European Universities Cooperating on Taxes (EUCOTAX)
Seminario anual “Winter Course”
Barcelona 2015
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario
El nexo fiscal en el comercio electrónico
Nina Khalatyan
Universidad de Barcelona (España)
“Durante el pasado mes de Abril tuvo lugar en Barcelona, en sede de la Universidad de Barcelona, la vigésima tercera edición del Seminario internacional en materia de Derecho tributario organizado por EUCOTAX (European Universities Cooperating on Taxes), que fue fundada por catorce universidades europeas.
En esta vigésima tercera edición del Seminario anual fueron objeto de estudio e investigación la Economía digital y su impacto sobre el vigente sistema tributario. Es por ello que el elenco de los aspectos de Derecho tributario analizados quedó delimitado al impacto de la economía digital sobre la institución del nexo fiscal, distribución de beneficios y precios de transferencia, calificación de la renta, incentivos fiscales, modelos impositivos indirectos y, finalmente, aspectos procesales.”
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La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
1
Índice
Índice........................................................................................................................................................................1
1.- La economía digital y Derecho tributario...........................................................................................................2
1.1.- La economía digital...................................................................................................................................2
1.2.- El Plan de Acciones BEPS de OCDE..........................................................................................................3
2.- La pertenencia: nexo fiscal.................................................................................................................................5
3.- Los diferentes criterios de pertenencia...............................................................................................................6
3.1.- La pertenencia personal...............................................................................................................................6
3.2.- La pertenencia económica..........................................................................................................................6
3.3.- La pertenencia cuasi personal......................................................................................................................7
4.- La residencia.......................................................................................................................................................8
5.- El establecimiento permanente (EP)..................................................................................................................9
5.1.- EP como un lugar fijo de negocios.........................................................................................................9
5.2.- Las actividades preparatorias y actividades auxiliares........................................................................................10
5.3.- El establecimiento permanente de agencia................................................................................................10
5.4.- El establecimiento permanente virtual......................................................................................................11
6.- Las resoluciones judiciales destacadas.............................................................................................................14
6.1.- El caso Dell España..................................................................................................................................14
6.2.- El caso Roche.............................................................................................................................................16
6.3.- El caso Borax.............................................................................................................................................16
7.- Las propuestas alternativas para la tributación del comercio electrónico........................................................17
7.1.- El impuesto sobre el desplazamiento de beneficios (Diverted Profits Tax)..............................................17
7.2.- El Bit Tax...................................................................................................................................................18
7.3.- El impuesto sobre la recogida, almacenamiento y explotación de datos...................................................19
9.- Conclusiones.....................................................................................................................................................20
10.- Bibliografía.....................................................................................................................................................22
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
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1.- La economía digital y Derecho tributario
La economía digital ha resultado de un proceso de transformación desencadenado por
las tecnologías de información y comunicación; es por ello que nos referimos a una
economía basada en infraestructuras digitales. Hasta el momento la Organización mundial
de Comercio (WTO) no ha definido dicho fenómeno.
La problemática de las transacciones digitales destaca por su difícil localización,
identificación de las partes de una misma transacción o de establecer un vínculo o nexo
fiscal conforme a los criterios de conexión vigentes. Es preciso recordar que todos
los criterios de conexión válidos, hasta el momento, exigen una presencia física o un
componente tangible de las actividades económicas sujetas; quedando la economía digital
fuera de su alcance.
1.1.- La economía digital
A pesar de carecer de una definición uniforme, la mayoría de autores coinciden que
el concepto de economía digital incluye aquellas transacciones que se llevan a cabo
mediante instrumentos electrónicos y técnicos. Mientras que en sede de la OCDE el
comercio electrónico ha sido descrito como el conjunto de aquellas ventas de productos y
provisión de servicios que se efectúan en redes informáticas1, mediante técnicas,
explícitamente, desarrolladas para la gestión de las operaciones comerciales2. Además,
muchos coinciden en que la economía digital ya ha penetrado en la esfera de la economía
tradicional, dificultando la delimitación entre ambas.
Así, las transacciones que tienen como objeto productos intangibles o “descargables”
de plataformas en línea se consideran comercio electrónico directo u “on-line”, mientras
que las transacciones que tienen por objeto bienes tangibles se identifican como
1 OECD Public Discussion Draft BEPS ACTION Plan 1: "Address the Tax Challenges of the Digital
Economy", (24 March 2014 – 14 April 2014), p.25.2 OECD Publishing: “OECD Guide to Measuring the Information Society 2011”, (2011), p. 72f.
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transacciones indirectas u “off-line”3. Desde una perspectiva subjetiva diferenciamos
transacciones “business-to-business” o “business-to-consumer”. A las clasificaciones
anteriores se suman las transacciones llevadas a cabo entre consumidores,”consumer to
consumer”; cada vez más populares.
El auge de las tecnologías digitales en los últimos años ha condicionado las
tradicionales operaciones comerciales. Las normas que hasta el momento han regido nuestro
sistema financiero y tributario han quedado obsoletas; es por ello que se considera
imprescindible una gobernanza global de Internet mediante principios comunes compartidos
por las autoridades públicas y el sector privado, en un marco internacional y global4, pues
internet es un bien global.
