Lucian Ţâţu
Cosmin Şerbănescu Adrian Nica
Emilian Miricescu Delia Cataramă
Dan Ştefan
Fiscalitate
De la lege la practică
Ediţia a VI-a
revăzută şi actualizată
Editura C.H. Beck
Bucureşti 2009
Editura C.H. Beck este acreditată CNCSIS – Consiliul Naţional al
Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior
Fiscalitate. De la lege la practică, Ed. a VI-a
Lucian Ţâţu, Cosmin Şerbănescu, Dan Ştefan, Delia Cataramă, Adrian Nica,
Emilian Miricescu
Copyright © 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 – Editura C.H. BECK
Toate drepturile rezervate Editurii C.H. BECK
Nici o parte din acest volum nu poate fi copiată
fără permisiunea scrisă a Editurii C.H. BECK.
Drepturile de distribuţie în străinătate
aparţin în exclusivitate editurii.
Copyright © 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 – By C.H. BECK
All rights reserved.
The distribution of this book outside Romania
without the written permission
of C.H. BECK is strictly prohibited.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României
Fiscalitate : de la lege la practică / Lucian Ţâţu, Cosmin
Şerbănescu, Emilian Miricescu, ... - Ed. a 6-a, rev. -
Bucureşti : Editura C.H. Beck, 2009
Bibliogr.
ISBN 978-973-115-527-2
I. Ţâţu, Lucian
II. Şerbănescu, Cosmin
III. Miricescu, Emilian
336.22(498)
Editura C.H. Beck Str. Serg. Nuţu Ion nr. 2, sector 5, Bucureşti
Tel.: (021) 410.08.47; (021) 410.08.09;
(021) 410.08.73; (021) 410.08.46
Fax: (021) 410.08.48
E-mail: [email protected]
Coperta: Constantin Trif
Redactor: Alexandru Dan
Tehnoredactare: Corina Voicu
CUPRINS
Cuvânt înainte ................................................................................................. IX
Capitolul 1. INTRODUCERE ÎN FISCALITATE ................................................. 1
Capitolul 2. CALENDARUL OBLIGAŢIILOR FISCALE .................................. 10 2.1. Obligaţiile fiscale ale persoanelor juridice............................................... 10 2.2. Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice .................................................. 16
Capitolul 3. TAXELE VAMALE ....................................................................... 20 3.1. Operatori economici autorizaţi (AEO) ..................................................... 20 3.2. Regimurile vamale ................................................................................. 22
3.2.1. Punerea în liberă circulaţie .............................................................. 22 3.2.2. Regimurile suspensive şi vamale economice ................................... 25
3.2.2.1. Tranzitul ................................................................................... 25 3.2.2.2. Antrepozitarea vamală .............................................................. 28 3.2.2.3. Perfecţionarea activă ................................................................ 30 3.2.2.4. Transformarea sub control vamal .............................................. 37 3.2.2.5. Admiterea temporară ................................................................ 38 3.2.2.6. Perfecţionarea pasivă ............................................................... 43
3.2.3. Exportul .......................................................................................... 46 3.3. Zonele libere şi antrepozitele libere ........................................................ 49
Capitolul 4. ACCIZELE ŞI ALTE TAXE SPECIALE ........................................ 52 4.1. Caracterizare generală .......................................................................... 52 4.2. Cadrul general privind legislaţia comunitară în domeniul accizelor .............. 52 4.3. Accizele armonizate .............................................................................. 53
4.3.1. Aspecte generale privind accizele armonizate ................................. 53 4.3.2. Cuantumul unitar şi determinarea accizelor ..................................... 55 4.3.3. Regimul de antrepozitare fiscală...................................................... 59 4.3.4. Operatorul înregistrat şi operatorul neînregistrat .............................. 60 4.3.5. Vânzarea la distanţă a produselor accizabile ................................... 61 4.3.6. Plata accizelor la buget ................................................................... 61 4.3.7. Scutiri de la plata accizelor .............................................................. 62
4.4. Alte produse accizabile .......................................................................... 64 4.5. Impozitul la ţiţeiul din producţia internă .................................................. 67
Capitolul 5. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ............................................ 68 5.1. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată ..................................... 69 5.2. Teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată ............................................. 75 5.3. Regimuri de impozitare privind taxa pe valoarea adăugată..................... 80 5.4. Operaţiuni scutite privind taxa pe valoarea adăugată ............................. 80
5.4.1. Operaţiuni scutite în interiorul ţării ................................................... 81 5.4.2. Operaţiuni scutite pentru importuri şi achiziţii intracomunitare .......... 83
Fiscalitate. De la lege la practică VI
5.4.3. Operaţiuni scutite pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar ........................................................................................... 84 5.4.4. Operaţiuni legate de traficul internaţional de bunuri care beneficiază de scutiri speciale ................................................................... 86 5.4.5. Operaţiuni ale intermediarilor, scutite ............................................... 87
5.5. Persoanele înregistrate în scop de TVA ................................................. 87 5.6. Faptul generator, exigibilitatea taxei şi exigibilitatea plăţii taxei pe valoarea adăugată ................................................................................... 89 5.7. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată .................................. 90
5.7.1. Regimul special pentru agenţiile de turism ....................................... 94 5.7.2. Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi ................................................................. 95
5.8. Cotele de impozitare .............................................................................. 95 5.9. Persoana obligată la plata taxei ............................................................. 97 5.10. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adăugată ................................ 100 5.11. Determinarea TVA de plată şi plata acesteia la buget ........................ 103 5.12. Măsuri de simplificare ........................................................................ 105 5.13. Obligaţiile persoanelor obligate la plata taxei pe valoarea adăugată ... 105
5.13.1. Obligaţiile plătitorilor de TVA ....................................................... 106 5.13.2. Obligaţiile persoanelor din grupul celor 3 neplătitori de TVA......... 107 5.13.3. Obligaţiile neplătitorilor de TVA.................................................... 107
Capitolul 6. IMPOZITUL PE PROFIT ............................................................ 109 6.1. Contribuabilii, sfera de aplicare, perioada impozabilă, cotele de impunere ..................................................................................... 109 6.2. Determinarea profitului impozabil ......................................................... 113 6.3. Reguli privind reorganizările, lichidările şi alte transferuri de active şi titluri de participare ..................................................................................... 135 6.4. Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parţiale, transferului de active şi schimburilor de acţiuni între societăţi din diferite state membre ale Uniunii Europene ................................................ 136 6.5. Asocierile fără personalitate juridică ..................................................... 138 6.6. Aspecte fiscale internaţionale .............................................................. 138 6.7. Plata impozitului pe profit ..................................................................... 139
Capitolul 7. IMPOZITUL PE VENITURILE REALIZATE DE MICROÎNTREPRINDERI ............................................................................... 142
Capitolul 8. IMPOZITUL PE VENITURILE REALIZATE DE PERSOANELE FIZICE ........................................................................................................... 146
8.1. Contribuabilii ....................................................................................... 146 8.2. Sfera de aplicare şi perioada impozabilă a impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice ..................................................................... 146 8.3. Cotele de impozitare ............................................................................ 152 8.4. Impozitarea veniturilor din activităţi independente ................................ 153
8.4.1. Determinarea venitului net în sistem real ....................................... 155 8.4.2. Determinarea venitului net pe bază de norme de venit................... 162 8.4.3. Determinarea venitului net pentru veniturile din drepturi de proprietate intelectuală ....................................................................... 165
Cuprins VII
8.4.4. Determinarea impozitului sub formă de plăţi anticipate .................. 167 8.5. Impozitarea veniturilor din salarii .......................................................... 168
8.5.1. Deducerile personale .................................................................... 174 8.5.2. Determinarea impozitului pe salarii ................................................ 176
8.6. Impozitarea veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor ......................... 180 8.7. Impozitarea veniturilor din investiţii ...................................................... 182
8.7.1. Impozitarea veniturilor din dobânzi ................................................ 182 8.7.2. Impozitarea veniturilor din dividende.............................................. 183 8.7.3. Impozitarea câştigurilor din transferul titlurilor de valoare ............... 183 8.7.4. Impozitarea veniturilor din activitatea de vânzare-cumpărare de valută la termen ................................................................................. 188 8.7.5. Impozitarea veniturilor din lichidarea unei persoane juridice ........... 188
8.8. Impozitarea veniturilor din pensii .......................................................... 188 8.9. Impozitarea veniturilor din activităţi agricole ......................................... 189 8.10. Impozitarea veniturilor din premii şi jocuri de noroc ............................ 190 8.11. Impozitarea veniturilor din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ................................................................................... 191 8.12. Impozitarea veniturilor din alte surse .................................................. 192 8.13. Determinarea venitului net anual impozabil şi a impozitului pe venitul net anual impozabil .................................................................... 193 8.14. Impozitarea veniturilor realizate în comun sau de asociaţii fără personalitate juridică .................................................................................. 194 8.15. Aspecte fiscale internaţionale privind impozitarea veniturilor realizate de persoanele fizice ..................................................................... 196
Capitolul 9. IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE ........................................... 198 9.1. Impozitul şi taxa pe clădiri .................................................................... 199
9.1.1. Impozitul pe clădirile deţinute de persoanele fizice......................... 201 9.1.2. Impozitul pe clădirile deţinute de persoanele juridice ..................... 207 9.1.3. Reguli generale privind impozitul pe clădiri .................................... 208
9.2. Impozitul şi taxa pe teren ..................................................................... 212 9.3. Impozitul pe mijloacele de transport ..................................................... 220 9.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor ................ 223 9.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate ................... 225 9.6. Impozitul pe spectacole ....................................................................... 226 9.7. Taxa hotelieră ..................................................................................... 227 9.8. Alte taxe locale .................................................................................... 228
Capitolul 10. ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI CONTRIBUŢII ............................... 229 10.1. Impozitul pe dividendele încasate de o persoană juridică română ...... 229 10.2. Contribuţia de asigurări sociale (CAS) ............................................... 230 10.3. Contribuţia de asigurări pentru şomaj (AS) ......................................... 235 10.4. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate (CASS) .......................... 239 10.5. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate (CCI) ............................................................................................ 242 10.6. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale (CAAM) ...................................................................................................... 244 10.7. Contribuţia pentru constituirea fondului de garantare a creanţelor salariale ..................................................................................................... 246 10.8. Comisionul pentru Camera de Muncă ................................................ 247
Fiscalitate. De la lege la practică VIII
10.9. Vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate ................................................................................................ 247 10.10. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli din sănătate ................. 248 10.11. Impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenţi .............. 249 10.12. Impozitul pe reprezentanţe .............................................................. 252
Capitolul 11. INSPECŢIA FISCALĂ.............................................................. 253 11.1. Inspecţia fiscală – noţiuni generale .................................................... 253 11.2. Drepturile şi obligaţiile organelor fiscale ............................................. 254 11.3. Drepturile şi obligaţiile contribuabililor ................................................ 257 11.4. Reguli de procedură .......................................................................... 258
11.4.1. Notele explicative ........................................................................ 263 11.4.2. Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor ..... 263
Anexă ........................................................................................................... 265
BIBLIOGRAFIE ............................................................................................. 269
Cuvânt înainte
Cum se interpretează legislaţia fiscală, cum se determină şi când se virează
statului impozitele datorate, ce fel de declaraţii trebuie completate şi când trebuie
depuse la organele fiscale? Pentru a răspunde acestor întrebări şi pentru a face
fiscalitatea cât mai accesibilă tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice vă
vine în ajutor cartea “Fiscalitate – de la lege la practică”.
Prin tematica abordată am urmărit să prezentăm, cât mai pe înţelesul tuturor, atât
prevederile fiscale valabile în România, cât şi modul de determinare a impozitelor,
taxelor şi contribuţiilor.
Pentru a veni în întâmpinarea celor doritori să cunoască şi să înţeleagă fisca-
litatea, am pornit de la aspectele generale şi calendarul obligaţiilor fiscale, urmând ca
apoi să prezentăm, într-o manieră cât mai logică şi mai completă, impozitele, taxele
şi contribuţiile reglementate de sistemul fiscal din România, precum şi procedura de
realizare a controlului fiscal.
Modul de prezentare este unul uşor de urmărit, fiind sintetizate şi explicate regle-
mentările fiscale legale, iar unde am considerat necesar, am oferit şi exemple privind
modul de aplicare.
Ca rezultat al colaborării în cadrul unui colectiv de autori format din cadre didac-
tice universitare de la Facultatea de Finanţe, Asigurări, Bănci şi Burse de Valori din
cadrul Academiei de Studii Economice Bucureşti şi din practicieni din economia
reală, lucrarea îmbină într-un mod util experienţa teoretică cu cea practică.
Prin problematica abordată, cartea se adresează atât studenţilor (asigurându-le
un material necesar studierii disciplinei Fiscalitate), cât şi practicienilor, persoane
fizice sau juridice.
Ne exprimăm anticipat recunoştinţa şi aprecierea pentru toţi cei care vor mani-
festa interes faţă de această carte şi vor dori să ne aducă observaţii pe marginea ei.
Autorii Bucureşti, 2009
Capitolul 1
INTRODUCERE ÎN FISCALITATE
La baza instituirii impozitelor stă necesitatea statului de a-şi procura resurse pentru
acoperirea cheltuielilor pe care trebuie să le efectueze în vederea înfăptuirii rolului său
economico-social. Astfel, „impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din
veniturile şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice la dispoziţia statului în vederea
acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se va face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie directă din partea statului.”1
Plecând de la această definiţie a impozitelor, fiscalitatea poate fi privită ca o legă-
tură între stat şi persoane fizice şi juridice. Astfel, impozitele sunt percepute ca un rău
necesar, fără existenţa acestora statul fiind pus în imposibilitatea de a-şi putea des-
făşura (prin intermediul instituţiilor publice) activităţile cu care este mandatat.
La baza stabilirii impozitelor, în România, stau o serie de principii2:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului
român şi străin. Astfel, se urmăreşte ca prin măsurile prevăzute în legislaţie să se asi-
gure acelaşi regim fiscal pentru contribuabilii aflaţi în situaţii similare.
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie
precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege
sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa propriilor decizii
de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Respectarea acestui principiu
duce la o mai mică posibilitate de evaziune fiscală la adăpostul legii (evaziune fiscală
legală), ca urmare a faptului că prevederile legislative nu pot fi interpretate în favoa-
rea statului sau a contribuabililor în funcţie de anumite situaţii create. Astfel, legea
este egală în aplicare pentru toţi contribuabilii.
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea celei mai mari
părţi a veniturilor realizate de acestea cu aceeaşi cotă de impozitare. Astfel, la nivelul
persoanelor fizice se ajunge la respectarea dezideratului „la venituri egale impozite
egale”. Totuşi, echitatea totală privind impozitul pe veniturile realizate de persoanele
fizice nu este atinsă, deoarece există unele venituri (veniturile din investiţii şi cele din
jocuri de noroc) care sunt impozitate folosind cote diferite de cea practicată în cazul
celorlalte venituri.
Echitatea în impozitare nu trebuie însă urmărită doar ca impact al unui impozit asupra
veniturilor. Astfel, în cazul persoanelor fizice, un impact în impozitare îl au şi con-
tribuţiile la asigurările sociale (de stat, de sănătate, pentru şomaj etc.) sau impozitele
indirecte (taxa pe valoarea adăugată, accizele etc.). O echitate în impozitare în pro-
porţie de 100% (utopic de realizat) ar trebui să urmărească toate impozitele suportate
de o persoană, acestea urmând a fi raportate la veniturile realizate, precum şi la alte
avantaje de care beneficiază sau poate beneficia o persoană fizică. Echitatea, cel
1 I. Văcărel (coordonator), Finanţe publice, ed. a IV-a, EDP, Bucureşti, 2003, p. 358.
2 Conform art. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.O.
nr. 927/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Fiscalitate. De la lege la practică 2
puţin cea orizontală, se poate realiza doar în măsura în care gradul de impozitare3 al
persoanelor este egal.
Un alt aspect legat de echitatea fiscală, în cazul persoanelor fizice, este asigu-rarea unui minim neimpozabil, reprezentat prin deducerea personală, care să poată fi alocat în vederea satisfacerii nevoilor de trai strict personale
4.
d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoanele fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore. Un element extrem de important este şi faptul că în Codul fiscal se prevede că orice modificare sau completare la reglementările fiscale existente la un moment dat intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege. Astfel, o persoană fizică sau juridică poate adopta unele decizii cunoscând prevede-rile fiscale existente pe întreaga perioadă a anului fiscal. Prin această prevedere se elimină acuzele aduse legislaţiei fiscale, cum că este instabilă, deoarece de-a lungul timpului au existat situaţii în care anumite prevederi au fost valabile doar pentru perioade scurte de timp sau au fost modificate într-un ritm rapid, cu efecte negative asupra mediului de afaceri.
Pentru o mai bună înţelegere a modalităţii de aplicare a impozitelor, a procedurii
determinării şi plăţii lor, vom face în continuare o prezentare a elementelor impozitelor5:
a) subiectul impozitului (contribuabilul) este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la plata impozitului. Trebuie să facem însă distincţie între subiectul impozitului şi suportatorul acestuia, deoarece nu întotdeauna subiectul impozitului îl şi suportă. Astfel, subiectul impozitului în cazul taxei pe valoarea adăugată este agentul economic, în timp ce persoana care îl suportă efectiv este ultimul cumpărător (consumatorul final).
b) suportatorul impozitului este persoana fizică ce suportă impozitul. Astfel, cum am prezentat anterior, taxa pe valoarea adăugată este suportată de consu-matorul final, chiar dacă aceasta este calculată şi virată la bugetul statului de către agenţii economici.
c) obiectul impunerii este materia supusă impozitării. În funcţie de impozit putem avea ca obiect al impunerii:
– venitul sau profitul: impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice, impo-zitul pe profit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor etc.;
– averea (activul): impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe donaţii etc.;
– producerea de bunuri, prestarea de servicii, efectuarea de lucrări, importul: taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele vamale etc.
d) cota sau impozitul unitar reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impu-nere. Poate îmbrăca următoarele forme: cote procentuale unice (impozitul pe profit), cote procentuale progresive pe tranşe (impozitul pe salarii) sau simple, cote procentuale regresive pe tranşe (taxa de timbru pentru moşteniri) sau simple, sumă pe unitatea de măsură a cantităţii (accizele) sau formă mixtă (impozit ad valorem
3 Prin grad de impozitare înţelegem raportul dintre toate impozitele suportate şi venitul
realizat. 4 A se vedea I. Văcărel (coordonator), Finanţe publice, ed. a IV-a, EDP, Bucureşti,
2003, p. 361. 5 A se vedea I. Văcărel (coordonator), Finanţe publice, ed. a IV-a, EDP, Bucureşti,
2003, p. 359-360.
Introducere în fiscalitate 3
<sub formă de cotă procentuală> + impozit specific <valoare pe unitatea de măsură a cantităţii>) (acciza la ţigarete).
e) asieta (modul de aşezare al impozitului) reprezintă totalitatea măsurilor care se iau în vederea identificării obiectului impozabil, stabilirea mărimii materiei impozabile şi determinarea impozitului de plată.
f) termenul de plată (scadenţa) reprezintă data până la care impozitul trebuie achitat statului, nerespectarea acestuia atrăgând unele plăţi suplimentare de impozit. Moneda în care se realizează plata este leul.
În cazul în care sumele de plată, precum şi cele din evidenţele contabile, sunt exprimate într-o monedă străină, acestea sunt convertite în lei, după următoarele reguli:
a) în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin şi îşi ţine contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit statului străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar (comunicate de BNR) pentru perioada căreia îi este aferent profitul impozabil sau venitul net;
b) în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea cursului de schimb valutar (comunicat de BNR) la data la care se primesc sau se plătesc sumele respective ori la alte date specifice fiecărei categorii de venit.
Un aspect pozitiv prezent în Codul fiscal îl constituie definirea unor termeni folosiţi
în legislaţia fiscală. Astfel se elimină situaţiile în care să nu se cunoască exact definiţia anumitor termeni, mai ales în cazul în care sensurile acestora pot fi interpretate.
Prezentăm în continuare definiţiile unor termeni6 (care pe parcursul acestei lucrări
vor fi folosiţi cu sensul prezentat în acest capitol):
Activitate – orice activitate desfăşurată de către o persoană în
scopul obţinerii de venit
Activitate dependentă
– orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare
Activitate dependentă la funcţia de bază
– orice activitate dependentă care este declarată astfel de persoana fizică, în conformitate cu prevederile legii
Activitate independentă
– orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o per-soană fizică, alta decât o activitate dependentă
Asociere, fără personalitate
juridică
– orice asociere în participaţiune, grup de interes econo-mic, societate civilă sau altă entitate care nu este o per-soană impozabilă distinctă, în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit
Autoritate fiscală competentă
– organul fiscal din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi serviciile de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, după caz, care au responsabilităţi fiscale
Contract de leasing financiar
– orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunu-lui care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
6 Conform art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.O.
nr. 927/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Fiscalitate. De la lege la practică 4
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator, la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în pro-cente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata nor-mală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului.
Contract de leasing operaţional
– orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de valorificare a bunului la valoa-rea reziduală, şi care nu îndeplineşte niciuna dintre condiţiile prevăzute la b)-e) de la leasingul financiar; riscul de valo-rificare a bunului la valoarea reziduală există atunci când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul con-tractului sau când contractul de leasing prevede expres res-tituirea bunului la momentul expirării contractului
Comision
– orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operaţiune comercială
Contribuţii sociale obligatorii
– orice contribuţii care trebuie plătite, în conformitate cu legislaţia în vigoare, pentru protecţia şomerilor, asigurări de sănătate sau asigurări sociale
Credit fiscal
– o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu suma impozitului achitat în străinătate, conform convenţiilor de evitare a dublei impuneri, sau aşa cum se stabileşte în Codul fiscal
Dividend
– o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o per-soană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:
a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;
b) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu răscumpărarea titlurilor de participare la persoana juridică, alta decât răscumpărarea care face parte dintr-un plan de răscum-părare, ce nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de parti-cipare al nici unui participant la persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi.
Dacă suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate către un participant la persoana juridică depă-
Introducere în fiscalitate 5
şeşte preţul pieţei pentru astfel de bunuri sau servicii, atunci diferenţa se tratează drept dividend. De asemenea, dacă suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furni-zate în favoarea unui acţionar sau unei societăţi a persoanei juridice este efectuată în scopul personal al acesteia, atunci suma respectivă este tratată ca dividend.
Dobânda
– orice sumă ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie să fie plătită sau primită în cadrul unei datorii, în legătură cu un depozit sau în confor-mitate cu un contract de leasing financiar, vânzare cu plata în rate sau orice vânzare cu plata amânată
Franciza
– sistem de comercializare bazat pe o colaborare continuă între persoane fizice sau juridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoană, denumită francizor, acordă unei alte persoane, denumită beneficiar, dreptul de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehno-logie sau un serviciu
Know-how
– orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autori-zaţia persoanei care a furnizat această informaţie; în măsura în care provine din experienţă, know-how-ul reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla cunoaştere a progresului tehnicii
Mijloc fix
– orice imobilizare corporală care este deţinută pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terţilor sau în scopuri admi-nistrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului
Nerezident
– orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă şi orice alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii
Organizaţie nonprofit
– orice asociaţie, fundaţie sau federaţie înfiinţată în România, în conformitate cu legislaţia în vigoare, dar numai dacă veniturile şi activele asociaţiei, fundaţiei sau federaţiei sunt utilizate pentru o activitate de interes general, comunitar sau nonpatrimonial
Participant – orice persoană care este proprietarul unui titlu de participare
Persoană – orice persoană fizică sau juridică
Persoane afiliate
– o persoană este afiliată cu altă persoană, dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude până la gradul al III-lea inclusiv; Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii repre-zintă preţ de transfer.
b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică, ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
Fiscalitate. De la lege la practică 6
c) o persoană juridică este afiliată cu o altă persoană juri-dică dacă cel puţin:
1) prima persoană juridică deţine în mod direct sau indi-rect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drep-turilor de vot la cealaltă persoană juridică ori controlează persoana juridică;
2) a doua persoană juridică deţine în mod direct sau indi-rect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drep-turilor de vot de la prima persoană juridică;
3) o persoană juridică terţă deţine în mod direct sau indi-rect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drep-turilor de vot, atât la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.
Persoană fizică nerezidentă
– orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă
Persoană fizică rezidentă
– orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) are domiciliul în România; b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
România; c) este prezentă în România pentru o perioadă, sau mai multe
perioade, ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul orică-rui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;
d) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin.
Nu este persoană fizică rezidentă un cetăţean străin cu statut diplomatic sau consular în România, un cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora.
Persoană juridică română
– orice persoană juridică care a fost înfiinţată în confor-mitate cu legislaţia României sau care are locul de exerci-tare a conducerii efective în România
Persoană juridică străină
– orice persoană juridică care nu este persoană juridică română
Preţ de piaţă
– suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială
Proprietate imobiliară
– orice teren, clădire sau altă construcţie ridicată sau încorporată într-un teren
Redevenţă
– orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele:
a) drept de autor asupra unei lucrări literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv asupra filmelor, benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum şi efectuarea de înre-gistrări audio, video;
b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă,
Introducere în fiscalitate 7
formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software. Nu se consideră redevenţă remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării, fără alte modificări decât cele determinate de instalarea, implemen-tarea, stocarea sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerată redevenţă remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţia în întregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator;
c) orice transmisiuni, inclusiv către public, directe sau indi-recte, prin cablu, satelit, fibre optice sau tehnologii similare;
d) orice echipament industrial, comercial sau ştiinţific, orice bun mobil, mijloc de transport ori container;
e) orice know-how; f) numele sau imaginea oricărei persoane fizice sau alte
drepturi similare referitoare la o persoană fizică. În plus, redevenţa cuprinde orice sumă ce trebuie plătită în
bani sau în natură pentru dreptul de a înregistra sau trans-mite sub orice formă spectacole, emisiuni, evenimente spor-tive sau alte activităţi similare
Rezident – orice persoană juridică română şi orice persoană fizică rezi-
dentă
România
– teritoriul de stat al României, inclusiv marea sa teritorială şi spaţiul aerian de deasupra teritoriului şi mării teritoriale, asupra cărora România îşi exercită suveranitatea, precum şi zona con-tiguă, platoul continental şi zona economică exclusivă, asupra cărora România îşi exercită drepturile suverane şi jurisdicţia în conformitate cu legislaţia sa şi potrivit normelor şi principiilor dreptului internaţional
Titlu de participare
– orice acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răs-pundere limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii
Transfer – orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de
proprietate, precum şi schimbul unui drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate
Valoare fiscală
a) pentru active şi pasive – valoarea de înregistrare în patrimoniu;
b) pentru titlurile de participare – valoarea de achiziţie sau de aport, utilizată pentru calculul câştigului sau pierderii, în înţelesul impozitului pe venit sau al impozitului pe profit;
c) pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri - costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii. În cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie, de producţie sau al valorii de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziţie, de producţie sau a valorii de piaţă
Fiscalitate. De la lege la practică 8
a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaţia reevaluării terenurilor care deter-mină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este cos-tul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz;
d) pentru provizioane şi rezerve – valoarea deductibilă la calculul profitului impozabil.
Sediul permanent este locul prin intermediul căruia orice activitate a unei per-
soane fizice sau juridice străine este, în întregime sau în parte, condusă direct sau prin intermediul unui agent economic dependent.
Sediul permanent cuprinde:
– loc de conducere;
– sucursală;
– birou;
– sediu secundar;
– fabrică;
– magazin;
– atelier;
– mină;
– puţ petrolier sau de gaze;
– carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale;
– un şantier de construcţii sau un loc unde au fost aduse echi-pamente pentru construcţii, un proiect de montaj sau de instalare, activităţile de supraveghere, consultanţă şi furnizare de servicii pentru acelaşi proiect sau proiecte conexe, dacă are o durată mai mare de 6 luni.
Sediul permanent nu include: – folosirea de instalaţii în scopul depozitării, al expunerii de produse sau de mărfuri; – menţinerea unui stoc de produse sau de mărfuri în scopul depozitării sau al
expunerii; – menţinerea unui stoc de produse sau de mărfuri numai în scopul prelucrării de
către o altă persoană juridică; – menţinerea unui stoc de produse sau de mărfuri pentru expunerea în cadrul
unui târg comercial sau al unei expoziţii şi care pot fi vândute la încheierea târgului sau expoziţiei;
– un loc fix de afaceri destinat cumpărării de produse, de mărfuri sau colectării de informaţii;
– menţinerea unui loc fix de afaceri în scopul desfăşurării unor activităţi cu carac-ter pregătitor sau auxiliar.
În cazul în care o persoană fizică sau juridică (care nu este agent cu statut inde-
pendent) desfăşoară activităţi ca împuternicit al unei întreprinderi, se consideră că activitatea are loc prin intermediul unui sediu permanent. Dacă persoana fizică sau juridică este agent independent şi desfăşoară activităţi de brokeraj, agent comisionar general sau orice altă activitate de agent cu statut independent (conform obiectului de activitate din documentele de constituire), nu se consideră că activitatea respec-tivă are loc prin intermediul unui sediu permanent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se numeşte bază fixă.
Introducere în fiscalitate 9
Moneda de calcul şi de plată a impozitelor este leul. Sumele înscrise pe o decla-
raţie fiscală se exprimă în moneda naţională a României. Dacă sumele exprimate într-o monedă străină se convertesc în moneda naţională
a României, după cum urmează: a) în cazul unei persoane care desfăşoară o activitate într-un stat străin şi îşi ţine
contabilitatea acestei activităţi în moneda statului străin, profitul impozabil sau venitul net din activităţi independente şi impozitul plătit statului străin se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada căreia îi este aferent profitul impozabil sau venitul net;
b) în oricare alt caz, sumele se convertesc în moneda naţională a României prin utilizarea cursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se plătesc sumele respective, cu excepţiile menţionate expres în legislaţie.
Cursul de schimb valutar este cursul comunicat de BNR sau, ca excepţie, în cazul în care este expres prevăzut în legislaţie, poate fi cursul comunicat de banca prin care se face o tranzacţie în valută sau alte cursuri de schimb.
Capitolul 2
CALENDARUL OBLIGAŢIILOR FISCALE
Multitudinea obligaţiilor fiscale îl determină pe contribuabil să se simtă uneori într-un hăţiş din care nu mai poate ieşi. Ce impozit trebuie plătit şi când? Iată o
întrebare care este pe cât de frecventă, pe atât de dificilă. Acest capitol îşi propune să fie un ghid pentru contribuabil în determinarea obligaţiilor pe care el trebuie să şi
le asume. Astfel, după consultarea acestui capitol, cititorul va putea determina cu precizie categoria de contribuabili căreia îi aparţine şi obligaţiile fiscale cărora este
supus, urmând ca, pentru o analiză mai detaliată a fiecărui impozit, să consulte capitolele care urmează
1. Trebuie precizat faptul că acest calendar se bazează pe
reglementările fiscale existente în vigoare pentru anul 2009 şi publicate până pe
10 ianuarie 2009. Am grupat obligaţiile fiscale în:
Obligaţii fiscale ale persoanelor juridice: obligaţii anuale
obligaţii semestriale
obligaţii trimestriale
obligaţii ocazionale
Obligaţii fiscale ale persoanelor fizice: obligaţii anuale
obligaţii semestriale
obligaţii trimestriale
obligaţii ocazionale
2.1. Obligaţiile fiscale ale persoanelor juridice
Obligaţii anuale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
25 ianuarie
Depunerea la organul fiscal a declaraţiei de cifră de afaceri (în cazul unei cifre de afaceri realizate în anul precedent sub 100.000 euro)
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
1
25 ianuarie Depunere declaraţie privind pro-rata provizorie ce va fi utilizată în determinarea TVA de dedus a anului curent
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 147
25 ianuarie Depunerea decontului de TVA şi plata TVA, pentru cei care au perioada fiscală anul
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
1
31 ianuarie Comunicarea opţiunii de plată a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
Codul fiscal, Titlul IV, art. 109
31 ianuarie Depunerea declaraţiei privind baza impozabilă pentru impozitul pe clădiri, terenuri şi maşini
1 Nu avem pretenţia că acest calendar este exhaustiv.
Calendarul obligaţiilor fiscale 11
Declararea şi plata impozitului pe profit pentru anul anterior de către persoanele juridice fără scop lucrativ.
Codul fiscal, Titlul II, art. 34 şi art. 35
15 februarie
Declararea şi plata impozitului pe profit pentru anul anterior de către contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură.
Codul fiscal, Titlul II, art. 34 şi art. 35
Depunerea la administraţia financiară a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit, dacă contribuabilii au definitivat exerciţiul financiar anterior până la această dată.
Codul fiscal, Titlul II ,
Art. 34 şi art. 35
25 februarie
Depunerea declaraţiei 392a de către persoanele impozabile înregistrate în scop de TVA care au o cifră de afaceri sub 10.000 de euro
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
3
25 februarie
Depunerea declaraţiei 392b de către persoanele impozabile neînregistrate în scop de TVA, care au o cifră de afaceri între 10.000 de euro şi 35.000 euro
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
3
25 februarie
Depunerea declaraţiei 393 de către persoanele impozabile înregistrate în scop de TVA care prestează servicii de transport rutier internaţional
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
3
25 februarie
Depunerea cererii pentru trecerea la perioada semestrială sau anuală de depunere a decontului de TVA
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
1 şi
OMEF 257/2007
Ultima zi lucrătoare a
lunii februarie
Trimiterea fişelor fiscale 1 (FF1) şi a fişelor fiscale 2 (FF2) atât angajaţilor, cât şi unităţii fiscale
Codul fiscal, Titlul III, art. 59
Ultima zi lucrătoare a
lunii februarie
Depunerea la organul fiscal a formularului 205 “Declaraţie privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit” pentru a) venituri din drepturi de proprietate intelectuală; b) venituri din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie; c) venituri din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activităţi desfăşurate în baza contrac-telor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil, altele decât cele pentru care s-a optat la început pentru reţinerea a 16%; e) venituri din activitatea de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudi-ciară; f) venitul obţinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică contribuabil; g) venituri din transferul titlurilor de valoare şi din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen
Codul fiscal, Titlul III, art. 93
Ultima zi lucrătoare a
lunii februarie
Depunerea la organul fiscal a declaraţiei de neactivitate
Legea contabilităţii, art. 35
Fiscalitate. De la lege la practică 12
Ultima zi lucrătoare a
lunii februarie
Depunerea declaraţiei informative privind impozitul reţinut şi plătit pentru veniturile cu regim de reţinere la sursă / venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezidenţi
Cod fiscal, art. 119
Ultima zi lucrătoare a
lunii februarie
Depunerea declaraţiei anuale privind impozitul pe reprezentanţe Cod fiscal, art. 124
31 Martie
Depunerea declaraţiei pe proprie răspundere referitoare la posibilitatea ca în cursul anului mijloacele de transport marfă vor face cel puţin o operaţiune de transport rutier internaţional
O.U.G. 155/2007
15 aprilie
Depunerea la organul fiscal a declaraţiei anuale privind impozitul pe profit, de către contribuabilii care nu au avut obligaţia să o depună la un termen anterior.
Codul fiscal, Titlul II, art. 35
30 aprilie
Depunerea la Registrul Comerţului2 şi apoi la
organul fiscal3 a situaţiilor financiare anuale
simplificate pentru anul anterior de către persoanele juridice altele decât societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare
Legea contabilităţii, art. 35
31 mai
Depunerea la Registrul Comerţului4 şi apoi
la organul fiscal5 a situaţiilor financiare
anuale simplificate pentru anul anterior de către societăţile comerciale, societăţile/com-paniile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare
Legea contabilităţii, art. 35
30 iunie
Depunerea la organul fiscal a formularului 205 “Declaraţie privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de venit” pentru veniturile pentru care s-a reţinut impozit la sursă, cu excepţia veniturilor din salarii şi a celor pentru care declararea s-a făcut la 28/29 februarie
Codul fiscal, Titlul III, art. 93
31 decembrie
Calcularea, plata şi reţinerea impozitului pe dividende pentru dividendele aferente anului anterior şi care nu au fost plătite în anul curent
Codul fiscal, Titlul II, art. 36
2 Trebuie avut în vedere că depunerea la Registrul Comerţului trebuie efectuată în
termen de 15 zile de la întâlnirea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor pentru apro-barea situaţiilor financiare anuale, conform Legii societăţilor comerciale nr. 31/90, art. 185, dar nu mai târziu de 30 Aprilie, conform Legii 259/2007
3 Conform Legii 259/2007, art. II, alin. 2, depunerea la organul fiscal este condiţionată
de prezentarea dovezii de depunere la Registrul Comerţului 4 Trebuie avut în vedere că depunerea la Registrul Comerţului trebuie efectuată în
termen de 15 zile de la întâlnirea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor pentru aprobarea situaţiilor financiare anuale, conform Legii societăţilor comerciale nr. 31/90,
art. 185, dar nu mai târziu de 30 Aprilie, conform Legii 259/2007 5 Conform Legii 259/2007, art. II, alin. 2, depunerea la organul fiscal este condiţionată
de prezentarea dovezii de depunere la Registrul Comerţului
Calendarul obligaţiilor fiscale 13
Obligaţii semestriale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
25 ianuarie
Depunerea declaraţiei 394 privind achiziţiile şi livrările/prestările pe teritoriul României de către persoanele înregistrate în scop de TVA
Ordin ANAF 702/2007
25 ianuarie
Depunerea decontului de TVA şi plata TVA, pentru persoanele care au ca perioadă fiscală semestrul
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
1
25 ianuarie
Declararea şi plata contribuţiilor sociale (Declaraţia 102) şi a impozitului pe veni-turile din salarii (Declaraţia 100) pentru contribuabili organizaţii fără scop lucrativ
OG 92/2003 art. 111
31 martie
Plata impozitului pe clădiri pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 255
Plata impozitului pe teren pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 260
Plata taxei asupra mijloacelor de transport pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 265
25 iulie
Depunerea declaraţiei 394 privind achiziţiile şi livrările/prestările pe teritoriul României de către persoanele înregistrate în scop de TVA
Ordin ANAF 702/2007
Depunerea decontului de TVA, pentru persoanele care au perioada fiscală semestrul
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
1
25 iulie
Declararea şi plata contribuţiilor sociale (Declaraţia 102) şi a impozitului pe veni-turile din salarii (Declaraţia 100) pentru contribuabili organizaţii fără scop lucrativ
OG 92/2003 art. 111
30 septembrie
Plata impozitului pe clădiri pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 255
Plata impozitului pe teren pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 260
Plata taxei asupra mijloacelor de transport pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 265
Obligaţii trimestriale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Declararea şi plata impozitului pe profit (Declaraţia 100)
Codul fiscal, Titlul II, art. 34
Plata impozitului cu reţinere la sursă pentru venitul obţinut de o persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică, contribuabil care nu generează o persoană juridică
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Declararea şi plata impozitului pe veni-turile microîntreprinderilor (Declaraţia 100) Codul fiscal, Titlul II,
art. 110
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Declararea şi plata contribuţiilor sociale (Declaraţia 102) şi a impozitului pe veniturile din salarii (Declaraţia 100) pentru contribuabili care sunt plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor
OG 92/2003
art. 111
Fiscalitate. De la lege la practică 14
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Depunerea decontului de TVA, în cazul plătitorilor trimestriali de TVA (Declaraţia 300)
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
Plata TVA, în cazul plătitorilor trimestriali de TVA
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 157
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Depunerea declaraţiei recapitulative privind achiziţiile şi livrările intraco-munitare de bunuri. (Declaraţia 390)
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
4
15 martie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul I al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 iunie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul II al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 septembrie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul III al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 noiembrie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul IV al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
Obligaţii lunare
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ 10 inclusiv ale lunii următoare
Plata taxei hoteliere Codul fiscal, Titlul IX, art. 281
15 inclusiv ale lunii precedente
Depunerea la autoritatea administraţiei publice locale a declaraţiei privind spectacolele ce vor fi organizate
Codul fiscal, Titlul IX, art. 275
15 inclusiv ale lunii următoare
Plata impozitului pe spectacole Codul fiscal, Titlul IX, art. 277
Depunerea la autoritatea administraţiei publice locale a declaraţiei privind plata impozitului pe spectacole
Codul fiscal, Titlul IX, art. 277
25 inclusiv ale lunii următoare
Calcularea, reţinerea şi plata impozitului pe venit cu reţinere la sursă pentru următoarele tipuri de venituri plătite de societatea comercială: – din salarii; – din proprietate intelectuală; – din vânzarea bunurilor în regim de consignaţie; – din activităţi desfăşurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; – din activităţi desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor civile încheiate potrivit Codului civil; – din activitate de expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; – din investiţii; – din pensii; – din premii şi jocuri de noroc; – din alte surse.
