La revisione
aziendale: definizione
e classificazionee classificazione
Prof.ssa Emma Pagliuca
Contenuti
1. Definizione2. Perché si fa3. Profili evolutivi
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3. Profili evolutivi4. Tassonomia5. Gli elementi qualificanti6. Gli approcci all’attività di revisione
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1. Una norma o una prassi prescrive undeterminato comportamento
2. Un soggetto prende posizione rispetto allanorma e/o alla prassi
3. Valutazione di conformità dell’atteggiamentoassunto dal soggetto rispetto alla norma e/oalla prassialla prassi
Compito dell’auditor
Un tentativo di definizione…La revisione è un procedimento sistematico
volto ad ottenere e valutare in maniera obiettiva adeguate evidenze circa le asserzioni e dichiarazioni su attività
economiche o accadimenti, per constatarne il
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economiche o accadimenti, per constatarne il grado di corrispondenza con criteri
prestabiliti, e a comunicarne i risultati ai soggetti interessati.
(American Accounting Association, Committee on Basic Auditing Concepts, “A statement of Basic Auditing Concepts, Saratosa, 1973)
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• Già nell’antica Roma esistevano gli auditores, cheavevano il compito di verificare l'operato deigovernatori delle Province periferiche dell'imperorelativamente alla riscossione dei tributi.
• Nell’epoca delle Repubbliche Marinare, invece,forme embrionali di revisione si ritrovano tra imercanti veneziani, i banchieri fiorentini le
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forme embrionali di revisione si ritrovano tra imercanti veneziani, i banchieri fiorentini lecongregazioni e le accademie degli artisti.
• A metà del Cinquecento, poi, sempre a Roma,esistevano i sindici delle congregazioni di artisti,poi diventate Accademie e dopo Università, checontrollavano l'operato dei “consoli” e verificavano ilibri contabili predisposti dei “camerlenghi”.
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Opinione di revisione dei Sindaci dell’Accademia di San Luca
Noi Hieronimo siciolante di Sermoneta pictore insieme col m° Pietro Venale da Immola pictore e
detti sindachi avedere lintrata et uscita. Il camarlingato di m° Dominico detto il Zaga pictore il anno
1561 e 1562 così havemo secodo e scritto i quisto libro lui haver aministrato diligentemete il suo
officio così havemo li vista i mano di detta compagnia trentuno e baiocchi trita quattro quali denari si
avranno alla sua intrata e uscita. Al sfizio il suo consolato dil anno 1563 in fede alla verita io sopra
ditto Hieronimo o scritto e sottoscritto la prisete sindacatione questo di 3 di gennaro 1563.
Jo Hieronimo manu propria
Io pietro venale sopradetto afermo quanto di sopra è detto.
Traduzione (non letterale)
Noi Hieronimo [siciolante] da Sermoneta, pittore, insieme al mastro Pietro Venale da Imola, pittore, e detti sindaci (è stato chiamato)
a verificare l’entrata e l’uscita. Così abbiamo esaminato nell’anno 1561 e 1562 il camarlingato di mastro Dominico detto il Zaga,
pittore, e abbiamo scritto in questo libro che lui ha amministrato diligentemente il suo officio così abbiamo visto che in mano a detta
compagnia si avranno trentuno baiocchi all’entrata e trentaquattro all’uscita […] in fede alla verità io sopra detto Hieronimo ho scritto
e sottoscritto la presente sindacatione questo 3 gennaio 1563.
Io Hieronimo di propria mano
Io Pietro Venale sopra detto confermo quanto di sopra detto.
Fonte: Hinna L., Messier W.F., Auditing. Fondamenti di revisione contabile, McGraw Hill, 2007.