No obstante, la cuestión que interesa es si las tradicionales normas de Derecho
tributario podrán lidiar con los cambios descritos, manteniendo sus regulaciones intactas y
sin ningún cambio de sentido en su legislación, o deberán ajustarse al comercio electrónico5.
1.2.- El Plan de Acciones BEPS de OCDE
En los últimos años, con el objetivo de identificar los obstáculos originados en
la interacción de diferentes sistemas tributarios en el comercio electrónico, la Organización
de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), por iniciativa de los líderes del G-20,
publica
el Plan de Acciones contra la Erosión de Bases y Traslado de
Beneficios6(BEPS). El Plan de Acciones BEPS abarca quince esferas de actuación
diferentes.
En relación al nexo fiscal, se destacan tres de las Acciones referidas. La primera de
las Acciones se refiere a los obstáculos que presenta la Economía digital para la efectiva
aplicación del vigente Derecho tributario, mientras que la Acción sexta trata la prevención
de prácticas elusivas. En la misma Acción sexta encontramos la siguiente afirmación: “Las
definiciones tradicionales de nexo fiscal o conexión, como el EP, deben ser actualizada con
3 SINGH, MANOJ KUMAR, Taxing E-Commerce on the Basis of Permanent Establishment: Critical Evaluation, 42 Intertax, Issue 5, 2014, p.325.4 TULIO ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 178-179.5 OECD Public Discussion Draft: "Are the current treaty rules for taxing business profits
appropriate for e- commerce?” (26 November 2003), para.7.6 OECD BEPS Action Plan, disponible en http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.
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tal de prevenir los abusos del Derecho corriente.” Al hilo de la anterior afirmación, la
Acción séptima aboga por modificaciones de la definición clásica de establecimiento
permanente.
Podemos afirmar que el principal objeto del Proyecto BEPS es la adecuación del
sistema de tributación a las nuevas operaciones de creación de valor.
La OCDE ha planteado la necesidad de moderar la exigencia de una presencia
física para la constitución de EP. Los tres aspectos problemáticos identificados por la OCDE
en relación a la institución de EP son la evasión de la condición de EP mediante esquemas
artificiales, movilidad de dirección y control de negocios, la carencia de presencia física y
la relevancia de las actividades consideradas preparatorias o auxiliares para los modelos de
negocio digitales. De hecho el EP virtual, ya en las Discusiones de la OCDE, del año 2004, se
identifica en base al nexo digital, sin presencia física, y entendido como una conexión
económica de la actividad con el Estado de la fuente.
E relación a operaciones comerciales electrónicas, la mayoría de los sistemas
tributarios analizados en sede del Seminario Winter Course de EUCOTAX aceptan la
condición de EP de un servidor constituido en territorio de aplicación de su ordenamiento.
En cambio, en relación a la página web, del análisis de los diferentes ordenamientos se
desprende que una página web, generalmente, no constituye un EP al no reunir suficiente
grado de presencia física.
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2.- La pertenencia: nexo fiscal
La manifestación de capacidad económica en un territorio determinado fundamenta
con certeza una conexión entre el sujeto y la autoridad pública competente, basada en la
relación de ingreso y gasto público.
Así, los factores determinantes del deber de contribuir están vinculados a las ventajas
que el contribuyente obtiene, de los bienes públicos o de servicios públicos, a lo largo de su
permanencia en el territorio de un Estado, entre la colectividad. La capacidad económica del
contribuyente implica, necesariamente, una relación entre el tributo y el gasto público. La
manifestación o realización de capacidad económica genera el deber de contribuir a la
financiación de los bienes y servicios públicos, como contraprestación por las ventajas y
beneficios obtenidos de la “vida económica colectiva”7.
Siguiendo la lógica planteada la participación del no residente en las ventajas del
mercado y ordenamiento de un país es menos intensa cuando el sujeto pasivo traslada la renta
obtenida a territorio extranjero, de manera que es consumida fuera del país. Mientras que la
participación y disfrute del sujeto pasivo es mayor cuando despliega su actividad productiva
en la jurisdicción del mismo Estado, por tanto se le puede equiparar la condición de sujeto
residente.
La realización de capacidad económica configura la relación tributaria. La sujeción
del no residente y el residente al poder tributario halla su fundamento en la relación de
pertenencia con el Estado. La pertenencia puede traducirse en la conexión política, nacional,
personal, residencia habitual; en la actuación económica, en la producción, distribución,
consumo de bienes y servicios; o cuasi personal, por su participación estable en la vida de la
comunidad en que se encuentra. La realización de los hechos imponibles del tributo en cuanto
manifestaciones de capacidad económica permiten la aplicación de reglas especiales para el
cálculo de la contribución del sujeto pasivo.
7 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 21 y ss.
