internu reviziju (vidi kraj ovog poglavlja) i iznijeti svoj slučaj na raspravu. Ovo je osnovna

1 http://www.civilservice.gov.uk/management/code/

3. – Tri elementa PIƒC-a 61

procedura i treba je dobro razumjeti i uspostaviti, i nikad ne treba dovesti do straha od posljedica.

Funkcionalna ili operativna nezavisnost u svakodnevnom rada organizacije znači da interni revizor neće biti uključen ni u kakve aktivnosti rukovodstva ili financijske kontrole. Ovo će internom revizoru dati mogućnost stvaranja objektivnog pogleda na rukovodstvo i sisteme kontrole u organizaciji, kao i stvoriti i očuvati nepristra-nu i efektivnu profesionalnu prosudbu o operacijama koje su predmet revizije u organizaciji. Revizor stoga ne može vršiti nikakve zadatke koji su dio rukovodne odgovornosti.

Na primjer, revizor ne bi trebao vršiti zadatke koji potpadaju pod FMC, inspekcije ili istrage. Svrha ovoga jest da revizor ne bi trebao vršiti zadatak koji bi u kasnijoj fazi trebao procjenjivati, jer bi to stvorilo sukob interesa2.

Revizor je možda funkcionalno neovisan o rukovodstvu, ali administrativno nije ne-ovisan; on izvještaj podnosi najvišim razinama rukovodstva što čini razliku između njega i vanjskog revizora (SAI) koji izvještaj podnosi parlamentu i javnosti. Na kraju krajeva, glavni rukovodilac je taj koji odlučuje o opsegu i prirodi dodane vrijednosti koje će biti dodijeljeno internom revizoru. Ovo će biti normalna situacija u raspravi i slijeđenju revizorskih preporuka. Premda je revizor javni službenik (kojeg šef nje-gove organizacije može biti nominirati, premjestiti ili otpustiti); kada je u pitanju njegovo zanimanje, interni revizor ne prima naredbe od rukovodstva nego slijedi pravila svog zanimanja koja se nalaze u Povelji interne revizije i Etičkom kodeksu. Funkcionalna neovisnost također podrazumijeva nemiješanje prilikom određivanja okvira interne revizije, učinka revizorskog rada i komunikacijskih rezultata. Ne treba ni napominjati da bi revizorski nalazi i preporuke trebali zadovoljavati najviše profesionalne standarde, tako da se rukovodiocu teško može oduprijeti poboljšanju sistema upravljanja financijama i kontrole. Stoga, kvaliteta revizorskog rada i izvje-štavanje o njemu idu ruku pod ruku sa zahtjevom za neovisnošću.

Obavljajući svoju dužnost, revizor bi trebao slijediti pravila Povelje interne revizije (ugovor između rukovodioca i revizora) i živjeti u skladu s Etičkim kodeksom za internog revizora (obećanje kojim se revizor obavezuje da će živjeti u skladu sa zahtjevima revizorske službe). Ove dokumente bi trebalo pridodati legislativi ve-zanoj za internu reviziju ili priručnicima i dodacima ili bi ih CHU trebala objaviti kao uredbe za internu reviziju. Od velike je važnosti da ovi dokumenti u aktivnoj upotrebi, naime Povelja interne revizije trebala bi biti potpisana između šefa ruko-

2 Sukob interesa (ili sukob uloga) može se opisati kao situacija u kojoj se kod nekoga ko je u poziciji od povjerenja, kao što je to državni službenik ili političar, natječu profesionalni i privatni interesi. Čak i ako nema dokaza o nepriličnim djelima, sukob interesa stvara doživljaj nepriličnosti koja može podrivati povjerenje u sposobnost osobe da ispravno obavlja svoju funkciju. U sebi i po sebi samom, sukob interesa nije dokaz prijestupa, ali može postati pravno pitanje ako pojedinac pokuša utjecati na rezultat odluka u osobnu korist; nije nezakonito imati dvije uloge, ali nepodudarne uloge mogu dati poticaj za neprilična djela. Ako je interni revizor uključen u sukob interesa, on bi trebao prijaviti taj sukob.

62 PIƒC

vodstva i internog revizora, a Etički kodeks bi trebao potpisati svaki interni revizor odmah po primanju certifikata; kopije oba dokumenta mogu isto tako biti poslane u CHU za internu reviziju. Ne bi bilo od posebne koristi kad bi oba dokumenta (obrasca) bili tek pridodati na regulativu i ostali neupotrijebljeni.

Aspekt funkcionalne neovisnosti i statusa revizora trebao bi biti uključen u legi-slativu koja izričito pokriva probleme kao što su sloboda pri planiranju revizije, revizorski učinak (pokriva klasičnu financijsku reviziju, sistemsku reviziju, revizije učinka, revizije IT-sektora, itd.) i revizorsko izvještavanje, unutar ograničenja pro-fesionalnog integriteta. Vlada treba odlučiti da li je rukovodilac (ministar) neovisan prilikom nominiranja, premještaja i/ili otpuštanja javnog internog revizora ili to može učiniti tek nakon konsultacija s (ili čak uz odobrenje) CHU-a za internu reviziju. Drugo rješenje je da vlada stvori bazu profesionalnih i certificiranih javnih revizora iz koje rukovodioci mogu odabrati pojedinca kojeg će nominirati na bilo koje mjesto u javnom sektoru na određen vremenski period (npr. uz rotaciju nakon 5 godina). Na taj način rukovodstvo i dalje pridržava svu odgovornost za osniva-nje institucija za internu reviziju, a interna revizija će i dalje biti dio rukovodne odgovornosti.

Izvještavanje i pomoć rukovodstvu čine internu kontrolu dijelom procesa upravlja-nja organizacijom. Kad se razmotri odnos između internog revizora i rukovodstva, kao i značenje funkcionalne neovisnosti, jasno je da interni revizor treba izvještavati najviše rukovodne krugove o kvaliteti i statusu FMC sistema. On bi izvještaj trebao podnositi izravno ministru ili šefu javne agencije, a na sastancima najvišeg ruko-vodstva trebao bi imati savjetodavnu ulogu kad se na dnevnom redu nađu pitanja provedbe, financija i kontrole. Ipak, u slučaju neslaganja, npr. kad rukovodilac zanemari, odbije ili zabrani objavljivanje revizorskog mišljenja i preporuka – npr. kad je zainteresiran za nastavak dane situacije usprkos profesionalnom mišljenju revizora koje se s tim ne slaže – od revizora se očekuje da svoje nalaze raspravi s relevantnim centralnim revizorskim organizacijama – npr. sa CHU za internu reviziju pri ministarstvu financija ili postojećem odboru za internu reviziju. U tom kontekstu, preporuka čak može biti da CHU uspostavi i održava otvoreni registar revizorskih preporuka na državnoj razini. Takav registar bi trebao sadržavati samo one bitne ili značajne revizorske preporuke poredane prema redu važnosti.

Interni revizor može birati kakvu vrstu revizije želi obaviti kako bi osigurao mi-šljenja koja je zadužen iznijeti. Postoje mnogi (moderni) revizorski alati i metodo-logije, koje se kreću od klasičnih financijskih i revizija usklađenosti do modernih sistemskih i IT revizija i revizije učinka. Interni revizor bit trebao biti obučen ili imati znanje iz svih njih. Ipak, s obzirom na postojeću tendenciju, opasno je s revizijom učinka početi što je ranije moguće. Revizija učinka sofisticiran je način revizije te bi trebala biti vršena samo kad revizor ima apsolutno znanje o tome kako efektivno izvršiti reviziju usklađenosti i sistemsku reviziju. Čak i u 15 starih članica EU, revizija učinka nije jednostavna stvar. Odatle ozbiljno upozorenje da se razvoj

3. – Tri elementa PIƒC-a 63

revizije u 15 starih zemalja članica ne oponaša prebrzo, prije nego što su osnovne revizorske prakse dobro ukorijenjene: treba znati hodati prije nego se počne trčati!

Revizor će zasnovati strateške višegodišnje revizorske planove koji će mu omogućiti da pokrije što je više područja organizacije moguće, uzimajući u obzir svoje objek-tivne procjene rizika. On također ima punu slobodu zasnovati godišnje revizorske planove te vršiti ad hoc revizije u slučaju da opazi neku visokorizičnu situaciju. Revizor će svoje revizorske planove razmotriti s najužim rukovodstvom ili s revi-zorskom komisijom tamo gdje ona postoji, te može – i obično hoće – u obzir uzeti bilo koji prijedlog rukovodstva vezano za specifične revizorske aktivnosti, ali može ih i odbiti tamo gdje postoje snažni argumenti za to. Rukovodilac bi trebao podr-žati revizorske planove, a ne odbijati ili na drugi način kočiti ispravan rad interne revizije. U legislativi na državnoj razini, termin „odobriti“ se često koristi umjesto termina „podržati“. Pitanje upotrebe termina može biti čisto semantičke prirode, ali radi se o tome da rukovodilac ne bi trebao biti u prilici da „ne odobri“ revizorov revizorski plan. O neodobravanju bi zapravo trebalo obavijestiti CHU za internu reviziju. Važno je da rukovodilac treba shvatiti profesionalne izbore područja koja su prioritet za reviziju i „podrži“ godišnji plan, kako bi organizaciji pokazao da on podržava revizora i ovlašćuje ga da vrši svoje zadatke.

Inspekcija i interna revizija

„Kako naš susjedi Kinezi kažu, nije važno je li mačka crna ili siva sve dotle dok hvata miša.“

Izvjesni ruski inspektor na PEM-PAL sastanku 2006, prilikom razmatra-nja prednosti/nedostataka uspostave moderne interne revizije.

Tokom sastanka Kontakt grupe u Tallinnu 2001. bio je distribuiran radni doku-ment (konferencijski dokument 05/01) o „konceptu PIƒC-a protiv financijske inspekcije u javnoj upravi“. Dokument je predstavljen jer se velika većina zemalja kandidata oslanjala isključivo na funkciju tradicionalne inspekcije. Oni koristili termine revizija i inspekcija ne praveći razlike među njima, kao da su ti termini međusobno zamjenjivi. Dakako, dio država članica preko noći je promijenio nazive svojih inspekcijskih odjela u revizorske odjele, što je loše utjecalo na dugoročni razvoj profesije internog revizora u javnom sektoru. Stručnjaci iz 15 starih zemalja članica koje još nisu bile uvele internu reviziju i koje su davale savjete zemljama kandidatima katkad su se suočavale s problemom razlikovanju, jer ni same nisu imale iskustva s konceptom interne revizije. Činjenica da su inspektori mogli biti nazvani internim revizorima bez ikakvih pripadajućih promjena u funkciji, zadaci-ma i dodatnoj naobrazbi, samo je doprinijela općoj konfuziji o tome kako bi se ove dvije profesije trebale odnositi jedna prema drugoj. Radni dokument iz Tallinna

64 PIƒC

predstavljen je Generalnoj direkciji za budžet, kako bi se razjasnile ove dileme i jasno definirale odgovornosti obiju profesija. Na samom početku pristupnih prego-vora, razlike između tradicionalne uloge inspektora i nove uloge internog revizora morale su biti razjašnjene na način da je jasno šta bi jedan i drugi trebali raditi kao i na način šta oni ne bi trebali raditi.

Dokument iz Tallinna navodi da interni revizor ne može i ne treba preuzeti ruko-vodnu odgovornost. Revizor...

1. nije tu da osigura pridržavanja zakona i propisa; 2. nije odgovoran za financijsko upravljanje (bilo ono dobro ili loše); 3. nije odgovoran za efikasno i efektivno okruženje i upravljanje financijske

kontrole; te4. nije tu da osigura nepostojanje prevare ili nepravilnosti.

U odnosu na budžetsku organizaciju ili ministarstvo, inspekcija može biti interna ili vanjska. Ako je inspektor dio rukovodstva i vrši istrage u ime rukovodioca, on je interni; zapravo, on će ona vršiti ex-post financijsku kontrolu ili administrativnu istragu po žalbi treće strane ili na tragu svog istražnog programa – npr. kontrolira-jući na koji su način iskorištena sredstva koja su primili korisnici (kao što je slučaj s traktorima koji se ne bi smjeli prodati unutar određenog vremenskog okvira nakon što su predati zemljoradnicima). U tom slučaju je uloga inspektora dio rukovodne odgovornosti.

Istrage (po žalbi treće strane ili sumnje/indikacije od strane rukovodstva, kontro-lora, revizora ili javnosti) o prevari i nepravilnosti također mogu voditi neovisna centralizirana tijela, npr. generalni financijski inspektorat, obično u sklopu mini-starstva financija ili kabineta premijera.

Pošto je prema ovom scenariju inspekcija ili dio rukovodne odgovornosti ili je uklju-čena u centralne istrage, ona ne bi trebala biti uključena u neovisnu procjenu siste-ma financijskog upravljanja i kontrole. Ovo je zadatak internog revizora. Miješanje odgovornosti (centralizirane) inspekcije i interne revizije kod rukovodioca može izazvati izostanak povjerenja u neovisnost interne revizije. Svrha radnog dokumenta iz Tallinna stoga nije bila ukinuti (financijsku) inspekciju ili oduzeti joj njen raison d’être (kako su se neki pribojavali), nego objasniti odnos između tih dviju funkcija. Dakako, radni dokument postavlja pitanje da li će tendencija zemalja kandidata da se usredotoče na financijsku inspekciju i dalje je razvijaju predstavljati okretanje od primjerenog razvoja zdrave interne kontrole i interne revizije. Drugo je pitanje bilo do koje mjere države kandidati trebaju biti ohrabrene ili obeshrabrene da dopuste koegzistenciju ta dva koncepta u razdoblju upoznavanja s konceptom IC/IA prije nego dođe do promjena u njihovom pristupu internoj kontroli.

ECIIA Position Paper o internoj reviziji u Evropi navodi da u slučajevima gdje se sumnja na prevaru, djelatnost interne kontrole može poduzeti istrage, pod uvjetom

3. – Tri elementa PIƒC-a 65

da revizorski odjel posjeduje vještine specijalističke procedure za istražnu analizu i prikupljanje dokaza prisutne. Ipak, ECIIA Position Paper odnosi se na privatni sektor i pitanje je da li bi ovo širenje revizorskog okvira trebalo biti primijenjeno i na javni sektor, koji vrlo vjerovatno već ima centralizirane ili decentralizirane inspekcijske odjele.

Na Malti, zakonom o internoj kontroli i istragama iz 2002. omogućava se da in-terna revizija i istrage budu pod direkcijom za interne reviziju i istrage, ali ove dvije funkcije su odvojene i različite. Zbog svoje relativno male veličine, Malta nije htjela osnivati dva različita tijela. Slovenija također ima jedno centralo tijelo: Službu za budžetsku superviziju (BSS), u kojoj su smješteni i inspekcija i revizija, premda su funkcionalno razdvojeni. Direktor BSS-a, koji je savjetovao fYRoM (Bivša jugosla-venska republika Makedonija je trenutačno zvanično ime unutar EU za Republiku Makedoniju: ubuduće samo Makedonija) o PIƒC-u, nedavno je izjavio da bi bilo bolje konceptualno razdijeliti te dvije funkcije od početka. Čak i Bugarska, koja je dugo vremena bila nepopustljiv branitelj kombiniranja inspekcije s internom revi-zijom, odlučila je strogo razdijeliti funkcije interne revizije i inspekcije. Početkom 2006. Bugarska je usvojila tri nova zakona (o rukovodnoj odgovornosti, neovisnoj internoj reviziji i o odjelu financijske inspekcije), čime je nadmoćna PIƒC agencija, koja je bila orijentirana na inspekcije, postala suvišna. Stvoren je novi reformirani inspektorat. Ovaj novi set zakona proizvod je dugačkog i mukotrpnog pregova-račkog procesa koji je uključivao mnoge igrače; konačni rezultat može se zasad smatrati vrhunskim PIƒC-om.

Jedinice/odjeli interne revizije

Na samim počecima pristupnih pregovora, PIƒC koncept ciljao je na razvoj interne revizije samo u državnim vladama, npr. u svim ministarstvima i drugim glavnim budžetskim agencijama. Nije se mislilo da je neophodno razvijati vlade na regio-nalnoj i lokalnoj razini istim tempom, ili barem ne odmah. Tamo gdje se radi o EU fondovima, detaljna relevantna EU regulativa pokriva kontrolu i reviziju sve do korisnika. Ipak, kako interna revizija u većini država kandidata nije postojala, početna ideja je bila razvijati ovu funkciju od vrha naniže, a potom postupno je razviti na niže razine javne uprave. Mnogi lokalni faktori su mogli sasvim dobro funkcionirati i bez odjela interne revizije, a izvukli bi korist iz drugih inovativnih rješenja kako bi iskoristili prednosti interne revizije u provedbi svog budžeta.

Jedinica interne revizije bi trebala biti uobičajena stavka/organizacija na organizaciji državnog budžeta i trebala bi biti odgovorna za vršenje interne revizije u organizaciji pod kojom je osnovana. Ona može vršiti reviziju u kombinaciji s jedinicama drugih budžetskih organizacija gdje financijske aktivnosti pokrivaju više od jedne institu-cije. Poprilična rasprava se vodi o broj revizora u jedinici. Kako bi bila efektivna, revizorska jedinica bi trebala imati najmanje dva ili više revizora, u ovisnosti o veli-čini i financijskoj prirodi organizacije, što im omogućuje da rade u timu, mijenjaju

66 PIƒC

jedan drugog u slučaju bolesti i razvijaju funkciju interne revizije. Ova bi jedinica trebala imati direktora ili šefa kao i interno osoblje, čiji bi broj trebao biti određen s obzirom na ekonomiju, efikasnost, efektivnost i analizu rizika.

Određen je broj država pak usvojio zakone koji predviđaju potrebu za stvaranje jedinica interne revizije u državnim, regionalnim i lokalnim strukturama. U Rumunjskoj, na primjer, zakon o internoj reviziji 672/2002 pokriva više od 3,000 lokalnih javnih subjekata koji su trebali – takoreći preko noći – oformiti odjele in-terne revizije. Ovo je možda bio slučaj zapošljavanja najvećeg broja javnih internih revizora odjednom ikad! Ipak, osnivanje svih ovih odjela nije značilo da je i broj nominiranih internih revizora bio isti. Studija koju je napravila rumunjska CHU za internu reviziju 2004. napravila je procjenu prilika i došla do rezultata prema kojima većina tih pozicija nikad nije ni bila popunjena: 75% od 2.300 lokalnih subjekata nisu imale odjele interne revizije, a 8% je za potrebe interne revizije angažiralo nekog sa strane. Samo je 7% od 2.050 lokalnih subjekata, s budžetom i do 400.000 eura imalo je svoje vlastito osoblje za interne revizore, a samo 31% od 1.000 lokalnih subjekata čiji je budžet bio iznad navedenog iznosa imao je strukture interne revizije. Rezultati također govore da je većina odjela imala jednog ili dva revizora, što baš i nije idealan broj osoblja koje treba na odgovarajući način obavljati internu reviziju. Opasnost od izolacije (kako u smislu geografske raširenosti tako i u smislu razvoja profesije javnog internog revizora) nije u potpunosti nezamisliva.

Rumunjska u ovome nije usamljen primjer. Mnoge druge države kandidati svojim su inspektorima ili financijskim kontrolorima preko noći dale titulu „internog revizora“ bez dodatne naobrazbe, obuke i alata koji idu uz osnivanje funkcije javne interne revizije. Pritisnuti zahtjevima pristupnih pregovora s EU, često je mišljenje bilo da će nekoliko sedmica obuke sa stranim savjetnicima biti dosta za početak.

Ipak, nedostaci takvih odluka su jasni i traže se rješenja za razrješenje situacije. U Rumunjskoj je na primjer predloženo nekoliko mogućih rješenja. Jedna bi bila osnivanje struktura interne kontrole u generalnoj direkciji za internu reviziju pri ministarstvu financija, kako bi se napravile revizije usklađenosti malih lokalnih javnih institucija. Druga bi mogla biti stvaranje revizorskih partnerstava javnih revizorskih udruženja, slijedeći tako sličan razvoj događaja u lokalnim vlastima Ujedinjenog Kraljevstva. Takva tijela udružuju svoje resurse i nude svoje usluge malim izdvojenim lokalnim javnim organizacijama koje imaju ograničene budžete za internu reviziju. Na su taj način ograničene poteškoće vezane za nalaženje i ponovnu obuku kadra, a interni revizori mogu raditi u grupama s odgovarajućim brojem članova i mogu osigurati odgovarajući podršku revizorskom profesijom. Bolest nekog pojedinca stvara mnogo manje smetnje a cijeli zadatak postaje troš-kovno mnogo učinkovitiji. Revizorska udruženja također mogu njegovati dobru razmjenu najboljih revizorskih praksi i specijalizaciju u određenim tipovima kori-snika revizije. Recept revizorskog udruženja će najvjerovatnije uvećati broj revizija po revizoru, snižavajući tako troškove po reviziji, podižući kvalitetu i dosljednost,

3. – Tri elementa PIƒC-a 67

koristeći ukupno gledano manje ljudi, nudeći izglede za boljim plaćama i boljim kvalifikacijama (Gerry COX i drugi tokom konferencije o javnoj internoj reviziji u Sinaia, Rumunjska, 2005.).

Jedinica interne revizije bi svoj izvještaj trebala slati izravno najužem rukovodstvu, dajući tako internom revizoru izravan pristup ministru, oslobađajući ga tereta mi-šljenja i utjecaja drugih rukovodnih slojeva. Ako ministar nije odgovoran za svoje rukovodstvo, onda bi to trebao biti zamjenik ministra, podsekretar, generalni se-kretar ili generalni direktor. Bilo kako bilo, razina na koju ide izvještaj ne bi trebala biti delegirana na ipak niže razine. Potreba za izravnim izvještavanjem je očigledna, jer revizor o svojim procjenama treba izravno izvijestiti najuže rukovodstvo kako bi dobio pozitivan odgovor na preporuke za provedbu revizije. Uspjeh se može garan-tirati ako je naredba za provedbu izdana s razine najužeg rukovodstva. Očito je da se šef revizije mora savršeno poznavati revizorsku profesiju i imati dobre rukovodne vještine. Ovi zahtjevi trebaju biti stavljeni u primarnu legislativu. Većinu vremena ipak neće biti jednostavno naći takve osobe u ranim fazama razvoja interne revizije. Ovo je poteškoća koju valja priznati i riješiti srednjoročnim i trajnim mjerama.

Sve revizorsko osoblje u jedinici bi redovno trebalo uključiti u obuku interne revi-zije i pristajati uz Povelju interne revizije i Etički kodeks.

Centralna harmonizacijska jedinica

Centralizirana harmonizacijska jedinica je luk preko dva stupa koji čine FMC i interna revizija, i sastavni je dio PIƒC koncepta (de Koning 2005). CHU standardi za organizaciju centralne vlade odgovorni za razvoj i unapređenje interne kon-trole i metodologija interne revizije na bazi međunarodno prihvaćenih standarda i najboljih praksi. CHU koordinira provedbu i dalji razvoj principa rukovodne odgovornosti i interne revizije u upravnim organima vlade. Obično se ovaj zada-tak povjerava ministarstvu financija. Ministarstva financija u srednjoevropskim zemljama kandidatima višu je usmjerena na to da budu računovodstvene institucije nego kreatori politika. U administrativnu reformu javnog financijskog sektora, ove institucije su obično slabije nego njihovi pandani u 15 starih država članica. Na primjer 2000. Poljska je odlučila pravljenje nacrta zakona o internoj kontroli povjeriti ministarstvu unutarnjih poslova umjesto da taj posao obavi ministarstvo financija. Ovo je imalo uznemirujući učinak, što je skoro dovelo do ponovnog otvaranja pregovora o poglavlju o financijskoj kontroli 2002. Uplitanje Komisije bilo je od odlučujuće važnosti da se ta inicijativa vrati ministarstvu financija. Slično se dogodilo i u određenom broju država zapadnog Balkana gdje je za vrijeme komunističkog režima pozicija ministarstva financija bila svedena na funkciju pre-raspodjele. Ipak, shvaćanje potrebe da se ustanove moderni sistemi interne kontrole značajno je naraslo u posljednje vrijeme, a ministarstva financija su se prihvatila većine, ako ne i svih izazova.

68 PIƒC

Prvi posao CHU-a jest dizanje svijesti kod aktera u procesu (sve razine rukovodstva, kontrole i revizije) o novom konceptu koji će biti uveden, kao i razvoj mreže za odgovarajuću razmjenu podataka između njenih članova. U isto vrijeme CHU bi svim akterima u procesu trebala definirati i objasniti prednosti i izazove koji su sastavni dio uvođenja PIƒC-a. Ovo umrežavanje i pravljenje politika trebalo bi osigurati platformu razumijevanja koja se stalno širi, kao i uključivanje u proces. To je preduvjet za uspjeh pothvata.

Na osnovu detaljne analize jaza važećih sistema interne kontrole te njihovih pred-nosti/mana u odnosu na nove međunarodne standarde, CHU bi trebala preuzeti odgovornost za pravljenje nacrta PIƒC Koncept papira. U kontekstu pristupanja ova analiza jaza se često pravi uz pomoć sa strane, npr. tehnička pomoć privatnih poduzeća ili twinning partnera iz država članica ili uz pomoć SIGMA-ine ocjena kolega iz struke. Analiza jaza ili samoprocjena katkad može biti tegoban zadatak koji zahtjeva brižan monitoring, dok učesnicima treba poduka jer tradicionalne administrativne vrijednosti mogu biti dovedene u pitanje. S rezultatom analize se potom upoznaje najuže rukovodstvo, koje raspravlja i dogovara se o preporukama koje će se dati i u skladu kojima će vlada postupati.

Pravljenje nacrta, rasprava i odobravanje primarnih i sekundarnih zakona je slje-deći korak. CHU bi – na temelju ovih zakona – trebala napraviti nacrt regulative kao što su priručnici za financijsko upravljanje i kontrolu i sisteme interne revizije, obrasce kao što su Povelja interne revizije i Etički kodeks, kao i uredbe vezane za upravljanje rizikom i druge metodologije, obrasce za kontrole knjiženja, revizijsko izvještavanje, itd. Sve bi se to trebalo prilagoditi za upotrebu u specifičnim okolno-stima koje vladaju u relevantnim odjelima unutar resornih ministarstava i drugih budžetskih agencija.

Jednom kad su ti zadaci izvršeni – po mogućnosti pravim redoslijedom – uloga CHU-a će se postupno mijenjati iz razvoja PIƒC-a u monitoring PIƒC-a. CHU-ov će zadatak biti da pravi provjere usklađenosti i garancije kvalitete da li su preporuke ispravno provedene, kao i da iznađe način da se savladaju uska grla u primjeni usvojenih politika. Zajedno s analizama godišnjih revizorskih izvještaja o svakom centru budžetskih prihoda ili rashoda, ove evaluacije/procjene olakšat će CHU-ov posao podnošenja izvještaja ministarstvu financija o napretku PIƒC-a u cijelom jav-nom sektoru. CHU stoga mora ustanoviti dobru vertikalnu i horizontalnu mrežu između profesija rukovodilaca financijskih službenika i internih revizora. Ovo će također vjerovatno podići kvalitetu i utjecaj izvještaja. Samo umrežavanje može biti obavljeno na primjer na redovnim sastancima unutar profesije, kao i korištenjem internet stranice i/ili redovnih magazina kako bi se proširile posljednje informacije i rasprave o zajedničkim pitanjima.

Iz prethodnog je navoda jasno zašto se CHU-ovi nazivaju „motori propagiranja“ principa PIƒC-a. Ovo podrazumijeva i učenje, razmjenu i udruživanje iskustva u

3. – Tri elementa PIƒC-a 69

provođenju usvojene legislative i standarda. Mnoge vladine institucije imaju potre-bu biti redovito informirane i ažurirane o razvoju događaja u PIƒC-u. One također mogu zahtijevati obuku za nove situacije. One svoja pitanja upućuju CHU-ove, koji su postali „centri izvrsnosti“. Posljedica toga je što CHU dobiva dodatne odgovornosti da unaprijedi vođenje vlade. Jedan od osnovnih ciljeva koje CHU ima jest unapređenje kvalitete osoblja odgovornog za financijsku kontrolu i internu reviziju te tako unaprijedi uspješno provođenje sistema PIƒC-a. Na ovaj je način CHU koordinator i supervizor uspostavljanja kapaciteta za obuku profesija koje su uključene u proces. Bliska koordinacija i suradnja s vrhovnom revizijskom institu-cijom, profesionalnim privatnim organizacijama (kao što su lokalni ogranci IIA) i akademskim krugovima olakšat će ovaj zadatak. Kapaciteti za obuku bi trebali biti održivi, npr. biti u stanju podržavati profesionalne rasprave i unaprijediti sisteme čak i nakon što strani konsultanti odu.

Osnivanje CHU-ova u zemljama kandidatima nije uvijek jednostavna stvar. U većini država oni su se razvili iz specijaliziranih odjela ministarstva financija i morali su se boriti da preuzmu vodstvo i da im druga ministarstva i budžetske agencije priznaju vodstvo na ovom polju. U nekim se državama odsustvo snažnog opredjeljenja u krugovima vlasti i/ili otpor postojećih snaga tradicionalne kontrole/inspekcije pokazalo kao prepreka u pravilnom razvoju CHU-a. U mnogim sluča-jevima ova je situacija dovela do rasipanja truda i dragocjenog vremena u razvoju sistema PIƒC-a. Postoje lekcije koje treba naučiti s tim u vezi. Na primjer, CHU bi od početka trebala voditi motivira osoba s dokazanim rukovodnim kvalitetama, poznavanjem modernih sistema kontrole i interne revizije i jednostavnim pristu-pom zapadnoj profesionalnoj literaturi. On bi trebao biti imenovan na takav način da osigura kontinuitet projekta. To na primjer znači da političkim promjenama u vladi ili promjenama u rukovodstvu ne bi trebalo dopustiti da utječu na njegovu poziciju. Nakon početnih faza razvoja i primjene PIƒC-a, vlada može pomisliti da joj ubuduće neće trebati usluge CHU-a. Ipak, to bi bila greška. Institucije bi naravno trebale biti podložne reorganizaciji kad je to potrebno, ali uvijek će biti novih rukovodilaca, financijskih službenika i internih revizora koje treba obučiti. Također će uvijek biti različitih „mišljenja“ koja žele napraviti odmak od principa odgovornosti i transparentnosti iz razloga koje ovdje ne treba spominjati.

Nadalje, pošto je vidljivost tako važan problem, šef CHU-a bi trebao imati slična prava pristupa i izvještavanja najvišim razinama kao i interni revizor te organizacije. Ono što je interni revizor ministru resornog ministarstva, to je direktor CHU-a ministru financija. Ovo je očigledan interes ministra financija. Direktor CHU-a može biti smatran za generalnog internog revizora za funkciju javne interne revi-zije. U tom kapacitetu, direktor CHU-a može razriješiti sukobe interesa između internog revizora i struktura vlasti na bilo kom mjestu u javnom sektoru gdje je u pitanju profesionalni integritet. On bi čak trebao biti u stanju izaći s mišljenjem (ili odobrenjem) vezano uz nominaciju, premještaj ili otpuštanje internih revizora.

70 PIƒC

Da li bi trebala postojati dvije CHU?(vidi grafikone 1 i 2 na stranicama - str. 168 i - str. 169)

Često se postavlja pitanje da li bi trebao postojati jedan ili dvije CHU, od koji bi se jedan bavio pitanjima harmonizacije i koordinacije sistema financijskog upravljanja i kontrole a drugi sistemima interne revizije. Na početku bi mogla postojati sklo-nost ka osnivanju samo jednog CHU-a, koji bi se bavio obama aspektima putem dvije razdvojene jedinice. Prednost ovoga jest da je kontrola harmonizacije PIƒC-a na jednom mjestu. Kako je obilježje provedbe PIƒC-a od početka čini ograničen broj obrazovanih ljudi, praktičan argument za jednu CHU je sasvim razumljiv. U drugu ruku, osnivanje dvije različite CHU mogla bi biti bolja opcija: jedna za FMC sisteme – npr. u odjelu budžeta ili Trezora unutar ministarstva (što je moguće bliže pravom upravljanju budžetom i njegovoj kontroli) – a druga usredotočena samo na internu reviziju. Prednost ovoga jest da razvoj dva podsistema stvar podjele odgovornosti, čime se izbjegava konflikt interesa koji je kasnije moguć. Uobičajeno je da se ovo pitanje razmotri i razriješi tokom pravljenja nacrta PIƒC Koncept papir ili nekog od njenih kasnijih verzija.

Do maja 2006, CHU-ovi su osnovani u svih 12 novih država članica i u država-ma kandidatima, više ili manje u skladu s gore navedenim općim funkcijama, a u ovisnosti o stanju i prilikama u pojedinoj državi. I dok bi odgovarajuće interno umrežavanje trebalo biti najviši prioritet za optimalan učinak CHU-a, umrežavanje prema vani je također važno. Ovo se odnosi na suradnju s vrhovnom revizijskom institucijom, privatnim organizacijama interne revizije, profesionalnim revizorskim i računovodstvenim tijelima, te relevantnim akademskim skupinama u zemlji, kao i s međunarodnim kontaktima.

CHU-ovi su nedavno ustanovljene institucije, tako da je velika pogodnost u učenju jednih od drugih o zajedničkim pitanjima koja se odnose na uvođenje i provedbu PIƒC-a. Komisija je to prepoznala prije pristupnog vala u maju 2004, te u periodu juni 2003 – mart 2006, tokom kojeg je Generalna direkcija za budžet organizirala tri radionice o CHU koja su na jednom mjestu okupile sve postojeće CHU-ove iz 12 starih država članica i država kandidata. Više detalja o tim radionicama i njihovom značaju može se naći u 7. poglavlju.

Revizorski odbori ili revizorske komisije

Revizorske komisije se javljaju u mnogim oblicima i raznim funkcijama, kako u privatnom tako i u javnom sektoru. Revizorske komisije se u privatnom sektoru razvijaju kao međukorak u odnosu između poduzeća i ključnih aktera u njegovom poslovanju. Nadziranje internog rizika u sistemima upravljanja i kontrole, protok financijskih informacija, praćenje revizorskih preporuka i internih i vanjskih revi-zora i računovođa, kao i uloge odjela interne kontrole. Cilj revizorskog odbora jest

3. – Tri elementa PIƒC-a 71

davanje dodatnih garancija da zaključci i preporuke interne revizije budu ozbiljno shvaćeni.

U javnom sektoru, funkcija revizorskog odbora/revizorske komisije je da bude mjesto za raspravu pitanja upravljanja, kontrole i revizije. Provjere i ravnotežu u jav-nom sektoru garantiraju parlamentarna kontrola i revizorske snage SAI-ja. Uspjeh revizorskog odbora/revizorske komisije u javnom sektoru ovisi o opredijeljenosti najužeg i decentraliziranog rukovodstva da se nosi s rukovodnim problemima, te da na pravi način iskoristi funkcije revizije i kontrole da unaprijede svoje rukovodne sisteme.

Državni revizorski ured Ujedinjenog Kraljevstva (NAO) napravio je upitnik/listu za samoprocjenu revizorskog odbora/revizorske komisije s dobrim pitanjima vezanu uz praksu (NAO 2006). Čitajući pitanje broj 3 o ulogama i djelokrugu revizorskog odbora/revizorske komisije, čini se kao da je uloga revizorske komisije da ispita administrativne rizike i internu kontrolu, neovisnost i efektivnost interne revizije, održavanje pravih računovodstvenih izvještaja i kvalitetu financijskih izvještaja, politika protiv prevare, provedbu novih sistema, usklađenost sa zakonima i regula-tivom te pribavljanje garancija vezanih uz zahtjeve korporativnog upravljanja.

Na revizorski odbor/revizorsku komisiju bi se stoga trebalo gledati kao na tijelo blisko najužem rukovodstvu u ministarstvu i internoj reviziji tog ministarstva, kako bi se pobrinula da očuva standarde interne kontrole te organizacije na najvišoj razi-ni. Stoga se čini da bi glavna uloga revizorskog odbora/revizorske komisije trebala biti rješavanje jednog od najpostojanijih uskih grla u pravom razvoju PIƒC-a – a to je nedostatak motivacije i opredijeljenosti rukovodstva da teži efikasnijem siste-mu PIƒC. Gore navedene uloge znače da je revizorski odbor/revizorska komisija uključen u cijelo mnoštvo aktivnosti, od kojih su u okviru PIƒC-a većinu preuzeli CHU-ovi za internu reviziju i FMC sisteme. Ovo je glavni razlog zbog kojeg u pre-govorima u vezi s poglavljem o financijskoj kontroli nije bilo daljeg insistiranja na uspostavljanju revizorskog odbora/revizorske komisije. Možda je ovo bio propust. Revizorski odbor, sastavljen s pravim omjerom predstavnika rukovodstva i viših neovisnih revizorskih stručnjaka iz privatnog i obrazovnog sektora (uvijek se dobro podsjetiti na praksu bizantinske uprave) na razini višeg rukovodstva, trebao bi bito važan poticaj cijelom rukovodstvu da pojača internu kontrolu, prepozna njenu dodanu vrijednost za organizaciju te podigne svijest o najvišem, srednjem i nižem rukovodstvu u pitanjima javne interne kontrole. Ovo bi naročito trebao biti slučaj na mjestima gdje CHU možda nema snažnu podršku s najviše političke razine.

Revizorske komisije su u 12 novih zemalja članica osnovane poprilično nedavno. Na Kipru je Neovisni revizorski odbor osnovan 2002. sa svrhom zaštite neovisnosti centraliziranog odjela interne kontrole. Na Malti je slično tijelo osnovano 2003, Odbor za internu reviziju i istrage odgovoran je direktno premijeru. On nadgleda rad Direkcije za internu reviziju i istrage i čuva funkcionalnu neovisnost organi-

72 PIƒC

zacije. Oba ova odbora kao člana imaju najmanje po jednog neovisnog vanjskog višeg stručnjaka (u pitanjima privatne i javne revizije). Mađarska je 2004. uspo-stavila Savjetodavnu među-ministarsku komisiju za PIƒC. Ova komisija savjetuje ministra financija u pitanjima PIƒC-a. I Latvija i Litva su osnovale revizorske odbore (Latvija – Vijeće interne revizije, a Litva Stalnu među-resornu komisiju) koja savjetuje ministarstva financija o mjerama za dalji razvoj javne interne revizije. Rumunjska, Bugarska i Turska su također osnovale odbore za internu reviziju. U Rumunjskoj, to je Komisija za javnu internu reviziju (CPIA) (2003.), u Bugarskoj to je Vijeće za PIƒC (osnovano 2002.), a u Turskoj Odbor za koordinaciju interne revizije (uspostavljen zakonom 2003.) Rumunjska Komisija ima savjetodavnu ulo-gu, dok u bugarsko Vijeće za PIƒC može odlučivati o PIƒC reformi, dok je turski Odbor izuzetno integriran u ministarstvo financija, Generalnu direkciju za budžet i financijsku kontrolu.

Od 2006 naovamo, od 14 ispitanih zemalja, osam je imalo neku vrstu revizorskog odbora/revizorske komisije, od kojih je šest uključivalo predstavnike privatnog i/ili sveučilišnog sektora. Sve ovi revizorski odbori i komisije rade odvojeno od svojih CHU-ova. CHU-ovi imaju tehničke kapaciteta i odgovornost za razvoj interne revizije, dok su revizorski odbori politički rezonatori na najvišoj razini za davanje savjeta vladi i CHU o budućem razvoju javne interne kontrole. Prema tome, re-vizorski odbori, pod uvjetom da su pravog i uravnoteženog sastava, trebali bi biti sposobni doprinijeti kvaliteti ukupnog kontrolnog okruženja. Ovo će sigurno biti moguće tamo gdje CHU zaključi da nema odgovarajući pristup najvišim razinama rukovodstva i mjestima gdje se kroji politika, kako bi promovirao dodane vrijed-nosti PIƒC-a.

Sljedeća tablica daje pregled različitih zadataka koje obavljaju CHU-ovi i revizorski odbori/revizorske komisije. Ona pokazuje izvjesno preklapanje dužnosti, što ne bi trebao biti problem ako je zadatak odbora interne kontrole čisto savjetodavne i po-sredničke vrste. Ako njegovi zadaci sežu dalje od toga, može doći do sukoba interesa te bi to trebalo izbjeći. Budućnost će pokazati kako će se razvijati koegzistencija ove dvije institucije.

3. – Tri elementa PIƒC-a 73

Tablica 1: Poređenje zadataka CHU i revizorskog odbora/revizorske komisije

Zadatak CHU Revizorski odbor / Revizorska komisija

Pravljenje politika

Puni raspon aktivnosti za PIƒC

Izlaganje PIƒC politika

Mišljenje o CHU politikama

Mišljenje o strateškoj internoj reviziji i godišnji plan IR

Čuvanje neovisnosti

Legislativa Pravljenje nacrta primarne i sekundarne legislative, obra-zaca, priručnika, itd.

Mišljenja o unapređenju legislative i amandmanima

Umrežavanje Razvoj za sve aktere u procesu

Odnosi s javnošću prema unutra/prema vani

Mišljenje o suradnji između inter-ne revizije i vanjske revizije

PIƒC monitoring

Testovi usklađenosti na licu mjesta vezano samo za praće-nje smjernica CHU

Izvještavanje Analiza (godišnja) izvještaja interne revizije

Izvještavanje ministarstva financija o statusu PIƒC-a

Dostavljanje mišljenja o strateškim i godišnjim revizorskim planovi-ma, itd.

Posrednička uloga

Mišljenje o imenovanju i otpuštanju osoblja interne revizije

Razrješavanje sukoba inte-resa interne revizije protiv rukovodstva

Procjena potreba za rotacijom i kadrovske politike

Razrješavanje sukoba interesa interne revizije protiv rukovodstva

Procjena uloge direktora CHU

Garancija kvalitete IR

Koordinacija i supervizija obuke revizora

Podizanje stručnosti interne revizije

Mišljenje o ocjenama kolega iz struke u ministarstvu financija (odabir stručnjaka)

Zajednička stručna obuka za inter-nu reviziju

Procjena uloge šefa CHU

Kontrola EU fondova

Puni spektar aktivnosti Razmatranje zadataka interne revizije vezano za EU fondove i sprečavanje prevare i nepravilnosti

74 PIƒC

4. Reforma financijske kontrole u EURazvoj događaja na polju javne interne kontrole izvan okvira pris-tupnih pregovora; SEM 2000 i Bijela knjiga o reformi Komisije iz 2000; restrukturiranje sistema interne kontrole u Komisiji; posljed-nje rasprave o mapi puta Komisije za integrirani okvir interne kontrole; razvoj događaja na polju interne kontrole u određenom broju 15 starih članica.

Reforma u Evropskoj komisiji

Uvid u to zašto i kako je Komisija uložila toliko mnogo truda u reformiranje vlastite administracijske kulture u ovoj knjizi također može služiti kao ilustracija.

1995. Komisija je pokrenula dalekosežnu inicijativu da unaprijedi upravljanje vlastitim ljudskim i financijskim resursima. SEM 2000 je rođen. Bio je to program koji je trebao modernizirati upravu Komisije i politike ljudskih resursa. Zdravo i efikasno upravljanje trebalo je postati sastavni dio njene administrativne kulture prije 2000. Program je za cilj imao prikaz stvarnog troška pri donošenju odluka o politici, unaprijediti upravljanje svojim ljudskim resursima i financijama, unapri-jediti svoje tehnike evaluacije i kontrole i bolje sprečavati prevaru. Prve dvije faze SEM-a 2000 imale su za cilj poboljšanje financijskog upravljanja unutar Komisije, ali se treća faza odnosila na jačanje financijskog upravljanja i partnerske kontrole u državama članicama iz jednostavnog razloga – 80% budžeta Komisije troši se u državama članicama ili ga troše države članice.

Marta 1999. Komisija je podnijela kolektivnu ostavku nakon izvještaja o istrazi Komisije neovisnih stručnjaka o prevari, korupciji i nepotizmu. Izvještaj je istaknuo potrebu za demokratizacijom internih procedura u institucijama i unapređenje praksi u područjima financijske kontrole, imenovanja osoblja, transparentnosti i efikasnosti.

Evropsko vijeće na sastanku u Berlinu održanom 24-25. marta 1999. pozvalo je buduću Komisiju da:

„... ubrzano na snagu stupe neophodne reforme, posebno one koje se tiču unapređenja vlastite organizacije, upravljanja i financijske kontrole. Kako bi se ovo postiglo, Komisija mora kao hitni prioritet odrediti pokretanje programa dalekosežne modernizacije i reforme. Napose, sva sredstva bi se trebala koristiti kako bi se osiguralo da kad god Komisija vodi fondove, programe i projekte Zajednice, da njene službe budu na odgovarajući način strukturirane kako bi osigurali najviše standarde rukovodnog integ-riteta i efikasnosti.“

4. – Reforma financijske kontrole u EU 75

Tačnije, kritike su bile usmjerene na osnovni propust u sistemu kontrole. Postojeća centralizirana funkcija ex ante financijske kontrole ili ex ante procedure odobra-vanja pokazale su da nisu odgovarajuće kao način obuhvatnog procjenjivanja dodane vrijednosti i ispravnosti financijskih transakcija. Rezultat je bio taj da je sistem donosiocima odluka dao lažni osjećaj sigurnosti (zasnovan na vanjskom odo-bravanju njihovih odluka), što je vodilo do kulture „neodgovornosti“ u vođenju. Istovremeno, za sistem se mislilo da je nezgrapan i proceduralno zamršen, što je financijsko izvršenje budžeta činilo još težim. Kao dopuna tome, financijska regu-lativa Komisije je odgovornost i za ex ante odobravanje i ex-post sisteme evaluacije ex-post (interna revizija) predala financijskom kontroloru Komisije, čega je kao posljedica bio značajan potencijal za sukob interesa unutar Generalne direkcije za financijsku kontrolu.

Odgovor nove Komisije bio je taj da 2000. predstavila „Bijela knjiga o reformi Komisije (Komisija 2000.)“. Ovaj dokument prije svega je usmjeren na stvaranje administrativne kulture koja će ohrabriti zvaničnike da preuzmu odgovornost za djelatnosti nad kojima imaju kontrolu – i dala im kontrolu nad djelatnostima za koja su odgovorni. Unapređenje i modernizacija financijskog upravljanja poželjna je sama po sebi te može imati izravan i praktični doprinos rastu operativnog učinka date institucije. Da bi to bilo moguće, Bijela knjiga predložila je da procedure budu jednostavnije i brže, transparentnije i decentraliziranije. Svi učesnici u procesu trebali bi imati jasno raspodijeljene zadatke i odgovornosti, dok organizacijska pravila i strukture moraju biti prikladniji.

Bijela knjiga istaknula je četiri značajna elementa:

1. Raspodjela resursa u skladu s prioritetima (drugim riječima – upravljanje zasnovano na aktivnostima – vidi stranicu 77.);

2. Temeljito preispitivanje sistema financijskog upravljanja, kontrole i revizije;3. Ovlašteni službenici (rukovodioci) moraju preuzeti odgovornost za kvalitet,

tačnost i efikasnost svojih djelatnosti;4. Financijski interesi zajednice trebaju se štiti.

Dokument tako predlaže sljedeće promjene:

Sistemi financijskog upravljanja i kontrole

1. Generalni direktori trebaju biti izravno odgovorni za održavanje odgovarajuće in-terne kontrole u svojim odjelima a rukovodioci trebaju biti u potpunosti odgovorni za financijske odluke koje donose. Generalni direktor će ovu odgovornost istaknuti u svom godišnjem izvještaju. Treba napustiti centralizirano exante odobrenje.

2. Svaki generalni direktor treba imati financijsku jedinicu koja će savjeto-vati i pomagati operativnim jedinicama. Svaka generalna direkcija treba definirati

76 PIƒC

odgovarajući financijski proces kojeg će slijediti njegovi odjeli unutar okvira mini-muma utvrđenih standarda za sve odjele, uključujući principe rastavljanja dužnosti kako bi se osiguralo da najmanje dvije osobe sagledaju svaku financijsku operaciju iz operativne i financijske tačke gledišta.

3. Treba biti osnovan centralni financijski odjel koji bi savjetovao operativne odjele u Komisiji. Ovaj odjel bi trebao biti odgovornost komesara za budžet, a definirao bi financijska pravila i procedure te minimum zajedničkih standarda ili internih kontrola za generalne direkcije, a na njihov zahtjev pružao bi i savjete.

Sistemi interne revizije

1. Pod nadležnošću potpredsjednika za reformu treba biti uspostavljen novi gener-alna direkcija za Službu interne revizije (IAS) koji bi pomagao rukovodstvu unutar komisije da (1) kontrolira rizike, (2) vrši monitoring usklađenosti, (3) omogućava neovisno mišljenje o kvaliteti sistema upravljanja i kontrole, te (4) daje preporuke za unapređenje efikasnosti i efektivnosti operacija, te da se pobrine da se resursi Komisije koriste na troškovno učinkovit način (‘sigurnost novca i vrijednost za novac’).

2. Svaka generalna direkcija treba ustanoviti kapacitete za specijaliziranu internu reviziju ili SIR (što se može kretati u rasponu od jednog jedinog pojedinca koji se uvelike oslanja na rad službe interne revizije pa do potpuno operativne jedinice), izravno odgovornu generalnom direktoru, koja će vršiti reviziju sistema interne kontrole generalne direkcije te reviziju rukovodstva i koristi od novca koji Komisija plaća vanjskim korisnicima.

3. Naposljetku, treba biti uspostavljena Komisija za napredak revizije (KNR). Njen je posao za vrši monitoring (1) procesa kontrole Komisije preko rezultata revizije koju je uradila Služba interne revizije ili Revizorski sud, (2) vršiti monitor-ing provedbe preporuka revizije, uključujući i one koje je dao Revizorski sud a usvojila ih Komisija, (3) vršiti monitoring kvaliteta revizorskog rada. Komisijom za napredak revizije treba predsjedavati komesar za budžet (zapravo komesar za in-ternu reviziju u Barrosovoj Komisiji). Drugi članovi su potpredsjednik za reformu, dva druga komesara i dva a vanjska člana. Ovo potonji bi trebali imati relevantno znanje i iskustvo iz korporativnog upravljanja i kontrole. Svi ovi odjeli i Komisija za napredak revizije osnovani su 1. maja 2000. a u oktobru je Evropska komisija odobrila Povelju za KNR, koji je savjetodavno tijelo bez operativnih nadležnosti.

U Bijeloj knjizi zaključuje se da onog trenutka kad su ključni principi neovisnosti, odgovornosti (accountability), zaduženja (responsibility), efikasnosti i transparent-nosti postanu sastavni dio radne prakse, druge promjene će predstavljati dodatak, a vodit će ih samo osoblje. Proces ohrabrivanja kulture kontrole u cijeloj Komisiji također je podržan usvajanje setom od 24 standarda interne kontrole koji su zas-

4. – Reforma financijske kontrole u EU 77

novani na COSO (vidi dodatak 11 - str. 245), osiguravajući time okvir za kontrolno okruženje i sisteme interne kontrole.

Ključni elementi reforme su godišnji izvještaji o aktivnostima, deklaracija gen-eralnih direktora, kao i samoprocjena provedbe standarda interne kontrole. 24. standard interne kontrole o godišnjem pregledu interne kontrole predviđa da svaka generalna direkcija treba izvršiti godišnje poravnanje svoje interne kontrole koje će služiti kao osnova za deklaraciju rukovodstva generalne direkcije. Obrazac za davanje ovih garancija nalazi se u dodatku 10. Ovi elementi trebaju osigurati prihvatljivu (samim time ne i apsolutnu) garanciju da ustanovljene kontrolne procedure daju neophodne garancije u pogledu legalnosti, regularnosti i korištenja sredstava u skladu s postavljenim ciljevima.

Tri grafikona (vidi stranice 170/172) prikazuju na koji su način promijenjeni sistemi kontrole i revizije u Komisiji. Grafikon 3 ( - str. 170) prikazuje način na koji su sada, nakon provedbe Bijele knjige iz 2000, u Komisiji organizirani sistemi kontrole. Grafikon 4 ( - str. 171) prikazuje kako funkcioniraju novi sistemi financijskog uprav-ljanja i kontrole, a grafikon 5 ( - str. 172) prikazuje kako funkcionira interna revizija.

Grafikon 3 odnosi se, inter alia, na budžet i rukovodstvo koji su zasnovani na ak-tivnostima. Ovdje je to i objašnjeno:

Budžet i rukovodstvo zasnovani na aktivnostima (ABM)

Kako je to objašnjeno u poglavlju 2.6.1 Bijele knjige o reformi Komisije iz 2000., jedan od četiri važne aktivnosti jest namijeniti sredstva u skladu s političkim i rukovodnim prioritetima. Ovo se zove budžet i rukovodstvo zasnovani na aktivnostima. Poduzeća (uključujući i javni sektor) trebaju prihvatiti koncept ABM ako istinski žele utjeloviti principe transparentnosti, odgovornosti i samjeravanja rezultata.

ABM je dio šireg strateškog procesa donošenja odluka koji počinje uspostav-ljanjem političkih prioriteta, planiranjem upravljanja i učinka, a u obzir uzima i ciljeve te resurse dostupne organizaciji – upravo kroz samjeravanje programskih postignuća.

Prevedeno u privatni sektor, vlada usvaja godišnji ciklus Strateškog planiranja i programiranja (SPP), uspostavljajući svoje političke prioritete, koje se prevode u operativne ciljeve i raspodjelu resursa. Ciklus počinje s početnom raspravom koja dovodi do nastanka Godišnje strategije politike (koja se raspravlja u parlamentu), što dalje vodi do radnog programa, koji detaljno razlaže ključne inicijative i raspodjelu resursa. Vrše se monitoring i revizija provedbe (ruko-vodna odgovornosti), što rezultira u godišnjem izvještaju o aktivnostima.

78 PIƒC

ABM se uklapa u ciklus SPP, jer pažnju rukovodstva usmjerava na aktivnosti umjesto na budžet ili strukture uprave. ABM ukazuje na potrebu za da se postave operativni ciljevi ili „rezultati“. Ovo se radi kroz Godišnje planiranje upravljanja (AMP), postavljajući strateške ciljeve, operativne ciljeve, odgov-ornosti i vremenski okvir, budžetske i ljudske resurse. GPU bi također trebao osigurati pokazatelje učinka, kako bi to moglo biti uspoređeno s dostignućima u Godišnjem izvještaju o aktivnostima. Taj izvještaj također sadržava dek-laraciju rukovodstva u kojoj rukovodilac (ministar) prihvaća odgovornost za ispravnost navoda u izvještaju. I vrhovna revizijska institucija koristi ovu deklaraciju rukovodstva prilikom izdavanja nečega što je poznatije kao DAS ili Deklaracija o garancijama.

Očito je da bi proces uistinu imao koristi od sistema interne kontrole koji rade na pravi način, uključujući tu i procjene neovisnog revizora o sistemu. Prilikom monitoringa o napretku ostvarenom na putu postizanja ciljeva prvi izvor informacija rukovodiocu jesu njegovi financijski odjeli (kontrolori, inspektori i računovođe), dok interni revizor treba dostaviti relevantne infor-macije o kvalitetu postojećih financijskih odjela i sistema.

Kao što je ranije navedeno, SEM 2000 i Komisija neovisnih stručnjaka zagovarali su jačanje upravljanja i kontrole EU fondovima unutar i od strane država članica. Premda je Evropska komisija u konačnici odgovorna za kontrolu zdravog efikasnog upravljanja ovim fondovima, ona se mora osloniti mjere država članica da provedu sve različite EU programe, i kontrolirati ih.

2005. Evropski revizorski sud je po deseti (!) put zaredom Komisiji odbio dati pozi-tivne garancije za plaćanje koje se vrši kroz budžet Zajednice, uz izuzetak rashoda koje stvara uprava. U svom saopćenju iz juna 2005 (COM (2005), 252 final), Komisija predlaže niz mjera kako bi dobila pozitivan DAS za cijeli budžet zajednice.

Osnovni problem naveden u izvještaju Suda vezan je za fondove kojim države članice upravljaju zajednički. Dobivanje pozitivnog DAS-a za Komisiju je jedan od strateških ciljeva (COM (2005)12 od 26. januara 2005.). Komisija traži suradnju svih država članica kako bi se osigurala pravilna primjena budžeta Zajednice, dakle efektivna zaštita financijskih interesa Zajednice. Komisija je od svake države članice zahtijevala da dostave informacije o svojim postojećim sistemima certifikacije na državnoj razini (ili davanje garancija) za račune koji se koriste za državne rashode. Ovaj zahtjeva također valja sagledati u svjetlu principa podjednake zaštite koji je izložen u članu 280 Sporazuma.

30. aprila 2004. Sud je izdao mišljenje (ECA 2004) br. 2/2004 u dok. 2004/C 107/01) o jedinom modelu revizije koji sadrži prijedlog za cijelu Zajednicu – Integrirani okvir interne kontrole (IICF). Sud je prepoznao značajan napredak u

4. – Reforma financijske kontrole u EU 79

poboljšanju sistema interne kontrole putem provedbe reformi iz 2000. Ipak, također je utvrdio i da postoji odsustvo opće vizije i koordinacije između mnogo različitih sistema kontrole u Komisiji. Stoga je Komisija odlučila utvrditi jasnu opću strate-giju koja će dovesti do općih i specifičnih ciljeva, koji govore šta bi sistemi kontrole trebali postići. Strategija je osigurala osnovu, dopuštajući vanjskoj reviziji da samjeri kvalitetu interne kontrole. Sud je također primijetio da nije bilo utvrđene definicije za jednu reviziju. Činilo se da je koncept relativno ograničavajući kad je u pitanju raspon država gdje se primjenjuje, npr. u SAD-u i Nizozemskoj. Stoga, mišljenje Suda prilazi ovom problemu iz šireg konteksta od cijelog procesa interne kontrole i vanjske revizije budžeta EU te predlaže razvoje okvira interne kontrole za Zajednicu koji bi služio razvoju i nadgradnji postojećih sistema interne kontrole.

Revizorski sud pozitivnu Deklaraciju o garancijama može dati ako ima prihvatljive garancije da su transakcije od vrha pa razine pojedinačnog korisnika – npr. isplate država članica krajnjem korisniku kao što je to zemljoradnik, student poduzeće ili javno tijelo – legalne i regularne. Zato sistemi supervizije i kontrola moraju osigu-rati prihvatljive garancije da se s rizikom od pravljenja greške na ovoj razini nosi na pravi način. Također moraju uključiti odgovarajući stupanj provjera na licu mjesta u prostorijama tražilaca prava.

Pošto se više od 80% budžeta provodi na način poznat kao „podijeljeno upravljanje“ sa državama članicama, Sud je preporučio razvoj dosljednog i obuhvatnog sistema interne kontrole za cijeli budžet EU-a, zasnovan na zajedničkim konceptima i standardima primjenjivim u cijeloj Komisiji i državama članicama.

Unutar okvira rasterećenja iz 2003, Vijeće, Parlament i Komisija složili su se da bi stvaranje okvira obuhvatne kontrole i revizije trebao biti prioritet i da mu treba dati politički zamah. Jedan od strateških ciljeva Komisije za period 2005-2009. jest do-biti pozitivnu Deklaraciju o garancijama. Komisija je počela identificirati određeni broj djelatnosti kako bi postigla taj cilj i trenutno analizira raskorak između važećeg okvira kontrole i općih principa koje je Sud definirao u svom mišljenju iz 2004. Komisija traži način na unaprijedi internu kontrolu na svim razinama, bilo da je ona centralizirana ili decentralizirana. Od država članica je zatraženo da, u skladu s okvirom godišnjeg izvještaja spomenutom u članku 208.5 Amsterdamskog spora-zuma, surađuju s Komisijom na način da dostavljaju informacije ne samo o svojim sistemima kontrole za EU fondove, nego i onim koji se tiču njihove potrošnje na državnoj razini.

Mapa puta za integrirani okvir interne kontrole

Juna 2005 Komisija je poslala saopćenje u Evropski parlament, Vijeće i Revizorski sud koje se tiče „mape puta“ za postizanje IOIK-a. Ovo saopćene pokrenulo je dinamičnu raspravu o reformama Komisije, i o pozitivnom garancijama koje je Revizorski sud Komisiji već regularno dao za upravljanje računima za obaveze,

80 PIƒC

prihode, za Evropski razvojni fond i za troškove uprave. Cilj je ohrabriti institucije i države članice da uže surađuju i naprave okvir interne kontrole od početka do kraja. Ovo bi Evropskom revizorskom sudu omogućilo da uz dovoljno garancija i prihvatljive garancije da pozitivnu izjavu o sigurnosti regularnosti i pouzdanosti transakcija koje se obavljaju.

Sud je istaknuo potrebu za ravnotežom između troškova kontrole u odnosu na koristi u monetarnom i političkom smislu, a sistem bi trebao biti izgrađen oko logičkog lanca strukture prema kojem se kontrole obavljaju i bilježe, te se o njima izvještava u skladu sa zajedničkim standardima. Samo onda će svi učesnici u lancu (od poreznih obveznika preko interne kontrole i vanjske revizije pa do krajnjih korisnika) biti u stanju s pravom se osloniti na njih.

Postojanje efikasnog i efektivnog IC sistema Sudu bi olakšalo u obavljanju svoje uloga vanjskog revizora. Što se više Sud može osloniti na kvalitetu sistema interne kontrole, to bolje može iskoristiti svoje resurse i unaprijediti izvođenje svojih za-dataka. Ipak, još je važnija činjenica da što se više Sud oslanja na kvalitetu javne interne kontrole, to bolje može potvrditi da su Komisija i vlade obavile dobar posao na polju odgovornosti i transparentnosti, te u borbi protiv prevare.

Januara 2006. Komisija je poslala saopćenje Vijeću, Parlamentu i ECA u kojem se poziva na svoj akcijski plan za IICF. Sljedeće konkretne aktivnosti su predložene za period 2006-7: 1) pojednostaviti i definirati zajedničke principe kontrole; 2) iskoristiti deklaracije rukovodstva i revizorske garancije; 3) nastaviti razvijanje jed-instvenog revizorskog pristupa; 4) definirati i popuniti raskorake specifične za ovaj sektor.

Jedinstven pristup EU reviziji

Komisijina reforma na poljima interne kontrole i interne revizije postavila je scenu za izgradnju jedinstvenog pristupa revizorskoj strukturi u Evropskoj uniji. Prostup se usredotočio na svođenje dupliciranja revizorskog rada na minimum, i maksimalno povećanje stupnja postignute kontrole s danom razinom resursa. Kad je u pitanju jedinstven koncept revizije, dijeljenje rezultata revizije je ključ za unapređenje ciljanja napora koje ulažu revizija i kontrola (Akcioni plan Komisije za Integrirani okvir kontrole u COM (2006 9 final od 17. januara 2006)). Dijeljenje dobro definiranih i dobro dokumentiranih revizorskih informacija omogućava pouzdanje u kontrolu na svakoj razini lanca, a formalizirana procjena troškova i ko-risti na svim razinama treba pokazati da su postojeće kontrole optimizirale preostali rizik od greške u transakcijama koje se obavljaju.

Prilikom susreta s predsjednicima SAI-ja zemalja CeeC-a u Limassolu novmbra 2001, gdin. Engwirda, član Evropskog revizorskog suda naglasio je da je oslanjanje

4. – Reforma financijske kontrole u EU 81

na internu kontrolu i reviziju ključni element za rad vanjskog revizora. On je pred-stavio tri uvjeta za dobru suradnju između ECA i SAI-ja na državnoj razini:

Pravna nadležnost SAI-ja treba biti u skladu s nadležnošću koju ima ECA (znači, inter alia, da bi SAI-i trebali imati nadležnosti revizije vođenja i kontrole EU fon-dova); zajednički standardi revizije su preduvjet (znači, SAI-i bi se trebali držati INTOSAI smjernica i EUROSAI provedbenih smjernica), a zajednički standardi revizije trebali bi biti promijenjeni u zajedničku obuhvatnu metodologiju revizije (izložena u revizorskim priručnicima), kako bi rezultati bili u potpunosti razmjenjivi.

Ovi su kriteriji već implicite bili primijenjeni u pristupnim pregovorima, ali su sada eksplicite spomenuti u kriterijima za privremeno zatvaranje poglavlja o financijskoj kontroli. 2002. u Komisiji (DG Internal Audit Service) organizirala je drugu kon-ferenciju u Briselu pod nazivom „VERSTEHEN“ kako bi se razmotrio jedinstven revizorski pristup. Preduvjeti i prepreke za uvođenje jedinstvenog revizorskog pris-tupa prihvaćeni su u širokim krugovima, premda su SAI-i pod znak pitanja stavili potrebu i logiku za njihovo učešće u procesu garantiranja za evropske fondove mimo njihovih sadašnjih ovlasti u djelokrugu države. Učesnici konferencije iznijeli su sljedeće značajke jedinstvenog revizorskog pristupa: efikasno i efektivno korištenje revizorskih sredstava; smanjenje dupliciranja revizorskog posla i uvođenje pojednos-tavljivanja procesa; revizorski zahtjevi koji su više jednoobrazni za posljedicu imaju povećanu kvalitetu sistema javnog financijskog upravljanja i kontrole; povećana transparentnost i odgovornost kao i bolja identifikacija sistematičnih problema. Jedinstven revizorski pristup također može približiti Komisiju dobivanju pozitivne garantne izjave o korištenju EU fondova, što je posljednja instanca samjeravanja učinka Komisije.

Aprila 2002. Evropski parlament prihvatio je problem jedinstvenog revizorskog pristupa u svoju proceduru rasterećenja u okviru provedbe općeg budžeta Evropske unije za financijsku godinu 2000. Od Komisije je zatraženo da pripremi izvještaj o izvodivosti uvođenja jedinstvenog revizorskog pristupa primjenjivog na budžet Evropske unije, gdje se revizija na svakoj razini nadograđuje na onu prethodnu, imajući u vidu smanjenje opterećenja na stranom nad kojom se vrši revizija i povećanje kvalitete revizorskih aktivnosti, bez podrivanja neovisnosti dotičnih revizorskih tijela. Od Suda se tražilo mišljenje, i on ga je i dao.

Zaključak

Sistemi interne kontrole nisu neopozive sheme isklesane u kamenu. Naprotiv, sis-temi interne kontrole su podložne okruženju koje je u stalnoj promjeni, i potrebna im je stalna nadogradnja; ovo dakako vrijedi tamo gdje je državna uprava tek u ranoj fazi promjene kulture kontrole. Koncepti kao što su revizorski odbori, analiza i upravljanje rizikom, logički lanac strukture, godišnji izvještaji o aktivnostima i samoprocjena možda su ušli u svijest onih koji su odgovorni za razvoj interne

82 PIƒC

kontrole u 12 novih država članica i državama kandidatima, ali su oni još jako daleko od toga da postanu dio raširene kulture kontrole u tim zemljama, a kamoli isprobani i testirani alati. Ovo je dakako jedan od općih zaključaka radionica za CHU-ove koji se održavaju još od 2003. Ovo poglavlje, baveći se dugoročnim na-porima Komisije da svoje sisteme kontrole i revizije učini efikasnijim i efektnijim te da ih na odgovarajući način postavi u neprekidan lanac kontrole i revizije Evropski revizorski sud i država članica, svjedok je potrebe za neprekidnim i marljivim radom na poboljšanju sistema interne kontrole. Sve veće usložnjavanje upravljanja vladom zahtijeva uvijek novo promišljanje i poboljšavanje načina da se dobije prihvatljiva garancija da su ciljevi ostvareni.

Decentralizirana primjena EU fondova

Kad su 1989. počeli PHARE programi, provedba je bila u rukama sjedišta EU-a u Briselu. Kako su se programi razvijali, razdaljina između sjedišta i rada na terenu postajala je sve veća, što je uzrokovalo sve veća kašnjenja. To je za posljedicu imalo to da je sistem provedbe morao biti decentraliziran na delegacije EU u zemljama korisnicama; pravila su 1998. sročena u DIS priručniku.

Juna 1999. Vijeće je usvojilo uredbu o koordinaciji (CR) kako bi osiguralo pravno uporište „Komisiji da napusti ex-ante odobravanja odabira projekata, pripremu tendera i ugovora za države kandidate“ i da se otvori put prema decentraliziranoj provedbi (Generalna direkcija za financijsku kontrolu uvela je akronim EDIS, danas se također koristi termin „puni DIS“). Nije samo PHARE, nego su i ISPA programi/projekti bili predmetom istih ovih pravila provedbe kako su dani u uredbi vijeća 1267/99 (član 9 i aneks III). Član 12.3 predviđa da će „Komisija usvojiti pravila za upravljanje inspekcijom i evaluacijom“ za proces, a odjeljak 4 postavlja „minimalne kriterije i uvjete“ neophodne za uvođenje EDIS-a.

Januara 2001. službe Komisije napravile su „Radni dokument o pripremi programa PHARE i ISPA za EDIS“, koji je bio poslan svim državama kandidatima. On daje opće smjernice za podršku državama kandidatima u pripremam za dobivanje statusa EDIS. Sistemi državne kontrole i evaluacije trebaju ispunjavati „minimum kriterija i uvjeta s obzirom na državni fond, provedbene agencije i procedure na-bavke“. Liste za provjeru su uključene u dodacima radnom dokumentu kako bi se relevantnim državnim organima pomoglo da osiguraju da njihovi sistemi ispune ovaj „minimum kriterija i uvjeta“. Četvrti dodatak je EU glosar definicija kontrole i revizije, a pripremila ga je Generalna direkcija za budžet uz pomoć ostalih gen-eralnih direkcija. Ažurirana verzija ovog glosara nalazi se u dodatku 12 ove knjige.

Radni dokument navodi da će komisija primijeniti opće principe PIƒC-a kao što je to sažeto navedeno u dodacima Uredbe o koordinaciji 1266/99, kako je to pokriveno u redovnim godišnjim izvještajima o poglavlju o financijskoj kontroli za pojedinačne zemlje kandidate. Juna 2001. Komisija je izašla s EDIS mapom puta za

4. – Reforma financijske kontrole u EU 83

ISPA i PHARE. Ona se upotpunjuje s radnim dokumentom i opisuje proceduralne faze koje vode do odluke Komisije da odobri EDIS status. Postoje četiri faze. Prva je procjena jaza kako bi se utvrdilo do koje su mjere ispunjeni uvjeti za EDIS i koje su još specifični potezi, promjene i poboljšanja potrebni. Druga faza je premošćivanje jaza; pravljenje neophodnih promjena i poboljšanja prateći preporuke izvještaja o procjeni jaza. U trećoj fazi vanjski revizor u ime državnih vlasti pravi nacrt izvještaja o procjeni usklađenosti. To bi trebalo predstavljati pozitivne garancije da je prva faza zahtjeva ispunjena. Naposljetku, četvrta faza priprema sve neophodne elemente kako bi omogućila Komisiji da odluči da li će, prema članu 12.2 Uredbe o koordinaciji odobriti EDIS ili ne. Važni elementi za ovu odluku bit će analiza izvještaja o procjeni usklađenosti, verifikacijske revizije za provjeru usklađenosti s ključnim uvjetima za EDIS i verifikacija ispunjavanja uvjeta iz poglavlja o financ-ijskoj kontroli. Sve ove aktivnosti obavljaju službe komisije.

Februara 2005. Generalna direkcija za proširenje/regionalnu politiku organizirala je seminar kako bi se razmotrili nalazi verifikacijske revizije iz „četvrte faze“ i opće lekcije koje se mogu naučiti iz rezultata. Ovi nalazi oslikavaju praktične teškoće s kojima se susreću državne uprave prilikom prenosa odgovornosti u EDIS-u. Očito je da CHU-ovi u državama kandidatima, kao promotori dobrog FMC i IA u području državnog budžeta, zainteresirani su za pravo uvođenje EDIS-a. Sistemi FMC i interne revizije o kojima se govori u poglavlju o financijskoj kontroli trebali bi se primjenjivati i za državne i za EU fondove. Pošto svako ministarstvo ili vladina agencija trebaju ispuniti uvjete rukovodne odgovornosti i funkcionalno neovisne interne revizije, sve agencije koje provode EU programe/projekte trebaju ipso facto ove sisteme imati uvedene ili biti u procesu uvođenja. Ovo bi za CHU-ove trebao biti važan zadatak, ali je verifikacijska revizija Komisije otkrila velik broj nedostataka:

„Razdvajanje dužnosti u provedbenim agencijama (uvođenje i verifikacija svake transakcije) često je percipirano kao stvaranje dodatnog balasta u upravi umjesto kao sredstvo da se osigura pravilnost operacije. Sistemi interne kontrole često nisu zasnovani na objektivnoj analizi rizika i ne uključuju upravu. Interna revizija otkriva nedostatak osoblja u organizaciji i neodgovarajuće izvještavanje prema pravom mjestu u poretku. Uloga kontrolnih aktivnosti ex-ante često nije jasno definirana, a relevantne jedinice ex-ante kontrole možda nisu u funkciji. Nedostaju i kontrole knjiženja i procedure izvještavanja, kao i priručnici za proceduru vezano uz FMC sisteme, posebno one koji pokrivaju pravljenje tendera i ugovora, te izdatke i moni-toring. Također nedostaje odgovarajuća supervizija nad rezultatima s kojim će izaći resorna ministarstva. Resorna ministarstva možda ne razumiju uvijek dobro svoju ulogu i ulogu svakog od učesnika u procesu, a posebno ne njihove svakodnevne ak-tivnosti; područje razgraničenja svake (pod-) delegacije nije uvijek jasno definirano. Nepravilnost nije jasno definirana. Sistematsko izvještavanje predstavlja problem; nisu definirana zviždačka (whistle-blowing) prava osoblja i nema jasne definicije

84 PIƒC

odjela financijske kontrole, te ne postoje pravila o mjerama predostrožnosti i kore-ktivnim mjerama za prevaru i nepravilnosti.“

I CHU i rukovodstvo agencija za provedbu dijele odgovornost ispravljanja ovih slabosti. Više je nego vjerovatno da će nalazi iz polja EU fondova važiti i za državne fondove.

PIƒC i sistemi interne kontrole EU

Tokom i nakon pristupnih pregovora, institucije državne kontrole i novim zemljama članicama često bi se žalile da usprkos insistiranju na istim standardima i metod-ologijama za državne i EU fondove, Komisija nije uložila isti trud pri razjašnjavanju kako rukovoditi i kontrolirati različite EU programe. Svakako, postoje razlike u organizaciji sistema kontrole za PHARE, SAPARD (EAGGF), ISPA (strukturalni fondovi) i PIƒC.

U čemu se tačno nalaze ove razlike i kako ih objasniti? Odgovori na ta pitanja su važni, jer od januara 2007. Komisija će početi koristiti novi instrument za unapređenje modernizacije, reforme i usklađivanja s pravnom stečevinom EU. Ovaj Instrument pretpristupne pomoći (IPA) zamijenit će prethodne instrumente pomoći kao što su PHARE, CARDS, ISPA i SAPARD, te će predstavljati jedinstven i fleksibilniji skup pravila i procedura koji će osiguravati već učinak i vrijednosti za novac u dodjeli EU fondova (Council Reg. (EC) 1085/2006). Zapadni Balkan i Turska primit će potporu u iznosu od oko 11.5 milijardi eura u narednih 7 godina. Komisija će razviti više godišnji financijski okvir, koji postavlja indikativne iznose za dodjelu IPA fondova za svaku državi u za svaku od velikih komponenata.

U poređenju PIƒC-a (vidi dodatak 13 - str. 267) s Komisijinom Financijskom regu-lativom (FR) i sistemima za PHARE, SAPARD i ISPA, PIƒC i FR se odnose na sisteme jedinstvenog upravljanja a drugi se odnose na sisteme „podijeljenog“ uprav-ljanja, u kojima Komisija i državne vlasti surađuju. Važnost ovoga je jasna, imajući u vidu to da sadašnje i buduće države kandidati neće uspostavljati samo strukture za IPA nego i za PIƒC.

U članu 164. Financijskom regulativom Evropske komisije navodi se da Komisija može odlučiti povjeriti upravljanje određenim procesima (vezanih za fondove Zajednice) vlastima trećih zemalja korisnica, ali Komisija prvo mora ustanoviti da li je dotična država u prilici da primijeni sve ili dio kriterija. Kriterij b) zahtijeva postojanje efektivnog sistema interne kontrole operacija upravljanja, a kriterij d) postojanje državne institucije za nezavisnu vanjsku reviziju. Kriterij d) jasno traži vrhovnu revizijsku instituciju ili sličnu organizaciju. Skoro je nezamislivo da takvo tijelo postoji samo za fondove Zajednice a ne i za sve druge prihode i rashode u javnom sektoru. Slično je s kriterijem b), bilo bi besmisleno tumačiti ga kao pre-poruku da bi na bilo koji način bilo poželjno da efektivan sistem interne kontrole

4. – Reforma financijske kontrole u EU 85

ne postoji i za sve druge prihode i rashode na državnoj razini. Ovo je važna stavka prilikom rasprava s onim državama koje su se usredotočile samo na razvoj efektivne sistem interne kontrole za fondove Zajednice, a čini se da zanemaruju ili nazaduju u ranijim pokušajima uspostave modernih sistema javne interne kontrole za državni budžet. Uistinu, prilikom pristupnih pregovora Komisija insistira da se državni sistemi interne kontrole podignu na razinu kvalitete sistema interne kontrole za fondove Zajednice.

Mjerila su razvrstana u tri navedene kategorije pitanja:

1. Ko je nadležno rukovodno tijelo (kako na razini programiranja tako i na razini primjene), te postoji li rukovodna odgovornost na razini provedbe? Ko je odgovoran za „akreditaciju“ sistema upravljanja i kontrole?

2. Da li je rukovodstvo verificiralo sve transakcije na razini provedbe? Da li je financijska kontrola (ex-ante ili ex-post) dio rukovodne odgovornosti?

3. Ko je odgovoran za internu reviziju i kome interni revizor podnosi izvještaj? Postoji li odgovarajuća funkcionalna neovisnost? Šta to sve pokriva interna revizija? Ko je odgovoran za sveukupnu harmonizaciju interne revizije i ko vrši vanjsku reviziju?

Sličnosti

Odgovor na prvu grupu pitanja (1-3) ukazuje na male razlike; rukovodne zaduženja ili odgovornosti dobro su definirane u svim sistemima. Neke neznatne razlike će izgleda biti ispeglane u novom nacrtu provedbe IPA-e. U pitanjima funkcionalne neovisnosti internog revizora (7), harmonizacije (9) i vanjske revizije (10) također nisu zabilježene temeljne razlike.

Razlike

Ipak, odgovori na drugu grupu pitanja, onih koji se odnose na verifikaciju transak-cija (4) ukazuju na dvije značajne razlike; kao prvo, prema pravilima ISPA neovisnu provjeru transakcija (5-15% provjera) ne vrši rukovodstvo, nego likvidacijsko tijelo (odjel interne revizije). Druga se razlika odnosi na postupak kontrole ex-post (4b), što je prema PIƒC-u i SAPARD-u obavezan dio rukovodne odgovornosti (ne može biti dio interne revizije), ali prema pravilima PHARE i ISPA, niti prema novom nacrtu propisa o provedbi IPA-e – nije obavezan. Također nije obavezan niti u Komisiji, premda izgleda da se prilično često koristi.

U pitanju 5 (ko vrši internu reviziju?), postaje jasna uska veza između jedinica PIƒC-a i interne revizije te državnih revizorskih tijela uspostavljenih namjenski za EU fondove. I dok bi PHARE kao minimum prihvatio jedinice PIƒC -a i interne revizije, dotle je za SAPARD i ISPA reviziju potrebno raslojiti na tri razine ili čak četiri ako je uključena i vanjska revizija. Što se tiče izvještavanja (6), jedinica PIƒC-a

86 PIƒC

i interne revizije izvještaj podnosi najužem rukovodstvu na provedbenoj razini. Ipak, u ISPA-u, likvidacijsko tijelo svoje izvještaje podnosi političkoj razini i Komisiji, ali ne i rukovodnom tijelu na provedbenoj razini ISPA-e (državni dužnosnik za ovjere). Nacrt propisa o provedbi IPA-e to nastoji razriješiti tako da od revizorskog tijela traži da svoje izvještaje podnosi i državnom dužnosniku za ovjere i Komisiji.

Na kraju, u nacrtu propisa IPA-e i u svim drugim slučajevima interna revizija se primarno odnosi na sistemsku reviziju a ne na neovisne provjere transakcija. Samo u slučaju ISPA-e, likvidacijsko tijelo ne vrši samo sistemske revizije nego i 5-15% neovisnu provjeru transakcija.

Zaključci

Koncept revizorskog tijela u nacrtu propisa za provedbu IPA-e nastoji napraviti kvadraturu kruga razlika između postojećih pretpristupnih instrumenata i pretočiti ih u sistem opće kontrole i revizije koji je vrlo blizak konceptima PIƒC-a interne kontrole Komisije.

Glavni zaključak je ipak taj da na polju „podijeljenog ili razvdojenog“ upravljanja s državama članicama, Komisija nastoji dobiti najviši stepen garancija da će se EU fondovi koristiti za dogovorene ciljeve i na najekonomičniji, najefikasniji i najučinkovitiji način. U budućnosti može doći do dalje harmonizacije IPA kom-ponente, kad se kvaliteta jedinica PIƒC-a i interne revizije u potpunosti usklade s međunarodnim standardima, kako bi Komisija imala povjerenja u njih.

Skorije reforme „starih“ država članica

Posljednjih godina, „stare“ države članice poduzele su značajna napore u smislu reformi sistema javne interne kontrole. Ideja stvaranja obuhvatnog pregleda svih sistema interne kontrole u 15 starih zemalja članica – kako je to urađeno u okviru pristupnih pregovora s 12 novih zemalja članica – predložena je više nego jednom, ali to zahtjeva značajna sredstva i suradnju s relevantnim tijelima vlasti; to dosad nije ostvareno.

Koncept PIƒC-a g. Cohen naziva kičmom tehnički napredne i filozofskih dosljedne razlike jedne posve nove javne politike kojom se državni službenik pretvara u odgovornog rukovodioca, a kontrolor u mjerodavnog revizora konsultanta (Cohen: 2005). On navodi da dok je Komisija razvila PIƒC samo za nove države članice i one kandidate koji tek mogu uslijediti, PIƒC koncept bi također trebao biti prihvaćen i u starim državama članicama, koje imaju potrebu za modernizacijom i unapređenjem vlastitih financijskih i upravnih politika, kako bi osigurali da je primjena njihovih budžeta usmjerena k rezultatima i kvalitetu. Mnoge od 12 novi država članica podržavaju takav prijedlog.

4. – Reforma financijske kontrole u EU 87

Procjena uspješnosti države kojom se samjeravaju sistemi interne kontrole zemalja članica prema modelu COSO II, na primjer, umnogome bi doprinijelo razumi-jevanju svega što se tiče razvoja zdravog financijskog upravljanja u članicama EU. Tu i značajna tendencija unutar javnog sektora ka prelazu s revizije usklađenosti na reviziju učinka (vidi str. 64.), kao i za uvođenjem interne revizije koja bi služila kao podrške rukovodstvu da bude vođen rezultatima i odgovornošću. Dalje ćemo napraviti pomniji uvid u to šta se dešava u Francuskoj, Austriji, Belgiji i Nizozemskoj. Izbor ovih zemalja zasnovan je na posebnostima u razvoju njihove interne kontrole i interne revizije. Francuska je odabrana ne samo zbog značaja uloge koju su njeni twinning partneri i privatni konsultanti odigrali na području razvoja PIƒC-a u zemljama kandidatima i drugim zemljama, nego i zbog krupnih reformi u provedbi državnog budžeta.

FRANCUSKA

U Francuskoj, prilike na polju interne revizije u javnom sektoru su komplicirane. Tokom tranzicijske faze od 1998do 2001. francuska vlada radila je na uvođenju standarda interne kontrole i standarda interne revizije zasnovanim na međunarodno priznatim standardima (IIA) i alatima koje će koristiti Trezor. 2001. unutar Generalne direkcije za javno računovodstvo (GDPA) u Ministarstvu ekonomije, financija i industrije osnovana je Misija za reviziju, evaluaciju i kontrolu (MAEC). MAEC je struktura interne revizije pri Trezoru i odgovorna je za politike i sistemske zahtjeve revizije i kontrole; ona vrši internu reviziju unutar odjela Trezora (ovo se također zove trezorska mreža) i centralnim odjelima u GDPA. Zahvaljujući važnom francuskom principu razdvajanja uprave od javnog računovodstva, odjeli Trezora vrše reviziju računovodstva u resornim ministarstvima, ali oni nemaju prava revizije operativnih aktivnosti u ministarstvima. Ministarstva mogu imenovati interne revizore pod svojom nadležnošću – u interesu im je da to i učine – ali to nije obavezno; nije predviđeno zakonom. Ministri ili rukovodioci stoga imaju tri mogućnosti; mogu zamoliti Trezor da izvrši internu reviziju njihovih operativnih aktivnosti, tražiti podršku privatnog revizorskog poduzeća ili imenovati svog vlas-titog revizora. Računovođe ili financijski kontrolori vrše samo računovodstvene provjere regularnosti i legalnosti, a generalni inspektori u ministarstvima vrše samo tehničke inspekcije.

Postupno uvođenje reforme novog državnog budžeta za 2001. posljednjih je godina iziskivalo zadivljujući napor da se u javni sektor u Francuskoj uvedu viši stupanj ministarske odgovornosti i unaprijeđena kontrola koja je vođena rezultatima i učinkom. Primjena ove reforme počela je u januaru 2006. i stoga je možda rano za procjenu da li je reforma bila u potpunosti uspješna. Reforma državnih javnih financija uglavnom je budžetska i računovodstvena reforma sa snažnim utjecajem na javnu internu kontrolu. U smislu uvođenja interne kontrole i interne revizije na način kako je to definirano međunarodnim standardima (COSO), tu je zasigurno

88 PIƒC

došlo do usklađivanja mišljenja, ili kako bi Francuzi rekli „rapprochement des idées“. Jedan od relevantnih elemenata revizije jest stvaranje strukture super-revizije, CIAP, međuministarska komisija koja kontrolira kvalitetu programa ministarstava i vrši reviziju njihovih godišnjih izvještaja o učinku.

U dodatku 14 daje se detaljan pregled francuske reforme u odnosu na kontrolu i reviziju. U poređenju s principom decentralizirane revizije koja je dio uprave, možda nije moguće govoriti o punoj rukovodnoj odgovornosti jer je rukovodilac i dalje predmet revizije trezorskog revizora (MAEC) kad je u pitanju njegovo finan-cijsko računovodstvo. Ipak, mogućnost koju ima rukovodilac – on je za to zapravo i ohrabren – jest da decentralizirana interna revizija administrativne izvještaje pod-nosi rukovodstvu. Francuska nastoji postići najbolji mogući učinak javnog sektora i optimalne budžetske rezultate, premda na način koji nije uvijek razumljiv nekome izvana. Ipak, novi budžetski, računovodstveni i revizorski sistemi u Francuskoj izvrsna su i jedinstvena paradigma skorijih promjena u sistemima javne interne kontrole u „starim“ državama članicama.

BELGIJA1

Novembra 2000. Belgija je odlučila modernizirati regulatorni okvir svojih federal-nih javnih odjela. Principi reforme uključuju „upravljanje vladom“ zasnovano na sistemima interne kontrole u skladu s COSO modelom i funkcijom interne revizije na način kako je to definirano u IIA. Rukovodstvo će postati odgovornije za rezul-tate svog djelovanja koji mogu biti samjereni s ciljevima koji su dogovoreni prije provedbe dogovorenih djelatnosti. Ciljevi su zasnovani na ekonomiji, efikasnosti i efektivnosti. Reforma također uključuje poboljšanje pravila upravne i budžetske kontrole. Mjere unutar okvira interne kontrole usmjerene su prema osiguravanju prihvatljivih garancija za ciljeve vezane za pouzdanost informacija o financijama i rukovođenju, kao i o usklađenosti sa zakonima i uredbama. Funkcija ex-ante kontrole dijelom će se transformirati u ex-post kontrolu zasnovanu na uzorcima, zasnovani na analizi rizika i procedurama upravljanja rizikom. Također su donesene odluke da se moderniziraju računovodstveni sistemi u skladu s međunarodnim standardima. Federalni računovodstveni sistem bit će zasnovan na transakcijama i osiguravat će bolji analitički uvid u komponente troškova i prihoda javnih službi.

Projekti modernizacije su zasad najbolje razvijeni u javnim organizacijama koje se brinu o socijalnoj sigurnosti. Od 2002. odnosi ovih institucija s federalnom vladom mogu se okarakterizirati kao ugovori rukovodstva koji ovim institucijama osiguravaju veći stupanj zaduženja, ali ih čine i odgovornima i za kvalitet rezultata njihovog djelovanja. Ugovori sadržavaju ciljeve čiji se napredak svakih šest mjeseci samjerava prema indikatorima. Na osnovu stečenog iskustva pregovara se oko novih

1 Zasnovano na materijalima dobivenim od gdina. Reyndersa iz belgijskog federalnog financijskog inspektorata

4. – Reforma financijske kontrole u EU 89

ugovora za period 2006-2008, a oni će sad uključivati i uvjete koji se odnose na provedbu funkcije interne kontrole i uvođenje analitičkog računovodstva.

Druge inicijative prenesene su na federalni javni sektor. Na primjer, novi rukovo-dioci bit će imenovani s mandatima kojima je ograničen rok; od njih će se očekivati da prate određene rukovodne i godišnje operativne planove. Upravljanje ljudskim resursima bit će modernizirano, razvijajući se u smislu da glavni kriterij više neće biti godine staža državnih službenika, nego njihove zasluge i sposobnosti. Kako bi se podržale ove i druge mjere u tom pravcu, provode se procesi ponovnog poslovnog planiranja kako bi se otvorio prostor za konsolidiran i dosljedan sistem strateškog i planiranja operativnog upravljanja. Interna kontrola se stoga stalno provodi u federalnoj upravi.

