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Lutz Völker / Jörg Herold

Kosten- und Leistungsrechnung - Ein Lehr- undÜbungsbuch

Lehr- und Übungsbücher für Fach- und Betriebswirte

Band 2

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Lutz Völker, Jörg Herold

Lehr- und Übungsbücher für Fach- und Betriebswirte

Band 2

Kosten- und Leistungsrechnung - Ein Lehr- undÜbungsbuch

GRIN Verlag

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Kosten- und Leistungsrechnung

Ein Lehr- und Übungsbuch

Lutz Völker • Jörg Herold

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Kosten- und Leistungsrechnung

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Kosten- und Leistungsrechnung

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Kosten- und Leistungsrechnung

Seite 3

�������� In diesem Buch werden die wesentlichen Grundlagen der Kosten- und Leistungs-rechnung dargestellt. Um die Aneignung dieses anspruchsvollen Teilgebietes der Be-triebswirtschaftslehre zu unterstützen, werden die Ausführungen durch zahlreiche Beispiele und Übungsaufgaben ergänzt. Die Kosten- und Leistungsrechnung stellt eine der zentralen Grundlagen der Be-triebswirtschaftslehre dar. Diesbezügliche Kenntnisse sind für eine gewinnorientierte Unternehmenssteuerung unverzichtbar. Andere Gebiete, wie z.B. das Controlling, bauen auf den Daten der Kostenrechnung auf. Zu Recht gehört die Kostenrechnung deshalb zu den Grundlagenfächern jeder betriebswirtschaftlichen Ausbildung. Die Zielgruppen dieses Buches sind Studenten der Betriebswirtschaftslehre an Hoch-schulen und Berufsakademien sowie Teilnehmer an Fortbildungsmaßnahmen der In-dustrie- und Handelskammern z.B. zum Geprüften Bilanzbuchhalter oder zum Ge-prüften Betriebswirt. Bei der Arbeit mit dem Buch sollten unbedingt die Übungsauf-gaben zu den einzelnen Teilabschnitten zur Sicherung des Lernerfolgs bearbeitet werden. Im vorliegenden Buch werden zunächst in einer kurzen Einführung die Kostenrech-nung in das Gesamtsystem des betrieblichen Rechnungswesens eingeordnet, die we-sentlichen Aufgabenbereiche umrissen und die wichtigsten Grundbegriffe erläutert. Die folgenden drei Kapitel umfassen die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträ-gerrechnung im Rahmen der klassischen Vollkostenrechnung. Danach wird die De-ckungsbeitragsrechnung als wichtigste Form der Teilkostenrechnung betrachtet. Im dann folgenden Kapitel wird die Plankostenrechnung als Voll- und Teilkostenrech-nung skizziert. Abschließend erfolgt ein kurzer Ausblick auf die Prozess- und Ziel-kostenrechnung. Über die Autoren Prof. Dr. Jörg Herold ist Professor für allgemeine Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt methodische Verfahren an der Adam-Ries-Fachhochschule Erfurt und Lehrbeauftragter an der Fachhochschule Jena. Dipl.-Kfm. Lutz Völker, LL.B. ist als freiberuflicher Dozent für Betriebswirtschafts-lehre und Recht an verschiedenen Einrichtungen der Erwachsenenfortbildung, u.a. der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie Erfurt, der IHK Erfurt und der Steuer-akademie Thüringen tätig.

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Seite 4

���� � ��������������� ������������� � !� ����������� Das Rechnungswesen im Betrieb hat die Aufgabe, die das betriebliche Geschehen betreffenden Daten für Kontroll-, Steuerungs- und Planungszwecke zu erfassen, auf-zubereiten und auszuwerten. Um den verschiedenen Aufgaben gerecht zu werden, wird das Rechnungswesen üblicherweise wie folgt gegliedert:1

Rechnungswesen

Finanzbuchhaltung Betriebsbuchhaltung Planungsrechnung Statistik(KLR)