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3.- Los diferentes criterios de pertenencia
El deber de contribuir al gasto público del contribuyente y obligado tributario nace
con la realización del hecho imponible en un momento y ámbito espacial determinado. Así, la
pertenencia determina la pertinencia de cada Estado para gravar, en su territorio, a los que
realicen los hechos imponibles de un tributo.
La pertenencia política se define en función de la nacionalidad. La pertenencia
personal y social tiene su principal manifestación en la residencia habitual y el desarrollo de
la vida de la persona. Y finalmente, la pertenencia económica resulta de la participación, más
o menos intensa, del contribuyente en la producción, tráfico o consumo en riqueza del país.
3.1.- La pertenencia personal
Cuando el contribuyente mantiene una conexión estable, continuada, regular, en la
vida económica del país exhibe una vinculación propia para los impuestos personales.
Mientras que en la pertenencia económica no se consideran relevantes las cualidades
personales del contribuyente, en la pertenencia personal el contribuyente recibe un
tratamiento individualizado, además de su manifestación de capacidad económica, o su
situación familiar8.
No obstante lo anterior, la legislación tributaria del no residente en España también
tiene en consideración rasgos personales en referencia al hecho imponible.
3.2.- La pertenencia económica
La pertenencia económica del contribuyente se configura de manera ocasional, o
excepcional, y está conectada objetivamente con la realización del hecho imponible. Pues
prescindiendo de las cualidades personales del contribuyente otro criterio de vinculación
válido es la pertenencia económica.
El artículo 21 de la LGT, distingue los criterios de pertenencia personal y pertenencia
económica. Así pues, la pertenencia personal se funda, sobre todo, en la residencia habitual y
existe cuando el contribuyente está sometido personalmente a la autoridad de la
8 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 31 y ss.
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Administración. La pertenencia económica surge cuando el contribuyente mantiene unos
intereses económicos que se materializan en el territorio de aplicación del impuesto9. Así, la
realización del hecho imponible del tributo, entendido como una manifestación de capacidad
económica, en el territorio de un Estado es lo que genera una relación jurídico-fiscal, y según
su intensidad recibe un predeterminado tratamiento fiscal.
3.3.- La pertenencia cuasi personal
La pertenencia cuasi personal se materializa con la figura del establecimiento
permanente, alude al establecimiento permanente como sujeto de derecho exclusivo para
atraer las rentas de actividades económicas que obtiene el no residente en el territorio de un
Estado.
Pues el establecimiento permanente es un caso excepcional, ya que careciendo de
personalidad jurídica, pero con cierta autonomía jurídica, resultado de una ficción legal, es
considerado sujeto de Derecho a fines fiscales; como si tuviera una personalidad fiscal en
defecto de poseer personalidad jurídica”. No es residente, pero la legislación tributaria
permite su asimilación al residente, ya que se refiere a una organización material o personal,
con vocación de estabilidad y continuidad.
El establecimiento permanente, ahora bien, ha perdido su utilidad como punto de
conexión en el comercio electrónico, ya que la actividad económica en el territorio, en sí
misma, también supone un punto de conexión objetiva, aun cuando no se dan las
características de un establecimiento permanente.
4.- La residencia
9 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 21-24
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
8
La residencia se determina por la permanencia del sujeto en un lugar o espacio en el
que, efectivamente, se centran sus intereses vitales. La residencia materializa la pertenencia
personal; la conexión entre el sujeto pasivo y la administración tributaria.
No obstante, en la economía digital, debido al carácter incorpóreo inherente de los
medios digitales, la determinación de un lugar de efectiva gestión administrativa y dirección
en el territorio de aplicación de un ordenamiento tributario es cada vez más difícil, siguiendo
los criterios tradicionales de pertenencia descritos anteriormente.
Pues, los operadores tienen mayor movilidad y flexibilidad en el desarrollo de su
actividad económica; cosa que permite una gestión y dirección descentralizada de las
actividades económicas, siendo imposible la determinación de un lugar fijo de administración
y dirección.
Respecto a la condición de residencia cabe afirmar que la capitalización de las
empresas ha resultado en una crisis de la dicotomía entre Estado de residencia y de la
fuente10. Y es por ello que la OCDE, ya en el año 2001, empieza a recomendar una
modificación del concepto de “lugar de efectiva gestión administrativa y dirección”. No
obstante; a pesar de reafirmarse, la OCDE, en su posición en el Plan de Acciones BEPS
(Acción sexta), muchos de los Estados Miembros abogan por mantener dicha definición con
tal de preservar la seguridad jurídica y eficiencia en los criterios de conexión.
5.- El establecimiento permanente (EP)
10 TULIO ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 36.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
9
El EP, en cambio, es una institución de creación jurídica11 que pretende lidiar con la
problemática de la tributación del no residente en el Estado donde opera como tal, obteniendo
beneficios en el mismo. El EP permite ponderar la suficiencia de la “presencia física” de un
sujeto no residente para atribuirle la condición de residente a efectos fiscales.