Neke značajne inicijative također su pokrenute u području interne kontrole i interne revizije. Federalno ministarstvo financija osnovalo je internu reviziju za fiskalnu upravu i za Trezor. Ministarstvo odbrane također je razvilo mjere interne kontrole, a federalno ministarstvo mobilnosti provodi COSO model. Naravno, potrebno je vremena za punu primjenu ovih reformskih procesa. Ministarstvo budžeta i kon-trole uprave je organizacija za koordinaciju koja je zadužena za provedbu novih sistema interne kontrole, odjela interne revizije i revizorskih komisija.

AUSTRIJA2

U Austriji je maja 2003 Bundesrechnungshof (Računovodstveni sud) izvijestio da bi interna revizija ili „interne Revision“ u javnoj službi dobro došla jaka reforma. „Internal Revision“ možda odlično poznaje organizaciju kojoj je pripojen i ima poseban odnos povjerenja s ministrom, ali jačanje interne revizije i davanje većeg (višeg) statusa bio bi važan instrument za postizanje ciljeva federalne vlade. Sud predlaže zanimljiv niz preporuka koje su vrlo bliske specifičnim zahtjevima u okviru pregovora u vezi s poglavljem o financijskoj kontroli s državama kandidatima:

1. Razviti strateški plan za obnavljanje funkcije interne revizije;

2. Regulirati organizaciju, status i funkcije interne kontrole putem nove i obuh-vatne legislative; postojeći revizorski propisi trebaju se standardizirati;

3. Interna revizija izvještaj treba slati izravno službenicima odgovornim za up-ravljanje ministarstvom, i treba obavljati funkciju objektivnog instrumenta za informiranje i procjenu, umanjenje sukoba interesa i promicanje izravnog kontakta sa šefom organizacije;

4. Osigurati odgovarajući input osoblja i stvaranje resursa za edukaciju i obuku;

2 Zasnovano na raspravi s gdinom. Schuhom iz ministarstva financija u Beču

90 PIƒC

5. Preorijentiranje revizorskih zadataka: više prema ex-post, procjeni neovisnoj o rukovodstvu, a manje prema revizorskom učešću u planiranju organizacijske i upravne reforme ili čak učešću u procesu odlučivanja rukovodstva;

6. Osnivanje centralne organizacije za harmonizaciju interne revizije u javnoj službi.

Novembra 2003. federalno ministarstvo financija osnovalo je novu jedinicu interne revizije zasnovanu na IIA standardima i izravno odgovorno ministru. Njeni glavni revizorski ciljevi su procesi upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja. Septembra 2005, ministarstvo financija je obavijestilo druga ministarstva o novom konceptu interne revizije, ali je još rano za pokretanje procesa promjena. Ne postoji namjera da se osnuje CHU u skladu s PIƒC modelom; ipak, postoji posebna jedinica unu-tar ministarstva financija koja nadgleda kako različita tijela javne interne kontrole rade zajedno. Isto tako, septembra 2005. vijeće ministara odlučilo je da svi in-terni revizori trebaju učestvovati u procesu kvalificiranja za MBA studij za revizore Bundesrechnungshofa na Izvršnoj akademiji Bečkog univerziteta ekonomije i poslov-nog upravljanja koji je trebao početi u februaru 2006.

NIZOZEMSKA

2001. Nizozemska je usvojila zakon o vladinim računima kojim ministri postaju odgovorni za zdravo i provjerivo upravljanje unutar svojih organizacija, u odnosu na budžet kojim upravljaju. Operativne kontrole (uključujući i financijske kontrole ex-ante) uključene su u proces provedbe budžeta. Svako ministarstvo ima odjel in-terne revizije koji je odgovoran za procjenu primjene principa zdravog financijskog upravljanja, verifikaciju pouzdanosti godišnjih računa, te da li su transakcije real-izirane na legitiman način. Revizorski nalazi šalju se onome ko je predmet revizije (ministrima), ministarstvu financija i Računovodstveni sud.

Svi odjeli interne revizije slijede isti pristup kojeg je harmoniziralo ministarstvo financija, osobito vladina direkcija za revizijsku politiku (Generalna direkcija za budžet). Njegov je direktor predsjednik među-odjelnog vijeća direktora odjela interne revizije koje sastanke održava jednom mjesečno kako bi razmotrilo pitanja revizorske politike. Vijeće je izdalo revizorski priručnik koji opisuje raspon revizor-skih mišljenja koja će biti objavljena i navodi materijalne (značajne) kriterije koji će biti korišteni. Ove kriterije potvrdio je nizozemski kabinet ministara. Revizorski priručnik dogovoren je sa Revizorski sud.

Šefovi odjela interne revizije moraju imati status ili direktora ili zamjenika direktora. Dužnost direktora odjela interne revizije je da verificira godišnji izvještaj odjela kojem pripada. On ili ona ima opće namještenje pri državnoj službi općenito te nema direktan ugovor o radu ili radni odnos sa ministrom o kojem se radi. Odjelu interne revizije nije dozvoljeno miješati se u obavljanje bilo kakve djelatnosti uprav-

4. – Reforma financijske kontrole u EU 91

ljanja ili kontrole. Zadaci i pozicije odjela interne revizije dio su posebnog dekreta ministarstva financija.

Suradnja između Revizorski sud (Algemene Rekenkamer (AR)) i revizorskih odjela slijedi dvije linije komunikacije, prva je s centralnim revizorskim odjelom o pitanjima revizorske politike (koju provode ministarski revizorski odjeli), tako da ovi odjeli podržavaju ciljeve koje je postavio AR u odnosu na reviziju financijskog upravljanja u godišnjeg izvještavanja po odjelima. Ova revizorska politika izložena je u vladinom revizorskom priručniku. Druga linija komunikacije ide prema mini-starskim revizorskim odjelima, čiji revizorski rad ocjenjuje AR, a o čemu zaključke AR koristi za pravljenje politika i preporuka.

e PIƒC f

Zajednička nit koja se provlači kroz sve navedene zemlje, kao i kroz većinu drugih EU članica, jest potreba za unapređenjem kvalitete upravljanja javnim sektorom (PSM). U PSM se ne radi samo o unapređenoj efikasnosti i efektivnosti, nego se vodi računa i o tome da javne službe odgovaraju potrebama i interesima javnosti, a ne samo da služe interesima pružalaca javnih usluga. Stoga, tradicionalni paternalistički pristup pružanju javnih usluga radikalno se promijenio u mnogim zemljama. „Vrijednost za novac“ postala je najvažnija (ili glavna) odrednica u me-hanizmima pružanja javnih usluga. Vrijednost za novac ne znači samo da se te usluge moraju biti efikasno pružene, nego i to da one moraju odgovarati potrebama korisnika usluga i standardu i stilu koji korisnik zahtijeva.

Ovo ima značajne implikacije na način na koji su javne službe organizirane i vođene. Tradicionalna briga bila je upravljanje javnim službama. Pružanje javnih usluga nije bilo dinamički sagledano, a standarde, stil i obrazac pružanja usluga određivao je pružalac. U praksi, vrijednost za novac se uglavnom definira kao ili jednostavno osiguravanje potrošnje u skladu s budžetom, ili u najboljem slučaju osiguravanje pružanja usluga što je ekonomičnije moguće. Sistem interne kontrole bi kao posljedicu trebao osigurati da su pravila bila poštovana i da je prilikom nabavke dobiven najjeftiniji proizvod ili usluga, koji zadovoljava kvalitetom. Ipak, nema previše svrhe u pružanju usluga koje ili nikome nisu potrebne ili na neki drugi ne odgovaraju potrebama korisnika; bez obzira kako su efikasno ili ekonomično one pružene. U većini ako ne i u svih 15 starih država članica EU, ovaj tradicionalni pristup se promijenio a s njim i definicija „vrijednosti za novac“. Posljedica toga je da uslugama treba upravljati a ne ih izvršavati, te da ovo ima iznimno veliki učinak na potrebe rukovodioca za informacijama i na internu kontrolu, te stoga i na mehanizam interne kontrole. Ipak, teško je postići vrijednost za novac. To zahtjeva promjenu, a promjena remeti postojeće interese.

Rukovodioci imaju odgovornost za postizanje vrijednosti za novac. Uloga revizora (internih i vanjskih) je tako, inter alia, da se zadovolje time da je rukovodstvo obavezno voditi računa o vrijednosti za novac u svojim mehanizmima za pružanje

92 PIƒC

javnih usluga. Revizor ne bi trebao za cilj imati da zamijeni rukovodioca, a vršenje revizijske aktivnosti trebalo bi biti osmišljeno tako da testira uspjeh rukovodioca da postigne vrijednost za novac. Rukovodiocima trebaju informacije o detaljnim troškovima pružanja usluga; njima trebaju informacije o učinku, to jest, učinci usluga. Ovi učinci mogu biti i kvalitativni i kvantitativni. U ovim okolnostima, strukture PIƒC-a igraju važnu ulogu u osiguravanju toga da su ovi sistema infor-macija snažni te da su odabrane odgovarajuće mjere izvedbe. Uloga interne revizije ovdje je da procijeni jesu li ili nisu ovi sistemi pružali potrebne informacije.

Ove izmjene u pružanju usluga dovele su neke države do promjena u računovodstvenim sistemima, gdje se prešlo s gotovinskog na akrualno računovodstvo. Ova promjena je skupa i nosi određene rizike; akrualni sistem rukovodstvu treba osigurati infor-macije o vrijednosti, jer prvotna svrha akrualnog računovodstva jest osiguravanje kvalitetnijih informacija korisnicima općih financijskih izvještaja, ali to implicira da svi drugi korisnici imaju mogućnost da se oslone na istu informaciju, posebno rukovodioci. Tako da rukovodioci trebaju razumjeti kako koristiti dostavljene informacije. Ako se javne usluge i dalje pružaju na tradicionalan način, hoće reći ako se izvršavaju“, onda je doseg „upravljanja“ strogo ograničen te će prednosti akrualnog računovodstva biti teško postići.

Prijelaz na akrualno računovodstvo ima dakle iznimnog velik efekt na sistem interne kontrole i interne revizije. Gotovina više nije glavna preokupacija. Ako budžet ostane zasnovan na gotovini, kako će se onda izvršiti usklađivanje budžeta s računovodstvom na akrualnoj osnovi? Da bi se razriješio ovaj problem, ako postoje dva paralelna računovodstvena sistema, kako onda organizacija osigurava da su oni kompatibilni? Koje računovodstvene standarde treba koristiti u razvoju akrualnog sistema i kako će biti razvijene osnove računovodstvene politike? Kako spriječiti manipulaciju ovim standardima i politikama kad se pokaže da su rezultati nepo-voljni? Do koje je mjere interni revizor uključen i da li je obučen da razumije i akrualne računovodstvene standarde i osnove politike, kako bi izašao sa smislenim mišljenjem o računima? (Hepworth: 2003).

Postoje neka pitanja s kojima se suočavaju „stare“ članice prilikom traženja odgovora na postojeće ekonomsko i političko okruženje sa svojim nemilosrdnim pritiskom da se održi niska javna potrošnja i osigura da porezi ostanu na zadovoljavajućoj razini. Zemlje koje se priključuju EU, ili bi to željele, ne bi trebale „srljati“ k neophodnim reformama kako je to prikazano na slučaju 15 starih zemalja članica. One trebaju prepoznati izniman značaj „vrijednosti za novac“ i sve poteškoće koje stoje na putu do toga da se to postigne, te da je „upravljanje“ mnogo više od javne uprave i da se kao rezultat toga javljaju iznimno duboke implikacije po informacijske sisteme, na računovodstvo i učinak, te aranžmane za PIƒC. Neodgovarajuće promišljanje i učenje lekcija od onih koji su prošli kroz proces može opasno povećati rizike s kojima se suočavaju te zemlje.

4. – Reforma financijske kontrole u EU 93

Zaključak

Ovdje razmotreni primjeri pokazuju da sistemi javne interne kontrole u dotičnim zemljama bivaju reformirani (premda različitim brzinama) prema višem stupnju usklađenosti s principima rukovodne odgovornosti i funkcionalno neovisne interne revizije, dok su centralizirane organizacije zadužene da vode proces.

Tradicionalni stilovi upravljanja mijenjaju se u upravljanje pružanju usluga u skladu sa zahtjevima korisnika. Ove promjene značajno utječu na koncepte vrijed-nosti za novac, obračuna troškova i podnošenja informacija. Oni iziskuju ponovno razmatranje računovodstvenih standarda kao i zadataka interne kontrole te interne i vanjske revizije. Ove promjene nisu bez rizika; oponašanje primjera iz većine od 15 starih zemalja članica u gore navedenim područjima zahtjeva pomnu analizu i temeljito razumijevanje pitanja i opasnosti koje leže u osnovi.

94 PIƒC

5. Pristupni pregovori1

Šta se dešava; Uloga Generalne direkcije za budžet u pregovorima, Evropski sporazumi o pridruživanju, Agenda 2000 i Pristupna partnerstva; svrha i struktura poglavlja o financijskoj kontro-li pristupnih pregovora; suradnja sa zemljama kandidatima; konceptualizacija elemenata javne interne financijske kontrole (PIƒC), izrada PIƒC koncept papira, izrada i usvajanje okvirnih i provedbenih propisa koji se tiču javne financijske kontrole (PIƒC), uspostava organizacija za javnu internu financijsku kontrolu; edukacijske potrebe rukovodstva, kontrolora i revizora.

Priprema za pristupne pregovore

Na sastanku u Kopenhagenu juna 1993, Evropsko vijeće suočilo se s mogućnošću masovnog proširenja Evropske unije prema istoku, te je usvojilo sljedeće kriterije za članstvo u EU:

„Članstvo zahtjeva da je zemlja kandidat:

� osigurala stabilnost institucija koji garantiraju demokraciju, vladavinu zakona, ljudska prava, te poštivanje i zaštita manjina (koji se također nazivaju Politički kriteriji),

� uspostavila djelotvornu tržišnu ekonomiju, kao i kapacitet da se nosi s pritisci-ma konkurencije i tržišnim silama unutar Zajednice (koji se također nazivaju Ekonomski kriteriji) i

� razvila sposobnost da preuzme obaveze članstva, uključujući poštivanje ciljeva političke, ekonomske i monetarne unije (Ostale obaveze).“

Ovi su kriteriji dosta široki i nadilaze okvire onoga što je poznato kao ‘acquis co-mmunautaires’, koji se može definirati kao cjelokupni set zakona i pravila koji su primjenjivi na sve države članice EU. Države kandidati trebaju prihvatiti i provesti ove kriterije prije pridruživanja. ‘Acquis’ uključuje, primjerice radi, procjenu kapa-citeta pravosuđa i uprave, za koji se kasnije protumačilo da između ostalog uklju-čuje i sisteme javne interne financijske kontrole (PIƒC). Na zasjedanju u Madridu decembra 1995, Evropsko vijeće je zatražilo da Komisija dâ svoja Mišljenja na stanovit broj zahtjeva pojedinačnih država za pristupanje Evropskoj uniji, te da započne izradu studije o proširenju. Komisije je svoja Mišljenja objavila jula 1997. u informaciji Komisije sa Agende 2000 . Informacija je postala osnova za odluku

1 Ovo poglavlje sadrži operativne aspekte koji mogu biti korisni državama ENP-a

5. – Pristupni pregovori 95

Evropskog vijeća iz decembra iste godine kojom su marta 1998. pokrenuti pre-govori o pridruživanju s Kiprom, Češkom Republikom, Estonijom, Mađarskom, Poljskom i Slovenijom.

Evropski sporazumi o pridruživanju

Pitanje financijske kontrole nije se eksplicite spominjalo u Agendi 2000; to je prvi put učinjeno u Evropskim sporazumima o pridruživanju (EAA). Pojedinačni EAA sklopljeni su sa 10 zemalja kandidata tokom perioda od 4 godine (od 1994. do 1998.). Odnosili su se na pitanja poput trgovine, političkog dijaloga itd., kao i na brojna područja suradnje, uključujući „reviziju i financijski kontrolu“: u članu 88 iz poglavlja VI: Ekonomska suradnja navodi se sljedeće:

„Strane će surađivati sa ciljem razvoja efikasnih sistema financijske kontrole i revizije u (državnim) upravama u skladu sa standardnim metodama i postupcima Zajednice. Suradnja će se usredsrijediti na: razmjenu relevatnih informacija o revizijskim sistemima; jednoobraznost revizijske dokumentacije i aktivnosti, kao i aktivnosti obuke i savjetovanja. U tom smislu, Zajednica će po potrebi pružati tehničku pomoć.“

Prema tome, opći dio informacije sa Agende 2000 tako je samo neizravno spome-nulo pitanje „financijske kontrole“. U trećem poglavlju koje nosi naslov „Ostale obaveze“, izvještaj spominje značaj modernizacije uprave u državama kandidatima, kako bi ove mogle provoditi i nametati acquis. Navodi se da će to vrlo često iziski-vati dobro obučene i dobro plaćene službenike. U pojedinačnim Mišljenjima koja su priložena uz informaciju sa Agende 2000, istaknuto je da je Evropski sporazum o pridruživanju zakonska osnova za definiranje odnosa između zemlje o kojoj je riječi i Unije. Njegov institucionalni okvir osigurava mehanizam za provedbu, upravlja-nje i praćenje svih područja suradnje.

Informacija sa Agende 2000 uzela je u obzir:

� kriterije iz Kopenhagena;

� odgovore zemalja kandidata na Upitnik Komisije iz 1996. godine;

� multilateralne i bilateralne screening sastanke (1996/1997.) koji su se održali između Komisije i pojedinačnih zemalja kandidata i

� napredak koji je napravljen u sklopu Evropskog sporazuma o pridruživanju.

Na sastanku u Madridu, Europsko vijeće također je u obzir uzelo i potrebu da se stvore uvjeti za postupnu i usklađenu integraciju zemalja kandidata u Evropsku

96 PIƒC

uniju, posebno kroz razvoj tržišnih ekonomija, prilagođavanje njihovih upravnih struktura i stvaranje stabilnog ekonomskog i monetarnog okruženja.

Upitnik Komisije iz 1996. godine

Komisija nije uključivala poglavlje o financijskoj kontroli tokom bilo kojih od prethodnih pregovora o pridruživanju. Posebni elementi koji su se ticali kontrole nad EU fondovima obrađivali su se u poglavljima koji pokrivaju one generalne direkcije koji su bile odgovorne za dane fondove. Međutim, s obzirom da se velik broj bivših komunističkih zemalja i dalje oslanjalo na svoje tradicionalne sisteme kontrole, izazovi sa kojima su se oni suočavali ukazivali su na potrebu da se posebna pozornost posveti pitanjima „financijske kontrole“.

Iako je Generalna direkcija za financijsku kontrolu (u daljnjem tekstu GD za fi-nancijsku kontrolu) bila odgovorna za tehničke pregovore koji su se ticali ovog poglavlja, ona nije ranije bila uključena u pristupne pregovore ove vrste. Ali tokom 1992., ona je počela uspostavljati mrežu kontakata sa organizacijama za kontrolu i jedinicama za provedbu projekata u zemljama kandidatima unutar okvira uprav-ljanja i kontroliranja PHARE fondovima. Ova mreža kontakata će se pokazati od velike pomoći u daljnjem razvoju PIƒC-a u novim zemljama kandidatima.

Aprila 1996, Komisija je objavila dugačku listu pitanja za svaku od zemlju kandidata o stanovitom broju područja (poglavlja) koji će biti dio pristupnih pregovora. Jedno od područja koje su bila obuhvaćena ovim upitnikom bilo je i poglavlje o financij-skoj kontroli. Ovaj način označavanja pratio je praksu davanje naziva poglavljima po generalnim direkcijama koja su odgovorni za tehničke pregovore sa zemljama kandidatima. Međutim, u slučaju poglavlja o financijskoj kontroli, ovo očito nije bila najbolja praksa – prvenstveno zato što će GD za financijsku kontrolu nekoliko puta biti preimenovan, i drugo – termin financijska kontrola slijedio je prilično usku definiciju ex-ante odobravanja kao što je to ranije objašnjeno.. U današnje vrijeme smatra se da je naziv „Financjiska kontrola“ za ovo poglavlje zastarilo i da stvara zabunu, jer poglavlje o financijskoj kontroli također govori i o vanjskoj reviziji, borbi protiv prevara i zaštita Eura od krivotvorenja.

GD za financijsku kontrolu počeo je da formulira prvi set pitanja na osnovu svog iskustva sa zemljama kandidatima. Pitanja za poglavlje o financijskoj kontroli su bila podijeljena u dvije glavne kategorije: prva se odnosila na opća pitanja o kontroli, dok se druga kategorija pitanja odnosila na specifičnija područja kontrole u odnosu na tradicionalna vlastita sredstva, strukturne fondove i poljoprivredne jamstvene fondove. Ova podjela zasnivala se na raznim odjeljenjima unutar GD za financijsku kontrolu, koja su zajedno bila odgovorna za analizu odgovora iz Upitnika. Opća pitanja imala su za cilj prikupljanje informacija o tome koje su reforme provedene u javnoj upravi zemalja kandidata. Konačno, pitanja su se također odnosila na pravne definicije, kapacitete i efikasnosti postojećih tijela zaduženih za kontrolu na

5. – Pristupni pregovori 97

državnoj razini, kao i daljnji razvoj i poboljšanja. Do jula 1996. pristigle su hiljade stranica odgovora na brojna pitanja za sva poglavlja, a GD za financijsku kontrolu je počela analizirati odgovore koji su se odnosili na poglavlje o financijskoj kontroli.

Glavni nalaz bio je da nijedna od zemalja kandidata nije imala horizontalan pristup za rješavanje pitanja interne kontrole na razini vlade. Već avgusta 1996., GD za financijsku kontrolu zatražila je od GD 1A („Jedan-A“), koja je tada bila odgovor-na za koordinaciju Mišljenja Komisije na proces proširenja, da dostavi procjenu napretka programa koje financira PHARE koji se tiču razvoja mehanizama interne kontrole u zemljama kandidatima. GD za financijsku kontrolu predložila je da se napravi platforma na kojoj bi Komisija i zemlje kandidati mogli raspravljati o potrebama, kao i da se razviju odgovarajući kontakte kako bi se ispitali zahtjevi proširenja.

Novembra 1996, Jedinica za napredne studije Evropske komisije predložila je po-jačanu Pred-pristupnu strategiju; fokusiranje PHARE fondova na institucionalno jačanje i na razvoj suradnje između zemalja kandidata i država članica na razini njihovih uprava. Ovaj prijedlog će kasnije biti ugrađen u twinning sporazume koji će se sklapati između zemalja kandidata i uprava država članica. Od Komisije je za-traženo da promovira takvu suradnju, a izazov je na sebe preuzela GD za financijsku kontrolu. Ojačane su već postojeće veze s tijelima za kontrolu u državama kandida-tima. Tada je rođena ideja za uspostavu Kontaktne grupe evropskih organizacija za financijsku kontrolu (vidjeti 7. poglavlje).

Temeljita evaluacija

Oktobra 1996, GD za financijsku kontrolu napravila je temeljitu evaluaciju deset zemalja kandidata kako bi se pripremila Mišljenja Komisije. U uvodu procjene, GD za financijsku kontrolu posebno je istaknula dva pitanja:

1. Upravne strukture većine zemalja kandidata, u smislu postojanja moder-nih uprava sa visoko kvalificiranim kadrovima, su bile poprilično nerazvijene i ne bi bile u mogućnosti osigurati potreban operativni input na dnevnoj bazi kako bi zadovoljili političke ciljeve pretpristupnih programa. U većini ze-malja kandidata nedostajala je funkcija interne kontrole koja je implicite aktivirana unutar modernog sistema diverzificirane i decentralizirane uprave.

Predominantna slabost zabilježena unutar upravnih struktura morala se razumjeti i prihvatiti u kontekstu nedostatka funkcionalne nezavisnosti kontrolnih tijela u vri-jeme komunizma. Javna uprava imala je vrlo malo uloge u rješavanju ekonomskih pitanja ili u definiranju politika. PHARE je pokušao da izbjegne ovu glavnu slabost uspostavljajući Jedinice za praćenje ili provedbu EU fondova koje su bile ugrađene u ili pripojene postojećim upravnih strukturama. Nadalo se da će to doprinijeti realizaciji procesa institucionalne izgradnje širih opsega. Međutim, ova politika nije

98 PIƒC

naišla na veliki uspjeh. Razlog tomu dijelom treba tražiti u činjenici da su neki strani stručnjaci i konsultantska poduzeća uvjerili svoje domaćine da je njihovo prisustvo condition sine qua non za dalje financiranje i uspjeh projekta, te da bilo kakvo postupno ukidanje strane stručne pomoći ugrozilo sve PHARE aktivnosti u cjelini. Drugi značajan faktor bio je taj da je kvalificirano lokalno osoblje koje je djelovalo u jedinicama za monitoring/provedbu projekata vrlo često napuštali javnu službu kako bi uzimali daleko bolje plaćene poslove u privatnom sektoru. Kako bi popravila situaciju, Komisija je počela financirati plaće (preko PHARE-a) te tako zadrži ovo osoblje. To je zauzvrat dovelo do – na primjer u Poljskoj – stvaranje po-vlaštene klase javnih službenika koji su se mogli održati samo ukoliko bi Komisija nastavila financiranje. U drugim zemljama nisu uvedeni posebni platni uvjeti, ali su često patili od nedostatka kadrova, što je ponovo moralo biti nadomješteno skupim stranim ekspertima. Na kraju, ova situacija zahtijevala je veću podršku reformskom procesu, uključujući obuku većih razmjera i unapređivanje programa za uspostavu potpuno razvijenih i modernih javnih usluga.

2. Tijela za internu i vanjsku reviziju nisu još dostigla stadij zrelosti i efikasnosti koji bi ih činio kompatibilnim sa općeprihvaćenim evropskim standardima, kako na razini država članica, tako i na razini Zajednice.

Analiza je također pokazala da su koncepti i metode kontrole u zemljama kandi-datima daleko od standardiziranih. Koncept „a priori“ kontrola ili „ex-ante visa odobrenja“ uglavnom je bio nepoznat, uloga „ex-post financijske kontrole“ često je prevedena da znači bilo centraliziranu „inspekciju“ od strane vlade ili „vanjsku reviziju“ koju vrši vrhovna revizijska institucija. Važan zaključak bio je taj da je velikom broju kontrolnih tijela koje je uspostavljen nakon pada Berlinskog zida nedostajala odgovarajuća nezavisnost od rukovodstva. Evaluacija je istakla značaj postojanja dovoljno pouzdanih kapaciteta za kontrolu.

Evaluacija je na sljedeći način raščistila put za razvoj PIƒC-a u narednim godinama:

„Kako su se države članice obavezale da će isti stupanj pažnje posvetiti tokom trošenja novca Zajednice kao što bi uobičajeno primijenile za svoja budžet-ska sredstva (opći princip koji se spominje u uredbi koji se tiče strukturnih fondova) ovo će uključivati, mutatis mutandis, financijsku kontrolu nad upo-trebom tih sredstava. Ovaj koncept očito zavisi o općem prihvaćanju principa zdravog financijskog upravljanja javnim fondovima. Problem je što se samo dovoljno pouzdani „državni“ sistemi upravljanja i kontrole mogu kvalificirati za decentralizirano korištenje novca evropskih poreskih obveznika. U tom smislu treba biti shvaćena potreba za dogradnjom kontrolnih mehanizmi i institucija zemalja kandidata do prihvatljive razine tokom pretpristupnog perioda.“

Konačno, predloženo je da se zaključe sporazumi o suradnji između financijskog kontrolora Evropske komisije i odgovarajućih kontrolnih tijela u zemljama kandi-

5. – Pristupni pregovori 99

datima. Ovi sporazumi trebali su oslikavati „protokole“ koji su već postojali između GD za financijsku kontrolu i kontrolnih tijela država članica za strukturne fondove. Suradnja bi učinila da državne institucije kontrole budu bolje upoznate sa standar-dima i procedurama upravljanja i kontrole nad fondovima Zajednice. Zajedno sa tim, lokalna javna tijela za reviziju postupno su mogle zamijeniti revizije jedinica za monitoring projekata, koje su izvodile privatne revizijske firme, – plaćene od strana PHARE – sa svojim vlastitim revizijama.

Agenda 2000 za jaču i veću Evropu

Mišljenja o proširenju i pristupna partnerstva

U julu 1997. Komisija je usvojila izvještaj koji sadrži njena mišljenja o pojedinač-nim zahtjevima za članstvo u EU2. Izvještaj je predložio pojačanju pretpristupnu strategiju s dva osnovna cilja. Najprije, različiti oblici podrške koju je Unija pružala trebaju biti ujedinjeni unutar jedinstvenih okvira, pristupnih partnerstava, koji su zasnovani na dobro definiranim programima pripreme za članstvo i podržani obavezivanjem zemalja kandidata oko određenih prioriteta i na kalendar provedbe istih. Uredba 622/983 kaže da Vijeće treba da odluči o principima, prioritetima, prelaznim ciljevima i uvjetima koji će biti sadržani u pojedinačnim pristupnim partnerstvima koji se podnose svakoj od zemalja kandidata, kao i o naknadnim značajnim prilagodbama koje bi od tog trenutka bile primjenjive.

Svrha pristupnog partnerstva bila je da se unutar jedinstvenog okvira uspostave prioritetna područja za daljnji rad identificiran u redovnim izvještajima Komisije o napretku zemlja kandidata prema članstvu u EU, te da se utvrde raspoloživa financijska sredstva kao pomoć zemljama da implementiraju te prioritete i uvjete koji bi bili primjenjivi na tu pomoć. Pristupno partnerstvo dalo je osnovu za do-nošenje brojnih instrumenata politike koje će biti korištene da pomognu zemljama kandidatima u njihovim pripremama za članstvo. Ovo je uključivalo, inter alia, revidirani državni program za usvajanje acquis-a, zajedničku procjenu srednjoroč-nih prioriteta ekonomske politike, pakt protiv organiziranog kriminala, državne razvojne planove, ostale planova unutar sektora potrebne za učešće u strukturnim fondovima nakon članstva kao i za provedbu ISPA-e i SAPARD-a prije pristupanja. Svaki od ovih instrumenata drukčiji su po prirodi i pripremljeni su i provedeni u skladu sa posebnim procedurama. Oni nisu integralni dio Partnerstva, ali su im prioriteti sa njim kompatibilni.

2 Agenda 2000 za jaču i veću Uniju, Com(97) 2000 (final) od 15. jula 1997.

3 Uredba vijeća (EC) br. 622/98 od 16. marta o pomoći državama kandidatima u okviru pretpristupne strate-gije, a posebno vazano za zasnivanje pristupnih partnerstava, OJ L85 vol. 41 od 20. marta 1998.

100 PIƒC

Komisija bi o napretku redovito izvještavala Evropsko vijeću, ističući omjer do kojeg su zemlje koje se pripremaju za pristupanje morale poduzeti napore u određe-nim područjima. Izlazni rezultati koji su se morali ostvariti unutar jednog područja djelovanja razbijali su se u prelazne faze, koje su rangirane u odnosu na stupanj važnosti i svaka je od njih bila popraćen preciznim ciljevima koji su postavljeni u suradnji sa dotičnom zemljom. Postignuti napreci određivali su stupanj dodijeljen pomoći i napredak u pregovorima s nekim zemljama, dok su drugima određivali otvaranje novih pregovora (poglavlja). Prvi izvještaj trebao je biti podnesen krajem 1998. godine, a zatim na godišnjoj osnovi sve do datuma pristupanja. Kada su potrebni uvjeti za počinjanje pristupnih pregovora jednom ispunjeni, Komisija bi podnijela prijedlog Vijeću da se pregovori pokrenu. Pripreme za pristupna partner-stva počela su u drugoj polovici 1997. godine.

Mišljenja Komisije o pojedinačnim poglavljima, nazvana „Kriteriji za članstvo“, sadržavala su posebno poglavlje 3.9 (broj 3 u 3.9 se odnosi na „Ostale obaveze“ po kriterijima iz Kopenhagena) koje se ticalo financijskih pitanja. Iz današnje per-spektive, moglo bi se reći da su ova mišljenja bila poprilično neodređena. Termini poput „interne i vanjske kontrole“ i „efikasni sistemi za javne rashode“ nisu bili na odgovarajući način specificirani i lako su mogli dovesti do zabune. Prvi termin više se ticao okvira kontrolnih sistema na razini države, dok se drugi termin može promatrati samo u kontekstu politika Zajednice. Međutim, opća struktura prvog poglavlja o financijskoj kontroli bila je takva kakva je bila.

Rana pristupna partnerstva (koja su počela 1998. godine) nisu bila posebno preci-zna, bar kad je u pitanju bila financijska kontrola. Preporuke i prioritetna područja bila iscjepkana i razbacana pod različitim zaglavljima, što je odražavalo nedostatak dosljednosti u ovom području. Međutim, do 2002. godine ažurirana pristupna partnerstva sadržavala su sveobuhvatnije poglavlje o financijskoj kontroli. Ovdje je naveden primjer jedne države kandidata i predstavi, koji otkriva napore koje je GD za financijsku kontrolu uložila da bi došla do harmoniziranog pristupa po svim pitanjima koji su se ticali PIƒC-a:

Financijska kontrola:

� Kompletirati zakonodavni okvir koji se tiče javne interne financijske kontrole;

� Provesti koncept rukovodne odgovornosti;

� Uspostaviti odjeljenje za internu reviziju sa odgovarajućom funkcionalnom ne-zavisnošću direktno odgovorno najvišoj rukovodnoj razini potrošačkih centara;

� Uspostaviti centralnu jedinicu u ministarstvu financija koja će biti odgovorna za koordinaciju i harmonizaciju metodologije za financijsko upravljanje i kontrolu, te internu reviziju u cijeloj vlade; i

� Jačati borbu protiv prevara i u tu svrhu usvojiti odgovarajući zakonodavni okvir.

5. – Pristupni pregovori 101

GD za financijsku kontrolu – strategija za naredni period

Pošto nije postojala prethodno utvrđena politika za pružanje podrške zemljama kandidatima i kako nije bilo prethodnog iskustva iz ranijih procesa proširenja, GD za financijsku kontrolu najprije je morala uspostaviti strategiju. Na osnovu komentara iznesenih u temeljitoj evaluaciji i na osnovu prethodnih aktivnosti provedenih u zemljama PHARE-a (misije i seminari), osnovni pravac bio je jasan: ažuriranje starih sistema kontrole u skladu sa važećim međunarodno prihvaćenim standardima kontrole i revizije. Bilo kako bilo, biće potrebno nekoliko godina prije nego je GD za financijsku kontrolu mogla reći da je razvila sveobuhvatnu politiku za davanje podrške zemljama kandidatima u razvoj adekvatnih sistema interne kontrole. Najvažniji razlozi za ovo su bili da se Komisija nije mogla opredijeliti u korist jednih ili drugih (najboljih) praksi kontrole u državama članicama, te taj što je Komisija sama bila u procesu razvoja vlastite reforme financijske kontrole.

Svjestan posljedica svojih inputa na temeljitu evaluaciju Komisije, GD za financij-sku kontrolu počela razmišljati o strategiji koja bi odgovorila izazovima proširenja za područje financijske kontrole. Januara 1998, GD za financijsku kontrolu nagla-sila je značaj usvajanja proaktivne politike kako bi se iskoristila jedinstvena prilika: transformirati do tada slabo razvijene kontakte između Komisije i državnih institu-cija kontrole u funkcionalnu mrežu, istovremeno gradeći dosljedan pristup po svim pitanjima koji su se ticali poglavlja o financijskoj kontroli. Martu 1998, generalna direkcija usvojila je Akcioni plan po kojem se radilo po sljedećim tačkama:

1. Razvijanje i zaključivanje Sporazuma o upravnoj suradnji (vidjeti poglavlje 6) s kontrolnim tijelima na državnoj razini; te praćenje ispunjavanje tih obaveza;

2. Uspostavljanje radne skupine Kontaktne grupe i iniciranje općih sastanaka sa kontrolnim tijelima tokom Londonskog seminara održanog juna te godine; organiziranje prvog sastanka takozvane Kontaktne grupe u Tallinnu 1999;

3. Organiziranje edukacijskih seminare u zemljama kandidatima;

4. Pravljenje sinopsisa za pojedine zemlje kako bi se pratili napreci u zemljama kandidatima i

5. Prikupljanje i objedinjavanje informacija (mapiranje organizacija interne kon-trole zemalja); visoke delegacije GD za financijsku kontrolu obavljali bi misije u glavnim gradovima radi prikupljanja podataka, čime je pokrenuta razmjena ideja o tome kako razviti kontrolna tijela itd.; treće strane bi analizirale tekuće programa koji su se ticali financijske kontrole u zemljama kandidatima.

Tokom ranih faza provedbe Akcionog plana, postala je očigledna potreba za pri-premom odgovarajuće plana razvoja i organizacijsku uspostavu organizacija za financijsku kontrolu. GD za financijsku kontrolu počela je pripremati sistematsku

102 PIƒC

prezentaciju i metodološko objašnjenje principa i pravila o financijskoj kontroli i inicijalnih zahtjeva koji su za njih vezani.

Maja 1998, deset sinopsisa pripremljeni su kako bi bili distribuirani tokom Londonskog seminara o metodama interne kontrole i reviziji evropskih struktur-nih fondova. U sinopsisima su izneseni detaljni podaci za pojedinačne zemalja u odnosu na poglavlje o financijskoj kontroli, a dati je i pregled koraka koji su trebali biti poduzeti. Na osnovu informacija dobivenih iz raznih izvora, kao na primjer od novostvorenih partnera itd., ti sinopsisi će se redovito ažurirati i pohranjivati u novouspostavljenu bazu podataka o financijskoj kontroli koja je uspostavljena na internetu (Fcc webstranica; vidjeti stranicu 118). U isto vrijeme, GD za financijsku kontrolu objavila je da će pokrenuti seminare za obuku u zemljama kandidatima koji su uključeni u PHARE program, a koji bi bili namijenjeni kontrolnim tijelima na državnoj razini.

Do kraja 1998. godine, GD za financijsku kontrolu analizirala je razne državne programe za usvajanje acquis-a (NPAA). Informacije koje su prikupljene iz ovih i drugih izvora (Delegacija Evropske komisije i SIGMA); sve su one ukazivale na zabrinjavajući nedostatak zajedničkog jezika i razumijevanja osnovnih zahtjeva koji su se ticali koncepata i institucija interne kontrole i na potpuni nedostatak općeg integriranog i koordiniranog pristupa.

Konsultanti iz 15 starih država članica nisu uvijek bili uspješni u davanju smjernica zemljama kandidatima u njihovim nastojanjima da nađu optimalna rješenja. Neki od njih dolazili su i odlazili u kratkim intervalima. Oni su na razmatranje dali onoliko različitih pristupa koliko postoji država članica (prenoseći, naravno, viđe-nja svojih država na to kako organizirati interne kontrole). Zabuna je rasla do te mjere da su zemlje kandidati počeli da biraju najbolju ponudu iz mnogih različitih sistema u državama članicama – pa čak i dalje – u nadi da pronađu odgovarajuća rješenja. Frustracija je rasla i Komisija se sve više suočavala sa zahtjevima da daje smjernice. Bilo je krajnje vrijeme da se razvije koordiniran pristup u davanju odgo-vora na zahtjeve za financijsku podršku od PHARE-a i za tehničkom pomoći. Prvi redovni izvještaji o napretku u pregovorima potvrdile su nedostatak zajedničkog pristupa u području financijske kontrole, kako općenito tako i za pojedinačne zemlje. Korišteni koncepti i napisani tekstovi često su bili, u najmanju ruku, kon-tradiktorni i konfuzni. GD za financijsku kontrolu bila je pod velikim pritiskom da počne osiguravati pomoć svojim novim klijentima: kontrolnim tijelima u zemljama kandidatima – koja su se uglavnom nalazila u ministarstvima financija – koja su tražila jasan pravac i autoritativan glas u mnoštvu ponuđenih rješenja.

5. – Pristupni pregovori 103

Struktura i priroda poglavlja o financijskoj kontroli

Poglavlje o financijskoj kontroli korišteno je kao košara za različita pitanja koja se tiču kontrole, elementi koji su pokriveni mijenjali su se tokom godina kao što se može vidjeti u sljedećoj tabeli:

Tabela 2. Evolucija sadržaja poglavlja o financijskoj kontroli

Poglavlje 18 Poglavlje 28 Poglavlje 32

— Javna interna financij-ska kontrola

Javna interna financijska kontrola

Vanjski kontrolni sistemi

Vanjska revizija Vanjska revizija

Mjere protiv prevara Zaštita EU financijskih interesa

Zaštita EU financijskih interesa

Sistem vlastitih sredstava

— Zaštita Eura od krivotvo-renja (ne-krivični aspekti)

Uspostava adekvatnih sistema interne kontrole za EU financiranje

Kontrola rashoda iz EU pred-pristupnih i strukturnih fondova

EDIS sistemi

Do 2000, GD za financijsku kontrolu samostalno je koordinirala razna pod-po-glavlja, ali nakon transfera relevantne jedinice u GD za budžet, ovaj zadatak je postao otežan. Orginalno pod-poglavlje 4): Kontrola vlastitih sredstva prebačeno je u poglavlje 29 (sada 33): „Budžetska pitanja“, koje je odgovornost druge službe unutar GD za budžet. Marta 2002, GD za budžet informirala je GD ELARG i ostale relevantne GD da će se jedinica u centralnoj financijskoj službi (GD za budžet D.6), koja je odgovorna za pomoć zemljama kandidatima u području fi-nancijske kontrole, fokusirati samo na PIƒC i vanjsku reviziju, dok će ostali GD imati primarnu odgovornost za ostala pod-poglavlja; GD ELARG za PHARE, GD REGIO za ISPA, GD AGRI za SAPARD i GD OLAF za zaštitu EU financijskih interesa (vidjeti dodatak 16, Služba za koordinaciju borbe protiv prevara - str. 281).

Politički proces i kriteriji za poglavlje o financijskoj kontroli

GD ELARG (prethodno pod nazivom GD 1A) je odgovoran za zvanične pregovore i izvještaje Evropskom Vijeću i EU radnoj grupi za proširenje. Komunikacije izme-đu Vijeća i Komisije formalizirane su kroz zajedničkim EU Position Papers. GD za budžet daje ulazne informacije i tehničke informacije tokom sastanaka sa radnom grupom.

104 PIƒC

Decembra 2001, radna grupa raspravljala je o molbi Predsjedništva EU da se napravi procjena napretka u nekim zemljama kandidatima kako bi se za ove zemlje privre-meno zatvorilo poglavlje o financijskoj kontroli. Kako ga informacija o spremnosti ovih zemalja da zaključe poglavlje o financijskoj kontroli nije uvjerila, predsjednik radne grupe pozvao je Komisiju da za određen broj država kandidata inicira peer review preglede osnova PIƒC-a. Spomenute su Bugarska i Rumunjska, ali i Poljska, Mađarska, Češka Republika, Litva i Slovenija bile su podvrgnute peer review pre-gledima. Ti peer review pregledi predstavljaju detaljne nezavisne procjene sistema interne kontrole u pojedinim zemljama koji imaju za cilj da dođu do pouzdanih preporuka za daljnja poboljšanja i koja obavljaju SIGMA i odgovarajuće agencije na razni država. SIGMA ima jedinstveno iskustvo u ovom području i pregledi su zaista bili od najveće pomoći zemljama kandidatima na putu za provedbu PIƒC-a.

Radna grupa od Komisije je također tražila informacije o njenim kriterijima za otvaranje i zatvaranje pristupnih pregovora o poglavlju o financijskoj kontroli. Kako nije postojalo niti danas ne postoji pisani ili čvrsti „acquis“ za ovo poglavlje, davanje objektivnih i mjerljivih indikatora nije lako. Postoje samo reference na „međunarodne prihvaćene standarde u kontroli i reviziji“ i „najbolje prakse u EU“. Konačan dokaz jeste stupanj zadovoljstva koje EU može da dobije od napora zema-lja kandidata da uspostave zdrave sistem financijskog upravljanja i sisteme kontrole državne potrošnje i potrošnje EU sredstava i da počnu da ih koriste. Prvu skupina zemalja koji su privremeno zatvorili svoja poglavlja činile su Poljska, Mađarska, Slovenija i Češka Republika; njihovi napreci u realizaciji poglavlja o financijskoj kontroli nisu u tom stadiju bili mjereni u odnosu na jasno definirane kriterije. Iz sadašnje perspektive ovi rani zaključci bila su nesretna greška, jer su kasnije sve ove zemlje suočile s priličnim poteškoćama u provedbi PIƒC-a. Komisija je izradila listu kriterija koja se već neko vrijeme koristi kako bi se osiguralo da će zemlje kandidati progresivno biti predmetom istog stupnja usporedbe u odnosu na određene refe-rentne pokazatelje . Ovaj spisak kriterija prezentiran je radnoj grupi i prihvaćen bez rasprave.

Kriteriji za otvaranje poglavlja o financijskoj kontroli bili su:

� Zadovoljavajući napredak u usvajanju primarnog i sekundarnog zakonodavstva zasnovani na dosljednoj strategiji za vladine ukupne prihode i rashode;

� Adekvatne garancije za „funkcionalnu nezavisnost“ interne revizije; � Zadovoljavajući napredak u uspostavi efikasnih mehanizama ex-ante financij-ske kontrole, odjeljenja za internu reviziju u potrošačkim centrima i centralne harmonizacijske jedinice za metodologije kontrole i revizije (npr. na razini ministarstva financija);

� Odgovarajuće kadrovsko popunjavanje i obučavanje kadrove u takvim organizacijama.

Kriteriji za privremeno zatvaranje poglavlja o financijskoj kontroli bili su:

5. – Pristupni pregovori 105

� Prihvaćanja primarnog PIƒC zakonodavstva na parlamentu; � Prihvatanje sekunadarnog PIƒC zakonodavstva na vladi; � Zadovoljavajuća razina funkcioniranja mehanizama ex-ante financijske kontro-le; odjeljenja za internu reviziju u potrošačkim centrima i Centralne jedinice za harmonizaciju;

� Operativan program obuke za osoblja (na primjer u sklopu PHARE twinning ili drugog programa podrške).

U bilo koje vrijeme do datuma pristupanja, do kada bi glavni kriteriji trebali biti zadovoljeni a nijedna važna obaveza ne bi bila ostavljena neostvarena, Vijeće bi moglo donijeti odluku da zatvori poglavlje o financijskoj kontroli. Ipak, u izvještaju Vijeća moglo bi biti i preporučeno da se prati ispunjenje manjih obaveza, tako da bi se moglo nastaviti s monitoring misijama sve do datuma pristupanja. Decembra 2002, poglavlje o financijskoj kontroli bilo je zatvoreno za svih deset zemalja koje su u tom trenutku bile u procesu pristupanja.

Kriteriji za otvaranje i privremeno zatvaranje poglavlja o financijskoj kontroli bili su revidirani i stavljeni na znanje novim zemljama kandidatima. Novi kriteriji iz 2006. godine uzeli su u obzir, inter alia, komentare Evropskog revizorskog suda koje je on napravio u svojoj analizi načina na koje je Komisija vodila pristupne pregovore do maja 2004. Novi kriteriji također pokrivaju pitanje vanjske revizije. Za pregovore koji se odvijaju nakon 2006. godine ti kriteriji su:

Da se otvori:

PIƒC

� Zemlja je razvila dosljednu strategiju za javnu internu financijsku kontrolu za-snovanu na međunarodnim standardima i najboljim EU praksama, kao i analizu jaza postojećih sistema i organizacija. Posebno su razvijeni principi rukovodne odgovornosti za sisteme financijskog upravljanja i kontrole (FMC), nezavisna i decentralizirana funkcija interne revizije i centralne harmonizacije za FMC kao i za internu reviziju su utvrđene u jednom koncept papiru koju je prihvatila vlada, zajedno sa planom provedbe sa realističnim rokovima;

� Zakon o budžetu definira principe rukovodne odgovornosti ;

� Razvoj PIƒC zakonodavstva treba da bude zasnovano na koncept papiru.

Vanjska revizija

� Zemlja ima vrhovnu revizijsku instituciju (SAI) s čvrstom osnovom u ustavu4 i posebnom zakon o instituciji za vrhovnu reviziju;

4 Ili iskazanu namjeru da osigura takvu osnovu za vrijeme trajanja pregovora

106 PIƒC

� SAI je za svoje potrebe razvio dosljednu strategiju koja je zasnovana na ana-lizi jaza postojećeg poslovanja i organizacije revizije analizirano u odnosu na Deklaraciju iz Lime i INTOSAI standarde, koji su oblikovali usvojeni koncept papir koji uključuje plan provedbe sa realističnim rokovima.

Da se privremeno zatvori:

PIƒC

� Usvajanje i potpuna primjena primarnog i sekundarnog zakonodavstva;

� Usvajanje propisa, uključujući priručnike o kontroli i reviziji, revizorksa povelja, etički kodeks i obrasci za revizijske postupke;

� Uspostava i djelotvorna primjena sistema rukovodne odgovornosti; uspostava troškovno djelotvornih FMC sistema i djelotvorne decentralizirane i funkcio-nalno nezavisne interne revizije;

� Uspostavljeni kapaciteti za centralnu harmonizaciju FMC sistema i funkcije interne revizije, koji su dovoljno kadrovski osposobljeni i kompetentni, locirani u ministarstvu financija;

� Uspostavljeni održivih kapaciteta za pružanje obuke za sve rukovodioce i osoblje koji rade sa FMC ili na sistemima interne revizije.

Vanjska revizija

� Ispunjenje revizijskog mandata i odgovornosti SAI, uključujući postojanje for-malnih mehanizama razmatranje SAI izvještaja u parlamentu;

� Usvajanje i potpuna primjena ustavnog i zakonskog okvira u skladu sa preporu-kama iz koncept papira za vanjsku reviziju;

� Zakonsko ovlaštenje treba pokrivati sve javne inozemne fondove (uključujući evropske);

� Revizijski standardi usklađeni su sa INTOSAI standardima i smjernicama, kao i EU provedbenim smjernicama za prihvaćanje INTOSAI standarda;

� Revizijski standardi pretočeni su u detaljnu revizijsku metodologiju i na odgo-varajući način ugrađeni u revizijske priručnike i smjernice.

Mišljenja Vijeća o statusu pregovora vezano za poglavlje o financijskoj kontroli raspravljaju se sa zemljom kandidatom u Odboru za pridruživanje, što je sastanak visokog ranga između ministarstva za evropske integracije i Evropske komisije. Tehnički detalji bi se delegirali pododboru koji se sastaje jednom ili dva puta go-dišnje kako bi se riješila brojna pitanja, od kojih je jedno poglavlje o financijskoj kontroli. Međutim, većina tehničkih pregovora su se obavili direktno između GD za budžet i odgovorne organizacije unutar ministarstava financija. Sastanci podod-

5. – Pristupni pregovori 107

bora često su korišteni kako bi se izvijestilo o napretku koji je postignut tokom misija prikupljanja podataka ili monitoring misija. Vrlo rijetko se pitanje vezano za poglavlje o financijskoj kontroli raspravljalo tokom zasijedanja samog odbora za pridruživanje.

Javna vanjska revizija

Javna vanjska revizija obično se odnosi na reviziju koju vrši vrhovna institucija za reviziju na državnoj razini, te je samim tim revizija koju vrše vanjski dijelova rukovodstva vlade. Opseg njegovih aktivnost može biti širi, ali najčešće se ova revi-zija bavi financijskom revizijom (potvrđivanje računa) ili procjenjivanjem sistema interne kontrole javnih tijela i, općenito, sistema interne kontrole vlade kao općeg sistema. Vanjska revizija se ponekad također definira kao revizija koja se vrši od strane vanjske privatne organizacije u ime vladinih institucija. U kontekstu ove knjige takva vrsta revizije će se smatrati kao „interna revizija“, pošto vlada ostaje odgovorna za dodjeljivanje takve vrste revizije i za preporuke i njihovu primjenu. Ovu vrstu revizije mogu vršiti i sama javna tijela, što je u stvari i preferirani pristup. Prema tome, čak i ako revizijska jedinica ministarstva financija ili tim revizora koji koriste revizijske resurse ministarstava kulture, financija i ekonomskih odnosa izvrši revizija javnog tijela (kao na primjer muzeja), ova vrste revizije bi se i dalje smatrala „internom“, jer se izvještaj podnosi rukovodstvu tog tijela.

Pošto je Komisija, a ne Evropski revizorski sud, odgovorna za pregovore o pridru-živanju, Komisija je ta koja usmjerava rasprave o tome kako razviti javnu vanjsku reviziju. Međutim, dosta se u tome oslanja na SIGMA-ine osnovne dokumente (godišnje izvještaje o napretku koje priprema SIGMA u vezi sa postignutim ra-zvojem u sektoru javne vanjske revizije u nekoj zemlji). Taj osnovni dokument daje procjenu postojećih slabosti i izvještava o mjerama koji su tokom vremena poduzeti kako bi se oni nadišli. Tokom pregovora o pridruživanju 12 novih država članica, zahtjevi za poglavlje o financijskoj uglavnom su bili vezani za potrebu razvoja vrhovne revizijske institucije u skladu sa principima iz Deklaracije iz Lime (vidjeti dodatak 8 - str. 223); uglavnom kao nezavisno vanjsko tijelo za reviziju koje svoj mandat dobiva od parlamenta, kojem ujedno i podnosi izvještaj. Ono također mora da bude financijski nezavisno – to jeste, njegov budžet mora da bude odobren od strane parlamenta, a ne vlade (mada bi njegovo financijsko upravljanje moralo da prati uobičajene budžetske procedure koje se primjenjuju i za sve ostale držav-ne institucije). Opseg aktivnosti vrhovne revizijske institucije treba uključiti sva budžetska i van-budžetska javna sredstva, kao i inozemne fondove, kao što je finan-ciranje iz EU programa i projekata. Konačno, vrhovna revizijska institucija, pored svojih uobičajenih zadataka vršenja revizije usklađenosti i reviziju računa, treba još razviti i sistemske revizije, kao i revizije učinka. Nadležnosti vanjske revizije koji se tiču ex-ante financijske kontrole treba ukinuti jer mogu dovesti do sukoba interesa.

108 PIƒC

Evropski revizorski sud ima važnu ulogu u tome kako se vrhovne revizijske institu-cije razvijaju. Organiziraju radionice s vrhovnim revizijskim institucijama (vidjeti stranicu 136) i ima za cilj uspostavu bliske koordinacija po pitanju vanjske revizije EU fondova. Te se stoga smatra dobrom praksom da se povezuju aktivnosti u području suradnje između vrhovnih revizijskih institucija i Evropskog revizorskog suda s pregovorima o pridruživanju vezano za poglavlje o financijskoj kontroli. Ovo je i razlog zbog čega su kriteriji za vanjsku reviziju pod poglavljem o financijskoj kontroli sada formulirani da budu mnogo eksplicitniji.

Nepoštivanje

Šta bi se desilo ukoliko bi jedno od novih država članica odlučilo – iz bilo kojeg razloga – da prekrši svoje obaveze u pogledu nadogradnje svojih sisteme javne interne kontrole? Vlada bi prihvatila ove obaveze u okviru pristupnih pregovora i obično bi evropski poreski obveznici platili značajne svote iz EU fondova kako bi se pomoglo dotičnoj zemlji da nadogradi svoje kapacitete a kako bi osigurali da su interne kontrole adekvatne i u skladu sa međunarodnim standardima.

Mogućnost da nova vlada donese odluku da nakon datuma pristupanja značajno odstupi od ili da poništi sve što je urađeno da se uvede prihvaćeni PIƒC model nije u potpunosti nezamislivo. Novoizabrane vlade mogu, iz čitavog niza razloga, da razmotre ponovno uvođenje moćnih inspekcijskih odjeljenja, kao i ukidanje institucija koji su vezani za PIƒC. Može se dogoditi da nova vlada očajnički traži sredstva, nije svjesna prednosti koje PIƒC koncept sa sobom nosi ili zbog toga što provoditelji PIƒC modela nisu njihovi politički miljenici. Može se dogoditi da nova vlada želi nominirati svoje saveznike za važne kontrolne ili revizijske pozicije. Sama činjenica da Komisija promovira uspostavu revizijskog tijela pod novim IPA instrumentom za EU fondove i da je ostala nijema po pitanju potrebe nastavka napora na jačanju PIƒC sistema za državne fondove, čini se kao da ona podstiče neke od država članica da razgrađuju svoje sisteme interne kontrole i da ukidaju centralne harmonizacijske jedinice za internu kontrolu.

Evropski ugovor (vidjeti dodatak 17 - str. 284) omogućava korištenje zakonskih po-stupaka u slučaju nepoštivanja. Nepoštivanja se smatraju povredama zakona. Opća pravila definirana su članom 226, po kojoj Komisija može da dâ argumentirano mišljenje ukoliko smatra da država članica nije uspjela ispuniti obaveze u skladu sa Ugovorom, a koje se tiče primarnog i sekundarnog zakonodavstva EU (uključujući i Ugovor o pristupanju), te da država članica odbija da mijenja svoju praksu. Ukoliko država članica ne poštuje mišljenje, Komisija pitanje može pokrenuti pred Sudom pravde. Naravno, ovo ne mora nužno da bude najprikladniji način da se jedna država članica uvjeri da se promijeni. Rasprave i uvjeravanje bi i dalje bila najbolja rješenja, ali to pretpostavlja da postoji neka platforma za kontinuirani dijalog nakon pristupnih pregovora! Član 227. daje mogućnost da druga država članica može da

5. – Pristupni pregovori 109

preuzme incijativu da se pitanje pokrene pred Sudom. Izuzeće ovom općem pravilu se primjenjuje samo na „nove“ države članice i definisano je u članu 38. Ugovora o pristupanju u kojoj se kaže da ukoliko

„nova država članica ne uspije provesti svoje obaveze koje su preuzete u kon-tekstu pristupnih pregovora, čime se izaziva ozbiljno kršenje funkcioniranje unutrašnjeg tržišta, uključujući bilo koje obaveze vezano za sve sektorske politike koji se tiču ekonomskih aktivnosti sa prekograničnim utjecajem, ili neizbježan rizik od jednog takvog kršenja, Komisija može, do kraja perioda od tri godine od dana stupanja na snagu ovog Akta, po argumentiranom za-htjevu države članice ili po vlastitoj inicijativi, poduzeti odgovarajuće mjere.“

Na prvi pogled može djelovati kao da bi bilo teško da Komisija poduzme mjere u skladu sa ovim članom jer se PIƒC ne odnosi na unutrašnje tržište ili na ekonomske aktivnosti sa prekograničnim utjecajem, ali u članu 39. se daje rješenje:

„Ukoliko postoje ozbiljni nedostaci ili neizbježan rizik od pojave takvih nedostatka u ... fazi provedbe ... ili bilo kojih drugih relevantnih obaveza ... Komisija može, do kraja perioda od tri godine od dana stupanja na snagu ovog Akta, po argumentiranom zahtjevu države članice ili po vlastitoj inicijativi i nakon konsultacija sa državama članicama, poduzeti odgovarajuće mjere i da specificira uvjete i modalitete pod kojim se ove mjere stavljaju na snazi.“

U ovim članovima se dozvoljavaju posebne hitne mjere i odnose se na trogodišnji period. Zaključak je, stoga, da Komisija može dosta toga uraditi da spriječi državu članicu da oslabi svoje PIƒC sisteme, a samim tim i upravljanje i kontrolu EU fondova. Da li su ove odredbe dovoljne da Komisije ima odlučujući utjecaj na bilo koju vladinu odluku da značajno odstupi od onoga što je dogovoreno tokom pregovora o pristupanju, to je nešto što će se morati ispitati. Međutim, ne bi se smjelo otići toliko daleko. Vlada bi trebala da shvati da takav slijed događaja može, u dugoročnom periodu, ići protivno vlastitim interesima. „Confiance legitime“ koju treba da pruži nova država članica trebala bi se zasnivati na razumijevanju i na voljnosti da se prihvati PIƒC – što je eksplicite i naglašeno tokom pristupnih pregovora i u mnogobrojnim ugovorima između te zemlje i twinning partnera/konsultanata koje Komisija financira.

Sistem interne kontrole trebao bi biti toliko jak da može izdržati neprimjerene političke pritiske zahvaljujući nekolicini zaštitnih mehanizama koji se ugrađuju u sisteme. PIƒC se ugrađuje u zakon koji ima za cilj da donese prednosti transparen-tnog i zdravog sistema interne kontrole velikom broju aktera u procesu, na čelu s vladom. Promjene na PIƒC sistemu mogu se tada jedino desiti ukoliko se napravi prijedlog za izmjene zakonodavstva, na koju vrhovna revizijska institucija i parla-ment moraju dati svoje mišljenje. Malo je vjerovatno da bi obje institucije prihvatile nešto što ide protiv sveukupnog interesa postizanja transparentnosti i odgovornosti.

110 PIƒC

6. Alati koje koristi GD za budžetSporazumi o upravnoj suradnji (ACA)1 sa zemljama kandidatima; multilateralni i bilateralni screening sastanci kojim se informiraju zemlje kandidati o obavezama i mogućnostima uvođenja odgova-rajućih sistema interne kontrole; misije prikupljanja podataka, ili monitoring misije ministarstvima financija i vrhovnim revizijskim institucijama; seminari obuke za državne službenike; doprinosi Izvještajima Komisije i Mišljenjima Vijeća; sastanci centralnih harmonizacijskih jedinica (CHU), Zajednički revizijski dogovori i web stranica Fcc-a.

U obavljanju svojih funkcija kao ex-ante i ex-post kontrolora (a od 1990. i kao internog revizora Komisije), GD za financijsku kontrolu razvila je stanovit broj ak-tivnosti u zemljama koji su bili primaoci PHARE pomoći. Na osnovu tog iskustva, razvijeni su novi instrumenti za jačanje suradnje sa dotičnim zemljama.

Sporazum o upravnoj suradnji

Prateći primjere Protokola (sporazuma o suradnji između GD za financijsku kon-trolu i organizacija država članica koje su odgovorne za upravljanje i kontrolu nad EU fondovima), GD za financijsku kontrolu zaključila je Sporazume o upravnoj suradnji (ACA) vezano za PIƒC sa svojim partnerima u zemljama kandidatima. Za primjer obrasca sporazuma vidjeti dodatak 15 - str. 280. Partneri si bile nacionalne organizacije koje su njihove vlade uspostavile kako bi koordinirale sa Komisijom – najčešće je to bilo ministarstvo financija. ACA specificira koja će organizaciona jedinica unutar ministarstva biti odgovorna za suradnju. Na osnovu savjeta pravnog odjela Komisije, format ACA nije isti kao sporazum koji je predmetom međuna-rodnog prava, već predstavlja izjavu o namjeri za suradnju. Kada se jednom tekst usuglasi između organizacije i Komisije, on postaje dio razmjene dopisa između strana. GD za budžet razmatra mogućnost zaključivanja ACA sa svim zemljama zapadnog Balkana i zainteresiranim zemljama ENP-a, jer su se ACA pokazali od velike pomoći u jačanju suradnje između vlasti na državnoj razini i Komisije, te u davanju podrške nacionalnim vlastima u nastavku njihovih internih reformi.

Prvi ACA zaključen je sa predsjednikom vladinog ured za kontrolu Mađarske (GCO) u Briselu u decembru 1997. godine. Do 2000. sporazumi su bili potpisani sa preostalih 11 zemalja kandidata. Kada je 2000. od GD za financijsku kontrolu GD za budžet preuzela odgovornost za PIƒC, novi ACA su bili potpisani sa svim zemljama kandidatima, uključujući i Tursku. Nedavno, ACA je septembra 2004. zaključen sa Hrvatskom, a jula 2006. godine s Makedonijom.

1 ACA, eng. skraćenica od Administrative Co-operation Agreements

6. – Alati koje koristi GD za budžet 111

Tabela 3. Spisak ACA koji su zaključeni između GD za financijsku kontrolu i zemalja kandidata, a koji su nakon 2000. obnovljeni sa GD za budžet.

Zemlja Organizacija Datum zaključenjaMađarska Vladin ured za kontrolu 3/12/1997Češka Republika Ministarstvo financija 1/6/1998Slovenija Ministarstvo financija 21/9/1998Poljska Ministarstvo financija 30/9/1998Estonija Ministarstvo financija 11/12/1998Kipar Ministarstvo financija 15/3/1999Litva Ministarstvo financija 25/3/1999Slovačka Republika Ministarstvo financija 22/4/1999Latvija Ministarstvo financija 21/5/1999Bugarska Agencija za PIƒC,

Ministarstvo financija12/10/1999

Malta Ured Premijera 16/11/1999Rumunjska Ministarstvo financija 16/3/2000Turska Ministarstvo financija 16/9/2001Hrvatska Ministarstvo financija 13/9/2004Makedonija Ministarstvo financija 31/7/2006

U ACA, koji je zaključen sa Mađarskom, naglasak je bio stavljen na obavljanje terenskih revizija nad upravljanjem PHARE programa i projekata u Mađarskoj. Sporazum je također sadržavao neka osnovna pravila oko odabira programa i pro-jekata, te relevantnih jedinica za provedbu projekata; godišnjeg programa revizije; načina provođenja i rezultata revizije te razmjene općih informacija koje su se ticale revizije i financijske kontrole unutar okvira pred-pristupne strategije. Međutim, nakon reforme Komisije u 2000. godini, većina ovih odgovornosti su prebačeni na DG ELARG i na DG REGIO. Kao posljedica toga, novi ACA su morali biti revidirani.

Trenutno, ACA pokriva suradnju u oblasti PIƒC-a na državnoj razini, posebice kroz jačanje PIƒC zakonodavstva i kroz podršku u izgradnji institucija. Pokriva pitanje suradnje između stranaka oko misija prikupljanja podataka i monitoring misija Komisije u institucijama i odjeljenjima zemalja i diskusije o nacrtima zakona i pod-zakonskih akata koji se tiču PIƒC-a. Ministarstvo financija je odgovorno za izradu nacrta PIƒC zakona i u skladu sa ACA treba da se pobrine da se uzmu u obzir komentare Komisije prije nego što se zakon uputi u parlament na usvajanje. Na ovaj način se osigurava da nacrt zakona ne odstupa od PIƒC principa koji su dogovoreni tokom procesa Pristupnih pregovora. Između usvajanja PIƒC koncept

112 PIƒC

papira i konačnog usvajanja PIƒC zakona na parlamentu, moraju se savladati ra-zna uska grla u procesu; podrška Komisije može biti od velike vrijednosti vladi u nastojanjima da se proguraju reforme. Zbog toga je od iznimne važnosti da vlasti u zemljama kandidatima osiguraju Komisiji pravovremene i zvanične prijevode nacr-ta strategija, zakona i pod-zakonskih akata, ukazujući na broj verzija i na kreatore dokumenata.

Multilateralni i bilateralni screening sastanci

Prateći Mišljenja Vijeća o proširenju iz 1998. godine, sve zemlje kandidati bili su pozvane u sjedište Komisije u Briselu kako bi učestvovale u multilateralnoj scree-ning aktivnosti koja je bila vezana za poglavlje o financijskoj kontroli gdje se ra-spravljalo o odstupanjima od postojećih sistema javne interne financijske kontrole od međunarodnih standarda i o načinima njihovog nadilaženja. Ovaj sastanak je doveo do detaljnijih bilateralnih sastanaka, koji su počeli u maju 1999. godine. Sveukupno GD za financijsku kontrolu se sastalo sa preko 400 predstavnika iz dr-žavnih organizacija za kontrolu iz 12 zemalja kandidata. Osnovni zaključak sa ovih sastanaka je bio da su daljnji bilateralni kontakti (misije prikupljanja podataka) potrebni kako bi se detaljnije objasnili stavovi Komisije o javnoj internoj kontroli. GD za financijsku kontrolu konsolidiralo je sve informacije o pojedinim zemljama u pojedinačne sinopsise i prihvatilo se izazova započinjanja hitne izrade strategije kojom bi se odgovorila na brojna iskazana očekivanja. Sinopsisi su bili tehnički prethodnici Redovnih izvještaja.

Misije prikupljanja podataka i monitoring misije

Misije za prikupljanja podataka imale su za cilj predstavljanje uloge i odgovorno-sti GD za financijsku kontrolu za poglavlje o financijskoj kontroli i da dozvole inicijalnu razmjenu mišljenja o stanju kontrole i revizije u dotičnim zemljama. Ove misije je predvodio generalni direktor, a sastanci su ugovarani sa ministrom financija, predsjednikom vrhovne revizijske institucije, inspekcijskim odjeljenjem za financijsku kontrolu i sa ministarstvima za provedbu EU fondova. Ovi sastanci su, prije svega, služili da se objasne koncepti „zdravog financijskog upravljanja“ i da se osigura podrška ministra neophodnim upravnim reformama. Misija se nazivala „misijom prikupljanja podataka“ kada se provodila prije privremenog zatvaranja poglavlja o financijskoj kontroli, a nakon toga „monitoring misijom“. Monitoring misije (ili evaluacijske misije) daju procjenu napretka koji je napravljen u ispunja-vanju obaveza koje naprave zemlje kandidati i koje se evidentiraju u zajedničkim EU Position Papers i u Monitoring tabelama. Između sredine 1998. i početka 2004. oko 70 do 80 misija izvršeno je u zemljama kandidatima, što je prosječno oko 5 do 6 misija po zemlji, dok nije došlo do privremenog zatvaranja poglavlja o financijskoj kontroli. Posjete Komisiji u Briselu su bile česte od strane vlasti zemalja kandidata.

6. – Alati koje koristi GD za budžet 113

Redovni izvještaji ili izvještaji o napretku i monitoring tabele

Svake godine tokom procesa pregovaranja, Komisija izdaje Redovni izvještaj za sva-ku od zemalja kandidata koji pokriva sva poglavlja iz pregovora. Redovni izvještaj daje pregled omjera do kojeg zemlja ispunjava zahtjeve iz „aqcuis“. Napredak u ispunjavanju svakog od kriterija se procjenjuje na osnovu standardne liste za provje-ru kako bi se osiguralo da je provjera transparentna. Nacrt izvještaja se izrađuju u julu i onda su predmetom intenzivnih neformalnih među-agencijskih konsultacija, u kojem velik broj izvora igraju ulogu: EU delegacije, državni programi za usvajanje pravne stečevine EU, SIGMA osnovni papiri i, naravno, sopstevni nalazi GD za budžet. Konačni tekst se utvrđuje između GD ENLARG i GD za budžet kroz formalne među-agencijske konsultacije u septembru i provjerava se u odnosu na prethodne obaveze i stupanj njihove provedbe.

Kada se zemlja kandidat približi fazi u kojoj se Poglavlje o financijskoj kontroli može privremeno zatvoriti, GD ELARG ažurira monitoring tabele, redovito se koristeći informacijama od GD za budžet. Ove tabele daju puni pregled preostalih obaveze i/ili zahtjeva. Šest mjeseci prije planiranog datuma pristupanja, Komisija prezentira Vijeću sveobuhvatni monitoring izvještaj određene države. Ovaj izvještaj je posljednje Mišljenje Komisije prije datuma pristupanja i ujedno analiza postignut napredak i preostale obaveze.

Seminari obuke za nacionalne državne službenike

Do 1998. godine GD za financijsku kontrolu organizirala je seminare obuke za službenike jedinica za monitoring projekata PHARE koje su odgovorne za uprav-ljanje i kontrolu EU fondova u svakoj od zemljama kandidatima. Prema tome, sve do 2002. godine GD za financijsku kontrolu je organizirao seminare obuke za nacionalne organizacije za financijsku kontrolu. Prvi seminar ove vrste organiziran je u Briselu 1998. godine za Mađarsku, Češku Republiku i Sloveniju. Predavači na seminaru su uključivale predstavnike iz Evropskog parlamenta (COCOBU), Evropskog revizorskog suda i nekih od država članica. Raspravljalo se o čitavom nizu problema; obično obuhvaćajući instrumente za financijsku kontrolu, internu reviziju u Komisiji, PHARE revizijske postupce, kontrolu Kohezionih fondova i ISPA, regionalnih fondova, tradicionalnih vlastitih sredstava i carina. Revizijski postupak za garancije za EAGGF korišten je kao primjer upotrebe kontrolnih sistema na državnoj razini. Kasnije, više pažnje poklonjeno je konceptu PIƒC-u, revizijskoj metodologiji, procjeni rizika, DIS i EDIS za kontroliranje strukturnih fondova EU, kao i parlamentarnim kontrolnim sistemima. Seminari obuke primar-no su organizirani kako bi učesnike upoznali sa kontrolom i revizijom u Komisiji i u drugim Evropskim institucijama i kako bi im se omogućilo da se sastanu sa kolegama iz istih institucija iz drugih zemalja. Naravno, seminari nisu mogli da

114 PIƒC

ispune ili da zamijene dnevne poslove koji su zemlje kandidati trebali da poduzmu kako bi se približili ispunjavanju EU zahtjeva. Pomoć u tom segmentu je moralo biti ostavljeno vanjskim privatnim konsultantima i kasnije SIGMA i twinning Partnerima iz država članica.

Daljini seminari bili si organizirani u Briselu za Poljsku i baltičke zemlje (april 1999. godine), za Bugarsku, Rumunjsku i Slovačku Republiku (mart 2000. godine), za Kipar i Maltu (mart 2001. godine) i za Tursku u Ankari (mart 2003. godine) U 2003. godini je organizacija ovih seminara prepušteno TAIEX-u.

TAIEX je instrument tehničke pomoći i razmjene informacija jedinice zadužene za izgradnju institucija unutar GD ELARG Evropske komisije. Od 1996. godine TAIEX je pružao kratkoročnu tehničku pomoć, koja je bila centralno rukovođena, u području usklađivanja, primjene i provedbe EU zakonodavstva. Njegove usluge komplementarne su sa nekoliko programa pomoći Evropske komisije koje su bile ponuđene 12 novih država članica, novim zemljama kandidatima i zemljama zapad-nog Balkana. Od 2006. godine, TAIEX je pristupačan i državama ENP-a i Rusiji. Dvostruke uloge TAIEX-a katalizator su koji kanalizira zahtjeve za pomoć, kao i posrednik koji posreduje u isporuci odgovarajuće specifično prilagođene ekspertize kako bi se riješili neki problemi u kratkom roku.

Njegovi glavni zadaci su pružanje:

1. Tehničke pomoći i savjeta vezano za prijenos „acquis communautaire“ u za-konodavstvo države korisnika i naknadna administracija, primjena i provedba takvog zakonodavstva (posredovanje u informacijama tako što prikupljaju i daju na raspolaganje informacije o acquis Zajednice);

2. Tehničke pomoći i peer pomoći zemljama kandidatima; 3. Tehničke pomoći upravnim službenicima Bugarske, Rumunjske, Hrvatske i

Turske, zapadnog Balkana, Turskoj Kiparskoj Zajednici, državama ENP-a i Rusiji;4. Alata za uspostavu baza podataka za vođenje i praćenje napretka u usklađivanju,

kao i za identificiranje daljnjih potreba za tehnički pomoć.

Njegove usluge čine: posjete eksperata, studijske posjete, seminari i radionice, obu-ke, monitoring, baze podataka i informacijski proizvodi i prevodi; TAIEX podržava usluge Komisije i GD za budžet u organiziranju seminara za državne službenike u nacionalnim, regionalnim i općinskim javnim upravama i udruženjima loklanih vlasti u oblasti PIƒC-a. U 2000. godini, u suradnji sa GD za budžet, TAIEX je organizirao nekoliko seminara na temu „Vlastita sredstva Zajednice“ u novim državama članicama i zemljama kandidatima. U 2003. godini sastanak službenika Turske, Rumunjske i Bugarske zaduženih za financijsku kontrolu u svojim upra-vama i u oktobru 2004. seminar za službenike Hrvatskog Ministarstva financija se održali u Briselu.

6. – Alati koje koristi GD za budžet 115

Fcc web stranica

Adresa za web stranicu je https://forum.europa.eu.int/Public/irc/budg/Home/main

Potebno je korisničko ime i šifra za ovu stranicu, koje se mogu dobiti putem jedno-stavnog e-mail na budg-fccweb@ec.europa.eu.

Skraćenica „Fcc web stranica“ je za „Web stranica za kontakte iz podrčja financijske kontrole“. GD za financijsku kontrolu je počeo da razvija ovu web stranicu 1996. godine. Ono nudi platformu za razmjenu informacija koji se tiču PIƒC-a i zasnova-na je na tehnologiju Resursnog administrator centra za komunikacije i informacije (CIRCA – Communication Information Resource Centre Administrator) koji je smješten u Luksemburgu. GD za budžet je naslijedio ovu web stranicu. Najvažniju uslugu koju ova web stranica pruža jeste ogromna baza podataka o politikama i zakonskim tekstovima koji se tiču PIƒC-a. Tokom godina u bazu podataka je pohranjivano koncept dokumenti i primarno i sekunadarno zakonodavstvo, kao i pod-zakonski akti koji se tiču pitanja od značaja za PIƒC iz svih zemalja kandidata i mogu im pristupiti svi koji imaju poseban interes (bilo službena ili neslužbena lica) u razumijevanju i/ili razvoju PIƒC-a. U biti, baza podataka je podijeljena u dvije kategorije: jedan je horizontalna i sadrži dokumente koji se tiču horizontalnih pitanja poput seminari obuka, sastanci Kontaktnih grupa, radionice za centralne jedinice za harmonizaciju itd., a druga kategorija je vertikalna: u njoj su smješteni svi dokumenti koji se tiču PIƒC-a za svaku od država članica i zemalja kandidata, uključujući informacije o napretku u zemljama zapadnog Balkana i državama ENP-a. Velik broj dokumenata koji se spominju u ovoj knjigi se nalaze na Fcc web stranici.

Zajednički revizijski dogovori2

Kada se govori o internoj kontroli, većina ljudi odmah pomišljaju na rashode. Međutim, u kontekstu PIƒC-a interna kontrola se odnosi i na prihode i na rashode. Pravila o internoj kontroli za prihode (ali i za imovinu i obaveze) trebaju da prate iste standarde i da budu iste kvalitete kao i one za rashode. Tokom prvih diskusija u Radnoj grupi za proširenje Evropskog vijeća, Austrijska Delegacija je skrenula pažnju na nešto što se naziva „Zajedničkim revizijskim dogovorima“ u području tradiocionalnih vlastiti sredstava (TOR). Ova, u potpunosti odvojena incijativa koja se ticala samo jednog aspekta kontrolnog sistema država članica, se nezavisno razvijala u GD za budžet, ali naravno usklađena sa PIƒC razmišljanjem. Ova teme se ovdje opisuje samo kao ilustracija. Kako se Zajednički revizijski dogovori zasnivaju na dobrovoljnim incijativama, oni nisu dio acquis-a. Mada ćemo vidjeti da ukoliko novo-pridošle države žele da sudjeluju onda to i mogu zahvaljujući PIƒC-u.

2 Na osnovu razgovora sa Gđom Westley, GD za budžet B.3

116 PIƒC

TOR čine carine i ostale dadžbine i nameti koje prikupljaju države članice (u 2004. godini ukupni iznos tih sredstava je bilo €12,3 milijardi ili oko 13% ukupnih pri-hoda EU koji su iznosili €95 milijardi). Svakog mjeseca države članice transferišu EK 75% iznosa koji su prikupili; ostatak zadržavaju kao nadoknadu troškova za prikupljanje prihoda. Komisija vrši inspekcije u državama članicama (u skladu sa Propisom 1150/2000) provjeravajući da je tačan iznos TOR-a dat pravovremeno na raspolaganje Komisije i da države članice imaju odgovarajuću infrastrukturu da prikupe i evidentiraju TOR u skladu sa relevantnim zakonodavstvom Zajednice.

Zajednički revizijski dogovor je proistekao iz zabrinutosti koji su iskazale načelnici za internu reviziju u carisnkim upravama Danske, Holandije, Portugala i Velike Briatnije. Oni su koristili ili su eksperimentisali sa korištenjem sistemskih revizij-skih tehnika. Oni su smatrali da inspekcijski pristup Komisije nije nimalo uzimao u obzir okvir interne kontrole u organizacijama koji su bili predmetom inspekcije i da, na taj način, Komisija možda nije na odgovarajući način procjenjivala rizike vezane za pouzdano prikupljanje TOR. Oni su Komisiji predstavili prototip revizijskog alata koja je bila bazirana na njihovu zajedničku analizu sistema za prikupljanje TOR-a u njihovim državama. Tja alat je identificirao ključne tačke i markere za testiranje unutar tih sistema interne kontrole.

Alat je postao poznat kao revizijski modul (bila je kombinacija identifikacije i eva-luacije sistemskih ciljeva, upitnika o internoj kontroli i testnog programa). Alat je posebno istakao potrebu za strateško revizijsko planiranje, za uspostavu ključnih rizika i kontrola i za uključivanje kvalitete i pokrića internih kontrola koje pro-vode države članice u bilo koju procjenu koja se pravi za svrhe davanja garancija. Ukoliko bi ga koristili iskusni revizori moglo bi da bude djelotvorna mapa puta kojim se utvrđuje do kojeg omjera su ciljevi realizirani i da se procijeni adekvatnost internih kontrola. Komisija je dala priznanje prednosti tehnike koje se koristi u revizijskom modulu i počela je da prilagođava svoje inspekcijske metode krečući se prema korištenju sistemskih tehnika kako bi procijenila interne kontrole i kako bi u revizijskim nalazima dala odraza revizijskoj proceduri koja je korištena.

Orginalno, načelnici za internu reviziju su predvidjeli da osoblje iz država članica bi mogle da čine dio multi-nacionalnih timova sastavljenih od ‘njihovih internih revizora’ koje bi vršile evaluaciju drugih država članica umjesto da Komsija provodi inspekcije. Ovaj pristup je pokrenulo pitanje povjerljivosti podataka, ali je Komisija zaključila da kada je jednom zadovoljna da su carinski sistemi interne kontrole dr-žave članice zdravi i dovoljno sveobuhvatni onda bi, ukoliko to država članica želi, Komisija mogla da se oslanja na nalaze i zaključke nacionalnih revizisjkih službi kako bi se uvjerilo vezano za sisteme prikupljanja TOR-a. Važan preduvjet za ovu proceduru je bilo da nacionalno odjeljenje za reviziju bude nezavisno od rukovod-stva. U ovom je trenutku veza sa PIƒC-om postala najočitija, jer je i to najvažniji aspekt PIƒC-a. Do tada, bilateralni sporazumi su potpisani između GD za budžet i tri nacionalna odjeljenja za reviziju (Holandije, Danske i Austrije). U skladu sa

6. – Alati koje koristi GD za budžet 117

tim sporazumima, Komisija i svaka od dotičnih država članica dogovore teme u području TOR-a za koje će odjeljenje za internu reviziju te države članice izvršiti reviziju tokom naredne godine. Početna tačka za opseg i sadržaj revizije je revizijski modul (sada postoje šest takvih modula koji pokrivaju područja koja se najčešće ispituju) ali ovo se potom prilagođava u skladu sa revizijskim strategijama i pro-cjenama rizika samih država članica. Komisija dobiva primjerak izvještaja poslanog rukovodstvu, zajedno sa sažetim pregledom oblasti koje su ispitane i evaluirane, te gdje su rezultati zadovoljavajući u onim oblastima iz kojih je uobičajeno dobivanje „izvještaja o izuzetnoj situaciji“.

Pod ovim okolnostima interna revizija koja je odgovorna za savjetovanje rukovod-stva o kvalitetu kontrolnih sistema, reciklira neke od svojih aktivnosti kako bi dalo pozitivne garancije vanjskom odjeljenju za inspekciju. Moglo bi se tvrditi da takva jedna funkcija odstupa od definicija koje su date u ranijem dijelu knjige, ali može se također prepoznati vrijedna simbioza između odgovornosti dviju različitih insti-tucija za zadatak koji im je zajednički: a to je osiguravanje da sistemi država članica za prikupljanje TOR-a su u najboljem redu i time povećava vjerovatnoću da države članice uplaćuju ono štO su dužne na odgovarajući i pravovremeni način.

Komisija evaluira izvještaje interne revizije i evaluira rad koju je izvršila država članica. Raspravlja o metodologiji koja je razvijena, o nalazima i vrši pregled nekih od radnih papira tokom sastanaka sa nacionalnim revizijskim timom. Komisija izvještava o nalazima evaluacije i usvaja nalaze nacionalne revizije gdje je relevan-tno. Odgovor država članica na ove nalaze je popraćen kroz uobičajene procese, ali je provedba brža i lakša jer je proces u državi članici već pokrenut inicijalnim izvještajem interne revizije. Bilo koja prilagođavanja na isplate TOR-a se izvršavaju na isti način kao što bi bile napravljene ukoliko su greške bile otkrivene od strane inspekcije Komisije.

Od prve pune primjene zajedničkog revizijskog dogovora u Nizozemskoj 2000. godine, Komisija i ranije pomenute države članice su našle sve prednosti u izmjeni inspekcijske strategije. Komisija dobiva veće garancije vezane za adekvatnost i po-uzdanost procedura koje koriste države članice, iako na uštrb „direktnih“ pregleda specifičnih grupa određenih transakcija. Za dotične države članice, one su bile u mogućnosti da koriste vlastite sisteme za procjenu i evaluaciju internih kontrola kako bi pružile garancije vanjskoj organizaciji nudeći širu distribuciju savjeta koji oni daju svom vlastitom rukovodstvu. Mogu se javiti dodatni troškovi do omjera do kojeg bi možda bile potrebne dodatne revizije.

Pošto su u svih 12 novih država članica uspostavljena nezavisna odjeljenja za inter-nu reviziju, put za zajedničke revizijske dogovore između Komisije i 12 članica je otvoren. Prva nova država članica koja se pridružila Komisiji u ovoj incijativi bila je Mađarska. U novembru 2005. godine je potpisan prvi bilateralni sporazum u Budimpešti, što predstavlja još jednu pozitivnu popratnu pojavu PIƒC pregovora.

118 PIƒC

7. Umrežavanje i tehnička pomoćUmrežavanje s Kontaktnom grupom evropskih organizacija za financijsku kontrolu; Centralne harmonizacijske jedinice, mini-starstva financija, vrhovne revizijske institucije; tehnička pomoć i nacionalni twinning partneri iz država članica; generalne di-rekcije koje su uključene (GD ELARG, RELEX, AIDCP, ECFIN, OLAF); radionice za centralne harmonizacijske jedinice; Evropski parlament (COCOBU); Evropski revizorski sud, SIGMA iz OECD-a, Svjetska banka, PEFA i druge institucije poput ograna-ka INTOSAI, IIA, ECIIA i IIA u zemljama, PEM-PAL.

Kontaktna grupa evropskih organizacija za financijsku kontrolu (EFCO)

U februaru 1998. godine, GD za financijsku kontrolu uspostavila je sekretarijat koji je trebao da organizira seriju susreta između država članica i zemalja kandidata s ciljem stvaranje kontakata između učesnika i Komisije u području javne financijske interne kontrole. Također su pozvane i druge organizacije koje su iskazale interes, uključujući Evropski revizorski sud i SIGMA. Grupa se nazvala Kontaktna grupa evropskih organizacija za financijsku kontrolu (ili skraćeno Kontaktna grupa). Po mišljenju učesnika, Kontaktna grupa je pružila odličan i prijeko potreban forum u kojem se moglo raspravljati o napretku zemalja kandidata oko PIƒC-a. Ali, najprije da malo bacimo svjetlo na historiju Grupe.

Predsjednik Vladinog ureda za kontrolu (GCO) Mađarske, gosp. RUBICSEK, je 3. decembra 1997. godine je obavijestio GD za financijsku kontrolu da je planirao da uspostavi „Asocijaciju evropskih vladinih organizacija za kontrolu“ (po uzoru na EUROSAI i INTOSAI) koja bi kombinirala članove iz EU i bivšeg Varšavskog pakta. Namjera je bila da ova asocijacija postane formalni partner GD za financij-sku kontrolu i bila bi samo-financirajuća, neprofitna organizacija civilnog društva i stalan forum za nacionalne vladine organizacije za kontrolu na kojem bi se razmje-njivala iskustva i upotrebe metodologija. Kako bi se organizirala prva Konferencija Asocijacije, GCO je predložilo da EU doprinese iznos od ECU 144,000 putem PHARE programe.

Međutim, Komisija je odlučila da bi uspostava mreže nacionalnih revizora izvan okrilja Evropske unije se u mnogome preklapala sa planiranim Londonskim se-minarom u junu 1998. godine namijenjena za države članice i zemlje kandidate. GD za financijsku kontrolu je organizirala ovaj seminar unutar okvira njegovih bilateralnih upravnih sporazuma sa ovim zemljama – „protokola“. Tako da nije bio

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 119

planiran nikakav doprinos od strane PHARE. Umjesto ponuđenog prijedloga, GD za financijsku kontrolu predložila je uspostavu kontaktne grupe koja bi podržala mrežu institucija za internu financijsku kontrolu u zemljama kandidatima. GD za financijsku kontrolu dala je sljedeće obrazloženje:

„Cilj je da se stvori forum za razvoj i razmjenu ideja i metoda u polju vladine financijske kontrole, ne samo za fondove Evropske unije, već i za ukupan raspon vladine potrošnje. Pošto već postoji bogat fond znanja i ekspertize u PHARE zemljama i u država članicama, bitno je da se iskoristi i dalje razvija ta ekspertiza putem fleksibilne mreže. Ideja vezana za Asocijaciju koja bi imala razvijen pravni okvir sa pravilima i procedurama i naknadama potrebne da se uspostavi sjedište te organizacije bi oduzelo puno vremena i odvuklo bi pažnju od daleko hitnijeg cilja razvoja zajedničke metodologije i iskorištavanje najbolje iz naših različitih kontrolnih i revizijskih sistema i tradicija.“

U julu 1998. godine, GD za financijsku kontrolu i GCO poslali su pismo drža-vama članicama i zemljama kandidatima najavljujući uspostavu Kontaktne grupe za EFCO. Pozivnice su upućene državama članicama, zemljama kandidatima, Evropski revizorski sud i SIGMA.

Kontaktna grupa uspostavljena je razmjenom pisama između GD za financijsku kontrolu i onih koji su se dobrovoljno javili da budu članovi. Druge zemlje su mogle biti pozvane i mjesto Predsjedavajućeg bi, po rotirajućoj osnovi, zauzimali bilo zemlja kandidat ili država članica, dok bi GD za financijsku kontrolu imala je ulogu kopredsjedavajućeg. GD za financijsku kontrolu trebala je pružiti financijsku i administrativnu pomoć u organiziranju sastanaka Kontaktne grupe i za održavanje kontakata sa Evropskim revizorskim sudom i službi Komisije.