Codul fiscal, Titlul III, art. 53 şi art. 60
Calendarul obligaţiilor fiscale 15
25 inclusiv ale lunii următoare
Declararea şi plata contribuţiilor sociale (Declaraţia 102) şi a impozitului pe veniturile din salarii (Declaraţia 100) pentru contribuabili care plătesc impozit pe profit (Declaraţia 100)
OG 92/2003 art. 111
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea decontului de TVA, în cazul plătitorilor lunari de TVA (Declaraţia 300)
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
Plata TVA, în cazul plătitorilor lunari de TVA
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 157
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la organul fiscal a declaraţiei de accize (Declaraţia 103)
Codul fiscal, Titlul VII, art. 194
Plata accizei pentru accizele devenite exigibile în luna respectivă
Codul fiscal, Titlul VII, art. 193
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la Casa de Pensii a Declaraţiei privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale de stat
Legea 19/2000 O.M.M.S.S. 340/2001
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la Agenţiile judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, pentru ocuparea forţei de muncă a Declaraţiei lunare privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj
Legea 76/2002 O.M.M.S.S. 30/2004
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la Casa de Asigurări de Sănătate a declaraţiei privind contribuţia la Fondul de asigurări sociale de sănătate
Legea 95/2006
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la Casa de Asigurări de Sănătate a declaraţiei privind contribuţia privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
OUG 158/2005
25 inclusiv ale lunii următoare
Depunerea la Inspectoratul Teritorial de Muncă a declaraţiei privind comisionul pentru Camera de Muncă
Legea 130/1999
Obligaţii ocazionale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
25 ale lunii următoare celei în care s-a plătit
dividendul
Plata impozitului pe dividende Codul fiscal, Titlul II,
art. 36
Data înregistrării declaraţiei
vamale de import
Plata accizei pentru produsele accizabile importate
Codul fiscal, Titlul VII, art. 193
Data cererii unui certificat, aviz,
autorizaţie
Plata taxei pentru eliberarea unui certificat, aviz, autorizaţie
Codul fiscal, Titlul IX, Art. 266
25 ale lunii următoare celei în care a inter-venit exigibili-
tatea taxei
Depunerea unui decont special de TVA de către persoanele neînregistrate în scop de TVA şi care sunt obligate la plata taxei pentru anumite operaţiuni (ex: achiziţii intracomunitare) (Declaraţia 301)
Codul fiscal, Titlul VI, Art. 156
Fiscalitate. De la lege la practică 16
30 de zile de la data încheierii contractelor cu
prestatori, persoane fizice
sau juridice nerezidente
Depunerea „Declaraţiei de înregistrare a contractelor iniţiale/adiţionale (conexe) încheiate cu persoane străine nerezidente”
Ordin ANAF nr. 2310/2007
30 de zile de la modificarea datelor de
înregistrare fiscală
Depunerea declaraţiei de menţiuni privind înregistrarea fiscală (Declaraţia 010 sau 020 sau 030 sau 040, în funcţie de categoria de contribuabil)
O.G. 92/2003 Art. 77
2.2. Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice
Obligaţii anuale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
31 ianuarie
Depunerea de către contribuabilii care obţin venituri din: – activităţi independente, impuse pe baza de norme de venit; – cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi în solarii, precum şi a arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea;
Codul fiscal, Titlul III, art. 51,
62, 72
– drepturi de proprietate intelectuală; – cedarea folosinţei bunurilor; a cererii pentru opţiunea de a determina venitul net în sistem real în anul curent odată cu „Declaraţia privind venitul estimat din activităţi independente în anul ……”
31 ianuarie
Depunerea de către contribuabilii care obţin venituri din: – activităţi independente, impuse pe baza de norme de venit; – cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi în solarii, precum şi a arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea; – drepturi de proprietate intelectuală; – cedarea folosinţei bunurilor; a cererii pentru renunţarea în anul curent la opţiunea de determinare a venitului net în sistem real, în situaţia în care au fost impuşi în sistem real în anul precedent
Codul fiscal, Titlul III, art. 51,
62, 72
Ultima zi a lunii
februarie
Preluarea exemplarului de fişă fiscală „exemplar pentru angajat” de către contri-buabilii care realizează venituri din salarii
Codul fiscal, Titlul III, art. 59
Calendarul obligaţiilor fiscale 17
15 martie Depunerea declaraţiei anuale de venit pentru asociaţiile fără personalitate juridică
Codul fiscal, Titlul III, Art. 86
15 mai
Depunerea declaraţiei speciale pe fiecare sursă de venit privind veniturile realizate din: – activităţi independente; – cedarea folosinţei bunurilor; – activităţi agricole impuse în sistem real – câştiguri rezultate din transferul titlurilor de valoare; – străinătate; – străinătate, a căror impunere finală este în România
Codul fiscal, Titlul III, Art. 83
Depunerea declaraţiei de venit pentru anul anterior
Codul fiscal, Titlul III, Art. 83
Depunerea cererii privind destinaţia sumei de 2% din impozitul pe venit
Codul fiscal, Titlul III, Art. 84
1 septembrie
Efectuarea a 50% din plăţile anticipate în contul impozitului pe venit pe anul curent pentru contribuabilii care obţin venit net din activităţi agricole
Codul fiscal,
Titlul III, art. 82
15 noiembrie
Efectuarea restului de 50% din plăţile anticipate în contul impozitului pe venit pe anul curent pentru contribuabilii care obţin venit net din activităţi agricole
Codul fiscal, Titlul III, art. 82
Obligaţii semestriale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
31 martie
Plata impozitului pe clădiri pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 255
Plata impozitului pe teren pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 260
Plata taxei asupra mijloacelor de transport pentru semestrul I
Codul fiscal, Titlul IX, art. 265
30 septembrie
Plata impozitului pe clădiri pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 255
Plata impozitului pe teren pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 260
Plata taxei asupra mijloacelor de transport pentru semestrul II
Codul fiscal, Titlul IX, art. 265
Obligaţii trimestriale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
15 martie
Efectuarea plăţilor anticipate aferente trimestrului I pentru impozitul pe venit pentru contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi cedarea folosinţei bunurilor
Codul fiscal, Titlul III,
art. 82
15 martie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul I al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
Fiscalitate. De la lege la practică 18
15 iunie
Efectuarea plăţilor anticipate aferente trimestrului II pentru impozitul pe venit pentru contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi cedarea folosinţei bunurilor
Codul fiscal, Titlul III, art. 82
15 iunie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul II al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 septembrie
Efectuarea plăţilor anticipate aferente trimestrului III pentru impozitul pe venit pentru contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi cedarea folosinţei bunurilor
Codul fiscal, Titlul III, art. 82
15 septembrie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul III al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 noiembrie Plata taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate pentru trimestrul IV al anului curent
Codul fiscal, Titlul IX, art. 271
15 decembrie
Efectuarea plăţilor anticipate aferente trimestrului IV pentru impozitul pe venit pentru contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi cedarea folosinţei bunurilor
Codul fiscal, Titlul III, art. 82
25 inclusiv ale lunii următoare
trimestrului încheiat
Declararea şi plata contribuţiilor sociale pentru contribuabili care folosesc personal angajat OG 92/2003
art. 109
Obligaţii lunare
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe
salarii şi asimilate salariilor prin reţinere la
sursă, în cazul în care se foloseşte personal
angajat
Codul fiscal, Titlul III,
art. 60
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Declararea şi plata contribuţiilor sociale
pentru contribuabili care folosesc personal
angajat (Declaraţia 102)
OG 92/2003
art. 111
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Depunerea la Casa de Pensii a Declaraţiei
privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a
obligaţiilor de plată către bugetul asigurărilor
sociale de stat de către contribuabili care
folosesc personal angajat
Legea 19/2000
O.M.M.S.S. 340/2001
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Depunerea la Agenţiile judeţene, respectiv a
municipiului Bucureşti, pentru ocuparea forţei
de muncă a Declaraţiei lunare privind evidenţa
nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată
la bugetul asigurărilor pentru şomaj de către
contribuabili care folosesc personal angajat
Legea 76/2002
O.M.M.S.S. 30/2004
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Depunerea la Casa de Asigurări de Sănătate
a declaraţiei privind contribuţia la Fondul de
asigurări sociale de sănătate de către
contribuabili care folosesc personal angajat
Legea 95/2006
Calendarul obligaţiilor fiscale 19
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Depunerea la Casa de Asigurări de Sănătate
a declaraţiei privind contribuţia privind
concediile şi indemnizaţiile de asigurări
sociale de sănătate de către contribuabili
care folosesc personal angajat
OUG 158/2005
25 inclusiv
ale lunii
următoare
Depunerea la Inspectoratul Teritorial de
Muncă a declaraţiei privind comisionul pentru
Camera de Muncă de către contribuabili care
folosesc personal angajat
Legea 130/1999
Obligaţii ocazionale
TERMEN OBLIGAŢIE BAZA LEGALĂ
Data cererii unui
certificat, aviz,
autorizaţie
Plata taxei pentru eliberarea unui certificat, aviz, autorizaţie
Codul fiscal, Titlul IX, art. 266
5 zile de la data
înstrăinării bunului
Depunerea declaraţiei privind venitul obţinut din transferul dreptului de proprietate asupra construcţiilor sau terenurilor, realizat printr-o altă procedură decât cea notarială
Codul fiscal, Titlul III, art. 77
Capitolul 3
TAXELE VAMALE
Taxele vamale sunt reglementate prin Codul vamal. Codul se aplică tuturor bunu-rilor introduse sau scoase din ţară de către persoane fizice sau persoane juridice.
Introducerea sau scoaterea din ţară a mărfurilor, a mijloacelor de transport şi a oricăror alte bunuri este permisă numai prin punctele de control pentru trecerea fron-tierei de stat. La trecerea frontierei de stat, mărfurile, mijloacele de transport şi orice alte bunuri sunt supuse vămuirii de către autorităţile vamale. În punctele de control pentru trecerea frontierei de stat şi pe teritoriului ţării sunt organizate birouri vamale care funcţionează potrivit legii.
3.1. Operatori economici autorizaţi (AEO)
Operatorul economic autorizat beneficiază de anumite facilităţi în ceea ce priveşte controlul vamal privind securitatea şi siguranţa şi/sau anumite simplificări prevăzute de reglementările vamale.
Statutul de operator economic autorizat este acordat operatorilor economici la solicitarea acestora prin depunerea unei cereri înaintate autorităţii vamale.
Cererea este însoţită în mod obligatoriu de următoarele documente: a) chestionarul AEO; b) certificatul de înregistrare al operatorului economic, în copie; c) actul constitutiv al operatorului economic, cu modificările şi completările ulte-
rioare, după caz, în copie; d) cazierul judiciar al persoanei care îl reprezintă legal pe operatorul economic; e) cazierul judiciar al angajatului operatorului economic, responsabil cu reprezen-
tarea acestuia faţă de autoritatea vamală; f) cazierul fiscal şi certificatul de atestare fiscală eliberate de autoritatea fiscală
competentă; g) o declaraţie pe propria răspundere, prin care operatorul economic se obligă:
– să notifice Autorităţii Naţionale a Vămilor orice modificare survenită în activitatea pe care urmează să o desfăşoare, legată de operaţiunile pe care trebuie să le reglementeze certificatul AEO;
– să informeze Autoritatea Naţională a Vămilor cu privire la evenimentele semnificative care ar putea afecta autorizarea sa, inclusiv cu privire la cazu-rile în care apare o modificare a condiţiilor de acces la informaţii sau a modalităţilor prin care informaţiile respective sunt făcute disponibile.
Situaţii de respingere a cererii
solicitantul se află în procedura de faliment în momentul prezentării sale;
solicitantul are un reprezentant legal în materie de vamă, care a suferit o con-damnare penală definitivă, pentru încălcarea reglementărilor vamale legată de activi-tatea sa ca reprezentant legal.
Taxele vamale 21
Tipuri de certificate:
Certificatele de operator economic autorizat (AEO) sunt codificate astfel: a) AEOC - certificat AEO pentru simplificări vamale; b) AEOS - certificat AEO pentru securitate şi siguranţă; c) AEOF - certificat AEO pentru simplificări vamale, securitate şi siguranţă.
certificatul AEOC pentru agenţii economici care doresc să beneficieze de sim-plificările prevăzute în reglementările vamale;
Condiţii de acordare: – agentul economic solicitant, persoanele responsabile din companie sau care
exercită control asupra gestionării companiei, reprezentantul legal în materie de vamă al solicitantului sau persoana desemnată să răspundă de problemele vamale în cadrul companiei nu au comis încălcări grave sau repetate ale reglementărilor vamale în ultimii 3 ani ce preced depunerea cererii;
– utilizarea unui sistem de înregistrare contabilă a operaţiunilor care să faciliteze controlul vamal bazat pe audit;
– asigurarea accesului fizic sau electronic al autorităţii vamale la documentele contabile ale agentului economic şi, după caz, la documentele de transport;
– sistemul logistic al solicitantului să permită diferenţierea mărfurilor româneşti de cele străine. Îndeplinirea acestui criteriu nu este necesară în cazul certificatului AEOS;
– să utilizeze un sistem de gestiune administrativă care să corespundă tipului şi dimensiunii activităţii şi care este potrivit pentru gestionarea fluxului de mărfuri şi să utilizeze un sistem de control intern capabil să identifice tranzacţiile ilegale sau nere-gulamentare;
– să utilizeze, atunci când este cazul, proceduri corespunzătoare de gestiune a autorizaţiilor şi licenţelor legate de măsurile de politică comercială sau de comerţul cu produse agricole;
– să utilizeze proceduri acceptabile de arhivare şi protejare a documentelor şi informaţiilor;
– să utilizeze o politică de companie în materie de luptă contra fraudei şi de pre-gătire a personalului în legătură cu această politică;
– să aplice măsuri corespunzătoare de securitate a tehnologiei informaţiei pentru protejarea sistemului său informatic împotriva oricărui acces neautorizat şi de securizare a documentaţiei sale.
certificatul AEOS pentru agenţii economici care doresc să beneficieze de facili-tăţi în ceea ce priveşte controalele vamale de securitate şi siguranţă aplicate la intrarea sau ieşirea mărfurilor de pe teritoriul vamal al României;
În plus faţă de situaţia anterioară (a certificatului AEOC), solicitantul cererii trebuie să facă dovada îndeplinirii următoarelor condiţii:
– toate clădirile sale sunt construite din materiale care rezistă la un acces nea-utorizat şi furnizează protecţie contra accesului neautorizat;
– sunt luate măsuri de control corespunzătoare pentru a preveni accesul neautorizat în zona de expediţie, a cheiurilor de încărcare şi la zonele în care este plasată marfa;
– măsurile referitoare la manipularea mărfurilor care intră sau ies includ şi pro-tecţia contra introducerii, substituirii sau pierderii de materiale, precum şi de dete-riorare a utilajelor de încărcare;
– sunt aplicate proceduri menite să asigure gestionarea licenţelor de import sau export privind prohibiţii sau restricţii şi pentru diferenţierea acestor mărfuri de alte mărfuri;
– agentul economic aplică măsuri care permit identificarea clară a furnizorilor şi a clienţilor săi, astfel încât să se securizeze lanţul logistic internaţional;
Fiscalitate. De la lege la practică 22
– agentul economic practică, în limitele posibilităţilor prevăzute de legislaţie, selecţia la angajarea şi interogarea viitorilor săi colaboratori şi procedează, în plus, la verificarea candidaturilor şi la controlul periodic al nivelului de pregătire şi al antecedentelor;
– este asigurată o participare activă a salariaţilor la programele de instruire în probleme de securitate.
În situaţia încălcării normelor de securitate şi siguranţă de către un agent eco-nomic, certificatul AEOF se revocă şi un nou certificat AEOS poate fi eliberat la cerere.
certificatul AEOF pentru agenţii economici care doresc să beneficieze de ambele prevederi.
Respingerea unei cereri nu atrage şi retragerea altor autorizaţii existente pentru
solicitant, acordate în conformitate cu reglementările vamale.
Certificatul AEO produce efecte juridice în cea de-a 10 zi lucrătoare de la emiterea sa.
În ceea ce priveşte retragerea statutului de agent economic autorizat, aceasta
produce efecte juridice din ziua următoare notificării.
3.2. Regimurile vamale
Prin regim vamal se înţelege una din următoarele situaţii:
punerea în liberă circulaţie;
tranzitul;
antrepozitarea vamală;
perfecţionarea activă sub forma unui sistem cu suspendare;
transformarea sub control vamal;
admiterea temporară;
perfecţionarea pasivă;
exportul.
3.2.1. Punerea în liberă circulaţie
Prin punerea în liberă circulaţie, mărfurilor străine li se conferă statut vamal de mărfuri româneşti, cu tot ceea ce înseamnă aplicarea măsurilor de politică comercială şi îndeplinirea formalităţilor vamale pentru importul mărfurilor.
Pierderea statutului de mărfuri româneşti are loc în una din următoarele situaţii:
declaraţia de punere în liberă circulaţie este invalidată după acordarea liberului de vamă;
drepturile de import sunt rambursate sau remise: – în cadrul regimului de perfecţionare activă sub forma sistemului cu rambursare; – în cazul mărfurilor defecte sau al celor care nu respectă prevederile contractuale; – în situaţiile în care rambursarea sau remiterea este supusă condiţiei ca mărfurile
să fie exportate sau reexportate ori să li se atribuie o destinaţie vamală aprobată în condiţiile prevăzute de regulamentul vamal.
!
Taxele vamale 23
Valoarea în vamă
Valoarea în vamă a mărfurilor reprezintă valoarea dată de preţul extern al mărfii. În măsura în care nu sunt cuprinse în preţul extern, în valoarea în vamă a mărfurilor se includ şi:
– cheltuielile de transport ale mărfurilor importate până la frontiera română; – cheltuielile de încărcare-descărcare şi de manipulare (conexe transportului) ale
mărfurilor de import, aferente parcursului extern; – costul asigurării pe parcursul extern. În cazul existenţei unei redevenţe sau a dreptului de licenţă, acestea se ada-
ugă la preţului efectiv plătit sau de plătit numai dacă această plată se referă la măr-furile de evaluat şi constituie o condiţie a vânzării acestora.
O redevenţă sau un drept de licenţă referitoare la dreptul de folosire a unei mărci de fabrică sau de comerţ se adaugă pentru mărfurile importate numai dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
redevenţa sau dreptul de licenţă se referă la mărfuri care se revând în aceeaşi stare sau care sunt supuse numai unor prelucrări minore după import;
mărfurile se comercializează sub o marcă înregistrată, aplicată înainte sau după import, pentru care se plăteşte redevenţa sau dreptul de licenţă;
cumpărătorul nu are libertatea de a obţine astfel de mărfuri de la alte persoane care nu sunt legate de vânzător.
Dacă elementele utilizate pentru determinarea valorii în vamă sunt exprimate la
data stabilirii acesteia în altă monedă decât cea naţională, transformarea în lei a valorii în vamă se face la cursul înregistrat în penultima zi de miercuri a lunii şi publicat în aceaşi zi. Cursul înregistrat în penultima zi de miercuri a lunii se foloseşte pe durata lunii calendaristice următoare.
Excepţii:
În situaţia în care cursul de schimb înregistrat în ultima zi de miercuri a unei luni şi publicat în acea zi diferă cu 5% sau mai mult faţă de cursul stabilit conform celor precizate anterior pentru a intra în vigoare în luna următoare, cursul îl înlo-cuieşte pe acesta din urmă începând din prima zi de miercuri a lunii respective;
Dacă în cadrul unei perioade de aplicare, cursul înregistrat într-o zi de miercuri şi publicat în acea zi diferă cu 5% sau mai mult, cursul îl înlocuieşte pe acesta din urmă şi intră în vigoare în următoarea zi de miercuri;
În situaţia în care cursul de schimb nu este înregistrat într-o zi de miercuri sau, dacă a fost înregistrat, nu a fost publicat în acea zi, cursul înregistrat este cursul cel mai recent publicat anterior acelei zile de miercuri.
În cazul în care cursul de schimb nu este înregistrat în penultima zi de miercuri
sau, în cazul în care fiind înregistrat, nu a fost publicat în acea zi, ultimul curs înre-gistrat şi publicat în precedentele 14 zile se consideră curs înregistrat pentru respectiva zi de miercuri.
Atunci când determinarea definitivă a valorii în vamă nu se poate efectua imediat,
importatorul are dreptul de a ridica mărfurile din vamă, la cerere, cu condiţia să con-stituie o garanţie bănească sau bancară, acceptată de autoritatea vamală.
În cazul în care, în termen de 30 de zile de la ridicarea mărfii, importatorul nu prezintă documente concludente privind determinarea valorii în vamă, autoritatea
Fiscalitate. De la lege la practică 24
vamală procedează la executarea garanţiei, operaţiunea de vămuire fiind considerată încheiată.
Valoarea în vamă se determină şi se declară de către importator, care este
obligat să depună la biroul vamal o declaraţie pentru valoarea în vamă, însoţită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii şi a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia. Declaraţia de valoare în vamă poate fi depusă şi prin reprezentant, în acest caz răspunderea fiind solidară.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevăzute la data înregistrării declaraţiei
vamale de import.
Un agent economic importă o cantitate de 1.000 kg de produse X. Preţul în vamă a unui kg de produse este 100 USD. Separat de preţul în vamă, factura mai cuprinde şi cheltuieli pe parcursul extern de 500 USD, sub forma cheltuielilor de transport. Taxa vamală este în procent de 20%, iar cursul leu/USD este 1 USD = 2,5 lei.
Valoarea în vamă = (cantitate x preţ unitar + cheltuieli de transport) x cursul de
schimb = (100 USD/kg x 1.000kg + 500 USD) x 2,5 LEI/USD = 100.500 USD x 2,5 lei /USD = 251.250 lei.
Taxa vamală = valoarea în vamă x cota de impunere = 251.250 lei x 20% = 50.250 lei.
În situaţia în care, ulterior înregistrării, în timpul efectuării procedurii de vămuire,
până la acordarea liberului de vamă, intervin taxe vamale preferenţiale, titularul ope-raţiunii comerciale sau reprezentantul acestuia va solicita autorităţii vamale aplicarea taxei vamale corespunzătoare regimului preferenţial.
Unele categorii de mărfuri pot beneficia de un tratament tarifar favorabil, în funcţie de felul mărfurilor sau de destinaţia lor specifică, potrivit reglementărilor vamale sau acordurilor şi convenţiilor internaţionale la care România este parte.
Prin tratament tarifar favorabil se înţelege o reducere sau o exceptare de drep-turi vamale, care poate fi aplicată şi în cadrul unui contingent tarifar.
Guvernul, în cazuri temeinic justificate, la propunerea Ministerului Finanţelor şi a Ministerului Industriei şi Comerţului, poate aproba, cu caracter temporar, exceptări sau reduceri de taxe vamale pentru unele categorii de mărfuri.
Exceptările şi reducerile de taxe vamale se stabilesc în mod nediscriminatoriu faţă de importatori sau de beneficiari, indicându-se în mod expres codul tarifar al mărfurilor.
Mărfurile provenite din import care se vând în valută prin magazinele autorizate,
potrivit legii, să comercializeze mărfuri în regim „duty-free” (situate în punctele de control pentru trecerea frontierei de stat – aeriană, navală şi terestră) precum şi prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a personalului acestora se exceptează de la plata taxelor vamale.
Sunt exceptate de la plata taxelor vamale de import: a) produsele de pescuit maritim şi oceanic şi alte produse extrase din marea teri-
torială a unei terţe ţări de navele înmatriculate în România şi care navighează sub pavilion românesc;
b) bunurile obţinute din produsele prevăzute mai sus la bordul unei nave-fabrică ce îndeplineşte condiţiile de înmatriculare în România şi de navigaţie sub pavilion românesc.
Taxele vamale 25
3.2.2. Regimurile suspensive şi vamale economice
Regimurile suspensive sunt următoarele: a) tranzitul; b) antrepozitarea vamală; c) perfecţionarea activă sub forma unui sistem cu suspendare; d) transformarea sub control vamal; e) admiterea temporară. Regimurile vamale economice sunt următoarele: a) antrepozitarea vamală; b) perfecţionarea activă; c) transformarea sub control vamal; d) admiterea temporară; e) perfecţionarea pasivă. Plasarea mărfurilor sub un regim suspensiv poate fi condiţionată de constituirea unei
garanţii care să asigure plata datoriei vamale care s-ar naşte pentru aceste mărfuri. Regimul suspensiv economic se încheie când mărfurile plasate în acest regim
sau, în anumite cazuri, produsele compensatoare ori transformate obţinute sub acest regim primesc o nouă destinaţie vamală admisă.
3.2.2.1. Tranzitul
Tranzitul vamal constă în transportul:
mărfurilor străine de la un birou vamal la alt birou vamal, fără ca acestea să fie supuse drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială;
mărfurilor româneşti, în cazurile şi în condiţiile prevăzute în reglementări speci-fice pentru a se evita ca produsele care beneficiază de măsuri speciale de export să eludeze sau să beneficieze nejustificat de aceste măsuri.
Modalităţi de transport
conform regimului de tranzit;
în baza unui carnet TIR – Convenţia vamală relativă la transportul internaţional al mărfurilor sub acoperirea carnetelor TIR;
în baza unui carnet ATA, utilizat ca document de tranzit – Convenţia privind admiterea temporară;
în baza altor norme prevăzute prin acorduri sau convenţii internaţionale la care România este parte;
prin poştă, inclusiv colet poştal.
Regimul de tranzit vamal se încheie atunci când mărfurile şi documen-tele corespunzătoare sunt prezentate la biroul vamal de destinaţie.
Titularul de tranzit vamal este transportatorul mărfurilor, iar în cazul mărfurilor tranzitate conform prevederilor tranzitului comun, titularul de tranzit este principalul obligat.
Răspunderea titularului de tranzit vamal:
prezentarea mărfurilor intacte la biroul de destinaţie în termenul prevăzut şi cu respectarea întocmai a măsurilor de marcare şi sigilare adoptate de autoritatea vamală;
!
Fiscalitate. De la lege la practică 26
respectarea dispoziţiilor referitoare la regimul de tranzit;
furnizarea garanţiei pentru asigurarea plăţii datoriei vamale pentru mărfurile tranzitate.
Tipuri de garanţii
Garanţia poate fi:
garanţie izolată, care acoperă o singură operaţiune de tranzit;
garanţie globală, care acoperă mai multe operaţiuni de tranzit, atunci când principalul obligat a fost autorizat de autoritatea vamală să folosească această garanţie.
Garanţia izolată
Garanţia izolată trebuie să acopere în totalitate cuantumul datoriei ce se poate naşte, calculată pe baza nivelului taxelor celor mai ridicate aferente mărfurilor în cauză.
Prevederile referitoare la garanţia izolată se aplică şi asupra taxei pe valoa-rea adăugată şi a accizelor în situaţia în care intră în atribuţiunile autorităţii vamale.
Există totuşi situaţii în care mărfurile se regăsesc în lista mărfurilor cu risc ridicat
de fraudă, caz în care taxele care se iau în considerare la calcularea garanţiei izolate nu pot fi mai mici decât o taxă minimă stipulată în această listă.
Garanţia izolată prin depozit în numerar se constituie la biroul de plecare (biroul vamal unde se acceptă declaraţia vamală pentru plasarea mărfurilor în regim de tranzit) şi se rambursează la cererea titularului, când regimul a fost descărcat. Biroul vamal de plecare acordă regimul de tranzit vamal dacă datele înscrise în declaraţia vamală de tranzit corespund cu cele din documentele de transport şi din celelalte documente. Biroul vamal de plecare percepe taxele vamale şi drepturile de import devenite exigibile, după ce a solicitat biroului vamal de destinaţie informaţii cu privire la sosirea mărfurilor tranzitate şi a primit în scris răspunsul acestuia.
Garanţia izolată furnizată de un garant poate consta în utilizarea titlurilor de garan-ţie izolată a căror valoare reprezintă echivalentul în lei al sumei de 7.000 euro/titlu, emisă de garant în beneficiul persoanei care acţionează în calitate de principal obligat. Responsabilitatea garantului este angajată până la concurenţa echivalentului în lei al sumei de 7.000 euro pentru fiecare titlu.
Garanţia globală
După cum am precizat anterior, garanţia globală se constituie numai dacă principalul obligat a fost autorizat în acest sens de către autoritatea vamală.
Autorizaţia se acordă numai persoanelor care:
sunt stabilite în România;
sunt utilizatoare frecvente ale regimului de tranzit sau care au bonitatea de a-şi achita obligaţiile legate de acest regim;
nu au comis abateri grave sau repetate de la reglementările vamale ori fiscale. Autoritatea vamală poate autoriza, în cazuri justificate, utilizarea unei garanţii
globale de o valoare redusă sau o dispensă de la garantare. Criteriile suplimen-tare pentru această aprobare includ:
folosirea corectă a procedurii de tranzit într-o perioadă dată;
cooperarea cu autoritatea vamală;
!
Taxele vamale 27
în cazul dispensei de la garantare, o situaţie financiară bună care să le permită îndeplinirea angajamentelor persoanelor în cauză.
Reduceri privind suma ce trebuie acoperită de garanţia globală
1. Mărfuri standard
la 50% din suma de referinţă, când principalul obligat demonstrează că are o situaţie financiară solidă şi o experienţă suficientă de utilizare a regimului de tranzit;
la 30% din suma de referinţă, când principalul obligat demonstrează că are o situaţie financiară solidă, o experienţă suficientă de utilizare a regimului de tranzit şi are un nivel ridicat de cooperare cu autoritatea vamală.
2. Mărfuri care implică un risc ridicat de fraudă
la 50% din suma de referinţă, atunci când principalul obligat demonstrează că are un nivel ridicat de cooperare cu autoritatea vamală şi că îşi gestionează corect transporturile;
la 30% din suma de referinţă, atunci când principalul obligat demonstrează că are un nivel ridicat de cooperare cu autoritatea vamală, că îşi gestionează corect transporturile şi că se bucură de o bună capacitate financiară, suficientă pentru a-şi îndeplini angajamentele asumate.
A) Experienţă suficientă O experienţă suficientă este atestată prin utilizarea corectă a regimului de tranzit
în calitate de principal obligat. B) Nivel ridicat de cooperare cu autoritatea vamală Principalul obligat atinge un nivel ridicat de cooperare cu autoritatea vamală
atunci când introduce în gestionarea operaţiunilor sale măsuri speciale care să ofere acestei autorităţi vamale posibilităţi crescute de control şi de protecţie a datelor în cauză.
Pentru acceptarea de către autoritatea vamală, aceste măsuri pot fi luate în spe-cial asupra:
condiţiilor de întocmire a declaraţiei de tranzit (în special utilizarea procedeelor informatice);
sau
conţinutul declaraţiei de tranzit, atunci când principalul obligat înscrie pe această declaraţie date suplimentare, în alte cazuri decât cele în care aceste date sunt obli-gatorii;
sau
modalităţilor de îndeplinire a formalităţilor de plasare sub regim (în special pre-zentarea declaraţiei la un singur birou vamal).
C) Gestionarea transportului Principalul obligat îşi demonstrează capacitatea de gestionare a transportului mai
ales atunci când:
asigură el însuşi transportul în conformitate cu norme de securitate ridicate; sau
foloseşte un transportator cu care are un contract pe termen lung şi care oferă servicii în conformitate cu norme de securitate ridicate;
sau
foloseşte un intermediar care are un contract cu un transportator ce oferă servicii în conformitate cu norme de securitate ridicate.
Fiscalitate. De la lege la practică 28
D) Capacitatea financiară bună, suficientă pentru a-şi îndeplini angaja-mentele luate
Principalul obligat demonstrează capacitatea financiară bună, suficientă pentru a-şi îndeplini angajamentele luate, prezentând autorităţii vamale elemente care să ateste că dispune de mijloace care îi permit să plătească valoarea datoriei ce poate apărea pentru mărfurile în cauză.
Dispensa de garanţie poate fi acordată atunci când principalul obligat demon-
strează că are o situaţie financiară solidă, o experienţă suficientă de utilizare a regimului de tranzit, că atinge un nivel ridicat de cooperare cu autorităţile compe-tente, îşi poate gestiona transporturile şi că se bucură de o bună capacitate finan-ciară, suficientă pentru a-şi îndeplini angajamentele asumate.
Mărfurile aflate în regim de tranzit vamal, care din cauze fortuite se valorifică pe teritoriul României, sunt supuse plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import.
Declaraţia vamală de tranzit vamal constituie titlu de creanţă pentru plata datoriei vamale, în cazul în care transportatorul nu prezintă mărfurile la biroul vamal de destinaţie în termenul stabilit, sau le prezintă cu lipsuri ori substituiri.
3.2.2.2. Antrepozitarea vamală
Prin antrepozit vamal se înţelege locul aprobat de autoritatea vamală, aflat sub controlul acesteia, în care mărfurile pot fi depozitate. În aprobarea dată de autoritatea vamală se stabileşte şi termenul în cadrul căruia titularul de antre-pozit este obligat să solicite acordarea unui nou regim vamal.
Antrepozitarul este titularul declaraţiei vamale prin care mărfurile sunt plasate în regimul de antrepozit vamal.
În antrepozitul vamal se permite intrarea mărfurilor străine, înainte ca ele să fie supuse obligaţiei de plată a datoriei vamale sau unor măsuri de politică comercială, precum şi a mărfurilor româneşti vămuite, care sunt depozitate până la expedierea lor în străinătate.
Aprobarea de funcţionare a unui antrepozit vamal se acordă în baza unei cereri scrise, depusă la biroul vamal în a cărui rază teritorială se află depozitul, conţinând elementele necesare pentru justificarea antrepozitării. În aprobare se stabilesc con-diţiile de funcţionare a antrepozitului vamal.
Titularul de antrepozit vamal este administrator sau gestionar al acestuia, iar antrepozitarul este titularul operaţiunii de plasare a mărfurilor sub regimul vamal de antrepozitare.
Autorizaţia de antrepozit vamal intră în vigoare de la data eliberării sale sau de la data menţionată în autorizaţie. Autorizaţia de antrepozit vamal poate fi folosită pentru una sau mai multe operaţiuni de plasare sub regim de antrepozit vamal.
În autorizaţia de antrepozit vamal se precizează autoritatea vamală competentă să efectueze controlul antrepozitului vamal. În cazul mărfurilor care reprezintă un pericol, al celor susceptibile de a altera alte mărfuri sau al celor care necesită insta-laţii speciale, în autorizaţie se precizează obligaţia de plasare în locuri special echi-pate în vederea stocării.
Autorizaţia de antrepozit vamal poate fi revocată când nu mai sunt îndeplinite condiţiile avute în vedere la acordarea autorizaţiei sau dacă autoritatea vamală
!
!
Taxele vamale 29
constată că antrepozitul vamal nu mai este suficient utilizat pentru a se justifica men-ţinerea acestuia.
Revocarea se comunică titularului de antrepozit vamal, măsura putând fi contes-tată la instanţa de contencios administrativ competentă.
Antrepozitul vamal poate fi: – public; – privat. Antrepozitul public este destinat depozitării de mărfuri de către orice persoană. Antrepozitul privat este destinat depozitării mărfurilor de către cel căruia îi apar-
ţine depozitul. Antrepozitele vamale pot fi înfiinţate numai de persoane juridice române, pe baza
aprobării date de autoritatea vamală. Deţinătorul antrepozitului vamal este administratorul şi gestionarul mărfurilor
depozitate în acesta şi are, faţă de autoritatea vamală, următoarele obligaţii: a) să îndeplinească condiţiile de organizare şi funcţionare a antrepozitului vamal,
stabilite în aprobare; b) să asigure supravegherea mărfurilor, astfel încât să nu fie posibilă sustragerea
acestora de sub controlul vamal; c) să respecte normele privind conservarea mărfurilor depozitate. Autoritatea vamală poate cere deţinătorului de antrepozit să constituie o garanţie
care să asigure plata drepturilor de import pentru mărfurile nevămuite, aflate în antre-pozit.
Deţinătorii de antrepozite şi antrepozitarii sunt obligaţi să ţină o evidenţă opera-tivă, în forma stabilită de autoritatea vamală, a mărfurilor aflate în antrepozit.
Înscrierea în evidenţa operativă se face imediat ce mărfurile au fost introduse în depozit.
În antrepozitele vamale pot fi depozitate şi mărfuri care sunt supuse operaţiunilor specifice regimului de perfecţionare activă sau de transformare sub control vamal. Aceste mărfuri fac obiectul regimurilor vamale corespunzătoare şi nu al regimului de antrepozit vamal.
În perioada de antrepozit vamal nu pot fi efectuate alte operaţiuni decât cele de ambalare, de marcare sau de testare în vederea pregătirii pentru vânzare, care în prealabil au fost aprobate de autoritatea vamală.
În vederea efectuării acestor operaţiuni, mărfurile pot fi scoase temporar din antre-
pozitul vamal. Autoritatea vamală poate permite ca mărfurile aflate într-un antrepozit vamal să
fie transferate în alt antrepozit vamal.
Pentru mărfurile scoase din antrepozitul vamal şi vămuite la import, cheltuielile de antrepozitare, inclusiv cele de conservare, nu se adaugă la valoarea în vamă.
Regimul de antrepozit vamal se poate încheia de titularul regimului de antrepozit
vamal prin: a) importul mărfurilor; b) plasarea mărfurilor sub alt regim vamal suspensiv;
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 30
c) reexportul mărfurilor antrepozitate; d) exportul mărfurilor româneşti; e) abandonarea mărfurilor în favoarea statului; f) distrugerea mărfurilor sub control vamal. Primele patru pot fi efectuate în afara titularului regimului vamal de antrepozitare
de orice persoană juridică română care are dreptul de dispoziţie asupra mărfii. Autoritatea vamală poate admite, în cadrul termenului de antrepozitare, depunerea
unei declaraţii vamale privind noua destinaţie vamală pentru mărfurile antrepozitate. Dacă până la expirarea termenului de antrepozitare vamală mărfurile nu au primit o
altă destinaţie vamală, autoritatea vamală, din oficiu, încheie regimul vamal de antre-pozit şi încasează taxele vamale şi drepturile de import, pe baza unui act constatator.
În cazul distrugerii totale sau parţiale, din cauze de forţă majoră sau caz fortuit, a unor mărfuri plasate sub regim vamal de antrepozit, acestea se scot din evidenţă pe baza documentelor justificative, legal întocmite, prezentate autorităţii vamale de către antrepozitar sau, după caz, de deţinătorul depozitului.
Bunurile, inclusiv proviziile, descărcate de pe nave naufragiate sau avariate în apele naţionale ori teritoriale ale României, sunt considerate în regim de antrepozit vamal.
Tipuri de antrepozite Antrepozitele vamale în care mărfurile pot fi depozitate sub regimul de antrepozit
vamal sunt următoarele: a) antrepozitul public de tip A, în care depozitul şi mărfurile sunt sub răspunderea
deţinătorului antrepozitului; b) antrepozitul public de tip B, în care depozitul şi mărfurile sunt sub responsa-
bilitatea fiecărui antrepozitar; c) antrepozit public de tip F, în care depozitul şi mărfurile sunt sub răspunderea
autorităţii vamale; d) antrepozit privat de tip D, în cazul căruia importul mărfurilor antrepozitate se
efectuează în procedură simplificată de vămuire şi poate fi acordat pe baza felului, valorii în vamă şi a cantităţilor mărfurilor luate în considerare la momentul plasării sub regim de antrepozitare;
e) antrepozit privat de tip E, în care se aplică regimul de antrepozitare chiar dacă mărfurile nu sunt depozitate într-un loc aprobat ca antrepozit vamal;
f) antrepozit privat de tip C (antrepozit privat care nu face parte din categoria celor încadrate D sau E).
Un amplasament nu poate fi aprobat, în acelaşi timp, pentru mai mult de un
antrepozit vamal.
3.2.2.3. Perfecţionarea activă
Regimul de perfecţionare activă constă în supunerea, pe teritoriul României, la una sau mai multe operaţiuni de transformare sau prelucrare a:
a) mărfurilor străine destinate a fi reexportate în afara teritoriului vamal al României, sub formă de produse compensatoare, fără a face obiectul încasării drepturilor de import sau al măsurilor de politică comercială (sistem cu suspendare);
b) mărfurilor importate, introduse în circuitul economic, dacă ele sunt exportate în afara teritoriului României sub formă de produse compensatoare. Acest regim de per-fecţionare activă se efectuează cu încasarea drepturilor de import şi restituirea aces-tora la efectuarea exportului (sistem cu rambursare).
!
Taxele vamale 31
Sistemul cu suspendare Mărfurile echivalente şi produsele compensatoare devin mărfuri străine, iar măr-
furile de import devin mărfuri româneşti din momentul acceptării declaraţiei de înche-iere a regimului.
Dacă mărfurile de import sunt comercializate înainte de încheierea regimului,
modificarea statutului lor intervine în momentul acestei comercializări.
În situaţia exportului anticipat (produsele compensatoare obţinute din mărfuri
echivalente sunt exportate înainte ca mărfurile de import să fie plasate sub regim
folosind sistemul cu suspendare):
produsele compensatoare devin mărfuri străine în momentul acceptării decla-
raţiei de export şi cu condiţia ca mărfurile ce vor fi importate să fie plasate sub regim;
mărfurile de import devin mărfuri româneşti în momentul plasării lor sub regim.
Punerea în liberă circulaţie fără declaraţie vamală se stabileşte prin autori-
zaţie, aplicându-se în mod corespunzător măsurile de restricţie sau prohibiţie. Ele
sunt considerate a fi puse în liberă circulaţie numai dacă nu au primit o destinaţie
vamală la expirarea termenului de încheiere, devenind mărfuri româneşti în momen-tul comercializării lor.
Menţiuni speciale aplicabile documentelor care însoţesc mărfurile
„Marfă PA/S”, (pentru încheierea regimului de perfecţionare activă) dacă pro-
dusele compensatoare sau mărfurile aflate în aceeaşi stare sunt:
plasate în regimuri suspensive;
introduse într-o zonă liberă supusă controlului de tip I (modalităţi de control
vamal bazate în principal pe existenţa unei împrejmuiri);
introduse într-un antrepozit liber sau plasate într-o zonă liberă supusă contro-
lului de tip II (modalităţi de control vamal bazate în principal pe formalităţile efectuate
în concordanţă cu cerinţele regimului de antrepozitare vamală).
„Marfă PA/S şi politică comercială”, dacă produsele compensatoare sau mărfu-
rile aflate în aceeaşi stare fac obiectul unor măsuri specifice de politică comercială, care sunt aplicabile la plasarea lor şi sunt:
plasate în regimuri suspensive;
introduse într-o zonă liberă supusă controlului de tip I (modalităţi de control
vamal bazate în principal pe existenţa unei împrejmuiri);
introduse într-un antrepozit liber sau plasate într-o zonă liberă supusă contro-
lului de tip II (modalităţi de control vamal bazate în principal pe formalităţile efectuate
în concordanţă cu cerinţele regimului de antrepozitare vamală).
Sistemul cu rambursare
Dacă mărfurile aflate în sistemul cu rambursare primesc o destinaţie vamală, cum
sunt cele precizate anterior, documentele privind această destinaţie sau evidenţele
utilizate ori orice alt document de înlocuire a acestora poartă menţiunea marfă PA/R.
În regimul de perfecţionare activă se pot face următoarele operaţiuni: a) prelucrarea mărfurilor, inclusiv montajul, asamblarea şi adaptarea lor la alte
mărfuri;
b) transformarea mărfurilor;
c) repararea mărfurilor, inclusiv remontarea în forma iniţială;
Fiscalitate. De la lege la practică 32
d) utilizarea unor mărfuri care, deşi nu se regăsesc în produsele compensatoare, permit sau facilitează obţinerea acestor produse, chiar dacă ele dispar total sau parţial în timpul folosirii lor.
Produsele compensatoare sunt rezultatul obţinut în urma procesului de perfecţionare. Mărfurile echivalente sunt mărfurile româneşti utilizate în locul mărfurilor de
import pentru fabricarea produselor compensatoare. Rata de randament reprezintă cantitatea sau procentajul de produse compen-
satoare obţinute în urma procesului de perfecţionare activă a unor cantităţi deter-minate de mărfuri importate.
În cazul în care rata de randament justifică cantităţile de mărfuri plasate sub regim de perfecţionare activă, resturile tehnologice rezultate din acţiunile de transformare sau de prelucrare sunt considerate pierderi normale pentru care nu se datorează drepturi de import.
Dacă în urma verificării rata de randament nu este justificată pentru cantităţile de mărfuri plasate sub regim de perfecţionare activă, care intră în componenţa produ-selor compensatoare şi care nu pot fi considerate pierderi normale, se calculează şi se încasează drepturile de import calculate pe baza elementelor de taxare specifice acestor mărfuri. Dacă în urma verificării rezultă că rata de randament luată în calcul la determinarea cantităţii de produse compensatoare este mai mică decât rata de randament considerată normală (efectul fiind diminuarea cantităţii produselor supuse taxării), diferenţa dintre cantitatea produselor compensatoare determinată pe baza ratei normale de randament şi cea determinată pe baza ratei de randament declarate de importator este supusă regimului vamal de taxare.
Nu se pot plasa sub regimul de perfecţionare activă, chiar dacă este posibilă
utilizarea lor la obţinerea produselor compensatoare: a) combustibilii, sursele de energie, altele decât cele necesare testării produselor
compensatoare sau pentru detectarea defectelor mărfurilor de import care necesită reparaţii;
b) lubrifianţii, alţii decât cei necesari la operaţiunile de calibrare, ajustare sau scoatere din tipar ori matriţă a produselor compensatoare;
c) utilajele şi uneltele. Determinarea cuantumului taxelor vamale şi a altor drepturi de import se face
prin: – metoda cheii cantitative; – metoda cheii valorice. Metoda cheii cantitative Metoda cheii cantitative pentru determinarea cantităţii de marfă străină care intră
în componenţa produselor compensatoare se aplică în următoarele variante: a) în cazul în care se realizează un singur fel de produse compensatoare
dintr-un singur fel de marfă străină, la cantitatea totală de marfă străină se aplică raportul dintre cantitatea de produse compensatoare importate şi cantitatea totală de produse compensatoare rezultată din operaţiunea de perfecţionare activă, potrivit ratei de randament.
Se dau următoarele date: – produse compensatoare obţinute în urma procesului de perfecţionare activă =
150 kg;
Taxele vamale 33
– marfă A = 75 kg; – rata de randament pentru 75 kg de marfă străină A = 150 kg marfă compensatoare; – produse compensatoare importate = 140 kg. Potrivit metodei cheii cantitative, în cazul în care se realizează un singur fel de pro-
duse compensatoare dintr-un singur fel de marfă străină, cantitatea de marfă străină care intră în componenţa produselor compensatoare este 75 kg x (140 kg/150 kg) = 70 kg.
b) în cazul în care se realizează un singur fel de produse compensatoare din
mai multe feluri de mărfuri străine, la fiecare cantitate de marfă străină se aplică raportul dintre cantitatea de produse compensatoare importate şi cantitatea totală de produse compensatoare rezultată din operaţiunea de perfecţionare activă, potrivit ratei de randament;
Se dau următoarele date: – produse compensatoare rezultate în urma procesului se perfecţionare activă = 500 kg; – marfă A = 200 kg; – marfă B = 150 kg; – rata de randament pentru 200 kg de marfă A şi pentru 150 kg de marfă B,
străine = 500 kg de produse compensatoare; – produse compensatoare importate = 400 kg. Cantitatea de marfă străină care intră în componenţa produselor compensatoare: Marfă A = 200 kg x (400 kg/500 kg) = 160 kg. Marfă B = 150 kg x (400 kg/500 kg) = 120 kg. c) în cazul în care se realizează mai multe feluri de produse compensatoare
dintr-un singur fel de marfă străină, se determină mai întâi baza de repartizare a mărfurilor străine prin aplicarea în mod succesiv la cantitatea de marfă străină a raportului dintre cantitatea de marfă existentă în totalitatea produselor compensa-toare obţinute, pe baza ratei de randament şi cantitatea totală de marfă străină intrată în componenţa produselor compensatoare, mai puţin pierderile din procesul de per-fecţionare activă. Pentru determinarea cantităţii de marfă străină intrată în compo-nenţa produselor compensatoare importate, la cantităţile de mărfuri rezultate din cal-culul bazei de repartizare se aplică raportul dintre cantitatea produselor compensa-toare importate şi cantitatea totală a produselor compensatoare rezultată din procesul de perfecţionare activă, potrivit ratei de randament;
Se dau următoarele date: – marfă A = 200 kg; – produse compensatoare obţinute în urma procesului de perfecţionare activă: – produse compensatoare X = 250 kg; – produse compensatoare Y = 80 kg; – rata de randament pentru 200 kg marfă străină A = 250 kg produse compen-
satoare X şi 30 kg produse compensatoare Y; – marfă A care se regăseşte în produsul X = 150 kg şi în produsul Y = 30 kg; – produse compensatoare importate = 200 kg produse X şi 50 kg produse Y. Cantitatea totală de marfă străină care se regăseşte în produsele compensatoare
= 150 kg + 30 kg = 180 kg. Repartizarea mărfii A pe produse compensatoare obţinute: PC(X) = 200 kg x (150 kg/180 kg)=166,67 kg marfă A
Fiscalitate. De la lege la practică 34
PC(Y) = 200 kg x (30 kg/180 kg) = 33,33 kg marfă A Determinarea cantităţii de marfă A pentru care se datorează taxe vamale: PC (X) = 166,67 kg x (200 kg/250 kg) = 133,336 kg PC (Y) = 33,33 kg x (50 kg/80 kg) = 20,831 kg Total marfă A pentru care se datorează taxe vamale = 133,336 kg + 20,831 kg =
154,167 kg. d) în cazul în care se realizează mai multe feluri de produse compensatoare
din mai multe feluri de mărfuri străine, se determină, pentru fiecare fel de marfă şi de produse compensatoare, baza de repartizare a cantităţii de marfă străină conform principiilor stabilite în cazul în care se realizează mai multe feluri de produse com-pensatoare dintr-un singur fel de marfă străină, după care, în mod similar se deter-mină cantitatea de marfă străină intrată în componenţa produselor compensatoare importate.