5.1.- EP como un lugar fijo de negocios
Constituye un EP cuando concurra un lugar fijo mediante el cual una entidad
realiza toda o parte de su actividad. Concretamente, constituyen supuestos
determinantes de EP las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres,
minas, pozos de petróleo o de gas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de
recursos naturales; así como las obras de construcción, instalación y montaje, si su
duración es superior a 12 meses, siguiendo la definición del MCDIOCDE.
Cabe destacar que la noción de EP en la legislación nacional es más amplia; no
obstante en caso que el contribuyente sea residente en un Estado suscriptor de un CDI
con España, cuyas normas son prevalentes sobre las domésticas, habrá que atenerse a la
noción de EP prevista por dicha norma bilateral, ya que es el CDI el que regula el
reparto de las soberanías fiscales de ambos Estados contratantes sobre las rentas
derivadas del mismo.
La OCDE ha venido realizando varias interpretaciones de la noción en cuestión,
sobretodo en relación al grado de fijeza de la sede requerido para la constitución de EP,
recomendando, a su vez, una interpretación regida por un criterio de coherencia
económica. No obstante, siendo la presencia física uno de los pilares de la institución
de EP su aplicación en la economía digital resulta inútil 12. Así, el carácter intangible de los
medios digitales, los bienes digitales, la capacidad de movilidad de los operadores burlan fácilmente
las exigencia del EP.
Por ello, tanto desde la OCDE como algunos Estados se ha planteado un cambio de sentido
en la interpretación del concepto de EP, un abandono de la interpretación formal y una mayor
consideración por la interpretación funcional o económica.
11 TULIO ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”. El Fisco, Barcelona, 2001. Pág. 84.12 OECD (2001), Taxation and Electronic Commerce – Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, pág. 149 y ss.
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10
5.2.- Las actividades preparatorias y actividades auxiliares
Es preciso destacar una serie de supuestos en los que no puede ponderarse la existencia de
un EP a pesar ser “lugar fijo de negocios”. Tanto la OCDE como los Estados que siguen sus
recomendaciones han incorporado a su legislación una lista con aquellos supuestos en los que no es
posible el tratamiento como EP por su carácter preparatorio o auxiliar. Así pues, aquellas actividades
que sean auxiliares de la actividad económica principal de la entidad no serán consideradas para la
constitución de EP. Asimismo, esta excepción se extiende también a actividades preparatorias,
mediante las cuales no se alcanzan los propósitos de la actividad principal de una entidad.
La posición de España a este respecto es clara, de manera que no se siempre las
actividades tasadas en la lista de excepciones serán irrelevantes a efectos de constituir un EP. Por ello,
en algunos de los CDI suscritos por España el período de tiempo establecido para efectuar unas
actividades preparatorias es inferior al establecido en el Convenio OCDE; mientras que las
plataformas o actividades calificados de auxiliares son considerados como EP, siendo esenciales
para el desarrollo de la actividad principal en cuestión. Cabe destacar que la misma OCDE en sus
últimas Discusiones ha insistido en la necesidad de revisar dicha lista de excepciones a fin de reducir
los supuestos exceptuados y adaptarlas a las nuevas características de la economía digital.
5.3.- El establecimiento permanente de agencia
El concepto de EP también incluye aquellos supuestos en los que una entidad no
residente actúa mediante una persona que obra habitualmente por cuenta de esta, con de
facultades de contratación. Así pues, en cuanto se constata la disposición de un agente
dependiente mediante el cual opera la entidad, no se exige un lugar fijo de actividad en
territorio del Estado, ni tampoco de empleados desplazados para el desarrollo de
determinadas prestaciones de servicios que alcancen cierta duración en el tiempo. Para la
consideración de EP basta con que una persona o entidad actúe por su cuenta, con poderes de
contratación en su nombre, de modo habitual. La OCDE13 entiende que se opera en un Estado
por mediación de un agente dependiente, cuando éste dispone de la facultad de concluir
contratos en nombre y por cuenta de la empresa, considerándose que esta circunstancia se da
13 MCDIOCDE, Artículo 5.5.
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11
no sólo en los casos en que el agente concluya literalmente contratos en nombre de la
empresa, sino también en aquellos otros en que concierte contratos que la vinculen, aunque
no se finalicen efectivamente en nombre de aquélla.
Ahora bien, la conclusión de los contratos no implica necesariamente la firma de los
mismos a cargo de dicho agente, sino el despliegue de la actividad determinante de su
conclusión en nombre del no residente, aunque sean suscritos por la empresa en el extranjero.
Por tanto es decisiva la existencia de poderes suficientes para vincular la entidad.
Por otra parte, la dependencia exigida por la norma no debe responder necesariamente
a vínculos contractuales, sino manifestarse en el hecho de que el agente esté subordinado, en
su actividad, a un control de la empresa no residente, atendiendo a las instrucciones dictadas
por la misma.
5.4.- El establecimiento permanente virtual
La tradicional definición del establecimiento permanente equivale a una presencia
física o material de potencial continuidad en el territorio de un país.14 La economía digital,
totalmente intangible, pone en cuestión las instituciones basadas en realidades físicas, tal y
como sucede con la expresión “lugar fijo de negocios” que caracteriza el establecimiento
permanente. En la quinta edición del MCDI la OCDE reconoce que el comercio electrónico
afecta a toda la concepción del establecimiento permanente.