Ciljevi Kontaktne grupe su bile sljedeće:

1. Razmjena iskustava vezano za pitanja vladine kontrole nad javnim financijama;2. Razmjena i objavljivanje informacija o kontrolnoj metodologiji;3. Ohrabrivanje relevantnog istraživanja i studija od strane članova;4. Rasvjetljavanje relevantnih koncepata koje članovi koriste i 5. Davanje podrške PHARE zemljama u konsolidiranju i prilagođavanju njihovih

kontrolnih i revizijskih struktura kako bi mogli upravljati tokovima i korište-njem PHARE fondova i kasnije poljoprivrednim jamstvenim i strukturnim fondovima.

Godišnji program rada se sastojao od ažuriranja sinopsisa za pojedine zemlje (koje je pripremalo GD za financijsku kontrolu); pružanje podrške za stvaranje revizij-skih procedura i revizijskih priručnika i istraživanje uloge informacijske tehnologije u revizijama i kontrolama.

120 PIƒC

Sve do održavanje sastanka Kontaktne grupe u Berlinu u 2000. godini, godišnji sastanci su organizirani odmah iza sastanaka kontrolnih organizacija država članica koje su bile odgovorne za kontrolu strukturnih fondova. Ali kao rezultat reformi Komisije u 2000. godini odgovornost za poglavlje o financijskoj kontroli je preba-čena sa GD za financijsku kontrolu na GD za budžet i odgovornost za koordinira-nje kontrole strukturnih fondova je prebačeno na GD REGIO, tako da su ta dva sastanka razdvojena. Kontaktna grupa je započela svoj samostalni život sastankom u Tallinnu u oktobru 2001. godine, koji je organizirao GD za budžet.

Tadašnja Komesarka za budžetska pitanja i financijsku kontrolu, gđa Schreyer je pokazala visok stupanj interesa i aktivno je sudjelovala u skoro svim sastancima Kontaktne grupe. Ona je snažno podržavala razvoj suvremenih kontrolnih i revizij-skih sistema u zemljama kandidatima kao zdrava osnova za upravljanje i kontrolu EU fondova. Ali u raspravama o tome da li ili ne nastaviti sa Kontaktnom grupom nakon datuma pristupanja 1. maja 2004. godine, Komesarka je potvrdila da u nedostatku pravne osnove po kojoj Komisija može da dâ mišljenje o reformama na-cionalnih kontrolnih sistema država članica, Komisija će da prestane da financira i da pruža administrativnu podršku Kontaktnoj grupi. Posljednji sastanak Kontaktne grupe održan je u Beču, u oktobru 2003. godine, tokom kojeg je Komisija poku-šala da kombinira diskusije oko pitanja vezana za PIƒC sa diskusijama vezana za kontrolu tradicionalnih vlastitih sredstava. Taj dnevni red nije bio uspješan jer su redovni članovi Kontaktne Grupe doživjeli da su „njihove“ diskusije vezana za šira pitanja razvoja nacionalnih sistema interne kontrole bile u sjeni nešto užih pitanja koji su se ticali inspekcije nad EU prihodima.

Procjena sastanaka Kontaktne grupe

Godišnji sastanci Kontaktne grupe su se posebno fokusirali na napredak koji su zemlje kandidati ostvarivale vezano za PIƒC unutar okvira pristupnih pregovora. Sastanci su dali priliku da se podijele mišljenja i iskustva u realizaciji PIƒC kriterija. Zemlje kandidati su mogli da raspravljaju sa država članicama o svojim iskustvima u razvoju raznih koncepata javne interne kontrole i o najboljim načinima da se uspostave nove organizacije koje bi radile sa ovim novim konceptima. Sastanci Grupe bili su platforma za raspravu među jednakima od zemljama kandidatima i državama članicama u kojim su se analizirala uska grla koja su se pojavljivala dok su se tradicionalni inspekcijski sistemi zamjenjivali sistemima javne interne kontrole zasnovane na međunarodnim standardima i metodama.

Od početka 2000. godine u Grupi je postojao nesklad u sastavima delegacije. Zemlje iz EUR-15 su uglavnom slale predstavnike iz specijaliziranih tijela za kontrolu EU fondova umjesto predstavnika iz tijela koja su postavljala politike za razvoj koncepata nacionalne interne kontrole. Sa druge strane, zemlje kandidati su slali predstavnike iz njihovih centralnih harmonizacijskih jedinica koje su bile zadužene za razvoj sveukupnih politika o internoj kontroli. Kao rezultat toga, dis-

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 121

kusije su uglavnom vođene između centralnih harmonizacijskih jedinica i Komisije sa suštinskim doprinosima od strane samo nekolicine država članica (Ujedinjenog Kraljevstva, Nizozemske, Francuske i Njemačke).

Pregledom svih dnevnih redova sastanaka pokazuju sljedeća područja od zajednič-kog interesa: kako procijeniti napredak u razvoju PIƒC -a u zemljama kandidatima, kao i napredak na polju upravljanja i kontrole EU fondova. Druge posebne teme su bile: pravo značenja ‘postojanja funkcionalno nezavisnog internog revizora’, razlika između ‘inspekcije’ i ‘interne revizije’; izgradnja institucija, trendovi u upravnim i kontrolnim sistemima javne uprave, procjena rizika/upravljanje rizicima, revizija učinka, samo-procjena interne kontrole, uloga i pozicionirane institucija koje su slične OLAF-u u zemljama kandidatima.

Sve su zemlje kandidati i većina država članica izuzetno cijenili ulogu koordinatora koju je Komisija odigrala u diskusijama Grupe i u radu Kontaktne grupe. Velika većina članova Kontaktne grupe su bili za to da se nastavi sa radom; tražili su od Komisije da razmotri proširenje i konsolidiranje pristupa Grupe kako bi se nastavilo sa uspješnom suradnjom koja je do tada postignuta. Željeli su da Komisija ostane pokretačka sila i da igra proaktivnu i posredničku ulogu time što bi osigurala da mreža bude u mogućnosti da nakon pristupanja nastavi da razmjenjuje i dijeli iskustva iz dobrih praksa, sadašnje zajedničke politike i pitanja i metodologije. Ovo mišljenje su u potpunosti dijelili Evropski revizorski sud i SIGMA.

Odluka Komesarke da se prekine sa radom Kontaktne grupe je zaustavila diskusije o sistemima javne interne kontrole na razini proširene grupe od 25 država članica. U stvari, inicijativa da se uspostavi permanentna asocijacija Evropskih tijela za in-ternu kontrolu (što je Mađarska zagovarala još 1997. godine) je ponovno stavljena na razmatranje pred državama članicama.

Napori da se stvori redovna platforma za diskusije

Od tada bili je nekoliko napora da se oživi Kontaktna grupa. Pod okriljem projekta SEM 2000, 1996. godine Komisija je uspostavila grupu ličnih predstavnika (PRG) iz ministarstava financija država članica koja je davala savjete vezane za unapređenja suradnje između Komisije i država članica oko pitanja financijskog upravljanja. Preko 80% rashoda EU se upravlja i kontrolira od strane država članica. PRG grupa je prvi put podnijela izvještaj ECOFIN i Evropskim Vijećima 1996. godine i planirala je da se sastaje dva ili tri puta godišnje kako bi pratila provedbu svojih preporuka. Reforme (suštinske i proceduralne) su trebale da pokriju stvaranje mreže u državama članicama oko budžetskih pitanja, kao i određen broj mjera i procedura za postupanje po pravilima za kontrolu strukturnih fondova. Iskustvo PRG članova je trebalo posebice da se veže za reforme po Agendi 2000. Od Grupe se očekivalo da izrađuje izvještaje o napretku u provedbi Sporazuma o upravnoj suradnji sa zemljama kandidatima i da posluži kao forum u kojem bi se raspravljalo

122 PIƒC

o izmjenama Financijskih propisa Evropske unije. U julu 2000. godine GD za budžet predložila je da se na sastanku Grupe u decembru 2000. uključi diskusija po pitanju „Financijske kontrole u zemljama kandidatima“. Međutim, PRG grupa se prestala sastajati.

U papiru za raspravu od 22. oktobra 2003. godine, koji je podijeljen tokom sastan-ka Kontaktne grupe u Beču, GD za budžet predložila je sljedeće:

1. Preusmjeriti sve postojeće aktivnosti Kontaktne grupe u novu funkciju infor-macija u Komisiji gdje bi se prikupljalo iskustvo i znanje, te dala podrška novim politikama;

2. Uspostaviti i održavati bazu podataka o zakonima i propisima država članica koji se tiču sistema nacionalne interne kontrole;

3. Pružiti ekspertizu i podršku novim državama članicama, GD ELARG i twinning operacijama koje pokrivaju provedbu Tranzicijskog instrumenta EU (pogledati sljedeću stranicu) i

4. Održati postojeće aktivnosti PIƒC-a u odnosu na preostala tri zemlja kandidata - Rumunjskoj, Bugarskoj i Turskoj i potencijalnim novim zemljama kandi-datima, ojačati platformu za centralne harmonizacijske jedinice time što bi se organizirali daljnji godišnji sastanci kako bi se podijelila iskustva, utvrdile najbolje prakse, riješila uska grla i omogućila razmjena informacija kako bi se nastavile procjenjivati mjere i poboljšao učinak centralnih harmonizacijskih jedinica (inicijalno za period od tri godine).

Pošto Komisija nije mogla da savjetuje države članice o tome kako organizirati svoje sisteme za kontrolu i reviziju, bilo koje diskusije o PIƒC-u između Komisije i država članica je trebalo biti na dobrovoljnoj osnovi po individualnim slučajevima. Naravno postojala je sloboda da bilo koja država članica sugerira Evropskom Vijeću da predloži Komisiji da se ponovo stvori platforma za raspravu o pitanjima interne kontrole među jednakim partnerima . U istom duhu, smatralo se dobrodošlim ukoliko bi države članice informirale Komisiju o bilo kojim daljnjim (progresiv-nim) promjenama u razvoju njihovih sistema interne kontrole.

U maju 2004. godine nizozemsko ministarstvo financija i nizozemski ogranak Instituta internih revizora su organizirali Međunarodnu konferenciju pod nazivom „Sastanite se sa svojim kolegama“, koja je bila namijenjena ključnim akterima u području javne i privatne interne revizije i koja je raspravljala o iskustvima i ra-zvojima u javnoj reviziji. U svom govoru, nizozemski ministar financija se osvrnuo na potrebu uspostavu Kontaktnog foruma za javnu internu reviziju. Iskazao je svoju nadu da će inicijative biti predložene od strane država članica i Komisije i rekao je da će pokrenuti ovo pitanje tokom nizozemskog predsjedavanja nad EU u drugoj polovici 2004. godine. Ovo je pozdravilo, inter alia, predstavnik Evropskog revizorskog suda koji je državama članicama proslijedio prijedlog opisa nadležnosti jednog kontaktnog foruma direktora (centralnih) odjeljenja za internu reviziju

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 123

EU-a. U taj prijedlog bili su uključeni prijedlozi ciljeva foruma, kao i prijedlozi za institucionalno uređenje i financiranje. Međutim, pitanje nikad nije pokrenuto na Vijeću i daljnje inicijative nisu poduzete. Sljedeći veliki Evropski događaj na polju interne revizije biće održavanje Svjetske konvencije Instituta internih revizora u Amsterdamu između 8. i 1.. jula 2007. godine, koja je bila namijenjena i za javni i za privatni sektor. U tom kontekstu, inicijativa Svjetske banke za osnivanje PEM-PAL koja bi bila domaćin za platforme sastanaka za institucije interne revizije zemalja Evrope i centralne Azije je vrijedna spomena (vidjeti stranicu 140).

Radionice centralnih harmonizacijskih jedinica

Nakon maja 2004. godine, GD za budžet pokrenula je inicijativu zamjenjivanja zvaničnih pozicioniranih sastanaka Kontaktne grupe na visokoj razini neformalnim praktičnim radionicama za novouspostavljene centralne harmonizacijske jedinice u 12 novih država članica i za one koje su već bile uspostavljene u preostalim zemljama kandidatima. Centralne harmonizacijske jedinice su tek počele da funkcioniraju u novim državama članicama i tražile su svoje odgovarajuće mjesto u okviru provedbe PIƒC-a. Bili su suočeni sa stanovitim izazovima (i još i dalje jesu). Tranzicijski in-strument (Zakon o pristupanja iz 2003., član 34.) (TF) omogućava daljinu podršku u ovom području. TF pomaže novim državama članicama u njihovim naporima da ojačaju svoje upravne kapacitete da provode zakonodavstvo Zajednice. To je privremeni instrument koji je dizajniran da pokriva period od pristupanja u 2004. godini do kraja 2006. godine. Nacionalni programi će biti strukturirani tako da zadovolje potrebe za konsolidaciju upravnih procesa i institucionalnih struktura, vođeni nedostacima koji su identificirani u sveobuhvatnim monitoring izvještaji-ma. Financijska kontrola je jedno od područja koje TF pokriva.

GD za budžet organizirala je tri radionice (vidjeti dodatak 18 za glavne zaključke tih triju radionica - str. 287). Prvi se održao u Leuvenu (Belgija) u junu 2003.; drugi u Balatonöszód (Mađarska) u decembru 2004. i treća je održana na Bledu (Slovenija) u martu 2006. godine. Radionice su imale za cilj da konsolidiraju dostignuća cen-tralnih harmonizacijskih jedinica i da se razmijene informacije o uskim grlima sa kojima su se suočile svaka od zemalja u daljnjoj provedbi PIƒC-a.

Osnovni zaključci radionice u Leuvenu su odražavali osnovne bojazni koje su iskazali većina predstavnika centralnih harmonizacijskih jedinica. One bi se mogle grupirati u 5 osnovnih područja:

Prvo je nizak stupanj razumijevanja rukovodstava o logici koja je temelj PIƒC principa i nezadovoljavajuća razina hijerarhijske podrške radu centralnih har-monizacijskih jedinica. Drugo je visoki stupanj prioriteta koje bi se trebalo dati unapređenju kvalitete interne revizije – smatralo se da je nemogućnost da se to postigne determinirajući faktor u umanjivanju uloge i statusa funkcionalno nezavi-snih internih revizora. Treće je bila vidljivost centralnih harmonizacijskih jedinica

124 PIƒC

(organizacijska pozicija i utjecaj na ministarstva i budžetske agencije), koja se mo-rala ojačati kao i njihova uloga umrežavanja. Četvrto je bila potreba da se poboljša suradnja sa vrhovnim revizijskim institucijama kako bi se razvili zajednički pristupi u općim pravilima i metodologijama revizije. Peto se ticala odgovornost centralnih harmonizacijskih jedinica u utvrđivanju kriterija obuke za financijske kontrolore i interne revizore.

Druga radionica centralnih harmonizacijskih jedinica u Balatonöszód potvrdi-la je da, usprkos napretku u tom području, rukovodstvo je i dalje trebalo da bude svjesnije prednosti koje interna kontrola i interna revizija trebaju da donesu. Kako bi se to unaprijedilo predloženo je da svaka od centralnih harmonizacijskih jedinica razvije prilagođene informacije i programe obuka. Do tada, centralne harmonizacij-skih jedinice su se koncentrirale na razvoj interne revizije, ali su sada uočile potrebu da posvete više pažnje na stub FMC i konceptu rukovodne odgovornosti posred-stvom boljeg razumijevanja međunarodnih standarda za sisteme interne kontrole. Najzad, bez periodičnog ažuriranja, PIƒC-a Koncept papiri ne mogu igrati važnu ulogu u ponovnom procjenjivanju razvoja događaja na državnom i međunarodnom planu koji se tiču javne interne kontrole.

Poštovanje rukovodstva prema ulozi PIƒC-a može se steći samo kroz visoko-kva-litetno djelovanje FMC-a i odjeljenja za internu reviziju i kroz pozitivne procjene funkcioniranja PIƒC-a kako od strane centralnih harmonizacijskih jedinica tako i od strane vrhovnih revizijskih institucija (posebno kroz njihove godišnje izvještaje). Kada se jednom okončaju programi Tranzicijskog instrumenta, Evropska komisija neće, bar u dogledno vrijeme, sama obavljati bilo kakve procjene kvaliteta PIƒC-a; procjene trebaju sve više da dolaze od strane vrhovnih revizijskih institucija (ali ovo ne znači da vrhovne revizijske institucije trebaju biti jedini izvori procjene kvalitete PIƒC-a; u poglavlju 8 govorit će se o drugim načinima na koje se mogu provesti te procjene). Također, tješnja suradnja sa nacionalnim ograncima IIA (Međunarodnog instituta internih revizora) će unaprijediti razumijevanju pristupa javne revizije na državnoj razini i doprinijeti većem stupnju profesionalizacije.

Važan opipljivi rezultat druge radionice centralne harmonizacijske jedinice bio je taj da je DG za budžet uvela novi obrazac za godišnje izvještavanje centralnih harmonizacijskih jedinica (vidjeti dodatak 19 - str. 290). Očekivalo se da će centralne harmonizacijske jedinice početi koristiti nove obrasce za PIƒC Godišnje izvješta-vanje, počevši od izvještaja za 2004. godinu. Čak štaviše, velik broj novih država članica su već stekle velike koristi od njegovog korištenja. Obrazac izvještaja ima za cilj da pruži koncizne i relevantne informacije o napretku koji je ostvaren tokom godina vezano za kvalitetu PIƒC sistema. Izvještaji bi trebali da dozvole referentno uspoređivanje tokom vremena i između zemalja sa sveukupnim ciljem kontinuira-nog podizanja kvaliteta sistema i izvještavanja.

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 125

Treća radionica centralnih harmonizacijskih jedinica na Bledu koncentrirala se na pitanja koje su centralne harmonizacijskih jedinice iskazale tokom prethodne dvije radionice. Predstavnici INTOSAI-a su bili pozvani da detaljno objasne kako je napredovala provedba INTOSAI Uputa za Standarde interne kontrole za javni sektor, koje je razvio Komitet za Standarde interne kontrole INTOSAI-a (a koje su odobrene na 18-tom INCOSAI u Budimpešti u novembru 2004.godine). GD za budžet izdala je upitnik centralnim harmonizacijskim jedinicama u avgustu 2005. godine o suradnji sa INTOSAI, pitajući ih da procjene provedba standarda za FMC sisteme. Rezultati su bili zanimljivi:

Iako je većina centralnih harmonizacijskih jedinica potvrdilo da su bile aktivno uključene u procesu procjene interne kontrole kao neko ko konsolidira i posreduje (upućivanje i savjetovanja višeg rukovodstva oko provedbe preporuka vezane za in-ternu revizije), vidjeli su daljnju potrebu za razvoj rukovodnog nadzora, rukovodnog monitoringa i upravljačkih informacionih sistema. Većina centralnih harmonizacij-skih jedinica smatrale su da su financijska odjeljenja u javnim upravama poštivala standarde interne kontrole, koji su se ticali organizaciona strukture, nadležnosti, razgraničavanje dužnosti, procedura, etičnosti i planiranja. Međutim, centralne harmonizacijske jedinice ocijenile su sveukupne kvalitete i djelotvornosti njihovih FMC sistema kao slabe i dali ocjenu 6 od 10. Istakli su nedostatak političke potpore i rukovodnog interesa u djelotvornijem korištenju FMC-a kao alata upravljanja zajedno sa nedovoljnom obukom u alatima za analizu i upravljanje rizicima, samo-procjene, razvoja revizijskih procedura, nadzora, monitoringa i izvještavanja.

Tako da su se na Bledu aktivnosti, također, fokusirale na procjenu rizika, rukovodni nadzor i na odnose između centralnih jedinica za nadzor i vrhovnih revizijskih insti-tucija. Po prvi put, GD za budžet pozvala je predstavnike iz nacionalnih Institucija za vrhovnu reviziju na radionicu kako bi raspravile sa centralnim harmonizacijskim jedinicama o mogućnostima za suradnju.

Inicijative oko organiziranja radionica za Centralne jedinice za harmonizaciju su se izuzetno cijenile od strane svih aktera PIƒC-a, jer su na redovnoj osnovi na jednom mjestu okupile velik broj evropskih institucija za javnu kontrolu i revizi-ju. Međutim, dugoročno gledajući one nisu mogle da donesu iste beneficije kao jedan institucionalizirani forum za javnu internu kontrolu i bile su organizirane samo za nove države članice. Članice EUR-12 nisu bile pozvane. Održavanje i ovih radionica će biti prekinuto. Nije bilo iznenađujuće da su predstavnici centralnih harmonizacijskih jedinica na Bledu glasno iskazali svoju zabrinutost oko ovoga. Oni su smatrali da kako centralne harmonizacijske jedinice budu više svoj rad usmjeravale sa izradu zakona koji se tiču PIƒC-a prema njegovoj provedbi, bit će potrebno da oni nastave da definiraju svoje uloge i zadatke u budućnosti. S toga su oni odlučili da iskoriste 2006. godinu da istraže načine na koje bi se ponovno uspostavio forum za redovite diskusije u oblasti interne kontrole i revizije u Evropi. Ovaj forum je trebao da bude otvoren svim državama članicama EU i zemljama

126 PIƒC

kandidatima. U vrijeme izrade ovog teksta sastanak centralnih harmonizacijskih jedinica je organiziralo mađarsko Ministarstvo financija u decembru 2006. godine kako bi se raspravilo o tom pitanju.

Kao dodatak tome, veza sa nastojanjima Komisije unutar okvira Integrirane interne kontrole (vidjeti stranu 79) može također da osigura na jedan ili drugi način podstrek da se okupe tijela interne kontrole i revizije zemalja EUR-15 i EUR-12. Inicijativa vrhovnih revizijskih institucija da uspostave mrežu institucija za vrhovnu reviziju u zemljama kandidatima i zemlje koji uskoro postaju kandidati zajedno sa Evropskim revizorskim sudom i SIGMA-om bi mogla da posluži kao primjer centralnim har-monizacijskim jedinicama u tim zemljama da traže platformu za redovne diskusije.

Konačno, u svom izvještaju kojim zaključuje budžet EU-a za 2004. godinu, Evropski parlament je pozvao Komisiju da ponovo pokrene mrežu Evropskih organizacija za financijsku kontrolu putem kojeg bi se raspravilo o općim sistemima interne kontrole EU-a i kojim bi se pokrenula suradnja između država članica, istovremeno tražeći posebne resurse iz EU budžeta za pokretanje jedne takve mreže.

Suradnja sa ekspertima

Komisija ne bi mogla da realizira svoje ciljeve u skladu sa poglavljem o financijskoj kontroli bez pomoći SIGMA, Evropskog revizorskog suda i brojnih konsultans-tkih firmu i twinning partnera iz država članica. Dok GD za budžet usmjerava i procjenjuje rane razvoje u državnim sistemima interne kontrole na dosta viso-kom teoretskoj razini, detaljni svakodnevni i specijalizirani rad se mora prepustiti kratkoročnoj i dugoročnoj stručnoj pomoći na licu mjesta. Prije nego što je 1998. godine uspostavljen twinning instrument, tehnička pomoć se uglavnom pružala zemljama kandidatima putem dva kanala: SIGMA i velik broj tehničkih savjetnika iz privatnih konsultantskih firmi iz država članica. Od 1998. godine državni služ-benici iz država članica su postupno počeli zamjenjivati konsultante u twinning programima.

SIGMA

Uloga SIGMA-e u području reforme javne uprave – a posebno po pitanju javne in-terne kontrole od 1996. godine – je već istaknuta u poglavlju 2. SIGMA se locirana u OECD-u i uglavnom se financira od strane Evropske komisije. SIGMA pomaže u reformi i modernizaciji javnih institucija, u dizajnu i provedbi EU programa. Ono također procjenjuje napredak u reformama zemalja, u partnerstvu sa vladama bivših, sadašnjih i budućih zemalja kandidata. Vjerovatno je da će geografski opseg SIGMA-ine uloge možda biti proširen na zemlje koji se koriste ENP resursima.

U martu 1999. godine, Komisija je raspravljala sa predstavnicima SIGMA o tome kako najbolje surađivati na području poglavlja o financijskoj kontroli. Odlučeno je

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 127

da će SIGMA izrađivati ono što je poznato kao „osnovne papire“ kako bi podržao Komisiju u njenom zadatku davanja savjeta Vijeću. SIGMA je posebice bio dobro pozicioniran da pokrije ona područja gdje Komisija ne bi imala sredstava da obavi detaljan analitički posao. „Osnove“ predstavljaju minimalne institucionalne zahtje-ve za ključna područja kao što su PIƒC i vanjska revizija. Pet osnovnih kriterija su identificirani za PIƒC: dosljedna i sveobuhvatna statutarna osnova kojim se definiraju principi, sistemi i način funkcioniranja FMC sistema, relevatni sistemi i procedure rukovodne kontrole, funkcionalno nezavisan mehanizam interne revizije sa relevantnim ovlaštenjem i obuhvatom i sistemima za sprječavanje i po-duzimanje mjere protiv prevara i neregularnosti i da se izvrši povrat bilo kojih iznosa koji se izgube zbog prevara, neregularnosti ili nemara. Prvi osnovni papiri za internu kontrolu su izrađeni u ljeto 1999. godine i nastavile se izrađivati sve do 2004. godine za EUR-10 zemlje (izrada ovih papira se i dalje nastavlja za preostale zemlje kandidate). Osnovni izvještaji pruža Komisiji alate za samjeravanje procjene napretka u zemljama kandidatima, a ove procjene se uključuju u Redovne izvještaje . SIGMA je počelo da definira osnovne papire za vanjsku reviziju i druga slična područja.

Suradnja sa SIGMA-om pokazala se kao izuzetno uspješna investicija, koja ima koristi i za zemlje kandidate i za Komisiju. Komisija je smatrala da je znanje koje je SIGMA steklo u pripremanju osnovnih dokumenata učinilo je SIGMA-u naj-bolje pozicioniranom organizacijom da vrši kolegijalnu reviziju i pomoć (PAR1) sa nadležnim nacionalnim tijelima. PAR su samo-procjene, koje izvršavaju relevantne kontrolne organizacije zemlje podržano od strane nezavisnih SIGMA partnera koji se često uzimaju iz javnih službi starih država članica. Koncept PAR je zasnovan na iskustva SIGMA koje je stečeno iz sličnih pregleda vrhovnih revizijskih institucija u zemljama kandidatima. Uloga Komisije je da procjeni rizike po provedbu PIƒC-a u svakoj od zemalja i da predloži vremenski raspored naprioritetnijih PAR za one zemlje kandidate koji bi imali najviše koristi od toga.

Inicijativa za izvršavanje pregleda mora da potekne od vlade ili ministarstva finan-cija koji se obraća SIGMA kako bi se izradio sporazum o svrsi i obuhvatu pregleda. Eksperti dotičnih zemalja i SIGMA eksperti su „partneri“ koji raspravljaju o pi-tanjima i problemima kao jednaki, i rezultati pregleda pripadaju oboma. Ključna prednost Peer Reviews jeste da oni dozvoljavaju ministarstvima financija da demon-striraju povjerenje i posvećenost u razvoju sistema javne interne kontrole u skladu sa međunarodnim standardima i da pokažu napredak koji su postigli u realizaciji ovoga. Pregled bi trebao da unaprijedi vladino razumijevanje PIƒC principa, da pomogne u rješavanju tehničkih i organizacijskih izazova, da mobilizira podršku i da vodi proces promjene kroz dobro isplanirane i dobro organizirane korake.

1 PAR, eng. Skraćenica od Peer Assistance Review

128 PIƒC

Sveukupna svrha PAR je da pomogne državama da ispuni svoje obaveze u području PIƒC-a do i iza datuma pristupanja.

Partneri finaliziraju PAR Izvještaj nakon detaljnih diskusija o nacrtu zaključaka. SIGMA, popom, pravi detaljne prezentacije usuglašenih rezultata ministarstvu i drugim vladinim zvaničnicima, Komisiji i Delegaciji EU, te, ukoliko je potrebno, nacionalnom parlamentu.

Suradnja između DG za budžet i SIGMA se razvila u tijesni zajednički poduhvat sa zajedničkom misijom: to jeste pomoći zemljama kandidatima da razumiju potrebu za reformama interne kontrole i da poduzmu korake da se pripreme ove zemlje da zadovolje zahtjeve koje im postavlja Komisija. SIGMA i GD za budžet blisko su se uključile u aktivnost umrežavanja i obučavanja jednih drugih.

Tehnička pomoć i twinning aranžmani

Kratak osvrt na tehničku pomoć

Većina tehničke pomoći u oblasti PIƒC-a i vanjske revizije pružaju konsultanti (bilo pojedinci ili privatne konsultantske firme) ili twinning partneri (u raznim kombinacijama zemalja) tokom kratkoročnih ili dugoročnih zadataka. Iako nema sumnje u potrebi za dobrom tehničkom pomoći i dalje je važno nešto detaljnije procijeniti njenu vrijednost.

Jedna interesantna i relevantna samo-procjena vrijednosti tehničke pomoći u post-komunističkim zemljama može se naći u nedavno objavljeni papir organizacije Carnege Endowment for International Peace pod nazivom „Lekcije koje nisu nau-čene“ (Channel:2005). U papiru se ističu pogrešne pretpostavke o ulogama zakona, vlada i kulture u razvojnom procesu kao jednih od glavnih uzorka neuspjehu da se nauče lekcije. U papiru se također vjeruje da strukture podstreka (drugim riječima beneficije konsultantima) u industriji tehničke pomoći zaista ne ohrabruju učenje.

U papiru se spominju tri zajednička i stalna problema koji se javljaju kada korisnici pomoći trebaju da pređu sa izrade zakona na provedbu. Ti problemi su:

1. Nedostatak vlasništva (nagla prenošenja inostranih sistema na lokalne zakono-davne kulture):

Sveukupni procesi reforme zakona nisu omogućili korisnicima da učestvuju u prilagođavanju prijedloge zakona lokalnim uvjetima. Ovo može biti zbog toga što se previše brzo usvajaju proizvodi malih, elitnih radnih grupa ili zbog želje da se pre-više rano ugrade koncepti u zakon obično zbog potrebe da se zadovolji organ koji vrši nadgledanje (interno ili inostrano). Ovo može da uzrokuje da korisnici koji se osjećaju isključenim iz procesa i koji nisu prethodno konsultirani zbog svoga znanja ili suglasnosti, opstruiraju suštinskim promjenama. Malo je vlada korisnika tehnič-

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 129

ke pomoći razvilo adekvatne mehanizme političke transparentnosti i odgovornosti, tako da je blokirano šire učešće, davanje komentara ili povratnih informacija, koji su neophodni za uspjeh projekta. Ovo također treba biti promatrano u širem okviru internog otpora prema daljnjem jačanju države, a u slučaju PIƒC-a ministarstava financija.

2. Nedovoljni resursi da se omogući odgovarajuća apsorpcija kroz diskusije i kon-tinuirano učešće u proces reformi:

Teškoća se javlja u nalaženju balansa između plaćanja osoblja za tehničku pomoć da izrađuje nacrte zakona i financiranje programa educiranja javnosti i institucio-nalnih reformi. Vrijeme predstavlja također važan faktor. Gdje zakonska procedura vezana za važne reforme od začeća do donošenja zakona može da traje između 5 do 10 godina u jednoj demokraciji; od zakonskih reformi u post-komunističkim zemljama se očekivalo da teku mnogo brže. Čak štaviše, u slučaju PIƒC-a, neki od zakona su usvajani u nekim slučajevima izuzetno brzo bez da su se uzele u obzir posljedice.

3. Pretjerana rascjepkanost: uskim dijagnozama i odgovorima zakonskim ne-dostacima ignoriraju se sistemski problemi i ne uspijeva se osigurati integrirani i djelotvorni pristup.

U spomenutom papiru iznose se zaključci koji će biti od pomoći kada se budu pravile referentne usporedbe učinka twinning projekata, općenito i posebice za one koji se odnose na PIƒC. Čini se da proces dizajniranja i odabira projekata nagrađuje ponavljanje a ne inovaciju; naknade (plate i sl.) ohrabruju pohranjivanje znanja a ne njegovo publiciranje. Motivirani konsultanti bi trebali da učestvuju u kontinuiranim edukacijama i učenjima, a konkurentno tržište bi trebalo da omo-gući da tehnička pomoć ide ispred napredaka tako da mogu da pruže bolje usluge klijentima. Međutim, ne čini se da se ovi zahtjevi primjenjuju u sadašnjem trenutku na poslovima tehničke pomoći i twinning-a. Veoma mali broj ljudi čitaju objavljene papire i izvještaje o naučenim lekcijama. Aktivna i kritična analiza na ovu temu bi trebala da bude na raspolaganju posredstvom aktivnog i pristupačnog sistema, iako najčešće oni to nisu.

Podstreci pomenuti ranije sugeriraju da priznavanje prošlih grešaka nije dobro za dobivanje sljedećeg ugovora. Za analiziranje i davanje komentara na tenderske pri-jedloga potreban je novac. Poboljšavanje sveukupnog projektnog prijedloga može da bude samo-poražavajuće za ugovarače i time umanjuje njegovu konkurencijsku prednost. Većina onoga što je raspoloživo u literaturi nije vrijedno napora da se pro-čita i mnogi od boljih dokumenata nisu raspoloživi iz čitavog niza razloga, uglav-nom političke osjetljivosti. Izvještavanje o neuspješnim aspektima projekta može da umanji tok financiranja i ugovarači znaju kako da naprave da greške izgledaju kao uspjesi. U papiru je istaknuto „da postoji nenamjerna ali prirodna ‘zavjera’ koji je percipiran kao inherentan u iznošenju istine kako bi se nedostaci karakterizirali kao

130 PIƒC

uspjesi i neuspjesi kao uspjesi kako bi se izbjegle sankcije“. Na primjer, u jednoj od zemalja zapadnog Balkana, nastavak jednog projekta tehničke pomoći konstantno se suočavao sa kontinuiranim neuspjehom da se od strane vlade korisnika razvije interes za projekt. Umjesto da se uvjerio korisnik da preuzme odgovornost – ili, ukoliko se to nije pokazalo uspješnim, u konačnosti obustavljanje projekta – tražila su se parcijalna rješenja koji su na kraju ugrozili ciljeve cijelog projekta dovodeći do dvostrukog utroška novca i napora.

Na kraju, papir zaključuje da ponuda i potražnja nisu u dovoljnoj mjeri povezani. Iako se papir uglavnom bavio tržištem zakonskih reformi, manje-više isto je pri-mjenjivo na tržište reforme javne interne financijske kontrole, gdje također postoje monopol. Oba tržišta, u principu, pokreću ponuđači. Države donatori i firme za tehničku pomoć nadmeću se da pruže pomoć na osnovu vlastitih potreba da utiču na korisnike iz raznih razloga: altruizam da se poboljšaju socio-ekonmski uvjeti, samo-interes za poboljšavanje tržišta ili zbog vanjske politike nagrađivanja saradnje. Zemlje primaoci pomoći obično ne kupuju usluge na konkurentno tržište, ali im se nudi besplatna ili subvencionirana pomoć na bazi uzmi-ili-ostavi. Ko bi mogao da odbije donatora ili ugovarača, posebice ako se čini da su oni jedini koji su na raspolaganju? Pošto je podrška besplatna, korisnici ne utvrđuju uspjeh ili neuspjeh; donatori rade taj posao. Prema tome, naučene lekcije od strane ugovarača se prije svega odnose na udovoljavanju donatora kako bi osigurali daljnje ugovore, koji ne iziskuju značajne prilagodbe u učincima.

Ono što se može zaključiti iz prethodno rečenog jeste da twinning programi u PIƒC sektoru trebaju biti usmjereni ka dugoročnom okviru ili strateškom planu za period od, recimo, 7 do 10 godina, a ne ka parcijalnim rješenjima kao što je obuka nekih revizora ili samo izrada PIƒC Koncept papira. Proces podrške treba da bude dobro isplaniran i koordiniran na najvećoj mogućoj razini izbjegavajući preklapanja sa drugim donatorima. U tom smislu trebamo ovdje spomenuti novu inicijativu za-jedničke revizijske radne grupe vrhovnih revizijskih institucija u razvoju „twinning praktičnog vodiča“ koji se zasniva na ranijim praktičnim iskustvima sa twinning partnerima. Ova incijativa je dobrodošao korak i trebaju biti praćeni od strane centralnih harmonizacijskih jedinica za njihova vlastita twinning iskustva.

Twinning

Twinning predstavlja vid tehničke pomoći, gdje vladini službenici iz država donato-ra i zemalja korisnika surađuju kako bi sproveli reforme javne uprave. Twinning je lansiran od strane Komisije 1998. godine kao glavni instrument pomoći zemljama kandidatima u jačanju njihovih upravnih kapaciteta. Kroz twinning programe se prenesu znanja i iskustva iz javnog sektora država članica na zemlje kandidate, za period od dvanaest mjeseci ili duže, kako bi im se pomoglo u stjecanju kapaciteta da usvoje, implementiraju i provedu acquis communautaire. Za kraće vremenske periode koriste se „Twinning light“ projekti. Po riječima Komesara Verheugen

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 131

(Twinning u akciji, oktobar 2001), „Twinning je jedinstven instrument kojima se združuje ekspertiza iz uprava država članica za korist zemalja kandidata i pruža jedinstveno iskustvo učenja i izloženost za obje strane“. To znači da korist nemaju samo zemlje korisnici. Čak štaviše, neki od državnih službenika iz glavnih država donatora su rekli da njihova ranija PIƒC iskustva u zemljama kandidatima su pomogla da pokrenu ili podstaknu rasprave o javnoj internoj kontroli u njihovim vlastitim upravama.

Twinning ugovori se zaključuju direktno između zemlje kandidata, primatelja pomoći, i države članice koja pobijedi na tenderu. Komisija vrši isplatu u skladu sa relevantnim programom. Evropski revizorski sud u jednom je od svojih sektor-skih izvještaja2 komentirao da da twinning partneri nisu uvijek bili svjesni tačnih zahtjeva koji se tiču PIƒC sistema i u nekim slučajevima su jednostavno pokušali da „promoviraju“ svoje vlastite nacionalne kontrolne sisteme. Ovaj fenomen, koji je bio široko rasprostranjen u ranim danima twinninga, je izazvalo veliku zbunjenost u zemljama kandidatima koji su tražili najbolju mješavinu standarda i metoda javne interne kontrole.

„Tržišta“ za twinning projekte u oblasti javne interne kontrole i vanjske revizije je koncentrirano u rukama nekolicine igrača (država članica). Statistike3 pokazuju da je između 1998. i 2005. godine potrošeno preko €37 miliona na ova dva područja. Ovo čini oko 6,8% od sveukupnog iznosa od €471 miliona potrošenog na twinning projekte kroz sva područja reforme uprave tokom istog perioda. Spomenutih €37 miliona može biti podijeljeno između €25 miliona za aktivnosti koji se tiču PIƒC-a i €12 miliona koji se tiču aktivnosti vanjske revizije. Prosječna vrijednost ugovora i za razvojne projekte PIƒC-a i vanjske revizije su oko €1 milion. Oko 72% twinning projekata koji se tiču PIƒC-a je pružila jedna zemlja članica: Francuska, dok je oko 67% twinning projekata koji se tiču vanjske revizije bilo pruženo od strane druge: Velike Britanije. Naravno, ove cifre trebaju biti promatrane u širem kontekstu sveukupnih twinning napora, koji uključuje velik broj drugih sektora, koji imaju za cilj da pruže podršku u širokom spektru upravnih reformi. Međutim, svrha ovog poglavlja jeste da se procjeni utjecaj i djelotvornost twinning napora koji su se ticali područja javne interne kontrole.

Visoka geografska koncentracija nužno ne nosi najveću moguću korist. Dakako, nedostaci u konsultantskim aktivnostima koji su spomenuti u Carnegie papiru (vidjeti iznad) o „Lekcijama koje nisu naučene“ primjenjivi su i na twinning pro-jekte. Zemlje kandidati su savjetovani da traže (putem svojih mreža ili preko mreža Komisije) one države članice koji imaju državne službenike sa značajnim iskustvom

2 Evropski revizorski sud, Posebni izvještaj br. 6/2003, koji se tiče twinning projekata kao glavnog instrumenta podrške jačanju kapaciteta u zemljama kandidatima, 10. april 2003., OJ C 167, 17.7.2003

3 Ured za suradnju Euro-Aid: Međunarodni Twinning Thesaurus PHARE-CARDS-Tranzicijski instrument-TACIS-MEDA: verzija 3 iz 2006. godine

132 PIƒC

u razvoju i provedbu javne interne kontrole. Stanovit broj država članica su upozna-te sa profesijom javne interne revizije i uspostavile su transparentne sisteme interne kontrole. Zbog niskog stupnja konkurencije na tržištima interne kontrole i vanjske revizije, nije uvijek lako tražiti naokolo, ali je važno da obje strane izbjegnu moguće razočarenje koji mogu negativno uticati na napore da se uspostave dobre upravne strukture za izgradnju PIƒC-a. Države članice ili treće zemlje se savjetuju da „ra-zgledaju“ po Evropi za potencijalne partnera, a ne da se uvijek nužno oslanjanju na odmah raspoložive ponude. U tom smislu, i zemlje kandidati i države članice bi trebali da budu proaktivniji u uparivanju sa odgovarajućim twinning partnerima kako bi se osigurali zadovoljavajući rezultati.

Također, postoji još jedan skorašnji trend koji ovdje treba uzeti u obzir. Gdje su u prošlosti firme za tehnički pomoć uvijek birane zbog njihovog iskustva u predmet-noj oblasti, u sadašnje vrijeme postoji tendencija da se odaberu „brokeri“ umjesto ekspertne firme. Ti brokeri povezuju stručnjake sa ugovorima. Broker održava panel stručnjaka koji će najčešće biti isti kao paneli koji održavaju drugi slični brokeri na tržištu. Broker ima nekoga koji ima iskustva u pisanju ponuda ali u manjem omjeru (ili skoro nikako) nema osobu koja je stručnjak u predmetnoj oblasti. Broker također ne zna ništa više o ekspertima od onoga što im je napisano na CV, a opće je poznato da se CV prilagođavaju do onih omjera do kojih će razvoj-ne agencije smatrati da osoba manje više savršeno odgovara. Najprije je potrebno dobiti posao, što je onda praćeno pravljenjem konačnog sastava tima eksperata koji će biti poslani na zadatak. Problemi od ovakvog načina postupanja nastanu kada su timovi sastavljeni od pojedinaca koji dolaze iz različitih zemalja (posebno u slučaju frankofonskog i anglofonskog porijekla u pogledu PIƒC okvira) i kada se pojave tenzije zbog tehničkih ili ličnih razloga. Ovaj problem je pojačan navikom razvoj-nih agencija da postave previše specificirane uvjete u pogledu ugovornih zahtjeva. Tu se pojavljuje sve važnija uloga ugovarača (odnosno relevantnih tijela u zemlji korisnika), koji trebaju da traže od lica koje osiguravaju tehničku pomoć (firme ili brokera) ideje o tome kako određeni cilj treba da bude realiziran unutar određene zemlje uz angažman najboljeg tima, tokom kojeg perioda i po kojoj cijeni. Na ovaj način razdvojili bi se oni koji znaju od onih koji ne znaju.

GD za budžet daje savjete GD za proširenje i ministrima financija zemalja kandi-data o nacrtu opisa projekata za twinning ugovore. Kada twinning partneri dobiju ugovor i nalaze se na svom putu do zemlje kandidata kako bi preuzeli svoje funkcije, twinning partnerima se daju pojedinačni savjeti o njihovim ulogama u promo-viranju PIƒC koncepta. Usprkos monopolističkim tendencijama u oba twinning tržišta, ukupni je utisak da twinning projekti imaju sve više suštinskih prednosti dokle god odabrani partneri imaju veliko iskustvo u poljima koja će razvijati.

U slučaju zemalja zapadnog Balkana, podrška se i dalje pruža uglavnom kroz pro-grame tehničke pomoći od strane privatnih kompanija, uključujući i ne-Evropske agencije, poput USAID-a, međutim twinning projekti sa upravama država članica

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 133

postaju sve više zastupljeni. U većini slučajeva tehnički savjetnici u zemljama za-padnog Balkana imaju stanovito znanje o sveobuhvatnoj prirodi PIƒC koncepta. Bez obzira, i dalje je teško osigurati državne vlasti da preuzmu vodstvo u transfor-miranju svojih kontrolnih okruženja i da postanu vlasnici promjena. Vrlo često se strategija razvija od strane savjetnika bez aktivnog učešća svih aktera u vladi. U tom slučaju postoji rizik da bude prihvaćen od strane Ministarstva ili Vijeće ministara bez sagledavanja dugoročnih posljedica na rukovodno i kontrolno ponašanje i na zahtjeve u pogledu reorganizacije i obuke osoblja. Ovo je kompliciran proces koji iziskuje veliku pažnju kako bi se u potpunosti razumjele sve implikacije.

IIA

Veze između GD za budžet i Instituta za internu reviziju, Evropske Konfederacije Instituta za internu reviziju i nacionalnih ogranaka IIA-a su bile intenzivne na po-ljima obuke i certificiranja internih revizora. Viši predstavnici dvaju organizacija su bili pozvani na nekoliko sastanaka Kontaktne grupe i centralnih harmonizacijskih jedinica. Naravno, GD za budžet koristila je standarde IIA/ECIIA, koji su u doda-cima 9 i 9A, kao osnove za razvoj PIƒC-a. Pored toga on snažno podržava stvaranja lokalnih ogranaka IIA u svim zemljama koji razvijaju svoje PIƒC sisteme, zajedno sa daljnjim učešćem njegovih nacionalnih partnera kao način da se promovira status i razvoj funkcije javne interne revizije. Jačanje odnosa između svih relevan-tnih partnera (ACIIA, nacionalnih IIA ogranaka, centralnih harmonizacijskih jedinica, SIGMA, vrhovnih revizijskih institucija, INTOSAI, GD za budžet – na primjer, u organiziranju međunarodnih sastanaka, seminara, pa čak i programa certificiranja) – unaprijediti će status javnih internih revizora. Na primjer, ECIIA trenutno razmatra proširenje svojih ispitnih pitanja da uključe i pitanja koji se tiču PIƒC-a kako bi pružili Certificiranim vladinim revizijskim službenicima (CGAP – Certified Government Auditing Professional) dodatnu evropsku dimenziju kako bi se testirali kandidati iz Evrope.

Evropski revizorski sud i vrhovne revizijske institucije

Tokom 1993. godine Evropski revizorski sud i vrhovne revizijske institucije u ze-mljama centralne i istočne Evrope sastali su se kako bi uspostavili tješnje veze za razmjenjivanje iskustava i prakse na polju vanjske revizije. SIGMA je, također, bila blisko uključena. Tada su uspostavljene nekoliko radnih grupa koji su raspravljali, a potom izvijestili o temama od zajedničkog interesa na godišnjim sastancima vr-hovnih revizijskih institucija. Jedna takva grupa bila je Radna grupa za revizijske priručnike. U decembru 2002. godine stvorena je pod-grupa za sisteme interne kontrole, koja se zvala „PIƒC ekspertna grupa“. Ova grupa je dala izvještaj o svo-jim aktivnostima na sastanak vrhovnih revizijskih institucija koji je održan u Rigi 31.03.2004. godine.

134 PIƒC

Ekspertna grupa zaključila je svoj izvještaj sa sljedećim preporukama za uspostavu funkcionalnog PIƒC sistema:

� Jasne rukovodne odgovornosti; � Stvaranje djelotvorne funkcije za internu reviziju; � Sposobno osoblje i odgovarajući programi obuke; � Jasan zakonski okvir kojim se definira PIƒC; � Pozitivni stavovi rukovodstva prema PIƒC-u; � Adekvatni i djelotvorni sistemi izvještavanja; � Pouzdani i sigurni IT sistemi za upravljanje; � Zdrave računovodstvene prakse i primjena relevantnih međunarodnih računo-vodstvenih standarda;

� Troškovno-djelotvorni resursi za kontrolu i upotreba sistema procjene/upravlja-nja rizicima i

� Troškovna-djelotvornost PIƒC sistema.

Ove preporuke obuhvaćaju velik broj pitanja koja su spomenuta od strane central-nih harmonizacijskih jedinica tokom njihove radionice 2003. godine u Leuvenu. Potreba da se uvjeri i ohrabri rukovodstvo da shvate i cijene ulogu i funkcije internog revizora bile su na vrhu dnevnog reda, kao i potreba da se na odgovarajući način de-finiraju i konzistentno primjene definicije interne kontrole i interne revizije. Ostale preporuke su se ticali potrebe uspostave dobrih radnih odnosa između jedinica za internu reviziju (i između jedinica za internu reviziju i centralnih harmonizacijskih jedinica za) i da se fokusira na organiziranje obuke vezano za praksu (organiziranje pilot revizija za područja za koja nije bilo dovoljno prakse).

Preporuke Ekspertne grupe su bile pravovremene i relevantne. Pravovremene, jer vanjsko praćenje i procjenjivanje napredaka u području PIƒC-a – koje su ranije bile odgovornosti Komisije unutar okvira pristupnih pregovora – postat će odgovornost vrhovnih revizijskih institucija. Relevantne, jer će ove preporuke da stvore okvir unutar kojih će vrhovne revizijske institucije procijeniti i voditi vlade u njihovim kontinuiranim naporima da promoviraju zdravo financijsko upravljanje i kontrolu.

Tokom svojih posjeta zemljama kandidatima, GD za budžet često ima sastanke sa vrhovnim revizijskim institucijama. Cilj ovih sastanaka je da se informiraju vrhovne revizijske institucije o napretku koje je vlada, po viđenju Komisije, napravila u pregovorima vezani za poglavlje o financijskoj kontroli i da se dobiju informacije o mjerama koje je vrhovna revizijska institucija poduzela kako bi provela svoje vlastite obaveze. U odnosu na buduće razvoje PIƒC-a, vrhovne revizijske institucije moraju biti uključene kao vanjski procjenjivači cjelokupnog sistema javne interne kontrole date zemlje. Ovome pogoduje to što već postoji jedna korisna preporuka koju su usvojili predsjednici vrhovne revizijske institucije i Evropskog revizorskog suda tokom njihovog sastanka u Pragu 26.10.1999. godine: Preporuka 11 koja se tiče funkcioniranja vrhovnih revizijskih institucija u kontekstu evropskih integracija:

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 135

„Vrhovne revizijske institucije trebaju se fokusirati na razvoj visoko-kvalitet-nih i djelotvornih sistema interne (rukovodne) kontrole u tijelima nad kojima vrše reviziju.“

To znači da bi vrhovne revizijske institucije trebale dati komentare vezane za djelo-tvornost vladinih napora da razviju i provode PIƒC u javnim službama i na taj način postanu vanjski procjenjivači sistema javne interne kontrole. Njihove procjene bi trebale da pokriju čitav redoslijed događaja od izrade PIƒC koncept papira , preko rezultirajućeg novog PIƒC zakonodavstva, kroz provedbu i konačno funkcioniranje novih kontrolnih i revizijskih sistema, uključujući i centralne harmonizacijske je-dinice. Ukoliko bi jedna vlada odlučila, iz bilo kojeg političkog razloga, da odstupi od svog ranijeg odabranog PIƒC puta, vrhovna revizijska institucija bi mogla, kao procjenjivač i kao komentator na zakonske promjene, savjetovati vladu o tome da li ili ne da ide u određenom pravcu. Ovo vrhovnim revizijskim institucijama daje i važnu odgovornost (vidjeti pod „Nepoštivanje“ na strani 108).

Međutim, tokom pristupnih pregovora, vrhovne revizijske institucije dosta su fokusirane na vlastite procese reforme. Većina njihove pažnje je usmjerena na razvijanje i reformiranje u skladu sa LIMA deklaracijom (vidjeti dodatak 8 - str. 223). Jedino kasnije, kada se one razviju u skladu sa međunarodnim standardima za javnu vanjsku reviziju, vrhovne revizijske institucije trebale bi biti više „uključene“ u razvoju događaja u oblasti PIƒC-a. Možda one žele da razviju temeljno razumije-vanje sistema interne kontrole u javnim upravama i da prave procjene i preporuke na redovnoj osnovi. Nizozemski primjer je dobra ilustracija ovakvog vida suradnje (vidjeti stranu 90).

Odnosi između centralnih harmonizacijskih jedinica i vrhovnih revizijskih institu-cija mogli bi biti definirani kroz pisane sporazume. Do juna 2006. godine, samo su Poljska i Bugarska imale pismene sporazume o suradnji između njihovih centralnih harmonizacijskih jedinica i vrhovnih revizijskih institucija. Iako se odnos između centralnih harmonizacijskih jedinica i vrhovnih revizijskih institucija najčešće for-malno uređuju kroz zakone koji se tiču PIƒC-a i zakona o institucijama za vrhovnu reviziju, određen broj EUR-12 zemalja razmatra donošenje posebnih sporazuma. Određene se poteškoće moraju nadići prije nego što može da se uspostavi jak od-nos između vanjske i interne revizije u javnom sektoru. Najprije, obje funkcije interne i vanjske revizije moraju biti uspostavljene i operativne; moraju iza sebe ostaviti stare rivalitete i preklapanja u radu; potom vrhovne revizijske institucije ne smiju Preporuku 11 gledati kao mrtvo slovo na papiru, već kao instrument kojim se procjenjuje sveukupno zdravlje funkcije javne interne kontrole. Postoje mnoge prednosti dobre suradnje. Ojačat će zajedničku revizijsku kulturu u javnoj upravi i doprinijeti profesionalnom razvoju ideja i iskustava; drugo, ekonomičnost, efikasnost i djelotvornost ukupnih revizijskih aktivnosti će se najvjerovatnije pove-ćati; mogu se spriječiti preklapanja i dupliciranja koji su znakovi neefikasnosti, dok se zahtjevi na revizijsko osoblje mogu smanjivati. Suradnja bi se, također, trebala

136 PIƒC

fokusirati na razvoj zajedničkih shema obuke i kvalificiranja i da nudi šire poslovne mogućnosti, kao i mobilnost i mogućnosti zapošljavanja.

Tokom 2004. godine, mreža suradnje između vrhovnih revizijskih institucija zema-lja centralne i istočne Evrope, Kipra, Malte, Turske, Evropskog revizorskog suda i SIGMA-e sastali su se u Rigi i preporučili da nastave promovirati aktivnosti revizije sa i među sadašnjim i budućim zemljama kandidatima. Kao rezultat, uspostavljena je mreža vrhovnih revizijskih institucija iz Albanije, Bugarske, Hrvatske, Rumunjske i Turske sa Evropskim revizorskim sudom. Ostale vrhovne revizijske institucije moći će se pridružiti u budućnosti. Kako bi se identificirali zajednički problemi i potrebe, upitnik je poslan svim vrhovnim revizijskim institucijama članicama mre-že. Odgovori su pokazali da su teme od interesa bili: najprikladniji vidovi suradnje, preferirane vrste i frekventnost sastanaka i nastavak rada Radne grupe za zajedničke revizijske aktivnosti. Interesantna inicijativa se razvija unutar okvira umrežavanja evropskih vrhovnih revizijskih institucija, od strane twinning ekspertne grupe. Ova grupa ima zadatak da razvije twinning praktični vodič, koji bi se fokusirao na dobre prakse koje su identificirale sve vrhovne revizijske institucije koje su bile korisnice twinning projekata. Ova inicijativa bi mogla biti dobar primjer za slične aktivnosti centralnih harmonizacijskih jedinica koje dobivaju fondove za razvoj PIƒC-a.

Svjetska banka

Prvi kontakti sa Svjetskom bankom u kontekstu PIƒC-a su bili u Turskoj 2001. godine tokom razgovora sa Ministarstvom financija u Ankari o izradi konceptnog papira i Zakona o javnom financijskom upravljanju i kontroli. Kasniji kontakti su bili uspostavljeni u Kijevu 2004. godine, tokom kojeg je GD za budžet objasnila, po pozivu ukrajinskog Ministra financija, značaj PIƒC-a kao mogućeg obrasca upravne reforme u Ukrajinskoj vladi. Svjetska banka je pravila procjene zemalja po pitanju financijske odgovornosti unutar okvira budžetske potpore vladama u obje zemlje. Obje su vlade odabrale, uz eksplicitnu podršku Svjetske banke, da prihvate daljnji razvoj PIƒC principa.

Svjetska banka pripreme Procjene financijske odgovornosti zemalja (Country Financial Accountability Assessments – CFAA) – detaljne preglede okvira finan-cijske odgovornosti i sistema i praksi financijskog upravljanja jedne zemlje. CFAA identificira prioritetne aktivnosti, koji obično vode do izgradnje kapaciteta koji provodi i financira Svjetska banka. Rizici u financijskom upravljanju jedne zemlje se procjenjuju na skali koja ima četiri ocjene (mali, srednji, značajni i visoki rizik). Informacija koja se dobije se također koristi da zadovolji fiducijarne4 ciljeve Banke time što se identificiraju rizici koji mogu imati negativan utjecaj na otplatu njihovih

4 “Fiducijar je osoba (ili institucija) koja upravlja novcem ili imovinom u ime drugog lica i koji mora da provodi mjere odgovornosti koji nameće zakon, npr. osobni predstavnik ili izvršilac neke imovine, povjerilac i slično”.

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 137

zajmova. Banka može da odluči da pruži direktnu budžetsku podršku zemljama za koje se procijenilo da je fiducijarni rizik značajan ili visok, pod uvjetom da postoji jaka voljnost vlade da se reformira i da su zabilježeni pozitivni rezultati u reforma-ma. U svojim Pregledima javne potrošnje (Public Expenditure Reviews – PER), Svjetska banka također procjenjuje vladine politike i prakse potrošnje, uključujući i pregled relevantnih pitanja koji se tiču javnog financijskog upravljanja (Public Financial Management – PFM) (vidjeti ispod). PER najčešće procjenjuje prioritete javne potrošnje i veze između inputa i ishoda; također analiziraju institucionalne aranžmane javnog sektora i budžeta. Ovi dokumenti su se pokazali veoma korisnim za GD za budžet, najprije u Turskoj i Ukrajini kasnije u drugim zemljama zapadnog Balkana i zemljama ENP-a.

Svjetska banka ne nudi integriran ili harmoniziran pristup za razvoj javne inter-ne kontrole u svojim zemljama korisnicima. Ona nema specifičnu „doktrinu“ ili obrazac za razvoj sveobuhvatne politike u ovom području. Zavisno od iskustva i porijeklo njegovih eksperata, mogu se preporučiti različita potencijalna rješenja. Na primjer, u nekim od zemalja ENP-a dati su prijedlozi da se interne revizija razvije unutar nadležnog inspekcijskog organa ili kao dio trezorske funkcije. U drugim zemljama preporučena je decentralizirana funkcionalno nezavisna interna revizija, kao što postoji u novim EU državama članicama. Dok su, u drugim slučajevima, tranše budžetske potpore bili uvjetovani usvajanjem specifičnih zakona o internoj reviziji, što je samo po sebi dobra stvar, ali koji nude neizvjesne koristi ukoliko ne postoji sveukupna PIƒC politika. Situacija se često može porediti sa onom sa kojom se Komisija suočila u ranim danima pristupnih pregovora u drugoj polovici 90-tih godina, kada nije postojao harmoniziran pristup na području javne interne kontrole.

Bilo bi od koristi kada bi Svjetska banka preuzela prve korake ka razvoju „doktrine“ o internoj kontroli koja bi se zasnivala na najboljim međunarodnim standardima; kontakti sa Svjetskom bankom ukazuju na to da postoji interes da se dalje istražuje obrazac PIƒC modela. Bar u slučaju zapadnog Balkana i zemalja ENP-a u sjevernoj Africi i istočnoj Evropi, gdje se interesi programa Upravljanja javnim financijama Svjetske banke i Evropskog pravne stečevine vezane za PIƒC preklapaju, puno bi se koristi postiglo iz kooperativnog pristupa u davanju odgovora na potrebe zemalja korisnika. Uspostavljeni su kontakti između Svjetske banke i GD za budžet kako bi se izbjeglo da ova dva tijela dadnu konfliktne savjete i kako bi se osigurala provedba harmoniziranog PIƒC pristupa zainteresiranim zemljama korisnicima.

Međutim, Svjetska banka nije jedina dijagnosticirala ili procjenjivala sisteme javne interne kontrole u zemljama koji primaju velike količine međunarodne financijske pomoći ili kojima je potrebna reforma uprave. Postoji velik broj međunarodnih organizacija (uključujući i MMF) i nacionalne agencije pomoći koji rade isto to, na osnovu opravdane bojazni oko upotrebe njihove financijske pomoći. Jedan znača-jan razvoj jeste PEFA inicijativa.

138 PIƒC

Odgovornost nad javnom potrošnjom i financijama (Public Expenditure and Financial Accountability – PEFA)

PEFA predstavlja partnerstvo između Svjetske banke, MMF-a, Evropske komisije i nekoliko agencija pomoći u državama donatorima. PEFA ima za cilj da podrži integrirane i harmonizirane pristupe u procjenjivanju i – u konačnosti – reformira-nju područja vezana za odgovornost nad javnom potrošnjom i financijama. PEFA osigurava da i vlade zemalja korisnika i donatora naprave procjene prije nego što obavežu sredstva za provedbu projekata i programa u skladu s vlastitim kriterijima, kako bi se spriječila preklapanja i bespotrebno trošenje resursa. S toga je partnerstvo razvilo „Ojačani pristup podršci PFM reformama“ kako bi se ohrabrilo vladino vodstvo, harmonizirale procjene PFM-a i ohrabrila suradnja donatorske pomoći reformskim programima. Kao dio ovog pristupa, PEFA je razvio alat za mjerenje učinka, koji je usvojen u junu 2005. godine. On se zove Okvir za mjerenje učinka u javnom financijskom upravljanju (ili kraće Okvir) i pokriva sisteme fiskalnog upravljanja i upravljanja dugom, pripremu budžeta, izvršenje budžeta, interne kontrole, nabavke, računovodstvo i izvještavanje, internu reviziju, transparentnost i vanjsku reviziju (PEFA 2005). Svrha ovog Okvira je da osigurati zajednički izvor informacija koji bi poslužio kao osnova za dijalog između vlade i donatora o re-formskim mjerama i za praćenje utjecaj dogovorenih mjera na PFM učinak. Okvir se sastoji od PFM Izvještaja o učinku i standardnog seta visoko definiranih indi-katora koji omogućavaju da se učinak sistema javnog financijskog upravljanja jedne zemlje redovno procjenjuje ili prati od strane domaćih ili međunarodnih aktera na konzistentan i objektivan način. Kao što je rečeno jezikom PEFA, „standardni set bi imao široku međunarodnu prihvatljivost koji bi doprinio harmonizaciji i imao jasno definiran sistem ocjenjivanja koji bi osigurao konzistentnost kroz različite vremenske periode i zemlje“.

Okvir teži da procijeni procese, sisteme i institucije javnog financijskog upravljanja u odnosu na set od šest važnih dimenzija:

1. Budžetska kredibilnost;2. Sveobuhvatnost i transparentnost:3. Budžet zasnovan na politikama;4. Predvidljivost i kontrola izvršenja budžeta;5. Računovodstvo, evidentiranje i izvještavanje;6. Vanjske provjere i revizija.

Ove šest dimenzije se razrađuju u 28 standardnih indikatora (vidjeti dodatak 20 - str. 296) od kojih indikatori 20 i 21 se odnose na djelotvornost internih kontrola i interne revizije, dok indikatori 26 i 28 se odnose na vanjsku reviziju. Tako da u usporedbi sa Okvirom, PIƒC pokriva samo nekoliko indikatora. Međutim, tamo gdje Okvir nudi načine procjenjivanja učinka na visokoj razini (ali ne ide u dovoljno detalja da

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 139

otkrije uzroke problema u mnogim područjima PFM-a), PIƒC daje preporuke o tome kako na sveobuhvatan način nadići i identificirati rizike.

Detaljniji pregled ukazuje na to da indikatori 20 i 21 ne procjenjuju da li postoji bilo kakva centralizirana harmonizacija interne kontrole i sistema interne kontrole. Ovo je, kao što smo vidjeli ranije, izuzetno važno kako bi se postigla konzistentnost u tim sistemima širom centralne vlade (ali i na nižim razinama vlasti). Kao dodatak tome, Okvir ne pravi razliku između interne revizije (koja je funkcije procjenjiva-nja) i monitoring sistema, koji se smatra rukovodnom odgovornošću. Čak štaviše, indikator 21 dozvoljava da internu reviziju provodi vladin centralni organ za in-spekciju, što se ne čini kao da je u skladu sa međunarodnim standardima. PEFA indikator prati opseg interne revizije, njenu prirodu, frekventnost i izvještavanje, kao i aktivnosti koji se poduzimaju na osnovu izvještaja revizije. Ono ne promatra na koji način je organizirana interna revizija da bi mogla da postigne te rezultate, odnosno ostvarila te utjecaje. Iako ovo nije u suprotnosti sa IIA COSO model stan-dardima i iako indikator pruža detaljnu procjenu baznih sistemskih karakteristika, ono se direktno ne bavi opasnostima koji prijete ukoliko se inspekcija kombinira sa funkcijama nezavisne procjene koju obavlja interna revizija.

U posebnom izvještaju Evropskog revizorskog suda (2/2005, u dodatku 2) istaknu-to je da Okvir ne vodi do preporuka i da bilo koja dijagnoza koja bi se napravila bi vjerovatno iziskivala detaljnije ispitivanje uzroka problema koji su identificirani. PEFA priznaje da je val reformi javne uprave u zemljama korisnicima najvećim dijelom inicirana donatorima. Samim tim je odlučilo da dadne rezultate dijagnoze vladama, koji ih mogu smatrati svojim prioritetima i političkim aktivnostima, birajući vlastito vrijeme za reformu u skladu sa svojim prioritetima. PEFA još nije razvilo platformu za raspravljanje o prioritetima na detaljnijem tehničkoj razini sa vladama.

Okvir je rezultat opravdanih bojazni donatorskih zemalja i institucija oko kvalitete javne potrošnje i financijske odgovornosti i oko toga kako izbjeći dupliciranje aktivnosti i donošenje preklapajućih dijagnoza u zemljama u razvoju (za EU po-sebice se to odnosi na azijske, karipske i pacifičke zemlje, kao i TACIS). Međutim, Okvir može biti primijenjen i na druge zemlje, u stvari na sve zemlje, uključujući postojeće države članice. Nakon jedne godine korištenja, Okvir je primijenjen na više od 25 zemalja, od kojih 40% su zemlje pod-Sahare, a ostatak su zemlje širom svijeta. Okvir se primjenjuje uz suglasnost dotične zemlje. U prosjeku, od momenta izdavanja tendera do izrade završnog izvještaj može proći između 6-9 pa sve do 15 mjeseci, zavisno od toga da li se Okvir promatra u širem kontekstu dijagnostič-kog rada Svjetske banke. Trošak prosječne dijagnoze u skladu sa Okvirom varira, zavisno od toga, na primjer, da li se moraju pokriti regionalne ili lokalne vlade, ali u najjednostavnijem obliku ono najčešće uključuje 2 do 4 člana tima za ukupan vremenski period od 3 do 4 mjeseca konsultantskog angažmana. Svjetska banka

140 PIƒC

i MMF vrše procjene uglavnom koristeći svoje vlastito osoblje, dok se Evropska komisija i bilateralni donatori uglavnom oslanjaju na ugovorene konsultante.

Okvir ima za cilj da mjeri napredak tokom određenog vremenskog perioda. Često se procjene vrše na godišnjoj osnovi, ali je očito da bilo koja poboljšanja koja bi rezultirala iz dijagnoze trebaju vremena da se provedu i nije vjerovatno da će se reflektirati u indikatore nakon samo jedne ili dvije godine.

Od juna 2005. godine PEFA Okvir i PIƒC dijele zajednička geografska područja (uglavnom one zemlje koje su pokrivene European Neighbourhood Policy i zemlje zapadnog Balkana). Ali nastali su iz različitih pravaca. PEFA je nastala iz šireg global-nog donatorskog interesa za zdravo financijsko upravljanje u zemljama korisnicima i u naporima za harmonizaciju pomoći, dok je PIƒC nastao iz podrške zemljama kandidatima koji su radili ka prijemu u Evropskoj uniji. Kada se promatraju sa stanovišta komplementarnosti, oba alata se mogu koristiti da realizaciju zajedničke ciljeve. Dok Okvir pokriva sve aspekte javnog financijskog upravljanja, PIƒC pro-dubljuje dijagnozu nastalu iz indikatora u području javne interne kontrole i interne revizije i pruža mapu puta za reformu.

Kao što je ranije rečeno, Svjetska banka i GD za budžet raspravljaju o tome kako da usklade relevantne preporuke u CFAA procjenama sa razvojem i provedbom PIƒC-a. PIƒC-a analiza jaza koja se preporučuje u fazi konceptualizacije tokom nje-govog razvoja može se smatrati dijelom dijagnoze iz Okvira. Ishod nastojanja da se kvantificira koliko koristi iz jedne aktivnosti može da podrži druge aktivnosti zavisi u mnogome od vremenskog trenutka provedbe tih aktivnosti. U slučaju dijagnoza na osnovu Okvira koji su već izrađeni (kao što je u slučajevima Moldavije, Srbije ili Ukrajine), očito je da PIƒC razvoj može da koristi rezultate kao dio PIƒC analize jaza. Ukoliko je već napravljena PIƒC analiza jaza, dijagnoza na osnovu Okvira se može oslanjati na nalaze jedne takve analize. Mogu se čak provesti zajedničke aktivnosti kako bi se realizirali isti rezultati.

Provedba sljedećih faza (donošenje PIƒC zakona, reorganizacija i obuka) će po-stupno tokom godina doprinositi relevantnim indikatorima Okvira, pokazujući poboljšane razine učinka.

Upravljanje javnim rashodima – učenje uz pomoć kolega (PEM-PAL)

Svjetska banka, uz podršku DFID-a, OECD-a, InWEnt i drugih, je 2006. godine započela jednu izuzetnu i poželjnu inicijativu stvarajući mrežu profesionalnih dje-latnika koji rade na području upravljanja javnom potrošnjom u raznim vladama i regijama Evrope i centralne Azije5. Inicijativa se zove PEM-PAL ili Upravljanje

5 www.worldbank.org/pempal

7. – Umrežavanje i tehnička pomoć 141

javnim rashodima – učenje uz pomoć kolega i ima za cilj da objedini kroz radionice vodeće vladine službenike u trezoru i internoj reviziji. Službenici pojedinih zemalja će moći da uspoređuju svoje PEM sisteme u odnosu na jedne druge i u odnosu na međunarodne standarde. U decembru 2006. godine PEM-PAL je organizirao jed-nu takvu radionicu za službenike koji se bave internom revizijom u ministarstvima financija iz 19 zemalja (istočne Evrope i centralne Azije) u Ljubljani u „Centru za odličnost u javnim financijama“ (Center for Excellence in Public Finance). Cilj ove radionice je bilo da se razmijene iskustva u provedbi projekata razvoja ili poboljšanja interne revizije u regiji i da se posreduje u interakciji između internih revizora kako bi se uspostavila Zajednica Prakse za dugoročniju suradnju. Za svrhu ove radionice, PEM-PAL je razvio okvir širokog obuhvata kako bi se analizirao i procijenio razvoj interne revizije u tranzicijskim zemljama. Veoma interesantni rezultati i preporuke se mogu naći na web stranici CEF-a (www.cef-see-org).

142 PIƒC

8. Procjenjivanje provedbe PIƒC-a Procjenjivanje dostignuća; napori da se nađe zajednička terminolo-gija i vokabular; kulturne i starosne barijere; vanjske procjene koje prave Vijeće i Komisija, Evropski Parlament i Evropski revizorski sud; PIƒC u algoritmima

PIƒC inicijativa je imala nevjerovatan utjecaj na sisteme javne interne kontrole u novim državama članicama. Zemlje članice EUR-12 su nadogradile svoje upravne sisteme kako bi bile u skladu sa PIƒC modelom. PIƒC je sada postao norma za vlade koje žele da prate primjer novih država članica. Nove zemlje kandidati su svjesni da moraju da zadovolje iste, ako ne i strožije, zahtjeve za pristupanje. Ovo poglavlje će se fokusirati na dostignuća i na njihovu održivost. Također, će se u njemu objasniti zašto se napredak koji se postigne mora pažljivo pratiti, a prije svega konsolidirati.

Procjene se mogu izvršiti na velik broj načina i, po dobroj revizijskoj tradiciji, tre-baju da budu što je više objektivne. PIƒC je bio predmetom velikog broja internih i vanjskih procjena i sigurno to trebaju biti i u budućnosti. Ali prije nego što se pogledaju procjene bilo bi vrijedno malo uzeti u obzir „šok“ koji je PIƒC inicijativa izazvala kod korisnika, a posebno u upravama u članicama EUR-12 koje su morale da podnesu najveći teret zahtjeva za upravnim reformama.

Jedan od najranijih i najustrajnijih problema u kontaktima sa zemljama kandidatima ticali su se terminologije. Ona neprestano predstavlja problem. U planiranim eko-nomijama bivšeg Sovjetskog bloka nisu postojali koncepti rukovodne odgovornosti i interne revizije. Revizija, inspekcija, ispitivanje su sve bile obuhvaćene jednom riječju: kontrolom, ali ovo nije fenomen koji je specifičan samo zemljama bivšeg Sovjetskog bloka. Tokom međunarodnih seminara o javnoj internoj kontroli vrlo se često čuje kako se termini revizija, kontrola i inspekcija koriste bez razlike, kao da su sinonimi za istu vrstu aktivnosti. Ili ako se uzmu termini računovođa i interni revizor; koliko su se često oni koristili kao da su različita imena za istu funkciju?

Tamo gdje se termin „revizija“ (audit) trebala uključiti u zakonske tekstove, pojavio se popriličan otpor od strane pravnih eksperata. Po mišljenju jednih, termin interni revizor se nije mogao koristiti u zakonu o javnoj reviziji, jer u drugom zakonu se taj termin već definirao kao termin koji se koristi u privatnom sektoru. Ili, ista riječ je mogla imati različita značenja u zavisnosti od toga kako je bio definiran u opisima poslova odjeljenja za kontrolu, reviziju i inspekciju u organima uprave. Preklapanja u funkcijama je otežavalo stvaranje jasne slike uloga i odgovornosti osoblja koje je bilo uključeno u javnoj internoj kontroli.

8. – Procjenjivanje provedbe PIƒC-a 143

Stara riječ za Državnog kontrolora, koja je prisutna u svim evropskim jezici, izuzev začudo u engleskom jeziku, je riječ „revizor“1. Ova riječ nosi konotacije „otpušta-nja“ rukovodstva ili, čak i gore, teškog kažnjavanja – ne nešto što trebate gledati sa povjerenjem i pouzdanjem ako ste slučajno rukovodilac! Pozicija rukovodioca ne more isključivo da zavisi od zasluga i/ili poštenja, već također može biti uvjetovano favoriziranjem od strane revizora ili njegove moćne organizacije. S toga je žalosno što su mnoge zemlje kandidati odlučile da zadrže taj termin u svojim novim za-konodavstvima, jer naziv „interni revizor“ ne promovira stvarni karakter moderne funkcije interne revizije, koji je više savjetodavne nego kaznene prirode. Također je bilo teško naći prevode za termine poput „sound financial management“ (zdravo financijsko upravljanje), „risk analysis“ (analiza rizika) i „risk management“ (uprav-ljanje rizicima). Nisu bili dovoljno poznati međunarodni standardi u području interne kontrole i o njima se moralo raspraviti i prilagoditi lokalnim jezicima. U stvari, moraju biti razvijen novi rječnici: EU glosar PIƒC definicija (vidjeti dodatak 12 - str. 253) koji je razvijen na osnovu INTOSAI i IIA standarda istovremeno uzima-jući u obzir specifične aspekte javnog sektora. Glosar je alat koji pomaže zemljama kandidatima da apsorbiraju novu terminologiju i definicije. Kada je Komisija zatražila da se dostavi koncept, odnosno strateški, papiri, činilo se da nije bilo organizacionih jedinica koji su mogli da ih razviju; u mnogim slučajevima nije bilo tradicije u izradi takvih politika ili strategija i u ranim danima reforme u potpunosti je nedostajalo zajedničko razumijevanje međunarodnih termina i definicija.

U planiranim ekonomijama, ministarstva financija su obično bili slaba i ništa više nego šalteri za prenos novca sa malom ili nikakvom ulogom u razvoju politika za financijsko upravljanje. Na primjer, na početku razvoja PIƒC-a u Poljskoj, vlada je odlučila da Ministarstvo unutrašnjih poslova izradi novi Zakon o internoj reviziju, a ne Ministarstvo financija. Samo nakon što na ovaj način nije došlo do stvara-nja održivog zakonodavstva je zadatak konačno povjeren Ministarstvu financija. Najčešće su se ministarstva financija u zemljama kandidatima morala boriti kako bi zaista stekla svoju novo-dodijeljenu ulogu zaštitnika nacionalnog budžeta. Ova nova uloga i odgovornost nisu uvijek bile lako prihvaćene od strane uprava izvan Ministarstva financija.

Postojale su, također, kulturološke i starosne barijere: sveobuhvatno sistemsko razmišljanje o kontrolnim zahtjevima u jednoj tržišnoj ekonomiji nije postojao i moralo se razviti. Funkcije interne kontrole su se smatrale aktivnosti od manjeg značaja u upravama i ostavljene su osoblju koje je bilo djelomično kvalificirano za to (najčešće ženama koji su imale drugih radnih zadataka) ili osoblju koje je bilo blizu penzioniranja. Bilo je jako teško mobilizirati ove kadrove, a kamoli ih uvjeriti

1 Gogolj je 1836. napisao komediju pod nazivom „Revizor“ o državnom kontroloru koji pokušava da razotkrije loše lokalno upravljanje, ali koji podliježe mitu, kao što često bude slučaj, pa čak i pobjegne sa kćerkom lokalnog poglavara.

144 PIƒC

da razviju nove sisteme koje su mogle imati negativan utjecaj na njihove vlastite pozicije. Procjene jaza mogu se provesti samo ako oni koji ih obavljaju imaju dobro razumijevanje kako starih sistema, tako i novih standarda/uvida i praksa modernih uprava. Tako da je trebalo puno vremena da se identificiraju veze koji nedostaju između sistema interne kontrole zemlje i dobrih primjera iz drugih.

Još jedna značajna prepreka bila je proces izrade nacrta zakona. Iako su centralne jedinice za harmonizaciju razumjele moderne koncepte interne kontrole i interne revizije; to nije značilo da će tradicionalni pravnici prihvatiti nove poglede i nove definicije. Kao rezultat, nešto izopačen i neprecizan jezik je nastao; jer se forma više preferirala od sadržaja. Međutim, bilo je bolje da postoje i takvi zakoni nego da uopće nema zakona. Čak štaviše, sada se može vidjeti val donošenje amandmana kako bi se doradili inicijalni zakoni u novim državama članicama. Prvi šok je prošao i sada postoji dovoljno znanja o međunarodnim standardima kako bi se ispravile nesavršenosti u zakonima o internoj kontroli.

U nekim zemljama kandidatima otpor se javio ne samo od (srednjeg) rukovod-stva (koji su preferirali da stave razvoj PIƒC-a na sporedni kolosijek koji je vodio samo do privremenog zaključivanja pregovaračkog poglavlja), već i od odjeljenja za inspekciju, koji su se bojali da će biti izostavljeni iz novih razvoja ili da će ostati bez posla. U jednoj zemlji sve aktivnosti da se razvije PIƒC su bile konstantno bojkotirane što je rezultiralo time da je novo osoblje moralo da poveže konce; u drugoj zemlji se smatralo da sa privremenim zatvaranjem poglavlja daljnje aktivno-sti nisu bile potrebne i nove preuzete obaveze nisu bile dugo provedene; dok je u drugoj zemlji direktor centralne harmonizacijske jedinice bio marginaliziran kako bi njegov neposredni rukovodilac mogao da održi stare mreže i da donese kontrolne odluke koje bi favorizirale tradicionalna inspekcijska odjeljenja bez obzira na nove zakonske propise i na posljedice pristupnih pregovora. Međutim, mora se također priznati da nije bilo lako u ranim godinama da se nađe nacionalno osoblje sa ade-kvatnim iskustvom u internoj kontroli koji su imali autoritet i ustrajnost da uvedu nove standarde kontrole i revizije i da vode malu grupu ljudi sa visokim stupnjem samo-dokazivanja, motivacije i nezavisnosti.

Vrlo često odgovornost za razvoj kontrole i revizije je dana osoblju koje je imalo iskustvo u kontroli evropskih Fondova, što je imalo za posljedicu da se smatralo da je PIƒC bio specifičan fenomen koji se odnosio samo na EU fondove. U nekim ze-mljama trebalo je stanovito vrijeme prije nego što su se ova odjeljenja mogla razviti u centralne harmonizacijske jedinice sa odgovornostima koji su bili širi od kontrole EU fondova. Međutim, centralne jedinice za financije i ugovore koji su upravljali i kontrolirali EU fondove su dali dobre primjere zdravog financijskog upravljanja za centralnu harmonizacijsku jedinicu i druga tijela zadužena za budžetsku kontrolu i reviziju.

8. – Procjenjivanje provedbe PIƒC-a 145

Većina ovih problema su primarno bili rani problemi i ni u kom slučaju nisu bili takve prirode da se nisu mogli nadići. Iz današnje perspektive, ti problemi trebali su se očekivati i možda čak smatrati neophodnim kako bi se bolje razumjeli pro-cesi promjene. Zahvaljujući radu onih državnih službenika koji su bili dovoljno motivirani da igraju važne uloge u nadogradnji uprava u kojima su radili, nastao je uspješan ishod; današnja dostignuća trebaju biti njima pripisana.

Tri važne vanjske procjene

Izvršene su tri velike vanjske procjene rezultata PIƒC inicijative: procjena Vijeća iz 2002. godine koja se zasnivala na Sveobuhvatni monitoring izvještaj Komisije, procedure zaključenja budžeta Evropskog parlamenta iz 2003. godine i pregled Evropskog revizorskog suda iz 2004. godine.

1. Procjene Vijeća i Komisije

Evropske Vijeće koje s održalo u Kopenhagenu 13.12.2002. godine je formalno zatvorilo pregovore sa deset zemalja kandidata i usvojilo je Sveobuhvatni monito-ring izvještaj Evropske komisije o njihovom stanju pripreme za članstvo u EU. U ovom dokumentu bila su obrađena sva 31 poglavlja za svaku od deset zemalja. Sami obim Izvještaj možda objašnjava zašto ju u Sažetku nalaza posvećeno samo nekoliko riječi o napretku po pitanju Financijske kontrole. Prilično je lakonski dana sljedeće poruka:

„Što se tiče financijske kontrole, vanjske revizije su dobro razvijene i za pola zemalja pristupnica se može smatrati da već imaju postavljene optimalno fun-ckionirajuće javne interne financijske kontrole ... Daljnji napori su potrebni u Češkoj Republici, Kipru, Mađarskoj i Poljskoj kako bi se PIƒC optimizirao. U Latviji treba ojačati vanjsku reviziju.“

Međutim, u istom tekstu, bez pravljenja posebnih referenci, Vijeće je primijetilo da:

„...za većinu područja acquis-a su možda uspostavljene upravne strukture, ali većina zemalja će trebati jačanje u smislu ljudskih resursa, obuke (uključujući obuku vezane uz jezik) i budžet. Bolji bi se rezultati mogli postići ukoliko bi se prioriteti jasno definirali i usmjerili prema područjima koja su izuzetno važna da zemlje pravilno funkcioniraju unutar EU-a.“

U januaru 2003. godine, u Izvještaju o rezultatima pregovora o pristupanju sa Kiprom, Češkom, Slovačkom, Estonijom, Mađarskom, Latvijom, Litvom, Maltom, Poljskom i Slovenijom, komentar o poglavlju o financijskoj kontroli je bio još kraći:

„Sve pristupne zemlje će preuzeti i provesti acquis u skladu sa ovim poglavljem od dana pristupanja.“

146 PIƒC

Kako bi se razumjelo šta se nalazi iza ovih izjava, ispod se daje kratka analiza dosa-dašnjeg napretka PIƒC-a u novim državama članicama.

Koncept PIƒC-a i zakonodavstvo

Sve su zemlje članice EUR-12, sa izuzetkom Kipra, Malte i Latvije, odobrile sve-obuhvatan PIƒC Koncept papir na razini vlada. Češka Republika je svoj Koncept papir usvojila u novembru 2005. godine. Sistemi interne revizije na Malti i Kipru su se zasnovale na tada postojeće revizijske strukture koje su naslijeđene iz prošlo-sti, dok je Latvija svoj sistem interne kontrole zasnovala na kolekciju konceptnih dokumenata.

Što se tiče zakonodavstva, sve su zemlje članice EUR-12, izuzev Kipra i Latvije, imaju PIƒC okvirne zakone. Kipar, Mađarska, Litva, Malta, Latvija i Slovenija su usvojile posebne zakone o internoj reviziji prije maja 2004. godine. Sekundarno zakonodavstvo i/ili propisi koji su se ticali PIƒC-a razvili se i odobrili u svim ze-mljama. Iskustvo je pokazalo da su i politike i zakoni u stalnom razviju i ažuriraju se tamo gdje su opravdane značajne izmjene ili fino dorađivanje.

Interna revizija

Do danas sve su države članice EUR-12 ugradili koncept decentralizirane funkcio-nalno nezavisne interne revizije u svojim zakonodavstvima. Malta i Kipar su odluči-le, od samog početka, za uvođenje centralizirane interne revizije zbog relativno male veličine njihovih uprava. Propisi i priručnici za internu reviziju, uključujući obrasci za revizijske povelje i etičke kodekse, su doneseni u svim zemljama. Međutim, i dalje je značajan omjer do kojeg se interne revizija i dalje koristi za aktivnosti koje su odgovornosti rukovodstva. Trebat će vremena da se u potpunosti razvije ideja funkcionalne nezavisnosti. Stare navike teško umiru. To pokazuje da je usklađivanje interne revizije sa međunarodnim standardima dugoročna aktivnost.

Financijsko upravljanje i kontrola

Raspoložive informacije ne ukazuju na isti stupanj uspjeha u uspostavi odgovara-jućih sistema FMC u novim državama članicama. Godišnji izvještaju centralnih harmonizacijskih jedinica, analiza sa treće radionice centralnih harmonizacijskih jedinica i rezultati verifikacijskih revizija Komisije u okviru EDIS-a svi ukazuju na značajne rezidualne slabosti u FMC sistemima. I dalje ima mnogo da se uradi na ovom području i centralne harmonizacijske jedinice moraju da zajedno rade sa vrhovnim revizijskim institucijama kako bi dalje jačali sisteme financijskog uprav-ljanja i kontrole.

8. – Procjenjivanje provedbe PIƒC-a 147

Centralne harmonizacijske jedinice

Sve su zemlje uspostavile centralne harmonizacijske jedinice. Većina tih centralnih harmonizacijskih jedinica pokrivaju i financijsko upravljanje i kontrolu i internu reviziju; iako su se neke zemlje odlučile da imaju dvije centralne harmonizacijske jedinice kako bi pokrivali svako područje posebno. Značajan broj država članica EUR-12 su također uspostavile centralizirane odbore za internu reviziju ili PIƒC komitete kako bi se raspravilo o općim razvojima u javnoj internoj reviziji i kako bi se dali savjeti centralnim harmonizacijskim jedinicama.

Održiva obuka za FMC i obuka za internu reviziju

Sve su zemlje razvile održive mehanizme za pružanje obuke iz oblasti FMC i interne revizije. Ovo je bio uvjet kako bi se uspješno zatvorili pregovori o poglavlju o finan-cijskoj kontroli. Na početku, većina zemalja su se oslanjala na inostrane tehničke pomoćnike, koji su napustili države nakon završetka programa. Odlazak stranih konsultanata su mogli da prekinu programe obuke i druge mjere su bile potrebne kako bi obuka bila pristupačna rukovodiocima, financijskim službenicima i inter-nim revizorima na trajnoj osnovi. Dobar indikator dugoročne obaveznosti vlade za daljini razvoju PIƒC-a jeste nastavak aktivnosti na izradi državnih programa obuke. Još jedan indikator jeste realiziranje suradnje između javnog sektora i lokalnih ogranaka IIA kako bi se (postupno) postigli višu razinu u kvaliteti certificiranja.

2. Evropski Parlament (CBC)

Tokom pristupnih pregovora Predsjedavajući Odbora za budžetsku kontrolu (Committee for Budgetary Control – CBC) Evropskog Parlamenta je sudjelovao na seminare obuke kako bi pokazao interes Evropskog Parlamenta u aktivnostima Komisije vezane za poglavlje o financijskoj kontroli. Seminare je organizirala GD za budžet ne bi li od toga koristi imali državni službenici u zemljama kandidatima koji su imali odgovornost za uvođenje PIƒC-a. Na seminare su predstavljene in-stitucije kontrole i revizije u Evropskoj uniji. U novembru 2001. godine, CBC je također uzeo učešća u godišnjem sastanku Evropskog revizorskog suda sa vrhovnim revizijskim institucijama iz zemalja kandidata i iskazao je velik interes za izvještaj o odnosima između vrhovnih revizijskih institucija i nacionalnih parlamentarnih komisija za budžet. SIGMA je bila pripremila dokument (SIGMA 2002) o ovom pitanju gdje su prezentirane dvije vrste prepoznate dobre prakse.

Prvi set se tiče napora da vrhovne revizijske institucije poboljšaju svoju sveukupnu učinkovitost i osiguraju potpunu suradnju sa relevantnim parlamentarnim komi-sijama. Dobru praksu čini i postavljanje i usvajanje revizijskih politika i standarda, uključujući i etičke standarde; pisanje revizijskih izvještaja na jasan i koncizan, pravedan i istinit način i selektivnost oko odluka o tome koji se revizijski izvještaji trebaju podnijeti parlamentu. Na odgovarajući način se razmatrao određen broj

148 PIƒC

pitanja: utvrđivanje revizijskih prioriteta; uspostavljanje zasebne jedinice za koor-diniranje kontakata s parlamentom; aktivno i metodološko praćenje prethodnih revizijskih nalaza i informiranje parlamenta o bilo kojim obrascima inercije.