Se dau următoarele date: – marfă A = 500 kg; – marfă B = 300 kg; – produse compensatoare obţinute în urma procesului de perfecţionare activă: – produse compensatoare X = 600 kg; – produse compensatoare Y = 200 kg; – rata de randament pentru 500 kg marfă A şi 300 kg marfă B este: – 600 kg produse compensatoare X; – 200 kg produse compensatoare Y; – marfă A care se regăseşte în produsul X = 390 kg; – marfă B care se regăseşte în produsul X = 180 kg; – marfă A care se regăseşte în produsul Y = 80 kg; – marfă B care se regăseşte în produsul Y = 90 kg; – produse compensatoare X importate = 500 kg; – produse compensatoare Y importate = 150 kg. PC(X) = 500 x (390/(390 + 80)) = 414,89 kg marfă A PC(Y) = 500 x (80/(390 + 80)) = 85,11 kg marfă A PC(X) = 300 x (180/(180 + 90)) = 200 kg marfă B PC(Y) = 300 x (90/(180 + 90)) = 100 kg marfă B Calculul cantităţii de marfă A şi, respectiv, B pentru care se datorează taxe
vamale: PC(X) = 414,89 x (500/600) = 345,74 kg marfă A PC(Y) = 85,11 x (150/300) = 42,555 kg marfă A Total cantitate marfă A pentru care se datorează taxe vamale = 345,74 + 42,555 =
388,295 kg. PC(X) = 200 x (500/600) = 166,666 kg marfă B PC(Y) = 100 x (150/300) = 50 kg marfă B Total cantitate de marfă B pentru care se datorează taxe vamale = 166,666 + 50 =
216,666 kg. Metoda cheii valorice Metoda cheii valorice se aplică în toate cazurile în care nu pot fi aplicate dis-
poziţiile metodei cheii cantitative.
Taxele vamale 35
În cazul în care se obţin mai multe feluri de produse compensatoare dintr-un singur fel de mărfuri străine, prin metoda cheii valorice se determină mai întâi stabilirea bazei de repartizare, aplicându-se la cantitatea totală de marfă străină, în mod succesiv, raportul dintre valoarea totală a fiecărui fel de produs compensator obţinut la valoarea totală a produselor compensatoare rezultate din activitatea de perfecţionare, potrivit ratei de randament. Cantitatea de marfă străină intrată în com-ponenţa fiecărei categorii de produse compensatoare importate se determină aplicându-se la cantitatea de marfă rezultată din calculul bazei de repartizare raportul dintre cantitatea totală a fiecărei categorii de produse compensatoare importate la cantitatea totală a fiecărei categorii de produse compensatoare rezultate din procesul de perfecţionare activă, potrivit ratei de randament.
Se dau următoarele date: – marfă A = 180 kg; – produse compensatoare obţinute în urma procesului de perfecţionare activă: – produse compensatoare X = 250 kg; – produse compensatoare Y = 50 kg; – rata de randament pentru 100 kg marfă străină: – 250 kg produse X; – 50 kg produse Y; – valoare produs compensator X = 50 lei; – valoare produs compensator Y = 20 lei; – produse compensatoare X importate = 200 kg; – produse compensatoare Y importate = 30 kg. Valoarea produsului compensator X = 250 kg x 50 lei/kg = 12.500 lei. Valoarea produsului compensator Y = 50 kg x 20 lei/kg = 1.000 lei. Total valoare produse compensatoare = 13.500 lei. Repartizarea mărfi A pe produse compensatoare: PC(X) = 100 x (12.500/13.500) = 92,59 kg PC(Y) = 100 x (1.000/13.500) = 7,41 kg Calculul cantităţii de marfă A pentru care se datorează taxe vamale: PC(X) = 92,59 x (200/250) = 74,072 kg marfă A PC(Y) = 7,41 x (30/50) = 4,446 kg marfă A Total cantitate marfă A = 74,072 + 4,446 = 78,518 kg. În cazul în care se obţin mai multe feluri de produse compensatoare din mai multe
feluri de mărfuri străine, baza de repartizare se determină în mod succesiv pentru fiecare categorie de produse compensatoare şi de marfă străină, după regula sta-bilită. În mod similar se determină şi cantitatea de marfă străină care intră în compo-nenţa produselor compensatoare importate.
Se dau următoarele date: – marfă A = 200 kg; – marfă B = 100 kg; – produse compensatoare rezultate în urma procesului de perfecţionare activă: – produse compensatoare X = 300 kg; – produse compensatoare Y = 180 kg; – rata de randament pentru 200 kg marfă A şi 100 kg marfă B:
Fiscalitate. De la lege la practică 36
– 300 kg produse X; – 180 kg produse Y; – valoarea produselor compensatoare X = 500 lei; – valoarea produselor compensatoare Y = 200 lei; – produse compensatoare X importate = 200 kg; – produse compensatoare Y importate = 150 kg. Valoarea produselor compensatoare X = 300 kg x 500 lei/kg = 150.000 lei. Valoarea produselor compensatoare Y = 180 kg x 200 lei/kg = 36.000 lei. Total valoare produse compensatoare = 150.000 + 36.000 = 186.000 lei. Repartizarea mărfurilor A şi B pe produse compensatoare obţinute: – pentru marfa străină A: PC(X) = 200 x (150.000/186.000) = 161,29 kg PC(Y) = 200 x (36.000/186.000) = 38,71 kg
– pentru marfa străină B: PC(X) = 100 x (150.000/186.000) = 80,645 kg PC(Y) = 100 x (36.000/186.000) = 19,355 kg Determinarea cantităţilor de marfă A şi B pentru care se datorează taxe vamale: – pentru marfa străină A: PC(X) = 161,29 x (280/300) = 150,537 kg marfă A PC(Y) = 38,71 x (150/180) = 32,258 kg marfă A Total cantitate A = 150,537 + 32,258 = 182,795 kg – pentru marfa străină B: PC(X) = 80,645 x (280/300) = 75,268 kg PC(Y) = 19,355 x (150/180) = 16,129 kg Total cantitate B = 75,268 + 16,129 = 91,397 kg. Regimul de perfecţionare activă cu restituirea taxelor vamale se aplică în cazul măr-
furilor străine importate, care după perfecţionarea activă urmează să fie reexportate sub formă de produse compensatoare. În vederea restituirii taxelor vamale, declaraţia vamală depusă pentru produsele compensatoare trebuie să conţină toate elementele necesare justificării cererii de restituire. Declaraţia vamală se depune la autoritatea vamală prin care se face încheierea regimului de perfecţionare activă cu restituirea taxelor vamale, împreună cu documentele justificative privind aprobarea regimului.
Restituirea taxelor vamale de import se face la solicitarea titularului autorizaţiei
de perfecţionare activă, pe baza unei cereri denumite Cerere de restituire PA. Cererea de restituire PA se depune la biroul vamal, care are în evidenţă ope-
raţiunea, în termen de cel mult 6 luni de la data la care produsele compensatoare au fost exportate sau plasate, în vederea exportului ulterior, sub unul dintre următoarele regimuri vamale: tranzit, antrepozit vamal, admitere temporară, activă, suspendarea drepturilor de import, zonă liberă.
În cazuri temeinic justificate, autoritatea vamală poate aproba restituirea taxelor vamale şi după expirarea termenului prevăzut, fără însă ca noul termen să fie mai mare de 6 luni. După expirarea termenului de un an de la datele prevăzute, dreptul de restituire se prescrie.
Taxele vamale 37
3.2.2.4. Transformarea sub control vamal
Regimul de transformare sub control vamal permite folosirea pe teritoriul României, fără plata drepturilor de import şi fără aplicarea de măsuri de politică comercială, de mărfuri străine pentru a fi supuse unor operaţiuni care le transformă felul sau starea iniţială. Produsele rezultate, numite produse transformate, se introduc în circuitul economic, cu plata drepturilor de import.
Regimul de transformare sub control vamal se aplică pentru mărfurile a căror transformare are drept rezultat produse care se supun unor drepturi de import mai mici decât cele aplicabile pentru mărfurile de import.
Plasarea mărfurilor sub regim de transformare sub control vamal se poate face numai de către persoanele juridice române, pe baza autorizaţiei eliberate de direcţia regională vamală interjudeţeană.
Pentru eliberarea autorizaţiei este necesară îndeplinirea cumulativă a următoa-relor condiţii:
a) mărfurile plasate sub regimul de transformare sub control vamal să se regă-sească în produsele rezultate;
b) felul sau starea mărfii din momentul plasării sub regim să nu mai poată fi recon-stituite, după ce a avut loc transformarea, în formele iniţiale.
Nu poate fi autorizată plasarea sub regimul de transformare sub control vamal atunci când, prin utilizarea acestuia, s-ar eluda regulile de origine şi restricţiile canti-tative aplicabile mărfurilor importate.
Aprobarea de transformare sub control vamal se acordă de autorităţile vamale la cererea persoanei care efectuează operaţiunea.
Pentru mărfurile netransformate sau aflate într-un stadiu intermediar de transfor-mare care se importă, elementele de taxare sunt cele în vigoare în momentul înre-gistrării declaraţiei vamale.
Drepturile de import la care sunt supuse produsele transformate se calculează potrivit unui tratament tarifar preferenţial, nu numai atunci când acesta este prevăzut în momentul importului, ci şi dacă era prevăzut pentru mărfurile care urmau a fi transformate la data înregistrării declaraţiei vamale de plasare sub regimul vamal. Tratamentul preferenţial se aplică şi în cazul în care acesta este prevăzut pentru pro-duse identice cu produsele transformate. Prevederile se aplică şi în cazul contin-gentelor tarifare şi al plafoanelor tarifare, dar numai dacă acestea sunt prevăzute pentru produsele transformate, nu şi pentru produsele identice cu acestea.
Termenul de valabilitate a autorizaţiei pentru transformare sub control vamal se fixează în funcţie de complexitatea operaţiunii, fără a depăşi 2 ani. Termenul pre-văzut poate fi prelungit la cererea temeinic justificată a titularului autorizaţiei, intro-dusă în cadrul termenului iniţial.
Titularul autorizaţiei pentru transformare sub control vamal este obligat ca,
pe măsură ce mărfurile supuse regimului de transformare sub control vamal sunt efectiv transformate, să ceară pentru produsele rezultate acordarea unui alt regim vamal, în termenul specific stabilit în autorizaţie.
Pentru mărfurile plasate sub regim, dar netransformate, precum şi pentru cele
care se găsesc într-un stadiu intermediar de transformare, la încheierea din oficiu a regimului, cuantumul datoriei vamale se determină pe baza elementelor de taxare în vigoare pentru mărfurile de import, valabile în momentul înregistrării declaraţiei vamale prin care aceste mărfuri au fost plasate sub regimul de transformare sub con-trol vamal.
Fiscalitate. De la lege la practică 38
Dacă în momentul plasării sub regimul de transformare sub control vamal mărfu-rile de import îndeplinesc condiţiile pentru a beneficia de un tratament preferenţial şi un astfel de tratament se aplică şi produselor identice cu produsele transformate importate, taxele vamale şi drepturile de import la care sunt supuse produsele trans-formate se calculează potrivit tratamentului preferenţial.
Dacă pentru mărfurile străine există un tratament preferenţial în cadrul contin-gentelor tarifare sau al plafoanelor tarifare, tratamentul preferenţial se aplică şi pro-duselor transformate. În acest caz, cantitatea mărfurilor străine efectiv utilizată la fabricarea produselor transformate importate, se include în contingentul sau plafonul tarifar în vigoare în momentul înregistrării declaraţiei vamale de import.
Rata de randament sau modul de determinare a acestei rate se fixează de titularul operaţiunii pe baza datelor de producţie, sub rezerva verificării ulterioare de către autorităţile vamale.
Încheierea regimului de transformare sub control vamal se face de către titula-
rul autorizaţiei, prin declaraţia vamală, în detaliu. La întocmirea declaraţiei vamale în detaliu se ţine seama de cantitatea mărfurilor străine corespunzătoare produselor trans-formate, prin aplicarea ratei de randament, precum şi de cantitatea mărfurilor străine rămase în starea iniţială, care urmează să facă obiectul unei alte destinaţii vamale.
Declaraţia vamală în detaliu de încheiere a regimului de transformare sub control vamal se depune la biroul vamal la care s-a depus declaraţia vamală de plasare sub regim. În cazul în care încheierea se face la alt birou vamal, acesta transmite în termen de 15 zile o copie de pe acea declaraţie vamală la biroul vamal care are în evidenţă regimul.
Titularul autorizaţiei furnizează biroului vamal care ţine în evidenţă regimul de
transformare sub control vamal un decont de încheiere, în termen de până la 30 de zile. Dacă produsele transformate sunt importate, titularul autorizaţiei de regim
poate opta pentru una dintre următoarele modalităţi de stabilire a valorii în vamă: a) preţul de vânzare, cu condiţia ca acesta să fie real; b) valoarea în vamă determinată în momentul sau foarte apropiat de momentul în
care au fost importate mărfuri similare cu produsele transformate; c) valoarea în vamă a mărfurilor de import la care se adaugă cheltuielile de
transformare.
3.2.2.5. Admiterea temporară
Regimul de admitere temporară permite utilizarea pe teritoriul României, cu exonerare totală sau parţială de drepturi de import şi fără aplicarea măsurilor de politică comercială, a mărfurilor străine destinate a fi reexportate în aceeaşi stare, cu excepţia uzurii lor normale. Regimul de admitere temporară poate fi autorizat atunci când sunt îndeplinite condiţiile pentru identificarea naturii mărfurilor străine.
Autoritatea vamală fixează un termen în cadrul căruia mărfurile trebuie să fie reexportate sau să primească o nouă destinaţie vamală. Termenul aprobat trebuie să permită ca scopul utilizării să poată fi realizat.
În cazul mărfurilor plasate sub regim de admitere temporară cu exonerare parţială de taxe vamale, cuantumul taxelor vamale se încasează în proporţie de 3% din suma care se datora dacă mărfurile ar fi fost importate. Cuantumul se calculează pentru fiecare lună sau fracţiune de lună a duratei în care mărfurile se află sub regim de admitere temporară, fără a putea depăşi cuantumul datorat în cazul în care aceleaşi mărfuri ar fi fost importate.
În cazul în care titularul regimului de admitere temporară cesionează operaţiunea, fiecare titular achită drepturile de import aferente perioadei de utilizare a bunului.
Taxele vamale 39
Când, în cazul aceleiaşi luni, utilizarea s-a făcut de către ambii titulari, drepturile de import se achită de către cedent.
Regimul de admitere temporară poate fi autorizat atunci când sunt înde-
plinite condiţiile pentru identificarea naturii mărfurilor străine. Admiterea temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a drep-
turilor de import se acordă pentru: – materialul de presă, de radiodifuziune sau de televiziune, necesar reprezentanţilor
de presă, de radiodifuziune sau televiziune stabiliţi în afara teritoriului naţional al României, care intră temporar în România pentru a realiza reportaje, înregistrări sau emisiuni în cadrul unor programe determinate şi care se reîntorc în străinătate;
– materialul cinematografic necesar unei persoane stabilite în străinătate, care intră temporar în România pentru realizarea de filme şi care se reîntoarce în străinătate;
– orice material necesar pentru exercitarea meseriei sau profesiei de către o per-soană stabilită în străinătate, care intră temporar în România pentru realizarea unei activităţi concret determinate. Nu intră în această categorie materialul profesional destinat unor scopuri comerciale din care rezultă noi mărfuri sau condiţionarea unor mărfuri existente. Sunt totuşi admise uneltele manuale necesare pentru exploatarea resurselor naturale, pentru construcţia, repararea sau întreţinerea imobilelor, execu-tarea lucrărilor de terasament, precum şi pentru alte activităţi similare;
– bunurile destinate să fie prezentate sau utilizate la expoziţii, târguri, congrese sau la alte manifestări similare se admit temporar cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Nu sunt considerate manifestări expoziţiile orga-nizate cu titlu privat în magazinele sau localurile comerciale în scopul vânzării măr-furilor importate;
– materialul medico-chirurgical şi de laborator destinat spitalelor sau instituţiilor sanitare;
– materialul destinat să fie utilizat pentru înlăturarea efectelor unor catastrofe care afectează teritoriul României, cu condiţia ca materialele să fie trimise cu titlu gratuit şi să fie destinate autorităţilor de stat sau unităţilor autorizate de autorităţile competente care acţionează în astfel de situaţii;
– ambalajele (dacă sunt prezentate pline, să se declare că urmează să fie reex-portate goale sau pline, iar dacă sunt prezentate goale, să se declare că urmează să fie reexportate pline);
– tiparele, matriţele, clişeele, desenele, modelele şi alte obiecte similare destinate unei persoane juridice române, dacă cel puţin 75% din producţia rezultată din utilizarea lor este exportată;
– instrumentele de măsură şi control, de verificare şi alte obiecte similare, destinate unei persoane juridice române pentru a fi utilizate într-un proces de fabricaţie, dacă cel puţin 75% din producţia rezultată ca urmare a utilizării lor este exportată;
– sculele şi instrumentele speciale puse gratuit la dispoziţie unei persoane juridice române pentru a fi utilizate la fabricarea mărfurilor care să fie exportate în totalitate, cu condiţia ca astfel de instrumente şi scule să rămână proprietatea unei persoane stabilite în străinătate;
– bunurile de orice natură, ce urmează să fie supuse încercărilor, experienţelor sau demonstraţiilor, inclusiv încercărilor şi experienţelor necesare procedeelor de omologare, cu excepţia încercărilor, experienţelor sau demonstraţiilor care constituie o activitate lucrativă;
– mostrele care sunt destinate unei prezentări sau unei demonstraţii în scopul obţinerii de comenzi pentru mărfurile similare;
Fiscalitate. De la lege la practică 40
– mijloacele de producţie pentru înlocuire; – filmele cinematografice, impresionate şi developate, pozitive şi alte suporturi de
imagine înregistrate, destinate să fie vizionate înainte de utilizarea lor comercială; – filmele, benzile magnetice şi filmele magnetizate şi alte suporturi de sunet şi
imagine, destinate sonorizării, dublajului sau reproducerii; – filmele în care sunt prezentate produse şi materiale străine, precum şi modul lor
de funcţionare, cu condiţia ca acestea să nu fie destinate unei prezentări publice cu scop lucrativ;
– suporturile de informaţii, înregistrate, trimise gratuit şi destinate să fie utilizate în prelucrarea automată a datelor;
– efectele personale şi bunurile introduse în ţară în scopuri sportive; – animalele vii de orice specie pentru transhumanţă sau păşunat, dresaj, antre-
nament, reproducţie sau pentru tratament veterinar ori care însoţesc o persoană; – materialul de propagandă turistică; – materialele utilizate sub supravegherea şi responsabilitatea unei administraţii
publice în vederea construirii, reparării sau întreţinerii infrastructurilor de interes general aflate în zonele de frontieră;
– bunurile care sunt introduse temporar în România în situaţii deosebite, fără a avea incidenţă în plan economic.
În toate celelalte cazuri în care se foloseşte admiterea temporară, se practică
exonerarea parţială a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Regimul de admitere temporară se acordă numai dacă sunt îndeplinite cumulativ
următoarele condiţii: a) sunt aduse de instituţii autorizate, folosite de acestea sau sub controlul şi res-
ponsabilitatea acestora; b) sunt utilizate în scopuri necomerciale; c) sunt aduse în cantităţi rezonabile, ţinându-se seama de destinaţia lor; d) pe timpul aflării în România să rămână în proprietatea unei persoane stabilite
în străinătate. Pentru a beneficia de regimul de admitere temporară trebuie depusă la biroul
vamal o cerere de autorizare. Aceasta se depune la biroul vamal la care se prezintă mărfurile pentru vămuire şi trebuie să cuprindă toate elementele privind utilizarea mărfurilor, precum şi locul unde se prevede folosirea mărfurilor admise temporar.
Termenul de valabilitate a autorizaţiei este stabilit de biroul vamal în funcţie de justificările prezentate în cererea de autorizare a regimului de admitere temporară. Cu ocazia acordării autorizaţiei, biroul vamal stabileşte şi termenul de şedere sub regimul de admitere temporară a mărfurilor pentru care s-a acordat regimul.
În cazurile în care bunurile intră temporar în ţară potrivit Convenţiei vamale pentru admiterea temporară a mărfurilor (Convenţia ATA), încheiată la Bruxelles la 6 decembrie 1961, la care România a aderat prin Decretul nr. 959/1966, carnetul ATA înlocuieşte cererea de autorizare, iar foaia de carnet (volet) completată ţine loc de autorizaţie şi de declaraţie vamală pentru acordarea regimului de admitere temporară.
Admiterea temporară a mijloacelor de transport Mijloacele de transport pot fi admise sub regim de admitere temporară cu exo-
nerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Mijloacele de transport nu pot fi date în comodat, gajate sau cedate unei per-
soane fizice sau juridice domiciliate sau cu reşedinţa în România.
Taxele vamale 41
A. Mijloace de transport rutiere Vehiculele rutiere de folosinţă comercială beneficiază de regimul de admitere
temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Prin vehicule se înţelege orice vehicul rutier, inclusiv remorcile care pot fi ataşate. Admiterea temporară a vehiculelor rutiere se acordă sub îndeplinirea cumulativă a
următoarelor condiţii: a) să fie introduse de o persoană stabilită în străinătate sau de un reprezentant al
său; b) să fie utilizate pentru transport comercial de această persoană sau de un
reprezentant al său; c) să fie înmatriculate în afara teritoriului României pe numele unei persoane
stabilite în străinătate; d) să fie utilizate exclusiv pentru un transport care începe sau se termină în afara
teritoriului României. Dacă la un vehicul cu motor înmatriculat în România este ataşată o remorcă
înmatriculată în străinătate, aceasta beneficiază de regimul de admitere temporară. Regimul de admitere temporară se acordă pe perioada necesară realizării opera-ţiunilor de transport, de debarcare sau îmbarcare a pasagerilor, de descărcare şi încărcare a mărfurilor şi, după caz, de întreţinere a vehiculelor.
Vehiculele rutiere de folosinţă personală fără scop lucrativ beneficiază de
regimul de admitere temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Prin vehicule se înţelege orice vehicul rutier, inclusiv caravanele şi remorcile care pot fi ataşate la un vehicul cu motor.
Regimul se aplică cu condiţia ca vehiculele să îndeplinească următoarele condiţii cumulative:
a) să fie introduse de persoane stabilite în afara teritoriului României; b) să fie utilizate de aceste persoane în scop privat; c) să fie înmatriculate în afara teritoriului vamal al României pe numele unei
persoane din afara acestui teritoriu sau, dacă nu sunt înmatriculate în străinătate, să aparţină unei persoane stabilite în străinătate.
Regimul de admitere temporară se aplică şi în următoarele cazuri: a) pentru utilizarea unui vehicul de folosinţă personală, înmatriculat în ţara de
domiciliu a utilizatorului, pe traseul aflat pe teritoriul României, pentru a se îndrepta spre domiciliu, la locul de muncă şi invers. Acordarea acestui regim nu este supusă unei limitări în timp;
b) pentru utilizarea de către un student a unui vehicul de folosinţă personală, înmatriculat în ţara de domiciliu, pe teritoriul României, până la terminarea studiilor.
Vehiculele de folosinţă personală pot rămâne în regim de admitere temporară: a) pe o perioadă continuă sau nu, timp de 6 luni dintr-o perioadă de 12 luni; b) pe o perioadă egală cu sejurul studenţilor; c) în cazul persoanelor domiciliate în străinătate care execută o misiune în
România pe o perioadă determinată. Vehiculele de folosinţă personală admise temporar în România pot fi vân-
dute, închiriate, împrumutate sau date în comodat altor persoane numai după achitarea taxelor vamale şi a altor drepturi de import.
Soţul şi rudele până la gradul al treilea ale persoanei fizice domiciliate în străi-
nătate pot utiliza un vehicul de folosinţă personală aflat în regim de admitere tempo-
Fiscalitate. De la lege la practică 42
rară. De asemenea, un vehicul de folosinţă personală poate fi utilizat în mod oca-zional de o persoană fizică stabilită în România, dacă aceasta lucrează pentru titu-larul regimului de admitere temporară care se află în România.
B. Mijloace de transport feroviar Mijloacele de transport feroviar beneficiază de regimul de admitere temporară cu
exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Prin mijloace de transport feroviar se înţelege: materialul de tracţiune, trenurile auto-
motoare, vagoanele automotoare, precum şi vagoanele de orice natură destinate trans-portului de persoane, bagaje şi mărfuri.
Regimul de admitere temporară se acordă cu îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:
a) să aparţină unor persoane stabilite în străinătate; b) să fie înmatriculate într-un stat străin. Mijloacele de transport feroviar pot fi puse la dispoziţie unei persoane juridice
române în scopul utilizării în comun în baza unui acord prin care se stabileşte că fiecare reţea feroviară le poate folosi ca pe ale sale.
Biroul vamal poate admite ca, în cazuri excepţionale, o persoană juridică română să utilizeze vagoane destinate transportului de mărfuri, plasate sub regim de admi-tere temporară, pe o perioadă limitată, fixată pentru fiecare caz.
C. Mijloace de transport străine aeriene, maritime şi fluviale Mijloacele de transport străine aeriene, maritime şi fluviale beneficiază de regimul
de admitere temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import.
Mijloacele de transport prevăzute mai sus pot rămâne în România pe o perioadă necesară realizării operaţiunilor pentru care a fost cerută admiterea temporară.
D. Containere Containerele străine cu certificate de agreare, atât cele destinate pentru trans-
portul sub sigilii vamale, cât şi cele marcate, beneficiază de regimul de admitere temporară cu exonerare totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import, dacă sunt introduse în România în numele şi sub răspunderea proprietarului, utili-zatorului sau reprezentanţilor acestora.
Containerele plasate sub regim de admitere temporară pot fi utilizate în trafic intern în România în vederea reexportării lor în afara teritoriului naţional. Containerele nu pot fi utilizate decât o singură dată pe durata şederii în ţară.
Accesoriile şi echipamentul normal ale containerelor pot fi importate împreună cu containerul şi reexportate izolat sau cu alt container, fie importate izolat şi reexportate împreună cu containerul.
Ţara de apartenenţă a containerului poate fi indicată prin înscrierea numelui complet sau utilizându-se codul ţărilor prevăzut în normele internaţionale, ori un semn distinctiv pentru identificarea ţării de înmatriculare a autovehiculelor în circulaţia rutieră internaţională. În cazul lăzilor mobile utilizate în transportul combinat cale ferată – cale rutieră, ţara de apartenenţă este indicată prin cifre. Identificarea pro-prietarului sau a utilizatorului poate fi asigurată prin indicarea numelui acestuia, printr-o siglă sau prin cifre consacrate pentru folosinţă, fiind excluse simboluri cum ar fi dra-pelele sau emblemele.
E. Piese de schimb, accesorii şi echipamente uzuale Piesele de schimb, accesoriile şi echipamentele uzuale, inclusiv echipamentele
folosite pentru fixarea, protejarea sau amararea mărfurilor pe mijloacele de transport,
Taxele vamale 43
aflate împreună sau separat de mijloacele de transport cărora le sunt destinate, beneficiază de regimul de admitere temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale sau a altor drepturi de import.
Piesele de schimb aflate împreună cu mijloacele de transport cărora le sunt des-tinate sau separat de acestea trebuie să servească numai unor mici reparaţii sau întreţinerii normale a acestor mijloace de transport.
Piesele înlocuite după reparare sau întreţinere, precum şi piesele de schimb noi pot fi importate sau reexportate.
În cazul în care biroul vamal are motive temeinice în ceea ce priveşte un risc legat
de nerespectarea obligaţiei de reexport al mijloacelor de transport, poate fi cerută depunerea declaraţiei vamale de admitere temporară. Pentru containere, declaraţia vamală de admitere temporară este înlocuită cu o listă care cuprinde denumirea şi adresa proprietarului, utilizatorului sau ale reprezentantului acestuia, modul de iden-tificare a containerelor, numărul containerelor, accesoriile şi echipamentele uzuale.
Pentru mijloacele de transport, piesele de schimb, accesoriile şi echipamentele uzuale aflate în regim de admitere temporară, pentru care nu s-au depus declaraţii vamale, nu se garantează taxele vamale şi alte drepturi de import.
În cazul în care se constată că plata datoriei vamale ce se poate naşte nu este asigurată, biroul vamal poate cere constituirea unei garanţii egale cu valoarea taxelor vamale şi a altor drepturi de import.
Biroul vamal poate anula autorizaţia de admitere temporară pentru mijloacele
de transport în cazul în care constată că: a) mijloacele de transport rutiere pentru folosinţă comercială sunt utilizate fără
drept în trafic intern; b) mijloacele de transport pentru folosinţă personală sunt utilizate pentru folosinţă
comercială în trafic intern; c) mijloacele de transport au fost vândute, închiriate, împrumutate sau date în
folosinţă unor terţi după acordarea regimului de admitere temporară.
3.2.2.6. Perfecţionarea pasivă
Regimul de perfecţionare pasivă permite exportul temporar de mărfuri româneşti în afara teritoriului ţării, în vederea supunerii acestora unor operaţiuni de trans-formare sau de prelucrare şi, ulterior, a importului produselor astfel rezultate, cu exonerarea totală sau parţială de drepturi de import.
Exportul temporar de mărfuri româneşti, în vederea perfecţionării pasive, este supus aceloraşi măsuri de politică comercială care se aplică exportului definitiv de mărfuri.
Nu pot fi plasate sub regim de perfecţionare pasivă mărfurile care: a) prin exportul lor ar da naştere la rambursări sau restituiri de drepturi de import; b) înaintea exportului au fost importate, în exonerare totală de drepturi de import,
pentru a fi utilizate într-un anumit scop. Autoritatea vamală fixează termenul în care produsele compensatoare vor fi
reimportate. La cererea titularului aprobării, autoritatea vamală, în cazuri temeinic justificate, poate prelungi termenul iniţial. În aprobare, autoritatea vamală stabileşte rata de randament sau metoda de determinare a acesteia.
Produsele compensatoare sunt produsele rezultate în urma procesului de perfec-ţionare pasivă.
Fiscalitate. De la lege la practică 44
Rata de randament reprezintă cantitatea sau procentajul de produse compen-satoare, obţinută dintr-o cantitate determinată de mărfuri supuse procesului de per-fecţionare pasivă.
Exonerarea totală sau parţială a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de
import constă în deducerea din cuantumul drepturilor şi taxelor de import aferente produselor compensatoare importate, a cuantumului drepturilor şi taxelor de import care s-ar fi perceput la aceeaşi dată pentru mărfurile de export temporar, dacă ele ar fi fost importate în România din ţara în care a avut loc ultima operaţiune de perfec-ţionare pasivă.
Cuantumul care se deduce se calculează în funcţie de cantitatea şi de felul mărfurilor înscrise în declaraţia de plasare sub regimul de perfecţionare pasivă şi pe baza elementelor de taxare aplicabile la data înregistrării declaraţiei vamale de import al produselor compensatoare.
Valoarea mărfurilor de export temporar este cea înscrisă în declaraţia vamală de plasare sub regimul de perfecţionare pasivă sau, dacă nu este posibilă determinarea valorii în acest mod, valoarea se determină prin diferenţa dintre valoarea în vamă a produselor compensatoare şi cheltuielile de perfecţionare justificate.
Când mărfurile de export temporar au fost, anterior plasării lor, sub regimul de perfecţionare pasivă, mărfuri străine importate şi acestea au beneficiat de taxe reduse pentru anumite scopuri sau utilizări şi condiţiile pentru acordarea taxelor reduse rămân aceleaşi şi în momentul în care produsele compensatoare sunt impor-tate, cuantumul de dedus fiind cuantumul taxelor vamale şi al altor drepturi de import plătibile la importul acestor mărfuri.
Dacă produsele compensatoare beneficiază de o măsură tarifară preferenţială sau această măsură este aplicabilă şi în cazul mărfurilor importate, încadrate la aceeaşi poziţie tarifară ca şi mărfurile de export temporar, taxele vamale şi alte drep-turi de import, care se iau în considerare pentru stabilirea cuantumului ce se deduce, sunt cele care rezultă din aplicarea măsurilor preferenţiale.
Când operaţiunea de perfecţionare pasivă constă în repararea mărfurilor impor-tate, care ulterior se constată că sunt defecte sau se defectează în perioada de garanţie, reimportul lor se efectuează cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi la import, dacă se dovedeşte că repararea a fost efectuată gratuit. Aceste dispoziţii nu sunt aplicabile în cazul unui import de mărfuri defecte care se exportă temporar pentru reparare.
Dacă operaţiunea de perfecţionare pasivă are ca obiect repararea de mărfuri de export temporar, cu titlu oneros, importul produselor compensatoare se efectuează cu exonerarea parţială a taxelor vamale şi a altor drepturi de import. Cuantumul acestora se determină pe baza elementelor de taxare aferente produselor compensatoare la data înregistrării declaraţiei vamale de import a acestor produse, luându-se în considerare ca valoare în vamă numai cheltuielile de reparaţie.
Regimul de perfecţionare pasivă se poate realiza şi prin înlocuirea unei mărfi importate, atunci când în locul produsului compensator se importă un produs de înlo-cuire de acelaşi standard.
Prin acelaşi standard se înţelege că produsele de înlocuire trebuie să se înca-dreze la acelaşi cod tarifar, să fie de aceeaşi calitate comercială şi să posede aceleaşi caracteristici tehnice ca şi produsul compensator.
Biroul vamal poate permite ca produsele de înlocuire să fie, în condiţiile fixate în autorizaţie, importate înainte de exportul temporar al mărfurilor. Importul anticipat se realizează numai cu constituirea unei garanţii care să acopere integral cuantumul taxelor vamale şi al altor drepturi de import.
Taxele vamale 45
Dacă mărfurile de export temporar au fost deja folosite înaintea acestui export, produsele de înlocuire trebuie să nu fie produse noi. Biroul vamal poate acorda derogări de la această normă dacă se dovedeşte că produsele de înlocuire, deşi noi, au fost livrate gratuit.
În cazul importului anticipat al produselor de înlocuire, exportul temporar al mărfurilor trebuie efectuat în termen de cel mult două luni de la data înregistrării declaraţiei vamale de import al acelor produse.
Când pentru importurile anticipate se aplică afirmaţiile de mai sus, cuantumul taxelor vamale şi al altor drepturi de import, care urmează să fie deduse, se deter-mină în funcţie de elementele de taxare aplicabile mărfurilor de export temporar la data înregistrării declaraţiei de plasare a mărfurilor sub acest regim.
În aplicarea regimului de perfecţionare pasivă, biroul vamal poate să recurgă la următoarele procedee:
a) menţionarea sau descrierea în declaraţie a marcajelor particulare sau a nume-relor de fabricaţie ale mărfurilor de export temporar;
b) aplicarea de sigilii, ştampile sau alte mijloace de marcare individuală la măr-furile de export temporar;
c) prelevarea de eşantioane, solicitarea de fotografii sau descrieri tehnice, analize de laborator ale mărfurilor de export temporar;
d) examinarea de documente justificative referitoare la operaţiunea de perfec-ţionare pasivă care urmează să fie efectuată (contracte, corespondenţă, facturi), care să demonstreze că produsele compensatoare urmează să fie fabricate din mărfurile de export temporar.
Când aplicarea regimului de perfecţionare pasivă se solicită în scopul reparării
mărfurilor, biroul vamal poate permite operaţiunea numai dacă se asigură că mărfu-rile sunt efectiv defecte şi necesită reparaţii.
Când se aplică schimbul de mărfuri în sistem standard, actele justificative trebuie să facă dovada că reparaţia se realizează cu ajutorul unui produs de înlocuire şi că operaţiunea nu se efectuează pentru ameliorarea performanţelor tehnice iniţiale ale mărfurilor.
Autorizaţia prin care se acordă schimbul de mărfuri în sistem standard, fără import anticipat, poate fi utilizată atunci când sunt îndeplinite condiţiile pentru reimportul de produse compensatoare în locul produselor de înlocuire.
Importul de produse de înlocuire este permis când sunt îndeplinite condiţiile de acordare a sistemului de schimburi standard fără import anticipat, chiar dacă ope-raţiunea nu a fost iniţial înscrisă în autorizaţia de plasare sub regim de perfecţionare pasivă.
Operaţiunea este permisă numai dacă este solicitată până în momentul importului produselor de înlocuire.
Termenul de valabilitate a autorizaţiei pentru regimul de perfecţionare pasivă
este stabilit de direcţia regională vamală interjudeţeană, în funcţie de condiţiile specifice ale operaţiunii, dar nu va fi mai mare de 2 ani.
Termenul în care se încheie operaţiunea de perfecţionare pasivă se stabileşte de biroul vamal în declaraţia vamală de plasare sub acest regim, ţinându-se seama de durata necesară pentru realizarea operaţiunii de perfecţionare pasivă.
Importul produselor compensatoare sau importul produselor de înlocuire se consideră realizat la data înregistrării declaraţiei vamale de import sau la data decla-raţiei vamale de plasare a mărfurilor sub regim de antrepozit vamal ori de perfec-ţionare activă.
Fiscalitate. De la lege la practică 46
Rata de randament se stabileşte de către titularul operaţiunii cel mai târziu în momentul plasării mărfurilor sub regim de perfecţionare pasivă, ţinându-se seama de condiţiile operaţiunii de perfecţionare pasivă.
Rata de randament se poate stabili şi după plasarea mărfurilor sub regimul de perfecţionare pasivă în cazuri justificate, dar nu mai târziu de data înregistrării declaraţiei de import a produselor compensatoare.
În cazuri justificate, direcţia regională vamală interjudeţeană poate permite ca importul produselor compensatoare sau al produselor de înlocuire să fie efectuat de o altă persoană juridică română decât titularul autorizaţiei sau al declaraţiei de plasare sub regim de perfecţionare pasivă.
Mărfurile de export temporar şi mărfurile destinate exportului temporar, în cadrul
sistemului de schimburi standard, se plasează sub regimul de perfecţionare pasivă, prin depunerea unei declaraţii vamale corespunzătoare regimului la biroul vamal prevăzut în autorizaţie.
Declaraţia vamală de încheiere a regimului de perfecţionare pasivă se depune
la biroul vamal care are în evidenţă operaţiunea. În declaraţiile vamale de plasare sub regim de perfecţionare pasivă şi de încheiere a acestui regim, la rubrica destinată descrierii mărfurilor se menţionează „Marfă PP”.
Cheltuielile de încărcare-descărcare, de transport şi de asigurare a mărfurilor de export temporar până la locul unde a fost efectuată operaţiunea de perfecţionare pasivă nu se includ în valoarea mărfurilor de export temporar care se ia în calcul la determinarea valorii în vamă a produselor compensatoare.
Cheltuielile de încărcare-descărcare, de transport şi de asigurare privind produ-sele compensatoare se includ în valoarea în vamă a acestor produse.
Cheltuielile de reparaţie cu titlu oneros sunt sumele efectiv plătite sau de plătit de titularul autorizaţiei.
3.2.3. Exportul
Regimul de export constă în scoaterea definitivă a mărfurilor româneşti de pe teritoriul României.
Sunt admise la export mărfurile produse în ţară, precum şi cele importate anterior, cu excepţia mărfurilor care sunt supuse unor măsuri de prohibiţie sau de restricţie în cadrul politicii comerciale.
Exportatorul de mărfuri scoase definitiv sau temporar din ţară este obligat să depună o declaraţie vamală de export la biroul vamal în raza căruia se află sediul exportatorului sau la locul unde mărfurile sunt ambalate ori încărcate pentru a fi exportate. În cazuri temeinic justificate, declaraţia vamală poate fi depusă şi la un birou vamal de frontieră.
La exportul de mărfuri nu se încasează taxe vamale. Liberul de vamă la export se acordă cu condiţia ca mărfurile în cauză să
părăsească teritoriul României în aceeaşi stare în care acestea se aflau în momentul înregistrării declaraţiei vamale de export.
Termene privind depunerea declaraţiei vamale de export
în cazul transportului maritim, pentru transporturile containerizate, cu cel puţin 24 de ore înainte de încărcarea în portul de plecare a mărfurilor;
în cazul transportului maritim, pentru mărfurile în vrac, cu cel puţin 4 ore înainte ca mărfurile să părăsească teritoriul vamal al României;
Taxele vamale 47
în cazul transportului maritim, când durata transportului este mai mică de 24 de ore, cu cel puţin 2 ore înainte ca mărfurile să părăsească teritoriul vamal al României;
în cazul traficului aerian, cu cel puţin 30 de minute înainte de plecarea din aeroportul internaţional;
în cazul traficului pe calea ferată, cu cel puţin 2 ore înainte de a părăsi teritoriul vamal al României;
în cazul traficului pe calea rutieră, cu cel puţin 1 oră înainte de a părăsi teritoriul vamal al României;
cu cel puţin 15 minute înainte ca mijlocul de transport să părăsească teritoriul vamal al României pentru stocurile de piese de schimb şi pentru reparaţii, precum şi pentru alimentele necesare transportului aerian şi maritim.
Sunt considerate prohibite toate mărfurile al căror export este, potrivit regle-
mentărilor legale, interzis cu orice titlu. Sunt considerate ca restricţionate mărfurile al căror export este supus unor
condiţii sau îndeplinirii unor formalităţi speciale. Atunci când exportul nu este permis decât cu prezentarea unei autorizaţii speciale
sau a unei licenţe, mărfurile sunt prohibite, dacă nu sunt însoţite de un astfel de titlu sau dacă acesta nu este valabil.
Licenţele de export sunt nominale, transmiterea lor cu orice titlu atrăgând nulitatea lor absolută.
Regimul vamal aplicabil călătorilor şi altor persoane fizice
Călătorii şi alte persoane fizice cu domiciliul în ţară sau în străinătate pot intro-duce şi scoate din ţară bunurile aflate în bagajele personale sau ale persoanelor care le însoţesc, fără a fi supuşi taxelor vamale, în condiţiile şi în limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului. Această hotărâre va ţine seama de acordurile şi de convenţiile internaţionale la care România este parte. Trebuie subliniat în plus că pentru coletele primite sau trimise persoanelor fizice se aplică aceleaşi prevederi.
Pentru bunurile care nu se încadrează în limitele cantitative şi valorice prevăzute în hotărârea Guvernului se aplică, la import, tariful vamal de import.
Guvernul, la propunerea Ministerului Finanţelor şi a Ministerului Industriei şi Comerţului, poate aproba reduceri sau exceptări de la taxele vamale prevăzute pentru bunurile introduse în ţară de persoanele fizice.
Sunt scutite de la plata taxelor vamale, conform reglementărilor legale în vigoare,
următoarele:
efectele personale şi medicamentele necesare, în mod raţional, pe durata călă-toriei sau şederii în străinătate sau în ţară;
bijuteriile de uz personal; aceste bijuterii sunt considerate metalele preţioase cu sau fără pietre preţioase, astfel:
– pentru persoanele de peste 16 ani: o verighetă din aur şi una din argint, două inele, un ceas cu sau fără brăţară, două medalioane cu lănţişor, două perechi de cer-cei, două brăţări, un ac de cravată, două perechi de butoni, o broşă, un colier, o trusă creion-stilou, două perechi de ochelari;
– pentru persoanele de până la 16 ani: un inel, un ceas cu sau fără brăţară, un medalion cu lănţişor, o pereche de cercei, o brăţară.
cărţile, publicaţiile, înregistrările de orice fel, diapozitivele, altele asemenea, necesare uzului personal;
bunurile obţinute ca premii sau distincţii în cadrul unor manifestări oficiale;
Fiscalitate. De la lege la practică 48
băuturile alcoolice, ţigările, ţigaretele şi tutunul, în următoarele cantităţi: 2 litri de băuturi alcoolice peste 22 grade, 4 litri de vin, 4 litri de bere, 200 bucăţi ţigarete, 50 bucăţi ţigări de foi, 250 grame tutun;
alte bunuri de orice fel, care se încadrează în limitele valorice care sunt în vigoare la data tranzitării frontierei.