La domanda di servizi di revisione
• Perché le imprese richiedono servizi di revisione?• La risposta va ricercata nei rapporti economici esistenti
all’interno dell’impresa e tra quest’ultima e i portatori diinteresse
• L’attività di revisione propriamente detta nasce nel XIXsecolo, con la rivoluzione industriale, nel momento in cuisecolo, con la rivoluzione industriale, nel momento in cuile imprese iniziano a ricorrere al capitale di terzi perfinanziarsi.
• Conflitto di interesse. Asimmetria informativa tramandante (shareholder) e mandatario (manager)
• Ruolo di primaria importanza nel controllo del rapportocontrattuale tra impresa e azionisti, manager, dipendentie creditori
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Mandante Contratto Mandatario
ManagerAzionisti Bilancio ManagerAzionisti
Revisore
Bilancio
Verifica la
corrispondenza delle
informazioni
economico-
finanziarie
• 1862: emanazione del British Companies Act in UK• 1880: istituzione dell’Institute of Chartered Accountants in England and
Wales (ICAEW) in UK.• 1887: istituzione dell’American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) in USA.• 1932: certificazione obbligatoria dei bilanci delle società ammesse alla
quotazione in borsa negli USA.
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quotazione in borsa negli USA.• 1934: istituzione della SEC (Securities and Exchange Commission),
organo di controllo del mercato mobiliare in USA.
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Evoluzione:
da verso
Revisione esterna
Revisione contabile
Revisione interna
Revisione aziendale
L’evoluzione della funzione revisioneProf.ssa Emma Pagliuca
Attività strutturata
Da profili professionali monoculturali
Da professionisti singoli
A profili professionali multidisciplinari
A società di professionisti multidisciplinari
Attività non strutturata
Paesi economicamente
sviluppati
Paesi economicamente
meno sviluppati
1° paradigma: da esterna verso interna
• L’attività di revisione nasce storicamente con l’esigenzadi far controllare da parte di un soggetto terzoindipendente qualcosa realizzato da qualcun altro.
• La pressione esercitata dalla funzione di controllo• La pressione esercitata dalla funzione di controlloesterno sulla struttura aziendale finisce per stimolare lacreazione di una funzione di controllo interno cheanticipi quello esterno, per evitarne o quantomenoattenuarne le conseguenze.
2° paradigma: da contabile verso altre
funzioni aziendali
• La crescente complessità delle strutture organizzative, l’introduzione di “forme giuridiche di partecipazione” ed il crescente interesse da parte delle imprese ad accedere al capitale di rischio e di prestito sono alla base della al capitale di rischio e di prestito sono alla base della domanda di revisione contabile.
• Solo in un secondo momento tale attività si è allargata ai vari comparti della gestione.
3° paradigma: da informale a strutturata
• In origine l’attività di revisione aveva per oggetto inprimis la gestione e solo indirettamente i risultati dibilancio.
• A causa della difficoltà di individuare standard di• A causa della difficoltà di individuare standard diriferimento per la gestione, gli auditor spostarono ilfocus sul bilancio, codificando gli standard necessari perrappresentare i fatti gestionali in bilancio e gli standarddi revisione che consentissero loro di svolgere unaattività strutturata e confrontabile.
4° paradigma: da paesi economicamente
evoluti a paesi in via di sviluppo
• L’attività di revisione può essere considerata un elementoindicativo del tasso di evoluzione di un mercato o di unaeconomia. Tanto più i paesi sono in via di sviluppo tanto piùl’auditing è importato in quanto esigenza di altri paesi giàl’auditing è importato in quanto esigenza di altri paesi giàsviluppati.
• La diffusione della revisione contabile in Italia ha seguito uniter analogo: introdotta inizialmente come esigenza dellemultinazionali operanti in Italia negli anni Venti è poidiventata esigenza dello stesso mercato italiano con il DPR136/75.