Drugi set je bio usmjeren ka parlamentu i ukazivao je na osiguravanje, kroz naci-onalnih zakonodavstava, da su vrhovne revizijske institucije nezavisne i od vlade i od parlamenta, da Predsjednik vrhovne revizijske institucije bude izabran na takav način da osigurava široko povjerenje i podršku u parlamentu, da parlamentarna komisija nadgleda financiranje vrhovne revizijske institucije (koji treba da bude nezavisna od vlade) i da informira vrhovnu revizijsku instituciju o posebnim par-lamentarnim interesima, ali da se ostavi da vrhovna revizijska institucija donese konačnu odluku vezano za prioritete revizije. Svi izvještaji vrhovne revizijske insti-tucije trebaju biti pravovremeni i javni. Parlament treba da uspostavi pravila vezana za poslovanje parlamentarnih komisija i da im osigura odgovarajuću kadrovsku podršku. Parlamentarne komisije bi trebale da promptno raspravljaju o revizijskim izvještajima Institucije za vrhovnu reviziju i te rasprave bi trebale biti otvorene za javnost i medije kako bi se povećala transparentnost načina na koji vlada upravlja i kontrolira javna sredstva.

Simbiotski odnos između vrhovne revizijske institucije i parlamenta očito je od ve-likog značaja kako bi se osiguralo djelotvorno upravljanje u vladi. Iz spomenutog iz-vještaja je stvorena inicijativa CBC-a da organizira diskusiju 29. aprila 2003. godine (SP(2003) 1624 od 30 parila 2003. godine) kao dio procedure zaključenja Općeg budžeta Evropske komisije za 2001. godinu2. Učestvovali su tadašnji Komesar za budžet i predstavnici iz Evropskog revizorskog suda, vrhovnih revizijskih institucija (Malte i Poljske) i SIGMA-e.

Komisija je objasnila da je otišla mnogo dalje od jednostavno davanja vizije kon-trole i revizije samo za pred-adhezione fondove. Uspjela je da uspostavi u zemljama kandidatima sveobuhvatne sisteme kontrole na državnoj razini, na osnovu principa rukovodne odgovornosti i funkcionalne nezavisne interne revizije, time stvarajući okruženje u kojem se moglo preći sa inspekcije na odgovornost i na čvrsti revizijski sistem. Komisija je odigrala veliku ulogu u ovom transferu i popratnim kulturološ-kim promjenama; njen angažman je rezultiralo u donošenje novih zakona zajedno sa uspostavom novih revizijskih i kontrolnih struktura u zemljama kandidatima. I Evropski revizorski sud i CBC iskazali su koliko su cijenili učešće Komisije u razvoj sveobuhvatnih shema interne kontrole za sektor javnih financija koji je išao dalje od okvira EU fondova.

2 Godišnji izvještaji interne i vanjske revizije o upravljanju fondovima Unije se dostavljaju Evropskom Parlamentu i Vijeću ministara. Svake godine, u skladu sa onim što se naziva „procedurom zaključenja budžeta“ (discharge procedure), Evropsko Vijeće i ostale institucije EU-a su odgovorne Evropskom Parlamentu za načine na koji su korišteni resursi koji su im stavljeni na raspolaganje. Komisija ima obavezu da postupa po zaključcima i preporukama koji se donesu tokom procesa zaključenja od strane Evropskpg Parlamenta i Vijeća ministara. Parlament, Vijeće i Evropski sud ravizora prate implementaciju tih zaključka i preporuka. (op.prev)

8. – Procjenjivanje provedbe PIƒC-a 149

3. Evropski revizorski sud

2004. Evropski revizorski sud pregledao je način na koji je Komisija upravljala pre-govorima o poglavlju o financijskoj kontroli tokom 2000. - 2004. godine. Izvještaj je dostavljen Komisiji, ali nije bio objavljen. Tokom druge radionice centralnih harmonizacijskih jedinica u Balatonöszódu, predstavnici Suda su raspravili (u pri-vatnom kapacitetu) o nekoliko elemenata iz ovog pregleda (Lingen 2004).

Zbog toga što u 1998. godini Komisija nije još bila razvila jasnu strategiju o tome šta tačno treba da bude postignuto kroz poglavlje o financijskoj kontroli; bila je suočena sa tri velike poteškoće:

� Komisija se nije mogla oslanjati na iskustva iz prethodnih pristupnih pregovora jer pitanje financijske kontrole nije igralo nikakvu ulogu u prethodnim pregovorima. Države članice koje su ranije pristupile nikada nisu bile predmetom iste razine pregleda njihovih domaćih sistema financijske kontrole;

� Nije postojao jasan opis acquis-a u smislu relevantnog evropskog za-konodavstva, niti su postojali eksplicitni kriteriji ili standardi koji su se ticali kapaciteta provedbe. Prije maja 2004. godine, zemlje članice EUR-15 su primjenjivale i dalje primjenjuju različite pristupe u po-dručju financijske kontrole;

� Nakon raspuštanja SANTER komisije 1999. godine3, kredibilnost same Komisije je bila upitna i njeni vlastiti sistemi interne kontrole bili su predmetom značajnih prijedloga za reformu u Bijeloj Knjizi iz 2000. godine, kao i predmetom kompletne reorganizacije od tog vremena.

Što se tiče prvog elementa poglavlja o financijskoj kontroli, sistema javne interne financijske kontrole (PIƒC), Sud je našao da je Komisija uspješno razvila novi koncept zasnovan na međunarodno prihvaćenim standardima kontrole i revizije i na „najboljoj praksi“ država članica. Komisija nikad ranije nije postavilo principe koje bi važile za cijelu Uniju u odnosu na PIƒC sisteme, jer nije željela da diskriminira između različitih PIƒC siste-ma koji su bili uspostavljeni u postojećim državama članicama. Uzimajući u obzir da je samoj Komisiji bio potreban proces razvoja i učenja postalo je jasno, posebno tokom perioda 1998–2000, da su nedostajale jasne upute i usmjerenja za zemlje kandidate. Tek su od 2001. na dalje zemlje

3 Komisiju koju je predvodila Jacques Santer (bivši premier Luksemburga) koja je bila aktivna od 23. januara 1995. do 15. marta 1999. godine. Predstavlja prva Evropska Komisija kojoj su članovi bili primorani da masovno dadnu ostavke zbog optužbi za korupciju. (op.prev).

150 PIƒC

kandidati počeli progresivno da razumiju kompletan set zahtjeva koji su se trebali ispuniti u skladu sa poglavljem o financijskoj kontroli.

Usprkos nesigurnosti u periodu 1998–2000, poglavlja o financijskoj kontroli su bila privremeno zatvorena za Mađarsku, Poljsku i Sloveniju u prvoj polovici 2000. godine, nakon faze pregovora od samo nekoliko mjeseci. Zatvaranja za ove zemlje je bilo preuranjeno jer zahtjevi za poglavlje o financijskoj kontroli niti su bili u potpunosti definirana niti jasna. Na dalje, privremeno zatvaranje nije dalo željama kandidatima bilo kakav politički poticaj da dalje razvijaju svoje sisteme financijske kontrole. Sporost u provedbi koja je bila prisutna u nekim od zemljama kandidati-ma nakon privremenog zatvaranja je to potvrdila. Stoga je Sud savjetovao da zatvaranje prisutnih pregovora ne bi trebali biti na osnovu obavezivanja i obećanja, već na stvarnoj mogućnosti da se provedu i nametnu svi po-stavljeni kriteriji i uvjeti.

Drugi načini procjenjivanja novih sistema interne kontrole

Važno je da novo-uspostavljeni upravni mehanizmi u novim državama članicama budu predmetom redovnih pregleda kako bi se daljnji napreci mogli mjeriti i sa-mjeravati. Ovo se može raditi na razne načine. Interne procjene se mogu vršiti od strane centralnih harmonizacijskih jedinica kroz dobru upotrebu godišnjih izvještaja i evaluacija. Ovi izvještaji bi se trebali zasnivati na sva veća iskustva na ovom polju (testovi usklađenosti na licu mjesta) i na izvještaje od strane organiza-cija za FMC i internu reviziju. Stvaranje nacionalnog registra interne revizije o materijalnim nalazima i preporukama bi bio koristan alat, kao što bi bio i centralni registar za povelje o internoj reviziji. Povelji bi se trebali uspoređivati u odnosu na obrazac koji izdaje centralna harmonizacijska jedinica za i trebaju biti uzete u obzir tokom medijacije od strane centralne harmonizacijske jedinice između rukovodstva i interne revizije.

Procjena kvalitete stupnja razvoja FMC i interne revizije se može napraviti kroz aktivnosti samo-procjene u svakoj od centara koji stvaraju prihode ili rashode. Ove aktivnosti bi trebale inicijalno pripremiti i organizirati centralne harmonizacijske jedinice putem pilot studija, a od tog momenta biti organizirani od strane pojedi-načnih organizacija za FMC i internu reviziju. Tokom sastanka Kontaktne grupe u Tallinnu u oktobru 2001. godine, na dugo se raspravljalo o ovim tehnikama. Na Fcc web stranici je predstavljen nešto sofisticiranija metoda koji je na raspolaganju nacionalnim organizacijama. Ne bi bilo od pomoći objasniti detaljno tu metodu ovdje, ali materijal koji je raspoloživ na Fcc web stranici se visoko preporučuje centralnim harmonizacijskim jedinicama i organizacijama za kontrolu/reviziju.

8. – Procjenjivanje provedbe PIƒC-a 151

Daljnje reference se mogu naći u poglavlju 3, u dijelu koji govori o samo-procjeni od strane rukovodstva i financijska odjeljenja4.

Bilo koji metoda procjene kvalitete rada koju izvršavaju PIƒC institucije predstavlja certifikaciju koja je u skladu sa ISO standardima. Ovo može biti još preambiciozno za sisteme koji su tek nedavno razvijeni u zemljama članicama EUR -12, ali zasigur-no trebaju biti razmotreni u budućnosti. Međunarodna organizacija za standardi-zaciju (ISO) je 17. oktobra 1995. godine izdala novo izdanje (vidjeti http://www.iso.org/iso/en) standarda u porodici ISO 9000:2005, koji definira vokabular i opise temelja za Sisteme upravljanja kvalitetom (Quality Mnagament Systems – QMS), uključujući revizor, revizijski tim, revizijski plan i opseg revizije. ISO 9000:2005 će bit koristan za sve korisnike standarda iz porodice ISO 9000, posebice za osobe koji procjenjuju QMS, ili vrše reviziju kako bi utvrdili usklađenost sa ISO 9001:2000 – kao što su interni revizori, vanjski revizori tijela za certificiranje i oni koji savjetuju i obučavaju po pitanju QMS-a.

Na dalje, nezavisna procjena efikasnosti i djelotvornosti cjelokupne PIƒC upravne strukture i njegovih operativnih elemenata koje vrši vrhovna revizijska institucija izuzetno je bitna. Potreba za postojanjem dobrih odnosa između centralnih har-monizacijskih jedinica, pojedinačnih tijela za internu reviziju i vrhovne revizijske institucije ranije je spomenuta. Vrhovna revizijska institucija može dati garanciju centralnoj harmonizacijskih jedinici, kao i vladi i parlamentu o tome da li je kva-liteta javne interne kontrole u upravama zemlje odgovarajuća i da li je na dobrom putu.

U studiju se pokušalo izmjeriti i procijeniti putem algoritma institucionalni jaz između napretka u uvođenju PIƒC-a u Rumunjskoj i relevantnog EU acquis com-munautaires. Procedura može biti korištena za bilo koju zemlju. Cilj studija je bio da dozvoli donosiocima odluka da poduzmu korektivne mjere ukoliko institucio-nalni jaz se ne smanji ili se čini kao da se produbljuje.

Kako bi se izmjerila razlika između institucionalnog jaza i Evropskih referentnih pokazatelja studija je uzela tri kriterija (status, trend, kapacitet) koji vode u tri klase markiranja jaza (pozicija, proces i resursi). Markeri o poziciji se odnose na ekono-mičnost, efikasnost i djelotvornost, a procesni markeri su posebno interesantni: oni predstavljaju pravac, brzinu, nepovratnost i samo-procjenjivost PIƒC procesa. Na primjer, marker koji se odnosi na nepovratnost ima za cilj da kvantificira kvalitativ-ni aspekt koje opće institucionalne reforme mogu imati na osiguravanje apsorpcije i provedbe relevantnog acquis communautaires. Trebalo bi da prikaže promjenu rizika ukoliko bi zemlja (tačnije vlada ili ministarstvo financija) odlučila da napusti proces, da budu mlaka u pogledu svog napretka ili da srčano podrži proces.

4 MERCHAN Francisco, Upravljanje rizicima u Evropskoj komisiji, vidjeti Fcc web stranicu.

152 PIƒC

Procesni marker bi izmjerio, na primjer, da li promjene koje vlada razmatra u od-nosu na zakon o državnoj službi može da ugrozi status internih revizora ili da li bi ukidanje centralne harmonizacijske jedinice i uspostavljanje Interne revizije imalo prednosti ili bi bilo nepovoljno u pogledu održivosti profesije interne revizije. Takvi koraci su nedavno poduzeti u Poljskoj. Markeri o resursima se odnose na izradu relevantnog zakonodavstva, na institucionalne aspekte i na kulturološku kompo-nentu. Vrijednost ove studije i dalje treba biti testirana. I dalje se vrše prva mjerenja i ostaje da se vidi da li je moguće rezultate objediniti u korisnu informaciju za donosioce odluka, ali čini se da ima potencijal da drži PIƒC projekt na svom toku.

Tako da ima velike vrijednosti u redovnom procjenjivanju dostignuća koje se prave na polju PIƒC-a u pojedinim zemljama, posebno nakon pristupanja, kada pokre-tačka sila Evropske komisije postane manje očita i vidljiva i dostignuća mogu čak i da nestanu ili gore, u slučaju kada funkcije vrhovnih revizijskih institucija još nisu dovoljno sazrele kako bi preuzele ulogu Komisije u praćenju daljnjeg razvoja interne kontrole i interne revizije.

9. – Buduća uloga PIƒC-a 153

9. Buduća uloga PIƒC-aKratak pregled najnovijih PIƒC razvoja u zemljama kandidatima; izgradnja sistema interne kontrole u zemljama zapadnog Balkana i zemljama Evropske susjedske politike; primjenjivanje PIƒC koncepta i korištenje iskustva sa drugih mjesta; pitanje dubokog udisaja.

Najnoviji razvoji događaja vezano uz PIƒC u zemljama kandidatima

Nakon talasa pristupanja u maju 2004. godine, ostale su tri zemlje kandidata (Rumunjska, Bugarska i Turska), s tim da su Bugarska i Rumunjska ušle u Evropsku uniju u januaru 2007. godine. Obje zemlje su postigle značajan napredak u sferi PIƒC zakonodavstva i provedbe. Rumunjska je krenula sa uvođenjem rukovodne odgovornosti od 2006. godine, dok su decentralizirani sistemi interne revizije već bili uspostavljeni. Bugarska je već bila odlučila za uspostavu centralizirane interne revizije koja bi bila ugrađena unutar inspekcijskog okvira starog Ureda za državnu kontrolu. Rezultat je bio PIƒC Agencija koja je kombinirala inspekciju sa internom revizijom u kojem je revizija bila delegirana velikim centrima javne potrošnje. Međutim, nije moguće razviti slobodnu i nezavisnu internu reviziju pod kišobra-nom inspekcije. S toga je Bugarska odlučila da uspostavi strogo razgraničavanje između sistema FMC-a, interne revizije i inspekcije i u 2006. godini je usvojila tri odvojena zakona, jedan za svaku od sistema, podcrtavajući principe razgraničavanja između interne revizije i inspekcije, kao i principe decentralizirane interne revizije kako bi se ojačala rukovodna odgovornost. I Bugarska i Rumunjska će se okoristiti trogodišnjim Tranzicijskim instrumentom za nastavak podrške u jačanju njihovih javnih uprava.

Turska je zemlja kandidat od 2000. godine, iako su zvanični pregovori počeli tek u novembru 2005. godine. GD za budžet imala je kontakte sa Turskom još od 1999. godine, što je rezultiralo u usvajanju PIƒC koncept papira i okvirnog Zakona o javnom financijskom upravljanju i kontroli. Koncepti rukovodne odgovornosti i nezavisne interne revizije su bili prihvaćeni, ali provedba je do sada bila djelomična i spora. Početkom 2006. godine Ministarstvo financija je izradilo nacrte sekundar-nog zakonodavstva kako bi se proveo Zakon o javnom financijskom upravljanju i kontroli i kako bi se uspostavile relevantne organizacije za kontrolu i reviziju. U junu 2006. godine izvršen je zvanični screening poglavlja o financijskoj kontroli sa Turskom, što je preduvjet za otvaranje pregovora o poglavlju o financijskoj kontro-li. Trenutno se PIƒC konceptni papir i provedbeni zakoni nalaze pod pregledom.

U junu 2004. godine Evropsko Vijeće u Kopenhagenu je odlučilo da se Hrvatskoj dodijeli status zemlje kandidata iako će se pregovori otvoriti tek u novembru 2005.

154 PIƒC

godine. U junu 2005. godine hrvatska Vlada je usvojila PIƒC konceptni papir sa vremenskim rokovima za provedbu njegovih mjera i usvojila je PIƒC Zakon u de-cembru 2006. godine. U junu 2006. godine izvršen je zvanični screening poglavlja o financijskoj kontroli i u novembru je Vijeće odlučilo da je Hrvatska spremna da otvori poglavlje o financijskoj kontroli.

Vlada Makedonije je 2004. godine zatražilo status zemlje kandidata. Vladi je poslat upitnik sa širokim opsegom pitanja i odgovori su bili analizirani. U novembru 2005. godine Komisija je objavila svoj analitički izvještaj za Mišljenje o zahtjevu Makedonije. Evropsko Vijeće je odlučilo u februaru 2006. godine da Makedonija može da primi status zemlje kandidata, ali da će pregovori biti odgođeni za kasniji datum.

Sa pristupanjem država članica EUR-10 u maju 2004. godine stvari su se promi-jenili u odnosu na PIƒC. Iako su nove države članice smatrale da „stare države članice“ trebaju također da provode PIƒC, pažnja i Komisije i armije konsultanata i twinning partnera se usmjerila ka zemljama zapadnog Balkana i susjedima proširene Evrope: južni i jugoistočni Mediteran, zemlje Kavkaza i istočne Evrope (Ukrajina i Moldavija).

U ovim novim geografskim područjima postoje dva trenda koja su vrijedna spome-na. Prije svega, podrška koju je EU dala zemljama zapadnog Balkana u području javne interne kontrole je ista kao ona koja je dana tokom ranih dana pristupnih pregovora za države članice EUR-10 – to jeste, predloženi su sistemi javne interne kontrole zemljama korisnicima sa stanovišta ponude, a ne potražnje. Utrka da se dobiju ugovori je uzela prednost nad pažljivim planiranjem koraka koji uzimaju u obzir dugoročne potrebe zemlje da se dobro pripremi za moguće pristupne prego-vore. Drugo, u stanovitom broju zemalja zapadnog Balkana, oči i uši relevantnih tijela su već bila otvorena, učeći iz iskustava susjednih zemalja koji su već prošli kroz strukturalne promjene u području PIƒC-a i vanjske revizije. Čak su i konsultanti i twinning partneri (iako su i dalje bili monopolizirani) postali više svjesni PIƒC-a; sada su bolje informirani oko toga šta se zahtjeva u okviru pristupnih pregovora. Međutim, njihovi opisi projekata su često takvi da PIƒC konceptni papiri i relevat-na PIƒC zakonodavstva moraju da budu napravljeni unutar vrlo kratkih rokova – i to povećava opasnost od neuspjeha, kao što je objašnjeno u dijelu o „Lekcijama koje nisu naučene“ (vidjeti poglavlje 7 - str. 118).

Sa druge strane, nema potrebe da se stalno iznova izmišlja točak. Ukoliko je PIƒC koncept, pored toga što je kriterij za pristupanja, ujedno i koristan i ako ga podr-žavaju značajne međunarodne organizacija, onda se mogu steći samo koristi od korištenja obrazaca koji se nude i od iskustva stečenog u susjednim zemljama, kao i od znanja koji je akumuliran tokom pružanja konsultantskih usluga. Najvažnija stvar je da se postigne pragmatična ravnoteža između brzine koje kopiranje gotovih rješenja donose u odnosu na postizanje dugoročnog razumijevanja i intelektualne

9. – Buduća uloga PIƒC-a 155

i institucionalne apsorpcije principa i terminologije potrebne kako bi se počelo sa tako temeljnim promjenama starih koncepata kontrole.

Zemlje zapadnog Balkana

Promocija stabilnosti i mira u zapadnom Balkanu je ključni prioritet za vanjske od-nose EU-a. Na samitu EU-a i zemalja zapadnog Balkana u Solunu 21. juna 2003. godine je rečeno sljedeće:

„EU ponovo ističe svoju nedvojbenu podršku evropskoj perspektivi zemalja zapad-nog Balkana. Budućnost Balkana jeste unutar Evropske unije. Nastavak proširenja i potpisivanja Sporazuma u Ateni u aprilu 2003. godine inspirira i ohrabruje zemlje zapadno Balkana da prate isti uspješni put. Priprema za integraciju u evropske strukture i konačno članstvo u Evropskoj uniji, kroz usvajanje evropskih standarda, su sada veliki izazovi koji predstoji. Brzina kojim se ide naprijed je sada u rukama zemalja u regiji.“

U 2000. godini pomoć regiji je bila usmjerena kroz novi program koji se nazi-vao CARDS1. Širi ciljevi programa su bili da se podrži učešće zemalja zapadnog Balkana2 u Proces stabilizacije i pridruživanja (Stabilisation and Association Process - SAP), koja je temelj politike Evropske unije prema regiji. SAP je dizajniran kako bi pomagao svakoj od zemalja da napreduju po svom vlastitom tempu ka širim evropskim integracijama. Jedan od glavnih ciljeva programa jeste institucionalni i zakonodavni razvoj, uključujući harmonizaciju sa normama i pristupima Evropske unije. Ključni element SAP-a jeste da one zemlje koji postignu dovoljan napredak u odnosu na političke i ekonomske reforme i reforme upravnih kapaciteta stupaju u formalan ugovoran odnos sa EU u vidu Sporazuma o stabilizaciji i pridruživanju (Stabilisation and Association Agreement - SAA).

Transparency International

Za zemlje zapadnog Balkana kao skupine, Indikator o percepciji korupcije u javnom sektoru je ilustrativan. On iznosi 2,28 u odnosu na 6,20 za skupinu zemalja EUR-25 i 3,07 za zemlje ENP skupine u 2005. godini (vidjeti dodatak 2 - str. 185). Odgovornost i borba protiv korupcije bi mogli biti glavni elementi u povećavanju investicija u dotičnim zemljama, a samim tim i pove-ćavanje mogućnosti zapošljavanja. Prosječna stoga nezaposlenosti u zemljama zapadnog Balkana je visoka. S toga je izuzetno važno da se protiv korupcije bori kroz povećavanje odgovornosti i transparentnosti javnog života.

1 Pomoć Zajednice za rekonstrukciju, razvoj i stabiliaciju (Community Assistance for Reconstruction, Development and Stabilisation) koja je usvojena Propisom Vijeća (EC) broj 2666/2000, OJ L306 volume 43 iz 7. decembra 2000. godine

2 Albanija, Bosna i Hercegovne, prelazna vlada na Kosovu, Srbija, Makedonija i Crna Gora.

156 PIƒC

Papir Strategije za regiju za period 2002. – 2006. i papiri CARDS Strategija za pojedine zemlje su obuhvaćala budžetsku reformu, financijsku kontrolu i internu i vanjsku reviziju kao prioritetna područja u izgradnji institucija. Od SIGMA i ino-stranih konsultanta je zatraženo da pruže podršku u ovim područjima. Trenutno, tehničku ekspertizu pružaju strane konsultanstke firme, ali od 2006. godine biće uvedeni twinning aranžmani. Interesantno je napomenuti da u većini zemalja za-padnog Balkana službenici ministarstava financija su već stekli dobro znanje o PIƒC pregovorima u susjednim zemljama. Većina ih je prisustvovalo PIƒC seminarima koji je organizirao Centar za odličnost u financijama (CEF) u slovenskom ministar-stvu financija zajedno sa SIGMA i većina informacija koja su podijeljena tokom seminara su stigle do relevantnih strateških razina. U svakom slučaju, razmjena ideja o standardima moderne interne kontrole je učinilo da većina ovih zemalja budu otvorena prema principima PIƒC-a.

Evropska Agencija za rekonstrukciju (EAR) je počela da financira EU programe u zemljama zapadnog Balkana prije 2002. godine. Jedan od programskih sektora se odnosi na upravnu reformu i, posebice, na javnu internu kontrolu. Međutim, umjesto da se počne od sveobuhvatnog programskog koncepta javne interne kon-trole, poduzete su aktivnosti i dodijeljeni su ugovori na osnovu pojedinačnih slu-čajeva kao odgovor na opće zahtjeve zemlje (koje su se najčešće bazirale na studije i preporuke Svjetske banke) umjesto da se iskoriste lekcije naučene u državama članicama EUR-12 i zemljama kandidatima. S toga, prva serija EAR projekata nije bila veoma uspješna, zbog nedostatka sveobuhvatnog PIƒC pristupa. Počevši od sredine 2004. godine GD za budžet započela je sa misijama prikupljanja podataka u svim zemljama zapadnog Balkana. EAR i većina uključenog osoblja koja se bavi tehničkom pomoći su sada dobro obaviješteni o zahtjevima Komisije vezane za PIƒC. Proces davanja tendera za drugu generaciju projekata za razvoj PIƒC-a će biti praćeno od strane GD za budžet u uskoj suradnji sa GD za proširenje, a obučavanje onih koji pružaju tehničku pomoć je postala standardna praksa, kao što je bio slučaj sa podrškom država članica EUR-12.

Od sredine 2004. godine GD za budžet započela je s misijama prikupljanja poda-taka u svim zemljama zapadnog Balkana. EAR i većina uključenog osoblja koja se bavi tehničkom pomoći su sada dobro obaviješteni o zahtjevima Komisije vezane za PIƒC. Proces davanja tendera za drugu generaciju projekata za razvoj PIƒC-a pratit će GD za budžet u uskoj suradnji sa GD za proširenje, a obučavanje onih koji pružaju tehničku pomoć će postati standardna praksa. Trenutno, Albanija i Kosovo su u procesu izrade nacrta ili ažuriranja njihovih PIƒC Koncept papira i prilagođa-vanja njihovih zakonskih osnova za PIƒC. Slične inicijative bit će poduzete u Srbiji, Crnoj Gori i Bosni i Hercegovini.

Kao rezultat ovih intervencija u mnogome se poboljšala PIƒC situacija u zemljama zapadnog Balkana. Hrvatska, Makedonija, Albanija i Kosovo su izradile PIƒC kon-ceptne papira i zakonodavstvo o internoj reviziji; Crna Gora, Bosna i Hercegovina i

9. – Buduća uloga PIƒC-a 157

Srbija su uspostavile odjeljenja za internu reviziju i razmatraju sveobuhvatne PIƒC strategije. Postoji dobra šansa da neke od zemalja (ako ne i sve) razviju i provode PIƒC čak i prije nego što dođe do otvaranja pregovora o poglavlju o financijskoj kontroli ili, što je još više iznenađujuće, prije nego što podnesu zahtjev za članstvo u Evropskoj uniji.

Očito, priroda intervencije GD za budžet morat će se pomjeriti sa iniciranje i obu-čavanja na praćenje i osiguravanje da ostvarena dostignuća su u skladu sa zahtjevima poglavlja o financijskoj kontroli i da su vrhovne revizijske institucije dobro pripre-mljene da prate daljnji razvoj javne interne kontrole. To znači da je PIfF koncept generalno dobro prihvaćen kao model koji treba da se prati od strane budućih zemalja kandidata, donatorske zajednice i twinning i konsultanstkih partnera. Konačno se pokazuje da PIƒC može da nađe svoj put bez intervencije GD za budžet.

Zemlje zapadnog Balkana će konačno početi svoje pristupne pregovore i, samim tim, biti predmetom istog kriterija koji se tiče PIƒC-a i vanjske revizije kao što je to bio slučaj sa državama članicama EUR-12, ako ne i predmetom još strožijih kriterija. Ovo je zbog procesa učenja kroz koje su prošle i Komisija i zemlje kandidati i pozitivne kri-tike koje je iskazao Evropskog revizorskog suda. Najvažniji zaključak jeste da zemlje zapadnog Balkana mogu i hoće da iskoriste prednosti iz iskustva stečenog sa državama članicama EUR-12 tokom posljednjih 6-8 godina u provedbi PIƒC-a.

U julu 2006. godine Komisija je odobrila Instrument za pred-pristupnu pomoć (Instrument for Pre-accession Assistance – IPA) sa ciljem da pomogne zemljama korisnicima (Albaniji, Bosni i Hercegovini, Hrvatskoj, Makedoniji, Kosovu, Crnoj Gori, Srbiji i Turskoj) da se suoče sa izazovima evropske integracije, da provode reforme potrebne kako bi se ispunili zahtjevi EU i da postignu napredak u Procesu stabilizacije i pridruživanja i postave temelje za ispunjavanje kriterija iz Kopenhagena za članstvo u EU. Više-godišnji indikativni dokument planiranja (Multi-year Indicative Planning Document – MIPD) je strateški dokument za IPA i utvrđuje se za kontinuirani trogodišnji period , s tim da se vrše godišnji pre-gledi. On prati Višegodišnji indikativni financijski okvir (Multi-annual Indicative Financial Framework – MIFF) koji indikativno raspoređuje fondove po zemljama korisnicima i po komponentama. Svrha ovog više-korisničkog MIPD-a jeste da se postavi strateški okvir za više-korisničko ograničavanje IPA sredstava zemljama kandidatima i potencijalnim kandidatima.

Budžet IPA za period 2007. – 2009. je bio €4.119,5 miliona. Većina ove IPA podrške korisnicima će biti isporučena kroz nacionalne programe. Međutim, oko 10% raspoloživih sredstava će biti raspoređena kroz više-korisničke programe kako bi se podržali korisnici u njihovim naporima ka pristupanju EU. Za period 2007. – 2009. ovo će iznositi ukupno €401,4 miliona. Već je identificirano da je jedno od područja intervencije MIPD-a Reforma javne uprave. Ovo područje obuhvaća, inter alia, podršku razvoju javne interne kontrole i vanjskoj revizij.

158 PIƒC

Evropska susjedska politika

Kako su zemlje zapadnog Balkana predviđene da postanu države članice i, samim tim, predmetom pristupnih pregovora, zemlje koje su pokrivene programima Evropske susjedske politike (ENP) nisu. Međutim, mogu se okoristiti financijskom podrškom EU-a, pod uvjetom da pristanu na program sa EU da povećaju svoju od-govornost i transparentnost razvijajući i ažurirajući svoje nacionalne sisteme interne kontrole i dovođenje ih na razinu koje su u skladu sa međunarodnim standardima.

U martu 2003. godine, Komisija je predstavila Informaciju o „Šira Evropa – Susjedstvo: novi okvir za odnose na našim istočnim i južnim susjedima“, u kojem su istaknuti osnovni principi Evropske susjedske politike. U oktobru 2003. godine, Evropsko Vijeće je pozdravilo ovu inicijativu i urgiralo je prema Komisiji i Vijeću da idu naprijed sa njim.

Zaključci Vijeća iz 16. juna 2003. godine su navele Ukrajinu, Moldaviju, Bjelorusiju, Alžir, Egipat, Izrael, Jordan, Liban, Libiju, Maroko, Palestinsku upravu Siriju i Tunis. Na zaključcima Vijeća iz 14. juna 2004. godine o Evropskoj susjed-skoj politici ponuđene je mogućnost Gruziji, Armeniji i Azerbejdžanu da sudjeluju u Evropskoj susjedskoj politici ističući, između ostalog:

„Cilj ENP-a jeste da se podijele koristi proširenja EU-a iz 2004. godine sa su-sjednim zemljama u smislu stabilnosti, sigurnost i blagostanja – na način koji je drukčiji od članstva u EU. On je dizajniran kako bi se spriječilo stvaranje novih linija razgraničenja između proširene Unije i njegovog susjedstva i da se tim zemljama ponudi mogućnost da učestvuju u raznim EU aktivnostima putem bliske političke, sigurnost, ekonomske i kulturne suradnje.“

ENP nudi privilegirane odnose sa susjedima, koji se grade na zajedničkom obavezi-vanju na zajedničke vrijednosti uglavnom unutar područja vladavine prava, dobrog upravljanja, poštivanja ljudskih prava, promoviranja dobrih susjedskih odnosa i principa tržišne ekonomije i održivog razvoja.

Još od oktobra 2003. godine, Komisija je vodila informativne razgovore sa partne-rima u istočnoj Evropi i južnom Mediteranu sa kojima su na snazi Sporazumi o partnerstvu i suradnji ili Sporazumi o pridruživanju.

ENP se odnosi na susjedne zemlje EU-a, posebice na one koji su privučeni bliže EU kao posljedica nedavnog proširenja. U Evropi, ovo se odnosi na Ukrajinu, Bjelorusiju i Moldaviju. U Mediteranskom području, ENP se primjenjuje na one učesnike koji nisu dio EU-a, a koji su učesnici Euro-mediteranskog partnerstva (koja se također naziva i Barcelona proces) sa izuzetkom Turske, koja svoje odnose sa EU teži da uspostavi kroz pred-pristupni okvir.

Zajednički dogovoreni Akcioni planovi će postaviti prioritete sa ciljem da se ove zemlje što više približe Evropskoj uniji. Akcioni planovi će biti diferencirani, to

9. – Buduća uloga PIƒC-a 159

jeste specifično prilagođeni kako bi dali odraza postojećem stanju odnosa sa svakom od zemalja, njihovim potrebama i kapacitetima, kao i zajedničkim interesima i da definiraju buduće pravce suradnje tokom narednih tri do pet godina. Ti planovi će dostaviti Komisija i biće odobreni od strane odgovornih Vijeća za suradnju ili pridruživanje.

Transparency International

Za zemlje ENP-a kao skupine, Indikator o percepciji korupcije u javnom sektoru dosta otkriva. On iznosi 3,07 u odnosu na 6,36 za skupinu zemalja EUR-25 i 2,87 za zemlje zapadnog Balkana u 2005. godini3. Ponovo odgo-vornost i borba protiv korupcije bi mogli biti glavni elementi u povećavanju investicija u dotičnim zemljama, a samim tim i povećavanje mogućnosti zapošljavanja. Prosječna stoga nezaposlenosti u zemljama ENP-a kao skupine se procjenjuje da je oko 30%.

Akcioni planovi uključuju PIƒC i vanjsku reviziju ka dio upravnih reformi unutar okvira upravljanja vladom. Ovo je razlog zbog čega poglavlje 7 u nacrtu Akcionih planova sadrži sljedeći tekst:

‘Financijska kontrola i slična pitanja

7. Zdravo upravljanje i kontrola javnih financija

Javna interna financijska kontrola

- Razvoj strategije i konceptnog papira za sistem javne interne financijske kontrole (rukovodna odgovornost i interna revizija).

- Uspostava zakonodavnog okvira za javnu internu financijsku kontrolu.

- Postupno usklađivanje sa međunarodno prihvaćenim standardima (IFAC, IIA, INTOSAI) i metodologijama, kao i najboljim praksama EU vezane za kontrolu i reviziju javnih prihoda, rashoda, imovine i obaveza.

Vanjska revizija

- Osigurati uspostavu i adekvatno funkcioniranje nezavisne vrhovne revizij-ske institucije u skladu sa međunarodno prihvaćenim standardima vanjske revizije i EU najboljim praksama (INTOSAI standardi – Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija)’

Standardni tekst je predmetom pregovora sa zemljom partnera i, samim tim, će sigurno biti izmijenjen u skladu sa interesima i dotične zemlje partnera i Komisije.

3 Vidjeti dodatak 2.

160 PIƒC

U vrijeme ovog pisanja nije moguće procijeniti kakve bi posljedice ovi pregovori mogli imati. Obavezivanje partnerskih zemalja da se upuste u razvoj PIƒC je na dobrovoljnoj osnovi i, samim tim, su drukčiji od PIƒC razvoja u (bivšim) zemljama kandidatima. Bilo kako bilo, izuzetno je važno da vlada – ili još specifičnije ministar-stvo financija – razvije projekte ili programe koji prate konsolidiranu sliku PIƒC-a i da se suzdržavaju od djelomičnih ili marginaliziranih projekata koji neće, na kraju, ponuditi nadu da će se dograditi cjelokupni sistemi javne interne kontrole u zemlji. Projekti pilot revizija u linijskim ministarstvima koje nisu popraćene idejama o tome kako razviti rukovodnu odgovornost ili, još gore, bez centralnog vlasništva od strane ministarstva financija, će sigurno dovesti do frustracije za sve one koji su uključeni i do uzaludnog trošenje i/ili gubitka javnih sredstava. Takvi projekti na kraju mogu uraditi više štete nego dobra i, s toga, se prednosti i nedostaci moraju pažljivo izvagati prije nego što se krene u njihovu provedbu.

Zemlje korisnice ENP-a se mogu podijeliti u dvije široko definirane skupine: ze-mlje južnog i jugo-istočnog Mediterana od Maroka do Libana/Sirije i zemlje koji su pripadale bivšem Sovjetskom Savezu (Ukrajina, Moldavija i Kavkaz). Mnoge od zemalja u prvoj skupini prate sistem inspektorata koji je bio na snazi u Francuskoj prije njegovih LOLF reformi. Iako postoje pokazatelji da stanovit broj zemalja u ovoj skupni razumiju prednosti ažuriranja svojih nacionalnih sistema interne kon-trole, postoji snažno oklijevanje da se to uradi izvan postojećih struktura moći. Uzimajući u obzir prosječne razine korupcije u ovim zemljama, mogućnosti za zna-čajne reforme u sistemima javne interne kontrole u kratkoročnom i srednjoročnom periodu se ne čine velikim. Bilo kako bilo, ukoliko unutar ovih zemalja postoji platforma interesa za uvođenje zdravog financijskog upravljanja i kontrole, onda ona zaslužuje snažnu podršku. Uz suglasnost odgovornih vlada, dobar prvi korak bi bio da se provede PEFA okvirna dijagnoza kako bi se pratio tempo napretka u dugoročnom periodu i poduzele mjere za podršku odgovornije uprave.

Međutim, zemlje iz druge skupine već imaju otvorene aspiracije da uspostave tješ-nje veze sa Evropskom unijom i prate sa interesom razvoje u PIƒC-u i vanjskoj reviziju u njihovim susjednim zemljama. Njihovo sadašnje stanje je vrlo slično onom koje su mnoge od novih država članica imale prije njihovog pristupanja i iskazali su poseban interes za koncept PIƒC-a. Čak štaviše, u Moldaviji, Ukrajini i tri Kavkaške zemlje, kontinuirani su razvoji u suradnji sa Svjetskom bankom i Evropskom komisijom kako bi se započelo sa reformom javne uprave, uključujući interna kontrola.

Pitanje dubokog udisaja i gledanja naprijed

Zemlje zapadnog Balkana i ostali koje smatraju da je vrijedno da ažuriraju svoje sisteme javne interne kontrole u skladu sa međunarodnim standardima i EU najbo-ljima praksama, trebaju da shvate da je ovo pitanje dugoročnih politika i dugoroč-

9. – Buduća uloga PIƒC-a 161

nog obavezivanja. S toga je izuzetno važno da se izabere realističan vremenski okvir unutar kojeg se trebaju poduzeti razni koraci. PIƒC ne može biti uspostavljen preko noći, pa čak ni tokom jedne ili dvije godine. Iako je istina da se mnoge greške mogu izbjeći razumijevajući kako su druge zemlje prošle kroz neizbježne padove i srodne probleme, iskustvo također pokazuje da treba puno vremena prije nego što se pravo značenje i posljedice rukovodne odgovornosti i nezavisne interne revizije apsorbira i shvate. Ovo se razumijevanje može steći nakon intenzivnih, široko postavljenih i rezultatima usmjerenih diskusija od strane svih aktera koji imaju dodira sa javnim upravljanjem i kontrolom, koja su vođene od strane centralno-locirane organizacije koja treba da preuzme vlasništvo nad razvojima koje vode ka uvođenju PIƒC-a.

Pitanje da li je koncept PIƒC-a – posebno uspostavljanje interne revizije zasnovana na procjeni rizika - odgovarajući za zemlje u razvoju zavisi od stanovitog broja bit-nih uvjeta u upravama tih zemalja: da li postoji istinska želja na najvišoj političkoj razini da se ostvari rezultat?; da li postoji lokalno vlasništvo nad reformom?; da li postoje kapaciteti u rukovodstvu? Od jednake važnosti jeste potreba postojanja robusnih budžetskih i djelotvornih računovodstvenih sistema. Uspjeh se samo može očekivati ukoliko je odgovor na sva ova pitanja pozitivan i ukoliko je jasno da djelotvorna reforma može samo da prati realistično dugoročno planiranje.

Bez obzira, najnoviji razvoju u zemljama poput Makedonije, Bosne i Hercegovine, Azerbejdžana, Moldavije, pa čak i Tadžikistana (gdje su napravljeni napori za uvo-đenje PIƒC--a) ukazuju na to da bi prihvaćanje PIƒC koncepta mogao da bude uspješan i dovoljno je uvjerljiv da uvjeri vlade da se obavežu na neophodne procese promjene. Da li se ta obećanja mogu održati u dugoročnom periodu je sasvim drugo pitanje i, čak štaviše, predmet bojazni. Ukoliko neke od novih država članica već razmatraju da rastave PIƒC strukture zbog političkih ili ekonomskih pitanja, onda će sigurno biti lakše za zemlje koje nemaju nikakvih pristupnih obaveza da idu drukčijim putem koji više odgovara političkim i tradicionalnim okolnostima koji možda nisu u skladu sa PIƒC-om. Samo će budućnost pokazati da li relativno sofisticirani PIƒC obrazac može uspjeti u zemljama koji i dalje imaju izuzetno centralizirane kontrolne ili inspekcijske sisteme i gdje transparentnost ostaje, u najboljem slučaju, samo koncept.

162 PIƒC

10.Zaključci

PIƒC koncept se razvijao postepeno kao odgovor na razne međusobno povezane događaje. Pošto sistemi javne interne kontrole u 15 starih država članica 15 nisu niti su bili harmonizirani, zemlje kandidati nisu znali koji sistem se mogao sma-trati primjerom dobre prakse. Od Komisije su tražili savjete za najbolje prakse i u pogledu preporuka. Temeljita evaluacija odgovora zemalja kandidata na „Veliki Upitnik“ iz 1996. dala je naznake koji će to sastojci bit neophodni za PIƒC. Na da-lje, međunarodni događaji (kao što je to bio ENRON, kao i događaji koji su doveli do administrativnih i financijski reformi Komisije u 2000. godini) povećali su javni interes za zdravo financijsko upravljanje u privatnim i javnim sektorima, i stvorili su izraženu svijest o posljedicama korupcije, prevara i kreativnog računovodstva.

PIƒC se razvio u strategiju kako bi se dalo odgovora na snažne bojazni koje su države članice imale vezano za korupciju u bivšim komunističkim zemljama. Opravdanost ovih bojazni potvrdio je Transparency International. I države članice i evropske in-stitucije insistirale su da se to pitanje istakne tokom pristupnih pregovora, kao i da se razviju odgovornost i transparentnost. PIƒC je jedino mogao biti (i zaista jeste) zasnovan na principima demokracije i vladavine prava. U međuvremenu, Komisija je morala donijeti tešku odluku. Raniji pristupni pregovori nisu uključili poglavlje o financijskoj kontroli. U ovoj oblasti nije postojao presedan na koji bi se Komisija mogla osloniti. Promocija jednog modela PIƒC-a kao primjer najbolje prakse im-plicite bi značilo da se drugi evropski modeli ne smatraju primjerima dobre prakse, što bi bila jako oštra izjava. Ipak, Komisija je odlučila da u ranoj fazi i u interesu zemalja kandidata, koristi modele moderne međunarodne dobre prakse i tehnike koje su se pokazale kao djelotvorne, kako iz javnog tako i iz privatnog sektora, kao primjere koji se mogu ponuditi zemljama kandidatima. Ovaj pristup dopuštao je da budu korišteni najnoviji standardi kontrole i revizije prema preporukama institucija kao što su Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI) i Institut internih revizora (IIA), među kojima su najistaknutiji oni ve-zani za rukovodnu odgovornost i decentralizirana, funkcionalno nezavisnu internu reviziju. Tokom pristupnih pregovora nijedna od država članica ovu odluku nije dovela u pitanje, većina ju je aktivno i podržavala. Mnogi, uključujući i Komisija, istovremeno su primjenjivale ove prakse i tehnike kako bi poboljšali svoje vlastite sisteme. Da nije došlo do vala pregovora, koji je bio bez presedana, a koje je doveli do pristupanja u 2004. godini, najvjerovatnije da PIƒC koncept ne bi niti postojao. Najvjerovatnije bi se obistinilo predviđanje (vidjeti stranicu 33) da zemlje kandidati (kao ni stare države članice) ne bi imale koristi od specifičnog i harmoniziranog modela interne kontrole da nije došlo do uvođenja PIƒC-a.

10. – Zaključci 163

Jedna od najzahtjevnijih pitanja u odnosu na funkcije i odgovornosti javne inter-ne kontrole jest rječnik koji se koristi. PIƒC možda nema tako bogat rječnik kao što je to slučaj s ribarstvom ili nuklearnom suradnjom, ali činjenica da su države imale različite interpretacije koncepata kao što su rukovodna odgovornost, revizija, ex-ante i expost financijska kontrola, računovodstvo, neovisnost, inspekcija, itd. otežala je uspostavljanje zajedničke terminologije. Ključno pitanje često nije kako objasniti šta neki koncept predstavlja, nego šta on ne predstavlja. Drugim riječima, definiranje uloga i odgovornosti svakog od učesnika bila je od primarne važnosti za efikasnu suradnju u kojoj ne bi bilo preklapanja dužnosti ili sukoba interesa.

Na međunarodnom polje javne interne kontrole prisutna je stalna konfuzija vezano za koncepte (inspektori vrše revizije; računovođe i kontrolori postaju revizori, itd). Kao rezultat toga, zamršeni ali često varavi međusobni odnosi između tijela za „kontrolu“ morali su biti raspetljani. Odgovornosti operativnog upravljanja (finan-cijske kontrole ex-ante) morale su biti odvojene od vrhovnih revizorskih institucija, interna se revizija morala razvijati izvan inspekcija i „kontrole“, operativno uprav-ljanje moralo se razdvojiti od procjene upravljanja, moraju se razlikovati financijske kontrola ex-post i interna revizija; a sistemske revizije morale su postati ključne aktivnosti internih revizora. Takvi razvoji događaja naslanjaju se na duge tradicije i njihova promjena dovodi do kulturalne promjene u administrativnim procedurama i njihovom poimanju. U tom kontekstu od velike je važnosti pronaći nove uloge za one koji se plaše da će postati žrtva reformi, na primjer inspektori bi se mogli doškolovati u oblasti borbe protiv prevare ili mogu postati inspektori „kvalitete“.

PIƒC i administrativna reforma EU iz 2000. razvijale su se manje-više paralelno, te stoga i nije iznenađujuće da je između njih došlo do međusobne razmjene pozitivnih utjecaja. Ritam njihovog razvoja isti je kao i u slučaju demokracije: to su dinamički procesi koji neprestano tragaju za najboljim rješenjem u okruženju u kojem se promjene dešavaju brzo. Reforme EU nastavljaju razvijati jedinstven pristup lancu revizije/kontrole i integriranom okviru interne kontrole, a s ciljem dobivanja pozitivnih garancija za Komisiju od strane Evropskog revizorskog suda. PIƒC se treba nastaviti ukorjenjivati i proširivati u državama koje su ga prihvatile. Korištenje tog koncepta širi se geografski, sa svakom državom koja prihvati da se konceptu treba posvetiti u svim njegovim fazama. Ako je PIƒC zapravo predstavlja harmonizaciju standarda i procedura, te usklađivanje javne interne kontrole za državne i EU fondove s odgovarajućim međunarodnim standardima, ne iznenađuje činjenica da se države kandidati žale na nedosljednost u terminologiji i organizaciji, u upravljanju i kontroli mehanizama za zajedničku agrarnu politiku i strukturalne fondove EU. Ovim se pitanjem bavi 4. poglavlje u kojem se zaključuje da bi kon-cepti harmonizacije i načini organizacije bili logični i korisni, što se u dobroj mjeri odražava u novom instrumentu pretpristupne pomoći.

164 PIƒC

U polje interne kontrole i revizije, PIƒC teži uvesti posljednje novine iz privatnog u javni sektor, pri tom u obzir uzimajući specifičnosti ovog potonjeg. U država-ma kandidatima izvršene su reforme, ali to je koštalo. Ipak, pristupni pregovori pomogli su državama kandidatima da donesu odluke vezano za politike i usvoje međunarodne standarde brže nego što bi to bilo realno očekivati u slučaju da pre-govori nisu bili vođeni. Čak i ako su se neke odluke u nekim državama donosile prebrzo ili bez punog shvaćanja pitanja i potreba; osnovno razumijevanje i sastojci za provedbu međunarodnih standarda sada čine sastavni dio načina mišljenja i legislative, tako da strukturalni elementi javne interne kontrole mogu u budućnosti biti redefinirani. To ne znači da tu nema i opasnosti. Način mišljenja se može pro-mijeniti u novoizabranim vladama čiji zvaničnici možda imaju neki drugi interes u pogledu prirode transparentnosti i odgovornosti, te na važne pozicije financijskog upravljanja i revizije žele postaviti svoje prijatelje. Stare navike teško odumiru. Zato je važno da PIƒC Koncept papir osigura strateški okvir koji se na redovnoj bazi revidira i ažurira, koji je dostupan i kojeg podržavaju najviša tijela zadužena za kontrolu. Vrhovno revizorsko tijelo morat će žestoko komentirati legislativu i druge inicijative koje odstupaju od pravca zacrtanog u PIƒC Koncept papiru. Ovo je očito nešto nad čim se treba zamisliti i biti neprestano na oprezu.

Umrežavanje i perspektiva

PIƒC nikad ne bi mogao postati uspješan standard za reformu javne interne kon-trole da nije bilo snažnog partnerstva uspostavljenog između država kandidata, SIGMA-e, TAIEX-a, tehničkih asistenata i twinning partnera, SAI-ja, Evropskog revizorskog suda i Evropske komisije. To je besumnje rezultat umrežavanja među partnerima, kako zvaničnog tako i nezvaničnog.

Najistaknutiji alat za umrežavanje u pitanjima javne interne kontrole besumnje je bila Kontakt grupa za evropske organizacije financijske kontrole. Premda je iz perspektive Komisije odluka da se prestanu organizirati i financirati ovi sastanci bila održiva, Komisija je nove države članice (kao i stare) ostavila uskraćene za centralnu platformu za redovnu raspravu svojih problema u provedbi novih sistema PIƒC-a. Također ih je ostavila i bez testnog instrumenta kojim bi se države pomogle u borbi protiv štetnih utjecaja koji dolaze od, na primjer, novog političkog menadžmenta koji i dalje njeguje stari stil. Kontakt grupa je neko vrijeme ispunjavala potrebu grupe da raspravi određene probleme vezano za uvođenje moderne kontrole i revi-zijskih standarda u okruženje javnog sektora.

Premda su efektivne, međunarodne profesionalne institucije poput IFAC-a ili IIA ne mogu nadomjestiti ovaj neprisustvo umrežavanja. Niti organizacija INTOSAI, koja je stvorena namjenski za javna tijela vanjske revizije, može pokrivati ovo po-dručje. Nesretna je okolnost da u Evropi sad nema tijela na kojem bi vlade mogle razmatrati, izmjenjivati iskustva i harmonizirati standarde javne interne kontrole ili

10. – Zaključci 165

javne interne revizije. Razumljiva je frustracija deset novih država članica koje su usvojile PIƒC i bez foruma na kojem bi se susretale, ostale suočene s potrebom stal-ne konsolidacije dalekosežnih promjena koje su započete tokom pregovora. Premda ni „stare“ države članice nikad nisu bile uključene u sličan proces koji je Komisija pokrenula, mnoge od njih su također osjetile nedostatak mjesta za raspravu.

Pripreme za tranzicijski period (2004-2006.), tokom kojeg su nove države članice dobile dalju podršku za jačanje svojih novih administrativnih struktura, dale su prostora Generalnoj direkciji za budžet da poduzme inicijativu i organizira radi-onice za centralne harmonizacijske jedinice u 12 novih država članica, kako bi se razmotrio njihov napredak (ili manjak istog) i konsolidirala njihova postignuća. Svi su učesnici to znali cijeniti, no tokom posljednjeg CHU sastanak na Bledu (Slovenia) 2006, još su jednom istakli opće žaljenje (kao što su to učinili i u Beču) što Komisija ovakve skupove više neće organizirati za nove države članice. Jedan je delegat objasnio da su izvještaji radionica predstavljali snažne dokumente u odbrani pozicije CHU-a u državnim vladama, da se lokalni obrasci ponašanja sporo mije-njaju, ali da im je potrebna dalja podrška s međunarodnih platformi za raspravu kojima može koristiti prisustvo, autoritet i stručnost Komisije.

Komisija je smatrala da ona sama više ne može učestvovati u organizaciji takve platforme jer nema mandat raspravljati o sistemima interne kontrole svojih država članica. Među 27 država članica EU ne postoji jednoglasna želja, barem ne da je stavljena na znanje, na primjer, da ECOFIN od Komisije zatraži organiziranje rasprava na tu temu. Najbolja mogućnost jest da vlade osnuju novu platformu za razmatranje pitanja javne interne kontrole, što je izgleda inicijativa novih zemalja članica i onih od 15 starih članica koje su također zainteresirane za temu. Ona bi mogla vlasništvo nad kooperacijom mogla vratiti zainteresiranim državama i to bi bio prijedlog sličan onom iz 1996. kad je Mađarska predložila osnivanje „Asocijacije evropskih organizacija za kontrolu vlade“. Asocijacija država članica mogla bi naravno pozvati i druge zainteresirane neke ili sve države članice i dr-žave kandidate, kao i delegate iz Komisije, te druge zainteresirane organizacije da raspravljaju i razmjenjuju iskustva i dobre prakse, da među sobom samjeravaju postignute uspjehe, i uspoređuju/razmatraju napredak i daju sugestije kako ukloniti prepreke koje blokiraju napredak.

Evropski parlament dotakao se umrežavanja funkcija za organizacije financijske kontrole u svom izvještaju o rasterećenju općeg budžeta iz 2004. On je pozvao Komisiju da „uspostavi mrežu organizacija i tijela koja se bave financijskom kontrolom (uključujući i godišnji sastanak u prisustvu parlamentarne komisije za budžet) kako bi se razmotrila i razmijenila iskustva o općim sistemima interne kon-trole (uključujući i internu reviziju) u EU, i pitanja odgovornosti te se tako pobrine za efektivniju suradnju između država članica i EU, te pozove nadležne komisije da osiguraju posebna sredstva iz budžeta EU za takvu mrežu.“ U svjetlu prethodno

166 PIƒC

navedenog, ovaj poziv je dobrodošao i potreban je i zaslužuje biti prihvaćen od strane aktera u procesu koji razmišljaju o oživljavanju evropske FCO mreže.

Konsultanti i twinning partneri predstavljaju neprocjenjivu stavku u razvoju PIƒC-a u državama kandidatima. Bez njih ne bi bilo moguće prolaziti kroz razne faze uvođenja PIƒC-a. Konsultanti, twinning partneri, a posebno OECD-ova SIGMA, ostvarili su vrijedna postignuća u ovom području. Ipak, ne treba zane-mariti negativni fenomen izgradnje monopola u ovom sektoru kao niti jednako negativnu tendenciju neučenja iz iskustva. Nadamo se da će ova knjiga pomoći u prevladavanju ovih opasnosti. CHU-ovi bi trebali udružiti svoje snage i ustanoviti pravila za raspisivanje tendera za tehničku pomoći, uzimajući pri tom u obzir svoje iskustvo u tom polju.

Posljednjih su godina u novim državama članicama zabilježene mnoge procjene napretka na provedbi PIƒC-a. Postoji i određen broj inicijativa za dalji razvoj i nalaženje profinjenijih tehnika procjene. CHU-ovi bi u odjelima uključenim u kontrolu i reviziju trebali razvijati i unapređivati procedure samo-procjene, a sa-mjeravajući proces na godišnjoj bi osnovi vladi trebali podnositi izvještaj o statusu PIƒC-a. Vrhovne revizijske institucije trebala bi dostaviti mišljenje o općem razvoju i pravcu PIƒC-a, no postoji i rizik da one još nisu dovoljno snažne za takvo što. Od koristi bi moglo biti i organiziranje općeg procjene provedbe PIƒC-a u svim novim državama članicama, recimo, u periodu od četiri godine nakon njihovog pristupanja. Tu bi na primjer procjenu mogla izvršiti radna grupa koju je moguće osnovati pod nanovo uspostavljenim evropskim FCO ili na CHU platformi. Ovo bi bilo pohvalno posebno stoga što postoje signali da se PIƒC možda neće održati u nekim od novih država članica (posebno u onima kod kojih su poglavlja o fi-nancijskoj kontroli prerano zatvorena). Novoizabrane vlade mogu biti (ili bi radije bile) neupućene u obaveze iz poglavlja o financijskoj kontroli, te mogu pokazati namjeru da ponište napore za uspostavu snažnog sistema javne interne kontrole. Ovo bi bio žaljenja vrijedan potez iz perspektive poreznog obveznika u dotičnoj državi, jer on ima pravo na odgovornu i transparentnu vlast, kao i iz perspektive poreznog obveznika EU, jer je jednako mnogo napora i EU fondova uloženo u restrukturiranje sektora javne interne kontrole danih država.

Na kraju, PIƒC koncept n je tokom pristupnih pregovora s 12 novih država čla-nica, te je dorađivan u hodu. U 15 starih država članica mogu se primijetiti na-znake međusobnog približavanja stavova o nadgradnji starih sistema javne interne kontrole. PIƒC koncept usvojile su nove države kandidati na zapadnom Balkanu. Zahvaljujući uspjehu svoje formule i svome cilju da učvrsti poziciju ministara fi-nancija koji su zaduženi za odgovarajuću primjenu budžeta, moderno upravljanje i interne kontrole, koncept je već stekao poklonike u određenom broju vlada koje učestvuju u ENP (koncept se sada čak testira u središnjoj Aziji!). Uspjeh PIƒC-a ne ovisi o budućnosti pristupanja, ali je zasnovan na unutarnjoj dosljednosti tog

10. – Zaključci 167

istog procesa pristupanja i relativno poštenom pristupu. PIƒC je postao živući koncept s praktičnom svrhom; on nije dogma nego se nastavlja razvijati kao alat tako što usvaja najmodernije relevantne dobre prakse. U onim državama koje su spremne za dalekosežne promjene u javnoj upravi, PIƒC može unaprijediti tran-sparentnost i odgovornost. Činjenica da su međunarodne organizacije kao što su SIGMA, INTOSAI i Svjetska banka usvojile ovu formulu Komisije kao koristan koncept i referencu, te činjenica da se PIƒC koristi smjernicama i standardima međunarodnih profesionalnih tijela kao što su INTOSAI, IIA i ECIIA i PEFA inicijativa, ukazuju na korisnost takvog koncepta. PIƒC je ostvario veliki utjecaj na javnu internu kontrolu na međunarodnom planu, i sve su prilike da će se taj trend nastaviti u doglednoj budućnosti.

168 PIƒC

Grafikon br.1 Shematski prikaz PIFC-a sa jednom CHU u vladi

Ministarstvo financija

Ministar ili generalni sekretar

GD za trezor /GD za budžet

GD-i za operativna pitanja

Jedinica interne revizije

FMCodjel

CHU za PIƒC direktora

Resorna ministarstva i agencije

Ministar ili generalni sekretar Ili direktor

Direkcija za financijske službe

GD-i za operativna pitanja

Jedinicainterne revizije

IAodjel

Direkcija za financijske službe

Grafikoni & Fotografije 169

Grafikon br.2 Shematski prikaz PIFC-a sa dvije CHU u vladi

Ministarstvo financija

Ministar ili generalni sekretar

GD za trezor /GD za budžet

GD-i za operativna pitanja

Jedinica interne revizije

CHU za internu reviziju

Resorna ministarstva i agencije

Ministar ili generalni sekretar Ili direktor

Direkcija zafinancijske službe

GD-i zaoperativna pitanja

Jedinicainterne revizije

Direkcija zafinancijske službe

CHU zaFMC odjel

170 PIƒC

Grafikon br.3 Prikaz struktura za rukovođenje, kontrolu i reviziju u Evropskoj komisiji

Kom

isija

Gen

eral

ne d

irekc

ije

Gen

eral

ni d

irekt

or

Kap

cite

t za

vrše

nje

inte

rne

revi

zije

(IA

C)

Pro

cjen

a

Fina

ncijs

ka

jedini

caO

pera

tivni

od

jeli

Pro

vedb

a ak

tivno

sti

Fina

ncijs

ke o

pera

cije

Inte

rne

kont

role

Kon

trole

na

licu

mje

sta

De-

konc

entri

rani

fin

anci

jski

ko

ntro

lor/s

lužb

enik

GD

za

budž

et

Budž

etira

nje

zasn

ovan

o na

akt

ivno

stim

a

Jedi

nica

za

pro

cjen

u

Rač

unov

ođa

Cen

traln

a fin

anci

jska

sl

užba

Gen

eral

nise

kret

arija

t

Stra

tešk

o pl

anira

nje

i pr

ogra

mira

nje

GD

za

fin

anci

jsku

ko

ntro

lu*

Fina

ncijs

ka

kont

rola

Služ

ba

inte

rne

revi

zije

Odb

or z

a na

pred

ak re

vizi

je

Ras

podj

ela

sred

stav

a

Fina

ncijs

ko ru

kovo

đenj

e i k

ontro

la

Ruk

ovođ

enje

ute

mel

jeno

na

aktiv

nost

ima

Rev

izija

OLA

F In

spek

cija

/is

trag

e

CC

AM

*Uki

nuto

200

3.g.

„Ex-

ante

vis

a“

Grafikoni & Fotografije 171

Grafikon br.4 Prikaz sisitema Financijskog rukovođenja i kontrole (FMC) u Komisiji

Fin

anci

al C

ircu

its

•••Fi

nanc

ijske

ope

raci

jeIn

tern

e ko

ntro

leK

ontro

le n

a lic

u m

jest

a

Ko

mis

ija

GD

za

bu

dže

t

Cen

tral

na

fin

anci

jska

slu

žba

Rac

un

ovo

đa

GD

za

fin

anci

jsku

ko

ntr

olu

(**

)

Fin

anci

jski

ko

ntr

olo

r

Gen

eral

ni d

irek

tor

De-k

once

ntr

irani

financi

jski

kontr

olo

r (*

**)

•• • • • • • • •Kon

solid

irani

rač

uni,

prav

ni iz

vješ

taji

Tre

zor,

ispl

ate,

ba

nkar

ske

tran

sakc

ijeR

ačun

ovod

stve

ni s

iste

mi

Pro

vjer

e “a

cqui

tlib

érat

oire

” (*

*)

•Def

inira

pra

vila

i pr

oced

ure

Osi

gura

va o

buku

i pr

iručn

ike

Slu

žba

za p

odrš

ku

(hel

p-de

sk)

Jedi

nica

za

ugov

ore

CC

AM

(**

)In

form

acio

ni s

iste

mi

•Ex-

ante

fina

ncijs

ki

kont

rolo

r tr

ansa

kcija

Viz

a d

e c

on

tro

l ex-

an

te

RU

F(R

ése

au

d’u

nité

sfin

an

ciè

res)

• •Ra

zmje

na

in

form

aci

jaR

ad

ne

g

rup

e z

a

spe

cifič

na

pita

nja

De

leg

ira

ovl

ast

i za

od

ob

rava

nje

izd

ata

ka

Da

lje d

ele

gir

a o

vla

sti

za o

do

bra

van

je iz

da

taka

(*)

(*)

Vrs

ta u

svo

jen

og

fin

an

cijs

kog

cik

lusa

od

ređ

uje

ko

me

se

da

lje d

ele

gir

aju

ovl

ast

i (u

ve

ćin

i slu

čaje

va t

o s

u o

pe

rativ

ni o

dje

li)(*

*) P

rije

lazn

i ara

nžm

an

do

usv

aja

nja

no

vog

Fin

an

cijs

kog

pro

pis

a,

koji

pre

dla

že u

kid

an

je c

en

tra

lizir

an

ih e

x-a

nte

ko

ntr

ola

. (*

**)

Gd

je je

to

mo

gu

ćno

.

Fin

anci

jska

je

din

ica

• • • •Def

inira

inte

rna

prav

ila

i pro

cedu

reO

sigu

rava

inte

rnu

obuk

u i p

riruč

nike

In

tern

a sl

užba

za

podr

šku

(hel

p-de

sk)

Izra

đuje

god

išnj

e G

D r

ačun

e

Op

erat

ivn

i o

dje

li

• • •Osm

išlja

vanj

e, p

lani

ranj

e,

prov

edba

i pr

aćen

je

aktiv

nost

iP

oziv

i za

tend

ere/

prije

dlog

e, p

rocj

ena

i oda

bir

Pra

ćenj

e de

cent

raliz

i-ra

nih

aktiv

nost

i

Dru

gi z

ad

aci

se

dije

leu

skl

ad

u s

a v

rsto

mp

rih

vaće

no

gfin

an

cijs

kog

cik

lusa

:

172 PIƒC

Grafikon br.5 Pregled revizorskog sistema KomisijeK

omis

ija

Služ

ba

inte

rne

revi

zije

•Prom

ovira

uči

nkov

ito

i efik

asno

upr

avlja

nje

resu

rsim

a u

Kom

isiji

Pruž

a ja

mst

vo K

omis

iji

Nem

a iz

vršn

ih o

dgov

orno

sti

Neo

gran

ičen

pris

tup

svim

ne

opho

dnim

info

rmac

ijam

a

Neo

visn

a od

svi

h dr

ugih

sl

užbi

• Pru

ža ja

mst

vo G

D-u

o

učin

kovi

tost

i svi

h in

tern

ih

kont

rola

GD

- aPo

duzi

ma

preg

lede

sis

tem

a,

prog

ram

a i r

ezul

tata

rada

te

pruž

a ko

nsul

tant

ske

uslu

ge

Neo

visa

n od

svi

h dr

ugih

ak

tivno

sti G

D-a

; bez

iz

vršn

ih o

dgov

orno

sti

Neo

gran

ičen

pris

tup

svim

ne

opho

dnim

info

rmac

ijam

a un

utar

GD

-a

Kap

acite

t za

vrše

nje

inte

rne

revi

zije

(IA

C)

Gen

eral

ni d

irekt

or

Rev

izijs

ka m

reža

(Šef

IAS

-a +

šef

ovi I

AC

-ova

)

•Dis

kusi

ja o

revi

zijs

kim

pita

njim

a od

zaj

edni

čkog

inte

resa

Koo

rdin

acija

met

odol

ogija

i p

lano

va ra

da

• Pro

cjen

juje

uči

nak

IAC

-a te

se,

gdj

e je

to m

oguć

e, o

slan

ja n

a re

leva

ntan

rad

IAC

-a

• Daj

e op

će s

mje

rnic

e za

revi

ziju

IAC

-ovi

ma

i koo

rdin

ira o

buku

o in

tern

oj re

vizi

ji

• Pre

daje

kva

rtaln

e iz

vješ

taje

o a

ktiv

nost

ima

IAC

-a i

njih

ove

plan

ove

rada

Odb

or z

a na

pred

ak re

vizi

je (*

*)

Raz

mat

ra p

lano

ve ra

daP

rati

kval

itet r

eviz

orsk

ih a

ktiv

nost

i P

redl

aže

revi

ziju

tam

o gd

je p

osto

ji po

treba

Pru

ža s

ve n

eoph

odne

in

form

acije

Potp

reds

jedn

ikza

refo

rmu

• Osi

gura

va n

eovi

snos

t IAS

-aPr

edla

že n

eovi

sne

perio

dičn

e re

vizi

je IA

S-a

Izvj

ešta

va o

sis

tem

ima

inte

rne

kont

role

Pr

ati k

ako

GD

-ovi

vrš

e pr

oved

bu p

repo

ruka

revi

zije

ko

ju s

u da

li IA

S ili

ECA

• • •

Kom

esar

• Zah

tijev

a po

moć

ili p

oseb

ne re

vizi

je o

d IA

S-a

• Vrš

i rev

iziju

sis

tem

a in

tern

e ko

ntro

le ra

di p

rocj

ene

njih

ove

učin

kovi

tost

i te

učin

ka G

D-o

va

(*) N

akon

usv

ajan

ja p

o ub

rzan

om p

ostu

pku

prije

dlog

a da

se

mod

ifici

ra Č

lana

k 24

Fin

anci

jsko

g pr

opis

a ka

ko b

i se

razd

vojil

a in

tern

a re

vizi

ja o

d fin

anci

jsko

g ko

ntro

lora

. (*

*) K

omes

ar z

a bu

džet

, pot

pred

sjed

nik

za re

form

u, d

va d

ruga

kom

esar

a i j

edan

van

jski

čla

n.

• • • •

•

• • •

Grafikoni & Fotografije 173

Fotografija 1. Učesnici radionice CHU1 u Leuvenu, Begijnhof (Lipanj 2003.g.)

174 PIƒC

Fotografija 2. Učesnici radionice CHU1 u Leuvenu, gradska vijećnica (Lipanj 2003.g.)

Grafikoni & Fotografije 175

Fotografija 3. Učesnici radionice CHU2 u Balatonösződu, Mađarska (Studeni 2004.g.)

176 PIƒC

Fotografija 4. Radionica CHU 3 na Bledu, Slovenija (Ožujak 2006.g.)

Grafikoni & Fotografije 177

Fotografija 6. Zvjezdana budućnost PIFC-a (Prag, 2004.)

Fotografija 5. Napredak u kambodžanskom državnom organu za reviziju

Članak iz „Phnom Penh Posta“ od 6. decembra 2002.g., najavio je pro-slavu prve godišnjice početka rada Na-cionalnog organa za reviziju (SAI) u Kambodži. Donatori su nazdravili ovom događaju kao velikom koraku napri-jed u procesu uvođenja dobrog uprav-ljanja u netransparentne financije ove države. Osim političkih nominacija viših službenika, najznačajniji događaj je bilo usvajanje propisa koji regulira oznake i zvanične uniforme – elegantne bijele ili plave hlače, te bijele sakoe sa zlatnim obrubom. Nacionalni organ za reviziju je možda spreman za rad, ali pitanje je: da li je u skladu sa Deklaracijom iz Lime?

178 PIƒC

Fotografija 7. Čeka se reforma?

Fotografija 8. PIFC: kontrola „trošenja“, ne „pravilnog pisanja riječi“

Dodatak 1 179

Dodatak 1 Lista graditelja PIƒC-a

Svaki od pojedinaca koji su navedeni u nastavku je, na neki način, dao svoj doprinos izgradnji i provedbi PIƒC-a, kako unutar tako i izvan Komisije. Autor se ispričava za eventualne propuste i greške.

Ime OrganizacijaAlbanijaGdin. Gjon NDREJA Ministarstvo financija Bugarska

Gdin. Ljubomir DATSOV Ministarstvo financija Gdin. Atanas DOBREV Ministarstvo financija Gđa. Ginka DRAGANOVA PIƒC agencijaGdin. Nicolai GEORGIEV Ministarstvo financija Gđa. Tatiana HOUBENOVA PIƒC agencijaGđa. Mariana HRISTCHEVA MisijaGdin. Toma JEKOV Državni ured za kontroleGđa. Dobrinka MIHAYLOVA Ministarstvo financija Gdin. Georgi NIKOLOV Državni ured za revizijuGđa. Nadeja SANDALOVA Državni ured za revizijuGđa. Svilena SIMEONOVA PIƒC agencijaGđa. Mariyana TOUHTCHIEVA Državni ured za kontroleGdin. Tzvetan TZVETKOV PIƒC agencijaGdin. Milen VELCHEV Ministarstvo financija Gdin. Nahit ZIYA Ministarstvo financija Češka

Gdin. Zdenek CHALUS StručnjakGđa. Milada FRITZOVA Ministarstvo financija Gdin. Jiri KUCHYNA Ministarstvo financija Gdin. Karel MARIK Ministarstvo financija Gđa. Vera MARTINU Ministarstvo financija Gdin. Petr MIKESTIK Ministarstvo financija Gdin. Vaclav PERICH Vrhovna revizorska institucijaGdin. Josef SVOBODA Ministarstvo financija Estonija

Gdin. Andres KAROTAMM Ministarstvo financija Gdin. Apo OJA Ministarstvo financija Gdin. Mart OPMANN Ministarstvo financija Gdin. Mati PALJASMA Ministarstvo financija Gdin. Raivo SULG Ministarstvo financija Gdin. Guido VIIK Ministarstvo financija

180 PIƒC

Ime OrganizacijaEvropska unija – Evropski revizorski sud (ERS)

Gdin. Dieter BOECKEM ERSGdin. Chris KOK ERSGdin. Maarten ENGWIRDA ERSGdin. Jan Pieter LINGEN ERSFinska

Gdin. Tuomas POYSTI Ministarstvo financija Francuska

Gdin. Jean-Marc CASSAM CHENAI Twinning partnerGdin. Herve CHAZEAU Twinning partnerGdin. Frederic CHETCUTI KonsultantGdin. Alain Gerard COHEN KonsultantGđa. Des FERGUSON KonsultantGđa. Gisele GROUX Twinning partnerGđa. Gisele NADALIN Twinning partnerGdin. Pierre PELAN Twinning partnerGdin. Tayeb-Alexandre S’HIEH Twinning partnerGdin. Albert SOUCHON Twinning partnerGđa. Martine THOUET KonsultantHrvatska

Gđa. Ljerka LINZBAUER Ministarstvo financija Gđa. Lidija PERNAR Vrhovna revizorska institucijaGdin. Mičetić TOMISLAV Ministarstvo financija Irska

Gdin. Gareth EVANS KonsultantGdin. Sean O’SULLIVAN KonsultantGdin. Sean O’CEALLAIGH KonsultantKipar

Gdin. Andrea ANTONIADIS TrezorGdin. Lakis DEMETRIOU Međunarodni računovodstveni standardiGdin. Lazarou LAZAROS TrezorGdin. Andreas ZACHARIADES TrezorKomisija

Gdin. Juergen ANDERMANN Generalna direkcija za budžetGdin. Jean-Pierre BACHE Generalna direkcija za budžetGdin. Martin BECK Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. Michael BERRISFORD Generalna direkcija za proširenjeGdin. Bernd BIERVERT Generalna direkcija za proširenjeGdin. Edwin CROONEN Generalna direkcija

za međunarodne računovodstvene standardeGdin. David DALY Generalna direkcija za vanjske poslove

Dodatak 1 181

Ime OrganizacijaGdin. Lucien DE MOOR Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. Rainer EMSCHERMANN KabinetGđa. Maria FIRICI Generalna direkcija za budžetGđa. Karin FOGG Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Peter GALLAGHER Generalna direkcija za proširenjeGdin. Robert GIELISSE Generalna direkcija za budžetGdin. Domenico GIGLIOTTI Generalna direkcija za proširenjeGdin. Enrico GRILLO PASQUARELLI Generalna direkcija za proširenjeGđa. Anca GRIU Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Borko HANDZISKI Generalna direkcija za vanjske posloveGđa. Hilde HARDEMAN Generalna direkcija za proširenjeGđa. Noora HAYRINNEN Generalna direkcija za proširenjeGdin. Johannes HEEREN Generalna direkcija za regionalnu politikuGdin. Raymond HILL Generalna direkcija za budžetGdin. Antonio IZQUIERDO Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Peder JAKOBSSON Generalna direkcija za budžetGđa. Lubomira KACALJAKOVA Generalna direkcija za budžetGđa. Marianne KAREPOVA Generalna direkcija za proširenjeGđa. Una KELLY Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Martin KERN Generalna direkcija za vanjske posloveGđa. Ulrika KLINGENSTIERNA Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. Jose LEANDRO Gen. direk. za ekonomsko-financijske posloveGđa. Caroline LEFFLER-ROTH Generalna direkcija za proširenjeGdin. Jerome LEGRAND Generalna direkcija za proširenjeGdin. Andre LYS Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Peter MAHER Generalna direkcija za proširenjeGdin. Nicholas MARTYN Generalna direkcija za regionalnu politikuGđa. Michela MATUELLA Generalna direkcija za proširenjeGdin. Patrick McCLAY Generalna direkcija za proširenjeGdin. Dirk MEGANCK Generalna direkcija za proširenjeGdin. Jean-Paul MINGASSON Generalna direkcija za budžetGdin. James MORAN Generalna direkcija za budžetGđa. Simona NANESCU Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Carlo NATALE Generalna direkcija za proširenjeGdin. John O’ROURKE Generalna direkcija za proširenjeGđa. Umut ÖZDEMIR Generalna direkcija za vanjske posloveGdin. Ioannis PANTALIS Generalna direkcija za koordinaciju pomoćiGdin. John PEARSON Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. Alan PRATLEY Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. David RINGROSE Generalna direkcija za proširenjeGdin. Luis ROMERO REQUENA Generalna direkcija za budžetGdin. Philip ROSE Generalna direkcija za proširenjeGdin. Jose SANCHEZ-ALEGRE Generalna direkcija za proširenjeGdin. Luc SCHAERLAEKENS Gen. direk. Ureda za borbu protiv prevara

182 PIƒC

Ime OrganizacijaGdin. Danny SCHEERLINCK Generalna direkcija za budžetGđa. Michele SCHREYER KomesarGdin. Duncan SPARKES Generalna direkcija za proširenjeGđa. Paulina STANOEVA Generalna direkcija za proširenjeGdin. Philippe TAVERNE Generalna direkcija za budžetGdin. Alain VAN HAMME Generalna direkcija za proširenjeGđa. Marie VAN RUYMBEKE Generalna direkcija za budžetGdin. Jean Pierre VANDERSTEEN Generalna direkcija za budžetGđa. Isabella VENTURA Generalna direkcija za financijsku kontroluGdin. Rutger WISSELS Generalna direkcija za proširenjeGđa. Sylvie ZAITRA Europska agencija za rekonstrukcijuGdin. Huseyin ZENGIN Generalna direkcija za vanjske posloveGđa. Ritva HAIKINNEN EU DelegacijaKosovo

Gdin. Fehmi MEHMETI Ministarstvo financija Latvija

Gđa. Dace NULLE Ministarstvo financija Gđa. Inguna SUDRABA Ministarstvo financija Gdin. Roberts ZILE Ministarstvo financija Gđa. Inguna ZVANE Ministarstvo financija Litva

Gdin. Aleksandras GRODZENSKIS Ministarstvo financija Gđa. Dalia GRYBAUSKITE Ministarstvo financija Gdin. Darius MATUSEVICIUS Ministarstvo financija Gdin. Sigitas MITKUS Ministarstvo financija Gdin. Andrius STULPINAS Ministarstvo financija Gdin. Edmundas ZILEVICIUS Ministarstvo financijaMađarska

Gdin. Deszo IHASZ Vladin Ured za kontroleGdin. Peter JANZA Vladin Ured za kontroleGdin. Andras TOTH Vladin Ured za kontroleGđa. Krisztina KOVACS Ministarstvo financija Gdin. Jozsef THUMA Ministarstvo financija Gđa. Edit WEIDLICH Ministarstvo financija Gdin. Geija HALASZ Vrhovni revizorski uredGdin. Arpad KOVACS Vrhovni revizorski uredMakedonija

Gđa. Ljubika GERASIMOVA VladaGdin. Trajko SPASOVSKI Ministarstvo financija Malta

Gdin. Alfred FIORINI LOWELL Kabinet VladeGdin. Joseph GALEA Državni ured za revizijuGdin. Pierre PACE Odjel za internu reviziju i istrage

Dodatak 1 183

Ime OrganizacijaMoldavija

Gdin. Oleg HIRBU Ministarstvo financija Nizozemska

Gdin. Ron BRINKS Ministarstvo financija Gđa. Suzanne BROM Ministarstvo financija Gđa. Suzan VAN DER HEIJDEN Ministarstvo financija Gdin. Harry VAN LANKVELD Ministarstvo financija Gdin. Pieter VAN NES Ministarstvo financija Gdin. Sander WINCKEL Ministarstvo financija Njemačka

Gđa. Karin HOCHHAUS Ministarstvo financija Gdin. Hans SCHLIEF Ministarstvo financija Gdin. Walter SCHMIDT-BENS Rezidentni twinning savjetnikOECD

Gđa. Francoise GUILLARME SIGMAGdin. Bob BONWITT SIGMAGdin. Francois-Roger CAZALA SIGMAGdin. Kjell LARSSON SIGMAGdin. Niels OLOFSSON SIGMAGdin. Bo SANDBERG SIGMAGdin. Johannes STENBAEK MADSEN SIGMAGdin. Nick TREEN SIGMAGdin. Rudy VOET SIGMAGdin. Joop VROLIJK SIGMAPoljska

Gđa. Agnieszka KAZMIERCZAK Ministarstvo financija Gdin. Konrad KNEDLER Ministarstvo financija Gđa. Monika KOS Ministarstvo financija Gđa. Ewa KRZYZEWSKY-KURAN Ministarstvo financija Gdin. Augustyn KUBIK Ministarstvo financija Gđa. Maria

ZACHARCZUK-KAKIETEK Vrhovna revizorska institucija

RumunijaGdin. Camil BOJIN Ministarstvo financija Gdin. Vasile CABULEA Ministarstvo financija Gdin. Alexandru DIMA Ministarstvo financija Gdin. Emil DINGA Ministarstvo financija Gđa. Niculina MATEI Ministarstvo financija Gđa. Ioana MUNTEANU Ministarstvo financija Gdin. Viorel SERBANESCU Ministarstvo financija Gdin. Mihai SPRANCEANA Ministarstvo financija Gdin. Dragos BUDALAC Rumunjski revizorski sudGdin. Dan SAGUNA Rumunjski revizorski sud

184 PIƒC

Ime OrganizacijaSlovačka

Gđa. Denisa AMBROVA Ministarstvo financija Gđa. Dana DYCKOVA Ministarstvo financija Gdin. Jiri EICHLER Ministarstvo financija Gđa. Dagmar HUPKOVA Ministarstvo financija Gdin. Viliam KACERIAK Ministarstvo financija Gđa. Maria KOMPISOVA Ministarstvo financija Gdin. Boleslav NEJEZCHLEB Ministarstvo financija Gđa. Anna STAVINOVA Ministarstvo financija Gdin. Viliam VASKOVIC Ministarstvo financija Slovenija

Gdin. Miran GOSTICA Ministarstvo financija Gdin. Jurij MILATOVIC Ministarstvo financija Svjetska banka

Gdin. Peter DEAN službenikGdin. Jim PARKS službenikGdin. Ranjan GANGULI službenikGdin. John HEGARTY službenikŠvedska

Gđa. Ulrika BARKLUND-LARSSON Ministarstvo inostranih poslova Turska

Gđa. Pinar ACAR Ministarstvo financija Gdin. Ibrahim BERBEROGLU Ministarstvo financija Gdin. Abdulkadir GOKTAS Ministarstvo financija Gdin. Huseyin GOSTERICI Ministarstvo financija Gdin. Hasan GUL Ministarstvo financija Gdin. Cevad GURER Turski računovodstveni sudGdin. Abdullah KAYA Ministarstvo financija Gdin. Ahmet KESIK Ministarstvo financija Gdin. Vedat OZDAN Ministarstvo financija Ujedinjeno Kraljevstvo

Gdin. Bill FRASER KonsultantGdin. Chris BUTLER TrezorGdin. Gareth EVANS KonsultantGđa. Sharon HANSEN COOPER KonsultantGdin. Noel HEPWORTH KonsultantGdin. Phil TARLING KonsultantGdin. Julian WATTS Konsultant

Dodatak 2 185

Dodatak 2 Pokazatelji percepcije korupcije1

Na osnovu godišnjih izvještaja Transparency International-a za 2005. i 2006. godinu, modi-ficirano: što je veća cifra, manja je korupcija u javnom sektoru

EUR-15 1998 2005 EUR-10 1998 2005

Finska 9.6 9.6 Malta n.p. 6.6Danska 10.0 9.5 Slovenija 6.0 6.1Švedska 9.5 9.2 Estonija 5.7 6.4Nizozemska 9.0 8.6 Kipar n.p. 5.7Velika Britanija 8.7 8.6 Mađarska 5.0 5.0Luksemburg 8.7 8.5 Litva 3.8 4.8Austrija 7.5 8.7 Češka 4.8 4.3Njemačka 7.9 8.2 Slovačka 3.9 4.3Irska 8.2 7.4 Latvija 2.7 4.2Belgija 5.4 7.4 Poljska 4.6 3.4Francuska 6.7 7.5Španija 6.1 7.0Portugal 6.5 6.5Italija 4.6 5.5Grčka 4.9 4.3Srednja vrijednost 7.55 7.77 Srednja vrijednost 3.65 4.23

n.p. = nije primjenjivo

1 Indeks percepcije korupcije Transparency International-a za 2005.godinu, http://www.transparency.org. Podaci se temelje na različitim izvorima koji mjere percepciju ukupnog dosega korupcije (učestalost i/ili količina korupcije) u javnim i političkim sektorima.

186 PIƒC

Kandidati 2005 CARDS 2005 ENP 2005

Rumunija 3.0 Albanija 2,5 Armenija 3.1Bugarska 4.0 BiH 3,1 Azerbejdžan 1.9Turska 3.5 Makedonija 2,7 Egipat 3.2Hrvatska 3.4 Kosovo n.p. Gruzija 2.0

Crna Gora 2,7 Jordan 5.3Srbija 2,7 Liban 3.1

Moldavija 2.3Maroko 3.2Palestina 2.5Sirija 3.4Tunis 5.0Ukrajina 2.2

Srednja vrijednost

3.5 Srednja vrijednost

2.3 Srednja vrijednost

3.1

Dodatak 3 187

Dodatak 3Spisak za nacrt PIƒC konceptni papir1

I. Format

1. Prijedlog sastavnih dijelova: izvršni sažetak, uvod, sadržaj, preporuke i potpora te akcioni plan;

2. Spomenuti okvir zahtjeva Evropske komisije u poglavlju o financijskoj kontroli;3. Ukratko opisati državno kontrolno okruženje i sve postojeće relevantne institucije;4. Predvidjeti analizu jaza i samjeravanje u odnosu na međunarodne standarde;5. Dati preporuke glede javnih politika, zakona, reorganizacije i obuke;6. Predvidjeti akcioni plan sa vremenskim rasporedom i 7. Spremiti se za eksplicitnu potporu ministra financija ili kabineta vlade.

II. Sadržaj

Izvršni sažetak

U ovom poglavlju se želi navesti svrha i pozadina konceptnog papira i pružiti čitaocu najrele-vantnije operativne zaključke i preporuke. Treba ga sastaviti imajući na umu kao publiku sve rukovodne nivoe, zanimanja u javnoj reviziji, kao i parlament te javnost općenito.

Uvod

1. Objasniti ko je odgovoran za izradu nacrta i koordinaciju konceptnog papira 2. Jasno navesti svrhu konceptnog papira 3. Podsjetiti na preporuke Evropske komisije i drugih tijela, kada je to primjenjivo (SIGMA,

Svjetska banka) u vezi sa PIƒC-om i vanjskom revizijom 4. Definirati ko su državni akteri u diskusiji5. Objasniti analizu jaza te ko ju je izvršio 6. Pripremiti zaključke analize jaza 7. Opisati resurse koji će biti potrebni za provedbu i realizaciju preporuka i novih sistema8. Navesti one koji će biti odgovorni za provedbu preporuka iz konceptnog papira u okviru

postavljenih rokova?

Državno kontrolno okruženje:

1. Dati pregled/analizu svih postojećih vanjskih tijela za kontrolu koja se bave javnom internom kontrolom:

‒ Parlamentarna kontrola; ‒ Institucija državnog revizora sa svojim odnosima spram parlamenta i vlade (finan-

cijska neovisnost); po mogućnosti da ovaj dio napiše vrhovna revizorska institucija i ‒ Druga centralizirana tijela za kontrolu

2. Opis posebnih organizacija za javnu internu kontrolu:

1 Generalna direkcija za budžet može koristiti širu listu

188 PIƒC

A. Financijsko upravljanje i kontrola:

1. Kako funkcioniraju sistemi financijskog upravljanja i kontrole?2. Postoji li predodžba o rukovodnoj odgovornosti ili u kojoj mjeri su rukovodioci od-

govorni za svoje postupke u smislu provedbe budžeta, te za provedbu u kategorijama ekonomije, efikasnosti i učinkovitosti?

3. Opišite organizaciju i funkcije financijskih odjela u centrima prihoda i potrošnje; direk-tora, ranijeg financijskog kontrolora, tekuću financijsku kontrolu, buduću financijsku kontrolu i/ili decentraliziranu inspekciju, računovođu, izvještavanje

4. Da li financijska kontrola pokriva sve korake ciklusa budžetskog odlučivanja: raspo-djela/obaveze, procedure tendera i ugovaranja, dohodak, isplate, upravljanje aktivom i pasivom, povrat neopravdano isplaćenih iznosa?

B. Interna revizija

1. Postoji li funkcija interne revizije? Kako je organizirana na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou?

2. Koje vrste revizije vrše odjeli za internu reviziju: financijske ili klasične revizije, sistemske revizije, revizije rezultata rada, IT ili druge vrste revizije?