Bunurile enumerate mai sus se scutesc de la plata taxelor vamale dacă se înscriu în anumite limite valorice, limite care se stabilesc pentru bunurile tranzitate de o persoană în interval de o lună, la o singură trecere a frontierei (dus-întors). Pentru alte eventuale călătorii în luna respectivă, cuantumul valoric al bunurilor care sunt scutite de la plata taxelor vamale se diminuează.
Sunt de asemenea scutite de la plata taxelor vamale la introducerea în ţară:
obiectele de artă, de colecţie şi antichităţile;
protezele, instrumentele, aparatele, cărucioarele şi triciclurile cu sau fără motor, inclusiv piesele de schimb ale acestora, pentru uzul bolnavilor sau invalizilor, cu avizul organelor sanitare;
bunurile introduse în ţară care se înapoiază ca nefiind admise la destinaţie;
bunurile expediate pentru a fi reparate sau înlocuite în termenul de garanţie (aceste bunuri sunt scutite de la plata taxelor vamale şi la introducerea lor în ţară şi la scoaterea lor din ţară).
Nu sunt supuse taxelor vamale bunurile mobile care formează masa succesorală, dobândite prin succesiuni deschise în ţară sau în străinătate, dovedite pe baza unor documente oficiale, precum şi monumentele funerare.
Reglementări în vederea scutirii de la plata taxelor vamale există şi în cazul persoanelor fizice care îşi stabilesc domiciliul în România sau în străinătate. Astfel, persoanele fizice care îşi stabilesc domiciliul în România pot introduce în ţară, fără plata taxelor vamale, orice bunuri, inclusiv două mijloace de transport. Pentru ca aceste bunuri să nu fie vămuite trebuie ca persoanele care le introduc să prezinte o adeverinţă de la Ministerul de Interne prin care să se ateste faptul că ele îşi stabilesc domiciliul în România.
Aceste scutiri de taxe vamale cu privire la stabilirea domiciliului se aplică o sin-gură dată, în termen de maxim 9 luni de la data stabilirii domiciliului.
În cazul unor transporturi succesive de bunuri sau în cazul în care acestea sosesc în ţară înainte de stabilirea domiciliului, bunurile pot fi eliberate titularului în custodie vamală, cu garantarea drepturilor de import.
Prevederile cu privire la introducerea bunurilor în ţară fără plata taxelor vamale care sunt în vigoare pentru persoanele care îşi stabilesc domiciliul în România se aplică şi persoanelor fizice trimise în misiune permanentă în străinătate, pe o perioadă de cel puţin 24 de luni, după expirarea acestei perioade.
Persoanele fizice care îşi stabilesc domiciliul în străinătate pot să scoată din România, fără plata taxelor vamale, următoarele:
ca bagaj însoţit: efecte personale şi alte obiecte necesare pe durata călătoriei;
ca bagaj neînsoţit, însoţit sau colet poştal, o singură dată, pe baza adeverinţei emise de Ministerul de Interne: orice bunuri prezentate la vămuire, inclusiv două mijloace de transport auto, indiferent de categoria acestora.
Călătorii cu domiciliul în străinătate, precum şi cei cu domiciliul în România pot introduce temporar (sau scoate temporar, în cazul celor cu domiciliul în România), fără plata taxelor vamale, următoarele categorii de bunuri: o cameră video şi două casete, două aparate fotografice şi 24 casete sau 10 role de film pentru fiecare apa-rat, un binoclu, un radioreceptor portabil şi un televizor portabil, un casetofon portabil, un cărucior de copil, un cort şi alte echipamente de cantonament, precum şi articole de sport uzuale, inclusiv o ambarcaţiune, două arme de vânătoare cu câte 100
Taxele vamale 49
cartuşe de fiecare armă, în condiţiile prevăzute de regimul privind armele de foc şi muniţiile, o bicicletă cu sau fără motor, o maşină de scris portabilă.
În cazul în care există suspiciuni cu privire la faptul că bunurile se introduc pentru uzul personal, autoritatea vamală poate să ceară garantarea plăţii drepturilor de import şi să înmâneze titularilor declaraţii vamale de călători care se înscriu în docu-mentele de călătorie. În cazul în care, la ieşirea din ţară, persoanele fizice nu mai au asupra lor bunurile specificate în declaraţiile vamale de călători, se va datora taxă vamală pentru acestea.
Persoanele fizice cu domiciliul în România, trimise în străinătate în interes de ser-viciu sau de studii, pot scoate din ţară, fără a fi supuse taxelor vamale, următoarele:
efecte personale, precum şi materiale de studiu şi documentare;
obiecte de folosinţă îndelungată, respectând condiţia ca acestea să fie înscrise într-un formular de inventar, completat în dublu exemplar, vizat de autoritatea vamală.
Pe toată durata şederii în străinătate, persoanele respective pot primi de la membrii lor de familie colete, obiecte de îmbrăcăminte, încălţăminte, lenjerie, necesare pe durata şederii, fără plata taxelor vamale.
Mijloacele de transport şi remorcile acestora, înmatriculate în străinătate, pot fi introduse temporar în România, fără plata taxelor vamale, dacă aparţin:
persoanelor cu domiciliul în străinătate sosite în ţară ca turişti sau în grupuri organizate sau individual;
specialiştilor, tehnicienilor, studenţilor străini sau altor persoane cu domiciliul în străinătate sosite în ţară pe bază de acorduri, contracte sau alte înţelegeri cu partea română;
persoanelor cu domiciliul în România plecate în străinătate în interes de ser-viciu sau la studii, reîntoarse pentru efectuarea concediului de odihnă sau înde-plinirea unor misiuni temporare în ţară;
personalului străin al reprezentanţelor şi sucursalelor firmelor comerciale şi orga-nizaţiilor economice străine care funcţionează în România, potrivit normelor legale.
Aceste prevederi se aplică numai pentru un mijloc de transport, cu remorcă sau fără, de persoană.
3.3. Zonele libere şi antrepozitele libere
Zonele libere şi antrepozitele libere sunt părţi din teritoriul vamal al României sau incinte situate pe acest teritoriu, separate de restul acestuia, în care:
mărfurile străine sunt considerate, în ceea ce priveşte aplicarea drepturilor de import şi a măsurilor de politică comercială la import, că nu se află pe teritoriul vamal al României, atât timp cât nu sunt puse în liberă circulaţie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau consumate în alte condiţii decât cele prevăzute de reglementările vamale;
mărfurile româneşti, în temeiul prevederilor legale ce reglementează domenii specifice, beneficiază, pe baza plasării lor într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber, de măsurile legate de exportul mărfurilor.
Mărfurile româneşti pot fi introduse în zonele libere, cu respectarea condiţiilor sta-bilite pentru exportul de mărfuri.
Staţionarea mărfurilor în zonele libere nu este limitată în timp. Intrarea şi ieşirea din zonele libere sunt permise numai prin punctele stabilite de
autoritatea vamală. Perimetrele zonelor libere, punctele de intrare şi de ieşire ale acestora, precum şi
persoanele şi mijloacele de transport care intră sau ies, sunt supuse controlului şi
Fiscalitate. De la lege la practică 50
supravegherii vamale. Efectuarea de construcţii de orice fel în zona liberă este condiţionată de autorizaţia prealabilă a autorităţii vamale.
Accesul într-o zonă liberă poate fi interzis de autoritatea vamală, dacă persoanele fizice sau juridice nu justifică interesul lor de a desfăşura o activitate licită în acea zonă.
Autoritatea vamală are dreptul de a controla mărfurile care intră în zonele libere sau care staţionează ori ies din acestea, pe baza documentelor de transport însoţitoare. Marfa se prezintă autorităţii vamale, la cererea acesteia, de către titularul operaţiunii.
Mărfurile periculoase, mărfurile a căror deţinere sau circulaţie este stabilită prin reglementări speciale, mărfurile susceptibile de a se altera, precum şi cele care nece-sită instalaţii speciale de depozitare sunt admise în zonele libere numai cu condiţia să existe spaţii sau incinte special echipate pentru primirea şi depozitarea lor.
Mărfurile străine introduse în zonele libere, precum şi mărfurile româneşti şi stră-ine aflate în zonele libere şi care se scot din ţară nu sunt supuse obligaţiei de depu-nere a declaraţiei vamale.
Pentru mărfurile româneşti care se introduc în zonele libere, precum şi pentru mărfurile româneşti sau străine aflate în zonele libere şi care intră în ţară se depun declaraţii vamale.
Administraţia zonelor libere este obligată: a) să comunice autorităţii vamale mărfurile aflate în zona liberă care sunt supuse
drepturilor de import sau de export ori care fac obiectul unor reglementări privind politica comercială;
b) să informeze autoritatea vamală despre activităţile industriale, comerciale şi despre orice altă activitate care se desfăşoară în zonele libere, în condiţiile prevăzute de lege.
Pe durata staţionării într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber, mărfurile străine
pot:
să fie puse în liberă circulaţie;
să facă obiectul manipulărilor uzuale pentru a asigura conservarea, ameliora-rea aspectului sau vandabilitatea acestora ori pentru a le pregăti pentru distribuţie sau revânzare, fără autorizare;
să fie plasate sub regimul de perfecţionare activă;
să fie plasate sub regimul de transformare sub control vamal;
să fie plasate sub regimul de admitere temporară;
să fie abandonate în favoarea statului;
să fie distruse, pe cheltuiala deţinătorului, cu condiţia ca persoana interesată să furnizeze autorităţii vamale toate informaţiile pe care aceasta le consideră nece-sare.
Persoana fizică autorizată sau persoana juridică care exercită o activitate de
prelucrare, de transformare, de vânzare, de cumpărare sau de stocare de mărfuri este obligată să înfiinţeze şi să ţină o evidenţă operativă a mărfurilor, în forma apro-bată de autoritatea vamală şi să o pună la dispoziţia acesteia pentru control. Mărfurile se înregistrează în aceste evidenţe în momentul în care sunt introduse în locurile sau în incintele deţinute de o astfel de persoană.
Când în interiorul unei zone libere mărfurile se transbordează dintr-un mijloc de transport în altul, documentele referitoare la o astfel de operaţiune se pun la dispo-ziţia autorităţii vamale.
Pentru mărfurile străine care se introduc în porturile libere sau pentru cele aflate în astfel de porturi şi care se scot din ţară nu se depun declaraţii vamale.
Taxele vamale 51
Pentru mărfurile străine aflate în porturile libere, care urmează să fie introduse în ţară, se depun declaraţii vamale, conform reglementărilor în vigoare.
Pentru mărfurile româneşti care se introduc în porturile libere şi sunt destinate expor-
tului, consumului sau utilizării în astfel de porturi, se întocmesc formalităţi simplificate de evidenţă operativă, stabilite de autoritatea vamală. Aceste mărfuri se pot reintro-duce în ţară după efectuarea unor formalităţi simplificate de evidenţă operativă similare.
Pentru mărfurile româneşti aflate în porturile libere şi care sunt destinate expor-tului se depun la biroul vamal din port declaraţii vamale de export, după încărcarea acestora pe mijlocul de transport cu excepţia mărfurilor româneşti vămuite pentru export la un birou vamal de interior.
Capitolul 4
ACCIZELE ŞI ALTE TAXE SPECIALE
4.1. Caracterizare generală
Accizele, cunoscute şi sub denumirea de taxe speciale de consumaţie, reprezintă un impozit indirect care se aplică asupra unor categorii de bunuri provenite din ţară sau din import, fiind reglementate la Titlul VII al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În grupa impozitelor indirecte, accizele se situează pe locul al doilea, după taxa pe valoarea adăugată, ponderea acestora în totalul impozitelor indirecte prevăzute în bugetul de stat având o pondere însemnată.
Dacă taxa pe valoarea adăugată reprezintă o taxă generală de consum care cuprinde toate fazele circuitului economic, accizele sunt tot impozite indirecte, dar ele se stabilesc numai asupra unor anumite categorii de bunuri. Astfel, accizele se per-cep numai asupra anumitor produse – care reprezintă, în general, bunuri de consum cu pondere mare şi constanţă în consumul populaţiei.
Teoria economică recomandă aplicarea accizelor asupra bunurilor cu cerere ine-lastică. În aceste condiţii, creşterea preţurilor bunurilor impozitate prin accize nu determină reduceri semnificative ale consumului acestor bunuri, astfel că veniturile bugetare provenite din accize sunt relativ stabile.
Câmpul de aplicare al acestor taxe speciale de consumaţie este deosebit de vast, diferă de la o ţară la alta şi cuprinde în principal: alcool şi băuturi alcoolice, vinuri, produse din tutun, benzină, motorină, ceaiuri, cafea, băuturi răcoritoare, autoturisme, blănuri, bijuterii, cosmetice etc.
Aria de aplicare a taxelor de consumaţie poate fi extinsă sau restrânsă în funcţie de politica economică adoptată de un anumit stat şi, de asemenea, în funcţie de necesităţile bugetare aferente unei anumite perioade, una din preocupările majore constituind-o înfăptuirea unor obiective sociale.
Definirea şi încadrarea produselor supuse accizelor este făcută pe poziţii şi coduri tarifare, conform Nomenclaturii combinate din Tariful vamal comun. Potrivit noilor reglementări, produsele supuse accizelor sunt grupate în două categorii, şi anume:
– produse care sunt supuse obligatoriu accizelor în ţările membre ale Uniunii Europene (Codul fiscal, Titlul VII, Capitolul I – Accize armonizate);
– alte produse pentru care se datorează accize (Codul fiscal, Titlul VII, Capi-tolul II – Alte produse accizabile).
4.2. Cadrul general privind legislaţia comunitară în domeniul accizelor
Toate ţările membre ale Uniunii Europene îşi stabilesc impozitele indirecte, res-pectiv taxa pe valoarea adăugată şi accizele, în funcţie de prevederile unor directive comunitare, directive ce conţin atât principii generale de stabilire a acestor impozite, cât şi nivele minime impuse.
În ce priveşte accizele, acestea sunt reglementate prin Directiva Uniunii Europene nr. 92/12 şi prin directive specifice fiecărei grupe de produse.
Această directivă cuprinde dispoziţii speciale privind structura produselor supuse în mod obligatoriu accizelor în toate ţările comunitare, precum şi nivelul minim impus.
Accizele şi alte taxe speciale 53
Produsele supuse în mod obligatoriu accizelor, potrivit acestei directive, sunt: – alcoolul şi băuturile alcoolice; – produsele din tutun; – uleiurile minerale. Directiva prevede însă şi dreptul statelor membre de a impune prin accize şi alte
produse, altele decât cele de mai sus. Consiliul European, întrunit la Copenhaga în 1993, a stabilit că: “Ţările asociate din
Europa Centrală şi de Est care doresc, pot deveni membre ale Uniunii Europene. Ade-rarea va avea loc de îndată ce acestea vor fi capabile să-şi asume obligaţiile ce le revin prin satisfacerea condiţiilor economice şi politice pe care le implică aderarea”.
Una din aceste condiţii este armonizarea legislaţiei fiscale a fiecărei ţări asociate la legislaţia comunitară în domeniu.
4.3. Accizele armonizate
4.3.1. Aspecte generale privind accizele armonizate
Produsele şi grupele de produse pentru care se datorează accize armonizate sunt (în cazul în care provin din producţie internă sau din import):
a) berea; b) vinurile; c) băuturile fermentate, altele decât berea şi vinurile; d) produsele intermediare; e) alcoolul etilic; f) tutunul prelucrat; g) produsele energetice; h) energia electrică. Importul, în cazul României, reprezintă orice intrare de produse accizabile din
afara teritoriului comunitar, cu excepţia: a) plasării produselor accizabile sub regim vamal suspensiv în România (regimul
vamal suspensiv este regimul fiscal conform căruia plata accizelor este suspendată pe perioada producerii, transformării, deţinerii şi deplasării produselor);
b) distrugerii sub supravegherea autorităţii vamale a produselor accizabile; c) plasării produselor accizabile în zone libere, antrepozite libere sau porturi libere,
în condiţiile prevăzute de legislaţia vamală în vigoare. De asemenea, se consideră a fi import: a) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în
care produsul rămâne în România; b) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în
regim vamal suspensiv; c) apariţia oricărui alt eveniment care generează obligaţia plăţii accizelor la intra-
rea produselor accizabile din afara teritoriului comunitar. Teritoriul comunitar, din punctul de vedere al accizelor este format din teritoriul
Comunităţii, cu excepţia următoarelor teritorii naţionale: a) în cazul Republicii Federale Germania: Insula Heligoland şi teritoriul Busingen; b) în cazul Republicii Italiane: Livigno, Campione d'Italia şi apele italiene ale lacului
Lugano; c) în cazul Regatului Spaniei: Ceuta, Melilla şi Insulele Canare;
Fiscalitate. De la lege la practică 54
d) în cazul Republicii Franceze: teritoriile de peste mări. Sunt cuprinse în teritoriul Comunităţii, din punctul de vedere al accizelor: a) Principatul Monaco – asimilat Republicii Franceze; b) Jungholz şi Mittelberg (Kleines Walsertal) – asimilate Republicii Federale
Germania; c) Insula Man – asimilată Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord; d) San Marino – asimilată Republicii Italiane. Faptul generator (acţiunea care generează supunerea produselor regimului acci-
zelor) în cazul accizelor armonizate intervine: – la momentul producerii sau extracţiei lor pe teritoriul comunitar; – la momentul importului pe teritoriul comunitar.
Exigibilitatea accizelor (data de la care statul este îndreptăţit să solicite deter-
minarea şi plata accizelor) intervine la momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.
În cazul gazelor naturale, exigibilitatea accizelor intervine la momentul livrării acestora de către furnizorii autorizaţi către consumatorii finali.
În cazul energiei electrice exigibilitatea intervine la momentul facturării acesteia către consumatorii finali.
Eliberarea spre consum reprezintă: – orice ieşire, inclusiv neregulamentară, a produselor accizabile din regimul
suspensiv; – orice producţie, inclusiv neregulamentară, de produse accizabile în afara
regimului suspensiv; – orice import, inclusiv neregulamentar, de produse accizabile – cu excepţia
energiei electrice, gazului natural, cărbunelui şi cocsului –, dacă produsele accizabile nu sunt plasate în regim suspensiv;
– utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă;
– orice deţinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, accizele nefiind percepute.
Eliberare pentru consum este şi deţinerea în scopuri comerciale de către un comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate în consum în alt stat membru sau au fost importate în alt stat membru şi pentru care acciza nu a fost plă-tită în România. Astfel, achiziţia de produse accizabile din interiorul UE, eliberate pentru consum în Comunitate, este supusă accizelor în România în cazul în care aceste produse sunt revândute în România. Acciza datorată în Comunitate poate fi recuperată de comerciantul din România de la statul membru UE unde au fost eli-berate în consum produsele.
Nu se consideră eliberare pentru consum mişcarea produselor accizabile dintr-un antrepozit fiscal către:
– un alt antrepozit fiscal din România sau alt stat membru; – un destinatar înregistrat din alt stat membru; – o ţară din afara teritoriului comunitar.
!
Accizele şi alte taxe speciale 55
Nu este considerată eliberare spre consum distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate sub regim suspensiv de accize, dintr-o cauză ce ţine de natura produselor, ca un caz fortuit sau de forţă majoră sau ca o consecinţă a autorizării de către autoritatea competentă.
4.3.2. Cuantumul unitar şi determinarea accizelor
Accizele unitare armonizate se exprimă ca accize unitare sau, în cazul ţigaretelor, sub formă de accize compuse (acciză procentuală + acciză unitară).
În cazul accizelor armonizate acciza unitară este redată în tabelul următor1:
Nr.
crt.
Denumirea produsului sau a grupei de
produse
UM Acciza
(euro/ um) 2010
0 1 2 3
1 Bere, din care Hl/1 grad plato
0,748
1.1.bere produsă de producătorii independenţi cu o capacitate de producţie anuală ce nu depăşeşte 200 mii hl
0,43
2 Vinuri Hl de produs
2.1. Vinuri liniştite 0
2.2. Vinuri spumoase 34,05
3 Băuturi fermentate altele decât bere şi vinuri
Hl de produs
3.1. liniştite 0
3.2. spumoase 34,05
4 Produse intermediare Hl de produs 51,08
5 Alcool etilic Hl de alcool pur
750
5.1. produs de micile distilerii cu o capacitate care nu depăşeşte 10 hl de
alcool pur pe an
475
6 Ţigarete 1000 ţigarete 74
7 Ţigări şi ţigări din foi 1000 buc 74
8 Tutun de fumat fin tăiat, destinat rulării în ţigarete
kg 81
9 Alte tutunuri de fumat kg 81
10 Benzină cu plumb tonă 547
1000 litri 421,19
11 Benzină fără plumb tonă 452
1000 litri 348,04
12 Motorină2 tonă 347
1000 litri 293,21
13 Păcură 1000 kg
13.1 utilizată în scop comercial 15
13.2 utilizată în scop necomercial 15
14 Gaz petrolier lichefiat 1000 kg
14.1 utilizat drept combustibil pentru motor
128,26
14.2 utilizat drept combustibil pentru încălzire
113,5
14.3 utilizat pentru consumul casnic 0
15 Gaz natural GJ
15.1 utilizat drept combustibil pentru 2,6
1 Nivelul accizelor prevăzut la nr. crt. 5-9 cuprinde şi contribuţia pentru finanţarea unor
cheltuieli de sănătate prevăzute la titlul XI din Legea nr. 95/2006 privind reforma în dome-niul sănătăţii.
2 Pentru motorina destinată agriculturii se aplică o acciză redusă.
Fiscalitate. De la lege la practică 56
motor
15.2 utilizat drept combustibil pentru încălzire
15.2.1 în scop comercial 0,17
15.3.1 în scop necomercial 0,32
16 Petrol lampant (kerosen)
16.1. utilizat drept combustibil pentru motor
tonă 469,89
1000 litri 375,91
16.2. utilizat drept combustibil pentru încălzire
tonă 469,89
1000 litri 375,91
17 Cărbune şi cocs GJ
17.1. utilizat în scopuri comerciale 0,15
17.2. utilizat în scopuri necomerciale 0,3
18 Electricitate Mwh
18.1. utilizată în scop comercial 0,50
18.2. utilizată în scop necomercial 1
În cazul produselor care intră sub incidenţa accizelor specifice, metodologia de
determinare a sumelor ce reprezintă accizele presupune înmulţirea dintre valoarea accizei specifice, exprimată în echivalent euro/unitatea de măsură şi transformată în lei şi cantitatea de produs livrată/importată, exprimată în aceeaşi unitate de măsură. Transformarea în lei a sumelor exprimate în echivalent euro se face pe baza cursului de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României pentru prima zi lucrătoare a lunii octombrie a anului precedent celui în care acciza devine exigibilă. Acest curs se utilizează pentru calculul accizelor pe toată durata anului următor. Cursul de schimb luat în calcul la determinarea accizei în anul 2010 este 1 euro = 4,2688 lei.
Modul de calcul al accizei pentru 15.000 litri de bere de 12 grade Plato, produsă de un
antrepozit autorizat (cu o capacitate de producţie anuală care depăşeşte 200.000 hl) şi care estimează că nu va depăşi limita anterioară, pentru care nivelul accizei unitare este de 0,43 euro/1 grad Plato, este (cursul de schimb este 1 euro = 4,2688 lei):
A = C x K x R x Q = 12 x 0,43 x 4,2688 x 150 = 3.304 lei.
unde: A = cuantumul accizei; C = numărul de grade Plato conţinute; K = acciza unitară; R = cursul de schimb leu-euro; Q = cantitatea (în hectolitri).
Pentru berea produsă de micii producători independenţi, care deţin instalaţii de fabricaţie cu o capacitate nominală anuală ce nu depăşeşte 200.000 hl, se aplică accize specifice reduse. Acelaşi regim se aplică şi pentru berea importată de la micii producători independenţi, cu o capacitate nominală anuală care nu depăşeşte 200.000 hl. Totodată
începând cu anul 2010 de această exonerare de la plata accizei specifice standard beneficiază şi agenţii economici care deţin capacităţi de peste 200.000 hl, dacă estimează faptul că producţia nu va depăşi această limită. Totuşi dacă este depăşită pe parcursul anului, se datorează diferenţa între acciza standard şi cea specifică pentru întreaga perioadă.
!
Accizele şi alte taxe speciale 57
Fiecare agent economic producător de bere are obligaţia de a depune la organul fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, până la data de 15 ianuarie a fiecărui an, o declaraţie pe propria răspundere privind capacităţile de producţie pe care le deţine.
Mic
ii p
rod
ucăto
ri
ind
ep
en
den
ţi
– sunt agenţi economici producători de bere care, din punct de vedere juridic şi economic, sunt independenţi faţă de orice alt agent economic producător de bere;
– utilizează instalaţii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere;
– folosesc spaţii de producţie diferite de cele ale oricărui alt agent economic producător de bere;
– nu funcţionează sub licenţa de produs a altui agent economic producător de bere.
În situaţia în care un agent economic producător de bere, care beneficiază de nivelul redus al accizelor, îşi măreşte capacitatea de producţie prin achizi-ţionarea de noi capacităţi sau extinderea celor existente, are următoarele obligaţii: – va înştiinţa în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat în legătură cu modificările produse; – va calcula şi va vărsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul corespun-zător noii capacităţi de producţie, începând cu luna imediat următoare celei în care a avut loc punerea în funcţiune a acesteia.
Este exceptată de la plata accizelor berea fabricată de persoana fizică şi consumată
de către aceasta şi membrii familiei sale, cu condiţia să nu fie vândută. În acest caz nu există limite, după cum se poate observa în cazul alcoolului etilic, produs pentru care primii 50 de litri sunt accizaţi cu o reducere de 50%.
Modul de calcul al accizei pentru 20.000 litri de vin spumos3 pentru care nivelul accizei
unitare este de 34,05 euro/hl, în condiţiile în care cursul de schimb este 1 euro = 4,2688 lei, este:
A = K x R x Q = 34,05 x 4,2688 x 200 = 29.071 lei unde:
A = cuantumul accizei; K = acciza unitară; R = cursul de schimb leu/euro; Q = cantitatea (în hectolitri).
Un antrepozit fiscal livrează o cantitate de 2.000 litri de tequila cu concentraţie alcoolică de
43%. Cursul de schimb luat în calcul la determinarea accizei este de 4,2688 lei, iar nivelul accizei este de 750 euro/hl alcool pur.
A = (C/100) x K x R x Q = (43/100) x 750 x 4,2688 x 20 = 27.534 lei unde:
C = concentraţia alcoolică exprimată în procente de volum; K = nivelul accizei specifice; R = cursul de schimb leu/euro; Q = cantitatea (în hectolitri).
3 Procedura este identică şi în cazul băuturilor fermentate spumoase şi produselor
intermediare.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 58
În cazul alcoolului etilic produs în micile distilerii, a căror producţie nu depăşeşte 10 hectolitri alcool pur/an, ce sunt independente din punct de vedere juridic şi economic de orice altă distilerie, nu funcţionează sub incidenţa de produs a unei alte distilerii, se aplică nivelul redus al acci-zelor. Cantitatea de 10 hectolitri alcool pur/an nu cuprinde cantităţile rea-lizate în sistem de prestări de servicii pentru gospodăriile individuale. Micile distilerii trebuie să fie autorizate ca antrepozit fiscal de producţie.
Ţuica şi rachiurile de fructe destinate consumului propriu al gospodăriilor indi-
viduale, în limita unei cantităţi echivalente de cel mult 50 de litri de produs pentru fiecare gospodărie individuală/an, cu concentraţia alcoolică de 100% în volum, se accizează prin aplicarea unei cote de 50% din cota standard a accizei aplicată alco-olului etilic. Aceste băuturi alcoolice pot fi realizate în cadrul gospodăriei
4 (dacă se
deţin instalaţii de producere a băuturilor alcoolice ce îndeplinesc condiţiile minime stabilite de Ministerul Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale şi avizate de Minis-terul Sănătăţii Publice) sau în sistem de prestări servicii numai în antrepozite fiscale autorizate pentru producţia de ţuică şi rachiuri.
Modul de calcul al accizei pentru 5.000 bucăţi ţigări
5, pentru care acciza specifică
este 74 euro/1.000 ţigarete şi cursul de schimb este 1 euro = 4,2688 lei este:
A= Q x K X R = 5 x 74 x 4,2688 = 1.580 lei. unde:
A = cuantumul accizei; K = acciza unitară; Q = cantitatea (exprimată în 1.000 bucăţi); R = cursul de schimb leu/euro. Modul de calcul al accizei pentru 5 kg tutun de fumat, pentru care acciza specifică
este 81 euro/kg şi cursul de schimb este 1 euro = 4,2688 lei este:
A= Q x K X R = 5 x 81 x 4,2688 = 1729 lei. unde:
A = cuantumul accizei; K = acciza unitară; Q = cantitatea (exprimată în kg); R = cursul de schimb leu/euro. Modul de calcul al accizei în cazul a 3.000 litri benzină fără plumb
6, pentru care
nivelul accizei unitare este 348,04 euro/1.000 litri şi cursul de schimb este 1 euro = 4,2688 lei este:
A = Q x K x R = 3 x 348,04 x 4,2688 = 4.457 lei.
unde: A = cuantumul accizei; K = acciza unitară;
4 Trebuie înregistrare la autoritatea fiscală teritorială.
5 În mod identic se calculează şi pentru ţigări din foi.
6 În mod identic se determină acciza şi în cazul celorlalte produse energetice şi electricităţii,
ţinându-se cont de unitatea de măsură de exprimare a cantităţii în cadrul accizei unitare.
!
Accizele şi alte taxe speciale 59
R = cursul de schimb;
Q = cantitatea (în 1.000 litri).
În cazul accizelor care sunt exprimate sub formă compusă (acciză specifică +
cote procentuale), acciza se determină prin însumarea accizei specifice (deter-
minată prin înmulţirea cantităţii (exprimată în mii ţigarete) cu valoarea unitară a
accizei specifice, transformată în lei) cu acciza ad valorem (determinată prin
aplicarea cotei de impozitare la baza impozabilă)7. În România, acciza compusă
se regăseşte doar în cazul ţigaretelor, baza de impozitare pentru componenta
procentuală fiind preţul maxim de vânzare cu amănuntul declarat de producători sau
importatori. Ce trebuie reţinut în cazul accizei la ţigarete este că valoarea
acesteia, determinată prin însumarea accizei specifice cu cea ad valorem, se
compară cu acciza minimă stabilită8, reţinându-se valoarea cea mai mare.
În cazul băuturilor alcoolice – altele decât bere; vinuri; băuturi fermen-
tate, altele decât bere şi vinuri şi produse intermediare –, precum şi
pentru ţigarete, ţigări şi ţigări din foi, tutun de fumat fin tăiat destinat
rulării în ţigarete şi alte categorii de tutun de fumat, trebuie să se deter-
mine contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate. De ase-
menea, pentru băuturile alcoolice, ţigaretele, ţigările şi ţigările de foi, se
calculează cota de 1% datorată Agenţiei Naţionale pentru Sport9.
Această contribuţie se determină prin aplicarea cotei de impozitare asu-
pra valorii accizelor, diminuată cu valoarea contribuţiei pentru finanţarea
unor cheltuieli de sănătate. Acciza de plată la buget va fi egală cu acciza
calculată conform metodologiilor prezentate din care se scade contribuţia
pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate, contribuţia datorată ANS şi
contravaloarea marcajelor utilizate pentru marcarea produselor supuse
marcării.
4.3.3. Regimul de antrepozitare fiscală
Prin intrarea în vigoare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost imple-
mentat sistemul de antrepozitare fiscală a produselor supuse accizelor, în strânsă
concordanţă cu prevederile Directivei Europene nr. 92/12 privind regimul general,
deţinerea, circulaţia şi controlul produselor supuse accizelor.
Sistemul de antrepozitare fiscală este aplicabil numai celor 3 mari grupe de pro-
duse supuse obligatoriu accizelor şi în statele membre ale Uniunii Europene, respec-
tiv: alcool şi produse alcoolice, produse din tutun şi uleiuri minerale şi presupune
deplasarea în regim suspensiv de la plata accizelor a acestor produse.
Potrivit acestui regim, orice mişcare de produse accizabile trebuie să fie însoţită
de un document special, denumit document administrativ de însoţire. În cazul
7 Începând cu 1 iulie 2008, structura accizei totale este de 48,05 euro/1.000 ţigarete
plus 22% aplicat asupra preţului maxim de vânzare cu amănuntul declarat. 8 Nivelul accizei minime pentru ţigarete în perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2009 inclusiv
este de 74 euro/1.000 ţigarete. 9 Conform Legii nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare (legea sportului).
!
Fiscalitate. De la lege la practică 60
deplasării produselor accizabile între antrepozitele fiscale în regim suspensiv, acest
document se întocmeşte în 5 exemplare.
Principiile de bază ale sistemului de antrepozitare fiscală sunt:
– producţia şi/sau depozitarea produselor accizabile pot avea loc numai într-un
antrepozit fiscal. Astfel, nici un produs supus regimului de antrepozitare fiscală nu poate
fi fabricat în România dacă agentul economic nu este autorizat ca antrepozitar;
– circulaţia produselor accizabile între antrepozitele fiscale (pe teritoriul României
sau pe teritoriul comunitar) se face în regim de suspendare de accize, transportul
produselor între două antrepozite fiscale fiind însoţit de exemplarele 2, 3 şi 4 ale
documentului administrativ de însoţire;
– produsele accizabile supuse marcării nu pot fi depozitate în antrepozite fiscale
de depozitare, cu excepţia băuturilor alcoolice supuse sistemului de marcare;
– acciza este plătită de către antrepozitarul sau importatorul autorizat, la momen-
tul eliberării în consum a produselor accizabile;
– antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor
accizabile;
– deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se
poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora.
În vederea autorizării, agentul economic solicitant al autorizaţiei de antrepozit fis-
cal trebuie să îndeplinească o serie de condiţii, dintre care cele mai importante sunt:
– depunerea unei garanţii financiare care să acopere riscul neplăţii accizelor
pentru produsele fabricate, depozitate sau expediate din antrepozitul fiscal;
– existenţa unui sistem de securitate, administrare şi contabilitate care să permită
evidenţierea stocurilor de materii prime, lucrărilor în desfăşurare, a recepţiilor de
materii prime şi a livrărilor de produse accizabile;
– raportarea către autoritatea fiscală a oricăror pierderi şi lipsuri privind
produsele accizabile;
– să asigure menţinerea sigiliilor aplicate sub supravegherea autorităţii
competente;
– să asigure în mod gratuit un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea
autorităţii fiscale;
– înştiinţarea autorităţii emitente a autorizaţiei cu privire la orice modificare inter-
venită asupra datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de
antrepozitar, cu minimum 5 zile înainte de producerea modificării.
! Autorizaţiile nu sunt transferabile nici în situaţia vânzării locurilor, noul
proprietar fiind obligat să depună o nouă cerere de autorizare.
Regimul de antrepozitare fiscală reprezintă un instrument de întărire a capacităţii
de control a administraţiei fiscale asupra producţiei, importului şi circulaţiei produselor
accizabile şi, totodată, un instrument de reducere a efortului administrativ pentru
colectarea accizelor, cu influenţe directe în reducerea fenomenului de evaziune fiscală.
Instituirea sistemului de antrepozitare fiscală simplifică foarte mult sistemul de
licenţiere şi autorizare a agenţilor economici producători şi importatori de produse
supuse accizelor, eliminând atât durata limitată a valabilităţii autorizaţiilor, cât şi
taxele datorate pentru eliberarea acestora.
4.3.4. Destinatarul înregistrat
Accizele şi alte taxe speciale 61
Destinatarul înregistrat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea
competentă să primească produse accizabile care se deplsează în regim suspensiv
dintr-un alt stat membru.
Destinatarul înregistrat trebuie să respecte următoarele condiţii:
a) să garanteze plata accizelor în condiţiile fixate de autoritatea fiscală compe-tentă;
b) la încheierea deplasării, să înscrie în evidenţa contabilă produsele accizabile primite în regim suspensiv de accize;
c) să prezinte produsele oricând i se cere aceasta de către organele de control; d) să accepte orice monitorizare sau verificare a stocului.
Autorizarea se poate face pentru o cantitate-limită de produse accizabile, pentru un singur expeditor şi pentru o perioadă de timp limitată, în situaţia în care destinatarul primeşte doar ocazional produse accizabile.
4.3.5. Vânzarea la distanţă a produselor accizabile
Produsele supuse accizelor, cumpărate de către persoane care nu au calitatea de antrepozitar autorizat sau de operator înregistrat ori neînregistrat şi care sunt expe-diate sau transportate direct ori indirect de către vânzător sau în numele acestuia, sunt supuse accizelor în statul membru de destinaţie.
De asemenea, livrarea produselor supuse accizelor, eliberate deja în consum într-un stat membru şi care sunt expediate sau transportate direct ori indirect de către vânzător sau în numele acestuia către o persoană care nu are calitatea de antrepozitar autorizat sau de operator înregistrat sau neînregistrat, stabilită într-un alt stat membru, este supusă accizelor în statul membru de destinaţie. Accizele plătite în statul membru de provenienţă a bunurilor, datorate la eliberarea în consum de către vânzător, se pot recupera de către acesta prin cerere de rambursare (trimestrial).
În statul membru de destinaţie, accizele vor fi datorate la momentul livrării pro-duselor.
Statul membru de plecare a produselor trebuie să se asigure că vânzătorul sau reprezentantul fiscal:
a) garantează plata accizelor în condiţiile fixate de statul membru de destinaţie, înainte de livrarea produselor;
b) asigură plata accizelor după sosirea produselor (prin intermediul reprezentan-tului fiscal);
c) ţine contabilitatea livrărilor de produse.
Accizele percepute în România se pot restitui în situaţia în care produsele accizabile eliberate spre consum în România au fost achiziţionate de o persoană care nu exercită o activitate economică
independentă, este stabilită într-un alt stat membru, iar ca urmare a expedierii în acel loc sunt supuse accizelor.
4.3.6. Plata accizelor la buget
Plata accizelor armonizate se datorează statului până pe data de 25, inclusiv, a lunii în care ele devin exigibile.
Excepţii:
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 62
– în cazul furnizorilor autorizaţi de energie electrică sau de gaz natural, plata acci-zelor trebuie făcută până la data de 25 a lunii următoare celei în care a avut loc fac-turarea către consumatorul final;
– În cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim sus-pensiv, plata accizelor trebuie făcută la momentul înregistrării declaraţiei vamale de import.
Plătitorii de accize trebuie să depună lunar, la organele fiscale, o declaraţie cu privire la accizele Declaraţia trebuie depusă până pe data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei pentru care se declară accizele, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă.
Pentru produsele supuse accizelor, care sunt marcate şi eliberate în consum în România, se pot restitui accizele de către autoritatea fiscală competentă, dacă această autoritate a stabilit că marcajele respective au fost distruse.
Pentru produsele energetice contaminate sau combinate în mod accidental, retur-nate antrepozitului fiscal pentru reciclare, precum şi pentru băuturile alcoolice şi pro-dusele din tutun retrase de pe piaţă, dacă starea sau vechimea acestora le face improprii consumului, accizele plătite pot fi restituite pe baza unei cereri depuse la organul fiscal.
4.3.7. Scutiri de la plata accizelor
Pentru produsele care sunt supuse accizelor armonizate, sunt stabilite atât scutiri generale, cât şi scutiri specifice (aplicate alcoolului etilic şi uleiurilor minerale).
Scutirile cu caracter general se aplică produselor accizabile atunci când sunt des-
tinate: a) livrării în contextul relaţiilor consulare sau diplomatice; b) organizaţiile internaţionale, recunoscute ca atare de către autorităţile publice
ale României, şi membrii acestor organizaţii, în limitele şi în condiţiile stabilite prin convenţiile internaţionale, care pun bazele acestor organizaţii, ori prin acorduri înche-iate la nivel statal sau guvernamental;
c) forţele armate aparţinând oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord (NATO), cu excepţia Forţelor Armate ale României, precum şi pentru personalul civil care le însoţeşte sau pentru aprovizionarea popotelor ori cantinelor acestora;
d) consumul aflat sub incidenţa unui acord încheiat cu ţări nemembre sau orga-nizaţii internaţionale, cu condiţia ca un astfel de acord să fie permis ori autorizat cu privire la scutirea de taxă pe valoarea adăugată.
De asemenea se poate menţiona o categorie a scutirilor speciale, pentru produsele accizabile furnizate de magazinele duty-free, furnizate la bordul unei aeronave sau al unei nave pe parcursul călătoriei pe cale aeriană sau maritimă către un teritoriu terţ sau ţară terţă sau în cazul celor transportate în bagajul personal al călătorilor către aceleaşi destinaţii.
Alcoolul etilic şi alte produse alcoolice sunt scutite de plata accizelor atunci când sunt: a) complet denaturate, conform prescripţiilor legale, sau denaturate şi utilizate
pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; b) utilizate pentru producerea oţetului, producerea de medicamente sau în indus-
tria cosmetică; c) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente sau băuturi
nealcoolice ce au o concentraţie ce nu depăşeşte 1,2% din volum, destinate pre-parării de alimente sau băuturi nealcoolice;
d) utilizate în scop medical în spitale şi farmacii; e) utilizate pentru producerea de arome alimentare destinate preparării de alimente
sau băuturi nealcoolice ce au o concentraţie care nu depăşeşte 1,2% în volum;
Accizele şi alte taxe speciale 63
f) utilizate în procedee de fabricaţie, cu condiţia ca produsul finit să nu conţină alcool;
g) utilizate ca eşantioane pentru analiză sau ca teste necesare pentru producţie ori în scopuri ştiinţifice.
Este scutit de la plata accizelor tutunul prelucrat, atunci când este destinat în exclusivitate testelor ştiinţifice şi celor privind calitatea produselor
Sunt scutite de la plata accizelor următoarele uleiuri minerale: a) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru motor
pentru aeronave, altele decât aviaţia turistică în scop privat. Prin aviaţie turistică în scop privat se înţelege utilizarea unei aeronave de către proprietarul său sau de către persoana fizică ori juridică ce o deţine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi, în special, altele decât transportul de persoane ori de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităţilor publice;
b) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru motor pentru navigaţia în apele comunitare şi pentru navigaţia pe căile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, altele decât pentru navigaţia ambarcaţiunilor private de agre-ment. De asemenea, este scutită de la plata accizelor şi electricitatea produsă la bordul ambarcaţiunilor. Prin ambarcaţiune privată de agrement se înţelege orice ambarcaţiune utilizată de către proprietarul său sau de către persoana fizică ori juri-dică ce o deţine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi, în special, altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori pres-tări de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităţilor publice;
c) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia de energie electrică, precum şi energia electrică utilizată pentru menţinerea capacităţii de a pro-duce energie electrică;
d) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie electrică şi energie termică;
e) produsele energetice – gazul natural, cărbunele şi combustibilii solizi –, folosite de gospodării şi/sau de organizaţii de caritate;
f) combustibilii pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor;
g) combustibilii pentru motor utilizaţi pentru operaţiunile de dragare în cursurile de apă navigabile şi în porturi;
h) produsele energetice injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
i) produsele energetice care intră în România dintr-o ţară terţă, conţinute în rezer-vorul standard al unui autovehicul cu motor destinat utilizării drept combustibil pentru acel autovehicul, precum şi în containere speciale şi destinate utilizării pentru ope-rarea, în timpul transportului, a sistemelor ce echipează acele containere;
j) orice produs energetic care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
k) orice produs energetic achiziţionat direct de la operatori economici producători, importatori sau distribuitori, utilizat drept combustibil pentru încălzirea spitalelor, sanatoriilor, azilurilor de bătrâni, orfelinatelor şi altor instituţii de asistenţă socială, instituţiilor de învăţământ şi lăcaşurilor de cult;
l) produsele energetice, dacă astfel de produse sunt făcute din sau conţin unul ori mai multe dintre următoarele produse:
– produse cuprinse în codurile NC de la 1507 la 1518; – produse cuprinse în codurile NC 3824 90 55 şi de la 3824 90 80 la 3824 90 99
pentru componentele lor produse din biomase;
Fiscalitate. De la lege la practică 64
– produse cuprinse în codurile NC 2207 20 00 şi 2905 11 00, care nu sunt de origine sintetică;
– produse obţinute din biomase, inclusiv produse cuprinse în codurile NC 4401 şi 4402;
m) energia electrică produsă din surse regenerabile de energie; n) energia electrică obţinută de acumulatori electrici, grupurile electrogene mobile,
instalaţiile electrice amplasate pe vehicule de orice fel, sursele staţionare de energie electrică în curent continuu, instalaţiile energetice amplasate în marea teritorială care nu sunt racordate la reţeaua electrică şi sursele electrice cu o putere activă instalată sub 250 KW;
o) produsele cuprinse la codul NC 2705, utilizate pentru încălzire.
4.4. Alte produse accizabile
Alături de accizele armonizate, fiecare stat al Uniunii Europene poate institui o serie de accize asupra unor categorii de produse. Astfel, în România sunt supuse accizelor următoarele:
Nr.
crt.