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Tassonomia
SOGGETTO CHE SVOLGE L’ATTIVITA’
Revisione interna
Revisione esterna
Revisione obbligatoria
NORMADRIVER
Revisione volontaria
Ispettorato amministrativo
Revisione contabile
Management Auditing
NORMA
GRADO DIAPPROFONDIMENTO
DELL’INDAGINE
DRIVER
Revisione interna vs. revisione esterna
Fini: interni (miglioramento controllo)
Destinatari: direzione e cda
Soggetti: interni all’azienda, ma esterni
rispetto alla funzione o area oggetto di
verifica e controllo (ma non sempre)
Qualificazione professionale non
elevata
Fini: esterni (giudizio)
Destinatari: direzione e azionisti e
la collettività (stakeholders )
Soggetti: esterni
Qualificazione professionale
elevata
Maggiore indipendenzaelevata
Minore indipendenza
Oggetto più ampio e non limitato alla
contabilità
Procedure di revisione basate su
campioni estesi o sull’intera
popolazione
Volontaria
Continuativa
Relazioni finali numerose e periodiche
Contenuto generalmente non
prefissato, articolato e analitico
Maggiore indipendenza
Oggetto più limitato
Procedure di revisione basate su
campioni ridotti
Obbligatoria e volontaria
Periodica
Relazione finale unica (giudizio)
Contenuto standardizzato e
sintetico
La revisione ed i sistemi giuridici
Tipologie di revisioni: • qualità
• contabile
• ambientale
Revisione
volontaria
• ambientale
• organizzativa
• sociale
•etc
Diritto comune Diritto civile
Livello di
normazioneRevisione
obbligatoria
Esempi di revisioni volontarie e di
revisioni obbligatorie
REVISIONI OBBLIGATORIE (per legge, per obbligo contrattuale, perrichieste di terzi):
• ispezioni svolte dalla Banca d’Italia nell’ambito delle funzioni di vigilanzasull’ordinamento bancario;
• ispezioni svolte dalla Consob presso le società quotate;• verifiche svolte da periti contabili nell’ambito di curatele fallimentari;• revisioni affidate all’organo di polizia tributaria per gli accertamenti
richiesti ai fini dell’imposte sul reddito.REVISIONI VOLONTARIE:• revisioni operate da banche o istituti di finanziamento in concomitanza alle
procedure di affidamento;• revisioni richieste volontariamente alle società autorizzate ai sensi della
legge n. 1966/1939 sulle attività fiduciarie e di revisione.
Grado di approfondimento dell’indagine
Ispettorato amministrativo
Revisione contabile
Revisione gestionale
(o direzionale)
Ispettorato Amministrativo: è il primo stadio della revisione. Le verifiche
sono finalizzate a rilevare furti, frodi, irregolarità e mancato rispetto dellesono finalizzate a rilevare furti, frodi, irregolarità e mancato rispetto delle
procedure.
Revisione Contabile (Financial auditing): ha ad oggetto le scritture contabili
e il bilancio ed è il presupposto delle analisi successive.
Management auditing: è il più elevato grado dell’attività di revisione. Due
livelli: gestionale e direzionale. Il controllo ha ad oggetto la validità delle
strategie e delle politiche aziendali, delle decisioni tattiche, delle strutture
organizzative e degli stili di direzione e di gestione del personale implementati
dal vertice aziendale.
Ulteriori classificazioni
AMPIEZZARevisione completa
Revisione parziale
TEMPORevisione continuativa
Revisione occasionaleDRIVER Revisione occasionale
TIPO DIINDAGINE
Revisione diretta
Revisione indiretta
TIPO DIAZIENDA
Enti privati
Enti pubblici
Enti no profit
DRIVER
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I pila
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Standard di comportamento
Standard di revisione
Profili professionale dell’ auditor
Autorità vigilante
Standard di comportamento
Standard di revisione
Profili professionale dell’ auditor
Autorità vigilante
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Fonte
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007.