3. Opišite ciljeve interne revizije, objasnite kako funkcionira koncept funkcionalne neovi-snosti, pribavite informacije o statusu i sadržaju ‘povelje o internoj reviziji’ ili ‘etičkom kodeksu’ (ovo može biti i priloženo u dodacima dokumentu);

4. Pribavite informacije o alatima za internu reviziju, planiranju revizije i procedurama izvještavanja.

5. Da li revizori za javnu internu reviziju prolaze obuku i dobivaju diplome od privatnih ili javnih institucija? Da li izdavanje certifikata prati potpisivanje etičkog kodeksa za interne revizore u skladu sa međunarodnim standardima? Da li interne revizore redovito ocjenjuju u smislu njihovog postupanja u skladu sa standardima kvaliteta?

6. Postoje li harmonizirani priručnici interne revizije?

C. Centralna harmonizacijska jedinica (CHU)

1. Da li će biti uspostavljena centralizirana organizacija odgovorna za harmonizaciju siste-ma financijskog upravljanja i kontrole u cijelom javnom sektoru utemeljena na principu rukovodne odgovornosti?

2. Da li će biti uspostavljena centralizirana organizacija odgovorna za harmonizaciju u cijelom javnom sektoru za decentraliziranu funkcionalno neovisnu internu reviziju?

3. Da li je status ovih jedinica takav da one izvještavaju direktno najviši rukovodni nivo i imaju odgovarajuća ovlaštenja da dođu do ministarstava i javnih agencija radi provedbe relevantnih smjernica?

4. Da li CHU preuzima odgovornost za utvrđivanje potreba u smislu obuke u oblastima PIƒC-a koje pokriva?

5. Da li će status šefa ove jedinice biti takav da se radi o državnom službeniku, a ne izvrši-ocu koji je angažiran putem ugovora te da njegovo ili njeno imenovanje i razrješenje s dužnosti neće biti predmetom promjena političkih koalicija?

Dodatak 3 189

D. Vanjska revizija 1. Da li je vrhovna revizorska institucija predvidjela poglavlje o vanjskoj reviziji da objasni najnoviji

razvoj situacije u oblasti javne vanjske revizije te relevantne strategije, te o tome kako se vrhovna revizorska institucija pozicionira s obzirom na najnoviji razvoj situacije vezano za PIƒC politiku?

2. Da li vrhovna revizorska institucija uživa funkcionalnu i financijsku neovisnost?3. Da li je vrhovna revizorska institucija članica Međunarodna organizacija vrhovnih revi-

zorskih institucija i da li se pridržava njihovih preporuka?4. Da li vrhovna revizorska institucija osigurava obuku revizorima kojoj bi mogli prisustvo-

vati i predstavnici centralne harmonizacijske jedinice?

Parlamentarna kontrola 1. Da li ministarstvo financija izvještava parlament o statusu interne kontrole i interne

revizije u javnom sektoru?2. Da li je parlament odgovoran za imenovanje vanjskog revizora i za budžet vrhovne

revizorske institucije?3. Da li postoje procedure i komisije za diskusiju o nalazima i preporukama vrhovne revi-

zorske institucije?

Druga javna tijela kontrole ili inspekcije 1. Da li postoje druga javna tijela za kontrolu ili inspekciju koja bi mogla utjecati na cijelu

strukturu PIƒC-a?2. Da li su dobro definirani ciljevi ili zadaci generalnih inspektorata glede centraliziranih i

decentraliziranih nivoa ili odjela za tehničku inspekciju u ministarstvima?

Analiza jazaPredstavlja opis snaga i slabosti u postojećem okruženju kontrole u usporedbi sa među-narodnim standardima za kontrolu i reviziju (Institut za internu reviziju i Međunarodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija) te najboljom praksom Evropske unije? Analiza bi se kako u slučaju PIƒC-a, tako i vanjske revizije trebala koncentrirati na pitanja kao što je: promjene postojećeg zakonskog okvira, institucionalne promjene, kvalifikacije i kadrovsko popunjavanje pozicija rukovodilaca višeg ranga; potrebe u smislu kadrova i obuke.

Zaključci1. Da li PIƒC konceptni papir sadrži odvojeno poglavlje o zaključcima?2. Da li zaključci predviđaju opis glavnih aktivnosti koje je potrebno poduzeti?3. Da li zaključci predviđaju opis organizacije projekta, rukovođenja i monitoringa?4. Da li zaključci predviđaju potrebnu raspodjelu resursa?5. Da li se predviđa podrška EU-a?6. Da li će ministar financija poslati konceptni papir vladi (kabinetu ministara) na odobravanje?7. Hoće li odobreni konceptni papir biti poslat svim akterima u strateškom procesu nakon

što ga odobri kabinet – PR program za distribuciju - ?

Akcioni plan1. Da li je kratkoročni/srednjoročni/dugoročni akcioni plan priložen uz konceptni papir

za provedbu zaključaka?2. Da li su aktivnosti iz ovog plana u vezi sa identificiranim jazovima/preporukama?3. Da li je navedeno ko je odgovoran za provedbu pojedinačnih aktivnosti?4. Da li je raspored za provedbu aktivnosti iz akcionog plana realan?

190 PIƒC

Dodatak 4 Primjer PIƒC okvirnog zakona

Ovaj primjer pokazuje kako bi okvir PIƒC-a mogao biti ugrađen u Zakon o javnom financiranju ili Osnovni zakon o budžetu. Spominju se samo principi, a dalja detaljna razrada treba biti regulirana odvo-jenim zakonima.

Poglavlje o javnoj internoj kontroli i financijskoj inspekciji

Član 1. Javna interna kontrola

Javna interna kontrola obuhvaća cijeli sistem rukovodnih, financijskih i drugih kontrola, uključujući organizacijsku strukturu, metode, procedure, kao i internu reviziju, koji je us-postavljen od strane rukovodstva u okviru njegovih ciljeva upravljanja. Primarni cilj interne kontrole je da osigura:

‒ Pouzdanost i integritet informacija, ‒ Djelovanje u skladu sa politikama, planovima, procedurama, zakonima i propisima, ‒ Zaštitu aktive i pasive.

Sistemi interne kontrole će funkcionirati ravnajući se prema principima zakonitosti i regularnosti, transparentnosti, ekonomije, efikasnosti i efektivnosti. Svaka organizacija će osmisliti svoj vlastiti sistem interne kontrole kako bi zadovoljila potrebe i organizacijsko okruženje uzimajući u obzir savjet javne centralne organizacije za harmonizaciju na osnovu međunarodnih standarda i najbolje prakse EU-a.

Član 2. Sistemi financijskog upravljanja i kontrole

1. Financijsko upravljanje i kontrola se odnosi na rukovodnu odgovornost za planiranje budžeta, provedbu i kontrolu financijskih planova, računovodstvo i izvještavanje kako bi se ostvarili postavljeni ciljevi i osigurala zaštita aktive i pasive od rasipanja, zloupotrebe i prevare. Financijsko upravljanje i kontrola će biti zasnovano na odvajanju zadataka i obuhvata sve budžetske obaveze, isplate, prihod, tenderske procedure, ugovaranje i povrat neopravdano isplaćenih iznosa. Financijsko upravljanje i kontrola su predmet interne i vanjske revizije.

2. Sistem financijskog upravljanja i kontrole će biti harmoniziram u cijelom javnom sekto-ru kroz centraliziranu organizaciju u sklopu generalne direkcije za budžet u ministarstvu financija.

3. Ministarstvo financija će odvojenim zakonom urediti sistem financijskog upravljanja i kontrole zasnovan na rukovodnoj odgovornosti.

Dodatak 4 191

Član 3. Javna interna revizija

1. Interna revizija je neovisna, objektivna garancija i konsultativna aktivnost osmišljena tako da doda vrijednost i poboljša operacije budžetskog korisnika. Pomaže budžetskom korisniku da ostvari svoje ciljeve uvodeći sistematičan, discipliniran pristup da procjeni i poboljša učinkovitost upravljanja rizikom, kontrole i procesa upravljanja.

2. Internu reviziju će vršiti decentralizirani interni revizori pridruženi najvišem rukovod-nom nivou kod budžetskih korisnika. Interni revizor će vršiti revizije postupajući u skladu sa ‘Poveljom interne revizije’ koju su potpisali rukovodioci i interni revizor, te uzimajući u obzir etički kodeks za interne revizore kojeg se revizor treba pridržavati po dobivanju certifikata nakon obuke u skladu sa onim što je ustanovila CHU za internu reviziju.

3. Interni revizor će u vršenju svojih zadataka biti funkcionalno neovisan od rukovodstva i neće vršiti nikakve druge operativne zadatke, niti će raditi reviziju bilo kakvih procedura u kojima je on/ona ranije sudjelovao/la. Neovisnost će se posebno ticati strateškog i godišnjeg planiranja revizije, odabira metoda revizije, izvještavanja i iznošenja preporu-ka. Interni revizor će procijeniti provedbu njegovih/njenih preporuka od strane ruko-vodstva. Tokom obavljanja njegovih/njenih revizija, interni revizor će imati slobodan pristup svim povezanim prostorijama i osobama.

4. Interni revizor mora steći titulu javnog internog revizora nakon što uspješno završi program obuke za stjecanje certifikata koji organizira CHU za internu reviziju.

5. Ministarstvo financija će regulirati sistem interne revizije odvojenim zakonom o javnoj internoj reviziji.

Član 4. Financijska inspekcija

{Bilo bi korisno uključiti članak o prirodi financijske inspekcije kao organizacije koja je odgovorna za borbu protiv prevara i koja provodi istrage u ime vlade ili pravosuđa u slučaju postojanja sumnje da se desila prevara. U ovom članku komplementarna priroda interne revizije i inspekcije bi se morala objasniti, uz izbjegavanje svakog preklapanja u odgovor-nostima između ove dvije funkcije. U tom slučaju bilo bi neophodno ukazati na to koja organizacija je odgovorna za financijske inspekcije te u skladu sa kojim kriterijima, kao i odredbu da će ministarstvo financija urediti financijsku inspekciju posebnim zakonom..}

Član 5. Izvještavanje

Ministarstvo financija će podnositi godišnji izvještaj o provedbi i statusu javne interne kontrole i o materijalnim nalazima službi interne revizije vladi i revizorskom sudu.

192 PIƒC

Dodatak 5 Primjer zakona o financijskom upravljanju i kontroli u javnom sektoru

Zakon o financijskom upravljanju i kontroli

1. poglavlje GENERALNE ODREDBE

Član 1 Ovaj zakon regulira opseg i provedbu financijskog upravljanja i kontrole, kao i principe i zahtjeve postavljene pred sisteme financijskog upravljanja unutar organizacija javnog sektora.

Član 2 (1) Odredbe ovog zakona će se primjenjivati na organizacije iz javnog sektora.

(2) U svrhu ovog zakona organizacije javnog sektora su:

1. Organizacije koje upravljaju sredstvima iz državnog budžeta;2. Organizacije i/ili strukture koje upravljaju izvanbudžetskim fondovima;3. Organizacije koje upravljaju općinskim budžetima i fondovima;4. Organizacije koje upravljaju odvojenim i/ili autonomnim budžetima;5. Organizacije i/ili strukture koje upravljaju sredstvima koja garantira (ime države),

uključujući sredstva iz EU fondova i programa;6. Komercijalne kompanije u skladu sa čl. 61 Tgovačkog zakona i državna poduzeća

u skladu sa čl. 62, paragraf 3 Trgovačkog zakona;7. Druge organizacije i/ili strukture koje upravljaju javnim sredstvima u skladu sa

pravnim aktom.

Član 3 (1) Rukovodioci organizacija iz čl.2 će biti odgovorni za provedbu financijskog uprav-ljanja i kontrole u svim strukturama, programima, operacijama i procesima kojima uprav-ljaju, poštujući principe zakonitosti, zdravog financijskog upravljanja i transparentnosti.

(2) Rukovodioci na svakom nivou organizacija iz čl.2 će imati zaduženje i biti odgovorni višem rukovodiocu za svoje aktivnosti financijskog upravljanja i kontrole u strukturama i jedinicama kojima upravljaju.

Član 4 (1) Rukovodioci organizacija iz čl.2 će biti odgovorni za postavljanje ciljeva orga-nizacije, identificiranje rizika za njihovo postizanje te za uvođenje adekvatnih i učinkovitih sistema financijskog upravljanja i kontrole u skladu sa zahtjevima ovog zakona, međunarod-nih standarda interne kontrole, te najboljom praksom EU-a.

(2) Rukovodioci struktura i jedinica, koji obavljaju funkcije plaćanja, upravljanja ili prije-laznih tijela na temelju EU fondova će biti odgovorni da osiguraju adekvatne i učinkovite sisteme financijskog upravljanja u skladu sa zahtjevima ovog zakona i primjenjivim propi-sima Evropske unije.

Član 5 (1) Javno financijsko upravljanje i kontrola je obuhvatan proces, integriran u opera-cije organizacija, a primjenjuju ga njihovi rukovodioci i službenici.

Dodatak 5 193

(2) Javno financijsko upravljanje i kontrola se vrši putem sistema politika, procedura i aktivnosti, koje je osmislilo rukovodstvo organizacija iz čl. 2 s ciljem pružanja prihvatljive garancije da će ciljevi organizacije biti ostvareni kroz:

1. Postupanje u skladu sa zakonodavstvom, internim aktima i ugovorima;2. Pouzdanost i integritet financijskog i operativnog izvještavanja;3. Učinkovitost i efikasnost operacija;4. Zaštitu imovine i informacija.

2. poglavlje RUKOVODNA ODGOVORNOST

Član 6 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će biti odgovorni za ostvarivanje ciljeva kroz upravljanje javnim sredstvima na zakonit, ekonomičan, efikasan i učinkovit način.

(2) Prilikom provedbe programa i projekata, koja uključuje više od jedne organizacije i/ili strukture javnog sektora, rukovodioci koji učestvuju će u pismenoj formi usuglasiti opseg rukovodne odgovornosti koju će svaki od njih snositi.

Član 7 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će biti odgovorni za:

1. Postavljanje ciljeva organizacija kojima upravljaju, razradu i provedbu strateških planova, akcionih planova i programa za ostvarivanje postavljenih ciljeva;

2. Utvrđivanje, procjenu i upravljanje rizicima koji ugrožavaju ostvarivanje ciljeva organizacije;

3. Planiranje, upravljanje i izvještavanje vezano za javna sredstva u svrhu ostvarivanja ciljeva organizacije;

4. Pridržavanje principa vezano za zakonitost, zdravo financijsko upravljanje i tran-sparentnost javnih sredstava;

5. Učinkovito upravljanje kadrovima i održavanje nivoa kompetentnosti;6. Pohranu i zaštitu imovine i informacija od gubitka, krađe, neovlaštenog pristupa

i zloupotrebe;7. Uspostavu odgovarajuće organizacijske strukture za učinkovito izvršavanje svojih

odgovornosti;8. Raspodjelu odgovornosti za donošenje odluka, kontrolu i provedbu;9. Puno, tačno, precizno i brzo polaganje računa za sve transakcije; 10. Osiguravanje funkcije interne revizije u skladu sa važećim zakonima;11. Monitoring i ažuriranje sistema financijskog upravljanja i kontrole, te provedbu

mjera za poboljšanje sistema u skladu sa preporukama interne revizije, kao i drugih evaluacija i procjena;

12. Dokumentiranje svih transakcija i akcija te osiguravanje da su procesi unutar organizacije takvi da im je moguće ući u trag;

13. Uvođenje antikorupcijskih procedura;14. Prikaz i izvještavanje o statusu sistema financijskog upravljanja i kontrole;15. Uvođenje pravila internog financijskog upravljanja i kontrole kroz administrativni

akt ili sistem akata;16. Uspostava uvjeta za legitimno i primjereno rukovođenje, adekvatno i etično pona-

šanje osoblja unutar organizacije.

194 PIƒC

(2) Rukovodioci organizacija, potrošačkih jedinica u okviru državnog i općinskih budžeta, kao i potrošačkih jedinica izvanbudžetskih fondova te u okviru EU fondova i programa, će biti odgovorni za primjenu svih smjernica iz paragrafa 1, koje izdaje ministar financija, kao i primjenu smjernica koje izdaju njima nadređeni rukovodioci.

(3) Rukovodioci organizacije, sekundarnih i potrošačkih jedinica nižeg nivoa će izvještavati svoje rukovodioce višeg ranga vezano za provedbu smjernica iz paragrafa 1 i 2.

Član 8 (1) Rukovodioci organizacija, potrošačkih jedinica u okviru državnog i općinskih budžeta, kao i potrošačkih jedinica izvanbudžetskih fondova te u okviru EU fondova i programa, će podnositi izvještaje ministru financija vezano za funkcioniranje, adekvatnost, efikasnost i učinkovitost sistema financijskog upravljanja i kontrole koji postoje unutar organizacije.

(2) Format, sadržaj, procedure i rokovi za izvještavanje u smislu paragrafa 1 će biti formu-lirani uredbom ministra financija.

Član 9 (1) Prilikom vršenja svojih dužnosti definiranih u skladu sa ovim zakonom, rukovo-dioci će imati pravo da delegiraju zadatke sebi podređenim, navodeći detaljno zahtjeve glede izvještavanja o ispunjavanju zadataka.

(2) Delegiranje prava i obaveza neće dovoditi u pitanje prava, niti osloboditi rukovodioca koji delegira odgovornosti za ispunjavanje datog zadatka ili za izbor podređenog službenika kojem su prava i obaveze bile delegirane.

3. poglavlje KOMPONENTE FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA I KONTROLE

Član 10 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će provoditi financijsko upravljanje i kontrolu kroz slijedeće međusobno povezane komponente:

1. Kontrolno okruženje (nadzor),2. Upravljanje rizikom,3. Kontrole,4. Informacije i komunikacija,5. Monitoring.

(2) Rukovodioci na svim nivoima organizacija iz čl. 2 će osigurati uspostavu, usavršavanje i funkcioniranje komponenti financijskog upravljanja i kontrole u skladu sa specifičnostima njihovih organizacija i metodoloških smjernica, koje izdaje ministar financija.

Član 11 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će biti odgovorni za uspostavu kontrolnog okruženja, te status i poboljšavanje istog.

(2) Kontrolno okruženje (nadzor) će pokrivati:1. Lični i profesionalni integritet rukovodstva i osoblja o organizacije;2. Filozofiju i stil rada rukovodstva;3. Organizacijsku strukturu, koja osigurava raspodjelu odgovornosti, hijerarhiju i

jasna pravila, obaveze i nivoe izvještavanja;4. Politike i praksu upravljanja ljudskim potencijalima;5. Osposobljenost osoblja.

Dodatak 5 195

Član 12 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će biti odgovoran za upravljanje rizikom.

(2) Upravljanje rizikom pokriva utvrđivanje, procjenu i kontrolu potencijalnih događaja i ili situacija koje bi mogle imati negativan utjecaj na ostvarivanje ciljeva organizacije i osmišljeno je tako da pruži prihvatljive garancije da će ciljevi biti ispunjeni.

(3) U cilju provedbe aktivnosti iz paragrafa 1 i 2 rukovodioci će usvojiti strategiju koja će biti ažurirana svake tri godine ili u slučaju značajne promjene okruženja rizika. Kontrole usmjerene na umanjivanje rizika trebale bi se analizirati i ažurirati jednom godišnje.

(4) U cilju umanjivanja rizika od prevara i nepravilnosti, rukovodioci organizacija iz čl. 2 će voditi evidenciju i izvještavati nadležne vlasti o mjerama koje su poduzeli radi sprečavanja bilo kakvih prevara i nepravilnosti.

Član 13 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će uvesti nadzor, uključujući politike i pro-cedure u pisanoj formi, uspostavljene s ciljem pružanja prihvatljive garancije da su rizici ograničeni unutar prihvatljivih granica, definiranih u procesu upravljanja rizikom.

(2) Nadzor će biti adekvatan, a troškovi provedbe ne bi trebali prekoračivati očekivana primanja.

(3) Rukovodioci će uspostaviti i provesti nadzor koji uključuju najmanje:

1. Procedure izdavanja ovlaštenja i odobrenja;2. Raspodjelu dužnosti na način koji neće dozvoli da jedan zvaničnik istovremeno

ima odgovornost za odobravanje, izvršenje, izvještavanje i nadzor;3. Sistem dvostrukog potpisa u skladu sa kojim se nikakva financijska odgovornost

ne može preuzeti, niti izvršiti isplata bez potpisa rukovodioca organizacije iz čl. 2 i glavnog računovođe ili bilo koje druge osobe odgovorne za računovodstveni ulaz;

4. Pravila za pristup imovini i informacijama;5. Ex-ante kontrolu legalnosti koju može vršiti imenovani u svrhu financijskih kon-

trolora ili drugih osoba nominiranih od strane rukovodioca organizacije;6. Procedure za puno, tačno, precizno i brzo izvještavanje o svim transakcijama;7. Izvještavanje i revidiranje aktivnosti – procjenu efikasnosti i efektivnosti transakcija;8. Procedure monitoringa; 9. Procedure upravljanja ljudskim potencijalima;10. Pravila vezano za dokumentiranje svih transakcija i akcija vezanih za aktivnosti

organizacije.

Član 14 Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će razviti i rasporediti pouzdane sisteme informi-ranja i komunikacije, osiguravajući:

1. Identificiranje, prikupljanje i distribuciju, u odgovarajućem obliku i vremenskom okviru, sigurnih i pouzdanih informacija koje omogućavaju svim zvaničnicima da poduzmu odgovarajuće obaveze;

2. Učinkovitu komunikaciju, i horizontalnu i vertikalnu, na svim hijerarhijskim nivoima organizacije;

3. Izgradnju odgovarajućih informacionih sistema za upravljanje organizacijom s obzirom na donošenje svom osoblju znanja o jasnim i preciznim smjernicama i

196 PIƒC

uputama vezano za njihovu ulogu i odgovornosti u vezi financijskog upravljanja i kontrole;

4. Primjena dokumentacije i sistema sa dijagramom toka dokumenta sa pravilima za izradu, izvršenje, premještanje, korištenje i arhiviranje dokumenata;

5. Dokumentiranje svih operativnih procesa i transakcija s namjerom da se osiguraju adekvatne revizijske procedure radi prilagodljivosti i praćenja;

6. Izrada učinkovitog, pravovremenog i pouzdanog sistema izvještavanja, uključujući: nivoe i rokove za izvještavanje; vrste izvještaja koji se predstavljaju rukovodiocima; formulare za izvještavanje po uočavanju grešaka, nepravilnosti, zloupotrebe, preva-re i protupravnog prisvajanja.

Član 15 (1) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 će razviti sistem za praćenje financijskog upravljanja i kontrole s obzirom na procjeni njegovog adekvatnog funkcioniranja i garanti-ranja njegovog pravovremenog ažuriranja po bilo kakvoj promjeni u uvjetima.

(2) Monitoring u organizacijama će se uglavnom ostvarivati kroz postojeći monitoring, samoprocjene i interne revizije.

4. poglavlje KOORIDINACIJA I HARMONIZACIJA FINANCIJSKOG UPRAVLJANJA I KONTROLE

Član 16 (1) Ministar financija će biti odgovoran za koordinaciju i harmonizaciju financij-skog upravljanja i kontrole u organizacijama iz čl. 2.

(2) Ministar financija u ispunjavaju svojih zadataka u skladu sa važećim zakonom će imati podršku direkcije “interne kontrole” u okviru ministarstva financija, koja vrši funkciju centralne harmonizacijske jedinice za financijsko upravljanje i kontrolu te je direktno po-dređena ministru financija.

(3) Centralna harmonizacijska jedinica za financijsko upravljanje i kontrolu će se sastojati od osoba koje ispunjavaju zahtjeve za odgovarajuće pozicije i imaju minimalno 2 godine iskustva u oblasti interne kontrole, interne i/ili vanjske revizije.

Član 17 (1) Ministar financija će biti odgovoran za izradu, distribuciju i ažuriranje strategi-ja i metodoloških smjernica po pitanju javnog financijskog upravljanja i kontrole u skladu sa međunarodno prihvaćenim standardima interne kontrole, primjenjivim propisima i dobrom praksom iz Evropske unije.

(2) Ministar financija će izdavati smjernice, instrukcije, standarde, priručnike i dokumente o metodologiji za provedbu ovog zakona;

(3) Ministar financija će koordinirati i podržavati profesionalnu obuku iz oblasti financij-skog upravljanja i kontrole te rukovodne odgovornosti u organizacijama navedenim u članu Član 2.

Član 18 (1) Ministar financija će osigurati sistematski monitoring primjene odredbi ovog Zakona, kao i provedbu akata izdanih u skladu sa čl. 17, § 2, u potrošačkim jedinicama u okviru državnog i općinskih budžeta, kao i potrošačkim jedinicama izvanbudžetskih fondo-va te u okviru EU fondova i programa.

Dodatak 5 197

(2) Nakon pismene obavijesti ministra financija rukovodioci organizacija u smislu § 1 će osigurati da službenici direkcije interne kontrole ministarstva financija ostvare pristup svim dokumentima, zapisima i drugim informacijama neophodnim za monitoring financijskog upravljanja i kontrole.

Član 19 (1) Ministar financija će uspostaviti savjetodavni odbor za financijsko upravljanje i kontrolu, čiji članovi će biti osobe sa relevantnim kvalifikacijama i iskustvom u oblasti financijskog upravljanja i kontrole, rukovodne odgovornosti, interne i vanjske revizije, a odborom će predsjedavati ministar financija.

(3) Savjetodavni odbor će se sastajati najmanje dva puta godišnje. Sastanke će sazivati ministar financija.

(4) Tehničku podršku aktivnostima odbora će pružati direkcija za internu kontrolu mini-starstva financija.

(5) Rukovodioci organizacija iz čl. 2 mogu uspostaviti savjetodavne odbore za financijsko upravljanje i kontrolu u svojim organizacijama.

Član 20 (1) Ministar financija će pripremati godišnji izvještaj o statusu javnog financijskog upravljanja i kontrole u kome će biti rezimirane informacije dobivene u skladu sa odred-bama čl. 8.

(2) Ministar financija će pripremiti i predati, najkasnije do (datum), vijeću ministara konsolidirani godišnji izvještaj o internoj kontroli u javnom sektoru koji rezimira godišnje izvještaje o financijskom upravljanju i kontroli te internoj reviziji u javnom sektoru. Nakon dobivanja odobrenja vijeća ministara izvještaj će biti prezentiran parlamentu i vrhovnoj revizorskoj instituciji.

(3) Vrhovna revizorska institucija, (vrhovna sudsko vijeće i komisija za financijski nadzor) će prezentirati, najkasnije do (datum), parlamentu izvještaje o statusu financijskog upravljanja i kontrole te interne revizije u pojedinim organizacijama.

DODATNE ODREDBE

§ 1. U svrhu ovog zakona:

1. “Javna sredstva” su sva sredstva koja prikupljaju, primaju, čuvaju, doznačavaju i troše organizacije iz javnog sektora, uključujući budžetske prihode, kredite, rashode i subvencije.

2. “Adekvatni sistemi financijskog upravljanja i kontrole” su prisutni tako gdje ruko-vodstvo planira i organizira procese na takav način da pružaju prihvatljive garancije da se faktorima koji predstavljaju rizik za organizaciju učinkovito upravlja te da će ciljevi i zadaci organizacije biti efikasno i ekonomično ostvareni;

3. “Rukovodna odgovornost” predstavlja obavezu rukovodilaca organizacija navedenih u čl. 2 da se pridržavaju i primjenjuju principe zdravog financijskog upravljanja i legitimi-teta u upravljanju javnim sredstvima i svim drugim s tim vezanim aktivnostima;

4. “Zdravo financijsko upravljanje” je zahtjev da se javna sredstva troše i da se njima upravlja u skladu sa principima ekonomičnosti, učinkovitosti i efikasnosti;

198 PIƒC

5. “Elementi financijskog upravljanja i kontrole ” – uvedeni u skladu sa COSO (Odbor pokroviteljskih organizacija Treadway komisije) integriranim okvirom interne kontrole;

6. “Prihvatljive garancije” predstavljaju zadovoljavajući nivo povjerenja vezano za neko pitanje s obzirom na prisutne troškove, prednosti i rizike;

7. “Interna revizija” je neovisna, objektivna garancija i konsultativna aktivnost koja ima za cilj da doda vrijednost i poboljša operacije neke organizacije;

8. “Rizik” je vjerovatnoća da će se izvjestan događaj, koji bi utjecao na ostvarivanje ciljeva organizacije, mogao desiti. Rizik se mjeri njegovim utjecajem i stupnjem vjerovatnoće da će se desiti;

9. “Sistemi upravljanja informacijama” uključuju automatiziranu i manualnu obradu podataka, proceduralnih planova, kontrola, hardwarea, softwarea i kadrova koja je posvećena funkcioniranju i pružanju podrške sistemskim funkcijama;

10. “Prevara koja utječe na financijske interese Evropskih zajednica” je svaki namjeran čin ili propust:

a. u pogledu izdataka vezanih za upotrebu ili prezentaciju lažnih, netačnih ili nepotpu-nih izjava ili dokumenata, koja utiče na protupravno prisvajanje ili protuzakonito zadržavanje sredstava iz općeg budžeta Evropskih zajednica ili budžeta kojima se upravljaju Evropske zajednice ili se upravlja u njihovo ime, zatajivanje informacija o kršenju specifičnih obaveza, sa istim efektom; upotrebu takvih sredstava u svrhe drugačije od onih za koje su prvobitno odobrene;

b. u pogledu izdataka vezanih za upotrebu ili prezentaciju, lažnih, netačnih ili nepot-punih izjava ili dokumenata, koja za posljedicu ima na ilegalno smanjenje sredstava općeg budžeta Evropskih zajednica; neotkrivanje informacija o kršenju specifičnih obaveza, sa istim efektom; zloupotrebu dobivene potpore, sa istim efektom.

11. “Nepravilnost koja utječe na financijske interese Evropskih zajednica” znači bilo kakvo kršenje odredbe zakona Zajednice koje nastaje kao rezultat djela ili propusta od strane gospodarskog operatera, koji ima ili bi imao utjecaja u smislu nanošenja štete općem budžetu Zajednica ili budžeta kojima one upravljaju, bilo putem smanjivanja ili gubitka prihoda koji pritječu iz vlastitih sredstava prikupljenih direktno u ime Zajednica, ili neopravdanom stavkom izdataka;

12. “Rukovodioci” su osobe koje vode organizacije navedene u čl. 2, vršeći rukovodne funkcije i snoseći rukovodnu odgovornost.

§2. Redoslijed i procedura vršenja ex-ante kontrole su komponenta procedura interne kontrole i biće odobreni od strane rukovodilaca organizacija iz Člana 2 u skladu sa instruk-cijama ministra financija.

Dodatak 6 199

Dodatak 6 Primjer zakona o internoj reviziji u javnom sektoru

1. poglavlje OPĆE ODREDBE

Član 1 - Ovim se zakonom uređuju priroda, načela i opseg interne revizije u organizacijama javnog sektora (u daljnjem tekstu: organizacije), statut i funkcije struktura i osoba koje je vrše, kao i određene aktivnosti u vezi sa revizijom fondova i programa Evropske unije.

Član 2 - Rukovodilac je odgovaran za uspostavljanje i funkcioniranje odgovarajućeg i učinkovitog sistema financijskog upravljanja i kontrole, te u ovu svrhu ima potporu interne revizije.

Član 3 - (1) Interna revizija je neovisna i objektivna aktivnost pružanja garancija i konsult-antskih usluga osmišljena s ciljem da se doda vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije.

(2) Interna revizija pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve primjenjujući sustavan i dis-cipliniran pristup procjeni i poboljšanju učinkovitosti upravljanja rizikom, te kontrolama i procesima upravljanja.

Član 4 - Interna revizija će se obavljati u skladu sa međunarodnim standardima o internoj reviziji i etičkim kodeksima interne revizije, te sukladno sljedećim načelima:

1. neovisnost i objektivnost;

2. osposobljenost i odgovarajuća profesionalna briga;

3. integritet i povjerljivost.

2. poglavlje OPSEG I ORGANIZACIJA INTERNE REVIZIJE

Član 5 - nterna revizija definirana ovim zakonom će se obavljati u:

1. organizacijama koje upravljaju sredstvima iz državnog budžeta;

2. organizacijama i/li strukturama koje upravljaju izvanbudžetskim računima;

3. organizacijama koje upravljaju sredstvima iz općinskih budžeta i fondova;

4. organizacijama koje upravljaju izdvojenim javnim i/li neovisnim budžetima, (uključujući institut za državno socijalno osiguranje i državni fond za zdravstveno osiguranje);

5. organizacijama i/li strukturama koje upravljaju sredstvima koje garantira (zemlja o kojoj se radi), uključujući fondove i programe Evropske unije;

6. državna poduzeća (i ostale kompanije koje su predmetom trgovačkog zakona);

7. organizacije i/li strukture koje upravljaju javnim sredstvima koja su im dodijeljene zakonskim aktom.

200 PIƒC

Član 6 - (1) Rukovodilac je odgovoran za izvršenje i garanciju odgovarajućeg funkcioniranja interne revizije u skladu sa zahtjevima ovog zakona.

(2) Opsegom interne verzije obuhvaćene su sve strukture, programi, aktivnosti i procesi u organizaciji.

Član 7 - (1) Internu reviziju će obavljati:

1. jedinica interne revizije koju čini šef jedinice i interni revizori, a koja izvještava direktno rukovodiocu organizacije;

2. interni revizor(i) iz jedinice za reviziju druge organizacije, a na osnovu sporazuma između rukovodilaca organizacija;

3. revizor(i) sa registra internih revizora koji se spominju u članu 50.

(2) Interna verzija u slučajevima navedenim u paragrafu 1, tačke 2 i 3, će se obavljati u skladu sa zahtjevima ovog zakona i uputama ministra financija.

Član 8 - (1) Jedinica interne revizije će se osnovati u:

1. administracijama predsjednika, parlamenta, vijeća ministara, u vrhovnoj revizor-skoj instituciji, vrhovnom sudskom vijeću, ministarstvima, institutu za državno socijalno osiguranje i državnog fonda za zdravstveno osiguranje;

2. administracijama prvostepenih korisnika budžetskih aproprijacija iz državnih i općinskih budžeta koji nisu spomenuti u paragrafu 1, a čiji budžeti u prethodnoj godini prelaze (minimalna suma izražena u domaćoj valuti);

3. drugostepeni korisnici budžetskih aproprijacija iz državnog budžeta i korisnici izvanbudžetskih fondova.

(2) Prema odluci ministra financija nakon procjene rizika, jedinice interne revizije će se osnovati i u ostalim organizacijama, korisnicima budžetskih aproprijacija u sklopu državnog budžeta.

Član 9 - (1) Jedinica interne revizije će obavljati internu reviziju svih struktura, programa, aktivnosti i procesa, uključujući i korisnike resursa Evropske unije i budžetske korisnike niže razine unutar organizacije.

(2) Jedinica interne revizije organizacije, odgovorne za upravljanje međuresornim pro-gramima/projektima, koordinirat će rad jedinica interne revizije organizacija koje učestvuju u tim programima/projektima.

(3) Jedinica interne revizije korisnika budžetskih aproprijacija prve razine neće obavljati reviziju aktivnosti korisnika budžeta druge razine gdje je osnovana neovisna jedinica interne revizije, niti aktivnosti njihovih budžetskih korisnika niže razine.

(4) Jedinica interne revizije korisnika budžetskih aproprijacija prve razine će nadzirati i koordinirati aktivnosti jedinica interne revizije kod korisnika budžetskih aproprijacija druge razine.

Dodatak 6 201

Član 10 - (1) Rukovodioci navedeni u članu 8 će slijediti sljedeće zahtjeve o minimalnom broju osoblja u jedinici interne revizije:

1. tamo gdje je budžet organizacije u prethodnoj godini iznosio (minimalna suma izražena u domaćoj valuti), uključujući i upravljanje sredstvima iz fondova i pro-grama Evropske unije, ne manje od dva interna revizora, uključujući i rukovodioca interne revizije;

2. tamo gdje je budžet organizacije u prethodnoj godini iznosio više od (odrediti sumu u domaćoj valuti), uključujući i upravljanje sredstvima iz fondova i programa Evropske unije, ne manje od četiri interna revizora, uključujući i šefa interne revizije;

3. tamo gdje je budžet organizacije u prethodnoj godini iznosio više od (odrediti sumu u domaćoj valuti), uključujući i upravljanje sredstvima iz fondova i programa Evropske unije, ne manje od šest internih revizora, uključujući i šefa interne revizije;

4. tamo gdje je budžet organizacije u prethodnoj godini iznosio više od (odrediti sumu u domaćoj valuti), uključujući i upravljanje sredstvima iz fondova i programa Evropske unije, ne manje od deset internih revizora, uključujući i šefa interne revizije;

(2) Za potrebe određivanja minimalnog broja službenika u jedinicama interne revizije, budžeti korisnika prve razine će biti sastavljeni od budžeta korisničkih jedinica nižeg ranga u kojima su uspostavljene neovisne jedinice interne revizije.

(3) Minimalan broj službenika u jedinici interne revizije spomenute u paragrafu 1 ne uključuje revizore koji se obučavaju.

Član 11 - (1) Jedinicu interne revizije će uspostaviti državna poduzeća (i ostale kompanije koje su predmetom trgovačkog zakona) čija ukupna sredstva na bilansu stanja za prethodnu godinu iznose više od (suma izražena u domaćoj valuti).

(2) Broj službenika u jedinicama spomenutim u paragrafu 1 će se odrediti nakon odluke nji-hovih upravljačkih tijela, ali on ne bi trebao biti manji od dva interna revizora, uključujući i šefa interne revizije.

(3) U slučajevima pored onih navedenih u paragrafu 1, državna poduzeća (i ostale kom-panije koje su predmetom trgovačkog zakona) mogu uspostaviti jedinicu interne revizije prema odluci njihovih upravljačkih tijela.

Član 12 - (1) Rukovodilac će osigurati neovisnost internih revizora u planiranju i izvođenju interne revizije te o izvještavanju vezano za internu reviziju, a šefu interne revizije i internim revizorima ne može dodijeliti vršenje bilo kakve druge funkcije ili aktivnosti osim onih koje su dio interne revizije

(2) U svrhu osiguravanja funkcionalne i organizacijske neovisnosti interne revizije, šef jedinice za internu reviziju će izvještavati direktno rukovodioca.

202 PIƒC

Član 13 - Rukovodioci i drugi dužnosnici organizacije obavezni su surađivati sa internom revizijom u obavljanju njihovih aktivnosti i nemaju pravo pozvati se na poslovnu ili zvaničnu tajnu njihove organizacije ili nekog drugog tijela kako bi to naveli kao razlog za neotkrivanje informacija ili uskraćivanje pristupa.

Član 14 - (1) Rukovodilac može uspostaviti konzultantsku revizorsku komisiju koja će pružati podršku internoj reviziji u organizaciji.

(2) Statut, broj službenika i funkcije revizorske komisije će biti definirani u skladu sa smjer-nicama ministra financija i u skladu sa međunarodnim standardima interne revizije.

(3) Na osnovu procjene rizika, ministar financija može zahtijevati od rukovodilaca da us-postave revizorske komisije.

3. poglavlje PRIRODA INTERNE REVIZIJE

Član 15 - Interna revizija će podržati organizaciju u postizanju njenih ciljeva tako što će:

1. identificirati i procijeniti rizike u organizaciji;

2. procijeniti prikladnost i učinkovitost sistema financijskog upravljanja i kontrole u vezi sa:a) identificiranjem rizika, procjenom rizika i upravljanjem rizikom od strane uprave

organizacije;b) njihovim postupanjem u skladu sa primarnim i sekundarnim zakonodavstvom, te

unutarnjim aktima i ugovorima;c) pouzdanošću i sveobuhvatnošću financijskih i operativnih informacija;d) efikasnošću, učinkovitosti i ekonomičnosti operacija;e) zaštitom imovine i informacija;f ) izvršenjem zadataka i postizanjem ciljeva.

3. dati preporuke za unapređenje aktivnosti u organizaciji.

Član 16 - Interna revizija će se provesti kroz obavljanje specifičnog revizorskog angažmana na pružanju usluga garantiranja ili konsultantskih usluga.

Član 17 - (1) Revizorski angažman na uslugama garantiranja sastoji se od pružanja objek-tivne procjene dokaza od strane interne revizije, a u svrhu pružanja neovisnog mišljenja ili zaključka u vezi sa procesom, sistemom ili drugom stavkom koja je predmet revizije.

(2) Cilj i opseg svakog revizorskog angažmana na uslugama garantiranja definirat će šef interne revizije. Revizorski angažman će imati sljedeće faze: planiranje, izvođenje samih provjera, izvještavanje, i naknadne aktivnosti praćenja primjene ranije datih preporuka.

Dodatak 6 203

(3) Revizorski angažman na uslugama garantiranja će se obaviti putem: sistemske revizije, revizija usklađenosti, revizije rezultata rada, financijske revizije, IT revizije, te primjerene revnosti.

Član 18 - (1) Revizorski angažman u smislu konsultantskih usluga sastoji se od pružanja savjeta, mišljenja, obuke i drugih usluga osmišljenih za unaprjeđenje procesa upravl-janja rizikom i kontrole, pri čemu interna revizija ne preuzima rukovodnu odgovornost. Revizorski angažman u smislu konsultantskih usluga inicira rukovodilac.

(2) Cilj i opseg svakog revizorskog angažmana u smislu konsultantskih usluga će se dogov-arati sa rukovodiocem.

4. poglavlje PRAVA I OBAVEZE ŠEFA INTERNE REVIZIJE I INTERNIH REVIZORA

Odjeljak I Prava šefa interne revizije i internih revizora

Član 19 - (1) Šef interne revizije i interni revizori imaju pravo na neograničen pristup rukovodstvu, svim članovima osoblja i imovini organizacije u vezi sa obavljanjem revizije.

(2) Šef interne revizije i interni revizori imaju pravo na pristup svim informacijama, uključujući i tajne podatke, a u skladu sa stupnjem dozvoljenog pristupa, evidencijama, uključujući i one elektroničke, koje postoje u datoj organizaciji i koje su neophodne za obavljanje revizije.

(3) Šef interne revizije i interni revizori imaju pravo zahtijevati od odgovornih zvaničnika sve podatke, sažetke izvještaja, mišljenja, dokumente i druge informacije u vezi sa revizijom.

(4) Šef interne revizije i interni revizori će dobiti neophodnu podršku od rukovodstva i svih drugih službenika struktura organizacije gdje se obavlja revizija.

Član 20 - (1) Interni revizori će, nakon odobrenja šefa interne revizije i rukovodioca, imati pravo vršiti provjere među strukturama i stranama izvan organizacije, u slučajevima kada je to neophodno u svrhu izvršavanja revizorskog angažmana.

(2) Provjere navedene u paragrafu 1 će se provoditi nakon ranije najave i u koordinaciji sa rukovodstvom struktura i strana gdje se takva provjera treba izvršiti.

Član 21 - Pored prava navedenih u članu 19, šef interne revizije će imati i sljedeća prava:1. izvještavati rukovodioca o svim pitanjima u vezi sa obavljanjem revizije;2. predlagati rukovodiocu zapošljavanje eksperta, tamo gdje je za vršenje interne

revizije potrebno posebno znanje i vještine;3. imati pristup predsjedavajućem i članovima revizorske komisije navedenim u članu

14, te pravo na prisustvovanje sastancima ukoliko se takva revizorska komisija uspostavi;

4. glede revizorskom angažmana, utvrditi ciljeve, opseg, učestalost, revizorske tehnike i resurse potrebne za realizaciju svakog od revizorskih angažmana.

204 PIƒC

Odjeljak II Obaveze šefa interne revizije i internih revizora

Član 22 - Šef interne revizije i interni revizori moraju se pridržavati međunarodnih stand-arda interne revizije, etičkog kodeksa interne revizije, povelje interne revizije i metodologije za internu reviziju u javnom sektoru koje odobrava ministar financija.

Član 23 - Šef interne revizije i interni revizori su dužni ne otkrivati i ne pružati bilo kakve informacije koje im postanu dostupne u procesu ili povodom vršenja njihovih aktivnosti, izuzev u slučajevima definiranim zakonom.

Član 24 - Šef interne revizije odgovoran je za cjelokupnu aktivnost jedinice interne revizije, uključujući i sljedeće:

1. priprema i dostavljanje, radi koordinacije, nacrta povelje interne revizije, strateškog i godišnjeg plana interne revizije, rukovodiocu i revizorskoj komisiji iz člana 14, ukoliko je takva uspostavljena;

2. organizacija, koordinacija i podjela zadataka među internim revizorima u skladu sa njihovim znanjem i vještinama;

3. odobravanje specifičnih planova za revizorski angažman;4. nadgledanje realizacije godišnjeg plana interne revizije i primjene metodologije

interne revizije u javnom sektoru u jedinici kojom on/a upravlja; 5. priprema i prezentiranje u svrhu dobivanja odobrenja rukovodioca plana profe-

sionalne obuke i razvoja internih revizora, te ulaganje maksimalnih napora da se zadrže revizori koji posjeduju dostatno znanje, vještine, iskustvo i profesionalne kvalifikacije;

6. MANJKA 6 ********************************************************7. organizacija procjene svih novih sistema financijskog upravljanja i kontrole, kao i

svih promjena u strukturama i funkcijama organizacije.

Član 25 - Šef interne revizije odgovoran je rukovodiocu i revizorskoj komisiji navedenoj u članu 14, ukoliko je takva komisija uspostavljena, za sljedeće zadatke:

1. predstavljanje godišnjeg izvještaja rada interne revizije i procjene prikladnosti i učinkovitosti sistema financijskog upravljanja i kontrole;

2. izvještavanje o rezultatima revizorskog angažmana i svim značajnijim pitanjima koje je taj angažman pokrenuo, datim preporukama i aktivnostima poduzetim radi unaprjeđenja aktivnosti organizacije;

3. periodično izvještavanje o napretku učinjenom u realizaciji godišnje plana rada interne revizije;

4. izvještavanje o adekvatnosti resursa interne revizije;5. izvještavanje o svim slučajevima u kojima su aktivnosti šefa interne revizije i in-

ternih revizora naišle na ograničenja;6. koordinacija interakcije sa vanjskom revizijom i pripremanje informacija za min-

istra financija.

Dodatak 6 205

Član 26 - (1) Šef interne revizije će razvijati i realizovati program osiguravanja kvaliteta revizije, uključujući vanjske i interne evaluacije.

(2) Interne evaluacije će uključiti i izvještaje o napretku u rezultatima rada jedinica interne revizije i periodične preglede kroz samoprocjenu ili procjenu kolega koji su upoznati sa praksom interne revizije i međunarodnim standardima interne revizije.

(3) Vanjske evaluacije će vršiti strane izvan organizacije najmanje jednom svakih pet godina, a koje su upoznate sa praksom interne revizije i međunarodnim standardima interne revizije.

Član 27 - (1) Šef interne revizije i interni revizori trebaju posjedovati relevantno znanje kako bi bili u mogućnosti prepoznati naznake o počinjenoj prevari ili postojanju bilo kakvih uvjeta koje će omogućiti prevaru.

(2) Kada se ustanove indikatori prevare, interna revizija dužna je odmah obavijestiti šefa interne revizije, koji će potom odmah obavijestiti rukovodioca i predložiti da se o tome obavijeste nadležna tijela i poduzmu sve druge akcije koje su potrebne.

(3) U slučaju da rukovodilac ne poduzme aktivnosti koje bi trebale uslijediti nakon prijave opisane u paragrafu 2, šef interne revizije će obavijestiti revizorsku komisiju iz člana 14, ukoliko je takva komisija uspostavljena.

Član 28 - (1) Interni revizori ne mogu vršiti revizorski angažman garantiranja, a vezi sa aktivnostima i strukturama za koje je on/a pružila konsultantske usluge ili u kojima je on/a bio/la zaposlen(a) u prethodnih godinu dana. Interni revizor dužan je obavijestiti šefa interne revizije o takvim okolnostima.

(2) Šef interne revizije i interni revizori nemaju prava obavljati funkcije i aktivnosti u organ-izaciji mimo aktivnosti interne revizije.

5. poglavlje ZAHTJEVI ZA ŠEFA INTERNE REVIZIJE I INTERNIH REVIZORA

Član 29 - (1) Interne revizore postavlja rukovodilac u skladu sa radnim uvjetima defin-iranim (Zakonom o radu ili Zakonom o državnim službenicima).

(2) Zaposlenje internog revizora mogu dobiti pojedinci koji ispunjavaju sljedeće uvjete:

1. zakonski su sposobni državljani;

2. nisu bili osuđivani za bilo kakav zločin s predumišljajem javne prirode, te im nije sudskom presudom uskraćeno pravo obavljanje ove dužnosti;

3. odgovarajuća visoka stručna sprema, fakultetska diploma ili zvanje magistra;

4. uspješno položen ispit za internu reviziju u javnom sektoru koji je naveden u članu 53 ovog zakona, ili posjeduju međunarodno priznat revizorski certifikat.

Član 30 - (1) Pojedinci koji je ne ispunjavaju uvjete navedene u članu 29, paragraf 2, tačka 4, mogu obavljati dužnosti revizorskog pripravnika u periodu od dvije godine.

206 PIƒC

(2) U okviru perioda određenog u paragrafu 1, revizorski pripravnik treba ispuniti uvjete navedene u članu 29, paragraf 2, tačka 4, nakon čega može biti postavljen na mjesto inter-nog revizora.

Član 31 - (1) Šef interne revizije bit će postavljen u skladu sa uvjetima zapošljavanja defin-iranim (Zakonom o radu ili Zakonom o državnim službenicima), a mora ispunjavati uvjete navedene u članu 29, paragraf 1, 2 i 4, i sljedeće dodatne zahtjeve:

1. visoku stručnu spremu, zvanje magistra;2. najmanje tri godine iskustva u području interne ili vanjske revizije.

(2) Postavljanje i razrješenje šefa interne revizije u organizacijama korisnika budžetskih aproprijacija iz državnog i općinskih budžeta, kao i korisnika sredstava izvanbudžetskih fondova, te fondova i programa Evropske unije, biće obavljeno nakon primitka pismenog odobrenja ministra financija.

(3) Sljedeće osobe ne mogu biti postavljene na mjesto šefa interne revizije: 1. osoba koja je bila zaposlena na poziciji u rukovodstvu ili je više od dvije godine

u radnom odnosu kako je uređeno (Zakonom o radu ili Zakonom o državnim službenicima);

2. osoba koja je u periodu dužem od godinu dana u radnom odnosu u organizaciji kako je uređeno (Zakonom o radu ili Zakonom o državnim službenicima), isključujući djelatnike koji su se bavili internom revizijom ili bili članovi inspektorata organiza-cije navedenog u članu 46 (Zakona o upravi);

3. osoba čiji je supružnik ili osoba u direktnom srodstvu bez ograničenja, posrednom linijom do četvrtog stupnja ili brakom do četvrtog stupnja, zaposlena ili je bila zaposlena na rukovodećoj poziciji u organizaciji u protekle 2 godine.

(4) Kandidat za poziciju šefa interne revizije će potvrditi napismeno prilike definirane para-grafom 3, prije rukovodioca u vrijeme postavljanja na dužnost.

6. poglavlje INTERNA REVIZIJA - PLANIRANJE, IZVRŠAVANJE I IZVJEŠTAVANJE

Član 32 - Planiranje interne revizije vrši se na osnovu procjene rizika i zasniva se na trogodišnjem strateškom planu, što dalje služi kao osnova za razvijanje godišnjeg plana aktivnosti interne revizije.

Član 33 - (1) Strateški plan razvija šef interne revizije nakon razgovora sa rukovodiocem i ostalim osobama na rukovodećim pozicijama, pri čemu se treba voditi dugoročnim ciljevima organizacije i postavljenim ciljevima strateškog razvoja u polju interne revizije.

(2) Strateški plan odobrava rukovodilac i revizorska komisija navedena u članu 14, ukoliko je takva komisija uspostavljena.

Član 34 - (1) Godišnji plan sa revizorskim angažmanima priprema šef interne revizije nakon razgovora sa rukovodiocem i ostalim osobama na rukovodećim pozicijama.

Dodatak 6 207

(2) U situaciji planiranih revizorskih angažmana u vezi sa programima i projektima koji se izvode uz učešće nekoliko organizacija, godišnji plan je potrebno koordinirati sa jedinicama interne revizije organizacija koje učestvuju u ovim programima/projektima.

(3) Godišnji plan jedinice interne revizije korisnika budžetskih aproprijacija druge razine koordinira se sa godišnjim planom jedinice interne revizije korisnika prve razine.

(4) Godišnji plan odobrava rukovodilac i revizorska komisija navedena u članu 14, ukoliko je takva uspostavljena.

Član 35 - Bilo kakve promjene strateškog i godišnjeg plana moguće su na osnovu procjene rizika i prijedloga šefa interne revizije, a odobrava ih rukovodilac i revizorska komisija navedena u članu 14, ukoliko je takva uspostavljena.

Član 36 - Za svaki revizorski angažman potrebno je pripremiti revizorski plan sa naznačenim opsegom, ciljevima, trajanjem i dodjelom resursa za izvršenje angažmana, revizorskim pris-tupom i tehnikom, vrstom i obimom provjera.

Član 37 - Revizorski angažman obavlja se na osnovu identificiranja, analize, evaluacije i dokumentiranja informacija dostatnih za izdavanje mišljenja prema postavljenim ciljevima.

Član 38 - (1) Rezultate revizorskog angažmana treba predočiti i raspraviti sa rukovodiocem i šefom strukture čije aktivnosti su bile predmetom revizije.

(2) Za svaki izvršeni revizorski angažman sačinjava se revizorski izvještaj koji sadrži kratki sažetak, ciljeve i opseg angažmana, nalaze, zaključke i preporuke, kao i komentare rukovo-dioca ili upravitelja strukture čija aktivnost je bila predmetom revizije.

Član 39 - (1) Rukovodilac propisuje izvršenje preporuka pripremom akcionog plana koji će on/a dostaviti šefu interne revizije.

(2) Kasnije aktivnosti nadgledanja ispunjavanja preporuka sačinjenih u toku revizorskog angažmana uključit će se u godišnji plan naveden u članu 34, a odnosit će se na evaluaciju prikladnosti, učinkovitosti i pravovremenosti poduzetih kasnijih mjera.

Član 40 - (1) Šef interne revizije priprema godišnji izvještaj o radu interne revizije koji uključuje i informacije o:

1. izvršenim revizorskim angažmanima, bilo kakvih ograničenjima u opsegu revi-zorskog angažmana prilikom obavljanja revizije i ostalim razlozima za neuspjeh u ispunjenju plana;

2. glavnim zaključcima u vezi sa funkcioniranjem sistema financijskog upravl-janja i kontrole unutar organizacije, i preporuke date za unapređenje aktivnosti organizacije;

3. akcijama koje su provedene u cilju realizacije preporuka, i o neispunjenim preporukama;

4. bilo kakvim slučajevima kršenja zakona i propisa, i naznakama prevare;5. prijedlozima za razvoj interne revizije.

208 PIƒC

(2) Godišnji izvještaj dostavlja se rukovodiocu i revizorskoj komisiji navedenoj u članu 14, ukoliko je takva uspostavljena.

(3) Rukovodilac korisnika budžetskih aproprijacija druge razine koji su osnovali jedinice interne revizije, dostavlja izvještaj naveden u paragrafu 1 korisnicima prve razine do 31. januara naredne godine.

(4) Šef jedinice interne revizije korisnika budžetskih aproprijacija prve razine priprema sažetak godišnjeg izvještaja i, kroz rukovodioca organizacije, dostavlja ga ministru financija do 28. februara naredne godine.

7. poglavlje SPECIFIČNE AKTIVNOSTI REVIZIJE U VEZI SA REVIZIJOM EU FONDOVA I PROGRAMA

Član 41 - Aktivnosti određene ovim poglavljem uključuju:1. provjere operacija izabranih odgovarajućim uzorkom iz prihvatljivih troškova iz

Strukturalnog fonda i Kohezijskog fonda, kao i vršenje takvih provjera u okviru pretpristupnih fondova Evropske unije;

2. izdavanje certifikata ili potvrde o završetku projekta ili programa iz fondova i programa Evropske unije.

Član 42 - Takav certifikat ili potvrda, zavisno od slučaja, se bazira na evaluaciji sistema up-ravljanja i kontrole, rezultata prethodnih provjera i, ukoliko je potrebno, dodatnih provjera transakcija.

Član 43 - Aktivnosti navedene u članu 41 obavljaju se u skladu sa međunarodno priznatim standardima revizije, međunarodnim sporazumima o korištenju fondova Evropske unije i odgovarajućim propisima Evropske unije koji se tiču upravljanja i kontrole sredstava iz Strukturalnog fonda, Kohezijskog fonda i pretpristupnih fondova Evropske unije.

Član 44 - (1) Ministar financija određuje ustanovu ili pojedinca koji će obaviti aktivnosti navedene u članu 41.

(2) Ministar financija izdaje propis o realizaciji, koordinaciji, harmonizaciji i procedurama i metodama vršenja aktivnosti navedenih u članu 41.

Član 45 - (1) Revizori koji obavljaju dužnosti koje su predmetom ovog poglavlja moraju ispunjavati uvjete navedene u članu 29, paragraf 2, tačke 1-4, te imati dvije godine iskustva u oblasti interne ili vanjske revizije.

(2) Vođe revizorskih timova moraju ispunjavati uvjete navedene u članu 29, paragraf 2, tačke 1-4, imati zvanje magistra i najmanje 2 godine iskustva u oblasti revizije fondova Evropske unije.

Član 46 - Revizori koji obavljaju dužnosti koje su predmetom ovog poglavlja imaju prava određena u članu 19 i mogu, tamo gdje je to neophodno, obavljati provjere struktura i strana izvan organizacije koja je predmetom revizije, tamo gdje je to potrebno u svrhu realizacije aktivnosti navedenih u članu 41.

Dodatak 6 209

8. poglavlje KOORDINACIJA I HARMONIZACIJA INTERNE REVIZIJE Član 47 - (1) Ministar financija odgovaran je za koordiniranje i harmoniziranje internih revizija organizacija, prema članu 5.

(2) U ispunjavanju njegovih/njenih zadatak u skladu sa zakonom koji je na snazi, ministar financija uživa podršku direkcija interne kontrole koje djeluju u okviru ministarstva finan-cija, a koje će obavljati funkciju centralne harmonizacijske jedinice za internu reviziju i pod direktnom je upravom ministra financija.

(3) Osobe koje ispunjavaju uvjete navedene u članu 31, paragraf 1, postavit će se na dužnosti u centralnoj harmonizacijskoj jedinici za internu reviziju.

Član 48 - (1) Ministar financija odgovoran je za razvoj i ažuriranje strategije i jedinstvene metodologije interne revizije u javnom sektoru, i revizije fondova i programa Evropske unije.

(2) Za provedbu ovog zakona, ministar financija izdat će smjernice, priručnike, metode, instrukcije, procedure, smjernice o elaboriranju povelje u skladu sa međunarodnim stand-ardima o internoj reviziji.

Član 49 - (1) Ministar financija nadgleda primjenu metodologije navedene u članu 48, realizaciju međunarodnih standarda o internoj reviziji i etičkog kodeksa internih revizora budžetskih i općinskih korisnika budžetskih aproprijacija, kao i korisnika izvanbudžetskih sredstava, te fondova i programa Evropske unije.

(2) Nakon pismene obavijesti ministra financija, rukovodioci organizacija navedenih u paragrafu 1 odobrit će osoblju centralne harmonizacijske jedinice pristup dokumentima, evidencijama i ostalim informacijama koje su potrebe za nadgledanje.

Član 50 - Ministar financija propisuje uspostavljanje baze podataka jedinica interne revizije i registra certificiranih revizora, i revizora koji su uspješno položili ispit za internu reviziju u javnom sektoru kako se navodi u članu 53, kao i registar povelja jedinica interne revizije.

Član 51 - Ministar financija pruža, koordinira i podržava profesionalnu obuku šefova jedi-nica interne revizije u javnom sektoru i organizira redovite sastanke i rasprave o zajedničkim pitanjima u vezi sa strategijom, primjenom metodologije i vršenjem interne revizije u javnom sektoru.

Član 52 - Ministar financija izdaje godišnji izvještaj o statusu interne revizije u javnom sektoru, kao dijelu konsolidiranog godišnjeg izvještaja o statusu interne kontrole, a u skladu sa zahtjevima navedenim u članu 20, paragraf 2, i u skladu sa Zakonom o financijskom upravljanju i kontroli.

Član 53 - Ministar financija izdaje propis o opisu dužnosti i zadataka i organizaciju ispita za dobivanje certifikata za „internu reviziju u javnom sektoru“, čime se certificira zahtijevani minimum znanja interne revizije.

Član 54 - Ministar financija surađuje sa institucijama i stranama u području interne i van-jske revizije iz ove i ostalih zemalja, i razmjenjuje informacije o novostima u polju interne revizije.

210 PIƒC

DODATNE ODREDBE

§1 U svrhu ovog Zakona:

1. “Sistemi financijskog upravljanja i kontrole” su sistemi politika, procedura i aktivnosti koje uspostavljaju rukovodioci organizacija navedenih u članu 2, s ciljem pružanja prihvatljivih garancija da će se ciljevi organizacija ispuniti putem: 1. poštivanja zakonodavstva, internih akata i ugovora;2. pouzdanosti i sveobuhvatnosti financijskih i operativnih informacija;3. učinkovitosti i efikasnosti operacija;4. zaštitom imovine i informacija.

2. “Rizik” se odnosi na mogućnost događaja koji bi imao utjecaj na postizanje ciljeva organizacije. Rizik se mjeri prema njegovom učinku i vjerovatnosti da će se desiti.

3. “Upravljanje rizikom” je proces identificiranja, procjene i kontrole rizika s ciljem pružanja razumnih garancija da će se ciljevi organizacije ispuniti;

4. “Kontrola” se odnosi na sve akcije uprave namijenjene izbjegavanju ili smanjenju rizika koji imaju negativan utjecaj na ispunjavanje ciljeva organizacije;

5. “Neovisnost” je nedostatak uvjeta koji ugrožavaju objektivnost interne revizije. Uspostava interne revizije ne treba dozvoliti bilo kakvo miješanje u rad interne revizije u određivanju opsega interne revizije u planiranju, izvršenju zadataka i izvještavanju;

6. “Objektivnost” je stav oslobođen unaprijed stvorenih pretpostavki, onaj koji nije zas-novan na procjeni drugog;

7. “Revizorski angažman” je određeni revizorska dužnost, zadatak ili pregled koji uključuje i aktivnosti pružanja garancija ili konsultantskih usluga. Angažman može uključiti različite zadatke, procese i aktivnosti;

8. “Osposobljenost” se odnosi na posjedovanje relevantnog znanja, vještina i drugih kompetencija za ispunjavanje pojedinačnih odgovornosti u okviru interne revizije, te posjedovanje ili nabavka relevantnog znanja, vještina i drugih kompetencija interne revizije kao cjelovite jedinice neophodnih za ispunjavanje njenih dužnosti;

9. “Odgovarajuća profesionalna briga” je briga internih revizora i vještine koje se mogu očekivati od razboritog i kompetentnog internog revizora;

10. “Integritet” označava da interni revizori ne smiju svjesno učestvovati u bilo kakvim nezakonitim aktivnostima ili se obavezati bilo kakvim aktivnostima koje diskreditiraju profesiju internog revizora ili organizaciju;

11. “Povjerljivost” se odnosi na poštivanje vrijednosti i vlasništva informacija koje interni revizori dobiju u procesu obavljanja svojih dužnosti, a koje ne smiju otkriti bez odo-brenja, osim u slučaju kada ih na to obavezuje zakon ili profesija;

Dodatak 6 211

12. “Organi upravljanja i kontrole” je rukovodstvo organizacija javnog sektora, uključujući sve šefove podređenih korisnika i šefove jedinica koje obavljaju ex post kontrolu aktivnosti unutar organizacija.

13. “Indikacije prevare” su akcije ili nedostatak aktivnosti koji vodi ka opravdanom zaključku o namjernom ili netačnom predstavljanju materijala ili financijskih činjenica.

14. “Etički kodeks” se odnosi na Etički kodeks o internoj reviziji. Ovo je dokument koji uključuje načela koja se primjenjuju u profesiji i praksi interne revizije, i pravila ponašanja koje se očekuje od internih revizora. Etički kodeks se primjenjuje i u slučaju pojedinačnih internih revizija i organizacija koje imaju odjele za interne revizije;

15. “Povelja interne revizije” je interni akt koji potpisuju šef interne revizije i rukovodilac organizacije kojim se određuje cilj, nadležnosti i odgovornosti interne revizije. Povelja će:a) naznačiti poziciju interne revizije unutar organizacije;b) internoj reviziji odrediti pristup dokumentima, osoblju i imovini neophodnom za

izvršenje angažmana;c) definirati opseg interne revizije.

16. “Međunarodni standardi o internoj reviziji” se odnose na «Međunarodne standarde profesionalne prakse interne revizije» Instituta za internu reviziju, USA /IIA, Inc./;

17. “Međunarodno priznati standardi o reviziji” su standardi Međunarodne federacije računovođa /IFAC/;

18. “Međunarodno priznat revizorski certifikat” obuhvaćaju sljedeće certifikate: CIA, CGAP, CPA, CFSA, CISA, ACCA.

212 PIƒC

Dodatak 7 Primjer zakona o inspekciji u javnom sektoru

1. poglavlje OPĆE ODREDBEČlan 1.

Ovim zakonom definiraju se ciljevi, zadaci, principi i područje primjene aktivnosti javne financijske inspekcije, kao i statut i funkcije javne Agencije za financijsku inspekciju (u daljem tekstu „AFI“).

Član 2.

(1) Glavna svrha AFI je zaštita javnih financijskih interesa kroz podršku izvršavanju ak-tivnosti lica ili organizacija navedenih u Članu 4. u skladu sa principima legitimiteta i transparentnosti.

(2) Za postizanje svrhe navedene u Paragrafu 1. nadležni organi AFI provode sljedeće osnovne zadatke:

1. Provedba financijskih inspekcija za utvrđivanje poštivanja normativnih akata koji reguliraju budžetske, financijsko-ekonomske ili računovodstvene aktivnosti orga-nizacija i lica navedenih u Članu 4.

2. Utvrđivanje oblika kršenja normativnih akata koji reguliraju budžetske, finan-cijsko-ekonomske ili računovodstvene aktivnosti, kao i indikatora za počinjene prevare.

3. Utvrđivanje šteta počinjenih nad imovinom lica i organizacija navedenih u Članu 4., Paragraf (1).

4. Provedba administrativnih mjera kaznene i imovinske odgovornosti prema počini-teljima kada za to postoje pravni preduvjeti.

Član 3.

AFI se obavezuje na poštivanje principa zakonitosti, objektivnosti, ex-officio (na službenoj dužnosti) i povjerljivosti.

Član 4.

(1) Financijska inspekcija se provodi u:1. Budžetskim organizacijama uključujući i pravosudne organe;5. Poduzećima u državnom vlasništvu navedenim u Članu... [Trgovačkog zakona];2. Komercijalnim kompanijama u čijem kapitalu država ili općina ima kontrolni

paket;3. Komercijalnim kompanijama u čijem kapitalu subjekt naveden u tačkama 2. i 3.

ima kontrolni paket;4. Pravnim licima koja imaju obaveze, garantirane državnom ili općinskom imovinom; 5. Pravnim licima definiranim Zakonom o nekomercijalnim pravnim licima i ne-

personificiranim udruženjima definiranim Zakonom o obaveznim odnosima i ugovorima u čijoj imovini država ili općina direktno ili indirektno učestvuje;

Dodatak 7 213

6. Subjektima koji se financiraju iz državnih ili općinskih budžeta, izvanbudžetskih računa ili fondova, ili u okviru međunarodnih sporazuma, kao i subjektima koji se financiraju iz fondova poduzeća u državnom vlasništvu navedenih u Članu [Trgovačkog zakona] samo u smislu tih fondova;

(2) Osim u slučajevima navedenim u Paragrafu (1), Tačka 3., u komercijalnim kompa-nijama u kojima država ili općina imaju udjel u kapitalu, bez obzira na veličinu udjela, financijska inspekcija može biti provedena na zahtjev organa koji izvršava imovinska prava države ili općine.

Član 5.

(1) Financijske inspekcije se provode:1. na osnovu zaprimljenih zahtjeva, žalbi i signala o kršenjima budžetskih, financij-

sko-ekonomskih ili računovodstvenih aktivnosti organizacija i lica navedenih u Članu 4., koje dostave državni organi, civilna i pravna lica;

2. u svrhu provjere određivanja i provedbe procedura javne nabavke na osnovu infor-macija iz [Registra javnih nabavki, Agencije za javne nabavke i Vrhovne revizorske institucije];

3. u svrhu provjere isplate ciljnih subvencija, izvršene u skladu sa Zakonom o držav-nom budžetu (ime zemlje) za datu godinu i uredbama Vijeća ministara;

4. na zahtjev Vijeća ministara ili ministra financija;5. po nalogu organa tužilaštva pod uvjetima navedenim u članovima ... [Zakon o

sudovima].

(2) Financijske inspekcije opisane u Paragrafu (1), Tačka 1-3. provode se nakon preliminar-ne procjene djelotvornosti i javnog interesa. Vrijeme provedbe i kriteriji procjene definirani su Odredbom o provedbi ovog Zakona.

(3) U slučajevima kada su signali zaprimljeni od Vrhovne revizorske institucije, financijske inspekcije se nalažu bez obavljanja procjene iz Paragrafa (2).

2. poglavlje AGENCIJA ZA FINANSIJSKU INSPEKCIJU

Dio I Struktura i funkcije Agencije za financijsku inspekciju

Član 6.

(1) AFI je Agencija koja djeluje pri Ministarstvu financija te pravno lice koje se financira iz javnog budžeta.

(2) Struktura, kadrovi i organizacija aktivnosti Agencije definirani su Odredbom o strukturi usvojenom od strane Vijeća ministara.

Član 7.

Nadležni organi AFI su direktor, zamjenik direktora i financijski inspektori.

214 PIƒC

Član 8.

(1) AFI obavlja sljedeće funkcije:1. Upravlja, provodi i nadzire obavljanje inspekcijskih aktivnosti;2. Vrši kontrolu legitimiteta određivanja i provedbe javnih nabavki;3. Analizira razloge i uvjete kršenja financijske discipline i predlaže popravne mjere

nadležnim organima;4. Pruža metodičke smjernice i razrađene priručnike za provedbu inspekcijskih aktiv-

nosti u smislu ovog Zakona;5. Organizira primarnu stručnu obuku za novouposlene službenike, periodičnu obu-

ku za održavanje i povećanje nivoa stručnosti, te obuku u cilju postizanja novih stručnih znanja i vještina za službenike Agencije;

6. Surađuje i razmjenjuje informacije sa drugim javnim organima vlasti;7. Surađuje sa organima i organizacijama financijske kontrole drugih država i među-

narodnim organizacijama.

(2) AFI podnosi godišnji izvještaj o rezultatima svojih aktivnosti Vijeću ministara putem Ministarstva financija. Izvještaj se podnosi na informaciju relevantnom Parlamentarnom odboru / relevantnim parlamentarnim odborima nadležnim u oblasti javnog budžeta i financijskih aktivnosti.

(3) Organi Javnog tužilaštva i Ministarstvo unutrašnjih poslova surađuju sa organima AFI za vrijeme provedbe financijskih inspekcija.

(4) AFI i Vrhovna revizorska institucija surađuju u cilju zaštite javnih financijskih interesa.

Član 9.

(1) AFI predstavlja i njome rukovodi direktor imenovan od strane ministra financija, uz odobrenje premijera, po ugovoru o radu odnosu u trajanju od 4 godine bez ograničenja broja ponovnog imenovanja.

(2) Osoba koja ispunjava sljedeće zahtjeve kvalificirana je za poziciju direktora: 1. Da bude pravno sposobna,2. Da posjeduje (država) državljanstvo,3. Da posjeduje zvanje magistra ekonomskih nauka ili diplomiranog pravnika sa

postignutim pravnim kvalifikacijama, 4. Da posjeduje najmanje deset godina stručnog iskustva, od kojih je dvije godine

radio/la kao upravitelj;5. Da joj/mu nije izricana kazna zatvora za namjerno vršenje kaznenog djela bez

obzira na njenu/njegovu eventualnu rehabilitaciju;6. Da posjeduje neophodne moralne i profesionalne kvalitete.

(3) Direktora razrješava dužnosti ministar financija uz odobrenje premijera prije isteka mandata navedenog u Paragrafu (1):

1. Na osnovu njegovog/njenog pismenog zahtjeva;2. Uslijed kontinuirane realne nemogućnosti da ispuni svoju obavezu u periodu od

6 mjeseci;3. Uslijed izricanja kazne zatvora za namjerno vršenje kaznenog djela;4. Uslijed grubog kršenja ili sistematskog zanemarivanja njegovih/njenih dužnosti.

Dodatak 7 215

(4) Zamjenik direktora zapošljava se po ugovoru o radu i imenuje ga i razrješava dužnosti direktor uz odobrenje ministra financija.

(5) Direktor imenuje i razrješava dužnosti ostale organe i službenike, koji moraju ispunja-vati uvjete iz Člana 11.

Dio II Ovlasti organa javne Agencije za financijsku inspekciju

Član 10.

(1) Direktor:1. rukovodi i nadzire aktivnosti AFI;2. odobrava metodologiju za provedbu inspekcijskih aktivnosti;3. naređuje provedbu financijskih inspekcija i unakrsnih provjera;4. je odgovoran za stručnu kvalifikaciju i obuku službenika AFI u skladu sa Članom

8, Paragraf (1), Tačka 5. i za kvalitetu inspekcijskih aktivnosti;5. predstavlja AFI i organizira njene međunarodne odnose;6. zaključuje sporazume o suradnji sa javnim organima vlasti u vezi sa provedbom

aktivnosti AFI; 7. također vrši druge funkcije koje su mu/joj dodijeljene Zakonom ili Uredbom

Vijeća ministara.

(2) Direktor ili službenici koje on/ona ovlasti za to mogu zapošljavati stručnjake izvana, o trošku AFI, pod uvjetima i u skladu sa procedurama propisanim Odredbom o provedbi ovog Zakona.

(3) Na temelju pismenog zahtjeva od strane direktora ili službenika koje on/ona ovlasti, banke i bankovni registri obavezni su pružiti informacije o stanju računa i broju bilo kakvih postojećih ili zatvorenih računa koje posjeduju organizacije ili lica koja su predmet provjere, te lica navedena u (Članu 50. Zakona o bankama i pod uvjetima Člana 52., Paragraf (5), Tačka 3. Zakona o bankama - pružiti također informacije o transakcijama obavljenim po ovim računima).

(4) Direktor ili službenici koje on/ona ovlasti mogu pružati informacije u vezi sa provede-nim financijskim inspekcijama tek po okončanju inspekcija.

(5) Direktor može ovlastiti druge službenike za obavljanje njegovih/njenih funkcija nave-denih u Paragrafu (1). Ovo ovlaštenje ne razrješava direktora odgovornosti za sveukupnu aktivnost AFI.

Član 11.

(1) AFI zapošljava samo pravno sposobne (država) državljane, nakon objavljenog konkursa, koji nisu osuđivani za namjerno vršenje bilo kakvog kaznenog djela javnog karaktera i koji-ma nije sudskim postupkom oduzeto pravo vršenja predmetne funkcije.

(2) Financijski inspektori vrše svoje ovlasti u okviru službene dužnosti i ispunjavaju sljedeće zahtjeve:

1. Posjedovanje zvanja magistra ekonomskih nauka ili diplomiranog pravnika sa postignutim pravnim kvalifikacijama,

2. Posjedovanje stručnog iskustva kako je propisano Odredbom o strukturi AFI.

216 PIƒC

Član 12.

AFI mora priskrbiti osiguranje svojim organima i službenicima kako je opisano Odredbom o provedbi ovog Zakona putem polica životnog osiguranja i osiguranja od nesreća o trošku budžeta AFI.

Član 13.

U obavljanju svojih službenih dužnosti organi AFI imaju pravo na: 1. Neograničen pristup svim informacijama, uključujući i one povjerljive, u skladu

sa njihovim dozvoljenim stupnjem pristupa, poštivajući pritom princip „nužno znati“, kao i svim dokumentima, uključujući i one u elektronskoj formi, koje posjeduje organizacija ili lice koje je predmet provjere;

2. Neograničen pristup poslovnim prostorijama i svim službenicima organizacije ili lica koje je predmet provjere;

3. Provjeru imovine i obaveza, uspostavljenog računovodstvenog sistema, te svih dokumenata, uključujući i dokumente u elektronskoj formi;

4. Zahtijevanje od službenika organizacija i lica koji su predmet provjere da dostave dokumente, ovjerene kopije dokumenata, informacije i reference, te ostalu do-kumentaciju relevantnu za financijske inspekcije koje se provode u naznačenim vremenskim rokovima;

5. Zahtijevanje od službenika organizacija i lica koji su predmet provjere da dostave deklaracije svih bankovnih računa, kako u zemlji, tako i u inostranstvu, u naznače-nim vremenskim rokovima;

6. Zahtijevanje od službenika organizacija i lica koji su predmet provjere da dostave pismena obrazloženja u vezi sa provedbom financijskih inspekcija u naznačenim vremenskim rokovima;

7. Zahtijevanje i upoznavanje sa izvještajima internih revizora, izvještaja Državnog ureda za reviziju i drugih organa kontrole, koji su pohranjeni kod organizacije ili lica koji su predmet provjere, u naznačenim vremenskim rokovima.

8. Zahtijevanje ovjerenih kopija dokumenata, informacija i referenci od pravnih subjekata i samostalnih poduzetništva izvan organizacije ili lica koje je predmet provjere, u vezi sa provedbom financijske inspekcije;

9. Vršenje unakrsnih provjera u pravnim subjektima i samostalnim poduzetništvima izvan organizacije ili lica koje je predmet provjere kada se ukaže potreba tokom provedbe financijske inspekcije;

10. Upoznavanje sa istragom i drugim materijalima relevantnim za aktivnosti financij-ske inspekcije, uz dopuštenje suda ili organa pretkrivičnog postupka;

11. Upoznavanje sa materijalima prikupljenim u krivičnom postupku, kao i odlukama suda, koje su od značaja za inspekcijske aktivnosti;

12. Sprječavanje pristupa za osobe koje podliježu kontroli sefovima, skladištima i dru-gim objektima koji su predmet provjere njihovim pečaćenjem u prisustvu jednog službenika iz organizacije koja je predmet provjere;

Dodatak 7 217

Član 14.

(1) U obavljanju svojih službenih dužnosti, organi AFI obavezni su:1. Da se identificiraju predočavanjem službenog identifikacijskog dokumenta i nalo-

gom za izvršenje financijske inspekcije;2. Da objektivno i precizno izvještavaju o rezultatima provedene inspekcijske aktiv-

nosti, ustanovljenim nepravilnostima i štetama, uzrocima njihovog nastajanja i po-činiocima na osnovu činjenica i okolnosti koje su po službenim putem provjerili;

3. Da ne otkrivaju bilo kakve činjenice i okolnosti ustanovljene za vrijeme trajanja ili izvršavanja njihovih dužnosti, izuzev u slučajevima propisanim zakonom.

(2) Financijski inspektori i stručnjaci izvana imenovani od strane direktora ili službenika koje je on/ona ovlastio obavezni su se povući ako su u protekle tri godine:

1. Radili u organizaciji ili za lice koje je predmet provjere; 2. Uzimali učešće u upravnim ili nadzornim organima organizacija i/ili lica navede-

nih u Tački 1.;3. Imaju lični interes u aktivnostima koje su predmet provjere;4. Njihov supružnik, bliski rođak bez ikakvog ograničenja i rođaci do četvrtog ko-

ljena bili zaposleni kao službenici ili radili u upravnim ili nadzornim organima organizacije ili lica koje je predmet provjere.

(3) O okolnostima navedenim u Paragrafu (2), nakon što iste budu ustanovljene, financijski inspektor ili stručnjaci izvana odmah izvještavaju pismenim putem direktora ili lica koje je ona/on ovlastio.

(4) Direktor ili lica koje je ona/on ovlastio obavljaju procjenu opravdanosti povlačenja opisanog u Paragrafu (2), Tačka 3.

Član 15.

(1) Svako lice iz organizacija ili lica koja su predmet provjere u skladu sa Članom 4. oba-vezno je da:

1. surađuje sa financijskim inspektorima i da ih ne ometa u izvršavanju njihovih dužnosti;

2. omogući financijskim inspektorima neograničen pristup službenim prostorijama i cjelokupnoj dokumentaciji;

3. u rokovima koje naznače financijski inspektori, dostave dokumente, informacije, reference i deklaracije za bilo koji bankovni račun, te pismena obrazloženja, kao i izvještaje navedene u Članu 13., Tačka 7.

4. u rokovima koje naznače financijski inspektori, dostave precizne podatke, reference i deklaracije, dokumente i ovjerene kopije dokumenata.

5. Nijedno lice iz Paragrafa (1) nema pravo da odbije pristup informacijama kada u prisustvu financijskih inspektora bude pružalo uvid u vlastite ili komercijalne, bankarske tajne drugih subjekata, kao i informacijama klasificiranim kao državna ili službena tajna, poštujući odredbe Zakona o zaštiti povjerljivih podataka.

6. Lica iz Člana 13., Tačka 8. obavezna su da u naznačenim rokovima dostave ovje-rene kopije dokumenata, podatke i reference organima AFI u slučaju da isti budu zatraženi.

218 PIƒC

Dio III Vršenje financijske inspekcije

Član 16.

(1) Financijske inspekcije vrše financijski inspektori AFI na temelju naloga koji izdaje direk-tor ili službenici koje on/ona za to ovlasti.

(2) Protiv naloga iz Paragrafa (1) nije moguća žalba.

Član 17.

(1) O rezultatima obavljene financijske inspekcije izrađuje se izvještaj, koji sadrži saznanja do kojih se došlo po svim predmetima provjere. Nalazi dati u izvještaju podupiru se odgo-varajućim dokazima.

(2) Izvještaj se podnosi Upravitelju organizacije ili lica koje je predmet provjere radi davanja pismene izjave, koja se daje u roku od 7 dana od podnošenja izvještaja.

(3) Pod uvjetima iz Paragrafa (2), kopije nalaza iz izvještaja i prateći dokazi također se do-stavljaju radi davanja izjave licima čije su aktivnosti bile predmetom financijske inspekcije koju obavljaju financijski inspektori i čiji postupci kršenja su ustanovljeni.

(4) Financijski inspektor koji je obavio financijsku inspekciju dostavlja opravdan pismeni zaključak o zaprimljenim izjavama iz paragrafa (2) i (3) u roku od 7 radnih dana. Ovaj vremenski rok započinje nakon isteka vremenskog roka iz Paragrafa (2). Opravdani pismeni zaključak dostavlja se Upravitelju organizacije ili lica koje je predmet provjere, kao i licima iz Paragrafa (3).

(5) Izvještaj, njegov zaključak i izjave iz paragrafa (2) i (3) podnose se nadležnom organu koji je izdao nalog iz Člana 16., Paragraf (1).

Dio IV Sljedeći koraci

Član 18.

(1) Kao rezultat obavljenih inspekcijskih aktivnosti, direktor ili službenici koje on/ona ovlasti mogu:

1. Dati pismene instrukcije rukovodiocu organizacije ili licu koje je predmet pro-vjere da prekine sa činjenjem nepravilnosti i/ili da otkloni štetne posljedice ovih aktivnosti;

2. Uputiti prijedloge nadležnim organima za zaustavljanje aktivnosti koje dovode do nepravilnosti ili uzrokuju štete organizacijama ili licima koji su predmet provjere;

3. Uputiti prijedloge nadležnim organima za opozivanje bilo kakvih nezakonitih djela rukovodilaca organizacija i lica koji su predmet provjere;

4. Uputiti prijedloge nadležnim organima za (traženje) utvrđivanje imovinske i/ili disciplinske odgovornosti u skladu sa važećim procedurama;

5. Uputiti prijedlog ministru financija za prekidanje transfera subvencija propisanih Zakonom o godišnjem državnom budžetu ili za blokiranje računa budžetskih organizacija dok nepravilnosti ne budu uklonjene.

Dodatak 7 219

(2) Rukovodioci organizacija i lica koja su predmet provjere dužni su u slučajevima iz Paragrafa (1), Tačka 1., u periodu od 2 mjeseca nakon dostavljanja smjernica, pismenim putem obavijestiti direktora o poduzetim aktivnostima.

Član 19.

U slučaju postojanja podataka koji upućuju na počinjenje krivičnog djela, jedan primjerak izvještaja iz Člana 17. zajedno sa priloženim dokaznim materijalima, kao i izjave iz Člana 17., paragrafi (2) i (3), šalju se nadležnim organima ureda javnog tužioca.

Član 20.

(1) Informacija o rezultatima financijske inspekcije u vezi sa organizacijama iz Člana 4., Paragraf (1), Tačka 1. se upućuje organizaciji višeg potrošačkog nivoa kada se ustanove nepravilnosti.

(2) U slučaju financijske inspekcije općina i potrošača fondova u okviru općinskih budžeta, informacija se također upućuje nadležnom općinskom vijeću kada se ustanove nepravilnosti.

(3) Informacija o rezultatima financijske inspekcije u vezi sa licima iz Člana 4., Paragraf (1), Tačka 2. i 3., kada se ustanove nepravilnosti, upućuje se organu koji izvršava imovinska prava države ili općina u licu koje je predmet provjere.

(4) Informacija o rezultatima financijske inspekcije u vezi sa trgovinskim kompanijama iz Člana 4., Paragraf (1), Tačka 4., kada se ustanove nepravilnosti, upućuje se pravnom subjektu koji posjeduje kontrolni paket u kapitalu.

(5) Ako je financijska inspekcija izvršena u trgovinskoj kompaniji u postupku nesolventnosti ili likvidacije, kada se ustanove nepravilnosti, informacija se dostavlja organu koji izvršava imovinska prava države ili općine.

(6) Za subjekte koji se financiraju iz državnog budžeta, općinskih budžeta, izvanbudžetskih računa i fondova, ili u okviru međunarodnih sporazuma, kao i za subjekte koji se financiraju iz fondova poduzeća u državnom vlasništvu navedenih u Članu... [Trgovačkog zakona], kada se ustanove nepravilnosti, informacija se dostavlja financijskom tijelu.

3. poglavlje Imovinska odgovornost

Član 21.

(1) Za bilo kakve nezakonite štete prouzrokovane organizacijama ili licima iz Člana 4., Paragraf (1), Tačka 1-3., ustanovljene tokom financijske inspekcije u smislu ovog Zakona, koje predstavljaju direktnu ili indirektnu posljedicu ponašanja počinitelja, isti će snositi punu imovinsku odgovornost kada je:

1. Šteta namjerno uzrokovana, ili2. Šteta predstavlja rezultat manjka sredstava, ili kada je3. Šteta uzrokovana na neki drugi način, a da to nije učinjeno u toku vršenja ili u vezi

sa vršenjem službenih dužnosti.

(2) U slučaju da štetu uzrokuje više lica, svi snose zajedničku odgovornost.

220 PIƒC

(3) Lica koja su primila bilo šta u odsustvu pravnog razloga ili kao donaciju, što je nastalo kao posljedica počiniteljevih aktivnosti, obavezna su to vratiti i snose podijeljenu odgovor-nost sa počiniteljem štete.

(4) Sva lica koja su naložila ili odobrila nezakonite isplate dijele punu imovinsku odgovor-nost sa licima iz Paragrafa (3).

Član 22.

(1) Kada se postignu preduvjeti za (traženje) utvrđivanje pune imovinske odgovornosti u smislu ovog Zakona, financijski inspektori sastavljaju optužbu za deficit.

(2) Činjenični nalazi predstavljeni u optužbi za deficit podupiru se dokazima.

(3) Lica optužena za deficit upućuju pismeni prigovor na podignutu tužbu za deficit u vre-menskom roku koji odredi financijski inspektor, a ne ranije od 14 dana nakon dostavljanja optužbe.

(4) Nakon procjene opravdanosti na ovaj način dostavljenih prigovora, financijski inspekto-ri dostavljaju motivirani pismeni zaključak u roku od 14 dana nakon što zaprime prigovore iz Paragrafa (2).

(5) Kada se nakon dodatne provjere ustanovi da su upućeni prigovori opravdani i da zna-čajno mijenjaju stanje nalaza u optužbi za deficit, pokrenuti postupak optužbe za deficit se prekida u skladu sa pravilima navedenim u Odredbi za provedbu ovog Zakona.

Član 23.

Sljedeća lica mogu snositi imovinsku odgovornost u smislu ovog Zakona: 1. Lica koja primaju, sakupljaju, pohranjuju, troše ili obračunavaju imovinu; 2. Lica koja imaju nadzor nad licima iz Tačke 1.;3. Lica koja vrše kontrolu nad budžetskim, financijsko-ekonomskim i računovodstve-

nim aktivnostima organizacije ili lica koje je predmet provjere;4. Lica koja upravljaju i raspolažu imovinom;5. Lica definirana Članom 21., Paragraf (4).

Iznos štete određuje se po tržišnoj ili knjižnoj vrijednosti, uzevši onu koja je veća, na dan nastanka štete, a ako taj datum ne može biti određen, na dan njenog otkrivanja.

Član 25.

Naknada štete načinjene u stranoj valuti vrši se u istoj stranoj valuti ili u lokalnoj valuti korištenjem srednjeg kursa Centralne banke na dan nastanka, otkrivanja ili naknade štete.

Član 26.

Licima odgovornim za štetu naplaćuju se kamate predviđene zakonom počevši od dana nastanka štete, a ako taj datum ne može biti određen, od dana otkrivanja do dana naknade štete.

Dodatak 7 221

Član 27.

(1) Imovinska odgovornost uključujući kamate ističe sa datumom isticanja perioda odgo-vornosti u trajanju od 5 godina od dana nastanka štete, a ako taj datum ne može biti određen, od dana otkrivanja te štete.

(2) Osim u slučajevima koji su predmet odredbi Zakona o obaveznim odnosima i ugovori-ma, trajanje perioda odgovornosti iz Paragrafa (1) također se prekida podizanjem optužbe za deficit.