Denumirea produsului sau a
grupei de produse10
UM 2010 2011
0 1 2 3 4
1 Cafea verde tonă 153 0
2 Cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori
tonă 225 0
3 Cafea solubilă, inclusiv amestecuri conţinând cafea solubilă
tonă 900 0
Nr.
crt.
Denumirea produsului sau a grupei de produse11
2010
0 1 2
1 Confecţii din blănuri naturale (cu excepţia celor de iepure, oaie, capră)
45
2 Articole din cristal 0
3 Bijuterii din aur şi/sau din platină, cu excepţia verighetelor
0
4 Produse de parfumerie
4.1 Parfumuri, din care: – ape de parfum
35 25
4.2. Ape de toaletă, din care: – ape de colonie
15 10
5 Arme de vânătoare şi arme de uz individual, altele decât
cele de uz militar
100
Pentru iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement,
nivelul accizelor poate fi între 0 şi 50%. Nivelul lor este stabilit prin norme, astfel:
Nr.
crt.
Denumire Acciza
(%)
1 Bărci gonflabile, cu lungime cuprinsă între 8 şi 12 m 5
2 Bărci gonflabile, cu lungime de peste 12 m 7
10
Acciza este exprimată în euro/UM. 11
Acciza este exprimată procentual.
Accizele şi alte taxe speciale 65
3 Nave cu vele, fără motor, cu lungime cuprinsă între 8-12 m 7
4 Nave cu vele, fără motor, cu lungime cuprinsă între 12-16 m 9
5 Nave cu vele, fără motor, cu lungime cuprinsă între 16-24 m 10
6 Nave cu vele, cu motor, cu lungime cuprinsă între 8-12 m 9
7 Nave cu vele, cu motor, cu lungime cuprinsă între 12-16 m 10
8 Nave cu vele, cu motor, cu lungime cuprinsă între 16-24 m 12
9 Nave cu motor, altele decât cele cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă între 8 şi 12
9
10 Nave cu motor, altele decât cele cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă
între 12 şi 16
10
11 Nave cu motor, altele decât cele cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă
între 16 şi 24
12
12 Alte nave şi ambarcaţiuni pentru agrement sau pentru sport, din care
12.1 Nave cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă între 8-12 m 9
12.2 Nave cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă între 12-16 m 10
12.3 Nave cu motor suspendat, cu lungime cuprinsă între 16-24 m 12
12.4 Skyjet-uri 15
Pentru motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor şi altor nave şi ambarcaţiuni pentru agrement, nivelul accizelor poate fi între 0 şi 50%. Nivelul lor stabilit prin norme este:
Nr. crt.
Denumire Acciza (%)
1 Motoare cu capacitatea între 25 CP şi 60 CP 5
2 Motoare cu capacitatea între 60 CP şi 120 CP 7
3 Motoare cu capacitatea peste 120 CP 9
În cazul produselor pentru care accizele sunt exprimate în cote procentuale,
acciza ad valorem se determină prin aplicarea cotei procentuale asupra bazei de impozitare legale. Baza de impozitare este dată de:
– în cazul produselor provenite din intern sau de pe teritoriul comunitar – preţul de achiziţie (producţie) al produsului, mai puţin acciza, respectiv preţul producătorului. Acest preţ al producătorului nu poate fi mai mic decât suma costurilor ocazionate de obţinerea produsului, acesta reprezentând în fapt preţul de cost plus profitul aferent;
– pentru produsele din import – valoarea în vamă, la care se adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale, după caz.
Pentru o vază din cristal din producţia internă a cărei valoare, reprezentând preţul
producătorului, este de 45 lei, iar cuantumul accizei datorate pentru această grupă de produse este de 30%, valoarea accizei va fi: preţul de livrare (mai puţin acciza) x cota procentuală a accizei = 45 x 30% = 14 lei.
Pentru o armă de vânătoare importată din China, care are o valoare în vamă de 550 lei şi taxele vamale în cuantum de 83 lei, valoarea accizei este (acciza pro-centuală este de 100%): A = cota accizei x (valoarea în vamă + taxa vamală) = 100% x (550 + 83) = 633 lei.
Plătitori de accize pentru produsele prevăzute la art. 207 sunt operatorii econo-
mici – persoane juridice, asociaţii familiale şi persoane fizice autorizate – care produc sau care achiziţionează din teritoriul comunitar ori din afara teritoriului comunitar astfel de produse.
De asemenea, în categoria plătitorilor de accize se includ şi persoanele fizice care introduc în România arme şi arme de vânătoare, altele decât cele de uz militar,
Fiscalitate. De la lege la practică 66
iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement şi motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor şi altor nave şi ambarcaţiuni pentru agrement.
Operatorii economici care achiziţionează din teritoriul comunitar produsele supuse accizelor, înainte de primirea produselor, trebuie să fie înregistraţi la autoritatea fis-cală competentă şi să respecte următoarele cerinţe:
a) să garanteze plata accizelor în condiţiile fixate de autoritatea fiscală competentă; b) să ţină contabilitatea livrărilor de produse; c) să prezinte produsele oricând li se cere aceasta de către organele de control; d) să accepte orice monitorizare sau verificare a stocului. Sunt scutite de la plata accizelor: a) produsele exportate direct de operatorii economici producători sau prin opera-
torii economici care îşi desfăşoară activitatea pe bază de comision. Beneficiază de regimul de scutire numai produsele exportate, direct sau prin operatorii economici comisionari, de către producătorii care deţin în proprietate utilajele şi instalaţiile de producţie necesare pentru realizarea acestor produse;
b) produsele aflate în regimuri vamale suspensive, conform prevederilor legale în domeniu. Pentru produsele aflate în aceste regimuri, scutirea se acordă cu condiţia depunerii de către operatorul economic a unei garanţii egale cu valoarea accizelor aferente. Această garanţie va fi restituită operatorului economic numai cu condiţia încheierii în termen a regimului vamal acordat. Nu intră sub incidenţa acestor pre-vederi iahturile şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement, atunci când aceste bunuri sunt plasate în baza unor contracte de leasing ce se derulează în condiţiile prevăzute de lege, în regim vamal de tranzit, de admitere temporară sau de import, pe durata contractului de leasing;
c) orice produs importat, provenit din donaţii sau finanţat direct din împrumuturi nerambursabile, precum şi din programe de cooperare ştiinţifică şi tehnică, acordat instituţiilor de învăţământ, sănătate şi cultură, ministerelor, altor organe ale admi-nistraţiei publice, structurilor patronale şi sindicale reprezentative la nivel naţional, asociaţiilor şi fundaţiilor de utilitate publică, de către guverne străine, organisme internaţionale şi organizaţii nonprofit şi de caritate;
d) produsele livrate la rezerva de stat şi la rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.
Exigibilitatea accizelor intervine: a) pentru produsele din producţia internă, la data efectuării livrării, la data acor-
dării produselor ca dividende sau ca plată în natură, la data la care au fost consu-mate pentru reclamă şi publicitate şi, respectiv, la data înstrăinării ori utilizării în oricare alt scop decât comercializarea;
b) pentru produsele provenite din teritoriul comunitar, la momentul recepţionării acestora;
c) pentru produsele importate, la data înregistrării declaraţiei vamale de import; d) pentru motoare cu capacitate de peste 25 CP destinate iahturilor şi altor nave
şi ambarcaţiuni pentru agrement, cu ocazia primei înmatriculări în România; e) pentru arme şi arme de vânătoare, altele decât cele de uz militar, la momentul
înregistrării la autorităţile competente. Plata accizelor se realizează astfel: a) până pe data de 25 a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă,
pentru produsele provenite din producţia internă;
Accizele şi alte taxe speciale 67
b) în ziua lucrătoare imediat următoare celei în care au fost recepţionate produ-sele, în cazul produselor provenite din UE;
c) la momentul înregistrării declaraţiei vamale de import, în cazul produselor importate;
d) cu ocazia primei înmatriculări în România, pentru iahturi şi alte nave şi ambar-caţiuni cu sau fără motor pentru agrement;
e) la data înregistrării la autorităţile competente, pentru arme şi arme de vână-toare, altele decât cele de uz militar.
4.5. Impozitul la ţiţeiul din producţia internă
Pentru ţiţeiul din producţia internă, operatorii economici autorizaţi, potrivit legii, datorează bugetului de stat impozit în momentul livrării. Nivelul impozitului este 4 euro/tonă, impozitul calculându-se prin aplicarea impozitului unitar asupra produc-ţiei livrate (se foloseşte cursul de schimb comunicat de BNR pentru prima zi lucră-toare a lunii octombrie a anului precedent).
Exigibilitatea impozitului intervine la data efectuării livrării. Plata se face până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care impozitul este datorat. De asemenea, plătitorii de impozit au obligaţia depunerii lunar la autoritatea fiscală până la data de 25 a lunii următoare o declaraţie de impozit pentru luna la care se referă informaţiile, chiar dacă nu se datorează impozit.
Sunt scutite de plata acestor impozite cantităţile de ţiţei şi gaze naturale din pro-ducţia internă, exportate direct de agenţii economici producători.
Capitolul 5
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ
Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este principalul impozit indirect din punct de vedere al volumului încasărilor la bugetul statului, precum şi din punctul de vedere al sferei de aplicare.
Mecanismul TVA presupune ca fiecare agent economic care intervine în procesul de producţie şi comercializare a unui produs să adauge taxa la valoarea adăugată creată, taxă ce este inclusă în preţul de vânzare al bunurilor şi trebuie virată ulterior către stat. Taxa este astfel colectată de către agenţii economici de la consumatorii finali, care sunt suportatorii efectivi ai acesteia.
Exemplu: S.C. ALFA S.R.L., persoană înregistrată în scopuri de TVA, produce o geantă la cost de producţie de 1.000 lei. S.C. ALFA vinde geanta lui S.C. BETA S.R.L., magazin de desfacere, persoană înregistrată în scopuri de TVA. S.C. BETA S.R.L. aplică un adaos de 20% şi vinde geanta lui Ionescu Mihaela, persoană fizică, consumator final.
Preţ plătit
(fără
TVA)
TVA plătit la cum-părare
Total preţ plătit la cumpă-
rare
Valoarea adăugată
Preţ vân-zare fără
TVA
TVA la vân-zare
Total preţ încasat la vânzare
TVA virat la
stat
S.C. ALFA producător
- - - 1000 1000 190 1190 190
S.C. BETA distribuitor
1000 190 1190 200 1200 228 1428 38
Ionescu Mihaela consumator final
1200 228 1428 - - - - -
TOTAL 1200 228
Deci consumatorul final plăteşte un preţ total de 1428 lei, din care 228 lei reprezintă
TVA-ul. Acest TVA este virat la stat în etape: 190 lei de către S.C. ALFA S.R.L. (reprezentând taxa asupra valorii adăugate de ALFA) şi 38 de lei de către S.C. BETA S.R.L. (reprezentând taxa asupra valorii adăugate de BETA)
Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, aplicarea TVA se face
conform Directivei 112/20061, care a fost preluată în legislaţia din România.
Pe parcursul acestui capitol vom prezenta sfera de aplicare, operaţiunile impo-zabile, cele scutite, teritorialitatea, modul de calcul şi cel de plată, precum şi alte aspecte legate de acest impozit.
1 Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 Noiembrie 2006 privind sistemul comun
de TVA, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene nr. L 347 din 11 decembrie 2007, cu modificările şi completările ulterioare.
Taxa pe valoarea adăugată 69
5.1. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată
Condiţii care trebuie îndeplinite
pentru ca o operaţiune să intre sub incidenţa TVA
– să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efec-tuată cu plată sau o operaţiune asimilată acestora;
– să fie efectuată de persoane impozabile, adică orice per-soană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activităţi economice;
– să rezulte din una dintre activităţile economice cum sunt activităţile producătorilor, comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi cele ale profesiunilor libere sau asimilate. De asemenea, constituie activitate eco-nomică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sco-pul obţinerii de venituri.
Dacă cele trei condiţii de mai sus sunt îndeplinite, atunci o operaţiune intră în
sfera TVA. Pentru determinarea TVA-ului aplicabil trebuie determinat unde are loc operaţiunea.
Locul operaţiunii este în România şi se îndeplinesc cele 3 condiţii de mai sus, atunci
se aplică TVA conform legislaţiei din România
Locul operaţiunii este în alt Stat Membru al Uniunii Europene şi se îndeplinesc cele 3 condiţii de mai sus, atunci
se aplică TVA conform legislaţiei din acel Stat Membru
Persoana impozabilă este orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activităţi economice, oricare ar fi scopul şi rezultatul acestor activităţi.
Instituţiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile lor
administrative, sociale, educative, culturale, sportive, de ordine publică, de apărare şi siguranţa statului, pe care le desfăşoară în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi percep taxe, redevenţe, cotizaţii sau onorarii. Excepţii sunt cazurile în care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru aceste operaţiuni conduce la distorsiuni concurenţiale, precum şi anumite activităţi prevăzute expres în lege.
Activităţi pentru care instituţiile
publice sunt considerate
persoane impozabile
– telecomunicaţii;
– furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură;
– transport de bunuri şi de persoane;
– servicii prestate în porturi şi aeroporturi;
– livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
– activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;
– depozitarea;
– activităţile organismelor de publicitate comercială;
– activităţile agenţiilor de călătorie;
– activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare;
– operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 70
Persoanele, dpdv al
TVA, pot fi:
Impozabile
Normale
PLĂTITORI: Obligate să se înregistreze în scop de TVA la începutul activităţii
Exceptate
Întreprinderi mici NEPLĂTITORI din grupul celor 3: nu sunt obligate să se înregistreze în scop de TVA la începutul activi-tăţii, dar sunt obligate să se înregistreze dacă efectuează achi-ziţii intracomu-nitare ce depă-şesc plafonul de 10.000 euro/an
Societăţi care fac numai operaţiuni scutite cu drept de deducere
Neimpozabile
Juridice neimpozabile
Instituţii publice, ONG-uri
Fizice
Persoane fizice care nu desfă-şoară activităţi economice în mod independent
NEPLĂTITORI: nu sunt obligate niciodată să se înregistreze în scop de TVA
Sfera de aplicare a TVA în România
– livrarea de bunuri; – prestarea de servicii; – achiziţia intracomunitară; – importul.
De la 01.01.2007 barierele vamale dintre România şi statele membre ale Uniunii Europene au dispărut, bunurile circulând liber în Comunitate, ceea ce face ca, din punct de vedere al TVA, să apară două noţiuni noi: – livrarea intracomunitară (LIC): fostul export în statele membre ale Uniunii Europene; – achiziţia intracomunitară (AIC): fostul import din statele membre ale Uniunii Europene.
A. Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi
un proprietar.
Bunurile care fac obiectul livrării
– bunurile mobile corporale, cum sunt: materiile prime, materialele, obiectele de inventar, mijloacele fixe care pot fi detaşate;
– bunurile imobile, cum sunt: locuinţele, construcţiile industriale, comerciale, agricole sau cele destinate pentru alte activităţi, terenurile agricole, terenurile pentru construcţii şi cele adiacente construcţiilor, inclusiv cele aferente localităţilor urbane sau rurale pe care sunt amplasate construcţii sau alte amenajări;
– bunurile de natură mobilă care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena deteriorarea imobilelor sau care devin bunuri imobiliare prin destinaţie;
– energia electrică şi termică, gazele, agentul frigorific.
!
Taxa pe valoarea adăugată 71
Bunuri asimilate livrărilor
de bunuri
– vânzarea de bunuri cu plata în rate, cu excepţia contractelor de leasing;
– trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile;
– transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;
– preluarea de către persoane impozabile a bunurilor mobile achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dacă TVA aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial
2;
– bunurile constatate lipsă în gestiune3;
– distribuirile de bunuri către asociaţi sau acţionari, dacă taxa aferentă respectivelor bunuri a fost dedusă
4.
Livrările cu titlu de protocol, a căror valoare depăşeşte limita de deducti-bilitate la calculul impozitului pe profit intră în sfera TVA. Livrările în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat care depăşesc 3 la mie din CA intră în sfera TVA.
Operaţiunile privind schimbul de bunuri au efectul a două livrări separate.
Nu se consideră livrare de bunuri:
transferul total sau parţial al activelor şi pasivelor unei persoane impozabile, cu plată sau cu titlu gratuit, efectuat cu ocazia operaţiunilor de fuziune şi divizare a societăţilor comerciale, dacă primitorul e persoană impozabilă;
aportul în natură la capitalul social al unei societăţi comerciale, în cazul în care beneficiarul este o persoană impozabilă care are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adăugată, dacă taxa ar fi aplicabilă la transferul respectiv.
Livrarea intracomunitară de bunuri este livrarea în care un bun se transportă dintr-un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene.
S.C. X S.R.L., stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România vinde 10 buc.
televizoare societăţii Necoata, stabilită şi înregistrată în scop de TVA în Franţa. Televizoarele sunt transportate din România în Franţa. În această situaţie, S.C. X S.R.L. realizează o livrare intracomunitară, iar Necoata o achiziţie intracomunitară.
2 Se exceptează de la aceste prevederi bunurile acordate în mod gratuit, în limitele şi
potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege. 3 De asemnea, sunt exceptate cazurile prevăzute expres în lege: bunuri distruse ca
urmare a unor calamităţi naturale, perisabilităţi în limitele legale etc. 4 Cu excepţia cazului precizat expres în lege, respectiv în caz de fuziune sau divizare,
dacă primitorul este persoană neimpozabilă.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 72
În cele mai multe cazuri, livrarea intracomunitară reprezintă de fapt vânzarea bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru. Însă, chiar şi simplul transport al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru poate fi asimilat unei livrări intraco-munitare în statul de unde pleacă bunurile.
Atunci când un bun este expediat dintr-un stat membru în alt stat membru trebuie analizat dacă operaţiunea respectivă este un transfer sau un non-transfer.
Dacă operaţiunea poate fi încadrată ca şi transfer, atunci ea trebuie tratată ca o livrare intracomunitară din statul din care a plecat bunul şi o achiziţie intracomunitară în statul în care a ajuns bunul. S.C. Constructorul S.R.L., stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România, transportă în Franţa 100 kg. de ciment din stocul său pentru a-şi construi un birou de reprezentanţă în împrejurimile Parisului. O astfel de operaţiune se încadrează în categoria transfer, astfel că ea va fi tratată ca şi o livrare intracomunitară efectuată de S.C. Constructorul S.R.L. în România şi, în acelaşi timp, o achiziţie intracomunitară efectuată de S.C. Constructorul S.R.L. în Franţa.
Transfer se consideră a fi orice expediere de bun dintr-un stat membru în alt stat membru, cu excepţia non-transferurilor.
Situaţii în care expedierea unui
bun dintr-un stat membru în alt stat membru reprezintă NON-
TRANSFER
– în statul membru de destinaţie bunul va fi utilizat pentru o vânzare la distanţă;
– în statul membru de destinaţie bunul este livrat conform regulilor privind livrarea de bunuri cu instalare efectuată de furnizor;
– livrări de bunuri la bordul navelor, aeronavelor, trenurilor care se deplasează în Comunitate;
– bunul este livrat în cadrul unei livrări intracomunitare scutite, sau unei livrări la export;
– livrarea de gaz;
– utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaţie a bunului expediat sau transportat, în scopul prestării de servicii în statul membru de destinaţie, de către persoana impozabilă stabilită în România;
– utilizarea temporară a bunului respectiv, pentru o perioadă care nu depăşeşte 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, în condiţiile în care importul aceluiaşi bun dintr-un stat terţ, în vederea utilizării temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporară cu scutire integrală de drepturi de import;
Vânzarea la distanţă este livrarea intracomunitară care îndeplineşte condiţiile: – beneficiarul este o persoană neînregistrată în scop de TVA; – transportul se efectuează de către furnizor sau de altcineva în contul furni-
zorului. Societatea ALFA S.R.L., stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România, vinde
produse cosmetice. În luna aprilie 200X primeşte o comandă poştală, de la Michele Beart din Franţa, de produse cosmetice în valoare de 500 euro. Societatea ALFA S.R.L. va onora comanda şi îi va expedia lui Michele Beart produsele în Franţa. O astfel de operaţiune este o vânzare la distanţă.
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 73
B. Prestarea de servicii reprezintă orice activitate care nu constituie livrare de bunuri
Exemple de prestări servicii
– lucrări de construcţii-montaj;
– transport de persoane şi mărfuri;
– servicii de poştă şi telecomunicaţii, de transmisiuni radio şi TV;
– închirierea, arendarea şi concesionarea de bunuri mobile sau imobile;
– operaţiuni de intermediere sau de comision;
– reparaţii de orice natură;
– cesiuni şi concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de comerţ, titluri de participare şi alte drepturi similare;
– servicii de publicitate;
– operaţiuni bancare, financiare, de asigurare şi/sau reasigurare;
– punerea la dispoziţie de personal;
– mandatarea;
– asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau cumpărări;
– amenajarea de spaţii de parcare, de depozitare şi de camping;
– activităţile hoteliere şi de alimentaţie publică;
– asigurarea accesului la reţelele de comunicaţii şi a posibilităţii de utilizare a acestora;
– prestaţiile consilierilor, inginerilor, avocaţilor, notarilor publici, executorilor judecătoreşti, auditorilor, experţilor contabili, birourilor de studii şi alte prestaţii similare, precum şi prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;
– operaţiuni de leasing;
– angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu o altă persoană sau de a tolera o acţiune sau o situaţie;
– orice alte prestaţii de muncă fizică sau intelectuală, realizate de o manieră independentă.
Pentru a intra în sfera TVA, prestarea de servicii trebuie efectuată cu plată.
Totuşi, în anumite situaţii, deşi prestările de servicii sunt efectuate fără plată, ele trebuie incluse în sfera de aplicare a TVA:
Operaţiuni asimilate
unei prestări
de servicii efectuate cu plată
Utilizare temporară a unor bunuri care fac parte din activele unei persoane impozabile în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică. O societate de construcţii utilizează macaraua pentru construcţia locuinţei asociatului.
dacă taxa aferentă bunurilor respective
sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau
parţial
Utilizare temporară a unor bunuri care fac parte din activele unei persoane impozabile pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane
O societate de transport public îi pune la dispo-ziţie fiului patronului un microbuz pentru a-şi duce prietenii la mare
Serviciile care fac parte din activitatea econo-mică a persoanei impozabile prestate în mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor sau al altor persoane.
Un expert contabil îşi ajută o prietenă să îşi întocmească situaţiile financiare anuale.
Fiscalitate. De la lege la practică 74
Există însă o serie de prestări servicii care sunt efectuate fără plată şi nu se asimilează prestărilor de servicii cu plată, nefiind astfel incluse în sfera de cuprindere a TVA.
Operaţiuni care NU SUNT
asimilate unei
prestări de servicii efectuate cu plată
Utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economică a persoanei impozabile, ca parte a unei prestări de servicii efectuată în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, precum şi pentru alte destinaţii prevăzute de lege.
Un salon de cosmetică foloseşte patul destinat activităţii cosmetice în scopul machierii participantelor la concursul Miss Universitatea, în cadrul acţiunii de sponsorizare a acestui concurs.
Serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impo-zabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimu-lării vânzărilor.
Un salon de coafură oferă cu ocazia zilei de 8 martie o coafură gra-tuit tuturor femeilor ce apelează la serviciile sale, în scopul de a-şi face reclamă.
Servicii prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.
O societate care vinde maşini de spălat asigură, gratuit, lunar, timp de 12 luni pe perioada de garanţie, curăţarea de calcar a maşinilor.
Serviciile prestate cu titlu de protocol, a căror valoare depăşeşte limita de deductibilitate la calculul impozitului pe profit intră în sfera TVA. Serviciile prestate în cadrul acţiunilor de sponsorizare sau mecenat care depăşesc 3 la mie din CA intră în sfera TVA.
C. Achiziţia intracomunitară de bunuri reprezintă obţinerea dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, bunurile fiind transportate dintr-un stat membru în alt stat membru.
În cele mai multe cazuri, achiziţia intracomunitară reprezintă de fapt cumpărarea bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru. Însă, chiar şi simplul transport al bunurilor dintr-un stat membru în alt stat membru poate fi asimilat unei achiziţii intra-comunitare în statul de destinaţie al bunurilor.
Atunci când un bun este expediat dintr-un stat membru în alt stat membru trebuie analizat dacă operaţiunea respectivă este un transfer sau un non-transfer
5.
Dacă operaţiunea este considerată transfer, atunci ea este echivalentă cu reali-
zarea unei livrări intracomunitare în statul din care pleacă bunurile şi unei achiziţii intracomunitare în statul în care ajung bunurile.
Conform regulii generale, pentru ca achiziţia intracomunitară să intre în sfera TVA
în România, ea trebuie să fie realizată de o persoană impozabilă, înregistrată în scop de TVA. Prin excepţie, vor fi impozabile în România şi achiziţiile intracomunitare efectuate de persoane impozabile neînregistrate în scop de TVA, precum şi de per-
5 A se vedea mai sus, la lit. B, distincţia dintre noţiunile de transfer şi non-transfer.
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 75
soanele juridice neimpozabile, dacă volumul achiziţiilor intracomunitare efectuate de aceste persoane este mai mare de 10.000 euro/an.
Import de bunuri reprezintă introducerea în Comunitate de bunuri dintr-un teri-
toriu terţ.
5.2. Teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată
De la 01 Ianuarie 2007, teritoriul pe care trebuie aplicat TVA este Comunitatea.
Comunitatea = Uniunea Europeană – teritorii excluse + teritorii incluse
Uniunea Europeană Cele 27 de state membre ale
Uniunii Europene
Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit al Marii Britanii
Teritorii excluse
Teritorii care fac parte din UE, dar nu fac parte din teritoriul de aplicare a TVA (livrările către aceste teritorii vor fi tratate ca export, iar achiziţiile ca import)
– insula Heligoland si teritoriul Busingen din Germania; – Ceuta şi Melilla din Spania; – Livigno, Campione d’Italia şi apele italiene ale Lacului Lugano din Italia; – Insulele Canare; – Muntele Athos din Grecia; – teritoriile din străinătate ale Franţei; – insulele Aland; – insulele Channel.
Teritorii incluse
Teritorii care nu fac parte din UE, dar fac parte din teritoriul de
aplicare a TVA (livrările către aceste teritorii vor fi tratate ca
LIC, iar achiziţiile ca AIC)
– Principatul Monaco (asimilat cu Franţa); – Insula Man (asimilată cu Marea Britanie); – Akrotiri şi Dhekelia (asi-milate cu Cipru).
Pentru a fi supuse TVA în ţara noastră, livrările de bunuri, prestările de servicii,
achiziţiile intracomunitare sau importul trebuie considerate a fi realizate în România.
Dacă se realizează operaţiuni care au locul în alt stat membru decât în România, ele nu vor fi neimpozabile în România, însă impozabile în celălalt stat membru, ceea ce înseamnă că cel ce realizează operaţiunea trebuie să verifice ce obligaţii are în acest alt stat membru.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 76
A. Locul livrării de bunuri
Locul livrării bunurilor se
consideră a fi:
a) locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expe-dierea sau transportul bunurilor în cazul bunurilor expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terţi;
b) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către fur-nizor sau de către altă persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj;
c) locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau trans-portate;
d) locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuată în interiorul Comunităţii;
e) în cazul livrării de gaze prin sistemul de distribuţie a gazelor natu-rale sau al livrării de energie electrică, către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră locul unde comerciantul per-soană impozabilă este stabilit sau are un sediu fix pentru care se livrează bunurile sau, în absenţa unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa sa obişnuită;
f) în cazul livrării de gaze prin sistemul de distribuţie a gazelor natu-rale sau de energie electrică, în situaţia în care o astfel de livrare nu se regăseşte la lit. e), locul livrării reprezintă locul în care cumpă-rătorul utilizează şi consumă efectiv gazul natural sau energia elec-trică.
Prin excepţie faţă de cele de mai sus, pentru vânzări la distanţă, locul se sta-bileşte în funcţie de plafoanele stabilite de fiecare stat. Există însă şi posi-bilitatea ca persoana care realizează vânzările la distanţă să opteze pentru impozitarea lor în statul de destinaţie a bunurilor, ceea ce înseamnă că locul vânzării la distanţă va fi considerat în statul de destinaţie a bunurilor, indi-ferent de plafon.
Locul vânzării la distanţă se stabileşte în funcţie de plafoane,
astfel:
Pentru vânzări la distanţă efectuate din România în alte state membre ale UE
Volumul vânzărilor la distanţă < plafonul impus de acel stat membru
Locul = România
Volumul vânzărilor la distanţă > plafonul impus de acel stat membru
Locul = acel stat membru
Pentru vânzări la distanţă efectuate din alte state membre ale UE în România
Volumul vânzărilor la distanţă < 35.000 euro/an
Locul = acel stat membru
Volumul vânzărilor la distanţă > 35.000 euro/an
Locul = România
Pentru produsele accizabile
6 vândute către persoane neimpozabile, altele
decât persoanele juridice neimpozabile, locul vânzării la distanţă este întotdeauna în statul membru de destinaţie a bunurilor.
Nu se vor aplica regulile privind locul vânzării la distanţă pentru vânzările la distanţă de:
6 Produse acizabile = uleiuri minerale, alcool şi băuturi alcoolice, tutun prelucrat.
!
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 77
a) mijloace de transport noi; b) bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de altă persoană în numele
acestuia; c) bunuri taxate în România, conform regimului special pentru bunuri second-
hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi; d) gaz distribuit prin sistemul de distribuţie a gazului natural şi de electricitate; e) produse accizabile, livrate către persoane juridice neimpozabile şi persoane
impozabile.
B. Locul prestării serviciilor prezintă o mare varietate de modalităţi de determinare:
Cazul general
– locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.
C A Z U R I
P A R T I C U L A R E
a) Lucrări efectuate în legătură cu bunuri imobile, cum sunt: – lucrările de construcţii-montaj, transformare, finisare, instalare, reparaţii, întreţinere, curăţare şi demolare efectuate asupra unui bun imobil prin natura sa, precum şi orice operaţiune ce se efectuează în legătură cu livrarea de bunuri mobile şi încorporarea acestora într-un bun imobil astfel încât bunurile mobile devin bunuri imobile prin natura lor;
locul unde sunt situate bunurile imobile
– studiile şi activităţile de supervizare, care fac parte în mod obişnuit din ocupaţia arhitecţilor, supervizorilor sau inginerilor şi care au ca obiectiv pregătirea şi coordo-narea unei activităţi prevăzute mai sus;
– activităţile de evaluare a unui bun imobil;
– punerea la dispoziţie de spaţii de parcare;
– punerea la dispoziţie de spaţii de depozitare a bunurilor.
– serviciile de cazare şi punerea la dispoziţie de spaţii de camping
– închirierea de seifuri ce sunt bunuri imobile prin natura lor
– operaţiunile de închiriere, arendare, concesionare sau leasing a bunurilor imobile
– serviciile de administrare a bunurilor imobile prin natura lor
– acordarea accesului şi drepturilor de folosinţă pentru căi rutiere şi structuri care fac parte din acestea, ca de exemplu poduri şi tuneluri
b) pentru orice fel de transport în afara celui intracomunitar de bunuri
7;
locul unde este efectuat transportul în funcţie de
distanţe
7 Transportul intracomunitar de bunuri = transport în care bunurile se deplasează dintr-
un stat membru în alt stat membru al Uniunii Europene.
Fiscalitate. De la lege la practică 78
c) pentru transportul intracomunitar de bunuri
- locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri SAU - statul membru care a dat codul de TVA al clientului, dacă acest stat membru este diferit de locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri
d) pentru servicii accesorii8 transportului
- locul în care se prestează serviciile SAU - statul membru care a dat codul de TVA al clientului, pentru servicii accesorii transportului intracomunitar de bunuri, dacă acest stat membru este diferit de locul in care sunt prestate efectiv serviciile
e) pentru serviciile de intermediere prestate în legătură cu un transport intracomunitar de bunuri
- locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri SAU - statul membru care a dat codul de TVA al clientului, dacă acest stat membru este diferit de locul de plecare a transportului intracomunitar de bunuri
f) pentru serviciile de intermediere prestate în legătură cu serviciile accesorii transportului intracomunitar de bunuri
- locul în care se prestează serviciile accesorii SAU - statul membru care a dat codul de TVA al clientului dacă acest stat membru este diferit de locul in care sunt prestate efectiv serviciile accesorii
g) pentru servicii intangibile, de genul: - locul unde este stabilit clientul, dacă este stabilit în afara Comunităţii - locul unde este stabilit clientul, dacă este persoană impozabilă ce acţionează ca atare stabilită în alt stat membru decât prestatorul
– închirierea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport
– operaţiunile de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;
– transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;
– serviciile de publicitate şi marketing;
– serviciile consultanţilor, inginerilor, birourilor de studii, avocaţilor, experţilor contabili şi altor servicii similare;
– prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;
8 Serviciile accesorii transportului includ: încărcarea, descărcarea, manipularea etc.
Taxa pe valoarea adăugată 79
– operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări, inclusiv reasigurări, cu excepţia închirierii de seifuri;
– punerea la dispoziţie de personal;
– acordarea accesului la sistemele de distribuţie a gazelor naturale şi a energiei electrice, inclusiv serviciile de transport şi transmitere prin intermediul acestor reţele, precum şi alte prestări de servicii legate direct de acestea;
– telecomunicaţiile;
– serviciile de radiodifuziune şi televiziune;
– serviciile furnizate pe cale electronică;
– obligaţia de a se abţine de la realizarea sau exercitarea, total sau parţial, a unei activităţi economice sau a unui drept prevăzut mai sus;
– prestările de servicii de intermediere, efectuate de persoane care acţionează în numele şi contul altor persoane, când aceste servicii sunt prestate în legătură cu serviciile prevăzute mai sus.
– în cazul prestărilor intermediarilor care intervin în furnizarea serviciilor prezentate anterior.
h) pentru prestări servicii culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de activităţi
- locul unde sunt prestate serviciile
i) pentru expertize şi lucrări privind bunurile mobile corporale
- locul unde sunt prestate serviciile SAU - statul membru care a atribuit cod de TVA clientului dacă acesta este diferit de statul membru în care sunt prestate efectiv serviciile şi bunurile sunt transportate în afara statului membru unde s-au prestat efectiv serviciile
j) pentru servicii de intermediere (altele decât cele menţionate mai sus)
- locul operaţiunii de bază
k) pentru leasing de mijloace de transport
- în România, dacă prestatorul este stabilit în afara Comunităţii şi beneficiarul este stabilit în România; - în afara Comunităţii, dacă prestatorul este stabilit în România şi beneficiarul este stabilit în afara Comunităţii.
Fiscalitate. De la lege la practică 80
C. Locul achiziţiei intracomunitare este locul unde se găsesc bunurile atunci când se încheie transportul sau expediţia.
Dacă clientul transmite furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA diferit de statul membru în care au fost expediate bunurile, atunci locul achi-ziţiei intracomunitare va fi statul membru care a emis codul de TVA transmis de furnizor, fără a se deroga de la regula generală.
D. Locul importului de bunuri este statul membru în care au intrat bunurile pe
teritoriul Comunităţii sau statul membru în care au ieşit din regim vamal suspensiv.
5.3. Regimuri de impozitare privind taxa pe valoarea adăugată
Reg
imu
ri d
e im
po
zit
are
a) operaţiuni taxabile, la care se aplică TVA, iar furnizorii şi/sau prestatorii au dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective;
b) operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere, la care nu se aplică TVA, dar furnizorii şi/sau prestatorii au dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective;
c) operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, la care nu se aplică TVA, dar care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea TVA aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective;
d) operaţiuni de import şi achiziţii intracomunitare scutite de taxa pe valoarea adăugată.
5.4. Operaţiuni scutite privind taxa pe valoarea adăugată
Operaţiuni scutite de TVA
a) scutiri în interiorul ţării;
b) scutiri pentru importuri şi achiziţii intracomunitare;
c) scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar;
d) scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri.
e) scutiri pentru intermediari
Operaţiunile scutite de TVA sunt reglementate prin lege şi nu se admite extinderea lor prin analogie.
Operaţiunile scutite de la plata TVA prin alte acte normative decât legea privind
TVA se consideră operaţiuni scutite fără drept de deducere în situaţia în care actele normative respective nu prevăd în mod expres posibilitatea furnizorilor/prestatorilor de a exercita dreptul de deducere.
De la data intrării în vigoare a legii privind TVA, operaţiunile la care, prin alte acte normative în vigoare, se prevede aplicarea cotei zero a TVA se consideră operaţiuni scutite cu drept de deducere.
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 81
5.4.1. Operaţiuni scutite în interiorul ţării
Sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, următoarele activităţi de interes general:
a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfă-
şurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organi-
zare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare,
cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze
de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare
astfel de activităţi;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi
de tehnicieni dentari;
c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi para-
medical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;
d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special ame-
najate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens;
e) livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr. 84/1995, repu-
blicată, cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor,
precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi,
efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate;
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele
organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate prevăzute la lit. f), în folo-
sul exclusiv al persoanelor direct implicate în activităţile scutite conform lit. f);
h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământu-
lui şcolar, preuniversitar şi universitar;
i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau
protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi
a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având
caracter social;
k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor
colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop
patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozo-
fică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de repre-
zentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă
distorsiuni de concurenţă;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul
sau educaţia fizică;
m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de aces-
tea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patri-
monial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor;
n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror
operaţiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) şi i)-m), cu ocazia manifestărilor destinate să
le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia ca aceste
scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale;
Fiscalitate. De la lege la practică 82
o) activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activi-
tăţile de natură comercială;
p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale
căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în
scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităţilor
acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea
cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin norme şi în
condiţiile în care această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concuren-
ţiale;
r) furnizarea de personal de către instituţiile religioase sau filozofice în scopul
activităţilor prevăzute la lit. a), f), i) şi j).
Sunt de asemenea scutite de TVA, fără drept de deducere, următoarele:
a) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară:
1. acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către
persoana care le acordă;
2. negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel
de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care
acordă creditul;
3. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente,
plăţi, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea
creanţelor;
4. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate
ca mijloc legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie, şi anume monede de aur,
argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc
legal de plată sau monede de interes numismatic;
5. tranzacţii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în
siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni
garantate şi alte instrumente financiare, cu excepţia documentelor care stabilesc
drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investiţii;
b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii
în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoa-
nele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;
c) pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autori-
zate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;
d) livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poş-
tale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, cu urmă-
toarele excepţii:
1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru cam-
ping;
2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor;
Taxa pe valoarea adăugată 83
f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a
terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scuti-
rea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a
unui teren construibil. În vederea aplicării acestor prevederi se folosesc următoarele
definiţii:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se
pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare (încadrarea în categoria de
teren se face conform documentaţiei cadastrale);
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efec-
tuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări
ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât struc-
tura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări,
dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de
piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
g) livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, în temeiul prezentului
articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de
bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere.
Sunt scutite de TVA activităţile persoanelor impozabile cu venituri din operaţiuni
taxabile declarate sau, după caz, realizate anual, de până la 35.000 euro, numite
întreprinderi mici. Calculul plafonului se face luând în considerare cursul de schimb
valabil la data aderării şi proporţional cu numărul de luni în care întreprinderea a activat.
Aceste persoane nu vor aplica TVA la livrări/prestări, dar nici nu vor avea dreptul de a
deduce TVA aferent achiziţiilor efectuate.
În cazul realizării unor venituri egale sau superioare plafonului de impozitare de
35.000 euro în cursul unui an fiscal, persoanele impozabile au obligaţia să solicite
înregistrarea ca plătitori de TVA, în conformitate cu prevederile legale în vigoare.
5.4.2. Operaţiuni scutite pentru importuri şi achiziţii intracomunitare
a) importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România este în
orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;
b) achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice
situaţie scutit de taxă, conform prezentului articol;
c) achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care persoana care cumpără bunurile
în orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea integrală a taxei care s-ar datora,
dacă respectiva achiziţie nu ar fi scutită;
d) importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru scutire prevăzute
de: Directiva 83/181/CEE a Consiliului din 28 martie 1983 ce determină domeniul
art. 14 (1) (d) al Directivei 77/388/CEE privind scutirea de plată a taxei pe valoarea
adăugată la importul final al anumitor mărfuri, publicată în Jurnalul Oficial al Comu-
nităţilor Europene (JOCE) nr. L 105 din 23 aprilie 1983, cu modificările şi completările
ulterioare, Directiva 2007/74/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 privind scutirea
de taxă pe valoarea adăugată şi de accize pentru bunurile importate de către
persoanele care călătoresc din ţări terţe, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor
Europene (JOCE) nr. L 346 din 29 decembrie 2007, şi Directiva 79/2006/CE a Con-
Fiscalitate. De la lege la practică 84
siliului din 5 octombrie 2006 privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic
de bunuri cu caracter necomercial din ţările terţe, publicată în Jurnalul Oficial al Uni-
unii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006;
e) importul, în regim diplomatic sau consular, al bunurilor scutite de taxe vamale;
f) importul de bunuri efectuat în România de organismele internaţionale recunos-
cute ca atare de autorităţile publice din România, precum şi de către membrii
acestora, în limitele şi în conformitate cu condiţiile stabilite în convenţiile de înfiinţare
a acestor organizaţii sau prin acorduri de sediu;
g) importul de bunuri efectuat în România de către forţele armate ale statelor stră-
ine membre NATO, pentru uzul acestora sau al personalului civil însoţitor ori pentru
aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forţe iau parte la
efortul comun de apărare. Acesta include importul realizat de forţele Marii Britanii şi
ale Irlandei de Nord stabilite în insula Cipru, conform Tratatului de înfiinţare a Repu-
blicii Cipru din 16 august 1960, pentru uzul forţelor armate sau al personalului civil
care însoţeşte forţele armate ori pentru aprovizionarea cantinelor lor;
h) reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile
în afara Comunităţii, dacă bunurile se află în aceeaşi stare în care se aflau la
momentul exportului şi dacă importul respectiv beneficiază de scutire de taxe vamale;
i) reimportul de bunuri în România, efectuat de persoana care a exportat bunurile
în afara Comunităţii, pentru a fi supuse unor reparaţii, transformări, adaptări, asam-
blări sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, cu condiţia ca această scutire
să fie limitată la valoarea bunurilor în momentul exportului acestora în afara Comu-
nităţii;
j) importul, efectuat în porturi de către întreprinderi de pescuit maritim, de produse
piscicole pescuite, neprelucrate sau după ce au fost conservate în vederea comer-
cializării, dar înainte de livrare;
k) importul de gaze naturale prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale şi
importul de energie electrică;
l) importul în România de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu terţ sau
o ţară terţă, atunci când livrarea acestor bunuri de către importator constituie o livrare
scutită;
m) importul de aur efectuat de Banca Naţională a României.