Siguiendo la distinción introducida por las instalaciones electrónicas, el equipo
electrónico, el hardware, es la materia, y los datos, “software”, es la combinación de
parámetros matemáticos intangibles. El primero, dadas sus características de localización y
fijeza constituye un EP. El segundo, en cambio, como combinación de datos y software no es
una propiedad tangible, por lo tanto no se considera que constituya un lugar fijo de negocios
que permita calificarlo como EP; pues el servidor, donde se almacena el website es un equipo
industrial ubicado en una localización física.
Esta diferenciación entre el website y el servidor, donde se almacena el anterior, es
importante ya que la empresa que proporciona el servidor puede ser diferente de la empresa
que opera a través de la página web. Pues, esta última puede no tener a su total disposición el
14 T. ROSEMBUJ, “Derecho fiscal internacional”, Barcelona, 2001,p..80 y ss.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
12
“Internet Service Provider” o ISP, ni siquiera cuando el contrato establece en qué servidor en
particular tiene que localizarse su página web y el lugar específico de la localización. Si la
entidad dispone o alquila el ISP para su uso, entonces, en el país donde se ubique el servidor,
dispondrá de un EP. Pues el equipo informático constituye un EP si tiene carácter de fijeza.
Tampoco se consideran EP los equipos con funciones preparatorias o auxiliares que
no tengan carácter esencial en la actividad económica principal de la entidad empresarial
(core functions for a particular enterprise); como por ejemplo, la prestación de una línea de
comunicación, publicidad de bienes y servicios, obtención de información mercantil, etc.
Queda patente, pues, que el concepto tradicional de EP decae frente a la aespacialidad
del bien digital. Las actividades preparatorias y auxiliares adquieren mayor relevancia en la
economía digital. La exigencia de una presencia física para la constitución de un EP supone
la no sujeción del sujeto a la imposición del Estado en el que operan libremente por medios
electrónicos y del que obtienen sus beneficios. Por ello, algunos países, entre ellos España,
han moderado su exigencia de presencia física para la calificación del EP digital. De manera
que, prescindiendo del concepto de un lugar fijo material de negocios, se abre la puerta a la
imposición tributaria de la actividad económica en virtud de un EP virtual, con presencia
digital, entendida como presencia económica en el territorio de aplicación de lo impuesto. La
conexión económica, basada en la usabilidad del mercado local y la obtención de las ventajas
económicas de las instituciones estatales, de las infraestructuras, de los servicios de
educación, salud, protección social, etc., suple la presencia física. Pues el deber de contribuir
al gasto público es correlativo al disfrute de los bienes públicos colectivos establecidos y la
manifestación de la capacidad contributiva.
No obstante, tal y como afirma T. Rosembuj, “sería un error pensar que la crisis del
concepto de EP es particular de la economía digital. Al contrario, es obra de la expansión de
las empresas transnacionales en general que son las responsables principales de la erosión de
bases y desplazamiento de beneficios. Lo que pasa es que la economía digital destruye el
fondo del concepto15.”
Es muy importante destacar que el EP virtual se ha de configurar a través del objeto
de la actividad de la economía digital, la entrega del bien digital y la atribución de su valor.
Pues, la producción, distribución, comercialización del bien digital se lleva a cabo con
15 T. ROSEMBUJ, “El impuesto digital”. El Fisco, Barcelona, 2015. Pág. 86 y ss.
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13
referencia a los datos personales individuales captados de los usuarios locales en cada país.
La legitimidad para ejercitar la potestad tributaria se comprueba a la vez que se establece una
interrelación entre los proveedores y el trabajo gratuito de los usuarios, que permite señalar la
localización de la fuente de los beneficios de la empresa. De manera que a partir de un
umbral de las cuantías de facturación o número de usuarios locales se puede constatar una
base o plataforma de negocios virtual.
Al hilo de lo anterior, el uso del mercado equivale, en sentido funcional, a la presencia
física de la empresa en el Estado. Pues las ventajas que se obtienen en el mercado local se
pueden interpretar como privilegios para la creación de valor, desarrollar una actividad
económica, para la empresa y también para el usuario que desarrolla ahí su centro de
intereses vitales. La anterior interpretación corresponde a la tendencia jurisprudencial
americana conocida como “el privilegio del Estado del foro”.
Asimismo, tal y como afirma T. Rosembuj “la Administraciòn y la jurisdicción
pueden apoyarse en el privilegio de (hacer) empresa en el mercado local, con o sin presencia
física, para someter la renta al impuesto16.” Pues el EP virtual permite configurar la
legitimidad de la Administración para el ejercicio de su potestad tributaria a través de la
teoría de usabilidad de mercado.
6.- Las resoluciones judiciales destacadas
No será en vano destacar la orientación del Tribunal Supremo de España en materia
de reestructuración empresarial, fundamentalmente en el caso Vitamins Roche Europe17.