Die ? ����$���������� hat die Aufgabe, das (��!���$� � des Unternehmens für ein Jahr (GuV) und den ��!=�������� (Bilanz) zu ermitteln. Adressaten sind Personen und Organisationen außerhalb des Unternehmens (Anteilseigner, Fiskus), die Finanzbuchhaltung ist also auf @���� �����!�� ������, ausgerichtet. Bei der Durchführung sind zwingende gesetzliche Vorschriften (HGB, Steuerrecht) zu beachten. Grundprinzip der Finanzbuchhaltung ist das Vorsichtsprinzip. Aufgabe der �� ist es, das 4�� $���$� � des Unternehmens über kurze Perio-den zu ermitteln (kurzfristige Erfolgsrechnung), die 0 ��������� ��, � zu kontrollie-ren und betriebliche Leistungen zu kalkulieren. Die Betriebsbuchhaltung ist somit auf ����� �����!�� ������, ausgerichtet und unterliegt keinen gesetzlichen Vor-schriften (Ausnahme: bei Datenlieferung an die Fibu, z.B. Bewertung von Erzeugnis-beständen). Die %�������������� beschäftigt sich mit der Aufbereitung von Zahlenmaterial zum Zweck der Vorbereitung von unternehmerischen Entscheidungen in der operati-ven und langfristigen Planung. Gegenstand der ���� �� , im betrieblichen Rechnungswesen ist es, Datenmaterial ü-ber mehrere Perioden zu erfassen und aufzubereiten, insbesondere um Vergleichs-werte zu schaffen. Die Kostenrechnung geht bei ihrem Aufbau vom (����!����" der betrieblichen Leistungserstellung aus. Dieses wird durch Zahlungs- und Leistungsströme mit der Umwelt (Märkte, Staat) dargestellt. In der Kosten- und Leistungsrechnung sind hier-bei insbesondere die Leistungsströme von Bedeutung, welche zahlenmäßig abgebil-det werden sollen.

1 Abbildung nach Olfert (1999), S. 23. 2 In Anlehnung an Coenenberg (1999), S. 24.

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Staat

Werkstoffe

ArbeitBeschaffungs- Betrieb Produkte Absatz-märkte Betriebsmittel märkte

Dienstleistungen

Kapitalmarkt

Leistungsströme Zahlungsströme Die Kostenrechnung gliedert sich nach ihrem Ablauf ausgehend von diesem Modell in drei C �$� ��: 1. Die ���������������� hat die Aufgabe, die angefallenen Kosten zu ermitteln

und zu gliedern. 2. In der ����������������� werden die Kosten den Bereichen des Unterneh-

mens (= Kostenstellen) zugeordnet, in denen sie angefallen sind. 3. Die �������5��������� ordnet die Kosten den erstellten Leistungen (= Kos-

tenträger) zu.3

Zahlenmaterial u.a. aus der Finanz-, Material-,Anlagen-, und Lohnbuchhaltung

��������������� Welche Kosten sind angefallen?

������������������ Wo sind die Kosten angefallen?

�������� ������ Wofür sind die Kosten angefallen?

Zahlenmaterial u.a. für die Erfolgs- undPlanungsrechnung und die Finanzbuchhaltung

3 Abbildung in Anlehnung an Haberstock (1987), S. 20.

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Seite 6

Die Kostenrechnung kann nach verschiedenen ��������������>��!� durchge-führt werden. Nach dem / �$��� wird unterschieden zwischen: • Istkostenrechnung • Normalkostenrechnung und • Plankostenrechnung. Die ���,����������� erfasst und verrechnet die tatsächlich angefallenen Kosten einer Periode. Damit stellt die Istkostenrechnung auch die Basis der anderen Systeme dar. Ihr Nachteil besteht in der fehlenden Wirtschaftlichkeitskontrolle aufgrund der fehlenden Vergleichswerte. 6��!��,�����������ssysteme erfassen als Weiterentwicklung der Istkostenrech-nung Normalkosten, d.h. Durchschnittswerte der Istkosten mehrerer Perioden. Damit ist bereits eine bedingte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich, indem die aktuellen Istwerte mit den Normalwerten verglichen werden. Die %���,����������� ist eine zukunftsorientierte Kostenrechnung, bei der mit im voraus berechneten Kosten (= Plankosten) gearbeitet wird. Diese weitgehende Unab-hängigkeit von den Vergangenheitswerten ermöglicht eine weit umfassendere Wirt-schaftlichkeitskontrolle. Die Systeme der Kostenrechnung werden �!�����$���� eingeteilt in: • Vollkostenrechnung und • Teilkostenrechnung. In der ����,����������� werden alle Kosten (d.h. variable und fixe Kosten) auf die Kostenträger verteilt. Bei C �,�����������ssystemen werden die Kosten nur teilweise (die variablen Kosten) den Kostenträgern zugerechnet. Damit wird dem Verursachungsprinzip besser Rechnung getragen.