5.4.3. Operaţiuni scutite pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări
intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar
Beneficiază de scutire următoarele operaţiuni:
a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către fur-
nizor sau de altă persoană în contul său;
b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cum-
părătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu
excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echi-
parea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt
mijloc de transport de uz privat. Este scutită, de asemenea, şi livrarea de bunuri care
sunt transportate în bagajul personal al călătorilor care nu sunt stabiliţi în Comunitate,
dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
– călătorul nu este stabilit în Comunitate, respectiv adresa sau domiciliul perma-
nent nu este în interiorul Comunităţii. Adresa sau domiciliul permanent înseamnă
locul specificat astfel în paşaport, carte de identitate sau în alt document recunoscut
ca document de identitate de către Ministerul Internelor şi Reformei Administrative;
Taxa pe valoarea adăugată 85
– bunurile sunt transportate în afara Comunităţii înainte de sfârşitul celei de-a treia luni ce urmează lunii în care are loc livrarea;
– valoarea totală a livrării, plus TVA, este mai mare decât echivalentul în lei a 175 euro, stabilit anual prin aplicarea cursului de schimb obţinut în prima zi lucrătoare din luna octombrie şi valabil de la data de 1 ianuarie a anului următor;
– dovada exportului se va face prin factură sau alt document care ţine locul aces-teia, purtând avizul biroului vamal la ieşirea din Comunitate;
c) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele scutite fără drept de deducere, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimurile vamale suspensive;
d) prestările de servicii, inclusiv transportul şi serviciile accesorii transportului, altele decât cele scutite fără drept de deducere, dacă acestea sunt direct legate de importul de bunuri şi valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate;
e) prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile achiziţionate sau importate în vederea prelucrării în România şi care ulterior sunt transportate în afara Comunităţii de către prestatorul serviciilor sau de către client, dacă acesta nu este stabilit în România, ori de altă persoană în numele oricăruia dintre aceştia;
f) transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din şi în insulele care formează regiunile autonome Azore şi Madeira, precum şi serviciile accesorii acestuia;
g) transportul internaţional de persoane; h) în cazul navelor destinate navigaţiei maritime, utilizate pentru transportul inter-
naţional de persoane şi/sau de bunuri, pentru pescuit ori altă activitate economică sau pentru salvare ori asistenţă pe mare, următoarele operaţiuni:
1. livrarea, modificarea, repararea, întreţinerea, navlosirea, leasingul şi închirierea de nave, precum şi livrarea, leasingul, închirierea, repararea şi întreţinerea de echi-pamente încorporate sau utilizate pe nave, inclusiv echipamente de pescuit;
2. livrarea de carburanţi şi provizii destinate a fi utilizate pe nave, dar inclusiv pentru navele de război încadrate în Nomenclatura Combinată (NC) cod 8906 10 00, care părăsesc ţara şi se îndreaptă spre porturi străine unde vor fi ancorate, cu excepţia, în cazul navelor folosite pentru pescuitul de coastă, a proviziilor;
3. prestările de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1, efectuate pentru nevoile directe ale navelor şi/sau pentru încărcătura acestora;
i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene, în principal pentru trans-portul internaţional de persoane şi/sau de mărfuri, efectuat cu plată, următoarele operaţiuni:
1. livrarea, modificarea, repararea, întreţinerea, leasingul şi închirierea aerona-velor, precum şi livrarea, leasingul, închirierea, repararea şi întreţinerea echipamen-telor încorporate sau utilizate pe aeronave;
2. livrarea de carburanţi şi provizii destinate utilizării pe aeronave; 3. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau cele scutite ale
intermediarilor, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau pentru încăr-cătura acestora;
j) livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a cetăţenilor străini cu statut diplomatic sau consular în România ori într-un alt stat membru, în condiţii de reci-procitate;
k) livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor internaţio-nale recunoscute ca atare de autoritaţile publice din România, precum şi a membrilor acestora, în limitele şi în conformitate cu condiţiile precizate în convenţiile de înfiin-ţare a acestor organisme sau prin acorduri de sediu;
Fiscalitate. De la lege la practică 86
l) livrările de bunuri netransportate în afara României şi/sau prestările de servicii efectuate în România, destinate uzului oficial al forţelor armate ale statelor străine membre NATO sau al personalului civil care însoţeşte forţele armate ori aprovizionării popotelor sau cantinelor, dacă forţele iau parte la efortul de apărare comun;
m) livrările de bunuri sau prestarea serviciilor într-un alt stat membru decât România, în scopul utilizării de către forţele armate ale oricărui stat membru NATO, altul decât statul membru de destinaţie, sau de către personalul civil care le însoţeşte sau pentru aprovizionarea popotelor ori cantinelor, dacă aceste forţe iau parte la efortul de apărare comun; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor către forţele armate ale Regatului Unit staţionate în insula Cipru ca urmare a Tratatului de înfiin-ţare a Republicii Cipru, datat 16 august 1960, care sunt destinate utilizării de către aceste forţe sau personalului civil care le însoţeşte ori pentru aprovizionarea popo-telor sau cantinelor;
n) livrările de aur către Banca Naţională a României; o) livrările de bunuri către organismele recunoscute care transportă sau expe-
diază aceste bunuri în afara Comunităţii, ca parte a activităţilor umanitare, caritabile sau de instruire.
Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furni-
zorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia:
1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi;
2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;
b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA;
c) livrările intracomunitare de produse accizabile către o persoană impozabilă sau către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, cu excepţia:
1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică; 2. livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand,
opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi; d) livrările intracomunitare de bunuri, rezultate din transferuri, care ar beneficia de
scutirea prevăzută la lit. a) dacă ar fi efectuate către altă persoană impozabilă, cu excepţia livrărilor intracomunitare supuse regimului special privind bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi.
S.C. X S.A., stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România, livrează către
societatea Z, stabilită şi înregistrată în scop de TVA în Germania, scaune în valoare de 20.000 lei. Bunurile sunt transportate din România în Germania, iar societatea Z îi comunică lui X codul de înregistrare în scopuri de TVA din Germania. Ca urmare, S.C. X S.R.L. realizează o livrare intracomunitară scutită cu drept de deducere şi va emite o factură pentru suma de 20.000 lei fără TVA.
5.4.4. Operaţiuni legate de traficul internaţional de bunuri care beneficiază de
scutiri speciale
Se scutesc de TVA următoarele operaţiuni, cu condiţia ca acestea să nu ducă la utilizare şi/sau consumare finală:
a) livrarea de bunuri care urmează:
Taxa pe valoarea adăugată 87
1. să fie plasate în regim vamal de admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import;
2. să fie prezentate autorităţilor vamale în vederea vămuirii şi, după caz, plasate în depozit necesar cu caracter temporar;
3. să fie introduse într-o zonă liberă sau într-un antrepozit liber; 4. să fie plasate în regim de antrepozit vamal; 5. să fie plasate în regim de perfecţionare activă, cu suspendare de la plata drep-
turilor de import; 6. să fie plasate în regim de tranzit vamal extern; 7. să fie admise în apele teritoriale: – pentru a fi încorporate pe platforme de forare sau de producţie, în scopul con-
struirii, reparării, întreţinerii, modificării sau reutilării acestor platforme ori pentru conectarea acestor platforme de forare sau de producţie la continent;
– pentru alimentarea cu carburanţi şi aprovizionarea platformelor de forare sau de producţie;
8. să fie plasate în regim de antrepozit de TVA, definit după cum urmează: – pentru produse accizabile, orice locaţie situată în România, care este definită ca
antrepozit fiscal, în sensul art. 4 lit. (b) din Directiva 92/12/CEE, cu modificările şi completările ulterioare;
– pentru bunuri, altele decât produsele accizabile, o locaţie situată în România şi definită prin norme;
b) livrarea de bunuri efectuată în locaţiile prevăzute la lit. a), precum şi livrarea de bunuri care se află în unul dintre regimurile sau situaţiile precizate la lit. a);
c) prestările de servicii, altele decât cele de transport şi accesorii transportului şi ale intermediarilor, aferente livrărilor prevăzute la lit. a) sau efectuate în locaţiile pre-văzute la lit. a), pentru bunurile aflate în regimurile sau situaţiile prevăzute la lit. a);
d) livrările de bunuri care încă se află în regim vamal de tranzit intern, precum şi prestările de servicii aferente acestor livrări, altele decât cele ale intermediarilor;
e) importul de bunuri care urmează să fie plasate în regim de antrepozit de TVA
5.4.5. Operaţiuni ale intermediarilor, scutite
Sunt scutite de taxă serviciile prestate de intermediarii care acţionează în numele şi în contul altei persoane, în cazul în care aceste servicii sunt prestate în legătură cu operaţiunile scutite prevăzute mai sus, cu excepţia cazului când sunt prestate în legătură cu:
a) transportul intracomunitar de bunuri, efectuat din şi în insulele care formează regiunile autonome Azore şi Madeira, precum şi serviciile accesorii acestuia;
b) livrările intracomunitare scutite; c) operaţiunile desfăşurate în afara Comunităţii.
5.5. Persoanele înregistrate în scop de TVA
Înainte de realizarea oricăror operaţiuni supuse TVA în România, persoana impo-zabilă care le realizează este obligată să se înregistreze în scop de TVA. Sunt excep-tate de la înregistrarea în scop de TVA:
– întreprinderile mici, cu cifră de afaceri anuală mai mică de 35.000 euro; – persoanele care realizează numai operaţiuni scutite fără drept de deducere. Înregistrarea în scop de TVA presupune atribuirea unui cod unic de identificare
precedat de sintagma “RO”
Fiscalitate. De la lege la practică 88
Trebuie să solicite
înregistrarea în scop de
TVA în România
a) persoanele impozabile stabilite în România înainte de efectuarea operaţiunilor taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere sau la atingerea plafonului de 35.000 euro, dacă au optat pentru regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;
b) persoanele impozabile nestabilite în România, dacă efectuează livrări de bunuri/prestări servicii taxabile în România;
c) persoanele impozabile nestabilite în România, dacă efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri în România sau o livrare intracomunitară de bunuri scutită, cu locul în România;
Persoanele impozabile nestabilite şi care nici nu au un sediu fix în România şi care sunt obligate să se înregistreze în scop de TVA o pot face astfel: – persoanele stabilite în afara Comunităţii, prin desemnarea unui reprezentant fiscal, persoană stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România; – persoanele stabilite în Comunitate, în alt stat membru decât România, se pot înregistra fie direct la organele fiscale din România, fie prin desemnarea unui reprezentant fiscal, persoană stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România.
Prin excepţie, întreprinderile mici, persoanele care realizează numai opera-ţiuni scutite fără drept de deducere precum şi persoanele juridice neimpo-zabile (denumite grupul celor 3) trebuie să se înregistreze în scop de TVA dacă volumul achiziţiilor intracomunitare efectuate în cursul unui an calenda-ristic este mai mare de 10.000 euro. În această situaţie, persoanelor din grupul celor 3 li se va atribui un cod de înregistrare în scopuri de TVA ce nu va putea fi folosit, însă, decât în relaţiile cu furnizori/clienţi din celelalte state membre, nu şi pe plan intern. Înregistrarea este valabilă timp de cel puţin 2 ani.
S.C. Alfa S.R.L. este o întreprindere mică, stabilită în România şi neînregistrată în scopuri de TVA în România. În luna februarie 200X achiziţionează de la societatea Beta, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Franţa, o canapea în valoare de 2.500 euro. Canapeaua se transportă din Franţa în România. Societatea Alfa nu a mai realizat astfel de achiziţii intracomunitare, iar transportul canapelei se face pe seama lui Beta. Livrarea efectuată de societatea Beta este o livrare intracomunitară cu locul în Franţa, care nu este scutită, întrucât S.C. Alfa nu a comunicat un cod de înregistrare în scop de TVA valabil. Astfel, societatea Beta va aplica TVA conform cotelor valabile din Franţa, iar S.C. Alfa va plăti suma cu TVA conform facturii emise de societatea Beta, iar achiziţia intracomunitară nu va fi impozabilă în România.
Aceeaşi S.C. Alfa S.R.L. realizează o altă achiziţie intracomunitară, în valoare de
9.500 euro, de la Gama, stabilită şi înregistrată în scop de TVA în Germania. Transportul se realizează din Germania în România pe seama lui Gama. Cum valoa-rea achiziţiilor intracomunitare efectuate de Alfa depăşeşte 10.000 euro (2.500 + 9.500 = 12.000 euro) ea va trebui să solicite înregistrarea în scop de TVA pentru achiziţii intracomunitare. După înregistrare, S.C. Alfa va primi un cod de înregistrare valabil numai pentru a fi comunicat partenerilor externi, pe care i-l va comunica lui Gama. Astfel, livrarea efectuată de societatea Gama este o livrare intracomunitară cu locul în Franţa, care este scutită, întrucât S.C. Alfa a comunicat cod de înregistrare în scop de TVA valabil. Astfel, Gama va vinde produsul la valoarea fără TVA, iar S.C. Alfa S.R.L. va aplica cota de TVA de 19%, va calcula TVA (9.500 x 19% x 3,4 = 6.137 lei) pe care va trebui s-o achite către statul român.
Din punct de vedere al TVA, putem grupa persoanele astfel:
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 89
Persoane
Impozabile
Înregistrate înainte de efectuarea operaţiunilor Plătitorii de
TVA
Exceptate de la înregistrare
Întreprinderi mici
Grupul celor 3 neplătitori
Societăţi care fac numai operaţiuni scutite, fără
drept de deducere
Neimpozabile
Persoane juridice neimpozabile
Persoane fizice Neplătitorii
de TVA
5.6. Faptul generator, exigibilitatea taxei şi exigibilitatea plăţii taxei pe
valoarea adăugată
Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată reprezintă operaţiunea care, prin realizarea ei, duce la includerea sub incidenţa TVA a unor operaţiuni.
Exigibilitatea taxei este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de TVA, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat.
Exigibilitatea plăţii taxei este data limită până la care o persoană trebuie să efectueze plata TVA către buget. După această dată se calculează majorările de întârziere.
Apariţia faptului
generator
Cazul general
– în momentul efectuării livrării de bunuri şi/sau în momentul prestării serviciilor;
Cazuri particulare
– data la care beneficiarul devine proprietar al bunurilor: bunuri vândute în consignaţie;
– data la care beneficiarul devine proprietar al bunurilor: stocuri puse la dispoziţia clientului;
– data la care beneficiarul devine proprietar al bunurilor: bunuri livrate pentru testare sau pentru verificarea conformităţii;
– data transferului titlului de proprietate: bunuri imobile;
– la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, a acceptării acestora de către beneficiar: pentru prestările de servicii decontate pe bază de lucrări;
– ultima zi a perioadei specificată în contract pentru plată, dar nu mai mult de 1 an: livrări de bunuri şi prestări servicii care se fac continuu (gaze naturale, apă, energie electrică, telefon);
– data plăţii specificată în contract: închiriere, leasing, concesionare, arendare;
– data la care se supun plăţii taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare: import.
Exigibilitatea taxei ia naştere concomitent cu faptul generator. De la această regulă generală există şi o serie de excepţii prevăzute în actele normative.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 90
Apariţia exigibilităţii
taxei
Cazul general
– concomitent cu faptul generator;
Cazuri particulare
– data emiterii facturii: dacă factura se emite înainte de faptul generator;
– data încasării avansului: plăţile în avans efectuate înainte de faptul generator, cu excepţia: a) avansuri pentru plata importurilor; b) avansuri pentru operaţiuni scutite sau neimpozabile.
– data extragerii numerarului: bunuri livrate sau servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare;
– în a 15-a zi a lunii următoare faptului generator, sau la data emiterii facturii, dacă factura se emite înainte, pentru: livrări intracomunitare şi achiziţii intracomunitare;
Exigibilitatea plăţii taxei este echivalentă cu scadenţa de plată a TVA către buget.
Determinarea scadenţei se face în funcţie de perioada impozabilă aferentă fiecărei persoane.
Cifra de afaceri
realizată în anul anterior
Mai mică de 100.000 euro/an
Perioada impozabilă = trimestrul
Exigibilitatea plăţii taxei = 25 a lunii următoare trimestrului încheiat.
Egală sau mai mare de 100.000 euro/an
Perioada impozabilă = luna
Exigibilitatea plăţii taxei = 25 a lunii următoare.
Prin opţiune, contribuabilii pot decide ca perioada impozabilă să fie semestrul sau anul.
Dacă
anul anterior s-a desfăşurat activitate în maxim 3 luni calendaristice într-un semestru se poate solicita încadrarea la
Perioada impozabilă = semestrul
Exigibilitatea plăţii taxei = 25 a lunii următoare semestrului încheiat.
anul anterior s-a desfăşurat activitate în maxim 6 luni calendaristice într-un an se poate solicita încadrarea la
Perioada impozabilă = anul
Exigibilitatea plăţii taxei = 25 a lunii următoare anului încheiat.
5.7. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată
Conform Codului fiscal, baza de impozitare a TVA pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii este formată din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, bene-
!
Taxa pe valoarea adăugată 91
ficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugată.
De asemenea, în baza de impozitare a TVA mai sunt cuprinse impozitele, taxele (dacă nu este prevăzut contrariul prin lege), precum şi cheltuielile accesorii (comisioanele, chel-tuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului).
Vom considera un agent economic care produce un produs la un preţ de cost de
10 lei/bucată. Produsul este supus accizelor, acestea fiind 1 lei/bucată. Pentru livrarea produsului pe piaţă, acesta este ambalat, preţul ambalajului fiind de 10 bani/bucată. Ambalajul produsului nu este returnabil, el fiind distrus la consumul pro-dusului. Cheltuielile cu transportul până la beneficiar, care rezultă din calculul costului cu transportul pe unitatea de produs, sunt de 15 bani/bucată.
Pentru a determina baza de impozitare a TVA pentru acest produs (care este o taxă pe valoarea adăugată colectată pentru agentul economic furnizor) vom adăuga la costul unitar al produsului acciza, cheltuielile cu ambalajul şi cheltuielile cu trans-portul.
Baza de impozitare a TVA = 10 + 1 + 0,1 + 0,15 = 11,25 lei, iar TVA aferentă este 11,25 lei x 19% = 2,14 lei.
Pot exista şi situaţii în care preţul de livrare al produsului să nu cuprindă, de exem-plu, cheltuielile cu ambalajele livrate (vândute, nu date la schimb), cu transportul sau alte cheltuieli accesorii. În acest caz acestea pot fi trecute separat în factura de livrare a produsului.
Un agent economic vinde bunuri care au un cost de 1.000.000 lei. Pe factura de
livrare, separat de valoarea bunurilor, agentul economic trece ambalaje (nu sunt date
la schimb) în valoarea de 10.000 lei, fără TVA şi cheltuieli de transport în valoare de
500 lei, fără TVA. Baza de impozitare este: 1.000.000 + 10.000 + 500 = 1.010.500 lei,
deci TVA va fi: 1.010.500 x 0.19 = 191.995 lei. Valoarea totală a facturii este:
1.010.500 + 191.995 = 1.202.495 lei.
Ca excepţii de la cele prezentate mai sus, baza de impozitare a TVA este
constituită din preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat în momentul livrării/prestării în următoarele cazuri:
livrările şi prestările către sine;
transferurile.
De asemenea, baza de impozitare a TVA este dată de:
compensaţia primită pentru trecerea în domeniul public a unor bunuri din patri-moniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la pro-prietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri;
valoarea normală a uni bun/serviciu pentru operaţiunile de schimb.
În baza de impozitare a TVA nu se cuprind: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate
de furnizori direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevă-zute în contractele încheiate. Condiţiile pentru ca aceste reduceri să nu fie incluse în baza de impozitare a TVA sunt:
1. să fie efective şi în sume exacte în beneficiul clientului; 2. să nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o
prestaţie oarecare; 3. să fie reflectate în facturi sau în alte documente legale.
Fiscalitate. De la lege la practică 92
Un agent economic livrează unui client marfă în valoare de 100.000.000 lei, fără TVA. Agentul economic acordă clienţilor care achiziţionează marfă în valoare mai mare de 50.000.000 lei (fără TVA) o reducere de preţ de 5% din valoare achiziţiei. În factura completată de agentul economic, TVA aferentă livrării se va calcula la valoarea mărfii din care s-a dedus reducerea, deci baza de impozitare a TVA este 100.000.000 – 5% x 100.000.000 = 95.000.000 lei, iar TVA colectată va fi 95.000.000 x 19% = 18.050.000 lei. Valoarea totală a facturii va fi 95.000.000 + 18.050.000 = 1.130.050.000 lei.
b) penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin
hotărâre judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau par-ţială a obligaţiilor contractuale. Acestea sunt excluse din baza de impozitare numai dacă sunt percepute peste preţurile sau tarifele negociate.
O societate comercială livrează unui client marfă în valoare de 1.000 lei, valoare fără
TVA. Prin contract se prevede ca plata să se efectueze la 7 zile, iar pentru fiecare zi de întârziere se percepe o penalizare de 0,1% la valoarea cu TVA a facturii. Clientul achită valoarea mărfii cu o întârziere de 10 zile. Pentru această marfă, baza de impozitare a TVA este de 1.000 lei, deci va rezulta o TVA de 1.000 x 19% = 190 lei, urmând ca penalizările calculate să nu se supună taxei pe valoarea adăugată, deci să nu influenţeze baza de impozitare a TVA.
c) dobânzile percepute pentru plăţi cu întârziere; Un agent economic are ca dată limită de plată a facturii de servicii de telefonie
data de 22 a lunii. În luna aprilie, întârzie plata cu 10 zile, pentru care i se calculează o penalitate de 100 lei, ce va fi facturată în factura aferentă lunii mai.
În baza de impozitare a TVA nu se va lua în calcul valoarea penalităţilor. d) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi
se decontează acestuia;
O societate comercială livrează un utilaj în valoare de 5.000 lei, fără TVA, unui client, prin intermediul unei societăţi de transport. Preţul transportului perceput de societatea de transport este 500 lei, fără TVA. Prin contract se stabileşte ca asigurarea transportului să cadă în sarcina clientului, dar societatea furnizoare să achite transportatorului contravaloarea transportului, urmând ca această valoare să fie decontată de client ulterior.
În factura pe care societatea furnizoare o va emite clientului său va completa marfă în valoare de 5.000 lei şi TVA în valoare de 5.000 x 19% = 950 lei (baza de impozitare a TVA este 5.000 lei). Contravaloarea transportului nu va genera pentru furnizor o majorare a taxei pe valoarea adăugată, ci doar pentru client, dar în relaţia sa cu transportatorul.
e) ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb,
fără facturare; O societate comercială livrează bunuri în valoare de 15.000 lei, fără TVA. Aceste
bunuri sunt ambalate în ambalaje nereturnabile care au o valoare fără TVA de 500 lei şi în ambalaje returnabile care au o valoare fără TVA de 1.500 lei.
Baza de impozitare a TVA va cuprinde valoarea bunurilor şi valoarea ambalajelor nereturnabile, ea necuprinzând valoarea ambalajelor returnabile. Baza de impozitare a TVA = 15.000 + 500 = 15.500 lei, iar TVA aferentă va fi 15.500 lei x 0,19 = 2.945 lei.
Taxa pe valoarea adăugată 93
În anumite situaţii, baza de impozitare a TVA stabilită după modelele prezentate anterior poate fi redusă. Astfel, baza de impozitare a TVA se reduce în următoarele cazuri:
a) în situaţia refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, preţurile sau alte elemente cuprinse în facturi ori în alte documente legal aprobate, precum şi în cazul retururilor de până la 15% din presa scrisă;
Un agent economic livrează marfă în valoare, fără TVA, de 18.000 lei unui client. El va
factura marfă de 18.000 lei + 3.420 (TVA). La livrare clientul refuză marfă în valoare de 2.000 lei, ca urmare a unor defecte găsite la aceasta. În această situaţie agentul furnizorul fie va emite o factură pentru stornarea mărfii refuzate, fie va anula, prin stornare, întreaga valoare livrată iniţial şi va emite o nouă factură pentru valoarea de 16.000 lei, fără TVA. Valoarea mărfii care se va lua în calculul lunar al TVA, deci baza de impozitare a TVA, va fi 16.000 lei.
b) în situaţia în care reducerile de preţ privind rabaturile, remizele, risturnele,
sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor în vederea sti-mulării vânzărilor sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
Un agent economic livrează marfă în valoare de 10.000 lei, fără TVA. El va factura TVA în valoare de 10.000 x 19% = 1.900 lei. Ulterior, ca urmare a unui contract încheiat,
agentul economic acordă o reducere a valorii mărfii de 10%. Această valoare este de 10.000 x 10% = 1.000 lei. Acordarea acestei reduceri echivalează din punct de vedere al TVA cu o reducere a bazei de impozitare a acesteia cu 1.000 lei, deci baza de impozitare a TVA pentru luna respectivă dată de această livrare este de 9.000 lei.
c) în situaţia în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat
marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.
Un agent economic livrează marfă în valoare fără TVA de 5.000 lei şi ambalaje în
valoare de 1.000 lei, fără TVA. În momentul livrării mărfii, ambalajele sunt cumpărate de client, urmând ca ulterior să fie returnate. Factura emisă iniţial va avea o valoare
de 6.000 + 1.140 (TVA). La returnarea ambalajelor, din punct de vedere al TVA va
avea loc o diminuare a bazei de impozitare a TVA de la 6.000 lei la 5.000 lei, valoarea ambalajelor nemaifiind luată în calcul.
În cazul operaţiunilor de mai sus are loc o diminuare a bazei de impozitare a TVA deductibilă (în cazul nostru, deoarece am prezentat exemplele din punc-tul de vedere al furnizorului) şi nu o majorare a bazei de impozitare a TVA colectată pentru compensare.
În cazul importului de mărfuri, baza de impozitare este constituită din valoarea
în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul
vamal, accizele şi alte taxe datorate potrivit legii.
Valoarea în vamă este dată de suma între valoarea dată de preţul extern al
produsului şi valoarea cheltuielilor conexe parcursului extern (cheltuieli de transport,
asigurare, manipulare şi alte asemenea pe parcursul extern).
În baza de impozitare sunt cuprinse şi cheltuielile accesorii care intervin după introducerea mărfii în ţară până la primul loc de destinaţie al bunurilor: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare. Prin primul loc de destinaţie se
!
Fiscalitate. De la lege la practică 94
înţelege locul care figurează pe documentul de transport care însoţeşte bunurile la intrarea în ţară.
De asemenea, în cazul bunurilor importate, nu se cuprind în baza de impozitare: a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de
furnizori direct clienţilor, în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevăzute în contractele încheiate;
b) penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotă-râre judecătorească definitivă, solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale;
c) dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, opera-ţiuni de leasing;
d) ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără fac-turare.
În cazul în care elementele care servesc la determinarea bazei de impozitare la import sunt exprimate într-o valută străină, cursul de schimb la care se face evalua-rea este cel stabilit pentru calculul valorii în vamă.
Un agent economic efectuează un import care prezintă următoarele date: cantitate
importată 10 bucăţi, preţ unitar 20 USD, cheltuieli cu transportul şi asigurarea pe parcursul extern 20 USD, taxa vamală 10%, comisionul vamal 0,5%, cheltuieli de transport în România până la primul loc de destinaţie 200 lei; cursul de schimb la care se determină valoarea în vamă este 1 USD = 3 lei.
Valoarea în vamă = 10 x 20 x 3 + 20 x 3 = 660 lei. Taxa vamală = 10% x 660 = 66 lei. Comisionul vamal = 0,5% x 660 = 3,3 lei. Baza de impozitare a TVA = 660 + 66 + 3,3 + 200 = 929,3 lei. TVA = 929,3 x 0,19 = 1776,567 lei.
5.7.1. Regimul special pentru agenţiile de turism
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care realizează acti-vitate de intermediere în turism aplică un regim special de TVA.
Regimul special presupune că: a) agenţia de turism cu sediul în România va aplica TVA numai asupra mar-
jei de profit adăugată la costul serviciilor achiziţionate în nume propriu pentru bene-ficiarii finali. Taxa nu va fi aplicată dacă livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate în afara Comunităţii. b) agenţia de turism nu va avea dreptul de a deduce TVA aferent serviciilor achiziţionate în nume propriu, însă pentru beneficiarii finali.
O societate de intermediere în turism vinde bilete pentru o excursie în valoare de
10.000 lei, inclusiv TVA. Valoarea serviciilor de transport, cazare, alimentaţie publică
aferente excursiei sunt de 5.000 lei, fără TVA. Comisionul agenţiei (baza de
impozitare a TVA aferentă comisionului) este 10.000 – 5.000 x 1,19 = 4.050 lei. TVA
aferent comisionului este 4.050 lei x 19/119 = 647 lei. Factura emisă de agenţia de
turism va fi pentru suma globală de 10.000 lei, fără a se înscrie distinct TVA,
făcându-se menţiunea „TVA inclusă”.
Agenţia de turism poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă, însă va trebui să aplice regimul special de scutire întotdeauna când beneficiarul final este persoană fizică sau când serviciile facturate cuprind operaţiuni pentru care locul este în străinătate.
!
Taxa pe valoarea adăugată 95
5.7.2. Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de
colecţie şi antichităţi
Persoanele impozabile care achiziţionează în scopul revânzării bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi sunt denumite persoane impo-zabile revânzătoare.
Persoanele impozabile revânzătoare trebuie să aplice regimul special dacă achi-ziţia se face din interiorul Comunităţii de la:
a) persoană neimpozabilă; b) persoană impozabilă, când livrarea respectivă este scutită de taxă; c) întreprindere mică, când se livrează bunuri de capital; d) persoană impozabilă revânzătoare care a aplicat regimul special,
cu excepţia operelor de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei.
Aplicarea regimului special presupune ca persoana impozabilă revânzătoare să aplice TVA numai la marja de profit adăugată la preţul de cumpărare.
Un agent economic care are ca obiect de activitate vânzarea de bunuri second-
hand achiziţionează de la o persoană fizică un obiect în valoare de 7.000 lei. Marja
de profit adăugată de agentul economic este de 10%. Marja de profit realizată de
agentul economic va fi 7.000 x 10% = 700 lei, care reprezintă chiar baza de impo-
zitare a TVA colectată (700 x 19% = 133 lei). Preţul de vânzare cu amănuntul este
7.833 lei.
5.8. Cotele de impozitare
În România, cota standard a TVA este de 19% şi se aplică operaţiunilor impoza-
bile, cu excepţia celor scutite de taxa pe valoarea adăugată.
Începând cu anul 2004, Codul fiscal prevede introducerea unei cote reduse a TVA
de 9%, aplicabilă bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau
livrări de bunuri:
a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monu-mente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii,
cinematografe;
b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate
exclusiv publicităţii;
c) livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor
dentare;
d) livrările de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman şi veterinar;
f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclu-
siv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
Începând cu 15 decembrie 2008 a fost introdusă şi cota redusă de impozitare de 5% pentru:
a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;
b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
Fiscalitate. De la lege la practică 96
c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv
anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Cota redusă se aplică numai în cazul locu-inţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m
2, inclusiv amprenta la sol a locu-
inţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m
2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice per-
soană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:
1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închi-rierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.
Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia naştere faptul gene-
rator al taxei pe valoarea adăugată, conform legislaţiei statului membru unde se con-
sideră că are loc operaţiunea. Regularizarea se efectuează prin refacturarea integrală a contravalorii livrărilor de
bunuri şi/sau prestărilor de servicii cu cotele în vigoare la data la care ia naştere fap-
tul generator şi scăderea în cadrul aceleiaşi facturi a sumelor facturate anterior.
TVA se calculează prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare.
Prin derogare de la prevederile mai sus menţionate, TVA se calculează prin
aplicarea cotei recalculate asupra:
a) sumelor obţinute din vânzarea bunurilor comercializate prin comerţul cu amă-nuntul – magazine comerciale, consignaţii, unităţi de alimentaţie publică sau alte uni-tăţi care au relaţii directe cu populaţia, ale căror preţuri cuprind şi taxa pe valoarea adăugată;
b) sumelor obţinute din unele prestări de servicii – transport, poştă, telefon, tele-graf şi altele de aceeaşi natură – ale căror tarife practicate cuprind şi taxa pe valoarea adăugată;
c) sumelor obţinute din vânzarea de bunuri pe bază de licitaţie, pe bază de evaluare sau de expertiză, precum şi pentru alte situaţii similare;
d) compensaţiei, pentru transferul dreptului de proprietate a unor bunuri din patri-moniul persoanelor impozabile în domeniul public, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia.
Cota recalculată se determină pe baza formulei:
100TVAcota100
TVAcotaărecalculatCota
Taxa pe valoarea adăugată 97
O situaţie specială se întâlneşte pentru bunurile şi serviciile cărora li se aplică
măsuri de simplificare.
Astfel, pentru următoarele livrări şi prestări:
a) deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora,
astfel cum sunt definite de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 16/2001 privind
gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare;
b) bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care
s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului
cu amănuntul;
c) materialul lemnos: se aplică mecanismul taxării inverse aşa cum este prezentat
în secţiunea 5.12. a acestui capitol.
5.9. Persoana obligată la plata taxei
Pentru orice operaţiune care are locul în România trebuie determinat cine este
persoana obligată la plata taxei către buget.
Sintagma „persoană obligată la plata taxei” nu înseamnă că persoana respectivă
este obligată să şi vireze TVA la buget. Pentru anumite operaţiuni, persoana
obligată la plata taxei nu este obligată să plătească efectiv TVA, ci doar să înre-
gistreze suma TVA atât ca taxă colectată cât şi taxă deductibilă, procedeu numit
„taxare inversă”
Persoana
obligată la plată
pentru
operaţiuni cu locul în România
Cazul
general
Persoanele care efectuează livrări de bunuri/prestări de servicii
cu locul în România sunt obligate să colecteze TVA pentru livrările/prestările efectuate, pe care să-l încaseze de la clienţi şi să-l vireze la stat.
Cazuri speciale
Pentru achiziţiile intracomunitare
(altele decât mijloacele de transport noi şi
produsele accizabile)
efectuate de persoane
înregistrate în scop de TVA, care nu fac
parte din grupul celor 3 neplătitori
persoana obligată la plată este cea care
face achiziţia, însă nu se face plata efectivă ci doar se calculează
TVA, conform cotelor în vigoare în România, suma fiind înregistrată
atât ca taxă colectată, cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
efectuate de persoane care fac parte din
grupul celor 3 neplătitori şi sunt
înregistrate în scop de TVA
persoana obligată la plată este cea care face achiziţia, ea
trebuind că calculeze TVA, conform cotelor în vigoare în România, şi
să vireze această sumă către statul român.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 98
Persoana obligată la
plată
pentru operaţiuni cu locul în
România
Cazuri speciale
Pentru achiziţiile intracomunitare de mijloace de
transport noi
efectuate de persoane înregistrate în
scop de TVA, care nu fac parte din grupul
celor 3 neplătitori
persoana obligată la plată este cea care face achiziţia, însă nu
se face plata efectivă ci doar se calculează TVA, conform cotelor în
vigoare în România, suma fiind înregistrată atât ca taxă colectată,
cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
efectuate de
orice alte persoane în afara celor de
mai sus
persoana obligată la
plată este cea care face achiziţia, ea trebuind că calculeze
TVA, conform cotelor în vigoare în România, şi să vireze această sumă
către statul român.
Pentru achiziţiile intracomunitare de
produse accizabile
efectuate de persoane care
fac parte din grupul celor 3 neplătitori,
indiferent dacă sunt înregistrate sau
nu
persoana obligată la plată este cea care
face achiziţia, însă nu se face plata efectivă ci doar se calculează
TVA, conform cotelor în vigoare în România, suma fiind înregistrată
atât ca taxă colectată, cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
efectuate de persoane impozabile,
altele decât cele înregistrate în scop de TVA
persoana obligată la plată este cea care face achiziţia, ea
trebuind că calculeze TVA, conform cotelor în vigoare în România, şi
să vireze această sumă către statul român.
Pentru import efectuat de
persoane înregistrate în scop de TVA,
care nu fac parte din grupul celor 3
neplătitori şi care beneficiază de
certificat de amânare la plata TVA în
vamă
persoana obligată la
plată este cea care face importul, însă nu se face plata efectivă ci
doar se înregistrează TVA calculat în declaraţia vamală de
import atât ca taxă colectată, cât şi taxă deductibilă („taxare
inversă”).
efectuat de alte persoane decât
cele de mai sus
persoana obligată la plată este cea care
face importul, ea trebuind că plătească TVA, calculat în
declaraţia vamală de import.
Taxa pe valoarea adăugată 99
Persoana obligată la
plată pentru
operaţiuni cu locul în România
Cazuri
speciale
Pentru servicii intangibile efectuate de
persoane nestabilite în România către beneficiari persoane
impozabile
Beneficiarul este înregistrat în scopuri de
TVA si nu face parte din grupul celor 3
persoana obligată la plată este beneficiarul, însă nu se face plata
efectivă ci doar se calculează TVA, conform cotelor în
vigoare în România, suma fiind înregistrată atât ca taxă colectată,
cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
Beneficiarul
este orice altă persoană impozabilă
decât cele de mai sus
persoana obligată la
plată este beneficiarul, ea trebuind că calculeze TVA,
conform cotelor în vigoare în România, şi să vireze această sumă
către statul român.
Pentru (i) servicii de transport
intracomunitar de bunuri, (ii) servicii accesorii
transportului, (iii) servicii de intermediere în
transportul intracomunitar de bunuri, (iv) servicii
de intermediere în serviciile accesorii transportului
intracomunitar de bunuri, (v) expertize şi lucrări privind
bunurile mobile corporale, (vi) alte servicii de
intermedieri efectuate de persoane impozabile
nestabilite în România pentru beneficiari înregistraţi
în scopuri de TVA în România
Beneficiarul este persoană
înregistrată în scop de TVA, care nu face
parte din grupul celor 3 neplătitori
persoana obligată la plată este beneficiarul,
însă nu se face plata efectivă, ci doar se calculează TVA,
conform cotelor în vigoare în România, suma fiind înregistrată
atât ca taxă colectată, cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
Beneficiarul este persoană înregistrată în
scop de TVA, care face parte din grupul celor
3 neplătitori
persoana obligată la plată este beneficiarul, ea trebuind că
calculeze TVA, conform cotelor în vigoare în România, şi
să vireze această sumă către statul român.
Fiscalitate. De la lege la practică 100
Persoana obligată la
plată
pentru operaţiuni cu locul în
România
Cazuri
speciale
Pentru livrări de
gaze naturale/energie electrică de către
persoane impozabile nestabilite în România către
beneficiari înregistraţi în scopuri de TVA
Beneficiarul
este persoană înregistrată în scop de TVA,
care nu face parte din grupul celor 3
neplătitori
persoana obligată la
plată este beneficiarul, însă nu se face plata efectivă ci doar se
calculează TVA, conform cotelor în vigoare în România,
suma fiind înregistrată atât ca taxă colectată, cât şi taxă deductibilă
(„taxare inversă”).
Beneficiarul este persoană
înregistrată în scop de TVA, care face parte
din grupul celor 3 neplătitori
persoana obligată la plată este beneficiarul,
ea trebuind că calculeze TVA, conform cotelor în
vigoare în România, şi să vireze această sumă către statul român.
Pentru alte livrări de bunuri/prestări servicii decât cele
de mai sus realizate de persoane impozabile
nestabilite şi neînregistrate în România către
beneficiari persoane impozabile sau juridice
neimpozabile stabilite în România sau nestabilite, dar
înregistrate prin reprezentant fiscal
Beneficiarul este persoană înregistrată în
scop de TVA, care nu face parte din grupul
celor 3 neplătitori
persoana obligată la plată este beneficiarul, însă nu se face plata
efectivă ci doar se calculează TVA, conform cotelor în
vigoare în România, suma fiind înregistrată atât ca taxă colectată,
cât şi taxă deductibilă („taxare inversă”).
Alţi beneficiari
eligibili decât cei de sus
persoana obligată la
plată este beneficiarul, ea trebuind că calculeze TVA,
conform cotelor în vigoare în România, şi să vireze această sumă
către statul român.
5.10. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adăugată
Deducerea TVA reprezintă diminuarea TVA colectată ca urmare a livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii cu TVA datorată/achitată furnizorilor de bunuri sau prestatorilor de servicii.
Au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA la organele fiscale teritoriale ca plătitori de TVA pe teritoriul României. Din TVA-ul colectat în România se poate deduce numai TVA-ul plătit conform legislaţiei din România.
Naşterea dreptului de deducere a TVA: în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă.
Taxa pe valoarea adăugată 101
Se acordă dreptul de deducere pentru:
– operaţiunile taxabile;
– livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate. Dacă taxa ar fi deductibilă în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;
– operaţiuni scutite pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar;
– operaţiuni legate de traficul internaţional de bunuri care beneficiază de scutiri speciale;
– operaţiuni scutite pentru intermediari;
– operaţiuni financiar-bancare şi de asigurare scutite, în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni.
– operaţiuni reprezentând transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora efectuat cu ocazia transferului de active şi pasive ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea şi fuziunea în cazul în care beneficiarul este o persoană impozabilă care are dreptul de a deduce total taxa pe valoarea adăugată, dacă TVA ar fi aplicabilă transferului respectiv.
TVA care poate fi dedusă
– TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care au fost livrate sau urmează să îi fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate unei persoane impozabile de către o alta, înregistrată ca plătitor de TVA;
– pe baza facturilor sau a altor documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care trebuie să conţină un set minim de informaţii, conform legii;
– TVA achitată, pentru bunurile importate;
– pe baza declaraţiei vamale de import sau a actului constatator al organelor vamale şi a documentelor care atestă plata taxei;
– TVA neachitată la import – pe baza declaraţiei vamale de import şi prin înregistrarea sumei şi ca TVA colectată şi ca TVA deductibilă;
– TVA aferent achiziţiilor intracomunitare
– pe baza facturii sau a unui document echivalent şi prin înregistrarea sumei şi ca TVA colectată şi ca TVA deductibilă;
– TVA aferent bunurilor sau serviciilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei;
– pe baza facturii sau a unui document echivalent şi prin înregistrarea sumei şi ca TVA colectată şi ca TVA deductibilă;
Fiscalitate. De la lege la practică 102
Nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor pentru: a) operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impo-
zabile; b) bunuri/servicii achiziţionate de furnizori/prestatori în contul clienţilor şi care apoi
se decontează acestora; c) servicii de transport, hoteliere, alimentaţie publică şi altele de aceeaşi natură,
prestate pentru persoane impozabile care desfăşoară activitate de intermediere în turism;
d) băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol; e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe
baza documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator şi pentru înregistrarea lor în gestiunea persoanei impozabile.
Ca o situaţie aparte, am dori să precizăm cazul persoanelor impozabile care efectuează atât operaţiuni ce dau drept de deducere, cât şi de operaţiuni care nu dau drept de deducere (persoanele impozabile cu regim mixt).
În acest caz, dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor şi/sau serviciilor se determină în raport cu gradul de utilizare a bunurilor şi/sau serviciilor res-pective la realizarea operaţiunilor care dau drept de deducere.
Determinarea gradului de utilizare a bunurilor şi/sau serviciilor la realizarea ope-raţiunilor care dau drept de deducere se realizează prin intermediul pro ratei.
Pro rata se determină ca raport între veniturile obţinute din operaţiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvenţii legate direct de preţul lor şi veniturile obţinute din operaţiuni care dau drept de deducere plus veniturile obţinute din operaţiuni care nu dau drept de deducere, subvenţii, alocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum şi orice alte venituri din care este finanţată activitatea.
Se exclud din calculul pro ratei veniturile financiare, dacă acestea nu provin din activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unităţi care desfăşoară activităţi financiar-bancare.
Unităţile care realizează investiţii proprii finanţate din subvenţii şi/sau alocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua în calculul pro rata aceste sume.
Pro rata se determină de regulă anual, situaţie în care elementele prevăzute la
numitor şi numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal, iar, prin excepţie, aceasta poate fi determinată lunar, în acest caz elementele prevăzute la numitor şi numărător fiind cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni.
La cererea justificată a persoanelor impozabile, organele fiscale la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de TVA pot aproba ca pro rata să fie determinată lunar. În anul în care a fost acordată aprobarea persoanele impozabile au obligaţia să recalculeze TVA dedusă de la începutul anului pe baza pro rata lunară. Persoanele impozabile pot renunţa la aplicarea pro rata lunară numai la începutul unui an fiscal şi sunt obligate să anunţe organele fiscale. Pro ratele lunare efectiv realizate sunt definitive şi nu se regularizează la sfârşitul anului.
O unitate realizează următoarele operaţiuni:
– livrări de marfă în România, cota TVA 19%, 1.300 lei; – livrări de marfă la export, 200 lei; – livrări de marfă în România, scutite de TVA, fără drept de deducere, 400 lei; – cumpărări de marfă din România, cota TVA 19%, 1.200 lei.
!
!
Taxa pe valoarea adăugată 103
Vom determina TVA de plată: Pro rata = (livrări supuse TVA / total livrări) x 100 = ((1.300 + 200) / (1.300 + 200 +
400)) x 100 = (1.500 / 1.900) = 78,947%. TVA colectată = 1.300 x 19% = 247 lei. TVA deductibilă = 1.200 x 19% = 228 lei. TVA de dedus = 228 x 78,947% = 180 lei. TVA de plată = 247 – 180 = 67 lei. Diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus se trece pe costuri.
Dreptul de deducere se exercită lunar prin scăderea taxei deductibile din suma
reprezentând TVA facturată pentru bunurile livrate şi/sau serviciile prestate, denumită taxă colectată.
Ca o subliniere, am dori să precizăm că această exercitare a dreptului de dedu-cere nu se face pentru fiecare operaţiune, ci pentru ansamblul operaţiunilor realizate în cursul unei luni.
5.11. Determinarea TVA de plată şi plata acesteia la buget
TVA datorată bugetului de stat se stabileşte lunar, trimestrial, semestrial sau anual
pe bază de deconturi ale plătitorilor de TVA, ca diferenţă între taxa colectată şi taxa
dedusă potrivit legii. În situaţia în care taxa dedusă potrivit legii este mai mare decât
taxa colectată, rezultă taxa de rambursat, iar în situaţia în care taxa colectată este mai
mare decât taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxa de plată la bugetul de stat. Sunt obligaţi să-şi determine TVA-ul datorat lunar plătitorii care în anul precedent
au realizat o cifră de afaceri egală sau superioară valorii de 100.000 euro/an.
Plătitorii care în anul anterior au realiza o cifră de afaceri inferioară sumei de
100.000 euro/an vor determina TVA-ul datorat trimestrial.
Posibilitatea de declarare semestrială sau anuală apare numai la cererea expresă
a contribuabilului. Astfel, contribuabilul poate solicita (până la 25 februarie a anului
pentru care se face solicitarea) să aplice: - perioada fiscală semestrială, calculând şi determinând TVA-ul semestrial, dacă
societatea a avut activitate în anul anterior în maxim 3 luni dintr-un semestru;
- perioada fiscală anuală, calculând şi determinând TVA-ul anual, dacă societatea
a avut activitate în anul anterior în maxim 6 luni dintr-un an.