También el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 15 de Marzo de
201218 considera que una entidad no residente que actúa a través de una página web y efectúa
16 Id. 15.17 Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de enero de 2012, “Caso Roche”.18 Resolución del TEAC de 15 de Marzo de 2012, “Caso Dell España”.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
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sus ventas en España puede calificarse como EP. En el mismo sentido, la Audiencia Nacional,
en el “caso Borax”19, considera que existe EP cuando una entidad no residente, mediando
convenio, se sirve de almacenes para depósito, transformación y empaquetado de mercancías
a través de una empresa española –filial– que actúa asimismo como agente para su venta.
6.1.- El caso Dell España20
En este caso el TEAC resuelve que “existe establecimiento permanente cuando una
entidad no residente, mediando convenio, realiza su actividad empresarial mediante un
asentamiento operativo complejo, a modo de lugar fijo de negocios, merced al despliegue de
la intervención de una entidad del grupo y entidades terceras controladas por ésta, contando
también con ciertas instalaciones y una tienda virtual.”
La entidad “Dell” realizaba las ventas por medio de un “entramado implantado y
asentado de manera estable”, por lo que la inexistencia de un lugar fijo de negocios no
impidió al Tribunal identificar un EP virtual, siendo la página web la plataforma en la cual se
celebraban las diferentes transacciones.
Se trata en este caso de una circunstancia singular de una empresa, pues ésta
permanecía “vacía” de recursos propios, instalaciones o personal. La sociedad no residente,
comercial sin propios recursos, actuaba mediante una sociedad residente, perteneciente al
grupo, que obraba como comisionista en nombre propio y por cuenta de aquella. La no
residente, asimismo, contaba con todo un abanico de empresas terceras dedicadas a tareas
complementarias de la venta (servicio técnico, garantías, mantenimiento, etc.), cuyo control
y coordinación se realizaba desde la entidad residente. Asimismo, otro dato atípico del
entramado descrito es que uno de los segmentos de la clientela española aparecía referido
hacia la filial del grupo ubicada en Francia, también comisionista de la irlandesa, debido al
hecho de que existía un “call center” operando en dicho territorio. La Inspección, a este
respecto, destacó la dificultad de identificar qué entidad del grupo (la entidad irlandesa,
francesa o española, etc.) resultaba ser el proveedor del producto o del servicio en cuestión.
Así pues, el TEAC entiende que concurre un EP bajo la forma de un lugar fijo de
actividad en España a consecuencia del asentamiento empresarial complejo y sustancial, un
19 Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de febrero de 2011, “Caso Borax”.20 Sic. 18.
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entramado implantado y asentado de manera estable en España, en claros términos de
coherencia geográfica y empresarial, derivado del desarrollo de actividades comerciales por
sí misma y por su cuenta en territorio español. Dicho razonamiento corresponde a la doctrina
funcional, económica o sustancialista. Pues es la presencia económica, el carácter funcional,
relevante o esencial de las actividades lo que debe tomarse en consideración a la hora de
ponderar la existencia de un EP en territorio de aplicación de un ordenamiento jurídico;
siendo la página web, mediante la cual se realizan transacciones comerciales, suficiente
para la constitución de un EP.
Los criterios de interpretación, basados en el análisis de funcionalidad y sustancia
económica han tenido mayor éxito en los diferentes Estados federales de los Estados
Unidos de América. Así, se destaca el caso FIA Card Services, en el que el Tribunal
Supremo de West Virginia sostuvo que una entidad está sujeta a imposición a pesar de que
su único contacto con el territorio de aplicación del ordenamiento tributario se haya llevado
a cabo mediante correo electrónico, teléfono o publicidad dirigida a potenciales
consumidores residentes en el Estado21. En este caso el Tribunal emprende un análisis de la
“calidad y cantidad” de la presencia económica de una entidad22.
El principio de usabilidad de mercado también ha sido desarrollado en el Informe de
los ministros franceses Pierre Collin y Nicolas Colin publicado en el año 2013.23
6.2.- El caso Roche24
El caso Vitamins Roche tiene gran importancia ya que se trata de una resolución del
Tribunal Supremo. El Tribunal, aquí, trata de desvelar la función de la filial española como
mero órgano de ejecución de la matriz extranjera, enteramente a su servicio, sin riesgo alguno
por su actividad, sometida a la dirección y control externo. La sentencia interpreta que dicha
filial es un establecimiento permanente, atribuyendo a la misma todos los beneficios
21 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 82 y ss.
22 FIA Card Services N.A. fka MBNA America Bank v. Tax Commissioner, State of West Virginia 640 S.E.2d 226, 2006.
23 Pierre Collin and Nicolas Colin, Expertise Mission on Digital Economy Taxation,http://www.economie.gouv.fr/files/rapport- fiscalite-du-numerique_2013.pdf
24 Sic. 17.
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obtenidos de las ventas en España.