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��"��� #����$������%� �� & ������� � Die KLR hat innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens insbesondere folgende Aufgaben: 1. Ermittlung relevanter Größen, z.B.: • Selbstkosten • Preise (Untergrenzen für den Absatz, Obergrenzen für die Beschaffung) • Betriebsergebnis • Wertansätze für unfertige Erzeugnisse und Eigenleistungen • Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen 2. Kontrolle, z.B.: • Preiskontrolle durch Nachkalkulation • Kostenkontrolle durch Soll-/Ist-Vergleiche • Ergebniskontrolle durch die kurzfristige Erfolgsrechnung 3. Planung, z.B.: • Erfolgsplanung • Planung von Fertigungsprogrammen • Planung von Neu- und Zusatzaufträgen • Planung von Angebotspreisen (Vorkalkulation) In der KLR müssen bestimmte Prinzipien beachtet werden, um einerseits die Aufga-ben erfüllen zu können, andererseits die Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten: • Vollständigkeit, d.h. die Kosten und Leistungen sind vollständig zu erfassen. Somit

werden in der KLR auch Kosten angesetzt, denen kein Aufwand in der Fibu gegen-übersteht.

• Zweckorientiertheit, d.h. die Kostenrechnung ist so einzurichten, dass sie die zu er-füllenden Aufgaben zweckgerichtet erfüllen kann.

• Wirtschaftlichkeit, d.h. der Aufwand der Kostenerfassung und die erzielbare Genau-igkeit müssen in einem vertretbaren Verhältnis zueinander stehen.

• Kontinuität, d.h. die KLR muss über mehrere Perioden kontinuierlich und gleichar-tig durchgeführt werden, um vergleichbare Werte zu erreichen.

• Periodengerechtheit, d.h. Kosten und Leistungen sind den Perioden zuzurechnen, für die sie angefallen sind.

• Verursachungsgerechtheit, d.h. Kosten sind so weit wie möglich den Bereichen und Produkten anzulasten, für die sie angefallen sind. Nur wenn dies nicht oder nur er-schwert möglich ist, kann ersatzweise das Beanspruchungs-, Durchschnitts- oder Tragfähigkeitsprinzip angewendet werden.

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Seite 8

������ (����$�� ����������� (����$�� ��� !� ����������� Innerhalb des Rechnungswesens haben sich verschiedene Begriffe herausgebildet, deren Abgrenzung von großer Bedeutung ist. Häufig werden die Grundbegriffe nicht exakt verwendet bzw. unterschiedlich definiert, was dann zu Missverständnissen führt. Aus diesem Grund sollen die wichtigsten Begriffe nachfolgend erläutert und voneinander abgegrenzt werden. Dabei sind Stromgrößen, die zu einer Veränderung führen, und Bestandsgrößen, welche verändert werden, zu unterscheiden. Die wich-tigsten Begriffe zeigt die nachfolgende Übersicht:

4�� ��� 9� � � ��� ��5��������������Auszahlung: Zahlungsmittelabfluss (Bar- und Buchgeld) Bank und Kasse Einzahlung: Zahlungsmittelzufluss (Bar- und Buchgeld) Ausgabe: Auszahlung berichtigt um Forderungs- und Verbindlichkeitsänderungen Bank + Kasse + Forderungen Einnahme: Einzahlung berichtigt um Forderungs- – Verbindlichkeiten und Verbindlichkeitsänderungen (= Geldvermögen) Aufwand: Werteverzehr an Gütern und Dienstleistungen innerhalb einer Periode in Geld bewertet Gesamtvermögen Ertrag: Wertezuwachs an Gütern und (=Geldvermögen Dienstleistungen innerhalb + Sachvermögen) einer Periode in Geld bewertet Kosten: Periodengerechter Werteverzehr zur betrieblichen Leistungserstellung in Geld bewertet betriebsnotwendiges Vermögen Leistung: Periodengerechtes Ergebnis der betriebsgewöhnlichen Tätigkeit in Geld bewertet

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Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten können je nach Sachlage überein-stimmen oder auseinanderfallen. Als Abgrenzungen zwischen Auszahlungen, Ausga-ben, Aufwand und Kosten ergeben sich insgesamt neun Fälle, welche nachfolgend schematisch dargestellt und an Beispielen erläutert werden sollen:

Auszahlungen

Ausgaben

Aufwand

Kosten

� � �

� � �

Für diese neun Fallgruppen kann man z.B. folgende Beispiele angeben:

Nr. Bezeichnung Beispiele

� Auszahlung ohne AusgabeBegleichung einer Lieferantenver-bindlichkeit durch Überweisung

� Auszahlung gleich Ausgabe Barkauf von Büromaterial� Ausgabe ohne Auszahlung Materialkauf auf Ziel

� Ausgabe ohne AufwandMaterialkauf für künftige Perioden, Privatentnahme in Geld

� Ausgabe gleich AufwandBüromaterialkauf, Betanken eines betrieblichen KFZ

� Aufwand ohne Ausgabe Materialverbrauch ab Lager� Aufwand ohne Kosten Spenden, Insolvenzverluste Aufwand gleich Kosten Materialverbrauch, Löhne

Kosten ohne AufwandKalkulatorischer Unternehmerlohn, Kalkulatorische Zinsen

Für Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen lassen sich analoge Überle-gungen anstellen. Die Abgrenzung der ersten drei Begriffspaare kann nach folgender Rechnung vorge-nommen werden4:

4 In Anlehnung an Memento (2007), S. 9.

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Seite 10

4�������=D�Zunahme Abnahme

Veränderung Kasse+ Veränderung Bank= Veränderung Zahlungsmittelbestand � �������� #���������+ Veränderung Forderungen– Veränderung Verbindlichkeiten= Veränderung Geldvermögen � ����! #����$+ Veränderung Sachvermögen= Veränderung Gesamtvermögen ������ #������

���=!������=D�

Von besonderer Bedeutung, aber etwas komplizierter, ist die Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten bzw. Ertrag und Leistung. Diese Unterscheidung betrifft die Schnittstelle zwischen Fibu und KLR. Ausgangspunkt für die Ermittlung der Leistungen sind die Erträge aus der Gewinn- und Verlustrechnung. Da nicht alle Erträge betriebs- und leistungsbezogen sind, muss eine Abgrenzung zwischen neutralen Erträgen und Zweckerträgen (=Leistungen) vorgenommen werden.

betrieblich betriebsfremd

periodenfremdFibu:

gewöhnlich außerordentl. Ertrag

Zweck-ertrag

KLR: Leistung

Leistung

Ertrag

periodenrichtig

neutraler Ertrag

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Seite 11

Der gesamte Aufwand ist zunächst in neutralen Aufwand und Zweckaufwand zu un-terteilen. Neutraler Aufwand kann sein:

• betriebsfremder Aufwand ist Aufwand, der nichts mit dem Betriebszweck zu tun hat, z.B. Spenden, Kursverluste nicht betriebsnotwendiger Wertpapiere.