TVA colectată se determină pe baza Jurnalului de vânzări completat de agentul economic pe fiecare lună în parte la care se adaugă sumele de TVA colectat preluate
prin mecanismul de „taxare inversă”. Acest jurnal este un centralizator al livrărilor de
bunuri sau al prestărilor de servicii din luna pentru care se face calculul.
La baza TVA care poate fi dedusă stă TVA deductibilă care este corectată cu
ajutorul pro ratei. TVA deductibilă se determină cu ajutorul Jurnalului de cumpărări, care
este un centralizator al operaţiunilor reprezentând achiziţiile pentru luna respectivă.
TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă, dacă pro rata = 100%
TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus, dacă pro rata < 100%
TVA de dedus = TVA deductibilă x pro rata
În privinţa TVA ne putem întâlni cu două mari cazuri:
Fiscalitate. De la lege la practică 104
Taxă dedusă > Taxă colectată → Taxă de rambursat
Taxă colectată > Taxă dedusă → Taxă de plată
O societate comercială achiziţionează materii prime în valoare de 150.000 lei în
vederea producerii unor utilaje. Acestea sunt vândute ulterior, firma utilizând o marjă de
profit de 15%. Să se calculeze taxa pe valoare adăugată şi să se precizeze despre ce fel
de TVA este vorba.
– pentru materiile prime:
Deoarece este vorba de o cumpărare, avem de-a face cu TVA deductibilă.
TVAD = 150.000 x 19% = 28.500 lei
– pentru calcularea preţului de vânzare:
Marja de profit se adaugă la costul total şi se va obţine cifra de afaceri care va fi
realizată în cazul vinderii utilajelor.
150.000 x 1,15 = 172.500 lei
– pentru vânzarea utilajelor:
Deoarece este vorba de o vânzare, avem de-a face cu TVA colectată.
TVAC = 172.500 lei x 19% = 32.775 lei
– determinarea TVA de plată sau TVA de recuperat:
Deoarece TVAC este mai mare decât TVAD, vom obţine un TVA de plată.
TVA de plată = TVAC – TVAD = 4.275 lei
TVA de plată trebuie virată la buget până pe data de:
– 25 a lunii următoare celei pentru care se calculează, în cazul plătitorilor
lunari;
– 25 a primei luni a trimestrului următor celui pentru care se calculează, în
cazul plătitorilor trimestriali;
– 25 a primei luni a semestrului următor celui pentru care se calculează, în
cazul plătitorilor semestriali;
– 25 a primei luni a anului următor celui pentru care se calculează, în cazul
plătitorilor anuali.
În cazul în care TVA-ul este datorat de neplătitorii de TVA, plata TVA trebuie
făcută:
– la data completării declaraţiei vamale de import, pentru import;
– la data de 25 a lunii următoare depunerii decontului special de TVA.
Taxa de rambursat pentru luna de raportare stabilită prin decontul de taxă pe valoarea
adăugată conform metodologiei de mai sus se regularizează în ordinea următoare:
a) prin compensarea efectuată de persoana impozabilă în limita taxei rămase de
plată rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor următoare, după
caz, fără avizul organului fiscal, la întocmirea decontului de taxă pe valoarea adăugată;
b) prin compensarea cu alte impozite şi taxe datorate bugetului de stat de
persoana impozabilă, efectuată de organele fiscale din oficiu sau, după caz, la
solicitarea expresă a persoanei impozabile, în termen de 30 de zile de la data
depunerii cererii de compensare;
c) prin rambursarea efectuată de organele fiscale.
Taxa pe valoarea adăugată 105
Rambursarea diferenţei de taxă, rămase după compensare şi după scăderea taxei corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor/prestatorilor, se
efectuează de organele fiscale teritoriale, în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza documentaţiei stabilite prin ordin al ministrului finan-ţelor publice şi a verificărilor efectuate de organele de control fiscal.
Ca o excepţie se poate menţiona faptul că organele fiscale teritoriale vor efectua, la solicitarea persoanelor impozabile care se încadrează în condiţiile stabilite prin normele de aplicare a legii, rambursări de TVA, în termen de 15 zile de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioară a documentaţiei, respectiv semestrial.
Rambursarea TVA poate fi solicitată lunar.
5.12. Măsuri de simplificare
Măsurile de simplificare ca se aplică atât furnizorilor, cât şi beneficiarilor urmă-toarelor bunuri:
– deşeurile şi resturile de metale feroase şi neferoase, precum şi materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora;
– bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care
s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul;
– materialul lemnos.
Observaţie. Aplicarea acestei măsuri de simplificare este condiţionată de faptul ca ambele entităţi (furnizor şi beneficiar) să fie înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, iar tranzacţiile să aibă loc în România.
Observaţie. Factura trebuie să cuprindă obligatoriu în această situaţie menţiunea „taxare inversă”.
Furnizorul va emite factura fără TVA şi numai cu menţiunea „taxare inversă”.
Beneficiarul calculează taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, o înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă. Plata facturii se va face la nivelul valorii fără TVA.
Beneficiarii plătitori de taxă pe valoarea adăugată cu regim mixt aplică pro-rata, în funcţie de destinaţia pe care o dau achiziţiilor respective;
Aplicarea corectă a acestor prevederi pică în sarcina atât a furnizorilor, cât şi a
beneficiarilor. În situaţia în care furnizorul nu a menţionat „taxare inversă” în facturile fiscale emise pentru bunurile menţionate mai sus, beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, respectiv să nu facă plata taxei pe valoarea adăugată către furnizor, să înscrie din proprie iniţiativă menţiunea „taxare inversă” în factura fiscală.
5.13. Obligaţiile persoanelor obligate la plata taxei pe valoarea adăugată
Vom grupa obligaţiile persoanelor obligate la plata TVA astfel: a) obligaţiile plătitorilor de TVA; b) obligaţiile persoanelor care fac parte din grupului celor 3;
c) obligaţiile neplătitorilor de TVA (alţii decât cei din grupul celor 3).
Fiscalitate. De la lege la practică 106
5.13.1. Obligaţiile plătitorilor de TVA
Înre
gis
trare
a la
org
an
ele
fis
cale
a) la începerea activităţii, precum şi în alte cazuri stabilite prin legislaţie,
persoanele impozabile sunt obligate să se înregistreze ca plătitori de TVA, urmând procedurile privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impo-
zite şi taxe;
b) să solicite organului fiscal scoaterea din evidenţă ca plătitori de TVA, în caz de încetare a activităţii, în termen de 15 zile de la data actului legal
în care se consemnează situaţia respectivă.
Înto
cm
irea d
ocu
men
telo
r
a) să consemneze livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în
facturi sau în alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obli-gatoriu următoarele date: seria şi numărul intern al facturii, denumirea, adresa şi Codul fiscal ale furnizorului/prestatorului şi, după caz, ale bene-
ficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor pres-tate, cantităţile, după caz, preţul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără
TVA, suma taxei pe valoarea adăugată;
b) să solicite de la furnizori/prestatori facturi ori documente legal aprobate şi să verifice întocmirea corectă a acestora;
c) să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin repre-zentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare pentru bunurile impor-
tate şi să calculeze TVA datorată bugetului de stat.
Evid
en
ţa o
pera
ţiu
nilor
a) să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată deter-
mina baza de impozitare şi TVA colectată pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă intrărilor;
b) să asigure condiţiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglemen-tările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;
c) să întocmească şi să depună lunar sau trimestrial, la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare ori a primei luni din tri-
mestrul, semestrul sau anul următor inclusiv, decontul privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice;
d) să întocmească şi să depună trimestrial până la data de 25 a primei luni a trimestrului următor declaraţia recapitulativă privind achiziţiile şi livrările intracomunitare, potrivit modelului stabilit de Minis-
terul Finanţelor Publice;
e) să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea
stabilirii operaţiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităţi;
f) să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din opera-
ţiunile asocierilor în participaţiune.
Pla
ta
a) să achite TVA datorată, potrivit decontului întocmit lunar, trimestrial, semestrial sau anual până la data de 25 a lunii următoare ori a primei luni
din trimestrul, semestrul sau anul următor inclusiv;
b) să achite taxa datorată bugetului de stat, anterior datei depunerii
cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidenţă ca plătitor de TVA, în caz de încetare a activităţii;
Taxa pe valoarea adăugată 107
5.13.2. Obligaţiile persoanelor din grupul celor 3 neplătitori de TVA
Înregistrarea la
organele fiscale
a) să solicite înregistrarea în scopuri de TVA înaintea operaţiunii
prin care volumul achiziţiilor intracomunitare depăşeşte 10.000 euro/an.;
Întocmirea documentelor
a) să consemneze livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi sau în alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obligatoriu următoarele date: seria şi numărul
intern al facturii, denumirea, adresa şi Codul fiscal ale furnizo-rului/prestatorului şi, după caz, ale beneficiarului, data emiterii,
denumirea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate, cantităţile, după caz, preţul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără TVA, suma taxei pe valoarea adăugată;
b) să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin reprezentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare
pentru bunurile importate şi să calculeze TVA datorată bugetului de stat.
Evidenţa
operaţiunilor
a) să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată
determina baza de impozitare şi TVA aferent operaţiunilor pentru care este persoană obligată la plata taxei;
b) să asigure condiţiile necesare pentru emiterea documen-telor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevă-zute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată;
c) să întocmească în lunile în care apar operaţiuni pentru care este persoană obligată la plata taxei şi să depună lunar
la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul special privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice;
d) să întocmească şi să depună trimestrial până la data de 25 a primei luni a trimestrului următor declaraţia recapitula-
tivă privind achiziţiile intracomunitare, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, dacă este înregistrat în scopuri de TVA pentru depăşirea plafonului de achiziţii intracomunitare;
e) să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operaţiunilor realizate atât la sediul principal, cât
şi la subunităţi;
f) să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile asocierilor în participaţiune.
Plata
a) să achite TVA datorată, potrivit decontului special întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv;
b) să achite TVA datorată organelor vamale pentru import;
5.13.3. Obligaţiile neplătitorilor de TVA
Evidenţa operaţiunilor
a) să întocmească în lunile în care apar operaţiuni pentru
care este persoană obligată la plata taxei şi să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul special privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit
modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice;
Plata a) să achite TVA datorată, potrivit decontului special întocmit
lunar, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv;
Fiscalitate. De la lege la practică 108
Persoanele impozabile nu au obligaţia să emită facturi în cazul următoarelor
operaţiuni:
1. transport cu taximetre, precum şi transport de persoane pe bază de bilete de
călătorie şi abonamente;
2. vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare;
3. vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru populaţie pe bază de docu-
mente, fără nominalizări privind cumpărătorul. La cererea cumpărătorilor, furnizo-
rii/prestatorii pot să emită facturi fiscale pe care vor înscrie suma încasată, numărul şi
data documentului prin care s-a efectuat plata de către beneficiar.
Capitolul 6
IMPOZITUL PE PROFIT
Activitatea desfăşurată de un agent economic este îndreptată spre obţinerea de profit. Statul, conform dreptului său de a institui impozite pentru a-şi procura resur-sele, impozitează acest profit. În paginile următoare vom prezenta modalitatea prin care profitul agenţilor economici este impozitat, urmărind plătitorii, modul de calcul şi modul de plată al impozitului pe profit.
6.1. Contribuabilii, sfera de aplicare, perioada impozabilă, cotele de impunere
Desfăşurarea unei activităţi economice îndreptată spre obţinerea de profit duce la impunerea cu impozitul pe profit. În cadrul contribuabililor care întră în sfera de apli-care a impozitului pe profit intră entităţile (persoane juridice sau persoanele fizice asociate lor) care prin activitatea desfăşurată obţin profit, atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate:
Persoane juridice române
– pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;
– împreună cu persoanele fizice rezidente, pentru veniturile reali-zate atât în România, cât îşi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridice
1;
Persoane juridice străine
– care desfăşoară activităţi prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
– care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobi-liare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profi-tului impozabil aferent acestor venituri;
Persoane juridice şi fizice nerezidente
– care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără per-sonalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane.
În categoria persoanelor juridice române se includ: companiile naţionale, societăţile
naţionale, regiile autonome, indiferent de subordonare, societăţile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital străin sau cu capital integral străin, societăţile agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate juridică, organizaţiile cooperatiste, instituţiile financiare şi institu-ţiile de credit, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile, precum şi orice altă entitate care are sta-tutul legal de persoană juridică constituită potrivit legislaţiei române.
Persoanele juridice străine, cum sunt: companiile, fundaţiile, asociaţiile, organizaţiile şi orice entităţi similare, înfiinţate şi organizate în conformitate cu legislaţia unei alte ţări, devin subiect al impunerii atunci când îşi desfăşoară activitatea, integral sau parţial, prin intermediul unui sediu permanent în România, de la începutul activităţii sediului.
1 Impozitul datorat de persoana fizică se calculează, reţine (prin stopaj la sursă) şi se
varsă la bugetul statului de către persoana juridică.
Fiscalitate. De la lege la practică 110
Pentru o serie de contribuabili există scutire de la plata impozitului pe profit:
– trezoreria statului;
– instituţiile publice, fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi disponi-
bilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările ulterioare şi Legii nr. 273/2006 privind finanţele publice locale, cu modi-ficările şi completările ulterioare, dacă legea nu prevede altfel;
– persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
– fundaţiile române constituite ca urmare a unor legate;
– cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiec-telor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, venituri obţinute din chirii,
alte venituri obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent
şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parte-
neriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea
religioasă şi regimul general al cultelor;
– instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului
nr. 84/1995, cu modificările şi completările ulterioare şi O.U.G. nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare;
– asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi
care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirilor, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;
– fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;
– fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;
– organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale, conform
celor prezentate mai jos;
– Banca Naţională a României;
– Fondul de garantare a pensiilor private.
Veniturile exceptate de la plata impozitului pe profit în cazul organizaţiilor
nonprofit, organizaţiilor sindicale şi organizaţiilor patronale sunt:
cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;
taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la
competiţii şi demonstraţii sportive; donaţiile şi banii sau bunurile primite ca sponsorizare;
dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri scutite;
veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole (manifestările artis-tice de teatru, de operă, de operetă, de filarmonică, cinematografice, muzicale, de circ, precum şi pentru competiţiile sportive interne şi internaţionale; manifestările artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte ase-menea manifestări artistice ori distractive care au un caracter ocazional, precum şi activităţile artistice şi distractive de videotecă şi discotecă);
Impozitul pe profit 111
resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;
veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;
veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în pro-prietatea persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele care au fost folosite în activitatea economică;
veniturile obţinute din reclamă şi publicitate2, realizate de organizaţiile nonprofit
de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut dona-ţia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;
veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagu-bele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;
sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice (partea din impozitul pe venit ce poate fi direcţionat de către persoanele fizice, printre altele şi către organizaţii nonprofit).
Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale beneficiază
de scutire de la plata impozitului pe profit pentru veniturile obţinute din activităţi economice de până la nivelul a 15.000 euro anual (pentru transformarea euro în lei se foloseşte cursul de schimb comunicat de BNR pentru anul fiscal respectiv), dar condiţia este ca aceste venituri exceptate să nu depăşească 10% din volumul veniturilor neimpozabile prezentate anterior. În cazul în care, din activitatea economică, organi-zaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi cele patronale obţin profit (ţinând cont de scutirile acordate), acestea vor datora impozit pe profit aferent profitului impozabil.
O organizaţie nonprofit obţine din activitatea economică venituri în valoare de 1.000 lei.
Veniturile din cotizaţii şi alte venituri neimpozabile sunt de 2.500 lei, iar cursul de schimb comunicat de BNR pentru anul fiscal este 3,4 lei/euro. Pentru a determina valoarea veniturilor din activitatea economică considerate scutite de impunere trebuie să determinăm minimul dintre contravaloarea a 15.000 euro şi 10% din veniturile scutite. Astfel, 15.000 euro x 3,4 lei/euro = 51.000 lei, iar 10% x 2.500 = 250 lei. De aici se desprinde concluzia că veniturile impozabile sunt 1.000 – 250 = 750 lei.
Persoanele juridice care au obţinut certificatul permanent de investitor în zonele defavorizate înainte de 1 iulie 2003 beneficiază de scutire de impozit pe profitul aferent investiţiilor noi pe toată durata de existenţă a zonei defa-vorizate. Profitul realizat în zonele defavorizate, rezultat din efectuarea opera-ţiunilor de lichidare a investiţiei, conform legii, din vânzarea de active corpo-rale şi necorporale, din câştigurile realizate din investiţii financiare, din des-făşurarea de activităţi în afara zonei defavorizate, precum şi cel rezultat din desfăşurarea de activităţi în alte domenii decât cele de interes pentru zonele defavorizate sunt supuse impunerii.
2 Nu se includ în aceste venituri cele obţinute din prestări de servicii de intermediere în
reclamă şi publicitate.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 112
Societatea Naţională “Nuclearoelectrica” – S.A. beneficiază de scutire de la plata impozitului pe profit până la data de 31 decembrie 2010, în condiţiile în care profitul este utilizat exclusiv pentru finanţarea lucrărilor de investiţii la obiectivul Centrala Nuclearoelectrică Cernavodă-Unitatea 2, potrivit legii.
Perioada impozabilă este anul fiscal, care corespunde cu anul calendaristic. Există următoarele excepţii: – în cazul înfiinţării unui contribuabil în cursul anului fiscal, perioada impozabilă
începe:
de la data înregistrării acestuia la registrul comerţului, dacă are această obligaţie;
de la data înregistrării în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, dacă are această obligaţie;
de la data încheierii sau, după caz, a punerii în aplicare a contractelor de asociere, în cazul asocierilor care nu dau naştere unei noi persoane juridice.
– în cazul divizărilor sau fuziunilor care au ca efect juridic încetarea existenţei
persoanelor juridice supuse acestor operaţiuni, perioada impozabilă se încheie:
în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi noi, la data înregistrării în registrul comerţului a noii societăţi sau a ultimei dintre ele;
în celelalte cazuri, la data înscrierii în registrul comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante.
– în cazul lichidării unui contribuabil într-un an fiscal, perioada impozabilă încetează o
dată cu data radierii din registrul unde a fost înregistrată înfiinţarea acestuia. Cota de impozitare:
Cota
generală
16%
În cazul în care un contribuabil desfăşoară activităţi de natura barurilor de
noapte, a cluburilor de noapte, a discotecilor, a cazinourilor sau pariurilor
sportive, inclusiv în cazul în care o persoană juridică realizează aceste veni-
turi în baza unui contract de asociere, impozitul pe profit datorat statului nu poate fi mai mic de 5% din veniturile aferente acestor activităţi.
În acest caz avem două moduri de calcul a impozitului pe profit:
Impozit = profit impozabil x 16%, dacă impozitul > 5% din veniturile aferente
barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive
Impozit = 5% x veniturile aferente baru-rilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor, dacă profitul impozabil x 16% < 5% x veniturile afe-rente barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, a discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive
Un agent economic obţine un profit impozabil de 4.000 lei dintr-un bar de noapte.
Veniturile agentului economic aferente acestei activităţi sunt de 8.000 lei. Să se determine impozitul pe profit.
!
Impozitul pe profit 113
Vom calcula impozitul pe profit aplicând cota de impozitare de 16% asupra profitului impozabil: impozit = 4.000 x 16% = 640 lei.
Vom determina cât reprezintă 5% din veniturile din barul de noapte: 8.000 x 5% = 400 lei. Deoarece impozitul obţinut prin aplicarea cotei de impozitare de 16% este mai mare
decât 5% din veniturile aferente barului de noapte, impozitul pe profit va fi 640 lei. Vom considera un alt agent economic care obţine un profit impozabil dintr-un bar de
noapte în valoare de 1.000 lei, iar veniturile realizate din barul de noapte sunt de 9.000 lei. Să determinăm impozitul pe profit.
Vom calcula impozitul pe profit aplicând cota de impozitare de 16% asupra profitului impozabil: impozit = 1.000 x 16% = 160 lei.
Vom determina cât reprezintă 5% din veniturile din barul de noapte: 9.000 x 5% = 450 lei. Deoarece impozitul obţinut prin aplicarea cotei de impozitare de 16% este mai mic
decât 5% din veniturile aferente barului de noapte, impozitul pe profit va fi 450 lei.
6.2. Determinarea profitului impozabil
Profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Pentru determinarea profitului impozabil se va ţine cont şi de elemente similare
veniturilor şi cheltuielilor.
profit impozabil = venituri realizate – cheltuieli efectuate – venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile
Elemente similare veniturilor care vor fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil sunt:
diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi
datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, în situaţia în care au
fost deductibile din profitul impozabil.
Elemente similare cheltuielilor care se iau în calcul la determinarea profitului impozabil:
diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi
datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare şi
a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul
reportat. În acest caz, cheltuiala este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amor-tizat a acestor imobilizări, respectiv durata iniţială stabilită conform legii, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. În mod similar se va proceda şi în cazul obiectelor de inventar, baracamentelor şi amenajărilor provizorii trecute în
rezultatul reportat cu ocazia retratării situaţiilor financiare anuale. Începând cu anul 2009, la calculul profitului impozabil, pentru activităţile de cer-
cetare-dezvoltare se acordă următoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil în proporţie de 20% a
cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recu-
perează în anii următori;
Fiscalitate. De la lege la practică 114
b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi echipa-
mentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.
Pentru determinarea profitului impozabil, un instrument util este Registrul de
evidenţă fiscală. Contribuabilii sunt obligaţi să întocmească un registru de evidenţă fiscală, într-un singur exemplar, compus din cel puţin 100 de file, ţinut în formă scrisă
sau electronică. Completarea se face în ordine cronologică, iar informaţiile înregis-
trate trebuie să corespundă cu operaţiunile fiscale şi cu datele prezentate în decla-
raţiile de impunere. Registrul de evidenţă fiscală se completează în toate situaţiile în
care informaţiile cuprinse în declaraţia fiscală sunt obţinute în urma unor prelucrări
ale datelor furnizate din înregistrările contabile (calculul dobânzilor şi al diferenţelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscală, reduceri şi scutiri de impozit pe
profit, evidenţa fiscală a vânzărilor cu plata în rate, alte asemenea operaţiuni). Modul
de completare a registrului de evidenţă fiscală este la latitudinea fiecărui contribuabil,
în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii ale acestuia.
Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin
ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin. În cazul în care se constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit
sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este
obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în
urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a
impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi
penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare. Dacă pentru anul fiscal 200X profitul impozabil a fost de 10.000 lei, de unde a rezultat
un impozit pe profit de 1.600 lei, iar în anul 200X+1 s-a observat că nu a fost înregistrată o cheltuială (deductibilă) de 1.000 lei, este necesară refacerea situaţiei pentru anul anterior, deci diminuarea profitului impozabil cu 1.000 lei şi a impozitului pe profit cu 160 lei. NU SE
POATE DIMINUA PROFITUL IMPOZABIL AL ANULUI CURENT!
Dacă pentru anul fiscal 200X profitul impozabil a fost de 10.000 lei, de unde a rezultat un
impozit pe profit de 1.600 lei, iar în anul 200X+1 s-a observat că nu a fost înregistrat un venit
(impozabil) de 1.000 lei, este necesară refacerea situaţiei pentru anul anterior, deci majorarea profitului impozabil cu 1.000 lei şi a impozitului pe profit cu 1.600 lei. NU SE
POATE MAJORA PROFITUL IMPOZABIL AL ANULUI CURENT!
În cazul în care un contribuabil obţine venituri din desfăşurarea unor activităţi
de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive. trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa con-
tabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor
activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi
cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale con-
tribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi.
O persoană fizică desfăşoară o activitate în domeniul barurilor de noapte şi în comerţul
cu amănuntul. Veniturile aferente barului de noapte sunt de 7.500 lei, iar veniturile din activitatea de comerţ sunt de 2.500 lei. Cheltuielile deductibile aferente activităţii de natura
barului de noapte sunt de 1.200 lei, iar cheltuielile comune de conducere şi administrare sunt de 1.000 lei.
!
!
Impozitul pe profit 115
Pentru a determina impozitul pe profit aferent activităţii de natura barului de noapte
vom determina profitul impozabil aferent acestei activităţi. Din cheltuielile de conducere şi administrare 75% (conform ponderii veniturilor din baruri de noapte în total venituri) sunt aferente activităţii de natura barului de noapte, deci 750 lei. Profit impozabil bar de noapte
= 7.500 – 1.200 – 750 = 5.550 lei. Impozit pe profit = 5.550 x 16% = 888 lei. 5% x venituri din baruri de noapte = 5% x 7.500 = 375 lei, deci impozitul pe profit este 888 lei.
În cazul în care contribuabilul îşi desfăşoară activitatea în zonă liberă prin
unităţi fără personalitate juridică, acesta este obligat să ţină evidenţă contabilă
distinctă pentru veniturile şi cheltuielile aferente acestei activităţi. La deter-
minarea profitului aferent activităţii se iau în calcul şi cheltuielile de conducere
şi administrare, precum şi alte asemenea cheltuieli, proporţional cu veniturile
obţinute în zona liberă faţă de veniturile totale realizate de persoana juridică. Pierderea rezultată din operaţiunile realizate în zona liberă nu se recuperează
din profitul impozabil realizat în afara zonei, aceasta urmând să fie recuperată
din profiturile obţinute din aceeaşi zonă.
În cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de servicii internaţionale, în baza convenţiilor la care România este parte, veniturile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite în conformitate cu reglementările din aceste convenţii. În cazul tranzacţiilor între persoanele afiliate, la determinarea profitului impozabil se ia în considerare preţul pieţei libere, acesta fiind considerat preţul la care s-ar fi efec-tuat tranzacţiile în cazul în care între persoane nu existau relaţii de interdependenţă.
Sunt considerate venituri neimpozabile pentru calculul impozitului pe profit: a) dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele de valoare a investiţiilor financiare pe termen lung
3, reprezentând acţiuni deţinute la societăţi afiliate, titluri de
participare şi investiţii deţinute ca imobilizări. Acestea sunt impozabile la data trans-miterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veni-turile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile (rambursările de impo-zit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de
întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea.);
d) în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tran-zacţionarea titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoa-rea de înregistrare a acestor titluri de participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia desfăşurării operaţiunilor de tranzacţionare reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
e) alte venituri neimpozabile prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri
aprobate prin actele normative.
3 Reprezintă activele care au fost înregistrate ca imobilizări financiare, potrivit normelor
contabile.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 116
Tot în categoria veniturilor neimpozabile se includ4:
a) dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o
filială a sa situată într-un stat membru, precum şi prin intermediul sediului său per-
manent situat într-un stat membru, dacă persoana juridică română întruneşte cumu-
lativ următoarele condiţii:
1. plăteşte impozit pe profit, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări;
2. deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat
membru, respectiv minimum 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;
3. la data înregistrării venitului din dividende, deţine participaţia minimă men-
ţionată anterior, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
b) dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juri-
dice străine din alte state membre, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele
acestora, situate în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumu-
lativ, următoarele condiţii:
1. societatea mamă are ca formă de organizare în statul său membru una din for-
mele prevăzute la art. 201, alin 4 din Codul fiscal;
2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi
rezident al statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea
dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara
Uniunii Europene;
3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posi-
bilitatea unei opţiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;
4. deţine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respe-
ctiv o participare minimă de 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009;
5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din
România, persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută anterior, pe
o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt considerate deductibile
numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile.
Cheltuielile pentru care se acordă deducerea la determinarea profitului impo-
zabil sunt (lista nu este neapărat limitativă):
a) cheltuielile înregistrate în contabilitate cu realizarea şi comercializarea bunu-
rilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor (cheltuieli de personal, cu materiile
prime, cu materialele etc.);
b) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către
contribuabil;
c) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efec-
tuate pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale – se
consideră cheltuieli deductibile acele cheltuieli ce se încadrează în necesarul pentru
normele referitoare la protecţia muncii, cu specific pe fiecare domeniu;
4 Cu excepţia cazurilor în care acestea provin ca urmare a lichidării unei filiale într-un
stat membru.
!
Impozitul pe profit 117
d) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
e) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, pro-duselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii
materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria
cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii
publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de
vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
f) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate pentru sala-
riaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, cum ar
fi directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza unui contract de mandat sau
persoanele fizice rezidente şi/sau nerezidente detaşate, în situaţia în care contri-
buabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora;
g) contribuţia la rezerva mutuală de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit (sunt cheltuieli efectuate de cooperativele de credit afiliate casei centrale a
cooperativelor de credit);
h) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele
normative în vigoare (apar în cazul practicării unor profesii cum sunt: expert contabil,
contabil autorizat, arhitect, medic, auditor financiar, avocat, notar şi altele asemenea), precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;
i) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
j) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau
noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale
informative proprii;
k) cheltuielile de cercetare precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc
condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;
l) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;
m) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
n) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ
şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în
următoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;
2. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
3. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic,
sau lichidat, fără succesor;
Fiscalitate. De la lege la practică 118
4. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patri-
moniul.
Deductibilitatea în determinarea profitului impozabil au o serie de rezerve şi
provizioane. Astfel, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil următoarele: a) rezerva legală în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil,
înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile
şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va
atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după
caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare.
Profitul contabil înainte de determinarea impozitului pe profit se obţine scăzând din totalul veniturilor totalul cheltuielilor, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit
curent şi amânat.
În cazul în care rezerva legală este folosită pentru acoperirea pierderilor sau dis-
tribuită sub orice formă, la refacerea ei nu se mai acordă deductibilitate. Prin excep-
ţie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităţi societăţilor
comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi
folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acţiuni obţinut în urma procedurii de conversie a creanţelor, iar sumele destinate reconstituirii ulte-
rioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
În situaţia în care, ca urmare efectuării unor operaţiuni de reorganizare, rezerva
legală a persoanei juridice beneficiare depăşeşte a cincea parte din capitalul social
sau din patrimoniul social, după caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevăzut
de lege, nu este obligatore.
b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;
Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie
trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în
cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare,
la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de
garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate. Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform
prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial,
în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a
valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.
Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună exe-
cuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioa-dei de garanţie înscrise în contract.
c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de
1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de
1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către con-
tribuabili, altele decât cele specifice societăţilor bancare, de asigurări, pentru ope-raţiuni financiare, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
Impozitul pe profit 119
Creanţele asupra clienţilor reprezintă sumele datorate de clienţii interni şi externi
pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi
servicii prestate, pe bază de facturi, înregistrate după 1 ianuarie 2004 şi neîncasate
într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau înregistra-
rea acesteia pe cheltuieli.
În cazul creanţelor în valută, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenţate
cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării acestora.
d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare şi funcţionare, de către instituţiile de credit, instituţiile financiare nebancare înscrise în Registrul
general ţinut de Banca Naţională a României, precum şi provizioanele specifice con-
stituite de alte persoane juridice similare;
e) rezervele tehnice constituite de societăţile de asigurare şi reasigurare, potrivit
prevederilor legale de organizare şi funcţionare, cu excepţia rezervei de egalizare.
Pentru contractele de asigurare cedate în reasigurare, rezervele se diminuează astfel încât nivelul acestora să acopere partea de risc care rămâne în sarcina asigură-
torului, după deducerea reasigurării;
f) provizioanele de risc pentru operaţiunile pe pieţele financiare, constituite potrivit
reglementărilor Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare;
g) provizioanele constituite în limita unui procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele specifice socie-
tăţilor bancare, de asigurări, pentru operaţiuni financiare, care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii (această deducere va intra în vigoare după 1 ianuarie 2007):
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată pro-
cedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se
atestă această situaţie; 3. nu sunt garantate de altă persoană;
4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
h) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de
deşeuri constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeu-
rilor, în limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchi-
dere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute;
i) provizioanele constituite de companiile aeriene din România pentru acoperirea
cheltuielilor de întreţinere şi reparare a parcului de aeronave şi a componentelor afe-
rente, potrivit programelor de întreţinere a aeronavelor, aprobate corespunzător de
către Autoritatea Aeronautică Civilă Română.
Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane
pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic,
silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi
Fiscalitate. De la lege la practică 120
cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor
naturale.
Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în peri-
metre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provi-zionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a depen-
dinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată
asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate, pe toată perioada
exploatării petroliere.
Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă redu-
cerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a
rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub
orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt
motiv. (Nu are loc înregistrarea pe venituri impozabile dacă un alt contribuabil
preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune).
Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi rezerve reprezentând
facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru
acoperirea pierderilor. În caz contrar, asupra acestor sume se recalculează impo-
zitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere, de la data apli-
cării facilităţii respective, potrivit legii.
Nu se supun impozitării rezervele de influenţe de curs valutar aferente aprecierii disponibilităţilor în valută, constituite potrivit legii, înregistrate de societăţi comerciale
bancare, persoane juridice române şi sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară
activitatea în România.
Pentru provizioanele constituite pentru creanţele asupra clienţilor înregistrate de
către contribuabili înainte de 1 ianuarie 2004 se acordă deductibilităţile în limita a
25% (de la 1 ianuarie 2005), respectiv 30% (de la 1 ianuarie 2006) din valoarea
creanţelor asupra clienţilor, dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) nu sunt garantate de altă persoană;
b) sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
c) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) creanţa este deţinută asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschisă
procedura falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această
situaţie; e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creanţa respectivă.
La calculul profitului impozabil, în ceea ce priveşte determinarea cheltu-
ielilor nedeductibile ne putem afla în mai multe situaţii:
a) anumite cheltuieli sunt nedeductibile în totalitate, prin natura lor;
b) anumite cheltuieli au o deductibilitate limitată.
În cazul în care anumite cheltuieli, care au asociat lor un TVA deductibil (la
achiziţie), se consideră cheltuieli nedeductibile, este posibil ca valoarea lor să fie
majorată cu valoarea TVA-ului aferent (care nu mai este deductibil din punctul de
vedere al TVA) – a se vedea, ca exemplu, lipsa stocurilor din gestiune neimputabile,
cheltuielile de protocol nedeductibile (pentru analiza la nivelul anului) şi alte categorii
de cheltuieli care sunt considerate nedeductibile pentru că nu sunt aferente activităţii
!
Impozitul pe profit 121
economice şi atunci generează TVA nedeductibil din punctul de vedere al TVA
(practic, dacă taxa pe valoarea adăugată a fost deducsă iniţial, ea va fi considerată
ulterior o taxă colectată (devin operaţiuni asimilate livrărilor de bunuri – a se vedea
capitolul de TVA –, anulând astfel deducerea iniţială), iar valoarea acestui TVA
reprezintă şi o cheltuială nedeductibilă din punctul de vedere al impozitului pe profit.
Cheltuielile pentru care nu se acordă deductibilitate sunt:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele
pe profit sau venit plătite în străinătate; de asemenea, cheltuielile cu impozitul pe
profit amânat, înregistrate în contabilitate sunt nedeductibile;
b) cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi
juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
c) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întâr-
ziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Majorările de întâr-
ziere sau penalităţile de întârziere, datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în con-tractele comerciale, altele decât cele încheiate cu autorităţile, sunt considerate deduc-
tibile; aceste cheltuieli sunt considerate deductibile deoarece nu se încalcă prevederile
legale cu privire la plată, în contractele comerciale fiind stipulat faptul că dacă se
efectuează plata după un termen de X zile se vor datora majorări de Y% pe zi de
întârziere din suma datorată.
d) amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine
ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România
şi/sau autorităţi străine, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat prin
convenţiile de evitare a dublei impuneri;
e) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale consta-
tate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta
este datorată; Ca urmare a inventarului realizat la o societate comercială s-a stabilit degradarea unor
materii prime în valoare de 100.000 lei (valoarea este stabilită după ce s-au scăzut eventualele perisabilităţi în limitele legale). Situaţia concretă de la firma respectivă face ca
acest minus la inventar să nu poată fi imputat nici unei persoane şi, de asemenea, pentru materii prime nu a fost încheiată asigurare. În acest caz valoarea de 100.000 lei este considerată cheltuială nedeductibilă. De asemenea, şi taxa pe valoarea adăugată aferentă
valorii (100.000 x 19%) devine nedeductibilă, ea reprezentând atât cheltuială nede-ductibilă (creşte valoarea cheltuielilor cu 19.000, fiind trecută pe cheltuieli), cât şi taxă pe valoarea adăugată nedeductibilă din punctul de vedere al TVA (de regulă ea se va regăsi
în final ca o TVA colectată, ce va majora TVA de plată).
În cazul în care pentru bunurile constatate lipsă din gestiune, neimputabile, s-a
încheiat poliţă de asigurare, valoarea acestora este considerată cheltuială deductibilă.
Cheltuielile cu stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră se consideră a fi cheltuieli
deductibile.
Fiscalitate. De la lege la practică 122
f) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor
sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin
reţinere la sursă;
g) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele
generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pre-
ţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii5;
Sunt considerate cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor (numiţi
generic, prin Normele de aplicare a Codului fiscal, participanţi) următoarele:
1. cheltuielile cu amortizarea, întreţinerea şi repararea mijloacelor de transport
utilizate de către participanţi, în favoarea acestora;
2. bunurile, mărfurile şi serviciile acordate participanţilor, precum şi lucrările
executate în favoarea acestora;
3. cheltuielile cu chiria şi întreţinerea spaţiilor puse la dispoziţie acestora;
4. alte cheltuieli în favoarea acestora.
h) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ,
potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune
(reglementarea documentelor justificative este făcută de O.M.E.F. nr. 3.512/2008,
publicat în M.O. nr. 870/2008);
i) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru
dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de
distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de
societate sau asociere;
j) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de
participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele
nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia
celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora.
Excepţia menţionată anterior nu se aplică pentru cheltuielile reprezentând valoa-
rea de înregistrare a titlurilor de participare tranzacţionate pe piaţa autorizată şi
supravegheată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, în perioada 1 ianuarie
2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, astfel şi acestea în anul 2009 sunt considerate
cheltuieli nedeductibile.
k) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
l) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate prin acte normative;
m) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului,
care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;
n) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la
angajat, cu excepţia cheltuielilor care au regim de deductibilitate la angajator şi neim-
5 Din punctul de vedere al impozitării, aceste cheltuieli se consideră a fi distribuire de
dividende şi supuse şi impozitului pe dividende.
Impozitul pe profit 123
pozitare la angajat stipulate în reglementările privind impozitul pe veniturile realizate de
persoanele fizice.
o) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte pres-
tări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora
în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă
sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
– serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract
încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea
prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de
recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale cores-
punzătoare;
– contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin
specificul activităţilor desfăşurate.
Este extrem de important pentru asigurarea deducerii cheltuielilor de consultanţă
şi management să se respecte toate condiţiile prezentate (contract sau formă con-
tractuală, demonstrarea prestării efective a serviciilor şi justificarea necesităţii lor), în
caz contrar cheltuielile fiind nedeductibile6.
p) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului,
precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care
privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfă-
şurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor
contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
q) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu
neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion. În această situaţie, contribuabilii,
care scot în evidenţă clienţii neîncasaţi, sunt obligaţi să comunice în scris acestora
scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impo-
zabil la persoana debitoare, după caz;
r) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private
efectuate potrivit legii.
Aceste cheltuieli diminuează impozitul pe profit de plată, în limita minimului dintre
următoarele:
a) 3‰ din cifra de afaceri;
b) 20% din impozitul pe profit datorat;
c) cheltuiala cu sponsorizarea, mecenatul şi bursele private.
Pentru a putea încadra cheltuielile în categoria cheltuielilor de sponsorizare/me-
cenat trebuie respectate destinaţiile şi condiţiile prevăzute de legea sponsorizării.
Cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat, precum şi cele privind bursele private
efectuate de contribuabilii plătitori de impozitul pe profit SUNT NEDEDUCTIBILE LA
6 În dezvoltatea acestei teme, a se vedea şi Horaţiu Sasu, Un cuvânt lipsă din Codul
fiscal şi implicaţiile sale, Revista Curierul fiscal nr. 12/2008
Fiscalitate. De la lege la practică 124
CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT, ELE PUTÂND FI SUPORTATE (PRIN
DIMINUAREA IMPOZITULUI DE PLATĂ) DIN IMPOZITUL PE PROFIT DATORAT.
O societate comercială plătitoare de impozit pe profit a înregistrat în anul 200X
venituri totale în sumă de 100.000 lei, cheltuieli totale în sumă de 80.000 lei, din care
impozit pe profit plătit în cursul anului 1.600 lei şi cheltuieli de sponsorizare 4.000 lei
(celelalte cheltuieli sunt deductibile). Cifra de afaceri a societăţii comerciale este de
99.000 lei. Care este valoarea impozitului pe profit de plată?
Profitul impozabil = 100.000 – 80.000 + (1.600 + 4.000) = 25.600 lei.
Impozit pe profit = 25.600 x 16% = 4.096 lei.
Stabilirea cheltuielilor cu sponsorizarea ce se scad din impozitul pe profit:
a) 3‰ din cifra de afaceri = 3‰ x 99.000 = 297 lei
b) 20% din impozitul pe profit datorat = 20% x 4.096 = 819 lei
c) cheltuiala cu sponsorizarea = 4.000 lei.
Deci, se scade din impozitul datorat suma de 297 lei.
Impozit de plată = 4.096 – 1.600 (impozit plătit în cursul anului) – 297 = 2.199 lei.
În limitele prezentate se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor
de drept public, în scopul construcţiei de localuri, al dotărilor, achiziţiilor de tehnologie
a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a
bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la
congrese internaţionale.
În cazul în care la nivelul unui an fiscal se înregistrează cheltuieli de sponsorizare
în bunuri sau servicii ce depăşesc 3‰ din cifra de afaceri (cifra de afaceri calculată,
în acest caz după formula după care se determină cifra de afaceri pentru stabilirea
plafonului de TVA pentru întreprinderile mici (această cifră de afaceri nu este întot-
deauna egală cu venituri din vânzarea de mărfuri + producţia vândută)), pentru ceea
ce depăşeşte aceste plafon se calculează TVA care devine cheltuială nedeductibilă
din punctul de vedere al impozitului pe profit (ea va deveni în final TVA colectată
pentru contribuabil).
Dacă în exemplul anterior sponsorizarea consta în acordarea de bunuri şi presu-
punem că cifra de afaceri de la TVA = cifra de afaceri pentru determinarea sumei cu
care se diminuează impozitul pe profit, la sfârşitul anului se calcula TVA neexigibil în
sumă de (4.000 - 297) x 19% = 704 lei, care se trecea şi pe cheltuieli (nedeductibile)
(contabil 635 = 4428), iar apoi acest TVA nedeductibil devenea TVA colectat (se
făcea autofactură) şi se trecea în decontul aferent lunii din anul următor în care se
depuneau situaţiile financiare (4427=4428)7
s) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază un document emis
de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat pe
baza Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care,
ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii
acestora.
7 A se vedea şi Radu Burzienescu, Tratamentul fiscal al operaţiunilor de sponsorizare
şi de mecenat, Revista Curierul fiscal, nr. 6/2008.
Impozitul pe profit 125
Vom prezenta în continuare cheltuielile care au deductibilitate limitată:
a) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordate salariaţilor, pentru
deplasări în ţară şi în străinătate;
Deductibile Nedeductibile
valoarea care se încadrează în limita de
2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile
publice
valoarea care depăşeşte de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru instituţiile
publice
Un agent economic acordă unui salariat suma de 40 lei reprezentând indemnizaţia de
deplasare în interes de serviciu pentru o zi. Cheltuiala cu indemnizaţia de deplasare
stabilită pentru o instituţie publică este de 13 lei pe zi. Să se determine care este valoarea
deductibilă şi care este valoarea nedeductibilă a indemnizaţiei de deplasare acordate
salariatului.
Indemnizaţia deductibilă maximă este 2,5 x 13 = 32,5 lei, deci din indemnizaţia totală
de 40 lei se poate trece pe cheltuieli deductibile suma de 32,5 lei, iar diferenţa de 7,5 lei
va reprezenta o cheltuială nedeductibilă.
b) sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor şi a rezervelor
Deductibile Nedeductibile
în limitele stabilite de legislaţie
(au fost prezentate anterior)
ce depăşeşte limitele stabilite de
legislaţie
c) suma cheltuielilor sociale
Deductibile Nedeductibile
în limita a 2% aplicată asupra valorii chel-
tuielilor cu salariile personalului (conform
Codului muncii)
ce depăşesc limita de 2% din valoa-
rea cheltuielilor cu salariile persona-
lului (conform Codului muncii)
Cheltuielile pentru care se poate acorda deductibilitate sunt, cu prioritate, ajutoarele
pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau
incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a
unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor; grădiniţe, creşe,
servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă
până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive,
cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj.
De asemenea, în cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând:
tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare,
cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau
în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv
transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare
pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de
intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre
de plasament.