Principi di riferimento
(standard procedures)
Frutto del processo di codifica di comportamenti considerati “corretti”
Previsti dalla prassi o dalla normaPrevisti dalla prassi o dalla normaContesto giuridicoComplessità della materia trattata
Procedure di controllo
(audit standard)
E’ necessario che l’attività di revisione sia svoltasecondo standard riconosciuti per garantire cheessa sia obiettiva, il meno personale possibileessa sia obiettiva, il meno personale possibileeliminando atteggiamenti discrezionali.
Tali standard sono normalmente emessi dagliorgani professionali e, quando esistono,raccomandati o imposti dalle autorità divigilanza o dalle associazioni professionali.
Qualifica professionale
Preciso profilo professionale in relazione allatipologia di attività di revisione che è chiamato asvolgere (es. revisore della qualità, contabile,svolgere (es. revisore della qualità, contabile,ambientale, etc.)
Preciso percorso formativo oltre che adeventuale necessità di abilitazione
Indipendenza
Organo di VigilanzaÈ necessaria un’Authority che:• precisi e codifichi le regole di comportamento (audit
standard);• supervisioni l’operato e la qualità dei professionisti;• tenga aggiornati gli eventuali albi professionali e gestisca i
processi di accreditamento;processi di accreditamento;• svolga controlli di qualità sulla corretta applicazione delle
procedure di revisione previste nell’area specifica dicompetenza;
• intervenga con decisione in situazioni non corrette oqualitativamente scadenti;
• emani e tenga aggiornati procedure e standard collegandosied armonizzandosi anche a livello internazionale.
Per le società di revisione italiane ed i revisori legali gli organi di vigilanzasono il MEF (dal 2012) e la Consob, ai quali sono attribuiti le seguentifinalità:
tenere il Registro dei Revisori Legali (MEF);definire le regole di comportamento;controllare l'indipendenza e l'idoneità tecnica;conferire l'incarico;supervisionare l’operato dei professionisti;richiedere la trasmissione, anche periodica, di dati, notizie, atti e
documenti;verificare la corretta applicazione delle procedure di revisione;intervenire in situazioni non corrette o qualitativamente scadenti;emanare e aggiornare le procedure e gli standard (adozione con
determine del Ragioniere dello Stato).
Standard procedures
Auditstandard
Profilo professionale
Organo di vigilanza
Livello di strutturazione
cod.no
cod.cod.
no cod.
cod.no
cod.cod.
no cod.
B M A
Revisione contabile
- di bilancio x x x x x
- poste speciali di - poste speciali di bilancio
x x x x x
- poste fiscali x x x x x
Revisione qualità
- prodotto x x x x x
- sistema x x x x x
Social auditing x x x x x
Revisione sicurezza x x x x x
Revisione ambientale
x x x x x
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Management Revisore
Ottiene evidenzaOperazioni aziendaliEvidenza
Sottopone a verifica le asserzioni rispetto ai
criteri
Emette una relazione di revisione
Predispone i bilanci
UTENTI
Evidenza
Asserzioni
• Le informazioni che un bilancio fornisce sono costituiteda “quantità” e “qualità”
• Esse devono indicare il patrimonio dell’azienda, ilrisultato economico conseguito nell’esercizio e dunque levariazioni positive o negative intervenute sul patrimonioper effetto della gestione (aspetto quantitativo) oltre aicriteri utilizzati per misurare e rappresentare talicriteri utilizzati per misurare e rappresentare taligrandezze (aspetto qualitativo).
• Compito del revisore è garantire la “qualità dellequantità”, intesa come precisione dei dati esposti, e la“quantità delle qualità”, intesa come esaustivitàdell’informativa societaria che spiega i criteri utilizzatiper misurare le grandezze del bilancio.
Le “asserzioni” degli amministratori
Asserzione Contenuto
EsistenzaLe dichiarazioni sull’esistenza concernono l’effettivaesistenza delle attività e passività aziendali.
Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 315, “L’identificazione e la valutazione
dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui
opera”, definisce le asserzioni come le “attestazioni della direzione, esplicite e non,
contenute nel bilancio, utilizzate dal revisore per prendere in considerazione le diverse
tipologie di errori potenziali che possono verificarsi”.
esistenza delle attività e passività aziendali.