(3) Neovisno o bilo kakvoj suspenziji i prekidu perioda odgovornosti, imovinska odgovor-nost u smislu ovog Zakona ističe po isteku perioda od 10 godina nakon nastanka štete.

(4) Podignute optužbe za deficit ispituje Sud pod uvjetima propisanim [Zakonom o par-ničnom postupku].

(5) Organizacije i lica iz Člana 4., Paragraf (1), Tačka 1-3. se ne mogu odreći optužbe za deficit, uključujući pripadajuće kamate.

4. poglavlje Administrativne kaznene odredbe (…)

DODATNE ODREDBE

§ 1. U smislu ovog zakona:

1. „Budžetske organizacije“ su državni i općinski organi, njihove strukturalne jedinice i sva ekonomski diferencirana lica, koja primjenjuju budžete, budžetske račune, izvanbudžet-ske račune i fondove u smislu Zakona o organskom budžetu i Zakona o općinskim budžetima, kao i državni fondovi i institucije koje imaju obavezu javnog, zdravstvenog i drugih vrsta osiguranja, državne institucije višeg obrazovanja, te druga lica i strukturalne jedinice čiji računi i operacije su u okviru konsolidiranog fiskalnog programa, uključu-jući korisnike fondova u okviru EU programa.

2. „Kontrolni paket“ predstavlja učešće države ili općine u kapitalu neke trgovinske kom-panije u iznosu koji nije manji od [34%], ili učešće koje im omogućava sprječavanje donošenja odluka koje se tiču: povećanja ili smanjenja kapitala, transformacije ili gašenja kompanije, izmjena i dopuna statuta kompanije.

3. „Obaveze garantirane državnom ili općinskom imovinom“ predstavljaju sve obaveze pravnih subjekata u čiju su korist date garancije sredstvima iz državnog i/ili općinskog budžeta, kao i sredstvima iz centraliziranih fondova, te sredstvima i imovinom pravnih subjekata sa više od [34%] udjela u državnom ili općinskom kapitalu.

4. „Zakonitost“ – je princip, prema kojem službenici AFI u provedbi svojih ovlasti moraju poštivati Ustav, normativne akte i međunarodne sporazume, u kojima [ime zemlje] učestvuje kao ugovorna strana, koji su ratificirani, objavljeni i stupili na snagu u [ime zemlje].

222 PIƒC

5. „Povjerljivost“ – zabrana za organe AFI da trećim licima otkriju ili pruže bilo kakve informacije do kojih su došli u toku obavljanja svojih službenih dužnosti, osim ako zakonom nije drugačije propisano.

6. „Objektivnost“ – je princip koji zahtjeva nepristrano, potpuno i precizno ustanovljava-nje svih činjenica i okolnosti, koje su predmet izvršene financijske inspekcije.

7. Princip ex officio – je princip za utvrđivanje, na inicijativu financijskih inspektora, svih činjenica i okolnosti vezano za financijske i ekonomske aktivnosti organizacije ili lica koje je predmet provjere.

8. „Šteta“ u smislu 3. poglavlja predstavlja bilo kakvu redukciju imovine, bez propuštene potpore.

9. „Financirana iz državnog ili općinskih budžeta, kao i u okviru EU programa“ su ona fizička i pravna lica koja primaju bezuvjetna sredstva sa općom ili ciljanom svrhom u okviru Državnog budžeta, općinskih budžeta i EU programa.

10. „Indikatori prevare“ predstavljaju akcije ili izostanak istih iz čega se može opravdano zaključiti da postoji namjerno netačno ili lažno prikazivanje materijalnih ili financijskih činjenica.

Dodatak 8 223

Dodatak 8 INTOSAI Limska deklaracija

Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizije

Predgovor

Kada je Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizije aklamacijom delegata usvojena prije više od dvije decenije u oktobru 1977. godine na IX INCOSAI kongresu u Limi (Peru) postojale su velike nade, ali nimalo sigurnosti da će ona postići uspjeh širom svijeta.

Iskustva do kojih se došlo s Limskom deklaracijom od tada su prevazišla čak i najveća očeki-vanja i dokazala svoj odlučujući utjecaj na razvijanje revizije vladinih institucija u kontekstu svake zemlje pojedinačno. Limska deklaracija je jednako značajna za sve vrhovne revizorske institucije okupljene u INTOSAI-u, bez obzira na to kojoj regiji pripadaju, kakav razvojni put su prošle, kako su integrirane u sistem vlasti ili kako su organizirane.

Uspjeh deklaracije se iznad svega pripisuje činjenici da ona sadrži sveobuhvatan popis svih ciljeva i pitanja u vezi s revizijom vladinih institucija, dok u isto vrijeme ostaje vrlo značajna i koncizna, čineći time samu svoju upotrebu lakšom, dok njen jasan jezik osigurava da se fokus ne udaljava od glavnih elemenata.

Glavni cilj Limske deklaracije je pozvati na neovisnu reviziju vladinih institucija. Jedna Vrhovna revizorska institucija koja ne može ispuniti ovaj zahtjev ne zadovoljava standard. Stoga, ne iznenađuje činjenica da pitanje neovisnosti vrhovnih revizorskih institucija na-stavlja biti tema o kojoj se iznova raspravlja u okviru zajednice INTOSAI-a.

Ipak, zahtjevi Limske deklaracije se ne zadovoljavaju samo postizanjem neovisnosti; ova neovisnost zahtijeva postojanje uporišta u legislativi. Za ovo je, međutim, potrebno dobro funkcioniranje institucija pravne/zakonske sigurnosti, a one se mogu pronaći samo u demo-kracijama zasnovanim na vladavini zakona.

Vladavina zakona i demokracija su stoga najbitniji preduvjet za istinski neovisnu reviziju vladinih institucija i predstavljaju stubove na kojima je zasnovana Limska deklaracija. Pravila sadržana u Limskoj deklaraciji su bezvremenske i esencijalne vrijednosti koje su zadržale svoj značaj od vremena kada su prvobitno usvojene. Činjenica da je odlučeno da se ova Deklaracija objavi ponovo, više od dvadeset godina kasnije, zaista svjedoči o njenom kvalitetu i dalekovidnosti njenih tvoraca.

Zahvalnost dugujemo i Međunarodnom žurnalu revizije vladinih institucija za napore u objavljivanju novog izdanja Limske deklaracije, shvaćajući značenje ovog fundamentalnog dokumenta koji se s pravom smatra Magna Cart-om revizije vladinih institucija. Sada zna-mo da će se i u budućnosti Limska deklaracija nastaviti distribuirati. Pridržavanje njenih visokih ideala ostaje trajna zadaća za sve nas.

Beč, jesen 1998. godine Dr. Franz Fiedler,

Generalni sekretar INTOSAI-a

224 PIƒC

Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizije

Preambula

IX Kongres Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI), održan u Limi:

‒ S obzirom na to da uredno i efikasno korištenje javnih fondova predstavlja jedan od esencijalnih preduvjeta za pravilno rukovanje javnim financijama i efikasnost odluka nadležnih organa;

‒ S obzirom na to da je za postizanje ovog cilja neophodno da svaka zemlja posjeduje Vrhovnu revizorsku instituciju čija neovisnost je zagarantirana zakonom;

‒ S obzirom na to da su takve institucije tim potrebnije, jer je država proširila svoje aktivnosti na socijalni i ekonomski sektor, te na taj način djeluje izvan granica tradici-onalnog financijskog okvira;

‒ S obzirom na to da su specifični ciljevi revizije, naime, pravilna i efikasna upotreba javnih fondova; razvoj ispravnog upravljanja financijama; pravilno izvršavanje admini-strativnih aktivnosti; te prenošenje informacija javnom sektoru i javnosti uopće putem objavljivanja objektivnih izvještaja, neophodni za stabilnost i razvoj država u skladu sa ciljevima Ujedinjenih naroda;

‒ S obzirom na to da su prethodni kongresi INTOSAI-a i njene plenarne skupštine usvojile rezolucije čiju su distribuciju odobrile sve zemlje članice;

ODLUČUJE:

‒ Da objavi i distribuira dokument pod naslovom „Limska deklaracija o smjernicama za pravila revizije”

Opće odredbe

1. poglavlje: svrha revizije

Koncept i uspostavljanje revizije neodvojivi su od upravljanja javnim financijama jer uprav-ljanje javnim fondovima predstavlja dužnost. Revizija nije svrha samoj sebi, već neophodan dio regulatornog sistema čiji je cilj otkriti odstupanja od usvojenih standarda i kršenja prin-cipa legaliteta, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti upravljanja financijama dovoljno rano, kako bi se omogućilo poduzimanje korektivnih mjera u pojedinačnim slučajevima, a odgovorne natjeralo da prihvate odgovornost, kako bi se stekla kompenzacija, ili kako bi se poduzeli koraci na sprječavanju - ili barem otežavanju - takvih prekršaja.

2. poglavlje: ex ante revizija i ex post revizija

1. Ex ante revizija predstavlja pregled prije predstavljanja stanja administrativnih ili finan-cijskih aktivnosti; ex post revizija je revizija nakon predstavljanja stanja.

2. Efikasna ex ante revizija je neophodna za ispravno upravljanje javnim fondovima povje-renim državi. Može je provoditi Vrhovna revizorska institucija ili neka druga revizorska institucija.

Dodatak 8 225

3. Ex ante revizija koju provodi Vrhovna revizorska institucija ima tu prednost da može spriječiti štetu prije nego nastane, ali joj je nedostatak to što proizvodi pretjerane količine zadataka i čini nejasnim odgovornosti u smislu javnog prava. Ex post revizija koju provodi Vrhovna revizorska institucija podvlači odgovornost onih koji su zaduženi; ona može dovesti do nadoknade nastale štete i spriječiti ponavljanje prekršaja.

4. Zakonski status, uvjeti i zahtjevi svake zemlje određuju da li Vrhovna revizorska institu-cija vrši ex ante reviziju. Ex post revizija je neophodni zadatak svake vrhovne revizorske institucije bez obzira na to da li ona vrši ili ne ex ante revizije.

3. poglavlje: interna revizija i vanjska revizija

1. Odsjeci za internu reviziju uspostavljaju se u okviru odsjeka vlada i institucija, dok odsjeci za vanjsku reviziju ne predstavljaju dio organizacione strukture institucija nad kojima će se vršiti revizija. Vrhovne revizorske institucije su odsjeci za vanjsku reviziju.

2. Odsjeci za internu reviziju su podređeni šefu odsjeka u okviru kojeg su uspostavljeni. Ipak, oni su funkcionalno i organizaciono neovisni što je više moguće u njihovom po-stojećem ustavnom okviru.

3. Kao vanjski revizor, Vrhovna revizorska institucija ima zadatak da ispita efektivnost interne revizije. Ako interna revizija bude ocijenjena kao efektivna, bit će učinjeni na-pori, bez predrasude po pitanju prava Vrhovne revizorske institucije da vrši cjelokupnu reviziju, da se postigne najprikladnija podjela ili dodjela zadataka i suradnja između Vrhovne revizorske institucije i interne revizije.

4. poglavlje: revizija zakonitosti, ispravnosti i učinka

1. Tradicionalni zadatak Vrhovnih revizorskih institucija je revizija zakonitosti i ispravnosti upravljanja financijama i računovodstva.

2. Pored ovog tipa revizije, koja zadržava svoj značaj, postoji još jedan jednako bitan tip revizije—revizija učinka—koja je orijentirana ka ispitivanju sposobnosti izvođenja, ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti javne uprave. Revizija učinka pokriva ne samo specifične financijske operacije, već puni spektar vladinih aktivnosti uključujući i orga-nizacione i administrativne sisteme.

3. Ciljevi revizije koju vrši Vrhovna revizorska institucija--zakonitost, ispravnost, ekono-mičnost, efikasnost i efektivnost upravljanja financijama--su u biti od jednake važnosti. Međutim, na svakoj je od vrhovnih revizorskih institucija da odredi svoje prioritete na osnovu svakog pojedinačnog slučaja.

II. Neovisnost5. poglavlje: neovisnost vrhovnih revizorskih institucija

1. Vrhovne revizorske institucije mogu postići svoje ciljeve objektivno i efikasno samo ako su neovisne od subjekta nad kojim se vrši revizija i ako su zaštićene od vanjskih utjecaja.

2. Iako državne institucije ne mogu biti apsolutno neovisne jer su dio države kao cjeline, Vrhovne revizorske institucije imaju funkcionalnu i organizacionu neovisnost potrebnu za ostvarivanje njihovih zadataka.

226 PIƒC

3. Uspostavljanje Vrhovnih revizorskih institucija i neophodan stupanj njihove neovisnosti ustanovljeni su Ustavom; detalji mogu biti određeni kroz legislativu. Posebno, garantira se odgovarajuća pravna zaštita od strane Vrhovnog suda protiv bilo kakvog uplitanja u neovisnost i mandat za vršenje revizije Vrhovne revizorske institucije.

6. poglavlje: neovisnost članova i službenika Vrhovnih revizorskih institucija

1. Neovisnost Vrhovnih revizorskih institucija je neodvojivo povezana sa neovisnošću njihovih članova. Članovi se definiraju kao one osobe koje u ime Vrhovne revizorske institucije moraju donositi odluke i koje su za te odluke odgovorne trećim stranama, tj. članovi kolegija koji donosi odluke ili šef autokratski organizirane Vrhovne revizorske institucije.

2. Neovisnost članova zagarantirana je Ustavom. Naročito, u Ustav su uključene i procedu-re razrješenja sa položaja i iste ne mogu ugroziti neovisnost članova. Metoda imenovanja i razrješenja članova zavisi od ustavnog uređenja svake zemlje.

3. U svojim profesionalnim karijerama, revizorsko osoblje vrhovnih revizorskih institucija ne smije biti pod utjecajem organizacija nad kojima se revizija vrši i ne smije da zavisi od takvih organizacija.

7. poglavlje: financijska neovisnost Vrhovnih revizorskih institucija

1. Vrhovnim revizorskim institucijama osigurava se dovoljno financijskih sredstava da im se omogući ostvarivanje njihovih zadataka.

2. U slučaju potrebe, vrhovne revizorske institucije imaju pravo da se direktno obrate za financijska sredstva javnoj instituciji koja odlučuje o državnom budžetu.

3. Vrhovne revizorske institucije imaju pravo da koriste sredstva koja su im dodijeljena pod odvojenim poglavljem budžeta kako one smatraju za shodno.

III. Veza sa parlamentom, vladom i upravom - administracijom

8. poglavlje: veza sa Parlamentom

Neovisnost vrhovnih revizorskih institucija, koja je osigurana prema Ustavu i zakonu, ga-rantira i veoma visok stupanj inicijative i autonomnosti, čak i kada djeluju kao predstavnici Parlamenta i revizije vrše na osnovu njegovih instrukcija. Veza između Vrhovne revizorske institucije i Parlamenta propisana je Ustavom u skladu sa uvjetima i zahtjevima svake zemlje.

9. poglavlje: veza sa vladom i upravom – administracijom

Vrhovne revizorske institucije vrše reviziju aktivnosti vlade, njenih administrativnih – uprav-nih tijela i drugih podređenih institucija. Ovo ne znači, međutim, da je vlada podređena Vrhovnoj revizorskoj instituciji. Posebno, vlada je u potpunosti i isključivo odgovorna za svoje djelovanje i propuste i ne može se osloboditi odgovornosti pozivanjem na nalaze revi-zije – osim ako takvi nalazi nisu dostavljeni kao pravno valjane i provodljive procjene – niti na ekspertno mišljenje Vrhovne revizorske institucije.

Dodatak 8 227

IV. Ovlasti vrhovnih revizorskih institucija

10. poglavlje: ovlasti za vršenje istraga

1. Vrhovne revizorske institucije imaju pristup svim evidencijama i dokumentima u vezi sa upravljanjem financijama i imaju ovlast da traže, usmeno ili pismeno, bilo kakve informacije za koje Vrhovna revizorska institucija smatra da su neophodne.

2. Za svaku reviziju, Vrhovna revizorska institucija odlučuje da li je cjelishodnije da se ista vrši u instituciji nad kojom se revizija vrši ili u samoj Vrhovnoj revizorskoj insti-tuciji.Bilo zakon ili Vrhovna revizorska institucija (za pojedinačne slučajeve) određuju vremenske rokove za dostavljanje informacija ili podnošenje dokumenata i drugih evidencija uključujući financijske izvještaje Vrhovnoj revizorskoj instituciji.

11. poglavlje: provedba nalaza Vrhovne revizorske institucije

1. Organizacije u kojim je revizija izvršena daju komentar na nalaze Vrhovne revizorske institucije u vremenskom roku koji je uopće određen zakonom, ili posebno određen od strane Vrhovne revizorske institucije, i ukazuju na mjere koje su poduzete kao rezultat nalaza revizije.

2. U razmjeri u kojoj nalazi Vrhovne revizorske institucije nisu dostavljeni kao pravno valjane i provodljive procjene, Vrhovna revizorska institucija ima ovlast da se obrati tijelu koje je odgovorno za poduzimanje neophodnih mjera i da zahtijeva od nadležne strane da preuzme odgovornost.

12. poglavlje: ekspertna mišljenja i pravo na konsultacije

1. Kada je to potrebno, vrhovne revizorske institucije mogu pružati parlamentu i upravi usluge svog stručnog znanja u vidu ekspertnih mišljenja, uključujući komentare na nacrte zakona i druge financijske propise. Administrativne vlasti snose isključivu odgovornost za prihvaćanje ili odbijanje takvih ekspertnih mišljenja; štaviše, ovaj dodatni zadatak ne smije anticipirati buduće nalaze revizije Vrhovne revizorske institucije i ne smije dolaziti u sukob sa efektiv-nošću njene revizije.

2. Propisi za odgovarajuće i što je moguće jednoobraznije računovodstvene procedure usvajaju se tek nakon usaglašavanja sa Vrhovnom revizorskom institucijom.

V. Metode revizije, revizorsko osoblje, međunarodna razmjena iskustava

13. poglavlje: metode i procedure revizije

1. Vrhovne revizorske institucije vrše reviziju u skladu sa programom koji same određuju. Ovo ne utiče na pravo pojedinih javnih institucija da zahtijevaju specifični vid revizije.

2. Budući da revizije rijetko mogu biti sveobuhvatne, Vrhovne revizorske institucije će po pravilu naći za shodno da koriste pristup uzimanja uzoraka. Uzorci će, međutim, biti birani na temelju datog modela i u dovoljnom broju kako bi omogućili procjenu kvaliteta i ispravnosti upravljanja financijama.

3. Metode revizije uvijek se prilagođavaju napretku nauke i tehnika u vezi sa upravljanjem financijama.

228 PIƒC

4. Smatra se primjerenim da Vrhovna revizorska institucija pripremi priručnike za reviziju kao pomoć svojim revizorima.

14. poglavlje: revizorsko osoblje

1. Članovi i revizorsko osoblje Vrhovnih revizorskih institucija posjeduju kvalifikacije i moralni integritet potreban za potpuno izvršavanje njihovih zadataka.

2. Pri zapošljavanju osoblja u vrhovne revizorske institucije, na odgovarajući način se u obzir uzimaju natprosječna znanja i vještine, kao i adekvatno profesionalno iskustvo.

3. Posebna pažnja se posvećuje poboljšanju teoretskog i praktičnog profesionalnog razvoja svih članova i svog osoblja vrhovnih revizorskih institucija, kroz interne, univerzitetske i međunarodne programe. Takav razvoj se podupire svim mogućim financijskim i organi-zacionim sredstvima. Profesionalni razvoj prevazilazi granice tradicionalnog okvira znanja o pravu, ekonomiji i računovodstvu, i uključuje druge tehnike poslovnog menadžmenta, poput elektronske obrade podataka.

4. Radi osiguravanja izvrsnog kvaliteta revizorskog osoblja, plate su adekvatne posebnim zahtjevima koji se postavljaju pri takvom zapošljavanju.

5. Ako među revizorskim osobljem nisu dostupne specijalizirane vještine, Vrhovna revizor-ska institucija može po potrebi angažirati stručnjake izvana.

15. poglavlje: međunarodna razmjena iskustava

1. Međunarodna razmjena ideja i iskustava u okviru INTOSAI-a predstavlja efikasan način pomoći vrhovnim revizorskim institucijama u izvršavanju njihovih zadataka.

2. Ova svrha je do sada ispunjavana kroz kongrese, seminare obuke zajednički organizirane sa Ujedinjenim narodima i drugim institucijama, regionalne radne grupe i publikaciju profesionalnog žurnala.

3. Poželjno je proširiti i intenzivirati ove napore i aktivnosti. Izrada jednoobrazne termi-nologije za oblast revizije vladinih institucija zasnovana na komparativnom pravu je od vrhunske važnosti.

VI. Izvještavanje

16. poglavlje: izvještavanje prema Parlamentu i javnosti

1. Vrhovna revizorska institucija ovlaštena je za i od nje se Ustavom zahtijeva godišnje i nezavisno izvještavanje o svojim nalazima prema Parlamentu ili drugim nadležnim javnim institucijama; ovaj izvještaj se publicira. To će omogućiti široku distribuciju i diskusiju, te unaprijediti prilike za provedba nalaza Vrhovne revizorske institucije.

2. Vrhovna revizorska institucija također je ovlaštena za izvještavanje o naročito važnim i značajnim nalazima tokom godine.

3. Opće gledano, godišnji izvještaj obuhvata sve aktivnosti Vrhovne revizorske institucije. Samo onda kada su u to uključeni interesi vrijedni zaštite ili oni zaštićeni zakonom, Vrhovna revizorska institucija vrši ‘odvagu’ takvih interesa nasuprot dobrobiti koje proističu iz publiciranja.

Dodatak 8 229

17. poglavlje: metoda izvještavanja

1. Izvještaji predstavljaju činjenice i njihovu procjenu na objektivan, jasan način i ograni-čeni su na one esencijalne. Formulacija izvještaja je precizna i lako razumljiva.

2. Vrhovna revizorska institucija obraća dužnu pažnju stavovima organizacija u kojima se vršila revizija po pitanju njenih nalaza.

VII. Revizorske ovlasti vrhovnih revizorskih institucija 18. poglavlje: ustavne osnove revizorskih ovlasti; revizija upravljanja javnim financijama

1. Osnovne revizorske ovlasti vrhovnih revizorskih institucija uvrštena su u Ustav. Detalji mogu biti razrađeni u legislativi.

2. Stvarne odredbe revizorskih ovlasti Vrhovne revizorske institucije zavise od stanja i zahtjeva svake zemlje

3. Sve javne financijske operacije, bez obzira na to da li se one i na koji način reflektiraju u državnom budžetu, predstavljaju predmet revizije od strane vrhovnih revizorskih in-stitucija. Isključivanje dijelova financijskog upravljanja iz državnog budžeta ne rezultira izuzimanjem tih dijelova od revizije koju vrši Vrhovna revizorska institucija.

4. Vrhovne revizorske institucije trebaju promovirati kroz svoje revizije jasno definirane klasifikacije budžeta i računovodstvene sisteme koji su što je moguće jednostavniji i jasniji.

19. poglavlje: revizija javne uprave i drugih institucija u inostranstvu

Kao opće načelo, javna uprava i druge institucije uspostavljene u inostranstvu, također su predmet revizije Vrhovne revizorske institucije. Kada se vrši revizija ovih institucija, dužna pažnja se posvećuje ograničenjima koja postavlja međunarodno pravo; tamo gdje je to opravdano, ova ograničenja bivaju prevaziđena razvijanjem međunarodnog prava.

20. poglavlje: poreske revizije

1. Vrhovne revizorske institucije ovlaštene su da vrše reviziju prikupljanja poreza na što sveobuhvatniji način i time omoguće ispitivanje pojedinačnih poreskih dosjea.

2. Poreske revizije su, prije svega, revizije zakonitosti i regularnosti. Međutim, kada vrše re-viziju primjene poreskih zakona također ispituju sistem i efikasnost prikupljanja poreza, postizanje ciljeva u smislu ostvarivanja prihoda i, ako je to primjereno, predlažu moguća unaprjeđenja zakonodavnom tijelu.

21. poglavlje: javni ugovori i javni radovi

1. Značajna financijska sredstva koja javne institucije troše na ugovore i javne radove opravdavaju posebno iscrpnu reviziju fondova koji se koriste.

2. Javno nadmetanje ili tender je najprimjerenija procedura za dobivanje najpovoljnije ponude u smislu cijene i kvaliteta. Kada god izostane poziv na javni tender, Vrhovna revizorska institucija utvrđuje razloge za to.

3. Kada se vrši revizija javnih radova, Vrhovna revizorska institucija promovira razvoj odgovarajućih standarda za reguliranje upravljanja takvim radovima.

230 PIƒC

4. Revizije javnih radova obuhvaćaju ne samo regularnost plaćanja, već i efikasnost uprav-ljanja gradnjom i kvalitet građevinskih radova.

22. poglavlje: revizija sredstava za elektronsku obradu podataka

Značajna sredstva se troše na elektronsku obradu podataka, što također zahtijeva vršenje odgovarajuće revizije. Takve revizije se zasnivaju na sistemima i obuhvaćaju takve aspekte poput planiranja prema zahtjevima; ekonomičnog korištenja opreme za obradu podataka; korištenje osoblja sa odgovarajućom stručnošću, poželjno iz administracije organizacije u kojoj se revizija vrši; prevencije zloupotreba; i korisnosti proizvedenih informacija.

23. poglavlje: komercijalna poduzeća sa javnim udjelom – državnim kapitalom

1. Ekspanzija ekonomskih aktivnosti vlade često rezultira uspostavljanjem poduzeća u skladu sa privatnim pravom. Ova poduzeća su također predmet revizije od strane Vrhovne revizorske institucije ako vlada ima značajan udjel u njima—naročito tamo gdje ima većinski udjel—ili gdje ima dominirajući utjecaj.

2. Primjereno je da se takve revizije provode kao ex post revizije. One će obrađivati pitanja ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti.

3. Izvještaji Parlamentu i javnosti o revizijama obavljenim u takvim poduzećima uzimaju u obzir ograničenja koja zahtijeva zaštita industrijskih i trgovinskih tajni.

24. poglavlje: revizija subvencioniranih institucija

1. Vrhovne revizorske institucije ovlaštene su da vrše reviziju korištenja subvencija odobre-nih iz javih fondova.

2. Kada je subvencija naročito visoka, sama po sebi ili u odnosu na prihode i kapital subvencionirane organizacije, revizija se može, ako se ukaže potreba, proširiti tako da obuhvata cjelokupni financijski menadžment subvencionirane institucije.

3. Zloupotreba subvencija će rezultirati zahtjevima za naknadom.

25. poglavlje: revizija međunarodnih i naddržavnih organizacija

1. Međunarodne i naddržavne organizacije čiji se troškovi pokrivaju doprinosima iz zema-lja članica, predmet su vanjske, nezavisne revizije kao pojedinačne zemlje.

2. Iako takve revizije uzimaju u obzir nivo iskorištenih resursa i zadatke ovih organizacija, one slijede načela slična onima kojima se rukovodi revizija koju vrše vrhovne revizorske institucije u zemljama članicama.

3. Da bi se osigurala neovisnost takvih revizija, članovi tijela vanjske revizije imenuju se uglavnom iz vrhovnih revizorskih institucija.

Dodatak 9 231

Dodatak 9 Međunarodni standardi kontrole

COSO1 model i njegove interpretacije za javni sektor

COSO model (u verziji I i II podjednako) predstavlja okvir dizajniran da omogući ruko-vodstvu da se djelotvorno nosi sa postojećim i budućim rizicima, te da reagira na takav način da vjerovatnoća rizika bude umanjena. COSO je razvijen za potrebe privatnog sektora i standardi koje sadrži postali su najšire prihvaćeni u oblasti rukovođenja poduzećima i kontrole/revizije.

COSO verzija I sadrži pet međusobno povezanih komponenti: kontrolno okruženje, procjena ri-zika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija te nadzor. U okviru ovog aneksa fokusirat ćemo se samo na peti aspekt „nadzor“ i nećemo se upuštati u razradu prva četiri elementa koji pripadaju području rukovodne odgovornosti. COSO verzija II predstavlja izmijenjenu verziju I (bez izmjene osnovne poruke). Ova izmjena načinjena je po začetku neuspjeha u oblasti kor-porativnog upravljanja koji su potresli svijet međunarodnog računovodstva i revizije oko 2000. godine, i njome je komponenta procjene rizika podijeljena na dodatne tri komponente: iden-tifikacija događaja, procjena rizika i reakcija na rizik, koje također spadaju u sferu rukovodstva.

Dva trenutno najutjecajnija dokumenta (maj, 2006.) su, navedeni hronološkim redosli-jedom: INTOSAI Smjernice za standarde interne kontrole za javni sektor, objavljene u novembru 2004. godine i ECIIA2 Dokument o stanovištu o internoj reviziji u Evropi od februara, 2005. godine.

Zanimljivo je primijetiti da jedini postojeći standardi i smjernice koji govore o tome kako bi javni sektor uopće trebao organizirati svoje sisteme interne kontrole dolaze iz dva vanjska izvora: IIA ukorijenjen u privatnom sektoru šaljući svoju poruku javnom sektoru i INTOSAI, čije članice su odgovorne za reviziju javnog sektora izvana. INTOSAI u biti koristi isti COSO model u izradi svojih smjernica.

INTOSAI Smjernice za standarde interne kontrolePrve INTOSAI smjernice za standarde interne kontrole (u daljem tekstu „smjernice“) iz 1992. godine bile su zamišljene kao „živi“ dokument koji reflektira viziju da bi trebalo promovirati standarde za dizajn, provedbu i evaluaciju interne kontrole. Ova vizija podrazumijeva stalna nastojanja da se ove smjernice održe ažuriranima. Na 17. Kongresu INCOSAI-a (Seul, 2001.) prepoznata je snažna potreba za ažuriranjem smjernica iz 1992. i dogovoreno je da se pritom treba osloniti na COSO integrirani okvir za internu kontrolu. Napori koji su uslijedili rezultirali su dodatnim preporukama u smislu da bi smjernice trebale obraditi pitanje etičkih vrijednosti i pružiti više informacija o općim principima kontrolnih aktivnosti u vezi sa obradom informacija. Revidirane smjernice iz 2004. uzimaju ove preporuke u obzir i trebale bi olakšati razumije-

1 Committee on Sponsoring Organisations of the Treadway

2 European Confederation of Institutes for Internal Audit

232 PIƒC

vanje novih koncepata u vezi sa internom kontrolom. Vremenom će se one dodatno razvijati i njihov sadržaj će biti prečišćen kako bi obuhvatio posljedice novih kretanja kao što je COSO okvir za upravljanje rizikom unutar poduzeća (COSO 2004). Ažurirana verzija je rezultat zajedničkih napora članica Komiteta za standarde interne kontrole INTOSAI-a.

U smjernicama se navodi da se nadzor obavlja bilo kroz rutinske aktivnosti ili specifične evaluacije, ili oboje. Rutinski ili trajni nadzor je odgovornost rukovodioca, dok specifične evaluacije mogu vršiti slijedeće akcije/subjekti: samoprocjena, vrhovne revizorske institucije (SAI), vanjski revizori i interni revizori (tim redom!). Nije jasno koja bi mogla biti razlika između SAI i vanjskog revizora. Revizija se definira kao specifičan zadatak koji obuhvata evaluaciju efektivnosti sistema interne kontrole i osigurava da interna kontrola postigne željene rezultate na temelju prethodno definiranih metoda i procedura. Bilo kakvi nedostaci bi se trebali prijaviti odgovarajućem nivou rukovodstva.

Riječ „osigurava“ je u određenoj mjeri enigmatična, jer se može protumačiti u smislu da sadrži elemente snošenja odgovornosti za dobro funkcioniranje sistema interne kontrole. To očigledno ne bi trebao biti slučaj jer interna revizija ne može preuzeti odgovornost za upravljačke odluke. Revizor daje preporuke rukovodiocu, ali je rukovodilac zadužen za njihovu provedbu. Ovo je prepoznato u Poglavlju 3. smjernica gdje se govori o ulogama i odgovornostima internog revizora i gdje se navodi da, iako interna revizija može biti dragocjen edukativni i savjetodavni resurs za pitanje interne kontrole, revizor ne bi trebao predstavljati zamjenu za snažan sistem interne kontrole. Suština je u tome da interni revizor bude neovisan od rukovodstva, da nepristrano, korektno i pošteno obavlja svoj posao, te podnosi izvještaj najvišem nivou nadležnosti u okviru organizacije.

Za profesionalno usmjerenje, smjernice se pozivaju na Okvir profesionalnih praksi (PPF) IIA-a uključujući Definiciju, Etički kodeks, Standarde i Praktične savjete. Pored toga, INTOSAI je također razvila vlastiti Etički kodeks kojim se rukovode njeni revizori, i koji može biti od koristi i za interne revizore. Naposljetku, u smjernicama se navodi da osoblje interne revizije može doprinijeti efikasnosti vanjske revizije pružanjem direktne pomoći vanjskom revizoru.

ECIIA Dokument o stanovištu o internoj reviziji

U Dokumentu o stanovištu dat je najbolji detaljan opis standarda za internu reviziju u privatnom sektoru. Na internu reviziju gleda se kao na zasebnu profesiju na globalnom nivou čije bi aktivnosti trebale biti nezavisne od aktivnosti koje će biti predmetom revizije. Također bi trebala biti oslobođena od bilo kakvog uplitanja u određivanje djelokruga svoga rada, obavljanje svojih dužnosti i obavještavanje o rezultatima. Kako bi zagarantirao održivu nezavisnost, izvršni upravnik revizije bi trebao u funkcionalnom smislu podnositi izvještaj licima odgovornim za upravljanje, a u administrativnom smislu licu na odgovarajućem višem nivou u okviru organizacije. Dokument o stanovištu predlaže odbor upravitelja, revizorski odbor ili neko drugo adekvatno tijelo kao organizaciju odgovornu za rukovo-đenje. Revizorski komitet bi trebao štititi nezavisnost interne revizije tako što će redovno pregledati i odobravati statut djelatnosti i mandat interne revizije; također bi ga se trebalo konsultirati kod zapošljavanja i razrješenja dužnosti izvršnog upravnika revizije. Redovno izvještavanje prema izvršnom rukovodstvu i odboru o efektivnosti interne kontrole, o davanju preporuka za unaprjeđenje internih kontrola, te o distribuciji informacija najno-

Dodatak 9 233

vijim tehnikama otkrivanja prevara, može zajednički znatno doprinijeti sprječavanju prevara. U slučajevima kada se sumnja na prevaru, interna revizija može poduzeti istragu, pod uvjetom da odjel interne revizije posjeduje neophodne vještine u oblasti specijalnih procedura, istraga, analize i prikupljanja dokaza.

Tako dolazimo do zaključka da nam najvažniji međunarodni standardi koji se odnose na reviziju nude slijedeći set kriterija za internu reviziju:

� Da li je to zasebna profesija? � Postoji li funkcionalna nezavisnost od rukovodstva? � Da li je oslobođena uplitanja u obim posla, obavljanje istog i obavještavanje? � Da li podnosi izvještaj rukovodstvu ili revizorskom odboru odgovornom za rukovođenje? � Da li se zapošljavanje/razrješenje dužnosti glavnog revizora vrši tek nakon konsultacije sa revizorskim odborom?

� Da li provodi istrage samo ako posjeduje takve vještine i ako ne postoji drugo tijelo bolje kvalificirano da obavi taj posao?

� Da li interni revizori radi profesionalnog usmjerenja konsultiraju Okvir profesionalnih praksi IIA-a uključujući Definiciju, Etički kodeks, Standarde i Praktične savjete?

Sada se postavlja pitanje kako prenijeti ovaj set kriterija u internu reviziju javnog sektora. Na vladu bi trebalo gledati kao na jedan subjekt s jednim budžetom. Ministar financija ima odgovornost da nametne budžetsku disciplinu i stoga bi trebao uspostaviti standarde koji se odnose i na internu kontrolu i na internu reviziju, pa naniže ka svim nivoima provedbe i kontrole budžeta iz razloga transparentnosti i dosljednosti. Ministarstvo financija može uspostaviti Centralnu harmonizacijsku jedinicu (CHU) za internu reviziju i/ili Revizorski odbor sa osnovnim zadacima razvoja i koordinacije profesionalnih smjernica za internu reviziju u javnom sektoru kao zasebnu i nezavisnu profesiju, procjenitelja i razvojnog pro-gramera kvalitete revizije. Ministarstvo financija bi trebalo odrediti da su ne samo interni revizori oslobođeni od uplitanja (pored uspostavljanja standarda), već i da hijerarhija CHU treba biti oslobođena od bilo kakvog uplitanja, pa i političkog. Ovaj element je bitan u smislu načina na koji CHU vide oni koji zavise od CHU radi njihovog profesionalnog usmjeravanja (po pružanju primjera/uspostavljanja tona na vrhu). CHU bi trebala pružati savjete po pitanju zapošljavanja/razrješavanja dužnosti internih revizora ili bi trebala imati neku drugu ulogu u ovome procesu. Budući da centralizirani inspekcijski organi za istraži-vanje prevara itd. obično postoje, nema potrebe prepustiti internoj reviziji provedbu istraga, što čini konceptualnu podjelu između revizije i inspekcije lakšom.

Ovaj set kriterija za reviziju dodatno je razrađen u toku razvoja PIƒC sistema. Standardni izraz glasi „standardi međunarodne kontrole i revizije i najbolja praksa EU“. Kada govorimo o najboljoj praksi EU mislimo na one nacionalne politike (interne kontrole i) revizije koje su na najbolji način prenijele i primijenile gore spomenute kriterije u javnom sektoru.

234 PIƒC

Dodatak 9A. Međunarodni standardi revizije

Međunarodni standardi profesionalne prakse interne revizije u obliku u kojem su objavljeni na web-stranici http://www.theiia.org/?doc_id=1499, na snazi su od januara 2007. godine.

Standardi atributa obrađuju karakteristike organizacija i strana koje vrše aktivnosti interne revizije. Standardi izvršenja opisuju prirodu aktivnosti interne revizije i pružaju kriterije kvaliteta prema kojima se učinak ovih usluga može procijeniti.

Standardi atributa (1000-1340)1000 – Svrha, ovlasti i odgovornost

Svrha, ovlasti i odgovornost aktivnosti interne revizije utvrđuju se Poveljom, u skladu sa Standardima i uz odobrenje od strane Odbora.

1000.A1 – Priroda usluga uvjeravanja koje se pružaju organizaciji definiraju se Poveljom interne revizije. Ako se ove usluge pružaju stranama izvan organizacije, priroda ovih usluga uvjeravanja se također definira Poveljom.

1000.C1 – Priroda konsultantskih usluga se definira Poveljom interne revizije.

1100 – Nezavisnost i objektivnost

Aktivnost interne revizije treba biti nezavisna, a interni revizori objektivni u izvršavanju svojih zadataka.

1110 – Organizaciona nezavisnost

Izvršni upravnik revizije podnosi izvještaj nadležnom nivou rukovođenja unutar organizaci-je koji omogućava aktivnosti interne revizije ispunjavanje svojih odgovornosti.

1110.A1 - Aktivnost interne revizije treba biti oslobođena od uplitanja sa strane u odre-đivanju djelokruga interne revizije, obavljanju zadatka i objavljivanju rezultata revizije.

1120 – Individualna objektivnost

Interni revizori trebaju imati nepristran stav bez predrasuda i izbjegavati sukob interesa.

1130 – Narušavanje nezavisnosti ili objektivnosti

Ukoliko su nezavisnost ili objektivnost u stvarnosti ili prividno narušeni, detalji narušava-nja trebaju biti saopćeni odgovarajućim stranama. Priroda saopćavanja zavisit će od vrste narušavanja.

1130.A1 – Interni revizori se trebaju suzdržati od procjene specifičnih operacija za koje su prethodno bili odgovorni. Smatra se da je objektivnost narušena ako interni revizor pruži usluge uvjeravanja nekoj aktivnosti za koju je interni revizor bio odgovoran u toku prethodne godine.

Dodatak 9 235

1130.A2 – Angažmane uvjeravanja za funkcije nad kojima odgovornost ima izvršni upravnik revizije treba nadgledati strana izvan okvira aktivnosti interne revizije.

1130.C1 - Interni revizori mogu pružati konsultantske usluge u vezi sa operacijama za koje su prethodno bili odgovorni.

1130.C2 – Ako se interni revizori suočavaju sa potencijalnim narušavanjem nezavisno-sti ili objektivnosti u vezi sa ponuđenim konsultantskim uslugama, moraju predočiti tu činjenicu klijentu koji ih angažira prije nego što prihvate angažman.

1200 – Stručnost i dužna profesionalna pažnja

Angažmani se trebaju realizirati stručno i uz dužnu profesionalnu pažnju.

1210 – Stručnost

Interni revizori trebaju posjedovati znanja, vještine i druge sposobnosti potrebne za ispu-njavanje njihovih individualnih odgovornosti. Aktivnost interne revizije treba kolektivno posjedovati ili prikupiti znanja, vještine i druge sposobnosti potrebne za ispunjavanje njihovih odgovornosti.

1210.A1 - Izvršni upravnik revizije treba osigurati stručni savjet i pomoć ukoliko osoblju interne revizije nedostaju znanja, vještine i druge sposobnosti potrebne za realiziranje cjelokupnog angažmana ili jednog njegovog dijela.

1210.A2 – Interni revizor treba posjedovati dovoljne količine znanja da identificira indikatore prevare, ali se od njega ne očekuje da posjeduje stručnost lica čija je primarna odgovornost otkrivanje i istraživanje prevara.

1210.A3 – Interni revizori trebaju poznavati ključne rizike i kontrole informacionih tehnologija i raspoložive tehnološki bazirane tehnike revizije kako bi mogli obavljati zadatke koji su im dodijeljeni. Međutim, ne očekuje se od svih internih revizora da po-sjeduju ekspertizu internih revizora čija je primarna odgovornost revizija informacionih tehnologija.

1210.C1 - Izvršni upravnik revizije treba odbiti konsultantski angažman ili osigurati stručni savjet i pomoć ukoliko osoblju interne revizije nedostaju znanja, vještine i druge sposobnosti potrebne za realiziranje cjelokupnog angažmana ili jednog njegovog dijela.

1220 – Dužna profesionalna pažnja

Interni revizori trebaju djelovati s pažnjom i stručnošću koji se očekuju od razboritog i sposobnog internog revizora. Dužna profesionalna pažnja ne podrazumijeva nepogrješivost.

1220.A1 - Interni revizor treba djelovati sa dužnom profesionalnom pažnjom uzimajući u obzir:

Opseg aktivnosti potreban za postizanje ciljeva angažmana.

236 PIƒC

Relativnu kompleksnost, materijalnost ili značaj poslova na koje se procedure uvjerava-nja primjenjuju. Adekvatnost i efektivnost procesa upravljanja rizikom, kontrole i rukovođenja. Mogućnost ozbiljnih grešaka, nepravilnosti ili neusklađenosti. Troškove usluga uvjeravanja u odnosu na potencijalnu korist.

1220.A2 – Prilikom izvršenja dužne profesionalne pažnje interni revizor treba uzeti u obzir upotrebu kompjuteriziranih sredstava za reviziju i drugih tehnika za analizu podataka.

1220.A3 – Interni revizor treba biti na oprezu kada su u pitanju značajni rizici koji bi mogli uticati na ciljeve, operacije ili resurse. Međutim, same procedure uvjeravanja, čak i kada se vrše uz dužnu profesionalnu pažnju, ne garantiraju da će svi značajni rizici biti identificirani.

1220.C1 - Interni revizor treba djelovati sa dužnom profesionalnom pažnjom tokom konsultantskog angažmana uzimajući u obzir:Potrebe i očekivanja klijenata, uključujući prirodu, vremenski slijed i objavljivanje rezultata angažmana. Relativnu kompleksnost i opseg aktivnosti potreban za postizanje ciljeva angažmana.Troškove konsultantskog angažmana u odnosu na potencijalnu korist.

1230 – Kontinuirano profesionalno usavršavanje

Interni revizori trebaju unaprjeđivati svoja znanja, vještine i druge sposobnosti kroz konti-nuirano profesionalno usavršavanje .

1300 – Program osiguranja i unaprjeđenja kvaliteta

Izvršni upravnik revizije treba razviti i održavati program osiguranja kvaliteta i unaprjeđenja koji pokriva sve aspekte aktivnosti interne revizije i kontinuirano nadzire njenu djelotvor-nost. Ovaj program obuhvata periodične interne i vanjske procjene kvaliteta i stalni interni nadzor. Svaki dio programa trebao bi biti dizajniran tako da omogući internoj reviziji da osigura dodatnu vrijednost i unaprijedi poslovanje organizacije, te da pruži osiguranje da je aktivnost interne revizije u skladu sa Standardima i Etičkim kodeksom.

1310 – Procjene programa kvaliteta

Aktivnost interne revizije treba usvojiti proces nadzora i procjene sveukupne djelotvornosti programa kvaliteta. Taj proces obuhvata kako interne, tako i vanjske procjene.

1311 – Interne procjene

Interne procjene obuhvaćaju:Stalne provjere učinka aktivnosti interne revizije; iPeriodične provjere koje se vrše putem samoprocjene ili od strane drugih lica unutar organizacije s poznavanjem praksi interne revizije i Standarda.

Dodatak 9 237

1312 – Vanjske procjene

Vanjske procjene provode kvalificirani, nezavisni procjenitelj ili tim procjenitelja izvan organizacije barem jednom svakih pet godina. O potencijalnoj potrebi za češćim vanjskim procjenama, kao i o kvalifikacijama i nezavisnosti vanjskog procjenitelja ili tima procjenite-lja, uključujući bilo kakav potencijalni sukob interesa, Izvršni upravnik revizije diskutira sa Odborom. Takve diskusije također trebaju uzeti u obzir veličinu, kompleksnost i djelatnost organizacije u odnosu na iskustvo procjenitelja ili procjeniteljskog tima.

1320 – Izvještavanje o programu kvaliteta

Izvršni upravnik revizije o rezultatima vanjskih procjena obavještava Odbor.

1330 – Korištenje navoda „Obavljeno u skladu sa Standardima“

Interni revizori se podstiču da izvještavaju kako su njihove aktivnosti „obavljene u skladu sa Međunarodnim standardima profesionalne prakse interne revizije.“ Međutim, interni revizori mogu koristiti ovaj navod samo ukoliko procjene programa unaprjeđenja kvaliteta pokažu da je aktivnost interne revizije u skladu sa Standardima.

1340 – Objavljivanje neusklađenosti

Iako aktivnost interne revizije treba postići potpunu usklađenost sa Standardima, a interni revizori sa Etičkim kodeksom, može biti slučajeva gdje potpuna usklađenost nije postignu-ta. Kada neusklađenost utiče na sveukupni djelokrug i operacije aktivnosti interne revizije, o tome treba obavijestiti više rukovodstvo i Odbor.

Standardi učinka (2000-2600)

2000 – Upravljanje aktivnošću interne revizije

Izvršni upravnik revizije treba efektivno upravljati aktivnošću interne revizije kako bi osigu-rao da ona daje dodatnu vrijednost organizaciji.

2010 – Planiranje

Izvršni upravnik revizije treba uspostaviti planove bazirane na riziku kako bi odredio priori-tete aktivnosti interne revizije, koji su u skladu sa ciljevima organizacije.

2010.A1 – Plan angažmana aktivnosti interne revizije treba biti zasnovan na procjeni rizika koja se provodi barem jednom godišnje. U toku ovog procesa u obzir treba uzeti ulazne informacije višeg rukovodstva i Odbora.

2010.C1 - Izvršni upravnik revizije razmatra prihvaćanje predloženih konsultantskih angažmana na temelju potencijala tih angažmana da poboljšaju upravljanje rizikom, pruže dodatnu vrijednost i unaprijede poslovanje organizacije. Angažmane koji budu prihvaćeni treba uvrstiti u plan.

2020 – Saopćenja i odobrenja

Izvršni upravnik revizije o planovima aktivnosti interne revizije i potrebama za resursima, uključujući značajne prelazne izmjene, obavještava više rukovodstvo i Odbor radi njihove

238 PIƒC

provjere i odobrenja. Izvršni upravnik revizije također saopćava posljedice ograničenja po pitanju resursa.

2030 – Upravljanje resursima

Izvršni upravnik revizije se treba pobrinuti da resursi interne revizije budu odgovarajući, u dovoljnim količinama i djelotvorno iskorišteni u cilju ispunjavanja odobrenog plana.

2040 – Politike i procedure

Izvršni upravnik revizije uspostavlja politike i procedure koje će usmjeravati aktivnost interne revizije.

2050 – Koordinacija

Izvršni upravnik revizije dijeli informacije i koordinira aktivnosti sa drugim internim i vanj-skim pružaocima usluga uvjeravanja i konsultantskih usluga kako bi osigurao adekvatnu pokrivenost i sveo na minimum dupliciranje aktivnosti.

2060 – Izvještavanje Odbora i višeg rukovodstva

Izvršni upravnik revizije treba periodično izvještavati Odbor i više rukovodstvo o svrsi, ovlastima, odgovornosti i učinku aktivnosti interne revizije u vezi sa njenim planom. Izvještavanje također treba obuhvatiti izlaganja značajnim rizicima i pitanja kontrole, pita-nja korporativnog upravljanja, te ostalu problematiku o kojoj informaciju treba ili zahtijeva Odbor i više rukovodstvo.

2100 – Priroda posla

Aktivnost interne revizije treba vršiti procjenu i doprinositi unaprjeđenju procesa upravlja-nja rizikom, kontrole i rukovođenja koristeći sistematski i discipliniran pristup.

2110 – Upravljanje rizikom

Aktivnost interne revizije treba pomoći organizaciji tako što će identificirati i procijeniti značajna izlaganja riziku i doprinijeti unaprjeđenju sistema kontrole i upravljanja rizikom.

2110.A1 - Aktivnost interne revizije treba vršiti nadzor i procjenu učinkovitosti sistema za upravljanje rizikom organizacije.

2110.A2 - Aktivnost interne revizije treba vršiti procjenu izlaganja riziku u vezi sa ruko-vođenjem, poslovanjem i informacionim sistemima organizacije po pitanju Pouzdanosti i integriteta financijskih i operativnih podataka.Djelotvornosti i efikasnosti poslovanja. Zaštite imovine.Usklađenosti za zakonima, odredbama i ugovorima.

2110.C1 – Za vrijeme konsultantskih angažmana, interni revizori trebaju obratiti pa-žnju na rizik koji se nameće u vezi sa ciljevima angažmana, te biti spremni da dočekaju postojanje drugih značajnih rizika.

2110.C2 – Interni revizori trebaju ugraditi znanje o rizicima prikupljeno tokom kon-sultantskih angažmana u proces identifikacije i procjene značajnih izlaganja organizacije riziku.

Dodatak 9 239

2120 – Kontrola

Aktivnost interne revizije treba pružati pomoć organizaciji u održavanju učinkovite kontrole vršeći procjenu njene djelotvornosti i efikasnosti i promovirajući kontinuirano unaprjeđenje.

2120.A1 – Na osnovu rezultata izvršene procjene rizika, aktivnost interne revizije vrši procjenu adekvatnosti i efektivnosti kontrola koje obuhvaćaju rukovođenje, poslovanje i informacione sisteme organizacije. Ovo treba uključivati:Pouzdanost i integritet financijskih i operativnih podataka.Djelotvornost i efikasnost poslovanja. Zaštitu imovine.Usklađenost za zakonima, odredbama i ugovorima.

2120.A2 – Interni revizori trebaju utvrditi do koje mjere su operativni i programski ciljevi i pod-ciljevi uspostavljeni, te se prilagoditi postojećim ciljevima i pod-ciljevima organizacije.

2120.A3 - Interni revizori trebaju ispitati operacije i programe kako bi odredili u kojoj mjeri su rezultati usklađeni sa uspostavljenim ciljevima i pod-ciljevima, te ustanovili da li se operacije i programi provode ili obavljaju kako je predviđeno.

2120.A4 – Za evaluaciju kontrola potrebni su adekvatni kriteriji. Interni revizori trebaju ustanoviti u kojoj mjeri je rukovodstvo uspostavilo adekvatne kriterije za određivanje da li su ciljevi i pod-ciljevi postignuti. Ukoliko se ispostavi da su adekvatni, interni revizori će koristiti te kriterije pri obavljanju vlastite procjene. Ako su kriteriji neadekvatni, in-terni revizori treba u suradnji sa rukovodstvom da izrade odgovarajuće kriterije procjene.

2120.C1 – Za vrijeme konsultantskih angažmana, interni revizori trebaju obratiti pa-žnju na kontrole koje su u skladu sa ciljevima angažmana, te biti spremni da dočekaju postojanje bilo kakvih značajnih slabosti i nedostataka kontrole.

2120.C2 – Interni revizori trebaju ugraditi znanje o kontrolama prikupljeno tokom konsultantskih angažmana u proces identifikacije i procjene značajnih izlaganja organiza-cije riziku.

2130 – Rukovođenje

Aktivnost interne revizije treba vršiti procjenu i dati odgovarajuće preporuke za unaprjeđe-nje procesa rukovođenja u svrhu postizanja slijedećih ciljeva:Promoviranje odgovarajućih etičkih vrijednosti unutar organizacije.Osiguravanje efektivnog upravljanja organizacionim učinkom i odgovornosti.Efektivno izvještavanje o riziku i kontroli odgovarajućim nivoima organizacije.Efektivna koordinacija aktivnosti i razmjena informacija između Odbora, vanjskih i inter-nih revizora i rukovodstva.

2130.A1 – Aktivnost interne revizije treba vršiti procjenu dizajna, provedbe i efektivno-sti ciljeva, programa i aktivnosti organizacije u oblasti etike.

2130.C1 – Ciljevi konsultantskog angažmana trebaju biti u skladu sa sveukupnim vrijednostima i ciljevima organizacije.

240 PIƒC

2200 – Planiranje angažmana

Interni revizori trebaju izraditi i evidentirati plan za svaki angažman, uključujući opseg aktivnosti, ciljeve, vremenski slijed i raspodjelu resursa.

2201 – Okolnosti planiranja

Prilikom planiranja angažmana, interni revizori trebaju uzeti u obzir:Ciljeve aktivnosti koja je predmet provjere i sredstva kojima aktivnost vrši kontrolu svog učinka.Značajne rizike za aktivnost, njene ciljeve, resurse, te poslovanje i sredstva kojima se poten-cijalne posljedice rizika održavaju na prihvatljivom nivou. Adekvatnost i efektivnost sistema kontrole i upravljanja rizikom date aktivnosti u poređenju sa relevantnim kontrolnim okvirom ili modelom.Prilike za značajna unaprjeđenja sistema kontrole i upravljanja rizikom date aktivnosti.

2201.A1 – Prilikom planiranja angažmana za strane van organizacije, interni revizori trebaju postići pismeni dogovor sa njima o ciljevima, opsegu aktivnosti, pripadajućim odgovornosti-ma i drugim očekivanjima, uključujući restrikcije po pitanju širenja informacija o rezultatima angažmana i pristupa dokumentaciji nastaloj u okviru angažmana.

2201.C1 – Interni revizori trebaju postići dogovor sa klijentima konsultantskog angažmana o ciljevima, opsegu aktivnosti, pripadajućim odgovornostima i drugim očekivanjima klijen-ta. Kada se radi o značajnim angažmanima ovaj dogovor treba dokumentirati.

2210 – Ciljevi angažmana

Za svaki angažman potrebno je uspostaviti ciljeve.

2210.A1 – Interni revizori trebaju obaviti preliminarnu procjenu rizika relevantnih za aktivnost koja je predmet provjere. Ciljevi angažmana trebaju odražavati rezultate ove procjene.

2210.A2 – Interni revizor treba u obzir uzeti mogućnost značajnih grešaka, nepravil-nosti, neusklađenosti i druge vrste izloženosti prilikom određivanja ciljeva angažmana.

2210.C1 – Ciljevi konsultantskog angažmana trebaju u obzir uzeti rizike, kontrolu i procese rukovođenja u mjeri usuglašenoj sa klijentom.

2220 – Djelokrug angažmana

Uspostavljeni djelokrug treba biti dovoljno širok da zadovolji ciljeve angažmana.

2220.A1 – Djelokrug angažmana treba uključivati uzimanje u obzir relevantnih siste-ma, dokumentacije, osoblja i fizičkih karakteristika, uključujući one koje se nalaze pod kontrolom trećih strana.

2220.A2 - Ukoliko se pojave značajne mogućnosti konsultacija za vrijeme angažmana uvjeravanja, potrebno je postići poseban pismeni dogovor po pitanju ciljeva, obima aktivnosti, pripadajućih odgovornosti i drugih očekivanja, te načiniti obavijest o rezul-tatima konsultantskog angažmana u skladu sa konsultantskim standardima.

Dodatak 9 241

2220.C1 – Pri obavljanju konsultantskih angažmana, interni revizori trebaju se po-brinuti da djelokrug angažmana bude dovoljno širok da obuhvati usuglašene ciljeve. Ukoliko za vrijeme trajanja angažmana interni revizor razvije određene sumnje po pitanju djelokruga, o istima bi trebalo prodiskutirati sa klijentom kako bi se odlučilo da li nastaviti sa angažmanom.

2230 – Raspodjela resursa angažmana

Interni revizori trebaju odrediti adekvatne resurse kako bi se postigli ciljevi angažmana. Broj osoblja se treba temeljiti na procjeni prirode i kompleksnosti svakog angažmana, vremen-skih ograničenja i raspoloživih resursa.

2240 – Program rada angažmana

Interni revizori trebaju izraditi programe rada kojima će se postići ciljevi angažmana. Ovi programi rada trebaju biti evidentirani.

2240.A1 – Programi rada trebaju uspostaviti procedure za identifikaciju, analizu, procjenu i evidentiranje informacija tokom angažmana. Program rada treba biti odobren prije njegove provedbe, a bilo kakve prilagodbe što prije usvojene.

2240.C1 – Programi rada za konsultantske angažmane se mogu razlikovati po formi i sadržaju u zavisnosti od prirode angažmana.

2300 – Obavljanje angažmana

Interni revizori trebaju identificirati, analizirati, izvršiti procjenu i evidentirati dovoljno informacija kako bi se postigli ciljevi angažmana.

2310 – Identificiranje informacija

Interni revizori trebaju identificirati dovoljnu količinu pouzdanih, relevantnih i korisnih informacija kako bi se postigli ciljevi angažmana.

2320 – Analiza i procjena

Interni revizori trebaju temeljiti zaključke i rezultate angažmana na odgovarajućim analiza-ma i procjenama.

2330 – Evidentiranje informacija

Interni revizori trebaju evidentirati relevantne informacije koje će poduprti zaključke i rezultate angažmana.

2330.A1 - Izvršni upravnik revizije treba kontrolirati pristup dokumentaciji koja se odnosi na angažman. Izvršni upravnik revizije treba dobiti suglasnost višeg rukovodstva i/ili pravnog savjetnika prije distribucije takve evidencije vanjskim stranama, prema potrebi.

2330.A2 - Izvršni upravnik revizije treba ustanoviti uvjete zadržavanja dokumentacije koja se odnosi na angažman. Ovi uvjeti zadržavanja trebaju biti u skladu sa smjernicama organi-zacije i bilo kakvim relevantnim regulatornim ili nekim drugim zahtjevima.

242 PIƒC

2330.C1 - Izvršni upravnik revizije treba izraditi politike kojima se regulira nadzor i zadržavanje dokumentacije koja se odnosi na angažman, kao i njena distribucija internim i vanjskim stranama. Ove politike trebaju biti u skladu sa smjernicama organizacije i bilo kakvim relevantnim regulatornim ili nekim drugim zahtjevima.

2340 – Nadzor angažmana

Angažmani trebaju biti pod odgovarajućim nadzorom kako bi se osiguralo da su ciljevi postignuti, kvalitet zagarantiran i da je obavljeno usavršavanje osoblja.

2400 – Saopćavanje rezultata

Interni revizori trebaju saopćiti rezultate angažmana.

2410 – Kriteriji saopćavanja

Saopćenja trebaju obuhvatiti ciljeve i djelokrug angažmana, kao i pripadajuće zaključke, preporuke i akcione planove.

2410.A1 – Konačno saopćenje o rezultatima angažmana treba, gdje je to primjereno, sadržavati opće mišljenje odnosno zaključke internog revizor

2410.A2– Interni revizori se podstiču da potvrde i obznane zadovoljavajući učinak kada podnose izvještaj o angažmanu.

2410.A3 – Kada se rezultati angažmana objavljuju stranama izvan organizacije, saopće-nje treba da uključi ograničenja za distribuciju i korištenje tih rezultata

2410.C1 – Saopćenje o napretku i rezultatima konsultantskih angažmana razlikovat će se po obliku i sadržaju u ovisnosti od prirode angažmana i potreba klijenta.

2420 – Kvalitet saopćenja

Saopćenja trebaju biti precizna, objektivna, jasna, koncizna, konstruktivna, potpuna i blagovremena.

2421 – Greške i propusti

Ako konačno saopćenje sadrži neku značajnu grešku ili propust, Izvršni upravnik revizije treba da prenese ispravljene informacije svim stranama koje su dobile prvobitno saopćenje.

2430 – Objavljivanje neusklađenosti sa Standardima u angažmanu

Kada je neki angažman pogođen neusklađenošću sa Standardima, u saopćenju o rezultatima treba objaviti:Standard(e) sa kojima nije postignuta potpuna usklađenost, Razlog(e) za neusklađenost, iUtjecaj neusklađenosti na angažman.

2440 – Širenje informacija o rezultatima

Izvršni upravnik revizije treba da javi rezultate odgovarajućim stranama.

Dodatak 9 243

2440.A1 - Izvršni upravnik revizije je odgovoran da konačni rezultati budu preneseni stranama koje mogu da osiguraju da se ti rezultati ispravno razmotre.

2440.A2 - Ako nije drukčije propisano zakonskim, statutarnim ili regulatornim uvje-tima, prije nego što se rezultati objave stranama izvan organizacije, Izvršni upravnik revizije treba da:Procjeni potencijal rizik za organizaciju.Obavi konsultacije sa višim rukovodstvom i/ili pravnim savjetnikom prema potrebi Kontrolira širenje informacija ograničavanjem upotrebe tih rezultata.

2440.C1 - Izvršni upravnik revizije je odgovoran da konačni rezultati konsultantskih angažmana budu preneseni klijentima.

2440.C2 – Tokom konsultantskih angažmana mogu se identificirati pitanja upravljanja rizikom, kontrole i rukovođenja. Kada su ova pitanja značajna za organizaciju, treba ih saopćiti višem rukovodstvu i Odboru.

2500 – Praćenje napretka

Izvršni upravnik revizije treba da uspostavi i vodi neki sistem za praćenje rukovođenja rezultatima koji se prenose rukovodstvu.

2500.A1 - Izvršni upravnik revizije zatim treba da uspostavi neki postupak za praćenje i osiguravanje da se mjere rukovodstva efektivno provode ili da više rukovodstvo prihvata rizik nepoduzimanja nikakvih mjera.

2500.C1 – Aktivnost interne revizije treba da prati upravljanje rezultatima konsultant-skih angažmana u mjeri usuglašenoj sa klijentom.

2600 – Rješavanje prihvaćanja rizika od strane rukovodstva

Kada Izvršni upravnik revizije misli da je više rukovodstvo prihvatilo neki nivo preostalog rizika koji može da bude neprihvatljiv za organizaciju, Izvršni upravnik revizije treba o ovom pitanju da razgovara sa višim rukovodstvom. Ako se odluka u vezi preostalog rizika ne riješi, Izvršni upravnik revizije i više rukovodstvo treba o ovome da izvijeste Odbor radi rješavanja.

244 PIƒC

Dodatak 10 Model deklaracije rukovodstva

Model izjave koju daje ovlašteni službenik za ovjeravanje u vezi sa godišnjim izvještajem o aktivnostima za [godina] godinu

Ja, dole potpisani, generalni direktor ili šef odsjeka za

u svojstvu ovlaštenog službenika za ovjeravanje ovim putem izjavljujem da informacije sadržane u ovom izvještaju pružaju istinit i nepristran uvid u stanje1.

Izjavljujem da posjedujem razumno uvjerenje da su resursi dodijeljeni aktivnostima opisa-nim u ovom izvještaju korišteni u za to predviđene svrhe i u skladu sa principom ispravnog upravljanja financijama, te da uspostavljene procedure kontrole pružaju potrebnu garanciju po pitanju legalnosti i regularnosti pripadajućih transakcija.

Ovo razumno uvjerenje utemeljeno je na mojoj vlastitoj procjeni i meni raspoloživim infor-macijama, kao što su rezultati samoprocjene, ex post kontrole, aktivnosti kapaciteta interne revizije, zapažanja odsjeka za internu reviziju i financijske kontrole, te lekcija naučenih iz izvještaja revizorskog suda za godine koje su prethodile godini davanja ove izjave.

Potvrđujem da mi nije poznato da postoji nešto što nije prijavljeno, a što bi moglo naštetiti interesima institucije.

Ipak, napominjem suzdržanost po pitanju sljedećeg:

[tamo gdje je to primjereno]

[Ovlašteni službenik za ovjeravanje bi mogao, izražavajući rezervacije, napomenuti, na primjer, neke posebne rizike koji su se mogli pojaviti pri korištenju aproprijacija, ili prijaviti bilo kakve nepravilnosti. U tom slučaju mora se ukazati na popravne mjere poduzete ili planirane od strane ovlaštenog službenika za ovjeravanje].

U …………….., dana ……………..

Potpis

1 Istinit i nepristran uvid u ovom kontekstu podrazumijeva pouzdanu, potpunu i tačnu sliku činjeničnog stanja u službi.

Dodatak 11 245

Dodatak 11 Standardi interne kontrole u EK

Tipične uloge i odgovornosti u vezi sa Standardima interne kontrole (ICS) koji se primjenjuju u Evropskoj komisiji1

U ovoj tabeli predstavljene su tipične odgovornosti kada je riječ o ICS. „Rukovodstvo“ se odnosi na sve nivoe rukovodstva (generalni direktor, direktor, šef jedinice, itd.). „Osoblje“ se odnosi na sve druge zaposlenike u svim oblastima (financije i ugovaranje, operacije, funkcije podrške, itd.).

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

1. Etika i integritet:Svaki GD osigurava da je sve osoblje potpuno upoznato sa pravilima o vladanju osoblja i sprje-čavanju i izvještavanju o prevarama i nepravilnostima.

Rukovodstvo: �Obavještava sve osoblje o relevantnim pravilima i dokumentima

� Podiže svijest organiziranjem radionica i sl. �Upoznato sa i poštuje primjenjiva pravila

Osoblje �Upoznato sa i poštuje primjenjiva pravila

2. Misija, uloge i zadaciSvaki GD redovno i pismenim putem izvještava sve osoblje o: �misiji njihovog odsjeka (jedinica, direkcija i generalni direkcija);

� njihovoj ulozi u odsjeku (opis radnog mjesta);

� njihovim zadacima (individualni ciljevi) i očekivanim rezultatima

Rukovodstvo: � Izvještava o misijama, ulogama i zadacima

Osoblje �Upoznato sa misijama � Izvršava poslove u skladu sa opisima radnih mjesta i individualnim ciljevima

3. Kompetencije osoblja:Svaki GD osigurava na trajnoj osnovi adekvatnu ravnotežu između kompetencija osoblja i njihovih zadataka

Rukovodstvo: �Definira znanja i vještine potrebne za svako radno mjesto

�Obavlja razgovore sa kandidatima za zapošljavanje �Ocjenjuje potrebe za obukom sa osobljem razmatranjem individualnih Mapa obuke minimalno prilikom CDR dijaloga i na drugim prekretnicama u karijeri prema potrebi (promjena posla, funkcije, novi zadatak, itd.)

�Nadzire popunjavanje Mapa obuke. �Osigurava da – gdje je to bitno – osoblje završi obavezne ili uvjetne kurseve obuke (vidi: Strateške okvire obuke specifične za GD-e i EK)

�Osigurava da potrebe za obukom specifične za GD-e (obuke organizirane lokalno) budu blagovremeno prenesene jedinici za ljudske resurse (HR).

1 Evropska komisija, Generalni direkcija (GD) za budžet, Standardi interne kontrole u službama EK, od 11. decembra 2000., http://ec.europa.eu/budget/library

246 PIƒC

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

�Usmjerava osoblje pri izboru odgovarajućih kurseva i ima ciljeve na umu (prosječno 8,5 dana obuke u 2004.; 10 dana u 2005.). Svjesno implikacija odobravanja zahtjeva za obuku (npr. vrijeme potrebno za učenje jezika) i osigurava da su izbori svrsishodni.

� Podstiče usavršavanje osoblja štiteći vrijeme za učenje: jednom započeta obuka je obavezna; gdje je moguće osigurava zamjenu odsutnima zbog obuke.

� Podstiče primjenu novih znanja na radnom mjestu. �Organizira specifičnu obuku na radu za osoblje (cilj 1,5 dan u 2004.)

�Učestvuje u obukama za rukovodstvo. � Traži od kandidata za posao (interna mobilnost) da na pokaz donesu tzv. pasoš obuke.

� Izvještava Menadžera obuke (COFO) o rezultatima obuke.

HR jedinica: � Vodi evidenciju razgovora i potencijalnih kandidata �Određuje odmah plan obuke za novouposlene � Provjerava potrebe za obukom sa rukovodstvom i osobljem

� Razvija interne kapacitete obuke za kurseve koji nisu pokriveni uobičajenom obukom u EK

�Definira politike obuke i mobilnosti

Osoblje �Upravljaj svojom karijerom: načini plan karijere i vidi gdje želiš biti za 5 godina. Odaberi odgovarajuću obuku na temelju trenutnih i budućih potreba.

� Provjeri potrebe za obukom sa nadređenim, minimalno prilikom CDR dijaloga i na drugim prekretnicama u karijeri (novo radno mjesto, novi zadaci, itd.).

�Obavijesti nadređenog ili Menadžera obuke (COFO) o potrebama za obukom specifičnom za GD-e.

� Načini godišnju Mapu obuke imajući na umu ciljeve (prosječ-no 8,5 dana obuke po osobi u 2004., 10 dana u 2005.).

� Upiši se na kurseve s Mape obuke i pobrini se da popu-niš svoju mapu u zadatom roku (uključujući obavezne ili uvjetne kurseve za tvoju ulogu ili funkciju (vidi: Strateške okvire obuke specifične za tvoj GD i EK).

� Kada jednom započneš, pobrini se da u potpunosti pohađaš kurseve obuke.

� Primjenjuj nova znanja na radnom mjestu. � Tvoj Pasoš obuke može biti priložen internim aplikaci-jama za posao.

� Iskoristi na najbolji mogući način druge prilike za učenje (konferencije, video prezentacije u vrijeme ručka i navečer, razgovori za vrijeme ručka, materijali za učenje jezika, itd.)

Dodatak 11 247

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

4. Učinak osoblja:Svaki GD vrši provjeru učinka čitavog svog osoblja najmanje jednom godišnje. Svi zaposlenici imat će priliku da o vlastitom učinku razgovaraju sa svojim nadređenim barem jednom godišnje. Ukoliko se identificira specifična problematika učinka, njome će se rukovodioci pozabaviti što je prije moguće.

Rukovodstvo: � Razgovara o i usuglašava sa osobljem način mjerenja individualnog učinka (učinak se treba mjeriti u odnosu na individualne ciljeve)

� Vrši provjeru i razgovor o učinku svog osoblja jednom godišnje.

Osoblje � Razgovara o i usuglašava sa rukovodstvom način mjerenja individualnog učinka (učinak se treba mjeriti u odnosu na individualne ciljeve)

� Razgovara o učinku sa rukovodstvom najmanje jednom godišnje.

5. Osjetljive funkcije:Svaki GD treba sačiniti popis osjetljivih funkcija u svom odsjeku i definirati odgovarajuću politiku rotacije. Osoba koja obavlja funkciju koja je klasificirana kao osjetljiva treba preći na drugu funkciju nakon maksimalnog perioda od 5 godina.

Rukovodstvo: � Sačinjava popis osjetljivih funkcija uzimajući u obzir kontrole ublažavanja

�Definira odgovarajuću politiku rotacije

Osoblje � Posjeduje razumijevanje koncepta osjetljivih radnih mjesta i svijest o politici rotacije

6. Ovlasti:Odgovornosti i ograničenja ovlasti bit će jasno definirana, dodijeljena i saopćena pismenim putem. Ovlasti će biti u skladu sa značajem odluka koje se donose i pripadajućim rizicima;

Rukovodstvo: �Definira odgovornosti i ograničenja ovlasti u skladu sa

odlukama koje se donose i pripadajućim rizicima �Osigurava da ovlasti ispunjavaju formalne zahtjeve

Osoblje �Djeluje u okviru ograničenja dodijeljenih ovlasti (+ provjerava da li su formalni zahtjevi ispunjeni)

� Izvještava rukovodstvo o bilo kakvim problemima u vezi dodijeljenih nivoa odgovornosti i ograničenja ovlasti (previsoki, preniski, drugi problemi?)

7. Postavljanje ciljeva:Svaki GD će svoje osoblje obavije-stiti o općim ciljevima i očekivanim rezultatima koje je odredila Komisija u skladu sa oblasti politike i djelat-nošću. Svaki GD će prenijeti opće ciljeve u specifične ciljeve i očekivane rezultate za svaku aktivnost i o istim obavijestiti svoje osoblje. Specifični ciljevi su mjerljivi i uključuju suvisle i praktične kriterije mjerenja

Vidi: ICS 9 (Godišnji plan rukovođenja)

248 PIƒC

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

8. Višegodišnje programiranje:(Standard primjenjiv samo na aktivnosti sa višegodišnjim budžetskim zahtjevima). U vrijeme usvajanja odluke ili pravne osnove o uspostavljanju aktivnosti i njenog višegodišnjeg financijskog programi-ranja, GD uspostavlja „mapu puta“ mjera koje treba uspostaviti u cilju postizanja ovog programiranja.

Rukovodstvo: �Uspostavlja „mapu puta“ za postizanje programiranja �Usvaja višegodišnje programiranje

Osoblje �Upoznato sa „mapom puta“ i višegodišnjim programira-njem (i u nekim slučajevima učestvuje u uspostavljanju mape puta)

9. Godišnji plan rukovođenja:Svaki GD priprema godišnji plan rukovođenja koji objedinjuje odgovarajuće ciljeve i indikatore, te resurse (financijske i ljudske) potrebne za postizanje istih.

Rukovodstvo: �Uspostavlja godišnje ciljeve i indikatore (ishod/utjecaj), i dodjeljuje resurse potrebne za postizanje ciljeva

�U procesu koji uključuje i top-down upravljanje i bottom-up reakciju, ciljevi i indikatori plana rukovo-đenja moraju se prodiskutovati i ocijeniti. Po usvajanju Plana rukovođenja sve osoblje treba obavijestiti o istom

�Daje objašnjenje o tome kako su sveukupni ciljevi razloženi na nivo jedinice/pod-jedinice/individualni nivo

Osoblje �U procesu (top-down, bottom-up), osoblje igra aktivnu ulogu u procesu postavljanja ciljeva

�Upoznato sa ciljevima i posjeduje razumijevanje toga kako se ciljevi Jedinice i individualni ciljevi uklapaju u ciljeve GD-a

10. Nadzor u odnosu na ciljeve i indikatore:Ključni indikatori učinka, uklju-čujući indikatore ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti, uspostav-ljaju se i nadziru za svaku oblast politike i aktivnost.Rukovodstvo treba redovno primati izvještaje o svakoj aktivnosti koji porede postignuti ishod i rezultat sa uspostavljenim ciljevima.Rukovodstvo poduzima mjere u vezi sa bilo kakvim nedostacima identificiranim u odnosu na ciljeve.

Rukovodstvo: �Uspostavlja odgovarajuće indikatore učinka � Pregleda i poduzima mjere u vezi sa redovnim izvještaji-ma o učinku

Osoblje � Pruža podršku rukovodstvu u identifikaciji odgovara jućih indikatora učinka (u zavisnosti od modela rukovođenja)

�Učestvuje u nadzoru učinka (u zavisnosti od modela rukovođenja)

�Upoznato sa indikatorima učinka i evolucijom učinka za aktivnosti povezane sa odgovornostima jedinice / individualnim odgovornostima

Dodatak 11 249

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

11. Analiza i upravljanje rizikom:Svaki GD će sistematično analizirati rizike u vezi sa svojim osnovnim aktivnostima barem jednom godišnje, izraditi odgovarajuće akcione planove za postupanje sa istim i odrediti osoblje zaduženo za provedbu tih planova.

Rukovodstvo: �Obavlja stratešku procjenu rizika (na visokom nivou) za ključne aktivnosti i izrađuje odgovarajući plan upravlja-nja rizikom (obavljati jednom godišnje + kada god dođe do izmjene aktivnosti ili kontrolnog okruženja).

�Obavlja procesne procjene rizika (detaljne procjene) zajedno sa osobljem zaduženim za to

� Vrši stalno upravljanje rizikom reagirajući na rizike koje identificira osoblje i rukovodstvo u svakodnevnom radu

Osoblje �U zavisnosti od modela upravljanja rizikom, osoblje je manje-više uključeno u vršenje strateškog upravljanja rizikom

� Pomaže rukovodstvu vršenjem detaljnih procjena rizika ključnih procesa (npr. financijskih ili operativnih procesa)

�Upoznato sa ključnim rizicima u vezi sa svakodnevnim radom. Izvještava rukovodstvo o uočenim rizicima. Pomaže rukovodstvu da smanji/kontrolira uočene rizike.

12. Adekvatno izvještavanje o upravljanju:Rukovodioci i drugo osoblje primaju redovne, pozdane i lako dostupne informacije o upravljanju u oblasti izvršenja budžeta, upotrebe resursa i napretka njihovog plana upravljanja.

Rukovodstvo: �Uspostavlja adekvatne sisteme prikupljanja i analize relevantnih informacija o upravljanju

� Vrši stalne/redovne provjere informacija o upravljanju. Poduzima mjere povodom uočenih problema.

Osoblje � Vrši stalne/redovne provjere informacija o upravljanju koje se tiču individualnih poslovnih zadataka. Poduzima mjere/informira rukovodstvo o uočenim problemima.

13. Sistemi evidencije i odlaganja pošte:Svaki GD obavlja sistematičnu evidenciju ulazne i izlazne pošte da omogući efikasan nadzor rokova i održava sveobuhvatan i ažuriran sistem odlaganja koji je pristupačan svom odgovarajućem osoblju.

Rukovodstvo: �Osigurava postojanje sistema koji adekvatno podržavaju evidenciju i odlaganje pošte

�Osigurava da su osoblje i rukovodstvo upoznati sa zahtjevima evidencije i odlaganja pošte

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa politikom evidencije i odlaganja pošte

250 PIƒC

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

14. Izvještavanje o neprikladnim postupcima:Odgovarajuće procedure, pored izvještavanja direktno nadređenom, uspostavljaju se i daju na znanje osoblju koje se bavi izvještavanjem o mogućim nepravilnostima. Osobe koje ima gore navedene obaveze ne smije imati nejednak ili diskrimina-toran tretman kao rezultat pružanja takvih informacija

Rukovodstvo: �Osigurava postojanje procedura za pokrivanje izvještava-nja o mogućim neprikladnim postupcima

�Osigurava redovno obavještavanje osoblja i njihovo razumijevanje politike i procedura

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa politikom i procedurama izvještavanja o mogućim neprikladnim postupcima

15. Dokumentiranje procedura:Procedure koje koristi GD u svojim glavnim procesima bit će u potpunosti dokumentirane, ažurirane i dostupne svom odgovarajućem osoblju, te u skladu sa Financijskom uredbom i važećim odlukama Komisije.

Rukovodstvo: �Opća odgovornost osiguravanja da glavni procesi budu adekvatno dokumentirani i ažurirani

�Osigurava da osoblje ima dovoljno vremena i resursa za dokumentiranje procedura. Pruža obuku/smjernice/ metode za dokumentiranje procedura

�Osigurava da su ažurirane dokumentirane procedure za glavne procese lako dostupne (putem web-stranice, itd.)

Osoblje � Priprema dokumentiranje procedura �Osigurava dokumentiranje bilo kakvih ažuriranja i obavještavanje rukovodstva o tome

�Upoznato sa i radi u skladu sa postojećim procedurama

16. Razdvajanje dužnosti:Operativne i financijske aspekte svake transakcije provjeravaju dva lica neovisna jedno od drugog [tj. nisu podređena jedno drugom].Funkcije inicijacije i verifikacije svake transakcije bit će razdvojene.

Rukovodstvo: �Osigurava poštivanje pravila u vezi sa razdvajanjem dužnosti

� Informira osoblje o primjenjivim pravilima i obrazlože-njima za ista

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa primjenjivim pravilima

17. Supervizija:Svaki GD uspostavlja odgovarajuće vidove supervizije uključujući, gdje je to primjereno, ex-post kontrolu jednog primjera transakcije, kako bi se osigurao da se procedure koje je uspostavilo rukovodstvo efikasno provode.

Rukovodstvo: �Uspostavlja strukturu supervizije, smjernice i liste provjere (po aktivnostima, ili po subjektima)

� Provodi aktivnosti supervizije � Sposobno da dokaže provedbu aktivnosti supervizije (aktivnosti supervizije treba dokumentirati), da je izvršena analiza rezultata, te da su bilo kakvi uočeni problemi proslijeđeni odgovarajućem nivou rukovodstva

Osoblje � Supervizija je uglavnom odgovornost uprave, ali osoblje također može biti zaduženo za aktivnosti supervizije.

Dodatak 11 251

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

18. Evidencija izuzetaka:Svaki GD uspostavlja odgovarajuće metode osiguravanja da svi slučajevi prekoračenja kontrola ili odstupanja od utvrđenih procedura i procedura pod izuzetnim okolnostima budu dokumentirani, obrazloženi i odobreni na odgovarajućem nivou prije poduzimanja mjera

Rukovodstvo: �Osigurava postojanje adekvatnih sistema za evidenciju izuzetaka

� Informira osoblje o primjenjivoj politici i procedurama � Redovno analizira izviješća o izuzecima kako bi uočilo probleme koji se ponavljaju. Poduzima mjere povodom uočenih problema.

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa primjenjivom politikom i procedurama za prihvat i evidenciju izuzetaka. Posjeduje razumijevanje obrazloženja ove politike.

19. Kontinuitet operacija:Svaki GD uspostavlja odgovarajuće načine osiguravanja kontinuiteta operacija u bilo kojem trenutku [tj. odsustvo nekog službenika, zamjena nekog službenika, prelaženje na nove informacione sisteme, izmjena procedura, mobilnost, penzionisanje, itd.]

Rukovodstvo: �Uspostavlja odgovarajuće načine osiguravanja kontinui-teta operacija u bilo kojem trenutku (npr. primopredaja dokumentacije, scenariji katastrofe)

� Redovno testira spomenute načine u praksi (naročito u vezi sa planovima oporavka sistema, itd.)

�Osigurava upoznatost osoblja sa primjenjivom politikom i procedurama.

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa primjenjivom politikom i procedurama.

20. Evidencija i ispravljanje nedostataka interne kontrole: Jasno definirane procedure bit će uspostavljene za pravilno izvješta-vanje i kasnije ispravljanje nedosta-taka interne kontrole i za bilo koje pripadajuće ažuriranje procedura.

Rukovodstvo: �Definira jasne procedure za izvještavanje i ispravljanje nedostataka interne kontrole

�Osigurava upoznatost osoblja sa primjenjivim proce-durama. Podstiče osoblje da izvještava o nedostacima interne kontrole

Osoblje �Upoznato sa i radi u skladu sa primjenjivim procedurama

21. Revizorski izvještaji:Svaki GD godišnje provjerava date preporuke i mjere poduzete kao odgovor na revizorske izvještajeOdsjeka za internu reviziju, vlastitih kapaciteta interne revizije i Evropskog suda revizora,definira odgovarajuće akcione planove za ispravljanje nedostataka i osigurava provedbu tih planova.

Rukovodstvo: � Provjerava (najmanje) godišnje preporuke koje daju revizori i definira odgovarajuće akcione planove u vezi s tim pitanjima (npr. izrada kratkog pregleda preporuka revizije zasnovanog na rizicima i pripadajućih akcionih planova)

� Informira osoblje o rev. preporukama i akcionim planovima

Osoblje �Upoznato sa preporukama revizije i akcionim planovima u vezi sa individualnim poslovnim odgovornostima

� Pruža podršku rukovodstvu u identifikaciji i uspostavlja-nju adekvatnih i realističnih akcionih planova

252 PIƒC

Standard kontrole Kako osoblje i rukovodstvo učestvuju?

22.Kapacitet interne revizije (IAC):Svaki GD uspostavlja ili ima pristup kompetentnom kapacitetu interne revizije popunjenom odgovarajućim kadrovima sa godišnjim programom rada zasnovanom na procjeni rizika.

Rukovodstvo: �Osigurava da GD ima kompetentan kapacitet interne revizije popunjen odgovarajućim kadrovima sa godiš-njim programom rada baziranim na procjeni rizika.

� Informira osoblje o ulozi i funkcijama IAC-a � Pruža podršku IAC-u

Osoblje � Posjeduje razumijevanje uloge i funkcije Kapaciteta interne revizije

� Pruža podršku IAC-u

23. Evaluacija:Svaki GD uspostavlja ili ima pristup funkciji evaluacije popunjenoj odgo-varajućim kadrovima odgovornoj za vršenje ex-ante i ex-post evaluacije svih svojih aktivnosti. Priprema plan evaluacije koji određuje vremenski okvir planiranih evaluacija, u odnosu na koji se redov-no provjerava napredak. Osigurava sistematične prateće radnje nakon zaključaka izvještaja o evaluaciji.

Rukovodstvo: �Osigurava da GD ima funkciju evaluacije popunjenu odgovarajućim kadrovima odgovornu za vršenje ex-ante i ex-post evaluacije svih svojih aktivnosti

� Informira osoblje o ulozi i svrsi funkcije evaluacije � Pruža podršku funkciji evaluacije

Osoblje � Posjeduje razumijevanje uloge i svrhe funkcije evaluacije � Pruža podršku funkciji evaluacije

24. Godišnja provjera interne kontrole:Svaki GD vrši godišnju provjeru svoje interne kontrole koja služi kao osnova za informaciju GD-a o internoj kontroli u okviru godišnjeg izvještaja o aktivnostima.

Rukovodstvo: � Vrši godišnju provjeru interne kontrole GD-a (npr. vršenje samoprocjena; pregled revizorskih izvještaja; provjera rezultata aktivnosti supervizije, ex-ante i ex-post kontrole, itd.)

Osoblje � Pruža podršku rukovodstvu u evaluaciji interne kontrole (pružanje informacija, itd.)

Dodatak 12 253

Dodatak 12 Glosar PIƒC definicija

Glosar definicija u okviru PIƒC-a

Verzija iz oktobra 2006. godine1

Pojam Definicija

Sistem računovod-stvene kontrole

Niz akcija, koje su dio ukupnog sistema interne kontrole, koje se tiču ostvarivanja računovodstvenih ciljeva subjekta. Ovo uklju-čuje usklađenost sa računovodstvenim i financijskim politikama i procedurama, zaštitu resursa subjekta i pripremu pouzdanih financijskih izvještaja.

Upravljanje zasnovano na aktivnostima (ABM)

ABM je dio šireg strateškog procesa donošenja odluka koji počinje uspostavljanjem političkih prioriteta kroz planiranje i vršenje upravljanja – uzimajući u obzir ciljeve i raspoložive resurse orga-nizacije – i završava samjeravanjem (benchmarking) postignuća programa.

Sistem administra-tivne kontrole

Niz akcija, koje su dio sistema interne kontrole, koje se tiču administrativnih procedura potrebnih za donošenje upravljačkih odluka; ostvarivanje najviše moguće ekonomske i administrativne efikasnosti i osiguranje provedbe administrativnih politika, bilo u smislu financijskih poslova ili drugačije.

Revizijski dokaz Informacije kojima se podupiru mišljenja, zaključci ili izvještaji revizora.Treba biti:Kompetentan: informacija koja je kvantitativno dostatna i ade-kvatna za postizanje rezultata revizije; a kvalitativno nepristrana tako da stvara osjećaj povjerenja i pouzdanosti.Relevantna: informacija koja je bitna za ciljeve revizije. Razumna: informacija koja je ekonomična u smislu da je trošak dobivanja iste proporcionalan s rezultatom koji revizor nastoji postići.

Mandat revizije Revizijske odgovornosti, ovlasti, diskrecija i dužnosti dodijeljene bilo kojem revizorskom tijelu Ustavom ili drugim zakonskim autoritetom neke zemlje (kako je propisano primarnom ili sekun-darnom državnom legislativom).

Cilj revizije Precizan izraz onog što se revizijom namjerava postići i/ili pitanje na koje će revizija odgovoriti. Ovo može uključivati pitanja financija, regularnosti, učinka ili sistemska pitanja.

1 Ovaj Glosar predstavlja znatno ažuriranu verziju onog koji je u upotrebi u DG za budžet, koji i dalje uglav-nom koristi definicije iz 1999. godine.

254 PIƒC

Pojam Definicija

Revizijske procedure

Testovi, instrukcije i detalji obuhvaćeni programom revizije, koje treba izvršiti na sistematičan i razuman način, sadržan u priručniku za reviziju.

Djelokrug revizije Okvir ili obuhvat i predmeti revizije.

Kontrola knjiženja / revizorski trag

Uredba Vijeća 2064/97, dodatak 1. pruža specifičan detaljan opis zahtjeva ‘dostatne kontrole knjiženja’ za potrebe strukturalnih fon-dova kojima upravljaju zemlje članice u ime Komisije. Ukratko, on zahtijeva „vođenje evidencije koja pruža potpunu dokumentaciju i obrazloženje u svim fazama vijeka jedne transakcije zajedno s mo-gućnošću praćenja transakcija od sumiranih ukupnih vrijednosti do pojedinačnih detalja i praćenja svih faza izvještavanja“. Termin ‘kontrola knjiženja’ u redovnim izvještajima i pristupnim partnerstvima treba tumačiti u smislu gore navedene definicije. Kontrolu knjiženja treba izraditi Financijska direkcija pod odgo-vornošću rukovodstva, na temelju podrške od strane Centralne harmonizacijske jedinice za internu reviziju i internog revizora.