• periodenfremder Aufwand ist zwar betrieblich veranlasst, aber einer anderen Perio-de zuzurechnen z.B. eine Gewerbesteuernachzahlung

• außerordentlicher Aufwand ist zwar betriebsbedingt, aber nach Art oder Höhe au-ßergewöhnlich, so dass er nicht als Kosten verrechnet wird, um die Kostenrechnung von zufälligen Schwankungen freizuhalten. (z.B. Verluste aus Anlagenverkäufen, Brandschaden).5

Aufwand

betriebsfremdbetrieblich

periodenfremd periodenrichtig

gewöhnlich außerordentlich

Zweckaufwand neutraler Aufwand

Ausgehend von dieser Abgrenzung, die bereits in der Finanzbuchhaltung erfolgt, können nun die Kosten bestimmt werden (vgl. nächste Abbildung6). /��,������� ist der Aufwand, dem auch Kosten gegenüberstehen. Ein Teil des Zweckaufwandes stimmt wertmäßig mit den Kosten überein, man spricht hier von den (����,����. Zu den Grundkosten gehören üblicherweise Fertigungslöhne und Fertigungsmaterial. Ein weiterer Teil des Zweckaufwandes wird nicht als Kosten verrechnet, ihm stehen zwar Kosten gegenüber, diese werden jedoch in abweichender Höhe ermittelt (z.B. bilanzielle Abschreibung - kalkulatorische Abschreibung, vgl. 2.2.3.1.). Aus diesem Grunde werden Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht, als ,��,�7����� ����#����,���� bezeichnet.

5 Abbildung nach Haberstock (1987), S. 33. 6 Abbildung nach Haberstock (1987), S. 36.

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Seite 12

Letztlich gibt es Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht. Diese Kosten werden als ,��,������ ����/�����,���� bezeichnet. Sie werden als E&&����� �5��,���� (= Kosten des entgangenen Nutzens) erfasst. Beispiele sind der kalkulatorische Un-ternehmerlohn, die kalkulatorische Eigenmiete sowie die kalkulatorischen Zinsen für Eigenkapital (Vgl. 2.2.3.).

Gesamter Aufwand

neutralerAufwand

Zweckaufwand

als Kostenverrechnet

nicht als

verrechnet

Grundkosten Anderskosten Zusatzkosten

Kalkulatorische Kosten

Gesamte Kosten

Kosten

Daraus ergibt sich folgender Gesamtzusammenhang zwischen Aufwand und Kosten:

betrieblich betriebsfremd

periodenfremdFibu:

gewöhnlich außerordentl. Aufwand

Zweck-aufwand

KLR:Kosten

GrundkostenKalkulatorische Kosten

Kosten

Kalk. Zinsen Kalk. Wagnisse

Anderskosten Zusatzkosten

Zinsaufwand

Aufwand

Kalk. UnternehmerlohnKalk. Abschr. Kalk. Miete

Aufwand

periodenrichtig

(bilanz.) Abschr.

neutraler

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Seite 13

����"��� � �� �������������� Kosten lassen sich nach verschiedenen Kriterien einteilen. Die erste Unterteilung bezieht sich auf die Verrechnung der Kosten auf die Kosten-träger (= erstellte Leistungen). Je nachdem, ob sich die Kosten dem einzelnen Kos-tenträger direkt zuordnen lassen oder nicht, unterscheidet man zwischen � ���,��7�� und (! �,����. Einzelkosten lassen sich dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen. Zu den Einzel-kosten gehören Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial, Sondereinzelkosten der Ferti-gung (z.B. Spezialvorrichtungen, die nur für ein Produkt angeschafft werden, Patente u.ä.) sowie Sondereinzelkosten des Vertriebs (z.B. Spezialverpackungen, Sonder-frachten u.ä.). Gemeinkosten können den Kostenträgern nicht unmittelbar zugeordnet werden, sie werden zunächst den Kostenstellen und dann den Kostenträgern nach Inanspruch-nahme der Kostenstellen zugeordnet. Bei den Gemeinkosten ist zwischen echten Gemeinkosten, bei denen eine Zurech-nung zu den Kostenträgern sachlich unmöglich ist (z.B. Gehälter, Energie, Gebühren) und unechten Gemeinkosten, die nur aus Vereinfachungsgründen als Gemeinkosten behandelt werden (z.B. geringwertige Materialien, Hilfsstoffe) zu unterscheiden. Die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten ist für die ����,����������� not-wendig.7