Es una resolución muy comentada y discutida dada la relevancia del órgano autor que
analiza la figura del agente dependiente como EP, concluyendo que la sociedad filial actúa
por cuenta y orden de la no residente que produce en España bienes por medio de un agente
dependiente.
6.3.- El caso Borax25
La Audiencia Nacional, ante la naturaleza de las actividades desarrolladas por la
empresa Borax, concluye que existe un EP cuando una entidad no residente, mediando
convenio, se sirve de almacenes para depósito, transformación y empaquetado de mercancías
a través de una empresa española, a su vez filial, que actúa asimismo como agente para su
venta. Como ocurrió en los casos anteriores la operativa del grupo empresarial fue objeto en
su momento de reestructuración.
En este caso queda patente que todas las actividades que con relación a dichas
mercancías realiza la entidad filial española, tales como transporte, molturación, control de
calidad, depuración, envasado, etc., sin perjuicio de que constituyan la actividad de ésta
última sociedad lo que tampoco se discute, se están realizando por cuenta de la entidad no
residente, de forma que ésta compra los productos a granel, los importa, los transporta, los
almacena, los transforma, los envasa y los vende. Además la retribución del personal de la
filial era directamente reembolsada por la no residente, más allá de la retribución por sus
servicios integrales.
7.- Las propuestas alternativas para la tributación del comercio electrónico
Más allá de nuevas interpretaciones de la institución de establecimiento permanente
para establecer una conexión bastante para el ejercicio de la potestad tributaria por la
Administración pública, varios autores han planteado nuevos modelos de gravamen que ya
han sido introducidos en el sistema fiscal de algunos Estados.
25 Sic. 19.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
17
7.1.- El impuesto sobre el desplazamiento de beneficios (Diverted Profits Tax)
Una de las propuestas más destacadas para combatir las prácticas elusivas a través de
la figura de EP, o eludiendo el mismo, aparece en la reciente reforma tributaria de Gran
Bretaña; el así denominado “Diverted Profits Tax” (DPT)26.
El impuesto en cuestión, tal y como su denominación puede indicar, grava
directamente el desvío de beneficios a un tipo impositivo de 25%, con el objetivo de
neutralizar esquemas que provocan la erosión de bases imponibles. El impuesto responde
ante dos tipos de prácticas, la elusión por entidades no residentes de la figura de EP y la
creación de ventaja fiscal mediante operaciones que carecen de sustancia económica.
En el primer caso, la actividad económica se desarrolla de tal manera que la entidad
no residente elude la presencia física de EP. El mecanismo de DPT se activa cuando de la
naturaleza y estructura de la actividad desarrollada se desprende de manera “razonable” que
la misma tiene como objetivo eludir el régimen fiscal del EP. La asunción de que las
actividades desarrolladas por la entidad eluden de manera intencionada la constitución de
EP exige dos condiciones: asimetría, entre la entidad no residente y una entidad o
plataforma residentes en el país, y carácter elusivo27. La asimetría se da cuando la entidad
no residente se hace valer de una entidad vinculada, el coste fiscal de la cual se reduce
aumentando los gastos y reduciendo sus beneficios por medio de transacciones con la
entidad no residente que carecen en sí de sustancia económica.
El segundo supuesto, objeto de gravamen mediante el DPT consiste en la creación
de ventaja fiscal a través una entidad residente en RU que lleva a cabo operaciones con
ausencia de sustancia económica. Así, siempre que la operación carezca de sustancia
económica la minimización del coste fiscal de la entidad residente no supondrá un aumento
de la deuda tributaria de la entidad vinculada. No habiendo gastos sin ingresos, o viceversa,
entre la entidad residente y la segunda entidad vinculada; el desajuste permite calificar las
operaciones como operaciones de desviación de beneficios. La doctrina de la “ausencia de
sustancia económica” se aplica, asimismo, a entidades no residentes y sus EP en el Estado.
26 Diverted Profits Tax, UK Government. Disponible en: https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/385741/Diverted_Profits_Tax.pdf
27 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 212 y ss.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
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Siguiendo las normas de precios de transferencia se constata si los beneficios obtenidos por
el EP son desplazados a jurisdicciones de baja o nula fiscalidad.
Las medidas que introduce la reforma tributaria en Gran Bretaña pueden calificarse
de una apuesta sencilla pero, a su vez, suponen una moderación de la exigencia de presencia
física. Lo que permite el esquema del DPT es gravar la elusión de la presencia imponible
exigida en la figura del EP. Sin duda alguna, el modelo descrito afecta a un amplio abanico
de transacciones, no sólo se dirige a aquellas realizadas mediante redes informáticas.
7.2.- El Bit Tax
El así llamado “Bit tax” consiste en un gravamen de cada “bit” digital de información
que transita las redes electrónicas. Los que defienden este modelo impositivo entienden que
“el objeto del nuevo impuesto debe elegir, como en la vieja economía, las redes por las que se
desplaza el tráfico digital. Antes fueron los trenes, las carreteras, ahora es la autopista de la
información.”