Revizijski objekt Organizacija, program, aktivnost ili funkcije koje su predmet revizije.

Revizijski standardi

Revizijski standardi pružaju minimalne smjernice revizoru poma-žući u određivanju mjere u kojoj revizijski koraci i procedure treba-ju biti primijenjeni radi ispunjenja cilja revizije. Oni su kriterij ili markeri u odnosu na koje se procjenjuje kvaliteta revizije.

Centralna harmo-nizacijska jedinica (CHU)

Jedinica za politike koja djeluje pri i direktno izvještava Ministarstvo financija (MF) o statusu interne kontrole u čitavom javnom sekto-ru, odgovorna za rekonstrukciju, ažuriranje i održavanje kvalitete sistema interne kontrole, za usklađivanje i koordinaciju definicija, standarda i metodologija, za umrežavanje svih aktera (rukovodila-ca, financijskih službenika, internih revizora), za uspostavljanje i koordinaciju održivih sredstava za obuku, uključujući određivanje kriterija za certifikaciju javnih internih revizora, kao i za sve akcije u cilju unaprjeđenja sistema javne interne kontrole. Jedna CHU može pokrivati kako sisteme financijskog upravljanja i kontrole tako i internu reviziju u okviru jedne direkcije, pri čemu se svaka oblast razvija samostalno (dvije pod-direkcije). Ili inače, jedna zemlja može odlučiti da uspostavi specijalnu CHU za razvoj Interne revizije koja direktno izvještava MF i specijalnu CHU za sisteme financijskog upravljanja i kontrole koja može djelovati pri Trezoru ili Odsjeku za budžet.

Dodatak 12 255

Pojam Definicija

Povelja(Povelja interne revizije)

Također poznata kao Izjava o misiji interne revizije. Povelja/Izjava o misiji aktivnosti interne revizije je zvanični dokument kojim se definiraju svrha, djelokrug i odgovornosti interne revizije. Cilj joj je da osigura internoj reviziji reputaciju koju obilježavaju povjere-nje, pouzdanost i kredibilitet.Povelja treba:

� Osigurati funkcionalnu neovisnost uključujući specifikaciju položaja aktivnosti interne revizije unutar organizacije;

� Dozvoliti neograničen pristup dokumentaciji, osoblju, i fizičkoj imovini relevantnoj za obavljanje angažmana;

� Definirati djelokrug aktivnosti interne revizije; � Definirati zahtjeve izvještavanja prema objektima revizije i, gdje je to neophodno, pravosudnim institucijama, te

� Utvrditi odnos sa Državnim uredom za reviziju.

Testovi usklađenosti

Testovi koje obavljaju kontrola ili revizija na bazi uzimanja uzo-raka, koji omogućavaju izvedene, generalizirane zaključke; vidi također: testovi regularnosti.

Sukob interesa(Sukob uloga)

Sukob interesa postoji tamo gdje je nepristrano i objektivno vršenje funkcija aktera u izvršenju budžeta ili internog revizora kompromitirano iz razloga koji uključuju porodicu, emotivni život, političku ili nacionalnu opredijeljenost, ekonomski interes ili bilo koji drugi interes koji je zajednički sa korisnikom usluga.

Dužna pažnja Odgovarajući element pažnje i stručnosti za koji se od obučenog revizora očekuje da ga primjenjuje u skladu sa kompleksnošću revi-zijskog zadatka, uključujući posvećivanje brižne pažnje planiranju, prikupljanju i procjeni dokaza, te formiranju mišljenja i davanju preporuka.

Ekonomičnost Minimiziranje troškova resursa koji se koriste za postizanje plani-ranih ishoda ili rezultata neke aktivnosti (uključujući uzimanje u obzir odgovarajuće kvalitete takvih ishoda ili rezultata).

Efektivnost Mjera u kojoj su ciljevi neke aktivnosti postignuti tj. odnos između planiranog i stvarnog rezultata aktivnosti.

Efikasnost Maksimiziranje ishoda ili rezultata neke aktivnosti u odnosu na date ulazne elemente.

256 PIƒC

Pojam Definicija

Etika Etika u javnom sektoru obuhvata četiri glavne oblasti: određivanje uloga i vrijednosti u javnom sektoru, kao i dužnosti, te nivoa ovlasti i odgovornosti; mjere sprječavanja sukoba interesa i metode njihovog rješavanja; određivanje pravila (standarda) ponašanja za javne službenike; određivanje pravila u slučaju prevara i nepravil-nosti. Od rukovodstva odgovornog za sistem financijskog upravlja-nja i kontrole očekuje se da koristi sredstva za promociju i jačanje svijesti o etičkim vrijednostima u oblasti rukovođenja i kontrole.Za interne revizore naročito, etika podrazumijeva četiri principa integriteta, objektivnosti, povjerljivosti i kompetencije.

Evaluacija Specifične provjere osmišljene za ispitivanje sveukupnog učinka nekog programa ili projekta. Njen opseg može varirati. Njena suštinska funkcija trebala bi biti određivanje, pribavljanje ili izračunavanje rezultata programa ili projekta, te razmatranje nji-hove ekonomičnosti, efektivnosti i efikasnosti, ali obično pokriva mnogo širi spektar pitanja uključujući i prikladnost i postignuća krajnjih ciljeva. Može se provoditi prije, za vrijeme ili nakon za-vršetka programa ili projekta (poznata kao ex-ante, srednjoročna ili ex-post evaluacija). Ima mnogo zajedničkih karakteristika sa revizijom učinka.

Ex-ante financijska kontrola

Ex-ante financijska kontrola je dio sistema financijskog upravljanja i kontrole, i obično je provodi financijski službenik sa posebnim ovlastima; predstavlja set kontrolnih aktivnosti koje se obavljaju nad nacrtima financijskih odluka (aproprijacije, obaveze za plaćanje, tenderske procedure, ugovori (sekundarne obaveze), te pripadajući izdaci i povrat neblagovremenih uplata) i koje dovode do odobrenja ili odbijanja nacrta odluke. U slučaju odobrenja, nacrt odluke postaje konačna odluka i prosljeđuje se računovođi/šefu platnog prometa. U slučaju odbijanja, nacrt se vraća Odsjeku za financije radi ispravke. Ex-ante financijska kontrola se ponekad naziva „preventivna kon-trola“. Razlika je u tome što kod preventivne kontrole o prvom odbijanju od strane preventivnog kontrolora odlučuje rukovodilac i nacrt se ne vraća kontroloru, već šalje direktno računovođi, dok kod ex-ante kontrole kontrolor uvijek mora dati odobrenje (čak i kod passer outre postupka) prije nego računovođa može izvršiti nalog.

Ex-post Kada se govori o reviziji, „ex-post“ obično označava reviziju koja se obavlja nakon inicijalnog preuzimanja pravne obaveze za izvršenje transakcije. Kada se govori o evaluaciji, „ex-post“ obično označava evaluaciju koja se obavlja nakon potpunog izvršenja transakcije.

Dodatak 12 257

Pojam Definicija

Vanjska revizija Bilo koja revizija koju obavlja revizor koji je neovisan od rukovod-stva koje je predmet revizije. U javnim financijama, ona označava reviziju koja se nalazi izvan sistema i politika vladine javne interne kontrole. Provode je nacionalni Revizijski sud ili Vrhovna revi-zorska institucija i cilj joj je objektivno osiguravanje usklađenosti sistema javne interne kontrole sa utvrđenim ciljevima.

Financijske revizije Financijske revizije obuhvaćaju provjeru i izvještavanje o finan-cijskim izvještajima i vrše provjeru računovodstvenih izvještaja na kojima se temelje financijski izvještaji.

Financijski kontrolor

Lice/lica odgovorno/-a za financijsku kontrolu.

Financijska kontrola

Financijska kontrola treba biti shvaćena kao podkoncept Interne kontrole kako je definira COSO.U praktičnoj organizaciji interne kontrole PIƒC vidi dva bitna nivoa ili momenta kontrole: ex-ante kontrole kojima se osigurava da su nacrti odluka rukovodstva u skladu sa principima regu-larnosti i legaliteta, te ex-post kontrole kojima se utvrđuje da su takve odluke ispravno provedene. Kod PIƒC govorimo o ex-ante financijskoj kontroli i ex-post verifikaciji (tj. nadzoru provedbe programa, inspekciji)

Sistemi financij-skog upravljanja i kontrole

U okviru PIƒC ovaj termin podrazumijeva set odgovornosti ru-kovodstva (odgovorno za izvršavanje zadataka vladinih jedinica za upravljanje budžetom) da uspostavi i provede set pravila u svrhu legalne i ispravne, efikasne, efektivne i ekonomične upotrebe javnih fondova (koji uključuje prihode, rashode, te imovinu i obaveze). Odnosi se na planiranje, budžetiranje, računovodstvo, izvještavanje, ex-ante i ex-post financijske kontrole. Financijsko upravljanje i kontrola podliježu internoj i vanjskoj reviziji.

Financijski sistemi Procedure za pripremu, evidenciju i saopćavanje pouzdanih infor-macija u vezi sa financijskim transakcijama.

Nalazi, zaključci i preporuke revizije

Nalazi su specifični dokazi koje prikuplja revizor u svrhu ispunja-vanja ciljeva revizije; zaključci su izjave koje revizor izvede iz tih nalaza; preporuke su mjere koje revizor predlaže u vezi sa ciljevima revizije.

258 PIƒC

Pojam Definicija

Prevara Prevara je, u najširem smislu, obmana učinjena u svrhu postizanja vlastite i/ili korporativne koristi, iako ima specifičnije pravno značenje, pri čemu detalji variraju od jedne jurisdikcije do druge. U širem pravnom smislu, prevara je bilo koje kazneno djelo ili zabranjena radnja postizanja koristi koje kao glavnu metodu po-drazumijeva neku vrstu obmane učinjenu nad žrtvom (fizičkim ili pravnim licem).Prevara se u EU definira kao bilo koje namjerno djelovanje (tako-đer slučajevi organiziranog kriminala) ili greška vezana za upotrebu ili predstavljanje lažnih, netačnih ili nepotpunih izjava ili dokume-nata ili za zloupotrebu pravno stečene koristi.

Funkcionalna neovisnost

Poseban status internog revizora (bilo centralni ili decentraliziran) koji mu/joj daje sposobnost očuvanja slobodne profesionalne prosudbe u vezi sa rukovodstvom organizacije u slučajevima revizije. Ovaj koncept zahtjeva održavanje ravnoteže između lica odgovornih za rukovođenje organizacijom i lica koja vrše reviziju organizacije. FI treba biti obuhvaćen relevantnom legislativom. Još jedan način osiguravanja FI je da centralna revizorska organizacija delegira Internog revizora u organizaciji koja će biti predmet revi-zije ili da dozvoli Internom revizoru (u slučaju sukoba interesa) da slobodno saopšti svoje nalaze centralnom revizorskom tijelu. Moguće je također govoriti o neovisnosti ex-ante financijskog kontrolora, iako ovo lice podliježe rukovodnoj odgovornosti. On može odbiti odobravanje nacrta odluka, ali njegova odluka može biti poništena u skladu sa specifičnom procedurom.

Fundamentalno Pitanje postaje fundamentalno (znatno materijalno) za razliku od materijalnog kada je njegov utjecaj na financijske izvještaje toliko snažan da ih u cjelini prikazuje kao pogrešno predstavljanje činje-ničnog stanja. Vidi također: Značajna slabost kontrole

Neovisnost Za vanjsku reviziju neovisnost znači slobodu državnih revizorskih sudova i sličnih revizorskih institucija da djeluju u skladu sa nji-hovim revizorskim mandatom bez ikakvog upravljanja i uplitanja izvanaSa stanovišta interne revizije to znači da odsjek za internu reviziju treba biti organiziran neposredno ispod vrhovnog rukovodstva. Bez obzira na to, Odsjek za internu reviziju bi trebao moći slobod-no vršiti reviziju bilo koje oblasti koju smatra poljem objektivnog rizika za nastajanje materijalnih grešaka, čak i kada rukovodstvo ima drugačije mišljenje.(Vidi također: Funkcionalna neovisnost)

Dodatak 12 259

Pojam Definicija

Interna revizija IIA definicija glasi:Interna revizija je neovisna, objektivna garancija i konsultativna aktivnost koja ima za cilj davanje dodatne vrijednosti i unaprjeđenje poslovanja organizacije. Ona pomaže organizaciji da postigne svoje ciljeve osiguravajući sistematičan, discipliniran pristup procjeni i poboljšanju efektivnosti procesa upravljanja rizikom, kontrole i rukovođenja.Objektivnu garanciju treba shvatiti kao profesionalno mišljenje re-vizora o kvaliteti financijskih izvještaja ili sistema interne kontrole (financijskog upravljanja i kontrole) za vrijeme trajanja perioda u kojem je revizor obavljao svoje revizije. Konkretnije, to je funkcionalno sredstvo putem kojeg rukovodioci nekog subjekta dobivaju uvjerenje od unutrašnjih izvora (uklju-čujući interno angažirane vanjske izvore) da interne kontrole postižu svoje ciljeve. Interna revizija može, između ostalog, vršiti financijske revizije, sistemske revizije, revizije učinka, IT revizije, itd. Posjeduje većinu karakteristika vanjske revizije uz izuzetak da konačni izvještaj podnosi interno rukovodstvu i stoga ne može imati isti stupanj neovisnosti kao vanjska revizija. CIPFA definira internu reviziju kao funkciju garancije koja prije svega pruža neovisno i objektivno mišljenje do mjere u kojoj okruženje interne kontrole podržava i promovira postizanje ciljeva organizacije. Ona objektivno ispituje, procjenjuje i izvještava o adekvatnosti interne kontrole, doprinoseći pravilnoj, ekonomičnoj efikasnoj i efektivnoj upotrebi resursa.

Centralizirana interna revizija (CIA)

Decentralizirana interna revizija (DIA)

U PIƒC-u, razlika između centralizirane interne revizije i decentra-lizirane interne revizije je sljedeća:CIA je javna interna revizija koju vrši centralizirano tijelo (npr. Ministarstvo financija ili drugo tijelo (kao Odbor za internu revi-ziju na Malti)) nad sistemima. U principu, ovaj oblik organizirane javne revizije ne podržava koncept rukovodne odgovornosti.DIA je interna revizija koju vrše specijalizirane jedinice interne revizije smještene unutar ministarstava, vladinih budžetskih agen-cija ili centara za izvršavanje javnog budžeta sa nižom potrošnjom (ministarstva ili agencije) i koje podnose izvještaj najvišem rangu rukovodilaca (ministar ili generalni sekretar).

260 PIƒC

Pojam Definicija

Interni revizor Interni revizor je službenik koji vrši sve relevantne vrste interne revizije. On/ona podliježe specijalnom „statutu“(poželjno da je dat u Zakonu o internoj reviziji koji upravlja PIƒC sistemom u datoj zemlji) ili Povelji revizije koji mu/joj pružaju adekvatan stupanj funkcionalne neovisnosti.Interni revizor podnosi izvještaj najvišem rukovodstvu. Izuzeci su načinjeni za naročito male zemlje koje su uspostavile centralni Odsjek za javnu internu reviziju, npr. u Ministarstvu financija ili kao Odbor za internu reviziju odgovoran premijeru ili Vijeću mi-nistara. Ova opcija, međutim, nije striktno u skladu sa PIƒC-om.

Interna kontrola Cjelokupan sistem upravljačkih, financijskih i dr. kontrola, uključujući organizacionu strukturu, metode, procedure i internu reviziju, koji uspostavlja rukovodstvo u okviru upravljačkih ciljeva da pomogne provedbu aktivnosti objekta revizije na ispravan, ekonomičan, efikasan i efektivan način.U okviru COSO definicije, interna kontrola je u vezi sa sljedećim kategorijama: kontrolno okruženje, procjena rizika, informacije i komunikacija, kontrolne aktivnosti i nadzor kontrola.

Cilj interne kontrole

Primarni ciljevi interne kontrole su osiguravanje: � Pouzdanosti i integriteta informacija. � Usklađenosti sa politikama, planovima, procedurama, zakoni-ma i odredbama.

� Zaštite imovine i obaveza. � Ekonomične, efikasne i efektivne upotrebe resursa.

Svaka organizacija treba osmisliti vlastiti sistem interne kontrole koji zadovoljava potrebe i okruženje organizacije.

Međunarodna organizacija vrhovnih revizor-skih institucija(INTOSAI)

INTOSAI je međunarodno i neovisno tijelo čiji je cilj promo-viranje razmjene ideja i iskustava između vrhovnih revizorskih institucija u oblasti javne interne kontrole.

Nepravilnost Nepravilnost je bilo koje kršenje odredbe financijskih uredbi ili odredbe u vezi sa upravljanjem financijama ili provjerom poslo-vanja, koje je posljedica postupka ili greške službenika ili drugog uposlenika. Nepravilnosti uključuju nemar, ljudske greške, zabune, itd. Obično se dijele u dvije kategorije: materijalne ili ozbiljne i one koje to nisu. Iako greška u iznosu 5 eura predstavlja nepravilnost, njene posljedice ne bi trebale biti takve da se ona smatra ozbiljnim prekršajem ili prevarom. Zavisi od diskrecionih ovlasti izvršnih ili sudskih vlasti da li će nematerijalne nepravilnosti biti gonjene ili ne.

Dodatak 12 261

Pojam Definicija

Revizija IT sistema Ispituje dostatnost i adekvatnost zaštite sistema IT primjene u cilju garantiranja povjerljivosti, integriteta i dostupnosti informacija i IT sistema.

Sistem informacija o rukovođenju

Centralizirana baza podataka za prikupljanje i obradu informacija koje se trebaju blagovremeno i precizno pružati rukovodiocima na svim nivoima u svrhu njihovog donošenja odluka, planiranja, provedbe programa i kontrole.

Rukovodna odgovornost

Predstavlja obavezu prihvaćanja poziva na odgovornost; obavezu da se bude odgovoran npr. vladi, parlamentu, javnosti, itd. za dati rukovodni zadatak. U kontekstu PIƒC odgovornost uključuje pitanja kao što su razdvajanje dužnosti (službenik za ovjeravanje, računovođa, ex-ante financijski kontrolor); razvoj sistema finan-cijskog upravljanja i kontrole i priručnika (ovlasti, odgovornosti, izvještavanje i upravljanje rizikom), sve financijske transakcije (obaveze plaćanja, ugovori, izdaci, povrat neblagovremenih upla-ta), veze sa centralnim harmonizacijskim jedinicama, te evaluacija i izvještavanje o sistemima financijskog upravljanja i kontrole .

Generalni direktor Generalni direktor se definira kao najviši nivo uprave u organi-zaciji sa odgovornošću na operativnom nivou. On/ona može biti ministar, generalni direktor ili odgovarajuće imenovani delegat, odgovoran za provedbu programa-projekata u vezi sa prihodima i rashodima državnih ili institucija s nižim budžetom. On/ona je odgovoran/-na za uspostavljanje adekvatnih sistema financijskog upravljanja i kontrole i funkcija interne revizije unutar organiza-cije. Generalni direktor i računovođa trebaju uspostaviti sistem dvostrukog potpisivanja kako bi se osigurao najviši stupanj tran-sparentnosti u upravljanju financijama.

Materijalnost i značaj(materijalno)

Općenito, pitanje se može smatrati materijalnim ako bi znanje o istom moglo uticati na korisnika financijskih izvještaja ili revizor-skog izvještaja. Materijalnost se obično posmatra u smislu vrijed-nosti ali urođena priroda ili karakteristike nekog subjekta ili grupe subjekata mogu također učiniti pitanje materijalnim – npr. tamo gdje zakon ili neka druga odredba zahtijevaju da se ono objelodani zasebno bez obzira na iznos. Pored materijalnosti po vrijednosti i po prirodi, pitanje može biti materijalno zbog konteksta u kojem se javlja. Revizijski dokazi igraju važnu ulogu u odluci revizora u vezi sa selekcijom pitanja i oblasti za reviziju, te sa prirodom, trajanjem i opsegom revizijskih testova i procedura.

Izjava o misiji Vidi: Povelja (Povelja interne revizije)

262 PIƒC

Pojam Definicija

Praćenje preporu-ka interne revizije

Rukovodilac je odgovoran za osiguravanje da su preporuke revizije popraćene u skladu sa općim pravilima koje je uspostavila CHU za internu reviziju i interni revizor. Interni revizor uspostavlja i održava sistem praćenja narednih koraka rukovodstva povodom preporuka revizije koje su date rukovodstvu. Ovaj sistem može uključivati periodične interne i vanjske kontrole kvaliteta.Interni revizor također treba izraditi i održavati program osiguranja i unaprjeđenja kvaliteta koji pokriva sve aspekte aktivnosti interne revizije i neprestano prati njenu efektivnost.

Mišljenje Pismeni zaključci revizora koji su rezultat nalaza bilo koje vrste revizije.

Osnovni zakon o budžetu

Zakon kojim se određuje raspored i procedure prema kojima se budžet priprema, usvaja, izvršava, opravdava, te finalna dokumen-tacija podnosi na usvajanje. Ciljevi osnovnog zakona o budžetu su:

� Stvaranje pravnog okvira za regulaciju budžetskog procesa � Prilagođavanje budžetskih procedura pravnim, kulturnim i političkim uvjetima u zemlji

� Jačanje transparentnosti budžetskih informacija � Jasno naznačena podjela odgovornosti

Ishodi Efekti programa ili projekta izmjereni na najvišem značenjskom nivou u odnosu na ciljeve programa ili projekta (npr. kreirana radna mjesta). U praksi uvijek postoji bar nekoliko vanjskih ele-menata koji se ne daju kontrolirati, što utječe na to da li će se ishodi postići ili ne.

Passer-outre Passer-outre je izraz za proceduru prilikom koje mišljenje ex-ante financijskog kontrolora (u vidu odbijanja davanja odobrenja) može biti poništeno od strane tijela koje ima krajnju odgovor-nost za upravljanje izvršavanjem vladinog budžeta (npr. Vijeće ministara, ali također i najviši ovlašteni službenik). Obrazložen pismeni zahtjev za poništenje od strane najvišeg nivoa rukovodstva treba poslužiti kao osnova za takvu odluku, dok generalni direktor zadržava odgovornost za svoje postupke. Financijski kontrolor će odobriti odluku na temelju spomenutog zahtjeva.

Dodatak 12 263

Pojam Definicija

Revizija učinka Objektivan i sistematičan pregled programa, aktivnosti, funkcije ili sistema i procedura rukovođenja jedne organizacije iz javnog sektora radi davanja procjene u smislu da li je subjekt u ostvarenju prethodno utvrđenih ciljeva postigao ekonomičnost, efikasnost i efektivnost u korištenju svojih resursa.U praksi može biti poteškoća u razlikovanju revizije učinka od evaluacije ili revizije bazirane na sistemima. Ponekad su revizije učinka ograničene na ispitivanje rezultata ali ovo znatno ograni-čava vrijednost revizije. Također, evaluacija može kreirati podatke, naročito o ishodima, dok je revizija učinka obično ograničena na provjeru raspoloživih podataka (i, ako je potrebno, identifikaciju nedostajućih podataka). Revizija učinka se obično bavi testiranjem učinka u odnosu na neke date standarde.

Planiranje Definiranje ciljeva, uspostavljanje politika i određivanje prirode, djelokruga, obima i vremenskog slijeda procedura i testova potreb-nih za postizanje ciljeva, zasnovano na objektivnoj procjeni rizika.

Čestitost Potpuni i potvrđeni integritet.

Javna odgovornost Obaveze lica ili subjekata, uključujući javna poduzeća i korpora-cije, kojima su povjereni javni resursi da odgovaraju za fiskalna, upravljačka i programska zaduženja koja su povjerena rukovodiocu i da podnose izvještaj onima koji su povjerili ova zaduženja.

Javna interna financijska kontrola (PIƒC)

PIƒC je ukupni i sveobuhvatni sistem interne kontrole koju vrši vlada ili njene organizacije zadužene za to, s ciljem osiguravanja da su upravljanje financijama i kontrola njenih centara koji troše budžetska sredstva (uključujući strane fondove) u skladu sa rele-vantnom legislativom, opisima budžeta, te principima pravilnog upravljanja financijama, transparentnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomičnosti. PIƒC sadrži sve mjere kontrole svih vladinih prihoda, rashoda, imovine i obaveza. Predstavlja širi smisao interne kontrole i time uključuje decentraliziranu funkcionalno neovisnu internu reviziju.

264 PIƒC

Pojam Definicija

Prihvatljiva garancija

Interna kontrola, bez obzira na to koliko dobro osmišljena i vođena, može pružiti samo prihvatljivu garanciju rukovodstvu u vezi sa postizanjem ciljeva nekog subjekta. Vjerovatnoća postizanja je pod utjecajem ograničenja svojstvenih svim sistemima interne kontrole. Ova ograničenja mogu uključivati pogrešno donošenje odluka u vezi sa uspostavljanjem ili dizajnom kontrola, potrebu da se sagledaju troškovi kao i prednosti, prekršaje rukovodstva, neuspjeh kontrola zbog tajnih dogovora i jednostavnih grešaka ili zabuna. Pored toga, kontrole se mogu zaobići dogovorom dvoje ili više ljudi. Konačno, rukovodstvo može zaobići elemente sistema interne kontrole.Prihvatljiva garancija se daje kada se poduzimaju troškovno efek-tivne mjere za ograničenje odstupanja do podnošljive mjere. Ovo podrazumijeva npr. da će materijalne greške, te nepravilni i neza-koniti postupci biti spriječeni ili otkriveni i ispravljeni blagovre-meno od strane uposlenika tokom uobičajenog obavljanja njihovih dužnosti. Pri osmišljavanju sistema, rukovodstvo uzima u obzir odnos troškovi-korist. Potencijalni gubici povezani sa bilo kakvim rizikom uspoređuju se sa troškovima u cilju njihove kontrole.

Revizija regularnosti

Procjena (atest) financijske odgovornosti zaduženih subjekata, uključujući ispitivanje i procjenu financijske dokumentacije i davanje mišljenja o financijskim izvještajima; atest financijske-odgovornosti javne uprave u cjelini; reviziju financijskih sistema i transakcija, uključujući procjenu usklađenosti sa primjenjivim statutima i regulativom; reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije; revizija časnosti i ispravnosti administrativnih odluka donesenih unutar objekta revizije, te izvještavanje o bilo kakvim pitanjima koja proističu iz ili se tiču revizije.

Izvještaj Pismeno mišljenje revizora i druge primjedbe na set financijskih izvještaja nastalo kao rezultat nalaza revizora po završetku revizije.

Standardi izvještavanja

Okvir u kojem revizor izvještava o rezultatima revizije, uključujući smjernice o kvalitetu, formi i sadržaju revizorskog izvještaja.

Rizik Događaj koji može rezultirati nepoželjnim ili negativnim ishodom. Karakterizira ga mogućnost ili vjerovatnoća dešavanja događaja i rezultirajući utjecaj ili posljedica ukoliko se isti desi. Ova dva faktora u kombinaciji daju stupanj izloženosti riziku.

Dodatak 12 265

Pojam Definicija

Upravljanje rizikom

Upravljanje rizikom moraju vršiti i rukovodstvo i interni revizor, svaki za sebe. Revizor ocjenjuje procese upravljanja rizikom koje vrši rukovodstvo.Upravljanje rizikom je proces mjerenja ili procjene rizika i izrade strategija za upravljanje istim. Strategije uključuju prebacivanje rizika drugoj strani, izbjegavanje rizika, smanjenje negativnih efekata rizika, te prihvaćanje nekih ili svih posljedica određenog rizika. Tradicionalno upravljanje rizikom fokusira se na rizike koji nastaju uslijed fizičkih ili pravnih uzroka (npr. prirodne katastrofe ili požari, nezgode, smrt, te sudski proces). Upravljanje financij-skim rizikom se, s druge strane, fokusira na rizike kojima se može upravljati kroz unaprjeđenje sistema interne kontrole.Sveukupni proces identifikacije, procjene i praćenja rizika i pro-vedba potrebnih kontrola u svrhu zadržavanja izloženosti riziku na prihvatljivom nivou. Najbolja praksa nalaže da to treba biti sastav-ni dio procesaupravljanja, a ne nešto što se dodaje u kasnijoj fazi.Upravljanje rizikom služi kao vježba jačanja svijesti i kao forum za razmjenu mišljena na svim nivoima unutar organizacija; informira i obučava rukovodstvo i osoblje, te povećava vjerovatnoći uspjeha u ostvarivanju ciljeva.Treba izraditi procese za identifikaciju ovih rizika, te osmisliti i provesti u djelo sistem kontrole najznačajnijih rizika. Faktor uspje-ha u provedbi sistema upravljanja rizikom u čitavoj organizaciji je opća zainteresiranost rukovodstva za ovaj vid vježbe.Upravljanje rizikom koje vrši revizor pomaže u identifikaciji proje-kata revizije koji će dati najveću dodatnu vrijednost organizaciji. U ovom slučaju procjena rizika predstavlja identifikaciju svih lokalnih sistema financijskog upravljanja i kontrole (i njima pripadajućih rizika u skladu sa nizom faktora rizika (IIA)

Značajni ili materijalni nalazi kontrole

Pojam ‘značajan’ označava nivo važnosti ili veličine pripisan nekom predmetu, događaju, informaciji ili problemu od strane internog revizora. Značajni nalazi revizije su oni uvjeti koji, prema procjeni Šefa Jedinice za internu reviziju, mogu štetno uticati na organi-zaciju. Značajni nalazi revizije (kao i slabosti preuzete iz drugih izvora) mogu uključivati uvjete koji imaju veze sa nepravilnostima, nezakonitim djelima, prevarom, greškama, neefikasnošću, štetom, neefektivnošću, sukobima interesa i slabostima kontrole.

Supervizija Od strane Šefa interne revizije: suštinski zahtjev revizije koji podrazumijeva ispravno rukovođenje, usmjeravanje i kontrolu u svim fazama u cilju osiguravanja kompetentne, efektivne veze između aktivnosti, procedura i testova koji se provode i ciljeva koji se trebaju ostvariti.

266 PIƒC

Pojam Definicija

Vrhovna revizorska institucija (SAI)

Javni državni organ koji, na koji god način da je uspostavljen, ustrojen ili organiziran, na osnovu zakona vrši najvišu funkciju javne revizije u toj državi. SAI bi trebala biti utemeljena Ustavom i imenuje je Parlament, kojem ona samostalno podnosi izvještaj.

Sistemska revizija Sistemska revizija odnosi se na detaljnu evaluaciju sistema interne kontrole (konkretnije sistema financijskog upravljanja i kontrole) s ciljem ocjene mjere u kojoj sistemi financijskog upravljanja i kon-trole funkcioniraju efektivno i doprinose ciljevima objekta revizije. Utoliko koliko je također dizajnirana da ocjeni tačnost i potpunost financijskih izvještaja, legalnost i regularnost pripadajućih tran-sakcija, te ekonomičnost, efikasnost i efektivnost poslovanja, ne razlikuje se mnogo revizije učinka, ali sistemska revizija treba prije svega biti zasnovana na procjeni sistema financijskog upravljanja i kontrole, za šta je potrebno da Direkcija za financijsku kontrolu napravi kontrolu knjiženja na temelju priručnika za internu kon-trolu, koji može biti testiran od strane internog revizora.

Dodatak 13 267

Dodatak 13. Usporedba PIƒC u odnosu na EU i EU fondove

Ref

eren

tne

tačk

ePI

ƒC m

odel

1Ev

rops

ka

kom

isija

2

PHA

RE

SAPA

RD

(E

AG

GF)

ISPA

(Str

uktu

raln

i fo

ndov

i)pr

etpr

istu

pni

inst

rum

ent (

IPA

)3 Po

d ra

zmat

ranj

em

1. K

o je

nad

ležn

o U

prav

ljačk

o ti

jelo

(MA

)?

1a. P

oliti

čki

nivo

Vla

da, m

inist

ri im

enuj

u G

D-e

Kom

isija

im

enuj

e G

D-e

Vla

da, m

inist

ri im

enuj

u N

AC i

NAO

Vla

da, m

inist

ar

imen

uje

CM

AV

lada

, min

istri

imen

uju

NIC

i N

AOV

lada

, min

istri

imen

uju

NIP

AC i

NAO

1b. M

A na

niv

ou

prog

ram

iranj

a

Gen

eral

ni

dire

ktor

iG

ener

alni

di

rekt

ori

Drž

avni

koo

rdin

a-to

r pom

oći (

NAC

)N

adle

žno

Upr

avlja

čko

tijel

o (C

MA)

Drž

avni

ISPA

ko

ordi

nato

r (N

IC)

Drž

avni

IPA

koor

dina

tor

(NIP

AC)

1c. M

A na

niv

ou

prov

edbe

Gen

eral

ni

dire

ktor

i i

pod-

dele

gira

no

ovla

šteni

m

služb

enic

ima

Gen

eral

ni

dire

ktor

i i

pod-

dele

gira

no

ovla

šteni

m

služb

enic

ima

Drž

avni

slu

žben

ik za

ov

jera

vanj

e (N

AO)

uz p

od-d

eleg

ac-

iju S

lužb

enik

u ov

lašte

nom

za

ovje

ru p

ro-

gram

a (P

AO) i

li

CFC

U-u

4

Drž

avni

služ

beni

k za

ovj

erav

anje

(N

AO) u

z pod

-de

lega

ciju

SA

PAR

D A

genc

iji

(ili P

latn

oj

agen

ciji

u ok

viru

EA

GG

F)

Drž

avni

služ

beni

k za

ov

jera

vanj

e (N

AO) j

e od

govo

ran

za fi

nan-

cijsk

i men

adžm

ent

fond

ova,

dok

Se

ktor

ski s

lužb

enik

za

ovje

rava

nje

(SAO

), Še

f Ag

enci

je za

pro

vedb

u pr

ojek

ta im

a M

A na

ni

vou

prov

edbe

Drž

avni

služ

beni

k za

ovj

era-

vanj

e (N

AO) j

e od

govo

ran

za fi

n.

men

adžm

ent I

PA

fond

ova.

„Ope

rativ

na

struk

tura

“ je

MA

za p

rove

dbu.

3. K

o ak

redi

tira

5 sis

tem

e ru

kovo

đenj

a i k

ontr

ole6 ?

FMC

7 sis-

tem

i u n

adle

žnim

m

inist

arstv

ima

itd. o

dgov

orno

st m

inist

arsta

va

Ruko

vodn

e i k

ontro

lne

služb

e u

GD

-ima

su p

od

nadl

ežno

šću

GD

-a

NAO

„akr

editi

ra“

nako

n pr

ocje

ne

koju

oba

vi v

anjsk

i re

vizo

r8 , n

akon

če

ga je

pot

rebn

o od

obre

nje

Kom

isije

NAO

„a

kred

itira

“,

SAPA

RD

/Pla

tna

Agen

cija

nak

on

proc

jene

od

stran

e va

njsk

og re

vizo

ra

npr.

SAI

Zem

lja k

orisn

ica

„osig

urav

a“ u

spos

tavu

sis

tem

a ru

kovo

đenj

a i

kont

role

NAO

„akr

editi

ra“

na te

mel

ju

pozit

ivno

g m

išlje

nja

vanj

skog

re

vizo

ra, n

akon

če

ga je

pot

rebn

o od

obre

nje K

omisi

je

268 PIƒCR

efer

entn

e ta

čke

PIƒC

mod

el1

Evro

pska

ko

mis

ija2

PHA

RE

SAPA

RD

(EA

GG

F)IS

PA

(Str

uktu

raln

i fo

ndov

i)

pret

pris

tupn

i in

stru

men

t (IP

A)3

Pod

razm

atra

njem

4. D

a li

su s

ve v

erifi

kaci

je tr

ansa

kcija

koj

e vr

ši M

A n

a ni

vou

prov

edbe

?

Da

Da

Da

Da

Ex a

nte

prov

jere

vr

ši M

A/ag

enci

je za

pr

oved

bu. E

x po

st pr

ovje

re u

zora

ka

(15%

od

ukup

no

dozv

olje

nih

trošk

ova)

vr

še n

ezav

isna

revi

zors

ka ti

jela

, npr

. IA

U-i

ili ti

jela

ko

ja im

aju

kraj

nju

nadl

ežno

st.

Da

4a. D

a li

je e

x an

te fi

nanc

ijska

kon

trol

a9 dio

ruk

ovod

ne o

dgov

orno

sti?

Da

Da

Da

Da

Da

Da

4b. D

a li

je e

x po

st fi

nanc

ijska

ko

ntro

la10

dio

ru

kovo

dne

odgo

vorn

osti

?

Da

Uob

ičaj

eno,

ali

ne

obav

ezno

Nije

oba

vezn

oD

aO

bave

zno,

regu

la-

tiva

nam

eće

zem

lji

koris

nici

funk

ciju

m

onito

ringa

, kao

i e

x po

st ko

ntro

le

uzor

aka.

Oba

vezn

o, re

gula

-tiv

a na

meć

e ze

mlji

ko

risni

ci fu

nkci

ju

mon

itorin

ga. T

akođ

er

zaht

jev

za e

x-po

st ko

ntro

le (r

evizi

je

bazir

ane

na si

stem

ima

i kon

trole

uzo

raka

) od

stra

ne re

vizo

rsko

g tij

ela.

Dodatak 13 269R

efer

entn

e ta

čke

PIƒC

mod

el1

Evro

pska

ko

mis

ija2

PHA

RE

SAPA

RD

(EA

GG

F)IS

PA

(Str

uktu

raln

i fo

ndov

i)

pret

pris

tupn

i in

stru

men

t (IP

A)3

Pod

razm

atra

njem

5. K

o vr

ši In

tern

u re

vizi

ju?

Dec

entr

alizi

rane

je

dini

ce in

tern

e re

vizij

e (I

AU-e

) ko

je im

enuj

u m

inist

arstv

a i

CH

U

GD

Slu

žba

inte

rne

revi

zije

(IAS

) koj

u im

enuj

e K

omisi

ja

Kap

acite

ti in

tern

e re

vizij

e (I

AC) k

oje

imen

uje

GD

1. P

IƒC

-IAU

-e1.

Inte

rni r

evizo

r Pl

atne

age

ncije

koj

eg

imen

uje

PA D

irekt

or

2. C

ertifi

cira

juće

11

tijel

o (C

B)12

koj

eg

imen

uje

nadl

ežno

tij

elo

3. P

IƒC

-IAU

e

6. K

o ko

me

podn

osi i

zvje

štaj

?IA

: Naj

više

m

nivo

u ru

kovo

d-stv

a (i,

pod

dat

im

okol

nosti

ma:

C

HU

-i)

GD

IAS:

K

omisi

ji IA

Ce

najv

išem

nivo

u ru

kovo

dstv

a i

Revi

zors

kom

od

boru

1. n

ajvi

šem

niv

ou

u m

inist

arstv

u1.

Dire

ktor

u PA

-e

2. N

AO-u

3. n

ajvi

šem

niv

ou u

m

inist

arstv

u

1. W

UB

izvje

štava

Za

mje

nika

min

istra

(iz

nad

NAO

-a) r

adi

odob

renj

a, n

akon

če

ga se

izvj

ešta

j šal

je

Kom

isiji

2. n

ajvi

šem

niv

ou u

m

inist

arstv

u

1. i

NAO

-u i

Kom

isiji

čl. 2

3. (b

)

2. u

rasp

ravi

3. n

ajvi

šem

niv

ou u

m

inist

arstv

u

270 PIƒCR

efer

entn

e ta

čke

PIƒC

mod

el1

Evro

pska

ko

mis

ija2

PHA

RE

SAPA

RD

(EA

GG

F)IS

PA

(Str

uktu

raln

i fo

ndov

i)

pret

pris

tupn

i in

stru

men

t (IP

A)3

Pod

razm

atra

njem

7. M

ože

li se

gov

orit

i o

Funk

cion

alno

j ne

zavi

snos

ti

inte

rne

revi

zije

?

Da,

IAU

-e je

su;

One

nem

aju

ruko

vodn

ih

(ope

rativ

nih)

od

govo

rnos

ti

Da,

IAS

i IAC

-e

jesu

, one

nem

aju

ruko

vodn

ih

(ope

rativ

nih)

od

govo

rnos

ti

1. D

a1.

u p

rinci

pu d

a 2.

Cer

tifici

raju

će

tijel

o je

nez

avisn

o od

N

AO-a

3.

Da

1. W

UB

je n

ezav

isan

od N

AO-a

2. D

a1.

Rev

izors

ko ti

jelo

(A

A) je

nez

avisn

o od

sv

ih a

kter

a u

FMC

sis

tem

ima.

AA

mož

e bi

ti IA

U il

i (pr

ivat

ni)

vanj

ski r

evizo

r sve

do

k ne

zavi

si od

IPA

struk

ture

2.

u ra

spra

vi

3. D

a

8. Š

ta s

ve v

rši

Inte

rni r

eviz

or?

Fina

ncijs

ke

revi

zije,

SBA

, IT

re

vizij

e i r

evizi

je

učin

ka, a

li ne

te

stove

znač

ajno

g uč

inka

u v

ezi

tran

sakc

ija

Isto

kao

za P

IƒC

, ia

ko se

mog

u vr

šiti

testo

vi zn

ačaj

nog

učin

ka

Fina

ncijs

ke

revi

zije,

SBA

, IT

re

vizij

e i r

evizi

je

učin

ka, a

li ne

te

stove

znač

ajno

g uč

inka

u v

ezi

tran

sakc

ija

Cer

tifici

raju

će

tijel

o (C

B) (v

rši

sam

o SB

A i k

ontro

le

uskl

ađen

osti13

)

Tije

lo k

rajn

je

nadl

ežno

sti (W

UB)

vr

ši 5/

15%

ko

ntro

la u

zora

ka14

ka

o i S

BA, t

e pr

uža

uslu

ge u

vjer

avan

ja

polit

ičko

m n

ivou

U ra

spra

vi

9. K

o je

od

govo

ran

za

harm

oniz

aciju

?

1. C

HU

za P

IƒC

ili

2.

CH

U za

IA i

CH

U za

FM

C

IAS

za in

tern

u re

-vi

ziju

i Cen

tral

ne

finan

cijsk

e slu

žbe

u G

D-u

za b

udže

t za

FM

C

CH

U za

PIƒ

CC

HU

za P

IƒC

CH

U za

PIƒ

CC

HU

za P

IƒC

10. K

o vr

ši

vanj

sku

revi

ziju

?Vr

hovn

a re

vizo

r-sk

a in

stitu

cija

Evro

pski

revi

zors

ki

sud

(EC

A)SA

I, slu

žbe

Kom

isije

i EC

ASA

I, slu

žbe

Kom

isije

i E

CA

SAI,

služb

e K

omisi

je

i EC

ASA

I, slu

žbe

Kom

isije

i E

CA

Dodatak 13 271

Završne napomene1 Za državne budžete u zemljama kandidatima: model

2 Samo za budžet EU

3 Odredba o provedbi Uredbe Vijeća 1085/2006, Član 3.3 (još u vidu nacrta)

4 Centralna jedinica za financije i ugovaranje

5 Akreditacija je čin imenovanja neke organizacije za neku specifičnu svrhu

6 Verifikacija pojedinačnih transakcija (legalnost i regularnost)

7 Službe financijskog upravljanja i kontrole

8 Procjena u smislu davanja mišljenja da organizacija postiže rezultate uz prihvatljivu garanciju

9 Ex-ante financijska kontrola definirana kao kontrola koja može dovesti do blokiranja financijske odluke ovlaštenog rukovodioca

10 Ex-post financijska kontrola definirana kao kontrola svih postugovornih aktivnosti vezanih za taj ugovor (nakon financijske odluke obično od strane tehničke inspekcije)

11 Certificiranje definirano kao preuzimanje odgovornosti za pružanje stopostotnih garancija rukovodstvu. To ovdje nije slučaj, tako da bi trebalo biti shvaćeno kao davanje mišljenja o postojanju „prihvatljive garancije“.

12 Bilo javno revizorsko tijelo ili privatna revizorska kompanija

13 ili usputne testove, ali ne i opsežne testove

14 Striktno govoreći, ova aktivnost nije aktivnost interne revizije kako se ista definira u okviru PIƒC -a

272 PIƒC

Dodatak 14 Interna kontrola u javnom sektoru Francuske1

1. Reforme internih kontrola u francuskom javnom sektoru od 1998. do 2006. godine

Francuska ima dugu tradiciju odvojenosti revizorske organizacije od računovođe u javnom sektoru. Uprava je zadužena za odobravanje plaćanja, a javni računovođa potvrđuje da su odobrenja ispravna i zavedena u računovodstvene sisteme na odgovarajući način. Sistem javnih internih kontrola u Francuskoj se bazira i na dekoncentraciji i decentralizaciji, te ga karakterizira visoki nivo unutrašnje kompleksnosti. Opis sistema mora uzeti u obzir duboko ukorijenjene tradicije i temeljne reforme iz 2001. godine. Ovaj dodatak se fokusira na aspekte kontrole i revizije javnih sistema u Francuskoj prije i nakon budžetske reforme iz 2001. godine.

Od 1811. godine, tradicionalni sistem ex ante financijske kontrole se sastojao (do 2001. godine) od prethodnog odobrenja ili neodobrenja nacrta financijskih odluka rukovodilaca koje se tiču aproprijacija, preuzetih obaveza plaćanja, isplata, itd. Ove kontrole su se bavile samo aspektima zakonitosti i regularnosti, dajući rukovodiocu „uvjerenje“ da je njegovo financijsko upravljanje dobro. Francuskom sistemu su nedostajale karakteristike odgovor-nosti rukovodioca, te se on snažno oslanjao samo na centralne upute u smislu kontrole. On se fokusirao na regularnost, usklađenost i transakcije, a ne na uspješnost kompletnog spleta javnih aktivnosti. Interna revizija nije uvedena sve do usvajanja Okvirnog zakona o javnom upravljanju 2001. godine, kojim je uspostavljena Misija za reviziju, evaluaciju i kontrolu (MAEC).

U francuskoj javnoj upravi, Generalni inspektorat za financije ima centralnu i snažnu ulogu. Ovo tijelo (koje se zove Inspecteurs Généraux de Finances (IGF)) je inspektorat Ministarstva privrede, financija i industrije (MEFI). Resorna ministarstva imaju svoje generalne inspek-torate (IG). Ovi inspektorati ne odgovaraju IGF-u, ali mogu postati predmetom inspekcije IGF-a u kontekstu suzbijanja prevara. IGF zapošljava samo oko 70 pojedinaca, čime se ne može osigurati kvalitetna i pravovremena inspekcija nekoliko hiljada ureda. Inspekcije IGF-a se obično obavljaju zajednički, odnosno u suradnji sa raznim generalnim inspekto-ratima i njihovim organima. Pored osnovnog zadatka inspekcije IGF-a („otkrivanje prevara i velikih nepravilnosti“), ovi inspektorati također obavljaju i funkciju „savjetodavnog tijela za javne politike“ prema nadležnim ministrima. Oni mogu obavljati ispitivanja u ime re-sornih ministara i obavljati revizije na međuministarskom nivou (vidi CIAP dalje u tekstu). Generalni inspektorati također vode revizije za vladu (CIAP i „jedinice za modernizaciju“ za premijera; odgovaraju Ministarstvu privrede, financija i industrije.)

Do 2006. godine, odluke revizorske organizacije su bile predmetom ex-ante financijske kontrole. Na centralnom državnom nivou, ex-ante financijski kontrolori su bili imenovani od strane Direkcije za budžet. Svako od 15 resornih ministara je imalo ex-ante financijskog kontrolora. Postojao je samo jedan javni računovođa za sva ministarstva. Na lokalnom

1 Autor nije u mogućnosti da tvrdi da ima stoprocentno razumijevanje francuskog sistema interne kontrole i re-vizije, te da ovaj dodatak pokriva kompletnu praksu i stvarnost interne kontrole javnog sektora u Francuskoj.

Dodtak 14 273

nivou, postojali su glavni blagajnici (koji su obavljali i računovodstvene poslove i ex-ante financijsku kontrolu), koji su bili imenovani zajednički od strane Generalne direkcije za javno računovodstvo i Direkcije za budžet i koji su bili fizički locirani u uredima Trezora. Kao rezultat provedbe novog Zakona o javnom upravljanju (LOLF), opći institucionalni okvir nije pretrpio promjene, ali se sada na centralnom nivou nalazi Glavni blagajnik (ra-čunovođa) za svako ministarstvo, dok su se funkcije računovođe i financijskog kontrolora ujedinile u jednu poziciju (ministarski kontrolor budžeta i računovodstva), da bi pružili bolju uslugu ministarstvu. Na lokalnom nivou postoje glavni blagajnici (po jedan u svakoj pokrajini), koji su također javne računovođe i financijski kontrolori. Stoga, i na državom i dekoncentriranom, pokrajinskom lokalnom nivou postoji dualnost funkcija gdje javni računovođa odgovara Generalnoj direkciji za javno računovodstvo, a financijski kontrolor Direkciji za budžet. Međutim, sadržaj njihovih poslova je izmijenjen (vidi dole).

Odluke rukovodilaca su također bile predmetom odobravanja (samo ovjere) javnih računo-vođa (Comptables publics), koji su također delegirani i pripojeni ministarstvima, te postali predmetom inspekcija IGF-a. Interna revizija nije postojala do 1998. godine, kada su stan-dardi Instituta internih revizora postepeno uvedeni u sistem Trezorske mreže. Generalni inspektorati imaju zadatak obavljanja revizije usklađenosti i regularnosti. Vanjsku reviziju obavlja Ured državne revizije.

Generalni direktor za javno računovodstvo, koji se nalazi pod ministrom za budžet u Ministarstvu privrede, financija i industrije, je od 1998. godine razvio sistem interne kontro-le i interne revizije u javnom sektoru za kompletan sistem Trezora. Trezor je dekoncentrirani sistem kontrole i revizije i kao takav nije dio rukovodne odgovornosti resornih ministara. Trezorski revizori će, prema tome, obavljati reviziju trezorskih sistema resornih ministar-stava, ali ne i aspekata operativnog upravljanja. Ministar ima četiri opcije: ili da zatraži od internog revizora Trezora da za njega obavi operativnu reviziju, ili da zatraži od generalnog inspektorata da to uradi za njega, ili da imenuje svog internog revizora, ili da zatraži usluge privatne revizorske kuće. Posljednja opcija nije najpovoljnija zbog specifičnosti okruženja interne kontrole u javnom sektoru, ali zakon o reformi iz 2001. godine ne predviđa nikakvo usklađivanje profesije „internog revizora u javnom sektoru“, niti predlaže da ministarstva trebaju imenovati svoje interne revizore.

Prema novom Zakonu o javnom upravljanju, Generalna direkcija za javno računovodstvo daje upute svojoj pod-organizaciji, Misiji za reviziju, evaluaciju i kontrolu (MEAC), koja je neovisna u odnosu na direkciju. MAEC je odgovoran za opći razvoj revizije, evaluacije i kontrole u Trezorskoj mreži. MAEC također obavlja funkciju sekretarijata Nacionalne komisije za reviziju (NAC), koja je uspostavljena u septembru 2004. godine i koja je Odbor za reviziju Generalne direkcije za javno računovodstvo. NAC je odgovoran za razvoj okvira interne kontrole računovodstva i metodologije Ovjere državnih računa. Sličan sistem po-stoji na regionalnom nivou: Regionalni odbor za reviziju (RAC) sa Regionalnom jedinicom za edukaciju i kontrolu; ova tijela mogu biti definirana kao lokalne Misije za reviziju, eva-luaciju i kontrolu koje su pripojene najvišim rukovodiocima lokalnih odjela Javnog trezora.

Jedinica MAEC bi se mogla usporediti sa Centralnom harmonizacijskom jedinicom za Internu reviziju, da nije činjenice da se MAEC odnosi samo na revizore mreže Javnog trezo-ra, te da nema nadležnost za obavljanje interne revizije operativnih aktivnosti resornih mi-nistarstava ili za „radnje revizije“ generalnih inspektorata. MAEC obavlja slijedeće dužnosti:

274 PIƒC

� Vodi grupu revizora Javnog trezora na centralnom i lokalnom nivou, osiguravajući profesionalnu edukaciju i programe kontinuirane edukacije, razvijajući standarde misije revizije i mjerila performansi u skladu sa međunarodnim standardima

� Podešava i pruža instrumente interne revizije (kompjuterske tehnike revizije, pristup kontrole kvaliteta)

� Provodi državni program revizije, uključujući svoju grupu revizora.

Generalni trezor za plaćanje ili Glavni blagajnik je prethodno bio računovođa za cjelokupnu državnu upravu. Na regionalnom nivou, Regionalni odbor za reviziju se sastoji iz regional-nih i odjeljenskih trezora za plaćanje i razvija regionalni program revizije. On je posrednik između državnih politika interne kontrole, nadzire regionalne revizore i obavlja kontrolu kvaliteta revizije.

Mreža Javnog trezora se sastoji iz četiri organizaciona nivoa: centralnog (Generalna direkcija za javno računovodstvo sa sedam pod-direkcija), regionalnog (22 ureda), odjeljenskog (104 ureda) i lokalnog (3.000 ureda).

Pored toga, razlikujemo pet posebnih generalnih trezora: jedan za vanjsko (strano) umreža-vanje, jedan za državne dugove, jedan za podršku javnosti, jedan za opća plaćanja (koji će prestati postojati u skladu sa LOLF - Loi Organique relative aux Lois de Finances) i jedan za centralno računovodstvo (za upravljanje jedinstvenim državnim računom).

Konačno, mreža Javnog trezora ima tri kategorije zaposlenih: službenici za naplatu (kate-gorija C), kontrolori (contrôleurs, koje ne treba zamijeniti sa financijskim kontrolorima koji se spominju gore u tekstu) (kategorija B) i tehnički inspektori (kategorija A). Tehnički inspektori su ili računovođe, pomoćnici ili obavljaju druge funkcije u sektorima centralne uprave. Ovi inspektori ne vrše neophodno „inspekcije“.

Još jedna kategorija osoblja, kategorija A+, su državni službenici ili revizori, koji su položili poseban interni ispit i pohađali posebnu edukaciju u oblasti revizije.

Kao što je prethodno rečeno, GPT je od januara 2006. godine zamijenjen „ministarskim kontrolorom za budžet i računovodstvo“. Revizori Javnog trezora su odgovorni samo za reviziju funkcija državnog računovodstva. Prema toma, oni nemaju nadležnost za obavljanje revizije programa ili operativnih aktivnosti u resornim ministarstvima, koje bi, u principu, trebalo obavljati (vidi četiri opcije koje se spominju gore u tekstu).

Tamo gdje se funkcija računovodstva odnosi na uspješnost provedbe programa, revizori Javnog trezora se mogu povezati sa misijama revizije programa. Nadalje, kroz obavljanje računovodstvenih funkcija u svakoj javnoj upravi, jedinice interne revizije Javnog trezora su uvijek u dodiru sa okvirom za internu kontrolu financijskih menadžera.

2. Ostali aspekti Okvirnog zakona o javnom upravljanju iz 2001. godine

Nakon dugotrajnih diskusija/prilagođavanja da bi se prevazišli negativni efekti rigidnih procedura kontrole u francuskom javnom sektoru, Francuska je 2001. godine usvojila novi Osnovni zakon o javnom upravljanju (LOLF: Loi Organique relative aux Lois de Finances) u sklopu opsežne budžetske reforme. Primjena osnovnog zakona je postepeno uslijedila. Na dan 1. januara 2006. godine, sve odredbe osnovnog zakona su stupile na snagu. Reforma je

Dodtak 14 275

imala za cilj budžetiranje koje je okrenuto rezultatima, koordinaciju između ministarstava u smislu njihovih globalnih strategija, unapređenje financijske transparentnosti i uspostavlja-nje novog, efikasnijeg računovodstvenog sistema.

Paralelno sa ovim, obavljen je niz eksperimenata da bi se ocijenile nove forme prezentacije budžeta i mjerila u kontekstu budžetskog dijela reforme javnih financija pod nadležnosti Direkcije za reformu budžeta i Direkcije za budžet u Ministarstvu financija.

Osnovni zakon također uvodi reformu računovodstva sa dva osnovna cilja i to pod nadlež-nosti Direkcije za budžetsku reformu i Generalne direkcije za javno računovodstvo:

� Uvesti računovodstveni okvir sa tri dimenzije: gotovinsko računovodstvo, akrualno računovodstvo i računovodstvo efikasnosti troškova, a da bi se osigurala tačna slika državnih sredstava i obaveza, te

� Pripremiti certifikaciju državnih računa od strane Ureda državne revizije da bi se ocije-nila računovodstvena funkcija države i kvalitet računovodstva.

Nova prezentacija budžeta je organizirana u smislu poglavlja (na francuskom „missions“), programa i aktivnosti. Parlament vodi raspravu i glasa po poglavljima koje provode ru-kovodioci poglavlja (resorni ministri). Svako poglavlje će imati svoje ciljeve, indikatore i namjene, tako da se uspješnost može mjeriti. Rukovodilac je odgovoran za svoj budžet, kao i rezultate programa, tako da je odgovoran i za uspostavljanje efikasnog sistema interne kontrole na svim programskim nivoima i trebao bi se moći osloniti na neovisnu internu reviziju da bi se ocijenila kvaliteta sistema interne kontrole. Prije uspostavljanja MAEC, interna revizija nije bila ništa drugo nego provjera usklađenosti koju su obavljali generalni inspektorati (delegirani ministarstvima kroz sistem Javnog računovodstva).

Iako model COSO podrazumijeva da je interna revizija unutrašnja, ali funkcionalno neo-visna usluga rukovodiocu i da se interna revizija najbolje obavlja od strane internih revizora koji su direktno pripojeni rukovodiocu, LOLF ne predviđa zakonsku obavezu ili posebnu odredbu koja bi obavezala rukovodioca da kreira jednu takvu poziciju. Ministarstva slijede opći trend tražeći reviziju učinka nakon budžetiranja. U resornim ministarstvima gdje nisu uspostavljeni sistemi operativne interne revizije, može se tražiti od generalnih inspektorata da obave zadatke revizije.

(Čini se da postoje tri opcije: 1. Pretvoriti inspektorat u moderne organe revizije da bi posebne zadatke inspekcije (borba protiv prevara) obavljala vanjska tijela; 2. Kombinirati internu reviziju i inspekciju u istom organu, što ne bi bilo u skladu sa međunarodnim standardima, ili 3. Uspostaviti nove jedinice za internu reviziju u resornim ministarstvima, pooštravajući odnos između revizije i inspekcije.)

3. Rukovodna odgovornost prema francuskoj reformi iz 2001. godine

Jedan od osnovnih ciljeva francuske reforme javnih financija je bio da se osigura veća od-govornost resornih ministarstava i financijskih rukovodilaca koji su nadležni za provedbu novih budžetskih programa. Ovo se htjelo postići dajući (financijskom) rukovodiocu više diskrecionih prava u raspoređivanju budžetskih sredstava i osoblja na način da se postigne optimalan uspjeh. U provedbi budžetskih programa, financijski rukovodilac će biti u stanju da odabere najbolju mješavinu resursa koja su na raspolaganju programu, pod uvjetom da

276 PIƒC

se ispoštuju granice koje godišnje postavlja Parlament. Postoje neka opća ograničenja odgo-vornosti rukovodilaca u ovom smislu. Jedno ograničenje je da se sredstva za ljudske resurse se mogu prerasporediti na druge troškove, ali ne i obratno. Ovo se naziva asimetričnom ar-bitražom (fongibilité asymétrique). Drugo ograničenje je da organska odvojenost revizorske organizacije i računovođe (Javnog trezora) ostaje valjana da bi se osigurala sigurnost javnog novca i kvalitet i tačnost računovodstva (princip četvoro očiju).

Jedan veoma važan aspekt Budžetske reforme je ukidanje tradicionalne ex-ante financijske kontrole od januara 2006. godine, reflektirajući sličnu odluku Evropske komisije iz 2000. godine. Da bi se izbjeglo nepotrebno dupliciranje kontrole i rigidnost izvršenja troškova (putem ex-ante kontrole i računovodstva), uspostavljen je novi odnos između Ministarstva financija i resornih ministarstava i to kako slijedi:

� Od 1. januara 2006. godine, samo će jedan predstavnik Ministarstva financija biti fizički lociran u odjelima svih resornih ministarstava i to kao „ministarski kontrolor budžeta i računovodstva“ (contrôleur budgétaire et comptable ministériel). Ovaj kontrolor je zadužen za odjele za kontrolu budžeta i računovodstvo ministarstva.

� Nova budžetska kontrola će garantirati „asimetričnu arbitražu“, ograničenje koje po-stavlja Osnovni zakon i ocjenjuje financijsku održivost troškova (ustvari provjerava da li se financijski efekti odluke o trošku uklapaju u predviđanja). Budžetska kontrola ne podrazumijeva kontrolu usklađenosti sa zakonskim odredbama.

� Generalni inspektorati će uvesti tehnike procjene rizika i upravljanja rizikom, partnersku kontrolu na osnovu zajedničkog znanja o najboljim praksama financijskog upravljanja i okvira interne kontrole. Ovo se može postići zajedničkim revizijama koje vode revizori iz Javnog trezora i generalni inspektorati pripojeni resornim ministarstvima , službe za fakturiranje, pripremom certificiranja računovodstva, jačanjem kvaliteta računovodstve-nih informacija financijskih menadžera i odjela za računovodstvo.

Prije 1998. godine, funkcija ex-ante financijske kontrole je bila direktna stoprocentna kontrola naloga za plaćanje bez osvrtanja na upravljanje rizikom. Ovo se promijenilo uvo-đenjem cenzusa ispod kojih nije bilo potrebe za ex-ante odobrenja i uvođenje upravljanja rizikom. Ovu funkciju će sada zamijeniti pristup orijentiran ka riziku u funkciji računo-vodstva i partnerska kontrola koja podrazumijeva reorganiziranu funkciju računovodstva i poboljšanja procedura financijskih odjela u procedurama fakturiranja. Pristup orijentiran ka riziku bi trebao doprinijeti razumnoj sigurnosti u domenu plaćanja.

Na kraju fiskalne godine, Generalna direkcija za javno računovodstvo je odgovorna za do-stavljanje konsolidiranog knjigovodstva izvršenja državnog budžeta Uredu državne revizije.

4. CIAP: organ inspekcije koji obavlja ex-ante reviziju programa i rezultata na državnom nivou

Novi budžetski zakon je stvorio novu nad-revizorsku strukturu koja se naziva Međuministarski odbor za reviziju programa – CIAP (Comité Interministérielle d’Audit des Programmes). CIAP se sastoji iz 15 generalnih inspektorata: po jedan iz svih 14 ministarstava i predsjed-nika, kojeg imenuje Ministarstvo privrede, financija i industrije i IGF.

Dodtak 14 277

Prema cirkularnom pismu koje je dostavljeno svim ministarstvima 4. jula 2003. godine, CIAP će i „kontrolirati“ programe ministarstava koji su predloženi ministru za budžet i „obavljati reviziju“ godišnjih izvještaja o radu koje sastavljaju ministri, a da bi se garantirala vjerodostojnost rezultata i objektivnost datih komentara. Revizije imaju za cilj da ocijene adekvatnost formulacije ciljeva ministarskih programa, kao i adekvatnost i pouzdanost in-dikatora uspjeha. CIAP tako razlikuje dvije vrste revizije: „početne revizije“, koje se odnose na nacrte programa i „revizije rezultata“, koje se odnose na izvještavanje o rezultatima. U početnim revizijama, kriteriji kvaliteta se odnose na koherentnost programa, ciljeve i indi-katore, informacione sisteme, akcione planove i sisteme unutrašnje kontrole. Kod revizija rezultata, kriteriji kvaliteta se fokusiraju na pouzdanost cifri i objektivnost i potpunost komentara koji se odnose na uočene razlike između ciljeva i rezultata.

Svi odjeli koji su uključeni u pripremu programa i izvještavanje o izvedbi su dobili uputstvo o reviziji u svrhu samokontrole. Svaki tim za reviziju zadužen od strane CIAP-a će biti me-đuministarskog karaktera i sastojat će se iz barem jednog generalnog inspektora koji je član CIAP-a i jednog člana organa za inspekciju ministarstva, tehničkog generalnog inspektora koji je spomenut gore u tekstu. CIAP je zadužen za preporuke na osnovu zaključaka izvje-štaja o reviziji i odgovora tijela koje je bilo predmetom revizije. Izvještaj i preporuke će biti poslane resornom ministru i ministru financija. CIAP određuje kriterije selekcije za revizije programa i izvještava ministarstva koja su predmetom revizije, kao i Ured državne revizije o tome. Revizije programa su se počele obavljati 2004. godine, dok će revizije rezultata početi početkom 2006. godine. Ove revizije se razlikuju od revizija koje obavlja interni revizor u svakom pojedinačnom ministarstvu.

5. Kontrola u oblasti Zajedničke poljoprivredne politike EU i Strukturalnih fondova

Uredbe EU u oblasti Zajedničke poljoprivredne politike (CAP) i Strukturalnih fondova (SF) zahtijevaju od država članica korisnica da uspostave posebne načine upravljanja i kon-trole/revizije. Od oko 1990. godine, CAP zahtijeva „reviziju“ dvije organizacije, nadležnog organa upravljanja i platne agencije, od strane nezavisne revizije, koja pokriva i financijske i operativne aktivnosti. Ministarstvo poljoprivrede Francuske je nadležno za akreditaciju Platne agencije, čime je ovlašćuje da obavlja plaćanja prema šemama pomoći. Godišnja certifikacija knjigovodstva Agencije se obavlja u Francuskoj od strane vanjske ustanove za certifikaciju (CCCOP), čije osoblje i predsjednika imenuje Ured državne revizije. Ured kao takav zadržava pravo da obavi vanjsku reviziju svih organizacija u sklopu svojih odgovorno-sti prema parlamentu. IGF nije uključen u postupak certifikacije.

Oko 1995. godine, Uredba o Strukturalnim fondovima je razvila drugačiji pristup i ne zahtijeva akreditaciju Platne agencije. Umjesto toga, Uredba nalaže certifikaciju njenog knjigovodstva i, u završnoj fazi, deklaraciju o kvalitetu finaliziranih programa. Deklaracija mora pokrivati i upravljanje i organe plaćanja, te odatle potiče potreba za nezavisnom re-vizijom obje institucije. Međutim, u ovom slučaju, „neovisna“ ne znači vanjska. Ukoliko bi sistem CAP-a bio primijenjen na Strukturalne fondove u Francuskoj, to bi značilo da Javne računovođe, koji ovjeravaju nadležni organ upravljanja i izvještavaju Generalnu direkciju za javno računovodstvo i Direkciju za budžet, bi bile predmetom certifikacije od strane Ureda državne revizije (kroz tijelo slično CCCOP) ili od strane nezavisnog internog

278 PIƒC

revizora. Umjesto toga, odlučeno je da se imenuje novo tijelo (koje se sastoji iz broja tijela IGF-a koja se, između ostalog, bave suzbijanjem prevara i nepravilnosti) koje se naziva CICC (Međuinstitucionalni odbor za koordinaciju Strukturalnih fondova), kao interni revizor za Strukturalne fondove. CICC je odgovoran za revizije sistema i odgovara premi-jeru. Prema tome, u strukturi CAP-a, „revizija“ je u rukama Ureda državne revizije, dok je kod Strukturalnih fondova „kontrola“ u rukama IGF-a. Uspostavljanje nezavisnog internog revizora za Strukturalne fondove bi predstavljalo određenu konkurenciju IGF-u.

CICC također ima bliske veze sa ICLAF, što je francuski partner Generalne direkcije za Evropsku službu za suzbijanje prevara u Komisiji (OLAF) (koji je odgovoran za istraživa-nje slučajeva prevara i nepravilnosti u korištenju fondova EU). CICC je tako u potpunosti stvar IGF-a, a ne Ureda državne revizije. Nadležnosti za internu reviziju i istraživanje pre-vara, koje su tako usko povezane u CICC, mogu se posmatrati kao prilično nezgodne u smislu koncepta nezavisnog internog revizora u kontekstu Unutrašnje financijske kontrole u javnom sektoru (PIFC), koji ne može imati i funkcije ocjenjivanja i upravljanja (uklju-čujući istrage). Dva različita sistema kontrole za CAP i Strukturalne fondove u Francuskoj su možda posljedice razlika između kontrola CAP-a (SEPARD) i Strukturalnih fondova (ISPA) u EU.

6. Zaključak

Postepeno uvođenje nove reforme državnog budžeta u Francuskoj je predstavljalo veliki i čudesan napor da se poveća ministarska odgovornost i poboljša kontrola okrenuta ka rezultatima i uspjehu u francuskom javnom sektoru, a posvjedočila je i „približavanju ideja“ [franc.„rapprochement des idées“, op. prev.] u međunarodnom razvoju javne interne kontrole.

Treba podvući jednu veoma važnu karakteristiku reforme: francuska reforma u smislu kontrole i revizije nije počela sa razvojem zakonskog okvira; tražene su promjene u misi-jama i kapacitetima da bi oni bolje odgovorili na očekivanja vlade o dobrom financijskom upravljanju. Misije, metode i procedure su se promijenile u posljednjih deset godina, ali su okvir i institucije i imidž ostali isti. Ovo je možda funkcioniralo u Francuskoj , ali da li se sličan pristup može savjetovati novim državama članicama i zemljama kandidatima, gdje se ne može mnogo učiniti bez zakonske osnove i gdje je razvoj principa demokracije i transparentnosti bio zaustavljen neko vrijeme, to je sasvim drugo pitanje.

Većina novih elemenata se još uvijek trebaju testirati, jer je puna implementacija počela tek u januaru 2006. godine. Reforma državnih javnih financija u Francuskoj nema za cilj da kreira decentraliziranu funkciju interne revizije koja je pripojena upravi, već je odabrala centraliziranu i dekoncentriranu funkciju interne revizije u Trezoru. Ova opcija se razlikuje od Unutrašnje financijske kontrole u javnom sektoru u smislu da internu reviziju ne obavlja decentralizirani revizor koji je funkcionalno nezavisan, ali administrativno odgovara naj-višem nivou uprave kojem je pripojen. U slučaju ozbiljnog neslaganja sa upravom, interni revizor se može obratiti Centralnoj harmonizacijskoj jedinici, koja ne obavlja reviziju sama po sebi, ali harmonizira standarde i opću praksu funkcije interne revizije i brani profesio-nalni status internog revizora. Dok kod Unutrašnje financijske kontrole u javnom sektoru postoji samo jedna vrsta interne revizije u javnom sektoru, u Francuskoj može biti mnoštvo

Dodtak 14 279

internih revizora (Trezor, generalni inspektorati, interni revizori programa, kao i angažirani privatni interni revizori).

Od svog osnivanja, MEAC razvija profesiju internog revizora u mreži Trezora kroz važne programe razvoja metodologije, kao certifikaciju svojih organizacija (ISO) i svojih profesi-onalnih standarda revizije (IFACI, CIA i CGAP). Da li bi kreiranje jedinstvene profesije za internu reviziju u javnom sektoru koja je pripojena upravi uvela konkurenciju sa odjelima za inspekciju? Ministarstvo financija, privrede i industrije se odlučilo za hibridni sistem trezorskih revizora i odjela za generalnu inspekciju da bi osiguralo upravljanje okrenuto rezultatima i uspjehu i da bi povećalo rukovodnu odgovornost. Iskustvo provedbe LOLF u budućnosti će pokazati da li je ovo bilo najbolje rješenje za okolnosti kontrole u Francuskoj.

Nove sisteme interne kontrole u javnom sektoru Francuske, naročito zbog toga što su kon-trola, revizija i inspekcija tako usko isprepleteni, nije lako opisati vanjskim promatračima, kao što su zemlje kandidati koje su se odlučile da uvedu i razviju decentraliziranu internu reviziju van sfere tradicionalne inspekcije (ali ne razdvojenu od nje) kao novu i neovisnu profesiju, osim možda onih koje, iz historijskih razloga, imaju slične karakteristike.

280 PIƒC

Dodatak 15 Obrazac Sporazuma o administrativnoj suradnji

Sporazum o administrativnoj suradnji između Generalne direkcije za budžet Evropske komisije i Ministra financija (naziv države)

(datum)

Zaključen između ministra financija, … i Generalnog direktora Generalne direkcije za budžet, …

1. Generalna direkcija za budžet Evropske komisije (u daljem tekstu „GD za budžet“) i Ministarstvo financija (naziv države) (u daljem tekstu „Ministarstvo“ će surađivati po pitanjima koja su opisana u daljem tekstu, bez utjecaja na pravnu poziciju svake od uključenih strana.

2. GD za budžet će podržavati Ministarstvo u njegovim nastojanjima da uspostavi i provede PIFC na državnom nivou, naročito jačajući zakonodavstvo i razvijajući institucije PIFC-a. S tim ciljem, Ministarstvo će osigurati koordinaciju tokom misija „procjene“ i „monitoringa“ koje provodi GD za budžet u institucijama i odjelima (naziv države) koje su nadležne za PIFC. Ministarstvo će se pobrinuti da su osiguraju sve potrebne informacije tokom ovih misija ili u razumnom vremenskom periodu nakon ovih misija.

3. Strateško planiranje i izrada nacrta zakona koji se tiču PIFC, i na primarnom i sekundarnom nivou, će biti predmetom diskusija između GD za budžet i Ministarstva. Ministarstvo će se pobrinuti da se uzmu u obzir komentari GD za budžet-a prije finaliziranja prethodno spomenute legislative.

4. Ministarstvo će poslati svoje delegate u Odbore za pridruživanje i relevantne pododbore, koji se bave pitanjima vezanim za PIFC.

5. GD za budžet će, u organizaciji edukativnih seminara, uzeti u obzir sugestije Ministarstva vezane za dnevni red i učesnike.

6. GD za budžet i Ministarstvo će redovno razmjenjivati informacije o pitanjima vezanim za PIFC, naročito o aspektima koji se odnose na zakonodavstvo, me-todologiju i razvoj institucija.

7. Ovaj Sporazum će biti zaključen putem razmjena pisama između generalnog direktora GD za budžet i ministra financija (naziv države).

Dodatak 16 281

Dodatak 16 Služba za koordinaciju borbe protiv prevara

Služba za koordinaciju borbe protiv prevara (AFCOS)

1. Jedan od ciljeva Akcionog plana Komisije za zaštitu financijskih interesa Komisije i suzbijanje prevara za period 2001.-2003. godine (Com (2001) 254 final) jeste snažnije uključiti zemlje kandidate u sprečavanje prevara i represiju. Od 2000. godine, Komisija ohrabruje sve zemlje kandidate da uspostave operativno neovisnu Službu za koordinaci-ju borbe protiv prevara. Ova služba bi trebala biti nadležna za koordinaciju svih zakono-davnih, administrativnih i operativnih aspekata zaštite financijskih interesa Zajednica. Strogo posmatrano, uspostavljanje AFCOS-a nije obavezno prema pravu Zajednice, ali je mjera izgradnje institucija. Uspostavljanjem takve službe, zemlje kandidati po-kazuju svoju sposobnost da pruže efektivnu i ekvivalentnu zaštitu financijskih interesa Zajednica i da u tom smislu efektivno surađuju sa Generalna direkcija za Evropsku službu za suzbijanje prevara (DG OLAF) i državama članicama, kao što nalaže član 280. Ugovora o Evropskoj zajednici. Odbor za budžetsku kontrolu Evropskog parla-menta je u svom izvještaju od 29. novembra 2001. godine, naglasio potrebu za takvom strategijom, opisujući efektivnu zaštitu financijskih interesa Zajednica u zemljama kandidatima kao jedan od osnovnih izazova u godinama koje dolaze.

2. AFCOS ima slijedeće posebne dužnosti:

a. Funkcije zakonodavne prirode i planiranja

� Vođenje procesa formuliranja, diseminacije, koordiniranja i provedbe sveobuhvatne državne strategije za suzbijanje prevara;

� Identificiranje potencijalnih slabosti u državnom sistemu za upravljanje sredstvima Zajednice, uključuju predpristupne fondove (ISPA, PHARE, SEPARD);

� Pokretanje inicijativa za neophodna prilagođavanja zakonodavnog, regulatornog i administrativnog okvira sa ciljem osiguranja efektivne zaštite financijskih interesa Zajednica, uključujući definiranje odnosa sa drugim institucijama i tijelima koja su uključena u zaštitu financijskih interesa Zajednica i uspostavljanje zajedničkih struktura i mehanizama koordinacije;

� Diseminacija informacija organima koji su zaduženi za upravljanje fondovima i prihodima EU, u vezi sa obavezama i procedurama koje treba slijediti radi zaštite financijskih interesa Zajednica.

b. Operativne funkcije, uključujući razmjenu informacija

� Podrška i osiguranje suradnje između državne uprave, istražnih organa i tužilaštava, kao i između ovih organa i DG OLAF, u slučajevima sumnje na prevaru i nepravil-nosti koje utiču na financijske interese Zajednica;

� Osiguranje i monitoring razmjene i pružanja relevantnih informacija na svim nivoi-ma državne uprave, kao i sa DG OLAF u slučajevima sumnje na prevaru i nepravil-nosti koje utiču na fondove Zajednice (a nakon pristupanja, na resurse Zajednice),

282 PIƒC

uključujući obaveze izvještavanja predviđene pravom Zajednice i predpristupnim instrumentima. Ovo podrazumijeva uspostavljanje elektronskih informacionih veza, kao i funkcionalan mehanizam razmjene informacija sa DG OLAF, kojim upravlja AFCOS na centraliziran način. Ovaj mehanizam također obuhvata monitoring upotrebe i rada Informacionog sistema za suzbijanje prevara EU (AFIS) od strane svih relevantnih državnih organa.

c. Funkcije edukacije

� Definiranje potreba za edukacijom različitih institucija i organa koji su uključeni u zaštitu financijskih interesa Zajednica;

� Razvoj općih i posebnih programa edukacije i modula o različitim aspektima (zako-nodavni, administrativni i operativni) zaštite financijskih interesa Zajednica, u uskoj suradnji sa DG OLAF, uključujući povremene programe razmjene sa DG OLAF i upravama država članica;

� Organizaciona podrška aktivnostima edukacije;

� Pružanje pomoći i savjeta drugim institucijama i tijelima koja su uključena u zaštitu financijskih interesa Zajednica, te održavanje veza sa Komisijom (OLAF) u tom smislu

3. Status i institucionalni okvir AFCOS-a bi trebali imati slijedeće karakteristike:

a. Multidisciplinarnost

Služba koju čine stručnjaci koji dolaze iz različitih oblasti kontrole u državnoj upravi i agencija za provedbu zakona, te koji su odgovorni i uključeni u istrage o pretpostav-ljenim prevarama i nepravilnostima vezanim za fondove EU ili u nadzor nad takvim istragama. Slijedeće vrste organa mogu delegirati agente u AFCOS:

� Administrativni kontrolni organi (prije pristupanja: organi koji su zaduženi za kontrolu fondova PHARE, SEPARD i ISPA; nakon pristupanja: svi organi koji su zaduženi za kontrolu sredstava i troškova EU)

� Organi trezorske kontrole i državni revizori1 � Stručnjaci u oblasti PDV-a i poreskih pitanja � Carinski službenici i službenici granične kontrole � Istražni carinski organi (Carinska policija) � Posebni policijski ili drugi istražni organi koji se bave pitanjima vezanim za EU

� Tužilaštva

Ukoliko nije moguće sastaviti multidisciplinarnu grupu od samog početka, AFCOS mora biti u mogućnosti da zatraži, kada je to potrebno, adekvatan savjet od drugih nadležnih organa sa ciljem adekvatne procjene slučajeva pretpostavljenih prevara i nepravilnosti.

1 Napomena da se od državnih revizora može tražiti da budu uključeni u istrage o pretpostavljenim nepravil-nostima i prevarama.

Dodatak 16 283

b. Operativna neovisnost

Iako sa administrativnog aspekta, istražni dio (ili dijelovi) AFCOS-a mogu biti uspo-stavljeni kao služba u sklopu postojeće institucije, on bi trebao imati zakonski mandat koji garantira njegovu neovisnost u operativnim stvarima. Sa mandatom da osigura i koordinaciju između relevantnih službi u državi kandidatu i suradnji sa DG OLAF u slučajevima koji se tiču budžeta EU, AFCOS treba imati ovlasti da:

� Zatraži od administrativnog organa ili agencije za provedbu zakona da analiziraju informacije o slučajevima pretpostavljenih prevara ili nepravilnosti, u svrhu pokre-tanja istrage;

� Zatraži od spomenutog organa da pokrene istragu, ukoliko je potrebno;

� Zatraži da bude informiran o rezultatima takve istrage

� Osigura djelotvornu razmjenu relevantnih informacija sa DG OLAF.

c. Sposobnost da promiče međuinstitucionalnu suradnju

Neophodno je da AFCOS također može računati na podršku drugih institucija ili tijela van njega, a koja su direktno ili indirektno uključena u zaštitu financijskih interesa Zajednica radi koordinacije. Nadalje, zakonodavni i administrativni okvir država kandi-data treba pomagati ove funkcije što je više moguće. Tamo gdje je neophodno, AFCOS i druge institucije uključene u zaštitu financijskih interesa Zajednica bi trebale zaključiti obavezujuće sporazume.

284 PIƒC

Dodatak 17 Zaštitna klauzula i kršenja

KONSOLIDIRANA VERZIJA UGOVORA O OSNIVANJU EVROPSKE ZAJEDNICE

EN 24.12.2002. Službeni list Evropskih zajednica C325/33

Član 10.

Države-članice dužne su poduzeti sve odgovarajuće mjere, općenite ili posebne, da bi osi-gurale ispunjenje obveza koje proizlaze iz ovog Ugovora ili su posljedica aktivnosti koju poduzimaju institucije Zajednice. One će olakšati ostvarivanje zadaća Zajednice.

Suzdržat će se od svih mjera kojima bi mogle ugroziti postizanje ciljeva ovog Ugovora.

Član 226.

Ako Komisija smatra da je neka država-članica propustila ispuniti neku obvezu na temelju ovog Ugovora, dužna je sastaviti obrazloženo mišljenje o toj stvari nakon što je omogućila dotičnoj državi da podnese svoje očitovanje.

Ako država ne postupi u skladu s mišljenjem u roku koji odredi Komisija, ova potonja može taj predmet uputiti Sudu.

Član 227.

Država-članica koja smatra da neka druga država-članica nije ispunila obvezu na temelju ovog Ugovora, može predmet uputiti Sudu.

Prije no što neka država-članica pokrene postupak protiv druge države-članice zbog navod-ne povrede obveze na temelju ovog Ugovora, dužna je predmet iznijeti pred Komisiju.

Komisija daje obrazloženo mišljenje nakon što je svaka zainteresirana država imala mo-gućnost iznijeti svoje argumente i očitovati se na argumente suprotne strane, u usmenom i pismenom obliku.

Ako Komisija ne donese svoje mišljenje u roku od tri mjeseca od dana kada joj je dostavljen taj predmet, izostanak takvog mišljenja ne sprečava njegovo upućivanje Sudu.

Član 228.

1. Ako Sud ustanovi da neka država-članica nije ispunila obvezu prema ovom Ugovoru, ta država mora donijeti potrebne mjere pomoću kojih će se poštivati presuda Suda.

2. Ako Komisija smatra da država-članica nije poduzela takve mjere, nakon što omogući toj državi da podnese svoje očitovanje Komisija mora izdati obrazloženo mišljenje u kojem će odrediti točke u pogledu kojih država-članica nije udovoljila presudi Suda.

Dodatak 17 285

Ako država-članica ne poduzme potrebne mjere za poštivanje presude Suda u vremenskom roku koji odredi Komisija, Komisija može pokrenuti postupak pred Sudom. Pritom mora odrediti visinu paušalnog iznosa ili novčane kazne koju država-članica mora platiti, a koju Komisija smatra primjerenom s obzirom na okolnosti.

Ako Sud ustanovi da država-članica nije poštivala njegovu presudu, može za to odrediti paušalni iznos ili novčanu kaznu.

Ovaj postupak ne dovodi u pitanje primjenu članka 227.

Ugovor o pristupanju iz 2003. godine 16. april 2003.

AA2003/ACT/en 49

Član 38.

Ako nova država članica ne ispuni obaveze koje je preuzela u okviru pristupnih pregovora, uzrokujući ozbiljno narušavanje funkcioniranja jedinstvenog tržišta, uključujući i obaveze iz svih sektorskih politika povezanih sa privrednim aktivnostima sa prekograničnim učinkom, ili prouzrokuje neminovan rizik od takvog narušavanja, Komisija može, do isteka perioda od do tri godine nakon stupanja na snagu ovog akta, te na utemeljen zahtjev države članice ili na vlastitu inicijativu, poduzeti odgovarajuće mjere.

Mjere će biti proporcionalne, a prioritet će se dati mjerama koje najmanje ometaju funkci-oniranje jedinstvenog tržišta i, tamo gdje je to primjereno, primjeni postojećih sektorskih zaštitnih mehanizama. Ovi zaštitni mehanizmi se ne smiju koristiti kao sredstvo samovoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja trgovine među državama članicama. Na zaštitnu klauzulu se može pozvati i prije samog pristupanja na osnovu nalaza monitoringa, te ona može stupiti na snagu sa danom pristupanja. Mjere neće biti primjenjivane više nego što je sasvim neophodno, te će u svakom slučaju biti prekinute ona kada relevantna obaveza bude ispunjena. Međutim, mjere mogu biti primijenjene i nakon perioda definiranog u prvom stavu, dok god se ne ispune relevantne obaveze. Komisija može prilagoditi mjere, kako je to primjereno, u odnosu na napredak koji napravi država članica u ispunjavanju svojih obaveza.

Komisija će blagovremeno informirati Vijeće o opozivu zaštitnih mjera, te će uzeti u obzir sve primjedbe Vijeća s tim u vezi.

Član 39.

Ukoliko postoje manjkavosti ili bilo koji neminovan rizik od manjkavosti u transpoziciji, stanju provedbe ili primjeni okvirnih odluka ili drugih relevantnih obaveza, instrumenata suradnje i odluka koje se odnose na međusobno priznavanje u oblasti krivičnog zakonodav-stva prema Poglavlju VI Ugovora o Evropskoj uniji, te direktiva i uredbi koje se odnose na međusobno priznavanje u građanskim stvarima prema Poglavlju IV Ugovora o Evropskoj zajednici, Komisija može do isteka perioda od najviše tri godine nakon dana stupanja na

286 PIƒC

snagu ovog akta, na osnovu utemeljenog zahtjeva države članice ili na vlastitu inicijativu, a nakon konsultiranja država članica, poduzeti odgovarajuće mjere i odrediti uvjete i načine provedbe ovih mjera.

Ove mjere mogu imati oblik privremene suspenzije primjene relevantnih odredbi i odluka u odnosima između nove države članice i bilo koje druge države članice ili država članica, bez dovođenja u pitanje nastavka bliske pravosudne suradnje. Mjere neće biti primjenjivane više nego što je sasvim neophodno, te će u svakom slučaju biti prekinute ona kada se uklone manjkavosti. Međutim, one se mogu primjenjivati i nakon perioda koji je definiran u pr-vom stavu i to dokle god manjkavosti postoje. Komisija može prilagoditi mjere, kako je to primjereno, u odnosu na napredak koji napravi država članica u ispravljanju manjkavosti, a nakon konsultacija sa državama članicama. Komisija će blagovremeno informirati Vijeće o opozivu zaštitnih mjera, te će uzeti u obzir sve primjedbe Vijeća s tim u vezi.

Dodatak 18 287

Dodatak 18 Zaključci tri radionice Centralnih harmonizacijskih jedinica

I. Leuven, jun 2003.1. Svjesnost uprave o rezonu principa PIFC (rukovodna odgovornost i funkcionalno neo-visna interna revizija), pa čak i proaktivna podrška (promocija) je preduvjet za uspješnost aktivnosti centralnih harmonizacijskih jedinica, ali u mnogim slučajevima su ove kvalitete odsutne ili jedva razvijene. Svjesnost uprave – potrebno je organizirati kurseve, npr. kroz posebno definirane kurseve ili kroz horizontalno pokrivanje svih zemalja koje pristupaju članstvu ili apliciraju za članstvo.

2. Kvalitet interne revizije je najveći prioritet. Bez ovoga, uloga i status funkcionalno neza-visnih internih revizora bi se brzo pogoršala. Najbolje prakse EU i međunarodno usuglašeni standard interne revizije trebaju biti usmjereni kroz centralnu harmonizacijsku jedinicu do pojedinačnih centara prihoda i rashoda u vladi. Centralna harmonizacijska jedinica treba dati savjetodavnu ulogu u imenovanjima i razrješenjima šefa interne revizije. Centralne harmonizacijske jedinice bi trebale ocjenjivati da li se njihove upute slijede na adekvatan način (testovi usklađenosti na licu mjesta) i procjenjivati da li izvještaji o internoj reviziju ispunjavaju postavljene kriterije. Procjena rizika i samoprocjena i za aktere Financijskog upravljanja i kontrole i aktere interne revizije su važni koncepti koje treba razviti.

3. Uloga centralnih harmonizacijskih jedinica u umrežavanju i pokrivanju organa kontrole i revizije u ostalim dijelovima javnog sektora je veoma važna i potrebno ju je jačati (češći sastanci da bi se razgovaralo o uskim grlima i preprekama dobrom razvoju šema kontrole i revizije). Uloge ovih jedinica kao centara odličnosti i iskustva treba proširiti i produbi-ti. Centralne harmonizacijske jedinice bi trebale imati status i moć (veliku vidljivost) u Ministarstvu financija da bi vodile druga resorna ministarstva i javne agencije u oblastima kontrole i revizije. Poboljšani sistemi plata i šeme nadoknada bi trebali reflektirati uvećane odgovornosti kontrolora i revizora.

4. Koordinacija sa državnom vrhovnom revizorskom institucijom (SAI) bi trebala biti zna-čajno poboljšana. Postoji velika potreba za zajedničkim pristupom općim pravilima revizije, da bi se pružio savjet rukovodiocima o tome kako uspostaviti dobre sisteme financijskog upravljanja i kontrole i da bi se educirali interni revizori. Sporazumi o administrativnoj suradnji između centralnih harmonizacijskih jedinica i vrhovnih revizorskih institucija su dobra sugestija, sa čestima sastancima radi razgovora o iskustvima i prijedlozima za poboljšanja.