CompletezzaLe dichiarazioni sulla completezza riguardano l’effettivainclusione di tutte le operazioni e le voci che dovrebberoessere presentate nel bilancio.
Diritti e obblighiLe dichiarazioni sui diritti e gli obblighi concernono il fattoche le attività in bilancio rappresentino effettivamentediritti dell’azienda e le passività obbligazioni.
Imputazione
Le dichiarazioni sulle valutazioni o imputazioni attengonoal fatto che le attività, le passività, il patrimonio, i ricavi e icosti siano stati effettivamente inclusi nel bilancio convalori adeguati.
Modalità di rappresentazione
Le dichiarazioni sulle modalità di rappresentazione inbilancio indicano se determinate componenti del bilanciosono classificate, descritte e rappresentate correttamente.
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Gli “obiettivi” di revisione
OBIETTIVO PRINCIPALE
OBIETTIVO GENERALI
OBIETTIVI PARTICOLARI
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OBIETTIVO PRINCIPALE DELLA REVISIONE DI
BILANCIO
Espressione di un giudizio
professionale sull’attendibilità con cui il
bilancio presenta la situazione
finanziaria-patrimoniale ed il risultato
economico secondo prestabiliti principi
contabili.
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OBIETTIVI GENERALI DELLA REVISIONE DI
BILANCIO
Conseguire una
“ragionevole sicurezza” sui
diversi elementi che
definiscono l’attendibilità
sostanziale del bilancio.
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OBIETTIVI PARTICOLARI DELLA REVISIONE DI
BILANCIO
Applicazione degli obiettivi
generali alle singole voci di
bilancio mediante test di
dettaglio.
Asserzioni, obiettivi generali e obiettivi
particolari
Asserzione Obiettivo Obiettivo particolare
Esistenza Validità Le operazioni contabilizzate sono valide.
Completezza
CompletezzaTutte le operazioni sono contabilizzate. Interesse opposto aquello della validità.
Completezza
CutoffTutte le operazioni sono contabilizzate nel periodo dicompetenza.
Diritti e obblighi ProprietàL’azienda è titolare del diritto/obbligo in merito alleoperazioni contabilizzate.
Imputazione
AccuratezzaLe operazioni o gli importi contabilizzati sono riportaticorrettamente nel libro giornale e nei mastri.
Valutazione Le operazioni contabilizzate sono valutate correttamente.
Modalità di rappresentazione
ClassificazioneLe operazioni contabilizzate o iscritte in bilancio sonoclassificate correttamente.
DivulgazioneNel bilancio o nella nota integrativa sono fornite tutte leinformazioni necessarie.
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Relazioni tra asserzioni degli amministratori,
obiettivi di revisione, procedure di revisione ed
evidenze
Procedure di revisione: un esempio
Asserzione Obiettivo Obiettivo particolare
Esistenza Validità Confermare i crediti.
Completezza
CompletezzaFar corrispondere il totale del partitario dei crediti al contodi controllo.
CutoffEsaminare le fatture di vendita di importo più elevato per 2
Verificare l’iscrizione in bilancio di crediti verso clienti per un importo di Euro
50.000,00.
CutoffEsaminare le fatture di vendita di importo più elevato per 2gg. prima e dopo la chiusura dell’esercizio.
Diritti e obblighi ProprietàVerificare la titolarità dei crediti e l’esistenza di un titolo asupporto.
Imputazione
AccuratezzaEsaminare alcune poste selezionate, risalendo dalloscadenzario alle registrazioni, per verificare importo escadenza.
Valutazione Verificare adeguatezza fondo rischi.
Modalità di rappresentazione
ClassificazioneEsaminare elenco dei crediti per importi dovuti dacollegate, dipendenti, etc.
Divulgazione Valutare descrizione fornita nella nota integrativa.
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