Einzelkosten Gemeinkosten

Kostenstellen

Kostenträger

Die Struktur der ��$��,���� auf Vollkostenbasis in der Industrie und die damit ver-bundenen Begriffe zeigt folgende Übersicht:

7 Abbildung nach Olfert (1999), S. 52.

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Seite 14

Die zweite Unterteilungsmöglichkeit bezieht sich auf die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung. Unter 4���5�� ���� ist dabei die tatsächliche Nutzung eines vorhandenen Leistungsvermögens zu verstehen. Die Beschäftigung wird ausgedrückt über den Beschäftigungsgrad (BG in %):

100Kapazität vorhandene

Kapazität eeingesetztBG ×=

�4 �& �F�In einer Abteilung eines Unternehmens können innerhalb einer Periode maximal 18.000 Maschinenstunden geleistet werden. Tatsächlich wurden 12.000 Maschinen-stunden geleistet.

%67,66100000.18

000.12BG =×=

Nach der Abhängigkeit von der Beschäftigung werden Kosten in �� �$���������, die von der Beschäftigung abhängig sind und � @���������, die von der Be-

schäftigung unabhängig sind, eingeteilt. ? @,���� können sich entweder absolut fix, d.h. vollkommen unabhängig von der Beschäftigung, oder sprungfix verhalten. Sprungfixe Kosten sind innerhalb bestimm-ter Grenzen gleichbleibend, steigen aber bei Überschreiten einer Kapazitätsgrenze sprunghaft an, um dann wieder kostant zu bleiben. Absolut fixe Kosten sind z.B. Mieten, Versicherungen und zeitabhängige Abschreibungen, sprungfixe Kosten z.B. die Heizkosten beim Übergang vom Ein- zum Zweischichtbetrieb.

Materialeinzelkosten MaterialkostenMaterialgemeinkostenFertigungslöhne HerstellkostenFertigungsgemeinkosten Fertigungskosten SelbstkostenSondereinzelkosten Fert.VerwaltungsgemeinkostenVertriebsgemeinkostenSondereinzelkosten Vertrieb

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Seite 15

Die Kostenverläufe für Fixkosten werden auf der Übersicht auf der übernächsten Sei-te für die Gesamtkosten pro Zeiteinheit (K) und die Stückkosten (k) dargestellt, wo-bei folgender Zusammenhang gilt:

x

Kk = (x ... Menge)

��� �$������� können unterschiedlich von der Beschäftigung abhängen. Proporti-onale Kosten steigen im gleichen Maße wie die Beschäftigung. Beispielsweise sind die Materialkosten bei konstanten Preisen proportionale Kosten. Degressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung weniger als die Beschäftigungsänderung. Zu den degressiven Kosten gehören u.a. Materialkosten, wenn Mengenrabatte gewährt werden. Progressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung stärker als die Beschäftigungszunahme. Als Beispiel für progressive Kosten können Lohnkosten angenommen werden, wenn Überstundenzuschläge gezahlt werden müssen. Die für variable Kosten typischen Kostenverläufe zeigt die Übersicht auf der über-nächsten Seite.

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Seite 16

Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung - Fixe Kosten

Absolut fixe Kosten

Menge Gesamtkosten Stückkostenx K k

50 3000 60100 3000 30150 3000 20200 3000 15250 3000 12300 3000 10350 3000 9400 3000 8

Sprungfixe Kosten

Menge Gesamtkosten Stückkostenx K k

50 1800 36100 1800 18150 1800 12151 3000 20200 3000 15250 3000 12251 4200 17300 4200 14

0500

100015002000250030003500

50 100 150 200 250 300 350 400

0

20

40

60

80

50 100 150 200 250 300 350 400

0

1000

2000

3000

4000

5000

0 100 200 300 400

0

10

20

30

40

0 100 200 300 400