5. Centralne harmonizacijske jedinice najbolje poznaju kriterije edukacije za financijske kontrolore i revizore i one bi trebale stremiti ka održivosti i kvaliteti edukacije. Ove jedinice bi, prema tome, trebale imati ključnu ulogu u opisu potreba za edukacijom i organizaciji edukacije. Naglasak u edukaciji treba staviti na praktične vještine kontrole i revizije.

6. Radionica je bila prva ove vrste, gdje su se susrele centralne harmonizacijske jedinice da bi razgovarale o zajedničkim problemima i standardima. Daljnji sastanci bi bili od koristi, na-

288 PIƒC

ročito ako budu organizirani u stalnom forumu za diskusiju, npr. Kontakt grupa za evropske organizacije financijske kontrole ili slično, jer će mnoge centralne harmonizacijske jedinice trebati daljnju međusobnu podršku u oblastima koje su još uvijek relativno nepoznate, a željele bi i da se njihov glas čuje u međunarodnoj areni kontrole i revizije. Kako centralne harmonizacijske jedinice sada mijenjaju fokus svog rada od izrade zakona to provedbe PIFC kroz umrežavanje sa ostatkom javnog sektora, bit će neophodno definirati buduće uloge i zadatke ovih jedinica.

II. Balatonöszöd, decembar 2004.

1. Bez obzira na napredak, svjesnost uprave o specifičnim ulogama i odgovornostima inter-ne kontrole i interne revizije i potrebe da se one adekvatno harmoniziraju još uvijek treba poboljšati. Sa ovim ciljem, potrebno je razviti programe posebno kreiranih informacija (ili kratke edukacije).

2. Do sada, veliki dio pažnje centralnih harmonizacijskih jedinica je odlazio na razvoj inter-ne revizije. U narednom periodu, više pažnje treba posvetiti adekvatnom razvoju rukovodne odgovornosti, razumijevanju međunarodnih standarda financijskog upravljanja i sistema kontrole. Daljnje i periodično unapređenje Dokumenta politike Unutrašnje financijske kontrole u javnom sektoru bi također bilo od velike važnosti.

3. Ne treba dozvoliti postepeno iščezavanje interesa visokih nivoa uprave za Unutrašnju financijsku kontrolu u javnom sektoru nakon datuma pristupanja. U tom smislu se smatra da bi kvalitet državnih sistema kontrole i revizije trebale prvo procijeniti centralne harmo-nizacijske jedinice (sa ciljem izvještavanja parlamenta i javnosti), a onda vrhovne revizorske institucije. Dok Evropska komisija, od datuma pristupanja, nema zvanične ovlasti da obavlja procjene kvaliteta (osim procjene relevantnih programa Tranzicijskog instrumenta), takve procjene bi trebale sve više dolaziti iz vrhovnih revizorskih institucija. Ovo bi, tako, postala situacija u kojoj sve zainteresirane strane dobivaju.

4. Uža suradnja sa lokalnim poglavljima Instituta internih revizora je potrebna da bi se ojačao pristup državne revizije i ciljalo kao višim nivoima profesionalne interne revizije javnog sektora.

5. Važan opipljiv rezultat seminara CHU-2 je novi zajednički obrazac za godišnje izvješta-vanje centralnih harmonizacijskih jedinica. Komisija očekuje da će jedinice koristiti ovaj obrazac za godišnje izvještavanje o PIFC počevši od izvještaja za 2004. godinu. Ovaj obrazac za godišnje izvještavanje bi mogao inspirirati centralne harmonizacijske jedinice da razviju obrasce za izvještaje revizije da bi se poboljšala opća kvaliteta revizorskih izvještaja. Bitno je postići viši nivo standardizacije (terminologije) u oblastima interne kontrole i interne revizije.

6. DG BUDG će i dalje imati veliki i proaktivan interesu dalji razvoj PIFC u zemljama članicama, zemljama kandidatima i zemljama Zapadnog Balkana. DG BUDG također podržava inicijative vezane za PIFC u okviru Evropske politike susjedstva. DG BUDG se obavezuje da će nastaviti davati input na tehničkom nivou, tamo gdje je to potrebno i primjereno.

Dodatak 18 289

III. Bled, mart 2006.1. Uvođenje analize rizika i upravljanja rizikom neće funkcionirati ukoliko uprava nije za-interesirana da uspostavi i provede strategiju upravljanja rizikom. Drugi uvjeti za uspjeh su zakonsko reguliranje analize rizika i upravljanje rizikom; objašnjenje ciljeva implementacije; preuzimanje odgovornosti od strane uprave za strateško planiranje i identificiranje rizika; izrada priručnika; sastanci, edukacija, upitnici, razvoj toka revizije, kontrolne liste, piloti-ranje implementacije, vodiči i upute; usklađenost prema usporednim mjerilima od strane uprave, te komentari centralne harmonizacijske jedinice i vrhovne revizorske institucije o napretku. Ovo su važni zadaci centralne harmonizacijske jedinice.

2. Postoji potreba za jačanjem svjesnosti uprave i njene odgovornosti da bi se osiguralo zajedničko razumijevanje prirode rukovodnog nadzora. Predloženi su edukacija, osiguranje metodoloških instrumenata kao što su standardi, upute, uključujući primjere, priručnici i publikacije svih relevantnih dokumenata, kao i istraživanje mogućnosti za korištenje fon-dova EU za financiranje edukacije. Organizacija rukovodnog nadzora zahtijeva operativno strateško planiranje i korištenje deklaracija uprave. Poseban zadatak centralne harmonizacij-ske jedinice bi bio da razvije standardni obrazac za te deklaracije, te elaboracija instrumenata samoprocjene za upravu.

3. Zajedničko razumijevanje i terminologija financijskog upravljanja i kontrole, kao i funk-cije interne revizije od strane i vrhovne revizorske institucije i centralne harmonizacijske jedinice znači da se optimalan nivo suradnje može i treba postići. Postoji velika potražnja za primjerima suradnje i dobrih praksi. Vjerovatno su najbolje prilike za dobru suradnju u oblasti metodologije, standarda i definicija, zajedničkih programa edukacije i planiranja i koordinacije aktivnosti revizije.

4. Posljednja generacija godišnjih izvještaja centralnih harmonizacijskih jedinica o napretku u oblasti PIFC pokazuje da je obrazac DG BUDG iz 2004. godine dobro primljen i osi-gurava veću pristupačnost i transparentnost u izvještavanju prema vladi, upravi i javnosti. Daljnji napori usmjereni ka usporednim mjerilima bi bili dobar slijedeći korak.

5. U značajnom broju slučajeva, priroda funkcionalne nezavisnosti interne revizije ne na-lazi na dobro razumijevanje od strane uprave: poseban zadatak centralne harmonizacijske jedinice.

6. Povelje interne revizije i etički kodeksi bi se trebali ujednačeno primjenjivati u javnom sektoru: poseban zadatak za centralnu harmonizacijsku jedinicu interne revizije.

290 PIƒC

Dodatak 19 Obrazac za godišnji izvještaj Centralne harmonizacijske jedinice

OBRAZAC ZA GODIŠNJE IZVJEŠTAJE CENTRALNE HARMONIZACIJSKE JEDINICE O PIFC-u

Ovaj obrazac je izradio GD za budžet 2004. godine nakon analize prvih godišnjih izvještaja centralnih jedinica za harmonizaciju o statusu PIFC u njihovim državama. Ovaj obrazac je samo uputa za strukturu i sadržaj dokumenta, a da bi se osigurao najveći nivo pristupačnosti zainteresiranim stranama i omogućilo usporedno mjerenje tokom vremena. Kreatori izvještaja mogu u njih uključiti slijedeće elemente:

1. Sažetak (maksimalno dvije stranice) može sadržavati:1

� Kratku ukupnu ocjenu nakon pitanja koja su spomenuta u Glavnim nalazima (opseg ove ocjene bi trebao slijediti Obuhvat izvještaja, koji se spominje u „Uvodu“);

� Tri ili četiri najvažnija zaključka o nalazima (ona pitanja koja najozbiljnije blokiraju napredak PIFC i trebaju se hitno adresirati tokom narednog izvještajnog perioda, tako da se napredak može olakšati i biti mjeren slijedeće godine) ‒ Sa osvrtom na sisteme financijskog upravljanja i kontrole ‒ Sa osvrtom na izvedbu interne revizije ‒ Sa osvrtom na aktivnosti centralne harmonizacijske jedinice na harmonizaciji i

koordinaciji

� Preporuke koje imaju operativni utjecaj i koje su obuhvaćene gore spomenutom ocjenom i zaključcima

� Jasnu indikaciju ko će biti odgovoran za provedbu preporuka i u kojem vremenskom okviru, te ko će biti odgovoran za monitoring provedbe.

2. Uvod (maksimalno jedna stranica) može sadržavati:

� Svrhu izvještaja (Ciljeve): (veza sa ranijim sličnim godišnjim izvještajima) – svrha općenito, period obuhvata, datum konačne verzije izvještaja, koja je odgovorna organ-izacija, ko je osoba odgovorna za izvještaj, kome je izvještaj namijenjen i koji kanali distribucije će biti korišteni

� Pravnu osnovu izvještaja (državni zakoni i propisi)

� Materijalnu osnovu za izvještaj (Dokument politike PIFC, Istorazinski pregled SIGMA-e, itd.), kao i (izvještaji o reviziji centralnih jedinica za harmonizaciju, izvještaji

1 Trebao bi biti koliko je moguće kratak i operativan, sa jasnim povezivanjem sa glavnim zaključcima Poglavlja 4.

Dodatak 19 291

o decentraliziranoj internoj reviziji, izvještaji o sistemu financijskog upravljanja i kontrole)

� Obuhvat izvještaja: da li izvještaj ocjenjuje sve aspekte PIFC ili samo njegov dio (di-jelove) (sisteme financijskog upravljanja i kontrole ili internu reviziju)? Da li se također ocjenjuje i centralna jedinica za harmonizaciju - samo-procjena)?

3. NALAZI mogu sadržavati:

3.1. Ocjenu funkcija jedinica za internu reviziju2

� Da li su svi sektori javnih prihoda i rashoda (sredstava i obaveza) obuhvaćeni principom interne revizije na zadovoljavajući način?

� Status i osoblje jedinica interne revizije (decentraliziran3) ‒ Status jedinica interne revizije i revizora u hijerarhiji ‒ Direktan pristup i izvještavanje najviših nivoa uprave od strane jedinice interne

revizije ‒ Opća svjesnost uprave o dodanoj vrijednosti uloge interne revizije ‒ Razumijevanje uprave i jedinice interne revizije i usklađenost sa Poveljom interne

revizije i Etičkim kodeksom za revizore; (ocjena obrazaca centralne harmonizacijske jedinice namijenjenih za ove dokumente i njihove upotrebe)

‒ Opće iskustvo i kvalifikacije osoblja interne revizije ‒ Zapošljavanje osoblja jedinica interne revizije (upražnjena mjesta) ‒ Adekvatnost zapošljavanja osoblja u jedinicama interne revizije ‒ Uspješnost natječaja za interne revizore; (sugestije za prevazilaženje glavnih prepreka

– u prilogu) ‒ Adekvatnost nivoa plata i naknada; sugestije za poboljšanje ‒ Kursevi jezika (da li se smatra da je neophodno poduzeti mjere da se interni revizoru

upoznaju sa engleskim jezikom, što bi im omogućilo da steknu znanja i ogroman broj informacija o posljednjih dostignućima u međunarodnim standardima u oblasti sistema financijskog upravljanja i kontrole i interne revizije?)

‒ Politika rotacije poslova

� Izvještavanje o slučajevima sukoba interesa od strane jedinica interne revizije prema centralnoj jedinici za harmonizaciju o kršenjima principa funkcionalne neovisnosti

� Vježbe samoprocjene jedinica interne revizije ili neovisno ili uz pomoć (pilotiranje) centralne harmonizacijske jedinice ; zaključci radi narednih koraka

� Da li postoje problemi u odnosu na nemogućnost pristupa jedinice interne revizije dokumentima i/ili uredima institucija koje su predmetom revizije?

2 Neophodno je definirati šta treba sadržavati ovaj dio, a šta Poglavlje 3.5 da bi se izbjeglo dupliciranje. Također bi bilo korisno razmisliti o davanju ocjena u raznim ocjenjivanjima.

3 Ili centraliziran, kao, na primjer, u slučaju Malte ili Kipra.

292 PIƒC

3.2. Ocjena izvedbe i izvještavanja jedinica interne revizije u budžetskim centrima prihoda i rashoda na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou.

� Izvedba ‒ Statistički podaci: općenito, rijetko treba koristiti statistike, sa jasnim i informa-

tivnim zaključcima u tekstu i sa inherentnim statističkim podacima koji su predstav-ljeni u prilogu dokumenta. Statistike su korisne jer se mogu mjeriti u vremenskim razmacima. Bilo bi korisno razmisliti koje bi statistike vezane za rad financijskog upravljanja i kontrole, interne revizije i centralne harmonizacijske jedinice mogle biti korisne, a da ne zamaraju čitaoca i ne oduzimaju od prezentacijske vrijednosti izvještaja. Usporedno mjerenje također može biti korisno.

‒ Vježbe samoprocjene organizirane u jedinicama interne revizije o pitanjima izvedbe (vidi još pod 3.1.4)

‒ Višegodišnji strateški planovi za reviziju u centrima prihoda i rashoda se smatraju korisnim

‒ Kvalitet godišnjih planova revizije ‒ Odnos između revizija koje zahtijeva uprava i onih koje planira interna revizija u

skladu sa analizom rizika ‒ Sukobi između uprave i jedinica interne revizije u odnosu na izradu godišnjih

planova revizije ‒ Kvalitativna ocjena dinamike planiranih revizija i obavljenih ad hoc revizija ‒ Upotreba metodologija objektivne procjene rizika od strane jedinica interne revizije

da bi se identificirali najveći rizici u oblastima koje su predmetom revizije ‒ Važni poznati ili otkriveni faktori koji ometaju provedbu interne revizije ‒ Balans jedinica interne revizije između klasične financijske interne revizije/revizije

sistema/revizije učinka/ informacione tehnologije (ukazati na detaljan procentualni prikaz u prilogu)

� Izvještavanje ‒ Izvještavanje jedinica za internu reviziju slijedi obrasce za izvještavanje koje uspostavi

centralna jedinica za harmonizaciju ‒ Opći kvalitet izvještavanja o reviziji od strane jedinica za internu reviziju. Treba dati

sugestije za poboljšanja ‒ Učestalost izvještavanja jedinica za internu reviziju prema centralnoj jedinici za

harmonizaciju o sukobima interesa sa upravom ili o neprovedbi preporuka revizije od strane uprave

‒ Broj slučajeva kada je jedinica interne revizije morala upoznati pravosudne vlasti o pretpostavkama prevare, korupcije i/ili nepravilnosti (detalji u prilogu)

3.3 Ocjena nalaza i preporuka jedinice za internu reviziju u centrima prihoda i rashoda

Nalazi revizije

Procedure i iskustvo u raspravi o nalazima revizije sa institucijom koja je predmetom revizije na osnovu bilješki pojedinačnih jedinica za internu reviziju

Dodatak 19 293

Preporuke revizije

� Preporuke jedinice za internu reviziju su klasificirane na smislen način � Opći kvalitet preporuka revizije � Adekvatnost procedura koje slijede nakon revizije � Rokovi za procedure nakon revizije � Da li postoji baza podataka za registriranje preporuka i da li funkcionira? � Analiza (ne)provedbe preporuka (kategorije: još nije započela, još nije okončana, odbijanja)

3.4 Ocjena operacija sistema financijskog upravljanja i kontrole u centrima budžetskih prihoda i rashoda

� Općenito ‒ Sveukupna i integrirana politika rukovodne odgovornosti sa nadležnostima za us-

postavljanje i održavanje sistema financijskog upravljanja i kontrole ‒ Nivo profesionalnih vještina i iskustva financijskih kontrolora ‒ Kvalitet ex-ante i kontinuiranih sistema financijske kontrole ‒ Razumijevanje uprave o ulozi ex-ante financijskog kontrolora ‒ Funkcioniranje ex-post financijske kontrole u odnosu na zadatke i funkcije interne

revizije. Sugestije za prevazilaženje preklapanja i problema (analize u prilogu) ‒ Kvalitete priručnika o financijskom upravljanju i kontroli i opisa, kao instrumenata

za interne revizore u ocjeni kvaliteta primijenjenih sistema (analize u prilogu) ‒ Djelotvornost sistema financijskog upravljanja i kontrole u razvoju revizijskog

postupka ‒ Promet osoblja financijskog upravljanja i kontrole; sugestije za prevazilaženje prob-

lema u ovoj oblasti (analize u prilogu) (treba koordinirati sa dijelom 3.5 da bi se izbjeglo dupliciranje)

� Uspješnost provedbe financijskog upravljanja i kontrole: ‒ Uspostavljanje i adekvatnost kontrola sredstava i obaveza i politike naplate

potraživanja ‒ Razumijevanje osoblja u sistemu financijskog upravljanja i kontrole standarda i

procedura financijskog upravljanja i kontrole: delegiranje zadataka ‒ Svjesnost uprave o procedurama interne kontrole i djelotvornost uspostavljenih

procedura ‒ Procedure dvojnih potpisa ‒ Metodologije procjene rizika u sistemima financijskog upravljanja i kontrole da bi

riješili / umanjili kritični faktori i područja rizika ‒ Mjere koje slijede nakon preporuka revizije?

� Planiranje, izvještavanje i arhiviranje: ‒ Uspostavljene procedure i provedba godišnjih planova, ukoliko postoje, od strane

direktora financijskog upravljanja i kontrole, uključujući glavne ciljeve sistema financijskog upravljanja i kontrole. Ocjena sve većeg iskustva u ovoj oblasti

‒ Kvalitet godišnjih izvještaja o uspješnosti provedbe i rezultatima financijskog uprav-ljanja i kontrole

294 PIƒC

4. Aktivnosti Centralne harmonizacijske jedinice u kontekstu interne revizije � Aktivnosti koje se obavljaju u smislu interne revizije: opći trendovi koji su primijećeni u jedinicama za internu reviziju, zaključci i preporuke

� Procesi osiguranja kvaliteta u kontekstu interne revizije: opći trendovi koji su primijećeni u jedinicama za internu reviziju, zaključci i preporuke

� Zapošljavanje i zadržavanje internih revizora: problemi (analiza razloga koji stoje iza visokog/niskog prometa osoblja) (detalje uključiti u prilog)

� Zaključci i preporuke � Edukacija internih revizora

‒ Stanje održivih programa edukacije/individualnih programa obuke osoblja interne revizije

‒ Opće iskustvo i kvalifikacije osoblja interne revizije ukratko/edukacija osoblja ‒ Edukacija i razvoj – postotak dana namijenjenih edukaciji jedinice interne revizije

naspram faktičkog ishoda ‒ Profesionalizam – broj članova Instituta internih revizora izražen u procentu od

ukupnog broja internih revizora; broj kvalificiranih članova izražen u procentu od ukupnog broja internih revizora

‒ Zaključci i preporuke

5. Aktivnosti Centralne harmonizacijske jedinice u oblasti financijskog uprav-ljanja i kontrole:

� Aktivnosti obavljene u smislu financijskog upravljanja i kontrole; primijećeni opći trendovi, zaključci i preporuke

� Procesi osiguranja kvaliteta: ‒ Opći trendovi zabilježeni u izvještavanju o financijskoj kontroli ‒ Opći trendovi zabilježeni u izvještavanju o nepravilnostima, prevarama, itd. ‒ Zaključci i preporuke

� Zapošljavanje i zadržavanje osoblja financijske kontrole ‒ Problemi (analiza razloga iza visokog/niskog prometa osoblja); detalje uključiti u

prilogu ‒ Zaključci i preporuke

� Edukativne aktivnosti osoblja financijske kontrole ‒ Edukacija i razvoj – procent dana namijenjen edukaciji osoblja financijske kontrole

naspram faktičkog ishoda ‒ Promet osoblja financijskog upravljanja i kontrole. Sugestije za prevazilaženje prob-

lema u ovoj oblasti (analize u prilogu) (osigurati da nema preklapanja sa 3.4) ‒ Zaključci i preporuke

6. Neovisna ili samoocjena Centralne harmonizacijske jedinice � Kontekstualne informacije � Nalazi � Zaključci i preporuke

Dodatak 19 295

7. Razna pitanja � Planiranje organizacije Centralne harmonizacijske jedinice (prisutnost i validnost Višegodišnjeg plana rada ili Godišnjeg plana rada)

� Kontinuirani rad na ažuriranju primarne i sekundarne legislative PIFC i propisa u svjetlu općih nalaza interne revizije i iskustva

� Efektivnost uloge Centralne harmonizacijske jedinice u smislu odgovornosti za umrežavanje državnih internih revizora (redovni sastanci, web stranica, publikacije, itd.)

� Efektivnost uloge Centralne harmonizacijske jedinice u smislu odgovornosti za umrežavanje financijskih kontrolora (redovni sastanci, web stranica, publikacije, itd.)

� Ocjena općeg pitanja funkcionalne neovisnosti interne revizije od strane Centralne harmonizacijske jedinice (preklapanje sa dijelom 3.1?)

� Osiguranje i provedba vježbe samoocjenjivanja ili organizacija takvih vježbi za jedinice interne revizije i/ili upravu sistema financijskog upravljanja i kontrole (upoznavanje sa kontekstom i korištenim metodama, te rezultatima u prilogu)

� Suradnja sa vanjskom revizijom (Vrhovnom revizorskom institucijom (okvir spora-zuma), Evropskim revizorskim sudom, Evropskom komisijom)

� Izrada obrazaca za priručnike o financijskom upravljanju i kontroli i priručnike o inter-noj reviziji (povelja, obrasci za revizijski postupak, etički kodeks, itd.)

� Pregled adekvatnosti uspostavljanja jedinica interne revizije i funkcija (ovo treba koor-dinirati sa dijelom 3.1 da bi se izbjegla preklapanja)

� Uloga Odbora za internu reviziju ili slične institucije, te mjere i doprinosi ovog odbora u oblasti PIFC; sugestije za poboljšanje opsega mjera i funkcioniranje ovog odbora.

8. Zaključci

Ovo poglavlje treba dati opću ocjenu o postignutim ciljevima PIFC do sada, te spomenuti najvažnija uska grla i dati rješenja u bliskoj budućnosti.

Zaključci trebaju biti kratki i operativni, obuhvatajući glavna pitanja koja su spomenuta u Poglavlju 3 gore u tekstu i izbjegavajući previše detalja. Potrebno je dati eksplicitne sugestije tamo gdje je potrebno poboljšanje legislative PIFC ili poseban naglasak na određenim ob-lastima u narednoj godini.

9. Potpis i datum

Godišnji izvještaj treba potpisati ona osoba koja preuzima eksplicitnu odgovornost za izvještaj (npr. ministar).

296 PIƒC

Dodatak 20 Okvir za upravljanje učinkom

Indikatori učinka (IU) interne kontrole i vanjske revizije u Okviru Javnih rashoda i financijske odgovornosti (PEFA)

IU -20 Efektivnost interne kontrole rashoda koji se ne odnose na plate

Da bi bio efektivan, sistem interne kontrole treba (a) da bude relevantan (tj. baziran na procjeni rizika i kontrole koja je neophodna za upravljanje tim rizicima), (b) da obuhvata kompletan i isplativ paket kontrola (za kontrolu poštovanja pravila za nabavku i drugih procesa koji se odnose na rashode, prevenciju i otkrivanje grešaka i pronevjera, zaštitu in-formacija i sredstava i kvaliteta i blagovremenosti računovodstva i izvještavanja), (c) da bude razumljiv i da se poštuje, i (d) da se zaobilazi samo u vanrednim slučajevima. Dokaze o efek-tivnosti sistema interne kontrole treba da daju vladina financijska kontrola, redovne interne i eksterne revizije ili drugi vidovi kontrole koje provodi uprava. Jedna vrsta informacija mogle bi biti informacije o stopi grešaka i odbijanja u redovnim financijskim procedurama.

Drugi pokazatelji u ovom paketu odnose se na kontrolu upravljanja dugom, upravljanja platnom listom i upravljanja akontacijama. Ovaj pokazatelj, prema tome, odnosi se samo na kontrolu obaveza na strani rashoda i plaćanja za robu i usluge, zarade radnika koji nisu u stalnom radnom odnosu i diskrecione naknade za zaposlene. Efektivnost kontrole upravljanja dugom izdvojena je kao posebna dimenzija ovog pokazatelja zbog značaja takve kontrole da se osigura da vladine obaveze za plaćanja budu u okviru projiciranih ograničenja dostupnih gotovinskih sredstava i na taj način izbjegne stvaranje neizmirenih obaveza na strani rashoda (vidjeti indikatoru IU-4).

Aspekti koji će se ocjenjivati (metodologija ocjenjivanja: M1)

(i) Efektivnost kontrole stvaranja obaveza na strani rashoda.

(ii) Sveobuhvatnost, relevantnost i razumijevanje ostalih pravila/procedura interne kontrole.

(iii) Stupanj poštovanja pravila za procesiranje i evidenciju transakcija.

Ocjena i najmanji neophodni uvjeti (metodologija ocjenjivanja: M1)

A) (i) Sveobuhvatna kontrola stvaranja obaveza na strani rashoda postoji i efektivno ogra-ničava stvaranje obaveza u odnosu na stvarno dostupna sredstva i sredstva odobrena u budžetu (ili rebalansu).

(ii) Ostala pravila/procedure interne kontrole su relevantna i obuhvataju kompletan i generalno isplativ paket kontrola, koje su široko razumljive.

(iii) Stupanj poštovanja pravila je izuzetno visok i zloupotreba skraćenih i vanrednih procedura je neznatna.

Dodatak 20 297

B) (i) Kontrola stvaranja obaveza na strani rashoda postoji i efektivno ograničava stvaranje obaveza u odnosu na stvarno dostupna sredstva i sredstva odobrena u budžetu za većinu vrsta rashoda, uz manje izuzetke.

(ii) Ostala pravila/procedure interne kontrole obuhvaćaju kompletan paket kontrola, koje su široko razumljive, ali moguće je da u nekim oblastima ima previše pravila/procedura (tj. duplikacija odobrenja) i da dovode do neefikasnosti u radu zaposle-nih i nepotrebnih kašnjenja.

(iii) Stupanj poštovanja pravila je prilično visok, ali se skraćene i vanredne procedure povremeno koriste bez adekvatnog opravdanja.

C) (i) Kontrola stvaranja obaveza na strani rashoda postoji i djelomično je efektivna, ali moguće je da ne obuhvata sve rashode ili da se povremeno zloupotrebljava.

(ii) Ostala pravila/procedure interne kontrole obuhvaćaju osnovni paket pravila za procesiranje i evidenciju transakcija, koje razumiju oni koji su direktno uključeni u njihovu primjenu. Moguće je da su neka pravila/procedure nepotrebni, a kontrola može biti neadekvatna u nekim manje važnim oblastima.

(iii) Pravila se poštuju u velikoj većini transakcija, s tim da zabrinjava korištenje skraće-nih i vanrednih procedura bez adekvatnog opravdanja.

D) (i) Sistemi kontrole stvaranja obaveza su generalno neadekvatni ILI se redovno zloupotrebljavaju.

(ii) Jasna, sveobuhvatna pravila/procedure kontrole u drugim važnim oblastima ne postoje.

(iii) Osnovni paket pravila se ne poštuje i to je redovna i raširena pojava uslijed kršenja pravila ili redovnog korištenja skraćenih i vanrednih procedura.

IU-21 Efektivnost interne revizije

Uprava mora da prima redovne i adekvatne povratne informacije o učinku sistema interne kontrole, kroz funkciju interne revizije (ili ekvivalentnu funkciju praćenja sistema). Takva funkcija treba da zadovoljava međunarodne standarde kao što je ISPPIA11, u pogledu (a) odgovarajuće strukture i posebno u pogledu profesionalne neovisnosti, (b) dovoljno širokih ovlaštenja, pristupa informacijama i ovlasti u pogledu izvještavanja, (c) korištenja metoda profesionalne revizije, uključujući tehnike za procjenu rizika. Ta funkcija treba da se kon-centrira ne izvještavanje o značajnim sistemskim pitanjima koja se odnose na: pouzdanost i integritet financijskih i operativnih informacija; efektivnost i efikasnost rada; zaštitu sred-stava; i usklađenost sa zakonima, propisima i ugovorima. Funkcije interne revizije u nekim zemljama obuhvaćaju samo prethodnu reviziju transakcija, koja se ovdje smatra dijelom sistema interne kontrole i prema tome ocjenjuje se kao dio indikatora IU-20.

Konkretni dokazi efektivne funkcije interne revizije (ili praćenja sistema) uključivali bi i fokus na oblasti visokog rizika, korištenje izvještaja interne revizije od strane vrhovne re-vizorske institucije i poduzimanje mjera od strane uprave u vezi sa nalazima revizije. Ovo

298 PIƒC

posljednje je od ključne važnosti budući da izostajanje mjera koje nalažu nalazi revizije u potpunosti podriva razloge za postojanje funkcije interne revizije.

Funkciju interne revizije može vršiti organizacija koja je nadležna za sve organe centralne vlade (kao što je to vladina generalna inspekcija ili generalna financijska inspekcija) ili može biti u vidu posebnih funkcija revizije za pojedine vladine organe. Ukupna efektivnost svih takvih revizorskih organizacija je osnova za ovaj indikator.

Aspekti koji će se procjenjivati (Metod ocjenjivanja M1):

(i) Obuhvat i kvalitet funkcije interne revizije.

(ii) Dinamika i distribucija izvještaja.

(iii) Stupanj odgovora uprave na nalaze revizije.

Ocjena i najmanji neophodni uvjeti (metodologija ocjenjivanja: M1)

A) (i) Interna revizija funkcionira i obuhvata sve organe centralne vlade i generalno za-dovoljava profesionalne standarde. Koncentrira se na sistemska pitanja (najmanje 50% radnog vremena zaposlenih).

(ii) Izvještaji se izrađuju u skladu sa fiksnim rokovima i distribuiraju se organu koji je bio predmet revizije, ministru financija i vrhovnoj revizorskoj instituciji.

(iii) Mjere koje uprava poduzima na osnovu nalaza revizije su blagovremene i sveobu-hvatne u svim organima centralne vlade.

B) (i) Interna revizija funkcionira i obuhvata većinu organa centralne vlade (mjereno iznosima prihoda/rashoda) i uglavnom zadovoljava profesionalne standarde. Koncentrira se na sistemska pitanja (najmanje 50% radnog vremena zaposlenih).

(ii) Izvještaji se izrađuju redovno za najveći broj organa koji su predmet revizije i distribuiraju se organu koji je bio predmet revizije, ministru financija i vrhovnoj revizorskoj instituciji.

(iii) Većina rukovodilaca (ali ne i svi) poduzimaju blagovremene i sveobuhvatne mjere.

C) (i) Funkcija postoji barem u najvažnijim organima centralne vlade i vrši se kontrola nekih sistema (najmanje 20% radnog vremena zaposlenih), ali ne zadovoljava pro-fesionalne standarde.

(ii) Izvještaji se izrađuju redovno za najveći broj vladinih organa, ali je moguće da se ne dostavljaju ministru financija i vrhovnoj revizorskoj instituciji.

(iii) Priličan dio mjera se poduzima od strane većine rukovodilaca u pogledu važnijih pitanja, ali često sa kašnjenjem.

D) (i) Interna revizija koje se koncentrira na praćenje sistema je nedovoljna ili uopće ne postoji.

(ii) Izvještaji se ili ne izrađuju ili se izrađuju prilično neredovno.

(iii) Preporuke interne revizije se obično ignoriraju (uz određene izuzetke).

Dodatak 20 299

IU-26 Obim i priroda revizije i poduzimanje mjera u skladu sa preporukama revizije

Visok kvalitet vanjske revizije je osnovni preduvjet za transparentnost upotrebe javnih sred-stava. Ključni elementi kvaliteta same vanjske revizije su obim/obuhvat revizije, poštovanje odgovarajućih standarda za reviziju, uključujući neovisnost institucije koja vrši vanjsku reviziju (u skladu sa INTOSAI i IFAC/IAASB), fokus na značajnim i sistemskim pitanjima u pogledu Okvira za upravljanje učinkom i izvještaja o Okviru za upravljanje učinkom i sve-obuhvatna financijska revizija koja obuhvata pouzdanost financijskih izvještaja, redovnost transakcija i funkcioniranje sistema interne kontrole i nabavki.

Uključivanje nekih od aspekata revizije učinka (kao što je npr. vrijednost za novac u naj-većim ugovorima za infrastrukturu) je nešto što se također očekuje od visokokvalitetne funkcije revizije.

Obim ovlaštenja revizije treba da obuhvata izvanbudžetske fondove i neovisne agencije. Reviziju ovih posljednjih ne mora uvijek da vrši vrhovna revizorska institucija (SAI), budući da se može predvidjeti i korištenje drugih revizorskih institucija. Obuhvat ukazuje na to koji organi i izvori sredstava su obuhvaćeni revizijom u datoj godini. U slučaju da su kapaciteti vrhovne revizorske institucije ograničeni, vrhovna revizorska institucija može da planira program revizije u skladu sa zakonskim obavezama u pogledu revizije na višegodišnjoj osno-vi kako bi se osiguralo da se najvažniji organi i funkcije ili organi i funkcije koji predstavljaju najveći rizik obuhvate godišnjom revizijom, a da se revizija drugih organa i funkcija možda vrši rjeđe.

I pored toga što sam proces zavisi u određenoj mjeri od sistema vlade, generalno se očekuje od izvršnih organa (pojedinih organa koji su predmet revizije i/ili ministarstva financija) da poduzmu mjere koje nalažu nalazi revizije za ispravljanje nepravilnosti i slabosti u siste-mu na koje ukaže revizija. Dokazi o efektivnoj provedbi mjera koje nalažu nalazi revizije uključuju zvaničan pismeni komentar izvršnog organa ili organa koji je predmet revizije u pogledu nalaza revizije, u kojem će se naznačiti na koji način će utvrđene nepravilnosti biti ispravljene ili su već ispravljene. Izvještaj revizije za narednu godinu može sadržavati dokaze o provedbi u formi sažetka u kojem će se opisati mjere koje je organ koji je predmet revizije poduzeo na rješavanju pitanja na koja je ukazala revizija i provedbi preporuka revizije.

Aspekti koji će se procjenjivati (metoda ocjenjivanja M1):

(i) Obim/priroda izvršene revizije (uključujući poštovanje standarda za reviziju).

(ii) Blagovremenost dostavljanja izvještaja revizije zakonodavnom tijelu.

(iii) Dokazi o poduzimanju mjera u skladu sa preporukama revizije.

Ocjena i najmanji neophodni uvjeti (metodologija ocjenjivanja: M1)

A) (i) Svi organi centralne vlade obuhvaćeni su godišnjom revizijom koja uključuje kon-trolu prihoda, rashoda i sredstava/obaveza. Vrše se kompletna financijska revizija i

300 PIƒC

neki aspekti revizije učinka i generalno se poštuju standardi za reviziju, sa fokusom na bitna i sistemska pitanja.

(ii) Izvještaji revizije dostavljaju se zakonodavnom tijelu u roku od četiri mjeseca po isteku perioda obuhvaćenog izvještajem i, u slučaju financijskih izvještaja, od do-stavljanja uredu za reviziju.

(iii) Postoje jasni dokazi o efektivnoj i blagovremenoj provedbi mjera u skladu sa prepo-rukama revizije.

B) (i) Organi centralne vlade na koje otpada najmanje 75% ukupnih rashoda12 obu-hvaćeni su godišnjom revizijom koja uključuje barem kontrolu prihoda i rashoda. Vrši se širok krug financijskih revizija i generalno se poštuju standardi za reviziju, sa fokusom na bitna i sistemska pitanja.

(ii) Izvještaji revizije dostavljaju se zakonodavnom tijelu u roku od osam mjeseci po isteku perioda obuhvaćenog izvještajem i, u slučaju financijskih izvještaja, od do-stavljanja uredu za reviziju.

(iii) Formalni komentar dostavlja se blagovremeno, ali nema dovoljno dokaza o sistema-tičnoj provedbi mjera u skladu sa preporukama revizije.

C) (i) Organi centralne vlade na koje otpada najmanje 50% ukupnih rashoda obuhvaćeni su godišnjom revizijom. Revizija najčešće obuhvata kontrolu na nivou transakcija, s tim da su bitna pitanja naglašena u izvještajima. Moguće je da se standardi za reviziju objelodanjuju samo u ograničenoj mjeri.

(ii) Izvještaji revizije dostavljaju se zakonodavnom tijelu u roku od 12 mjeseci po isteku perioda obuhvaćenog izvještajem (u slučaju financijskih izvještaja, od dostavljanja revizoru).

(iii) Formalni komentar se dostavlja, iako sa zakašnjenjem ili nedovoljno detaljno, ali nema dovoljno dokaza o tome da li se uopće provode mjere u skladu sa preporuka-ma revizije.

D) (i) Revizija organa centralne vlade predstavlja manje od 50% ukupnih rashoda ili revizija ima veći obuhvat, ali ne identificiraju se bitna pitanja.

(ii) Izvještaji revizije se dostavljaju zakonodavnom tijelu u roku od više od 12 mjeseci po isteku perioda obuhvaćenog izvještajem (u slučaju financijskih izvještaja, od dostavljanja revizoru).

(iii) Nema dokaza o tome da li se uopće dostavljaju komentari i provode mjere u skladu sa preporukama revizije.

IU-27. Zakonodavni nadzor godišnjeg zakona o budžetu

Ovlasti da se vladi da ovlaštenje za potrošnju ima zakonodavno tijelo i provode se donoše-njem godišnjeg zakona o budžetu. U slučaju da zakonodavno tijelo ne kontrolira strogo i ne raspravlja o zakonu o budžetu, te ovlasti se ne provode efikasno, čime se dovodi u pitanje

Dodatak 20 301

odgovornost vlade prema biračima. U procjeni zakonodavnog nadzora i rasprave godišnjeg zakona o budžetu treba uzeti u obzir nekoliko faktora, uključujući opseg nadzora, interne procedure za nadzor i raspravu i vrijeme predviđeno za taj proces.

Adekvatnost budžetske dokumentacije koja se dostavlja zakonodavnom tijelu obrađena je u okviru IU-6. Izmjene budžeta u toku godine su uobičajena karakteristika budžetskih pro-cesa. Da se ne bi dovela u pitanje važnost prvobitno usvojenog budžeta, odobrenja izmjena koje je može izvršiti izvršna vlast moraju biti jasno definirana, uključujući ograničenja za povećanje budžeta za rashode i preraspodjelu i vremenska ograničenja za prezentaciju izmjena od strane izvršne vlasti za retroaktivno odobrenje od strane zakonodavnog tijela. Ta pravila se moraju poštovati.

Aspekti koji će se procjenjivati (Metod ocjenjivanja M1):

(i) Obim zakonodavnog nadzora

(ii) U kojoj mjeri su uspostavljene procedure zakonodavnog tijela i koliko se poštuju

(iii) Adekvatnost vremena koje je ostavljeno zakonodavnom organu da da komentare na budžetske prijedloge i za detaljne proračune i, ukoliko je primjenjivo, za prijedloge o makroekonomskim agregatima prije ciklusa pripreme budžeta.

(iv) Pravila za izmjene budžeta u toku godine bez ex ante odobrenja zakonodavnog tijela.

Ocjena i najmanji neophodni uvjeti (metodologija ocjenjivanja: M1)

A) (i) Zakonodavni pregled obuhvata fiskalnu politiku, srednjoročni fiskalni okvir i sred-njoročne prioritete, kao i detaljne podatke o rashodima i prihodima.

(ii) Procedure zakonodavnog tijela za pregled budžeta su čvrsto uspostavljene i poštuju se. Procedure uključuju interne organizacione aranžmane, kao što su specijalizirani odbori za pregled i procedure za pregovore.

(iii) Zakonodavno tijelo ima najmanje dva mjeseca za razmatranje budžetskih prijedloga.

(iv) Postoje jasna pravila za izmjene od strane izvršnih organa, postavljena su striktna osiguranja u pogledu iznosa i prirode izmjena i dosljedno se primjenjuju.

B) (i) Zakonodavni pregled obuhvata fiskalnu politiku i agregate za narednu godinu, kao i detaljne proračune prihoda i rashoda.

(ii) Postoje jednostavne procedure za pregled budžeta od strane zakonodavnog tijela i poštuju se.

(iii) Zakonodavno tijelo ima najmanje mjesec dana za razmatranje budžetskih prijedloga.

(iv) Postoje jasna pravila za izmjene od strane izvršnih vlasti, postavljena su striktna osi-guranja u pogledu iznosa i prirode izmjena i obično se primjenjuju, ali dozvoljavaju značajnu administrativnu preraspodjelu.

302 PIƒC

C) (i) Zakonodavni pregled obuhvata detaljne podatke o prihodima i rashodima, ali tek u fazi kad su prijedlozi već gotovi.

(ii) Određene procedure za pregled budžeta od strane zakonodavnog tijela postoje, ali nisu sveobuhvatne i samo se djelomično poštuju.

(iii) Zakonodavno tijelo ima manje od mjesec dana za razmatranje budžetskih prijedloga.

(iv) Jasna pravila postoje, ali je moguće da se ne poštuju uvijek ILI da dozvoljavaju značajnu administrativnu preraspodjelu, kao i povećanje ukupnih rashoda.

D) (i) Zakonodavni pregled se ne vrši ili je izuzetno ograničen ILI ne postoji funkcionalno zakonodavstvo.

(ii) Procedure zakonodavnog tijela ne postoje ili se ne poštuju.

(iii) Vrijeme koje zakonodavno tijelo ima za razmatranje budžetskih prijedloga je oči-gledno nedovoljno za značajnu raspravu (mnogo manje od mjesec dana).

(iv) Jasna pravila za izmjene od strane izvršnih organa možda i postoje, ali ili su samo u najosnovnijoj formi i nejasna ILI se najčešće ne poštuju.

IU-28. Zakonodavni nadzor izvještaja vanjske revizije

Zakonodavno tijelo ima ključnu ulogu u vršenju nadzora nad izvršenjem odobrenog budže-ta. To se najčešće radi preko jednog ili više zakonodavnih odbora ili komisija koji pregledaju izvještaje vanjske revizije i postavljaju pitanja odgovornim stranama o nalazima revizije. Rad odbora zavisit će od adekvatnih financijskih i tehničkih sredstava i adekvatnog vremena koje se odredi za redovno praćenje izvještaja revizije. Odbor također može i da preporučuje mjere i sankcije koje treba da provede izvršna vlast, pored usvajanja preporuka koje daju vanjski revizori (vidjeti IU-26).

U ovom indikatoru, fokus je stavljen na organe centralne vlade, uključujući i autonomne agencije u mjeri u kojoj (a) su obavezne u skladu sa zakonom da dostavljaju izvještaje revizi-je zakonodavnom tijelu ili (b) njihovo matično ili nadležno ministarstvo/sektor da odgovori na određena pitanja i poduzme mjere u ime tih agencija.

Na blagovremenost zakonodavnog nadzora može uticati naglo povećanje broja dostavljenih izvještaja revizije, u slučaju kada vanjski revizori moraju da nadoknade veliki broj zaostalih predmeta. U takvim situacijama, odbor (odbori) može da donese odluku da se najviši pri-oritet da izvještajima revizije koji obuhvaćaju posljednji izvještajni period i one organe koji su već poznati po lošoj usklađenosti. U procjeni treba pozitivno posmatrati takve elemente dobre prakse i ne treba se koncentrirati na posljedična kašnjenja u nadzoru izvještaja koji obuhvaćaju ranije periode.

Dodatak 20 303

Aspekti koji će se procjenjivati (Metod ocjenjivanja M1):

(i) Blagovremenost pregleda izvještaja revizije od strane zakonodavnog tijela (za izvje-štaje dostavljene u posljednje tri godine)

(ii) Stupanj istrage o ključnim nalazima koju je poduzelo zakonodavno tijelo

(iii) Preporučene mjere od strane zakonodavnog tijela i provedbe od strane organa izvršne vlasti.

Ocjena i najmanji neophodni uvjeti (metodologija za ocjenjivanje: M1)

A) (i) Zakonodavno tijelo obično završava nadzor izvještaja revizije u roku od tri mjeseca od dostavljanja izvještaja.

(ii) Detaljne istrage o najvažnijim nalazima vrše se konzistentno i uključuju odgovorne zaposlene iz svih ili većine organa koji su predmet revizije koji su dobili kvalificirano ili negativno mišljenje revizije.

(iii) Zakonodavno tijelo obično izdaje preporuke o mjerama koje treba da provede organ izvršne vlasti i postoje dokazi da se mjere generalno provode.

B) (i) Zakonodavno tijelo obično završava nadzor izvještaja revizije u roku od šest mjeseci od dostavljanja izvještaja.

(ii) Detaljne istrage o najvažnijim nalazima se vrše redovno i uključuju odgovorne zaposlene u organima koji su predmet revizije, ali moguće je da obuhvaćaju samo neke od organa koji su dobili kvalificirano ili negativno mišljenje revizije.

(iii) Preporučuju se mjere koje treba da provede organ izvršne vlasti, od kojih se neke provode, prema postojećim dokazima.

C) (i) Zakonodavno tijelo obično završava nadzor izvještaja revizije u roku od 12 mjeseci od dostavljanja izvještaja.

(ii) Detaljne istrage o najvažnijim nalazima vrše se povremeno, obuhvaćaju samo nekoliko organa koji su predmet revizije ili mogu da uključuju samo zaposlene u Ministarstvu financija.

(iii) Preporučuju se mjere koje treba da provede organ izvršne vlasti, ali se rijetko provode.

D) (i) Zakonodavno tijelo ili ne vrši nadzor izvještaja revizije ili je za to obično potrebno više 12 mjeseci od dostavljanja izvještaja.

(ii) Zakonodavno tijelo ne provodi detaljne istrage.

(iii) Zakonodavno tijelo ne preporučuje mjere.

304 PIƒC

Dodatak 21 Obrazac za Povelju interne revizije

I. Izjava misije interne revizije

Ovaj dokument, koji će se zvati Povelja interne revizije ili Izjava misije, bi trebao biti odobren od strane Vijeća ministara (ili kao dodatak na relevantno zakonodavstvo ili kao dio propisa). Ova izjava daje okvir u kojem će funkcionirati interna revizija da bi dodala vrijednost aktivnostima javnog sektora. Povelja treba biti potpisana i od strane (najvišeg) rukovodioca i internog revizora.

II. Svrha

Interna revizija je neovisna aktivnosti usmjerena ka osiguranju postizanja cilja, kao i kon-sultantska aktivnost koja se obavlja u javnom sektoru određujući da li se slijede prihvatljive politike i procedure, da li se poštuju zakonski uvjeti i ispunjavaju standardi, da li se sredstva koriste na efikasan način i racionalno, da li se planirane misije obavljaju na djelotvoran način, te da li se postižu ciljevi javnih institucija.

III. Cilj

Sveukupan cilj interne revizije je da pruži dodatno osiguranje vladi, nadležnom ministru i šefu odjela da su provedba upravljanja i kontrolni mehanizmi adekvatni, ekonomični i konzistentni sa općepriznatim standardima i državnim zakonodavstvom. Interna revizija osigurava rukovodiocima centara prihoda i rashoda budžeta analize, preporuke, savjete i informacije o aktivnostima koje su biti predmetom pregleda.

IV. Neovisnost

1. Interna revizija je neovisna od aktivnosti koje revidira da bi se osigurao objektivan sud o odgovarajućem postupanju i pružio nepristrasan savjet vladi.

2. Nijedan interni revizor neće imati ovlasti ili odgovornost za bilo koju aktivnost koja je predmetom revizije. Učešće interne revizije u razvoju ili provedbi sektorskih politika, sistema i procedura može biti samo u savjetodavnoj ulozi, u skladu sa svim prethodnim i/ili trenutnim preporukama koje je dala sama Jedinica interne revizije.

V. Ovlasti

1. Ovlasti interne revizije proizilaze iz [Zakona o PIFC ili Zakona o internoj reviziji].

2. Jedinica interne revizije je ovlaštena da provodi financijske i revizije usklađenosti, revizi-je sistema, revizije IT sistema, kao i revizije ekonomičnosti, efikasnosti i djelotvornosti, kao i da rukovodi sveukupnim programom interne revizije unutar Vlade.

3. Jedinica interne revizije odgovara rukovodiocu centra za prihode/rashode budžeta kroz instituciju rukovodioca jedinice i predaje izvještaje instituciji koju revidira i [Centralnoj harmonizacijskoj jedinici interne revizije].

Dodatak 21 305

4. Da bi izvršio/la svoje dužnosti, rukovodilac Jedinice interne revizije i njegovi/njeni pred-stavnici su ovlašteni da imaju potpun, slobodan i neograničen pristup svim podacima i imovini Vlade, kao i osoblju koje je relevantno za provedbu interne revizije. Šef centara za budžetske prihode i rashode će surađivati u pružanju informacija i/ili objašnjenja ru-kovodiocu interne revizije i njegovom/njenom osoblju kad je to neophodno za efektivno i efikasno provođenje revizija.

VI. Uloga i djelokrug rada

1. Uloga internog revizora je da identificira i razumije potencijalni rizik u aktivnostima Vlade i ispita i ocjeni prikladnost i efektivnost sistema interne kontrole za kontroliranje takvih rizika.

2. Djelokrug rada interne revizije je neograničen i uključuje i poštivanje centralno propi-sanih politika, direktiva i procedura (uključujući i one koje proizilaze iz međunarodnih obaveza [države X] i/ili članstva u međunarodnim forumima), kao i promociju eko-nomičnosti, efikasnosti i djelotvornosti aktivnosti budžetskih korisnika, a također i u interesu transparentnosti i održivosti javne službe.

3. Interna revizija ima neograničen pristup svim aktivnostima Vlade da bi obavila pregled, ocijenila i izvijestila o:

a) Prikladnosti i djelotvornosti sistema financijske, operativne i upravljačke kontrole i njihovih aktivnosti u odnosu na rizike;

b) Usklađenosti i relevantnosti, te financijskim efektima politika, standarda, planova i procedura koje uspostavlja Vlada, resorni ministar i šef odjela;

c) Usklađenosti sa zakonima i propisima države X i onih koji proizilaze iz njenih me-đunarodnih obaveza, uključujući obaveze izvještavanja državnih i međunarodnih regulatornih tijela;

d) Ekonomičnosti pribavljanja sredstava, te njihovog korištenja, pravilnog zavođenja i zaštiti od gubitaka razne vrste koji proizilaze iz rasipništva, prekomjernog trošenja, neefikasne uprave, male dobiti za novac, prevara i drugih razloga;

e) Prikladnosti, tačnosti, pouzdanosti i integritetu financijskih i drugih informa-cija i načina za identificiranje, mjerenje, klasificiranje i izvještavanje o takvim informacijama;

f ) Integritetu procesa i sistema, uključujući one koji su u razvoju, da bi se osiguralo da kontrole pružaju adekvatnu zaštitu od greške, prevare ili gubitaka raznih vrsta, te da se proces slaže sa ciljevima centra za budžetske prihode/rashode;

g) Prikladnosti organizacije odjela Vlade i drugih jedinica koje se revidiraju za obav-ljanje njihovih dužnosti i osiguranje da se javne usluge pružaju na način koji je ekonomičan, efikasan, djelotvoran, transparentan i održiv;

h) Poduzetim aktivnostima rukovodioca centra budžetskih prihoda/rashoda da se ukloni slabosti utvrđene internom revizijom, osiguravajući da su identificirane dobre prakse i informacije o njima široko distribuirane.

306 PIƒC

VII. Odgovornosti

1. Interni revizor će djelovati u skladu sa Standardima struke interne revizije u javnom sek-toru (Priručnik o internoj reviziji) i profesionalnim standardima sadržanim u Etičkom kodeksu za interne revizore u javnom sektoru.

2. Rukovodilac jedinice interne revizije će biti odgovoran za:

a) Osiguranje da će sve revizije koje spadaju u djelokrug rada interne revizije, kako je to definirano ovom Poveljom, biti obavljene na djelotvoran način;

b) Efektivno upravljanje i razvoj interne revizije budžetskih korisnika osiguravajući neophodno profesionalno, tehničko i operativno usmjerenje koje proizilazi iz me-đunarodnih standarda revizije, uputa i praksi;

c) Osiguravanje efikasne funkcionalnosti jedinice za internu reviziju kao neovisne i interne institucije budžetskih korisnika bez direktne uloge u ovlastima za bilo koju od revidiranih aktivnosti;

d) Razvoj strateškog plana zasnovanog na cilju i djelokrugu rada interne revizije, te cilju razumijevanja rizika kojima su izloženi budžetski korisnici, te predaja plana na prihvaćanje od strane rukovodioca budžetskog korisnika;

e) Razvoj godišnjeg operativnog plana uz strateški plan. Plan će uzeti u obzir politike i direktive Centralne harmonizacijske jedinice, pitanja rukovodioca budžetskog ko-risnika i procjene rizika aktivnosti budžetskog korisnika koju s vremena na vrijeme obavlja jedinica interne revizije. Godišnji plan revizije će predstaviti ključna područ-ja koja treba revidirati, definirati zadatke koje treba obaviti, kao i rokove i resurse;

f ) Provedba planova koji su predati i odobreni od strane budžetskih korisnika i obavljanje drugih ad hoc zadataka radi ispunjavanja uloge i pokrivanja sveukupnog djelokruga revizije budžetskih korisnika;

g) Savjetovanje rukovodioca budžetskog korisnika i Centralne harmonizacijske jedini-ce o resursima koji su potrebni za realizaciju odobrenih planova revizije;

h) Održavanje znanja, vještina i iskustva profesionalnog revizorskog osoblja da bi mogli obavljati internu reviziju;

i) Pružanje kontinuirane i blagovremene usluge interne revizije rukovodiocu budžet-skog korisnika, uz poštivanje sveukupne povjerljivosti poslova kad je god to moguće.

VIII. Izvještavanje

1. Jedinica interne revizije će formalno izvijestiti o rezultatima svog rada rukovodioca budžetskog korisnika.

2. Nacrt izvještaja za revidiranu instituciju i rukovodioca budžetskog korisnika koji je odgovoran za revidirane oblasti će biti sačinjen u roku od mjesec dana od završetka revizije. Izvještaj će predstaviti nalaze i preporuke koje proizilaze iz njih, te dati ocjenu pouzdanosti i adekvatnosti dijela sistema interne kontrole nad kojim je vršen pregled. Nacrt izvještaja će biti prodiskutovan sa institucijom koja je revidirana, te će biti usugla-šeno faktično stanje prije izdavanja konačnog izvještaja.

Dodatak 21 307

3. U slučaju prevara ili financijskih nepravilnosti, bit će sačinjen izvještaj za nadležnu pravosudnu instituciju u roku dva dana od definitivnog zaključenja istrage.

4. Interna revizija će izvještavati rukovodioca budžetskog korisnika tokom čitave godine, barem na kvartalnoj osnovi, o izvršenju dogovorenog plana revizije i odstupanjima od plana.

5. Jedinica interne revizije će predati Godišnji izvještaj o svojim aktivnostima tokom godine rukovodiocu budžetskog korisnika. Jedan primjerak izvještaja će biti predat Centralnoj harmonizacijskoj jedinici interne revizije ne poslije 1. aprila naredne godine. Minimum informacija koje treba izvještaj sadržavati su slijedeće:

a) Sažetak svake interne revizije;

b) Analizu uočenih zajedničkih ili značajnih slabosti;

c) Poređenje izvršenja revizije u odnosu na planiranu;

d) Detalje značajnih nalaza revizije ili istraga gdje su potrebne hitne mjere, ali nisu poduzete, uključujući one identificirane u prethodnim izvještajima.

IX. Odnos sa Vrhovnom revizorskom institucijom

Odnos između interne revizije i Vrhovne revizorske institucije će biti u skladu sa slijedećim parametrima:

1. Osobe zadužene za komunikaciju između Vrhovne revizorske institucije i jedinice in-terne revizije će, bez promjena, biti sam generalni revizor i rukovodilac jedinice interne revizije;

2. Rukovodilac jedinice interne revizije će razgovarati sa generalnim revizorom o planovima revizije koji se odnose samo na zadatke interne revizije, sa primarnim ciljem izbjegavanja dupliciranja napora i resursa;

3. Zbog moguće osjetljivosti i restriktivnog sadržaja, radni dokumenti jedinice interne revizije trebaju biti dostupni Vrhovnoj revizorskoj instituciji ukoliko je taj zahtjev na-pravio sam generalni revizor;

4. Vlasništvo nad izvještajima koje izdaje jedinica interne revizije rukovodiocu budžetskog korisnika pripada rukovodiocu budžetskog korisnika, te zahtjeve Vrhovne revizorske institucije za pristup takvim dokumentima treba uputiti tom rukovodiocu direktno;

5. I Vrhovna revizorska institucija i rukovodilac jedinice interne revizije će se pobrinuti da informiraju jedni druge u duhu povjerenja, zadržavajući svoju neovisnost, ukoliko tokom obavljanja revizije otkriju ozbiljnu sumnju zloupotrebe i/ili prevare;

6. I Vrhovna revizorska institucije i rukovodilac jedinice interne revizije će se pobrinuti da se međusobno informiraju i učestvuju u svim inicijativama edukacije koje se tiču njihovih dužnosti, uključujući inicijative EU koje su usmjerene ka kontroli i zaštiti financijskih interesa EU.

308 PIƒC

X. Izmjene Izjave o misiji

Izjava o misiji je predmet stalnog monitoringa i periodičnog ažuriranja (barem jednom godišnje). Nju će mijenjati Centralna harmonizacijska jedinica interne revizije ukoliko se bude smatralo da Izjava ne podržava na adekvatan način trajnu djelotvornost institucije interne revizije. U obavljanju ovog zadatka, Centralna harmonizacijska jedinica interne revizije će uzeti u obzir sve preporuke rukovodilaca jedinica interne revizije.

Datum:

Potpis rukovodioca organizacije Potpis internog revizora

(Primjerak potpisane Povelje revizije treba poslati Centralnoj harmonizacijskoj jedinici interne revizije.)

Dodatak 22 309

Dodatak 22 Obrazac za Etički kodeks internih revizora

Etički kodeks (kodeks) treba potpisati svaki pojedinačni interni revizor (obično nakon cer-tifikacije). Kodeks je sveobuhvatna izjava o vrijednostima i principima, kojima bi se trebali voditi interni revizori u svom svakodnevnom radu. Kodeks uzima u obzir etičke zahtjeve stavljene pred državne službenike općenito, kao i posebne zahtjeve za revizorsku struku.

Ponašanje revizora bi trebalo biti besprijekorno u svako doba i u svim okolnostima. Bilo ka-kav nedostatak u profesionalnom postupanju ili neprikladno ponašanje u privatnom životu stavljaju integritet vlade, funkcije revizije u javnom sektoru i revizore u nepovoljan položaj, te može uzrokovati sumnje o pouzdanosti i kompetentnosti revizije. Usvajanje i primjena Kodeksa promovira povjerenje u revizore i njihov rad.

Kodeks se primjenjuje i na pojedince i subjekte koji pružaju usluge interne revizije. Od internih revizora se očekuje da primjenjuju i podržavaju slijedeće principe:

INTEGRITETIntegritet internih revizora gradi povjerenje i tako daje osnovu za oslanjanje na njihovo mišljenje.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će obavljati svoj posao pošteno, marljivo i odgovorno; � će poštivati zakon i objavljivati informacije koje se od njih očekuju po zakonu i principima struke;

� neće svjesno biti učesnici u bilo kojoj nezakonitoj aktivnosti ili se uključivati u radnje koje diskreditiraju profesiju internih revizora;

� će poštivati i doprinositi legitimnim i etičkim ciljevima vlade; � će donositi odluke uzimajući u obzir javni interes.

NEOVISNOST, OBJEKTIVNOST I NEPRISTRANOSTInterni revizori demonstriraju najveći nivo profesionalne objektivnosti u prikupljanju, evaluaciji i prenosu informacija o aktivnostima i procesima koji su predmetom ispitivanja. Interni revizori će biti neovisni od subjekta koji je predmetom revizije, te neće biti dijelom interesnih grupa. Interni revizori daju uravnoteženu ocjenu svih relevantnih okolnosti i nisu pod neprikladnim utjecajem vlastitih interesa ili drugih u donošenju suda.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će biti neovisni i objektivni u postupanje po pitanjima i predmetima koji se razmatraju;

� će štititi svoju neovisnost od svakog političkog utjecaja; � će se suzdržati od ličnih ili vanjskih interesa ili pritisaka (odnosno predrasuda revizora o pojedincima, subjektima koji su predmetom revizije, projektima ili pro-gramima, prethodnom zaposlenju u subjektu koji je predmetom revizije, ličnim ili financijskim postupcima koji mogu prouzrokovati sukob lojalnosti ili interesa);

310 PIƒC

� će koristiti informacije i stavove koje iznese subjekat koji se revidira i druge strane, ali na njihove zaključke neće imati utjecaja te informacije i stavovi;

� će sačiniti tačne i objektivne izvještaje o reviziji (odnosno, zaključci će biti zasnovani isključivo na dokazima prikupljenim u skladu sa standardima revizije);

� neće učestvovati u bilo kojoj aktivnosti ili odnosu koji može narušiti ili se činiti da narušava nepristranu ocjenu. Ovo učešće podrazumijeva one radnje ili odnose koji mogu biti u sukobu sa interesima vlade;

� neće prihvatiti ništa što može narušiti ili se činiti da narušava profesionalni sud; � će otkriti sve materijalne činjenice njima poznate, koje, ukoliko ne budu otkrivene, mogu narušiti izvještavanje o radnjama koje se revidiraju.

POVJERLJIVOST

Interni revizori poštuju vrijednost i vlasništvo informacija koje primaju i ne otkrivaju infor-macije bez odgovarajućeg ovlaštenja, osim ako ne postoji zakonska ili profesionalna obaveza da se to učini.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će biti oprezni u korištenju i zaštiti informacija koje dobiju tokom svojih zadataka; � neće koristiti informacije za bilo kakvu ličnu korist ili na bilo koji način koji bi bio suprotan zakonu ili štetan za legitimne i etičke ciljeve vlade.

KOMPETENTNOST

Interni revizori primjenjuju znanje, vještine i iskustvo koje je neophodno za pružanje usluga interne revizije.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će preuzimati samo one usluge za koje imaju neophodna znanja, vještine i iskustvo; � će obavljati internu reviziju u skladu sa Poveljom interne revizije i drugim standar-dima interne revizije koje uspostavi Ministarstvo financija;

� će kontinuirano graditi svoju stručnost, te djelotvornost i kvalitet svojih usluga.

PONAŠANJE I ODNOSI

Interni revizori će se ponašati na način koji promovira suradnju i dobre odnose između revizora i unutar struke.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će podržavati struku i njene članove, kao i međusobnu suradnju; � će se odnositi prema kolegama revizorima na pošten i uravnotežen način.

Dodatak 22 311

SUKOB INTERESA

Ukoliko interni revizori pružaju savjet ili druge usluge mimo revizije subjektu koji se revi-dira, pobrinut će se da ove usluge ne uzrokuju sukob interesa.

Pravila ponašanja:Interni revizori:

� će se pobrinuti da takvi savjeti ili usluge ne uključuju rukovodnu odgovornost ili ovlasti, što će strogo ostati zadaci uprave subjekta koji se revidira;

� će štititi svoju neovisnost i izbjeći bilo kakav mogući sukob interesa odbijajući poklone ili nagrade koje mogu uticati ili se činiti da utiču na njihovu neovisnost i integritet;

� će izbjegavati sve veze sa rukovodiocima i osobljem subjekta koji je predmetom revizije i drugim stranama koje mogu uticati, kompromitirati ili prijetiti sposobnosti revizora da budu neovisni i viđeni kao takvi;

� neće koristiti službenu poziciju u privatne svrhe i izbjegavat će veze koje uključuju rizik korupcije ili koje mogu stvoriti sumnje o njihovoj objektivnosti i neovisnosti.

Datum:

Potpis internog revizora

(Primjerak potpisane Povelje se može poslati Centralnoj harmonizacijskoj jedinici interne revizije)

312 PIƒC

Dodatak 23 Poglavlje 331 o financijskim i budžetskim odredbama

Poglavlje 33 pokriva pravila vezana za financijske resurse potrebne za financiranje budžeta EU („vlastiti resursi“). Ove resurse uglavnom čine doprinosi zemalja članica temeljeni na 1) tradicionalnim vlastitim resursima od carinskih i poljoprivrednih davanja i taksi na šećer; 2) resursa temeljenih na PDV-u; te 3) resursa temeljenih na razini bruto domaćeg dohotka.

Acquis communautaires čini zakonodavstvo Zajednice koje je direktno obavezujuće za države članice i ne treba biti preneseno u državno zakonodavstvo. Međutim, potrebno je poduzeti sve neophodne korake da bi se osigurala potpuna i ispravna primjene pravila vlastitih resursa.

Ovo podrazumijeva:.

� Uspostavljanje odgovarajućih administrativnih kapaciteta i institucionalne infrastruktu-re za odgovarajuću koordinaciju i osiguranje tačnog izračuna, naplate, plaćanja i kontrole vlastitih resursa, te izvještavanja prema EU o provedbi Uredbi 1150/00 i 1553/89. Ovim se pokazuje sposobnost ispunjavanja administrativnih uslova u oblasti Vlastitih resursa. DG BUDG će pružiti tehničku pomoć za izgradnju ovih administrativnih kapaciteta

� Uspostavljanje djelotvornih instrumenata za suzbijanje prevara u oblastima carinskih dažbina i PDV-a, da bi se zaštitili financijski interesi EU.

� Poseban osvrt na veze između ovog i onih poglavlja koja imaju indirektan utjecaj na primjenu sistema Vlastitih resursa. Ispravna primjena pravila Vlastitih resursa u veli-koj mjeri zavisi od napretka u drugim poglavljima, naročito onih koji se tiču poreza (Poglavlje 16), statistika (Poglavlje 18), Carinske unije (Poglavlje 29) i financijske kon-trole (Poglavlje 32).

Odgovornosti DG BUDG su prema tome dvostruke:

� Praćenje napretka ostvarenog u primjeni acquis-a koji je odnosi na poglavlja o porezima, statistici, carinskoj uniji, te ocjenjivanje efekata koje potencijalni zahtjevi za derogaci-jom acquis-a mogu imati na budžet Unije;

� Osiguranje sposobnosti država kandidata da ispune administrativne zahtjeva u oblasti Vlastitih resursa Evropskih zajednica kao što je to predviđeno Uredbama 1150/2000 i 1553/89 do datuma pristupanja (tehnički i administrativni kapaciteti u smislu operativ-nog upravljanja Vlastitim resursima).

Što se tiče samog operativnog upravljanja Vlastitim resursima, ono što je najvažnije jeste sposobnost države da uspostavi ljudske i administrativne resurse neophodne za praćenje radnji Zajednice i instrukcija o uplatama u budžet EU. Radi ovog, države članice moraju osigurati uspostavljanje administrativnog kapaciteta za adekvatnu koordinaciju, te osigurati tačan izračun, naplatu, plaćanje i kontrolu vlastitih resursa, te izvještavanje prema EU o provedbi pravila vlastitih resursa.

1 Pregovori o pristupanju EU.

Dodatak 23 313

Provedba acquis-a u tom smislu implicira kapacitet da se pravilno uspostavi i učini dostu-pnim doprinos zemlje Zajednicama vlastitim resursima, za svaku vrstu vlastitih resursa.

Iz ovog razloga, DG BUDG pruža zemljama kandidatima strukturirani okvir referenci koji daje upute o administrativnim pripremama kroz tehničku pomoć i program monitoringa.

Mapa puta za tehničku pomoć i program monitoringa

Glavni koraci pomoći zemljama kandidatima u njihovim administrativnim pripremama, te kako će biti praćen napredak do datuma pristupanja.

Tehnička pomoć i monitoring bi trebali osigurati da DG BUDG stekne dobro mišljenje o napretku u administrativnim pripremama kao ulaznim informacijama za Izvještaje o napretku koje Komisija usvaja na godišnjoj osnovi.

314 PIƒC

Mapa puta po kronologiji NapomeneKontrolna lista o administrativnim uvjetima i pregled acquis-a Vlastitih resursa

Koristi se u okviru provjere

Dvodnevni informativni seminar o financi-ranju EU

Eksperti DG BUDG se bave svim vrstama Vlastitih resursa. Seminar se održava u glavnom gradu države.

Podjela upitnika radi početka evaluacije administrativnog kapaciteta

Modificirana verzija kontrolne liste spomenute gore

Pokretanje vježbe simulacije PDV-a Rekonstrukcija izvještaja o PDV-u za datu godinu. Bit će podijeljen priručnik od 50 stranica kao instrument podrške.

Dvodnevna radionica kao nastavak na seminar, podijeljena u nekoliko paralelnih sesija:

� Jednoipodnevna sesija o Opisu posla [eng. TOR - Terms of Reference, op. prev.] � Jednodnevna sesija o resursima temelje-nim na PDV-u �Poludnevna sesija o gore spomenutom upitniku �Dvije poludnevne sesije (simulacija očekivanih plaćanja Vlastitih resursa, pregled raznih koncepata za računanje budžetskih debalansa, povrata sredstava Ujedinjenom kraljevstvu)

Radionica se održava u glavnom gradu države kandidata.

Radionica ima dualnu funkciju: pružanje tehničke pomoći i ocjenjivanje i posti-gnutog napretka i budućih planiranih aktivnosti na izgradnji administrativnog kapaciteta.

Projekat sa ciljem poboljšanja kvaliteta/pouzdanosti i iscrpnosti državnog knji-govodstva i izračuna Bruto nacionalnog dohotka slijedeći standarde ESA95.

Tehnički posao se obavlja pod patronatom EUROSTAT-a. DG BUDG ima financij-sku odgovornost.Eurostat ima vlastiti akcioni plan.

Vježbe simulacije Opisa posla o računovod-stvu A&B za dati kvartal

Vježbe simulacije su zatražene prije posjeta monitoringa, a o mogućim nedostacima se raspravlja tokom posjeta.

Monitoring posjete u kontekstu Opisa posla (knjigovodstvo A&B, Vlastiti resursi, potvrditi poboljšanja u oblastima koje su ranije identificirane)

Vrsta revizija sistema zasnovanih na strukturiranom pristupu (upitnik + evaluacijska kontrolna lista)Svaka posjeta traje jednu sedmicu, uključu-jući posjetu lokalnom carinskom uredu.

Analiza vježbe simulacije PDV koja je popraćena simulacijom kontrolnih posjeta

Jednosedmična posjeta

Info sesija zasnovana na web aplikaciji vezanoj za Vlastite resurse

IT komunikacioni sistem za prevare i nepravilnosti u oblasti Opisa poslova.Jednodnevni seminar

Seminar o obavezama plaćanja i izvještavanja o Vlastitim resursima nakon pristupanja

Jednoipodnevni seminar

Dodatak 24 315

Dodatak 24 Nastavni plan i program za edukaciju o internoj reviziji1

I. Osnove interne revizije � Opći ciljevi edukacije su da pruži znanja i vještine za: � Provedba širokog spektra vrsta revizija � Učestvovanje u planiranju i upravljanju revizijom � Pripremu izvještaja o revizijama.

Specifični ciljevi edukacije su da:

IAF1 Opiše ulogu i mandat interne i vanjske revizije

IAF2 Objasni koncept kontrole, uključujući ex ante i ex post kontrole; opiše kako se može postići kontrola u organizaciji javnog sektora, te da primjere kontrole koji se mogu primijeniti u posebnim sistemima i okolnostima

IAF3 Koristi i primjeni tehnike revizije, uključujući analitičke preglede, uzorkovanje, tehnike revizije uz pomoć računara [eng. Computer-Assisted Audit Technique (CAAT), op. prev.] i druge odgovarajuće tehnike, te čuva dokumentaciju koja se tiče revizije

IAF4 Opiše proces planiranja i procjene rizika u kontekstu revizije

IAF5 Razmotri primjenu revizije sistema i revizije financijskih sistema i knjigovodstva

IAF6 Poduzme reviziju usklađenosti sa zakonodavstvom

IAF7 Razmotri ulogu revizije vrijednosti dobivene novcem i razlikuje je od operativne revizije

IAF8 Opiše ulogu revizora u odnosu na prevare

IAF9 Izvijesti upravu o nalazima revizije

IAF10 Obavi revizije projekata koji se financiraju iz donatorskih sredstava, uključujući one koji se financiraju iz sredstava EU

II Upravljanje i kontrolaOpći ciljevi edukacije su da pruže znanja i vještine, te:

� Opišu proces korporativnog upravljanja, sistema, struktura, mreža, politika i procedura kojima se ono postiže i u organizaciji polaznika edukacije i na međunarodnom planu;

� Opišu okvir PIƒC u organizacijama javnog sektora, njegov doprinos dobrom upravlja-nju, te vezu sa internom revizijom;

� Opišu kako se upravlja rizicima da bi se osiguralo dobro upravljanje; � Opišu pravni i kvazi-pravni okvir i šire okruženje u kojem organizacija djeluje; � Kritički usporede okvir sa najboljima međunarodnim praksama; � Opišu okvir procesa makroekonomskog planiranja i kako se on odnosi na formulaciju politika i provedbu, financijsko planiranje i budžetiranje;

� Kritički ocjene proces pripreme budžeta, uključujući pripremu budžeta baziranog na rezultatima i učinku, kao i proces budžetske kontrole u organizaciji;

� Povežu budžete koji su bazirani na rezultatima i budžete učinka sa tradicionalnim finan-cijskim budžetima zasnovanim na inputu.

1 Primjer iz CIPFA: Edukacija o internoj reviziji u Sloveniji, maj 2006.

316 PIƒC

Specifični ciljevi edukacije su:

GC1 Razmotriti koncepte odgovornosti, integriteta, etike, transparentnosti i javnog dobra, te kako se oni odnose na koncept dobrog upravljanja

GC2 Opisati okvir upravljanja i njegov odnos sa računovodstvom i revizijom, uključujući krug odgovornosti

GC3 Navesti karakteristike upravljanja u javnom sektoru, okruženja u kojem subjekti javnog sektora djeluju, a u kontekstu vlastite organizacije i države

GC4 Dati pregled poslovanja vlade, uključujući kreiranje politika, izvršenje, planiranje, budžetiranje i budžetsku kontrolu, te kako se identificiraju rizici i kako se njima upravlja

GC5 Opisati osnovne odredbe Ustava i šireg zakonskog okvira države, uključujući propise o trezoru

GC6 Opisati relevantne elemente zakona i objasniti njihovu primjenu u računovodstvu i reviziji u javnom sektoru

GC7 Opisati prirodu interne kontrole, odgovornosti uprave za internu kontrolu, te ulogu drugih aktera u procesu interne kontrole

GC8 Dati pregled uloge i funkcije interne i vanjske revizije, te uloge odbora za reviziju

III. Računovodstvo u javnom sektoru i financijsko izvještavanjeOpći ciljevi edukacije su da pruže znanja i vještine, te:

� Opišu ulogu računovodstva u organizaciji javnog sektora, uključujući njegovu ulogu u smanjenju siromaštva, borbi protiv korupcije i drugih glavnih ciljeva politike;

� Opišu ulogu Kontnog plana i odnosa sa sistemima državnog knjigovodstva, uključujući, tamo gdje je prikladno, Evropski sistem državnog i regionalnog knjigovodstva (1995 ESA) i Sistem državnog knjigovodstva (1993 SNA); ulogu Vladinih financijskih statisti-ka; te opišu strukturu Kontnog plana u organizacijama polaznika;

� Okvirno opišu ulogu računovodstvenih standarda u računovodstvu javnog sektora i kako se ti standardi primjenjuju u dotičnoj državi.

Specifični ciljevi edukacije su:

PSA1 Opisati ulogu računovodstva, uključujući fondovsko računovodstvo, te financijskog upravljanja u organizaciji u sklopu javnog sektora

PSA2 Navesti osnovne računovodstvene koncepte koji su osnova za sačinjavanje računovodstve-nih informacija

PSA3 Opisati računovodstveni pristup osnovnim sredstvima i amortizaciji, te napraviti razliku između kapitalnih i tekućih troškova i prihoda

PSA4 Opisati upotrebu knjiženja, privremenog knjigovodstva i ispravljanje grešaka, ulogu kontrolnog knjigovodstva

PSA5 Opisati formu i svrhu primarnih financijskih izvještaja PSA6 Opisati ulogu Kontnog plana u računovodstvenim sistemima i strukturu ilustrativnog

Kontnog planaPSA7 Opisati sistem Državnog knjigovodstva i Općih financijskih statistika i njihovu vezu sa

financijskim računovodstvomPSA8 Opisati ulogu računovodstvenih standarda i tijela koja uspostavljaju standarde

Dodatak 24 317

IV. Napredna interna revizija

Opći ciljevi edukacije su da pruže znanja i vještine za: � Vođenje i upravljanje timovima interne revizije � Planiranje zadataka interne revizije � Pregled i kontrolu rada timova interne revizije � Kritičku ocjenu uloge i primjene standarda interne revizije i međunarodne najbolje prakse, i tumačenje i ispunjavanje detaljnih zahtjeva ovih standarda

� Uspostavljanje i održavanje efektivnih radnih odnosa sa vanjskom revizijom � Uvjeravanje uprave i donatora u pravilnu upotrebu njihovih sredstava � Upravljanje, održavanje i razvoj efektivnih radnih odnosa sa sektorima-klijentima � Vođenje i upravljanje specijaliziranim, osjetljivim i teškim revizijama, npr. revizijama kapitalnih troškova i ugovora, revizijama IT okruženja i forenzičke revizije koje se od-nose na potencijalne prevare ili korupciju

� Doprinos radnjama, upravljanju i razvoju interne revizije u širem kontekstu korpora-tivnog upravljanja

� Identificiranje i procjenu rizika, te evaluiranje do koje mjere se ovim rizicima pravilno upravlja

� Obavljanje revizija uspjeha.

Specifični ciljevi edukacije su:

AIA1 Opisati ulogu interne revizije, njenog odnosa prema upravi i njenog doprinosa postizanju efektivne unutrašnje financijske kontrole u javnom sektoru

AIA2 Opisati ulogu standarda interne revizije, uključujući standarde kvaliteta, i primjenu tih standarda u radu interne revizije u javnom sektoru

AIA3 Opisati sadašnje pristupe upravljanju revizijom, planiranju i finaliziranju, uključujući pristupe planiranju revizije koji uzimaju u obzir rizike

AIA4 Opisati revizije grantova, donatorskih sredstava i razvojnih sredstava

AIA5 Opisati važnost efektivnog upravljanja odnosima sa klijentima, te objasniti kako ovo postići u kontekstu interne revizije u javnom sektoru

AIA6 Opisati ulogu interne i vanjske revizije i upravljanje efektivnim radnim odnosima između dvije revizije

AIA7 Razmotriti upotrebu revizije uspjeha i revizije vrijednosti dobivene novcem u javnom sektoru

AIA8 Opisati kako pristupiti izvršenju i upravljanju istragama o prevarama i drugim osjetljivim pitanjima

AIA9 Razmotriti ulogu interne revizije u kontekstu korporativnog upravljanja

AIA10 Razmotriti pristup revizije revidiranju IT okruženja

318 PIƒC

V. Upravljanje internom revizijomOpći ciljevi edukacije su da pruže znanja i vještine za:

� Efikasno funkcioniranje kao članovi timova, jedinica i odjela; � Upravljanje timovima i pojedinačnim članovima timova da bi se postigla svrha tima; � Efektivnu interakciju i komunikaciju sa kolegama, uz primjenu prikladnih tehnika utjecaja i upravljanja sukobima;

� Efektivno učešće u procesu zapošljavanja; � Postavljanje ciljeva i ocjenjivanje uspjeha; � Osiguranje kvalitete usluge interne revizije; � Izradu planova edukacije i razvoja.

Specifični ciljevi edukacije su:

MIA1 Opisati ulogu rukovodstva u javnoj službi, uključujući odnos između izabranih predstavnika i plaćenih zvaničnika

MIA2 Opisati posebna pitanja koja pojavljuju u upravljanju timova stručnjaka

MIA3 Opisati šta čini efektivne grupe u organizacijama, te razmotriti ulogu individualnih razlika i ličnosti u rukovođenju ljudima

MIA4 Razmotriti ulogu upravljanja programom i projektom i opisati tipične pristupe ovom upravljanju u javnom sektoru, uključujući Upravljanje projektnim ciklusom i Pristup logičke matrice

MIA5 Predstaviti glavne škole misli koje se tiču motivacije i objasniti kako se ove ideje mogu primijeniti na radnom mjestu

MIA6 Opisati ulogu vodstva i razmotriti trenutno razmišljanje o tome šta čini lidere efektivnim u organizaciji javnog sektora

MIA7 Opisati ulogu delegiranja zadataka u obavljanju posla, te objasniti kako se radi efektivno delegiranje

MIA8 Izabrati odgovarajući stil utjecaja i opisati kako se upravlja konfliktom u kontekstu davanja preporuka revizije

MIA9 Opisati kurentne pristupe upravljanju kvalitetom i kako se mjeri i prati kvalitet usluge interne revizije

MIA10 Razmotriti faktore koje treba uzeti u obzir kada se uvodi i upravlja promjenom u organizaciji javnog sektora i dati primjere praktične primjene ovih faktora

MIA11 Opisati suvremene pristupe postavljanju ciljeva, ocjeni uspješnosti i razvoja osoblja, uključujući edukaciju i mentorstvo

MIA12 Nabrojati procese koji se primjenjuju u zapošljavanju, zadržavanju, premještanju i prekvalifikaciji osoblja

Dodatak 24 319

VI. Revizija uspjeha upravljanjaOpći ciljevi edukacije su da pruže znanja i vještine za:

� Opis kako se koriste sistemi za izradu, analizu i tumačenje informacija o troškovima; � Kritičku ocjenu rukovodilaca u njihovoj upotrebi informacija o troškovima; � Opis strukture i načina rada sistema za računovodstvo, financijsko i izvještavanje o učinku;

� Opis kako rukovodioci pripremaju budžet, u smislu ograničenja i zahtjeva lokalne politike i prakse;

� Kritičku ocjenu sistema za izradu izvještaja o kontroli budžeta, te kako se ovi izvještaji prenose, analiziraju i tumače od strane rukovodilaca i drugih zainteresiranih strana;

� Kritičku ocjenu rada sistema za upravljanje obrtnim kapitalom; � Kritičku ocjenu rada sistema za trezorsko upravljanje; � Kritičku ocjenu rada sistema za upravljanje imovinom.

Specifični ciljevi edukacije su:AMP1 Objasniti ulogu računovodstva rukovodstva i odnosa sa financijskim računovodstvom

AMP2 Objasniti ulogu informacija o troškovima u procesu upravljanja

AMP3 Opisati konvencionalne pristupe klasifikaciji troškova i primijeniti ih u kontekst javnog sektora

AMP4 Opisati ulogu ponašanje troškova u računovodstvu uprave, te analizirati ponašanje troškova u određenim situacijama

AMP5 Napraviti razliku između direktnih i indirektnih troškova i primijeniti tu razliku u praksi

AMP6 Opisati karakteristike utvrđivanja troškova na osnovu apsorpcije, granično utvrđivanje troškova, standardno utvrđivanje troškova, i utvrđivanje troškova na bazi aktivnosti, te ilustrirati njihovu primjenu praktičnim primjerima

AMP7 Opisati koja osnovna pitanja uzeti u obzir kod dizajniranja i razvoja sistema računo-vodstva i objasniti upotrebu softverskih paketa, uključujući integrirane informacione sisteme za financije i upravljanje u vladinim procedurama računovodstva

AMP8 Opisati ulogu i svrhu budžetiranja te njegov odnos sa makroekonomskim planiranjem i srednjoročnim okvirima za izdatke

AMP9 Opisati razne forme budžeta, uključujući budžete bazirane na inputu i budžete bazirane na rezultatima i učinku i kritički ocijeniti njihovu primjenu u organizacijama javnog sektora

AMP10 Opisati i kritički ocijeniti procedure budžeta u organizaciji javnog sektora

AMP11 Opisati razlike između gotovinskog i akrualnog računovodstva

AMP12 Opisati upravljanje obrtnim kapitalom, primjenu predviđanja novčanih tokova i ulogu trezorskog upravljanja u organizaciji javnog sektora

AMP13 Opisati ulogu upravljanja imovinom u organizaciji javnog sektora

AMP14 Opisati glavne korake u kreiranju i provedbi sistema budžetiranja, računovodstva, informacija rukovodstva i kontrole

320 PIƒC

BibliografijaBALTACI, Mustafa and YILMAZ, Serdar, 2006, Keeping an Eye on Subnational Governments: World Bank Institute Working Paper, Washington D.C., USA

CHANNEL, Wade, 2005, Lessons not learned: Problems with western Aid for Law Reform in Post communist Countries”, Carnegie Paper no 57, http://www.carnegieendowment.org Washington, USA

COHEN, Alain-Gérard, 2005, Contrôle Interne et Audit Publics. L.G.D.J. Paris, France

de KONING, Robert, 1999, “PIƒC in the context of European Union Enlargement”, SIGMA Public Management Forum vol. 6 (Nov/Dec 1999), Paris, France

de KONING, Robert, 2005 “CHU: Its role and function” in Report on Internal Control Systems in Applicant Countries”, pp 4-7, SIGMA Newsletter Update Issue no. 9: Audit and Control (June 2005), Paris, France.

ECA, 2006, European Court of Auditors “Special Report concerning twinning as the main instrument to support institution-building in applicant countries” of June 2006 in. OJ 2003/C 167/02 (July 2003).

EFCO Contact Group, 2000, “Internal Control Self-assessment” Conference Document 14A/00 of the 4th Contact Group for European Financial Control Organisations, October 20001, Berlin, Germany

EFCO Contact Group, 2001, “Discussion paper on Risk Management” Conference Document 06/01 of the 4th Contact Group for European Financial Control Organisations, October 2001, Tallinn, Estonia

EFCO Contact Group, 2001, “PIƒC versus Financial Inspection in Public Administration” Conference Document 05/01 of the 4th Contact Group for European Financial Control Organisations, October 2001, Tallinn, Estonia

GRAY, Cheryl; HELLMAN, Joell and RYTERMAN, Randi, 2004, Anticorruption in Transition 2: Corruption in enterprise-State Interactions in Europe and central Asia 1999-2002, World Bank, Washington D.C., USA

GUPTA, Parveen, 1991, “Chaldaean and Mesopotamian, Chinese and Indian, Greek and Roman Civilisations” in the Internal Auditor of June 1991, Florida, USA.

HEPWORTH, Noel, 2003, “Preconditions for Successful Implementation of Accrual Accounting in Central Government” in Public Money Management, January 2003, CIPFA, UK,

HEPWORTH, Noel, 2006, “Modern risk based approach in the public sector” internal audit; www.cipfa.org.ukLAMOND, Elizabeth, 1890, Walter of Henley’s Husbandry, Longmans, Green & Co. 1890, (http://links.jstor.org), London, UK

LINGEN, Jan-Pieter, 2004 “Commission’s Management of the Preparation for Accession in the Area of Financial Control: An outsider’s View” in the CHU2 working document of November 2004,

Bibliografija 321

LITTLETON, A.C., 1933/1966, Accounting Evolution to 1900. Russell & Russell, New York, USA

MERCHAN, Francisco, 2002. “Risk Management at the European Commission”. http://forum.europa.eu.int/Members/irc/budgMoF, 2000, Dutch Ministry of Finance, Government Audit Policy Directorate, “Government Governance” paper of November 2000, The Hague, Netherlands

MoF, 2004, Dutch Ministry of Finance, DG State Budget, Final Report of the Project Quality Plan audit function in State service of November 2004, pp 19, The Hague, Netherlands

MUIS, Jules. “International Conference: Meet Your Colleague”. May 13–14, 2004 organi-sed by the Ministry of Finance, Netherlands. Distributed at the conference

NAO, 2006, National Audit Office, NAO Audit Committee: “Self-assessment Checklist”. May 2006,. http://www.nao.org.uk/guidance/checklists, London, UK

PEFA, 2005, World Bank, PEFA Secretariat in “Public Financial Management Performance Measurement Framework” of June 2005 www.pefa.org, Washington, USA

PRATLEY, Alan, 1997 “Financial Control and Audit in the European Union”. SIGMA Paper Nr 19, pp 145, 1996 (www.oecd.org/dataoecd) Paris, France.

ROSE-ACKERMAN, Susan, 1999, Corruption and Government, Yale University, Connecticut, USA

SIGMA, 1996, “Management Control in Modern Government Administrations: Some Comparative Practices”. SIGMA Paper no.4, 1996 (www.oecd.org/dataoecd), Paris, France.

SIGMA, 2002, “Co-operation of SAIs with Parliamentary Audit Committees: Executive Summary”, SIGMA Paper no 33 of 9 December 2002, (www.oecd.org/dataoecd), Paris, France

SIHAG, S. Balbir, 2004, “Kautilya on the scope and methodology of accounting, orga-nisational design and the role of ethics in India” in the Accounting Historians Journal of December 2004. Ohio, USA

SIMMONY, Marc, 2002, “Le Contrôle Financier Public dans le cadre de l’Union Européenne de son élargissement”. Revue Française de Finances Publiques no.77, Paris, France.

SOCCOJA, Pierre-Christian, 2005, “Un palmarès de la corruption?”. Le Monde du 5 Novembre 2005, Paris, France

STONE, Willard, 1969, “Antecedents of the Accounting Profession” in the Accounting Review, vol 44 n° 2 of April 1969, http://links.jstor.org/journals.Transparency International, 2006, Transparency International Corruption Perception Index 2005. www.transparency.org

Picture credits: All pictures in the book were taken by the author.

Translated by: Samra Šuškić - Bašić Tamara Ivanković Nina Karađinović Roman Ivanković

Cover design, Layouts & DTP by: Edo Milavec, MV d.o.o., Postojna, Slovenia