La recaudación que puede producir el gravamen de cada bit digital de información
puede ser enorme. Cabe destacar que el “Bit Tax” permitiría, además de reunir una
considerable cuantía de su recaudación, restringir el correo electrónico indeseado (spam),
entendido como el correo electrónico proveniente de fuente desconocida para el receptor o
difícil de identificar, y engañoso (scam), entendido como el correo electrónico engañoso o
fraudulento que pretende la captura de datos personales o financieros para su explotación
lícita o ilícita posterior28.
7.3.- El impuesto sobre la recogida, almacenamiento y explotación de datos
La recogida de los datos personales es un fenómeno calificado por algunos autores de
“trabajo gratuito”. Los datos son el valor que permite la expansión y enriquecimiento
constante de las empresas transnacionales, que se recogen sin dar contraprestación monetaria
a los usuarios en la red, un impuesto sobre la recolección de los mismos resultaría en una
recaudación provechosa y, al mismo tiempo, supondría, por medio de las infraestructuras y
28 Según las últimas estimaciones en EEUU, el correo engañoso y correo indeseado supera el 68% de la mensajería electrónica.
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
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servicios públicos, una contraprestación para los usuarios que de manera gratuita ceden
información a las empresas de Internet, las cuales explotan los datos en cuestión
vendiéndolos y quebrantando la privacidad individual de cada usuario.
Sería objeto del impuesto la recogida masiva de datos personales y su hecho
imponible, el uso de los datos recolectados. Según T. ROSEMBUJ es un impuesto
“asimilable a la Carbon Tax, dirigida a gravar cualquier empresa de Internet que recoge datos
a través de un control regular y sistemático de un número indefinido de usuarios residentes en
el territorio del Estado y que rehúsa cumplir con requisitos de máxima sobre la privacidad de
los datos”29.
Cabe afirmar que mediante este impuesto se pretende desalentar las prácticas
fraudulentas, engañosos o el uso indebido de los datos recogidos.
9.- Conclusiones
Es un hecho irrefutable que el comercio electrónico ha supuesto un cambio de las
bases y caracteres de las operaciones comerciales, al que nuestro sistema tributario todavía no
se ha adaptado; pero en los últimos años se ha avanzado en este sentido, sobre todo a partir de
la proposición, en el año 1996, de un modelo de ley de comercio electrónico por parte de las
Naciones Unidas30.
29 T. Rosembuj, Impuesto Digital, Barcelona, 2015. Pág. 200.30 UNCITRAL Model Law on Electronic Commerce, 1996, con el artículo 5 adicional adoptado en
1998.La ley de Comercio electrónico propuesta por las NNUU tiene como objeto de aplicación cualquier
clase de información en la forma de mensaje de datos usado en el contexto de actividades comerciales, que incluyen no solo las transacciones de compra venta, sino, en general, aquello que
La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario:El nexo fiscal en el comercio electrónico
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Cabe destacar que uno de los cuatro desafíos identificados por la OCDE en su análisis
de la economía digital es el nexo fiscal, ya que cualquier operador puede prescindir de una
sede o plataforma con presencia física para realizar una actividad económica. La presencia
física ha sido reemplazada por la lógica y la presencia económica. Es por ello que las
instituciones de Derecho tributario deben ser interpretadas y aplicadas a los supuestos de
comercio electrónico mediante un análisis funcional de las herramientas que utiliza el
operador a la hora de realizar su actividad económica.
Así, para la adopción de la figura de EP a las transacciones llevadas a cabo por medios
digitales, es decir, la transformación hacía el EP virtual, la base debe ser el uso del mercado
que sostiene un Estado; entendido como el conjunto de infraestructuras donde oferta y
demanda interactúan, y a través de los cuales los usuarios localizados en dicho Estado
acceden a los servicios prestados “on-line” o “off-line”.
Otra afirmación que se puede hacer a partir del análisis de operaciones comerciales
electrónicas la economía digital es que las actividades auxiliares y preparatorias han
adquirido mayor importancia en la prestación de servicios u otras operaciones comerciales
electrónicas. Por ello, también la recogida, almacenamiento y uso de datos de los usuarios,
deben de ser considerados a la hora de ponderar la existencia de un establecimiento
permanente virtual.
De momento, parece difícil introducir el concepto de EP virtual en nuestro
ordenamiento jurídico, ya que el mismo exige la eliminación del concepto de entidad
separada y la adopción de una fórmula de reparto única y unitaria de las operaciones
comerciales realizada, para su posterior asignación país por país, a lo que ya se ha opuesto
Estados Unidos.
No hay duda sobre la necesidad de una revisión del concepto de establecimiento
permanente, pues es evidente que el pretexto de la institución de EP queda frustrado ante
una economía en la que no se necesita la presencia física para su realización, siendo éste el
fundamento de la tradicional institución de EP.
es la actividad empresarial electrónica, acuerdos de distribución, representaciones comerciales, factoring, leasing; construcción de obras, consultoría, ingeniería, actividades de inversión, financieras, bancarias, aseguradoras, transporte de bienes o personas, entre otras.
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10.- Bibliografía
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