Fiscalitate. De la lege la practică 126
O societate comercială are un fond anual de salarii de 400.000 lei. Ea a suportat în
cursul anului costul prestaţiilor de tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii familiei acestora ce a dus la efectuarea unei cheltuieli de 10.000 lei. Din această sumă, cheltuielile deductibile reprezintă 400.000 x 2% = 8.000 lei, deci cheltuielile
nedeductibile sunt în sumă de 2.000 lei.
d) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative.
Deductibile Nedeductibile
în limita a 400 euro8 pe an fiscal, pentru
fiecare angajat participant
peste limita a 400 euro pe an fiscal,
pentru fiecare angajat participant
e) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate
Deductibile Nedeductibile
în limita a 250 euro9 pe an fiscal, pentru
fiecare participant peste limita a 250 euro pe an fiscal, pentru fiecare participant
f) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori
Deductibile Nedeductibile
dacă sunt acordate în limita dispoziţiilor legale
peste limita dispoziţiilor legale
g) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu
situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare
Deductibile Nedeductibile
în limita corespunzătoare suprafeţelor con-struite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%.
peste limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere
fiscal cu 10%.
În cazul locuinţei de serviciu date în folosinţa unui salariat sau administrator, chel-
tuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea acesteia sunt deductibile în
limita corespunzătoare raportului dintre suprafaţa construită prevăzută de Legea
locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările ulterioare, majorată cu 10% şi tota-
lul suprafeţei construite a locuinţei de serviciu respective.
h) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în
locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal
Deductibile Nedeductibile
în limita corespunzătoare suprafeţelor puse
la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop
peste limita corespunzătoare suprafe-
ţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în
acest scop
8 Se ia în calcul cursul de schimb al BNR la data înregistrării cheltuielilor.
9 Se ia în calcul cursul de schimb al BNR la data înregistrării cheltuielilor.
Impozitul pe profit 127
Contribuabilul va justifica cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii afe-
rente sediului cu documente legale, cum sunt contractele încheiate cu furnizorii de
utilităţi şi alte documente.
i) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile
Deductibile Nedeductibile
limitate la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii
peste limita de cel mult un singur auto-turism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii
Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justifi-
cate cu documente legale.
j) cheltuielile de protocol
Deductibile Nedeductibile
care se încadrează în limita de 2% aplicată
asupra diferenţei dintre totalul veniturilor impozabile şi al cheltuielilor aferente veni-
turilor impozabile, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit (curent şi amânat) şi cheltuielile de protocol
care depăşesc limita de 2% aplicată
asupra diferenţei dintre totalul venitu-rilor impozabile şi al cheltuielilor afe-
rente veniturilor impozabile, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit (curent şi amânat) şi cheltuielile de protocol
Un agent economic a realizat, cumulat de la începutul anului, venituri impozabile totale de
60.000 lei, iar cheltuielile totale aferente acestor venituri sunt de 40.000 lei, din care 2.000 lei sunt cheltuieli de protocol şi 3.000 lei reprezintă cheltuieli cu impozitul pe profit. Care este limita
maximă a cheltuielilor cu protocolul pentru care se acordă deducere? Limita maximă a cheltuielilor cu protocolul pentru care se acordă deducere este 2% x
(60.000 – 40.000 + 2.000 + 3.000) = 500 lei, deci avem cheltuieli deductibile cu protocolul de 500 lei şi cheltuieli de protocol nedeductibile de 1.500 lei.
La determinarea impozitului pe profit în cursul anului, în ceea ce priveşte regimul fiscal
al cheltuielilor de protocol se respectă cele prezentate mai sus în exemplu, dar în vederea determinării impozitului pe profit la sfârşitul anului trebuie să ţinem cont şi de eventuala taxă pe valoarea adăugată nedeductibilă.
Presupunem că pentru toate cheltuielile de protocol s-a dedus TVA în cursul anului. În aceste condiţii vom calcula 1.500 x 19% = 285 lei, ce va deveni chaeltuială nedeductibilă
pentru impozitul pe profit (se va înregistra în contul 635) şi TVA neexigibil din punctul de vedere al TVA (ct 4428). În decontul de TVA aferent lunii din anul următor în care se depun situaţiile financiare anuale se va întregistra şi suma de 285 lei ca un TVA colectat
(se va face autofactură, iar TVA-ul va trece din neexigibil în colectat).
Pentru determinarea bazei de calcul a limitei maxime de deductibilitate în
cazul cheltuielilor de protocol, din totalul veniturilor realizate se scad veniturile
neimpozabile, iar din totalul cheltuielilor se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol şi cheltuielile aferente venitu-
rilor neimpozabile. Diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile astfel ajustate
reprezintă baza de calcul.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 128
k) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau
asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi
care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual, altele decât taxele de înscriere,
cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare,
precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi
industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale
Deductibile Nedeductibile
în limita a 4.000 euro ce depăşeşte 4.000 euro
l) perisabilităţile
Deductibile Nedeductibile
în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu insti-
tuţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice (H.G. nr. 831/2004)
peste limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale,
împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice
O situaţie specială privind deductibilitatea este în cazul cheltuielilor cu dobânzile
10.
În cazul dobânzilor aferente împrumuturilor contractate de la alte entităţi decât
cele specializate în acordarea de credite analiza deductibilităţii se realizează în două
etape.
Prima etapă constă în stabilirea nivelului dobânzii ce poate fi deductibilă în funcţie
de limitarea ratei dobânzii. Astfel, dobânda deductibilă este limitată la:
a) nivelul ratei dobânzilor de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespun-
zătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei;
b) nivelul ratei dobânzii anuale de 7%11
, pentru împrumuturile în valută.
Dobânda care depăşeşte aceste niveluri este considerată nedeductibilă, iar cea care
se încadrează în aceste niveluri este dobândă deductibilă, dar pentru a stabili care este
momentul deducerii ei trebuie făcută analiza în funcţie de gradul de îndatorare.
În ceea ce priveşte analiza în funcţie de gradul de îndatorare, avem două situaţii:
1. gradul de îndatorare al contribuabilului este mai mic sau egal cu 3, dar mai
mare ca zero, caz în care cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în
momentul realizării lor (pentru ca deductibilitatea să fie definitivă trebuie ca gradul de
îndatorare să fie mai mic sau egal cu 3 la finele anului, în caz contrar fiind posibil ca o
dobândă să fie considerată deductibilă la, de exemplu, finele trimestrului I sau II sau
III, iar apoi ea să fie tratată ca nedeductibilă dacă gradul de îndatorare la finele anului
ete mai mare decât 3 – practic, în funcţie de evoluţia gradului de îndatorare dobânda
aferentă trimestrului I poate fi deductibilă sau nedeductibilă în funcţie de nivelul
gradului de îndatorare de la sfârşitul fiecărui trimestru);
10
Cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare şi celor care sunt garantate de
stat, precum şi celor aferente împrumuturilor obţinute de la societăţile comerciale bancare române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăţile de
leasing pentru operaţiuni de leasing, societăţile de credit ipotecar sau persoanele juridice care acordă credite potrivit legii.
11 din anul 2007. Nivelul poate fi modificat prin HG.
Impozitul pe profit 129
2. gradul de îndatorare a capitalului este peste trei (sau este negativ), caz în care
cheltuielile cu dobânzile sunt nedeductibile. Acestea se raportează până când gradul
de îndatorare devine mai mic sau egal cu 3, moment în care devin deductibile.
Gradul de îndatorare al contribuabilului se determină ca raport între capitalul împrumutat şi capitalul propriu.
propriucapital
împrumutatcapitalîndatoraredeGradul
Capitalul împrumutat reprezintă totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de
rambursare de peste 1 an, respectiv credite bancare, împrumuturi de la instituţii
financiare, împrumuturi de la acţionari, asociaţi sau alte persoane, credite furnizori. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul
nedistribuit, profitul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu, constituite conform
prevederilor legale.
Pentru determinarea gradului de îndatorare se folosesc valorile medii ale
perioadei pentru capitalul propriu şi capitalul împrumutat.
perioadeisfârşitul
perioadeisfârşitul
propriucapitalpropriucapital
împrumutatcapitalîmprumutatcapitalîndatoraredeGradul
perioadeiînceputul
perioadeiînceputul
În cazul în care gradul de îndatorare al contribuabilului este peste 3, chel-
tuielile cu dobânzile nedeductibile se reportează în perioada următoare, în
aceleaşi condiţii, până la deductibilitatea integrală a acestora (până în
momentul în care gradul de îndatorare devine subunitar).
În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului
aferente împrumuturilor de la entităţi nespecializate în acordarea de credite,
luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare depăşesc veniturile din
diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor de la entităţi nespe-cializate în acordarea de credite, luate în calcul la determinarea gradului de
îndatorare, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda şi va fi supusă
regulilor de deductibilitate specifice gradului de îndatorare.
În cazul băncilor persoane juridice române, al sucursalelor băncilor străine
care îşi desfăşoară activitatea în România, precum şi al instituţiilor de credit
nu sunt valabile limitările la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile impuse de gradul de îndatorare.
Un agent economic datorează dobânzi unei entităţi, alta decât o bancă sau o instituţie
de credit autorizată, în valoare de 6.000 lei. Rata dobânzii pentru acest împrumut este cu
3 puncte procentuale mai mare decât nivelul ratei de referinţă pentru dobânzi al BNR (la
nivelul dobânzii de referinţă al dobânzii dat de BNR, cheltuielile cu dobânzile ar fi fost de
5.800 lei). Gradul de îndatorare al agentului economic este 0,9. Care este volumul
cheltuielilor cu dobânzile pentru care se acordă deductibilitate?
!
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 130
Cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile doar la nivelul ratei de dobândă de referinţă
comunicată de BNR, deci avem cheltuieli cu dobânzile ce pot fi deduse în sumă de 5.800
lei şi cheltuieli cu dobânzile nedeductibile de 200 lei (acestea nu pot fi deduse).
Deoarece gradul de îndatorare al agentului economic este 0,9, se deduc în totalitate
dobânzile în sumă de 5.800 lei la momentul efectuării lor.
În cazul amortizării mijloacelor fixe, cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile
în limitele amortizării calculate conform prevederilor Codului fiscal.
Din punctul de vedere al impozitului pe profit sunt deductibile cheltuielile aferente amortizării fiscale (ele, conform Declaraţiei 101 reprezintă deduceri fiscale), iar chel-tuielile aferente amortizării contabile sunt cheltuieli nedeductibile.
Astfel, cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, insta-lării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării. Trebuie să se facă distincţie între amorti-zarea contabilă (ea este o cheltuială nedeductibilă) şi amortizarea fiscală.
Pentru ca un mijloc fix să fie amortizabil fiscal, trebuie îndeplinite cumulat urmă-toarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de ser-vicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită de legislaţie (se actua-lizează periodic);
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Alături de mijloacele fixe care îndeplinesc condiţiile prezentate anterior, mai sunt
considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închi-
riere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;
d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulte-rioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;
f) amenajările de terenuri.
Nu sunt considerate mijloace fixe amortizabile (deci nu beneficiază de amortizare
fiscală):
!
Impozitul pe profit 131
a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; e) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. Regimurile de amortizare folosite în România sunt: a) regimul de amortizare liniară – presupune trecerea pe cheltuieli a valorii mij-
locului fix, în mod unitar, pe întreaga durată de amortizare. Astfel, formula de calcul a amortizării este: valoarea de intrare a mijlocului fix x cota de amortizare liniară. Cota de amortizare liniară se obţine raportând 100 la durata normală de utilizare a mij-locului fix stabilită conform normelor contabile.
Un mijloc fix are o valoare de intrare în patrimoniu de 10.000 lei, iar durata normală de
utilizare este de 10 ani. Amortizarea anuală va fi: 10.000 x 10% = 1.000 lei.
b) regimul de amortizare degresivă – presupune determinarea unei valori des-crescătoare aferente amortizării mijlocului fix. Pentru a stabili cota de amortizare se aplică următoarele reguli:
– cota de amortizare degresivă este cota de amortizare liniară x 1,5, pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare cuprinsă între 2 şi 5 ani;
– cota de amortizare degresivă este cota de amortizare liniară x 2,0, pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani;
– cota de amortizare degresivă este cota de amortizare liniară x 2,5, pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare peste de 10 ani.
Amortizarea anuală se va determina aplicând cota de amortizare degresivă la valoarea rămasă de amortizat la începutul anului. Se va merge pe acest principiu până în momentul în care amortizarea anuală calculată în sistem degresiv va fi egală sau inferioară valorii obţinute prin împărţirea valorii rămase de amortizat la numărul anilor rămaşi pentru efec-tuarea amortizării, moment în care se trece la amortizare liniară (amortizarea anuală = valoarea rămasă de amortizat/numărul anilor rămaşi pentru amortizare).
Un mijloc fix are o valoare de intrare în patrimoniu de 10.000 lei, iar durata normală de
utilizare conform catalogului este de 10 ani. Amortizarea anuală în sistem degresiv se va determina în felul următor: cota de amortizare în sistem liniar = 100/10 = 10%, deci cota de amortizare în sistem degresiv este 10% x 2 = 20%.
Anul Valoarea la
începutul anului
Amortizarea degresivă Valoarea la
sfârşitul anului
1 10.000 10.000 x 20% = 2.000 8.000
2 8.000 8.000 x 20% = 1.600 6.400
3 6.400 6.400 x 20% = 1.280 5.120
4 5.120 5.120 x 20% = 1.024 4.096
5 4.096 4.096 x 20% = 819,2 3.276,8
6 3.276,8 3.276,8/ 5 = 655,36
7 655,36
8 655,36
9 655,36
10 655,36
Fiscalitate. De la lege la practică 132
c) sistemul de amortizare accelerată – presupune trecerea pe cheltuieli a cel mult 50% din valoarea mijlocului fix în primul an de funcţionare, iar diferenţa se va amor-tiza liniar în următorii ani ai duratei normale de utilizare.
Un mijloc fix este intrat în patrimoniu la o valoare de 10.000 lei. Durata normală de
utilizare este de 10 ani. Fondul anual de amortizare accelerată se determină astfel: anul 1: 10.000 x 50% = 5.000 lei anii 2-10: 5.000 x (100/9) = 555,55 lei
Sistemele de amortizare prezentate anterior se aplică astfel:
Amortizarea liniară
– în cazul tuturor mijloacelor fixe – în cazul construcţiilor
Amortizarea degresivă
– pentru toate mijloacele fixe, mai puţin construcţiile, amenajarea terenurilor
Amortizarea accelerată
– doar pentru amortizarea echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor si instalaţiilor, pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, pentru amortizarea brevetelor de invenţie. De asemenea, începând cu anul 2009 amortizarea accelerată se aplică şi în cazul aparaturii şi echipamentelor destinate activităţii de cer-cetare-dezvoltare.
Valoarea de intrare în patrimoniul care se ia în calcul la determinarea amortizării
este: a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către con-
tribuabil; c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit. Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de
comerţ sau fabrică şi alte valori similare precum şi cheltuielile de dezvoltare care, din punct de vedere contabil, reprezintă imobilizări necorporale, se recuperează prin inter-mediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recu-perează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani.
Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza metoda de amortizare degresivă sau accelerată.
Amortizarea contabilă nu este întotdeauna egală cu amortizarea fiscală (trecerea pe cheltuieli din punct de vedere contabil poate să difere, în timp, de trecerea pe cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal).
Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în
funcţiune; b) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din
domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz;
c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închi-riate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz;
!
Impozitul pe profit 133
d) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani;
e) amortizarea clădirilor şi a construcţiilor minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor, exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru desco-pertă se calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:
1. din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă;
2. din 10 în 10 ani la saline. f) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau
numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004;
g) pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei.
Contribuabilii care au investit în mijloace fixe şi/sau în brevete de invenţie amorti-
zabile, destinate activităţilor pentru care aceştia sunt autorizaţi până la data de 30 aprilie 2005 şi care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerată, au putut deduce cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea rămasă de recuperat din punct de vedere fiscal pe durata de viaţă utilă se determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.
Contribuabilii care au beneficiat în momentul punerii în funcţiune de dedu-cerea unei cheltuieli cu amortizarea de 20% din valoarea de intrare a mij-locului fix, nu pot beneficia de alte facilităţi de natura impozitului pe profit prevăzute în alte acte normative.
Agenţii economici sunt obligaţi să păstreze în patrimoniu mijloacele fixe pentru o
perioadă de cel puţin jumătate din durata normală de funcţionare a mijlocului fix, în cazul în care au beneficiat de trecerea pe cheltuieli cu amortizarea a cotei de 20% din valoarea de intrare a mijlocului fix în luna punerii lor în funcţiune.
În cazul în care mijloacele fixe nu sunt menţinute în patrimoniu, conform celor pre-zentate mai sus, impozitul pe profit se recalculează, inclusiv pentru perioada în care s-a aplicat deducerea, şi se vor calcula majorări şi penalităţi de întârziere, conform reglementărilor legale în vigoare.
Pentru investiţiile realizate în parcurile industriale până la data de 31 decembrie
2006 se acordă o deducere suplimentară din profitul impozabil, în cotă de 20% din valoarea investiţiilor în construcţii sau a reabilitărilor de construcţii, infrastructură internă şi de conexiune la reţeaua publică de utilităţi, ţinând seama de prevederile legale în vigoare privind clasificarea şi duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile. Pentru a se beneficia de această facilitate nu se poate beneficia de deducerea cheltuielii de amortizare de 20% la punerea în funcţiune a mijlocului fix prezentată anterior.
Cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregă-titoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începând cu luna în care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recupe-rează pe măsură ce resursele naturale sunt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 134
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare (cheltuielile cu amor-
tizarea fiscală) se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă (în stabilirea
amortizării fiscale se poate opta chiar pentru o metodă de amortizare diferită de cea
prin care se determină amortizarea contabilă, precum şi o durată de amortizare dife-
rită faţă de amortizarea contabilă).
Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcţiune a
acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă
valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Astfel,
în cazul unui mijloc fix ce a intrat în patrimoniu la o valoare de 10.000 lei şi pentru
care amortizarea fiscală până la momentul vânzării ulterioare (cu 5.000 lei) a fost de
2.000 lei, câştigul/pierderea = 5000 lei – (10.000 lei – 2.000 lei) = – 3000 lei.
În cazul în care un mijloc fix se vinde la o valoare mai mică decât valoarea fiscală
rămasă neamortizată, cheltuiala cu valoarea fiscală rămasă neamortizată este chel-
tuială deductibilă din punct de vedere fiscal.
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de
muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale,
pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în
funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.
În cazul unei imobilizări corporale cu o valoare de intrare mai mică decât limita
stabilită prin hotărâre a Guvernului (1.800 lei), contribuabilul poate opta pentru
deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor
cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care
circulă între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin
metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi
menţine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.
În cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal
ca proprietar, în timp ce, în cazul leasingului operaţional, locatorul/finanţatorul
este considerat din punct de vedere fiscal proprietar. Amortizarea bunului care face
obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului finan-
ciar şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile. În
cazul leasingului financiar, utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului ope-
raţional, utilizatorul deduce chiria.
Dacă pe parcursul activităţii sale agentul economic obţine pierdere, aceasta
poate fi reportată pentru perioadele viitoare pentru a fi recuperată. Astfel, pierderea
anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile
impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi (7, ani începând cu pierderea
fiscală aferentă anului 2009). Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea
înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit pre-
vederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.
Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de persoana juridică ce îşi
încetează existenţa, în cazul în care are loc divizarea, dizolvarea, lichidarea
sau fuziunea.
!
!
Impozitul pe profit 135
În cazul persoanelor juridice străine, reportarea pierderii pentru perioadele
următoare se aplică luându-se în considerare numai activităţile economice,
cotele de participare, profiturile şi pierderile atribuite sediului permanent din
România.
Contribuabilii care au fost obligaţi la plata unui impozit pe venit (microîntre-
prinderile) şi care anterior au realizat pierdere fiscală pot reporta această
pierdere de la data la care au revenit la sistemul de impozitare a profitului.
Această pierdere se recuperează pe perioada cuprinsă între data înregistrării
ei şi limita a 5 ani (7 ani, începând cu pierderea fiscală aferentă anului 2009) de la data înregistrării.
12
În cazul în care recuperarea pierderii fiscale se face din rezervele legale,
constituite din profitul înainte de impozitare, reconstituirea ulterioară a rezervei
legale nu va mai fi o sumă deductibilă la calculul profitului impozabil.
6.3. Reguli privind reorganizările, lichidările şi alte transferuri
de active şi titluri de participare
În cazul contribuţiilor cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor
titluri de participare la această persoană juridică, se aplică următoarele reguli:
a) contribuţiile nu sunt transferuri impozabile;
b) valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea
fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul;
c) valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu
activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către
persoana respectivă.
Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi,
fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaţiunii de lichidare, se tratează ca
transfer impozabil, cu următoarele excepţii13
:
a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care
participanţii la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare
la persoana juridică succesoare;
b) divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice
române, în cazul în care participanţii la persoana juridică iniţială beneficiază de o distri-
buire proporţională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare;
c) achiziţionarea de către o persoană juridică română a tuturor activelor şi pasi-
velor aparţinând uneia sau mai multor activităţi economice ale altei persoane juridice
române, numai în schimbul unor titluri de participare;
d) achiziţionarea de către o persoană juridică română a minimum 50% din titlurile de
participare la altă persoană juridică română, în schimbul unor titluri de participare la
persoana juridică achizitoare şi, dacă este cazul, a unei plăţi în numerar care nu depă-
şeşte 10% din valoarea nominală a titlurilor de participare emise în schimb.
12
Dacă, de exemplu, pierderea este înregistrată cu 2 ani înainte de trecerea la impozit pe profit, din acel moment ea poate fi recuperată din venituri doar în următorii 3 ani.
13 Aceste operaţiuni nu trebuie să urmărească evaziunea fiscală.
!
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 136
6.4. Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor,
divizărilor parţiale, transferului de active şi schimburilor de acţiuni între
societăţi din diferite state membre ale Uniunii Europene
Prevederile referitoare la regimul fiscal comun sunt preluate în legislaţia din România din Directiva nr. 90/434/CEE privind un sistem comun de impozitare apli-cabil fuziunilor, scindărilor, cesionării de active şi schimburilor de acţiuni între com-panii aparţinând diferitelor state membre ale UE (Mergers Directive). O societate care intră sub incidenţa regulilor prevăzute în directivă trebuie să îndeplinească următoa-rele condiţii:
a) să aibă una din formele de organizare prevăzute în Codul fiscal (art. 201, alin. 4); b) în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, să fie considerată ca
avându-şi sediul fiscal în statul membru şi, în temeiul convenţiei încheiate cu un stat terţ privind evitarea dublei impuneri, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
c) să plătească impozit pe profit sau un impozit similar impozitului pe profit, fără posibilitatea unei opţiuni ori exceptări.
Fuziunea este una din operaţiunile prin care: – una sau mai multe societăţi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare,
îşi transferă în totalitate activele şi pasivele către o altă societate existentă în schim-bul emiterii către acţionarii lor a unor acţiuni reprezentând capitalul celeilalte societăţi şi, dacă este cazul, al plăţii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor res-pective;
– două sau mai multe societăţi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor unei alte societăţi pe care o înfiinţează, în schimbul emiterii către acţionarii lor a unor titluri reprezentând capitalul noii societăţi şi, dacă este cazul, al plăţii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor res-pective;
– o societate, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totali-tatea activelor şi pasivelor către societatea care deţine toate titlurile ce reprezintă capitalul său.
Divizarea reprezintă o operaţiune prin care o societate, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către două sau mai multe societăţi existente sau nou-înfiinţate, în schimbul emiterii către acţionării săi, pe bază de proporţionalitate, a titlurilor reprezentând capitalul societăţilor beneficiare şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor.
Divizarea parţială reprezintă operaţiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate, către una sau mai multe societăţi existente ori nou înfiinţate, lăsând cel puţin o ramură de activitate în compania cedentă, în schimbul emiterii către participanţii săi, pe bază de proporţionalitate, a titlurilor de participare reprezentând capitalul societăţilor beneficiare şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor
Transferul de active reprezintă o operaţiune prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activităţii sale către altă societate, în schimbul transferării titlurilor reprezentând capitalul societăţii beneficiare.
Schimbul de acţiuni reprezintă o operaţiune prin care o societate dobândeşte o participaţie în capitalul altei societăţi, în aşa fel încât dobândeşte majoritatea dreptu-
Impozitul pe profit 137
rilor de vot în societatea respectivă în schimbul emiterii către acţionarii acesteia din urmă, în schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentând capitalul societăţii iniţiale şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maxim 10% din valoarea nominală sau, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb.
Operaţiunile de fuziune, divizare sau transfer de active nu sunt considerate transferuri impozabile pentru diferenţa dintre preţul de piaţă al elementelor din activ şi pasiv transferate şi valoarea lor fiscală, cu excepţia cazurilor în care compania beneficiară nu calculează amortizarea şi orice câştig sau pierdere, aferente activelor şi pasivelor transferate, în concordanţă cu dispoziţiile care ar fi fost aplicate com-paniei cedente dacă fuziunea, divizarea sau divizarea parţială nu ar fi avut loc (dacă valoarea neamortizată a unui activ cedat este de 200 şi valoarea sa contabilă este de 300, dacă compania beneficiară amortizează fiscal doar valoarea neamortizată fiscal (200), din operaţiunea de fuziune sau divizare nu va rezulta transfer impozabil. Dacă amortizarea fiscală va fi calculată de compania beneficiară la valoarea contabilă (300), va rezulta un transfer impozabil de 100).
În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabilă de către societatea cedentă şi nu provin de la sediile permanente din străinătate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, în aceleaşi condiţii de deducere, de către sediul permanent al societăţii beneficiare situat în România, societatea beneficiară asumându-şi astfel drepturile şi obligaţiile societăţii cedente.
În cazul în care în cadrul operaţiunilor de fuziune, divizare, divizare parţială, trans-fer de active sau schimb de acţiuni societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, determinată potrivit prezentului titlu, aceasta nu se recuperează de către sediul per-manent al societăţii beneficiare situat în România.
Veniturile societăţii beneficiare provenite din anularea participaţiei sale la capitalul societăţii cedente nu se impozitează în cazul în care participaţia societăţii beneficiare la capitalul societăţii cedente este mai mare de 15%, respectiv 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009.
În cazul schimbului de acţiuni se aplică următoarele reguli: a) atribuirea, în cazul fuziunii, divizării sau al unui schimb de acţiuni, a titlurilor de
participare reprezentând capitalul societăţii beneficiare ori achizitoare unui participant al societăţii cedente sau achiziţionate, în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăţi, nu reprezintă transferuri impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit şi al impozitului pe venit, doar dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscală
14 mai mare decât valoarea pe care acestea o
aveau înainte de fuziune, divizare sau schimb de acţiuni; b) atribuirea, în cazul divizării parţiale, a titlurilor de participare ale societăţii
cedente, reprezentând capitalul societăţii beneficiare, nu reprezintă transferuri impo-zabile din punctul de vedere al impozitului pe profit, doar dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite şi celor deţinute în compania cedentă o valoare fiscală
15
mai mare decât valoarea titlurilor deţinute la societatea cedentă înainte de divizarea parţială;
c) profitul sau venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor de participare se impozitează potrivit prevederilor impozitului pe profit sau a impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
14
Valoarea ce este utilizată pentru calcularea veniturilor sau pierderilor, în scopul
determinării venitului impozabil ori aportului de capital al unui participant al societăţii. 15
Valoarea ce este utilizată pentru calcularea veniturilor sau pierderilor, în scopul determinării venitului impozabil ori aportului de capital al unui participant al societăţii.
Fiscalitate. De la lege la practică 138
6.5. Asocierile fără personalitate juridică
Asocierile fără personalitate juridică presupun stabilirea veniturilor şi cheltuielilor rezultate din asociere pentru fiecare asociat, conform cotei sale de participare.
Orice asociere, fără personalitate juridică, dintre persoane juridice străine, care îşi
desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părţi cu următoa-
rele sarcini:
înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, anterior începerii activităţii;
conducerea evidenţelor contabile ale asocierii;
plata impozitului în numele asociaţilor;
depunerea unei declaraţii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă,
care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care
este atribuibilă fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat;
furnizarea de informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din
veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă, precum şi la impozitul care a
fost plătit la buget în numele său.
Într-o asociere fără personalitate juridică între două sau mai multe persoane juri-dice române, veniturile şi cheltuielile asociate se atribuie fiecărui asociat corespun-
zător cotei de participare la asociere.
Într-o asociere fără personalitate juridică cu o persoană juridică străină, cu
persoane fizice nerezidente, precum şi cu persoane fizice române, persoana juridică
română trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat.
6.6. Aspecte fiscale internaţionale
Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impo-
zabil care este atribuibil sediului permanent. Pentru ca o persoană juridică străină să
poată desfăşura activitatea prin intermediul sediului permanent (care din punct de vedere fiscal va fi tratat ca o persoană separată) este necesar ca reprezentatul legal
al persoanei care deschide sediul permanent să îl înregistreze la autoritatea compe-
tentă (pe a cărei rază de acţiune se află).
Profitul impozabil se determină conform celor prezentate în subcapitolele ante-
rioare şi ţinând cont de următoarele:
veniturile impozabile cuprind numai veniturile ce sunt atribuite sediului permanent;
cheltuielile deductibile sunt numai cheltuielile aferente realizării veniturilor
impozabile ale sediului permanent. La determinarea profitului impozabil aferent unui sediu permanent se iau în calcul
veniturile şi cheltuielile ocazionate de tranzacţiile cu persoana juridică străină (firma
mamă) utilizând regulile preţului de transfer (în felul acesta ele nu pot fi subevaluate
sau supraevaluate, deoarece sunt date de preţurile practicate şi în relaţiile cu alte
entităţi independente).
Persoanele juridice străine care obţin venituri din proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană
juridică română, au obligaţia de a plăti impozit pe profit pentru profitul impozabil
aferent acestor venituri.
Impozitul pe profit 139
În categoria veniturilor din proprietăţi imobiliare situate în România, se includ
următoarele:
veniturile din închirierea sau cedarea folosinţei proprietăţilor imobiliare deţinute în România;
câştigul din vânzarea/cesionarea drepturilor de proprietate sau a oricăror
drepturi legate de proprietatea imobiliară situată în România;
câştigul din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică, dacă minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt,
fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietăţi imobiliare
situate în România;
veniturile obţinute din exploatarea resurselor naturale situate în România, inclusiv câştigul din vânzarea-cesionarea oricărui drept aferent acestor resurse naturale.
6.7. Plata impozitului pe profit
Plata impozitului pe profit se realizează în lei, la termenele de plată stabilite,
diferenţiat pe categorii de contribuabili.
Plătitori Plata Scadenţa
Agenţii economici
(cazul general)16
Trimestrial
data de 25 inclusiv a primei
luni din trimestrul următor
Băncile comerciale române şi su-cursalele din România ale bănci-lor, persoane juridice străine
Trimestrial, sub
formă de plăţi anticipate în contul impozitului
anual
data de 25 inclusiv a lunii
următoare trimestrului pentru care se datorează impozit sub formă de plăţi anticipate
Organizaţiile nonprofit Anual data de 15 februarie, inclusiv
a anului următor
Contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi
a plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură
Anual
data de 15 februarie, inclusiv a anului următor
Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datorează majorări şi
penalităţi de întârziere, potrivit reglementărilor legale în vigoare.
Agenţii economici calculează şi evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul
anului, impozitul pe profit. Ei au obligaţia să plătească, în contul impozitului pe profit
pentru trimestrul IV, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pe trimestrul III, urmând ca regularizarea pe
baza datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru
depunerea situaţiilor financiare.
În cazul în care depun declaraţia 101 privind impozitul pe profit până la data de 15
februarie a anului următor celui pentru care se calculează impozitul, nu mai trebuie
să plătească impozitul la scadenţa din 25 ianuarie, ei plătind o dată cu depunerea
16
Începând cu anul 2010 vor trece la sistemul plăţilor anticipate în contul impozitului pe profit.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 140
declaraţiei suma rezultată de plată prin scăderea din impozitul anual datorat a
impozitului plătit în cursul anului.
Un agent economic a obţinut, cumulat de la începutul anului (până pe 31 decembrie,)
un profit impozabil de 6.000 lei. El a plătit în cursul anului un impozit pe profit de 1.000 lei, astfel: 200 lei aferent primului trimestru, 400 lei aferent trimestrului al II-lea şi 400 lei
aferent trimestrului al III-lea. Care va fi impozitul de plată care trebuie achitat statului până pe data de 25 ianuarie şi care va fi diferenţa de plată pentru acel an?
În contul trimestrului al IV-lea, agentul economic va trebui să plătească statului un impozit pe profit de 400 lei, egal cu cel aferent trimestrului al III-lea, până pe data de 25 ianuarie a anului următor.
Pentru a determina care este diferenţa de plată vom calcula impozitul pe profit aferent întregului an: impozit = 6.000 x 16% = 960 lei. Impozitul plătit în cursul anului = 200 + 400 + 400 + 400 = 1.400 lei, deci el are de recuperat impozitul plătit în plus, în
valoare de 440 lei. Dacă până pe data de 15 februarie ar fi depus declaraţia anuală de impozit pe profit,
nu ar mai fi plătit nimic la 25 ianuarie, iar la 15 februarie ar fi avut de recuperat (960 – 200 – 400 – 400) = 40 lei.
Băncile şi sucursalele din România ale băncilor şi persoanele juridice străine, au
obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial
(până pe data de 25 a primei luni a trimestrului următor), actualizate cu indicele de
inflaţie (decembrie faţă de luna decembrie a anului anterior). Astfel, plata anticipată
trimestrială va fi egală cu o pătrime din impozitul datorat în anul anterior, actualizat cu indicele de inflaţie. Regularizarea impozitului se face în anul următor până pe data de
15 aprilie.
În cazul în care contribuabilii care sunt obligaţi la plata unui impozit sub formă de
plăţi anticipate au înregistrat pierdere în anul anterior, sunt nou înfiinţaţi sau sunt
înfiinţaţi în anul anterior celui pentru care se datorează impozitul, plăţile anticipate se
determină prin aplicarea cotei de impozitare a profitului asupra profitului contabil din
trimestrul pentru care se datorează impozitul. De asemenea, în cazul tuturor contri-buabililor ce plătesc anticipat în contul impozitului pe profit, dacă înregistrează pier-
dere contabilă la sfârşitul unui semestrul, nu se datorează plăţi anticipate în contul
acelui trimestru.
Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului
financiar anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit
aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor, fără a mai datora impozitul aferent trimestrului IV până pe 25 ianuarie.
Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia de a depune declaraţia
de impunere şi de a plăti impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării
încetării existenţei persoanei juridice la registrul comerţului.
Obligaţii declarative: În cursul anului fiscal contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia de
impunere până la termenul de plată al impozitului, inclusiv, urmând ca, după
definitivarea impozitului pe profit, să depună declaraţia de impunere pentru
anul fiscal expirat, până la data de 15 aprilie, inclusiv.
Persoana juridică română are dreptul de a i se deduce din impozitul pe profit
datorat în România (atât pentru activitatea desfăşurată în România, cât şi pentru activitatea desfăşurată în străinătate) o sumă echivalentă cu impozitul pe venitul din
!
Impozitul pe profit 141
sursa externă, plătit direct sau prin reţinere la sursă în străinătate, pe bază de
documente confirmate de autorităţile străine, care atestă plata, la cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naţională a României, aferent datei plăţii.
Suma deducerii nu poate depăşi nivelul impozitului pe profit care s-ar fi datorat în
România pentru activitatea desfăşurată în afara ţării. Pierderile legate de veniturile din surse externe se deduc numai din aceste
venituri, separat pe fiecare sursă de venit. Pierderile neacoperite se reportează şi se
recuperează în anii următori.
Capitolul 7
IMPOZITUL PE VENITURILE REALIZATE DE
MICROÎNTREPRINDERI
În scopul asigurării unor venituri mai ridicate la bugetul de stat şi pentru sim-
plificarea evidenţei asupra operaţiunilor efectuate de unii agenţi economici care au o
activitate redusă din punct de vedere valoric, a fost instituit de către Ministerul Finan-ţelor impozitul asupra veniturilor realizate de microîntreprinderi.
Pentru a intra sub incidenţa acestui impozit, persoanele juridice trebuie să îndepli-
nească o serie de condiţii1:
Microîntreprinderile
a) realizează venituri, altele decât cele din consultanţă şi management, în proporţie de peste 50% din veniturile totale;
b) au de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv 2;
c) au realizat venituri reprezentând echivalentul în lei de
până la 100.000 euro inclusiv3;
d) au capital integral privat4.
Aceste condiţii trebuie îndeplinite cumulativ, la data de 31 decembrie a anului
precedent. Încadrarea în categoria microîntreprinderilor este opţională. Astfel,
în cazul în care persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit îndeplinesc
toate condiţiile de mai sus, pot opta pentru plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor la începutul anului prin depunerea unei declaraţii referitor
la opţiunea lor până la 31 ianuarie a anului, dacă nu au mai beneficiat de regimul fiscal aplicabil microîntreprinderilor. În cazul în care societatea se
înfiinţează în cursul anului, poate opta pentru plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor în anul fiscal de înfiinţare, dacă la data înregistrării înde-
plineşte condiţiile referitoare la obiectul de activitate şi capital şi dacă în 60 de
zile de la înregistrare îndeplineşte condiţia referitoare la numărul de salariaţi.
La analiza îndeplinirii condiţiei privind numărul de salariaţi nu se iau în considerare
cazurile de încetare a raporturilor de muncă ca urmare a pensionării sau desfacerii contractului individual de muncă în urma săvârşirii unor acte care, potrivit legii, sunt
sancţionate inclusiv prin acest mod. De asemenea, pentru persoanele juridice care au un singur angajat care demisionează în cursul unei luni, condiţia referitoare la numărul de
1 Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal publicată în M.O. nr. 927 din
23.12.2003, Titlul IV, cu modificările şi completările ulterioare. 2 Numărul de salariaţi reprezintă numărul de persoane angajate cu contract individual
de muncă, potrivit dispoziţiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de muncă, înscrise lunar în statele de plată şi/sau în registrul general de evidenţă a salariaţilor.
3 Pentru încadrarea în condiţia privind nivelul veniturilor realizate în anul precedent, se
vor lua în calcul aceleaşi venituri care constituie baza impozabilă pentru microîntre-prinderi, iar cursul de schimb pentru determinarea echivalentului în euro este cel de la
închiderea aceluiaşi exerciţiu financiar. 4 Prin capital privat se înţelege faptul că capitalul social este deţinut în întregime de
persoane altele decât statul, autorităţile locale şi instituţiile publice.
!
Impozitul pe veniturile realizate de microîntreprinderi 143
angajaţi se consideră a fi îndeplinită dacă în cursul lunii următoare este angajat un alt
salariat.
ATENŢIE!
În cazul în care, în cursul anului fiscal una dintre condiţiile referitoare la numărul de salariaţi sau la capital nu mai este îndeplinită,
contribuabilul are obligaţia de a păstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare stabilit pentru microîntreprinderi, urmând ca în anul următor să aplice impozitul pe profit, fără posibilitatea de a
reveni la impunerea ca microîntreprindere, chiar dacă ulterior îndepli-neşte condiţiile prezentate anterior.
Dacă în cursul anului cel puţin una dintre condiţiile referitoare la nivelul veniturilor sau ponderea veniturilor, altele decât cele din con-sultanţă în total venituri nu mai este respectată, începând cu trimes-
trul în care nu se mai respectă condiţia (sau ambele condiţii, după caz), microîntreprinderea va trece la sistemul de impozitare al profi-tului pentru întreaga perioadă a anului
5, fără posibilitate de revenire
ulterioară la regimul de impozitare a microîntreprinderilor.
Nu intră în categoria
microîntreprinderil
or persoanele juridice române
care:
– desfăşoară activităţi în domeniul bancar;
– desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigură-rilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
– desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
– au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat per-soană juridică cu peste 250 de angajaţi.
Perioada impozabilă este anul fiscal, care corespunde cu anul calendaristic. În
cazul în care are loc înfiinţarea sau reorganizarea prin divizare sau fuziune a microîn-
treprinderilor pe parcursul anului calendaristic, perioada impozabilă este perioada din
an în care au funcţionat.
La baza determinării impozitului stau două elemente: baza impozabilă şi cota de impozitare.
impozit = baza impozabilă x cota de impozitare
În baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor intră veniturile
realizate de societate din orice sursă, conform contului de profit şi pierdere, mai puţin
cele prevăzute expres de legislaţie.
Acest impozit se calculează trimestrial prin aplicarea cotei de 3% asupra veni-
turilor înregistrate în contul de profit şi pierderi în trimestrul pentru care se calculează.
(în anul 2009 va fi de 3%).
5 Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, plătit în cursul anului, se va considera ca
fiind impozit plătit în contul impozitului pe profit.
Fiscalitate. De la lege la practică 144
NU intră în baza de impozitare a impozitului asupra veniturilor
microîntreprinderilor următoarele venituri:
– veniturile din variaţia stocurilor;
– veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
– veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale
şi a altor resurse pentru finanţarea investiţiilor;
– veniturile din provizioane;
– veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului sta-
tului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform regle-
mentărilor legale;
– veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele
produse la activele corporale proprii.
O persoană juridică este încadrată în categoria microîntreprinderilor. Ea realizează
următoarea situaţie a veniturilor desprinsă din contul de profit şi pierdere:
Luna Venituri
(cumulate de la începutul anului) (lei)
Ianuarie 1.542
Februarie 2.864
Martie 3.569
Aprilie 4.639
Mai 6.700
Iunie 9.960
Iulie 12.630
August 15.550
Septembrie 20.045
Octombrie 22.563
Noiembrie 24.550
Decembrie 26.540
Societatea nu realizează venituri nesupuse impozitului asupra veniturilor microîntre-
prinderilor. Să se determine care este impozitul de plată la fiecare din scadenţe.
Impozitul se va determina pe baza veniturilor realizate trimestrial prin aplicarea
cotei de 3% la veniturile trimestriale.
Trimestrul Venit trimestrial (lei) Impozit trimestrial (lei) Scadenţa de plată
I 3.569 3.569 x 3% = 107 25.04.2009
II 9.960 – 3.569 = 6.391 6.391 x 3% = 192 25.07.2009
III 20.045 – 9.960 = 10.085 10.085 x 3% = 303 25.10.2009
IV 26.540 – 20.045 = 6.495 6.495 x 3% = 195 25.01.2010
Impozitul pe veniturile realizate de microîntreprinderi 145
În cazul în care, prin activitatea desfăşurată, microîntreprinderile îndeplinesc anu-
mite condiţii, statul acordă o serie de reduceri ale impozitului datorat.
Activitatea realizată Facilitate
Achiziţionare de casă de
marcat
Diminuarea valorii veniturilor asupra cărora se aplică
cota de impozitare cu valoarea casei de marcat6
Un agent economic care se încadrează în categoria microîntreprinderilor prezintă urmă-
toarea situaţie a veniturilor pentru anul 2009:
Luna Venituri lunare (lei)
Ianuarie 5.560
Februarie 6.946
Martie 7.565
Aprilie 4.570
Mai 7.970
Iunie 6.345
Iulie 9.945
August 4.980
Septembrie 7.560
Octombrie 8.360
Noiembrie 7.865
Decembrie 8.153
În luna iulie 2009 agentul economic cumpără şi pune în funcţiune o casă de marcat în
valoare de 5.630 lei. Să se determine care este impozitul datorat de contribuabil pentru acti-
vitatea desfăşurată în anul 2009, precizând şi scadenţele de plată.
Trimes-
trul
Venit trimestrial (lei) Impozit trimestrial
(lei)
Scadenţa de plată
I 5.560 + 6.946 + 7.565 = 20.071 20.071 x 3% =
602
25.04.2009
II 4.570 + 7.970 + 6.345 = 18.885 18.885 x 3% =
567
25.07.2009
III 9.945 + 4.980 + 7.560 – 5.630 = 16.855 16.855 x 3% =
506
25.10.2009
IV 8.360 + 7.865 + 8.153 = 24.378 24.378 x 3% =
731
25.01.2010
După cum se observă din rezolvarea realizată în tabel, impozitul este de 2406 lei, virat
către stat la cele patru scadenţe trimestriale.
Plata impozitului pe venit se realizează trimestrial, în lei. Scadenţa este data de
25 a primei luni a trimestrului următor pentru care se datorează.
În cazul neplăţii la termen se percep majorări de întârziere, stabilite conform dis-poziţiilor legale.
6 Diminuarea se face pe baza documentului justificativ, în trimestrul în care casa de
marcat a fost pusă în funcţiune.
Capitolul 8
IMPOZITUL PE VENITURILE REALIZATE DE
PERSOANELE FIZICE
Începând cu anul 2005 se stabileşte o nouă modalitate de impozitare a veniturilor
realizate de persoanele fizice. Noutatea este introducerea unei cote unice de impo-
zitare de 16% pentru majoritatea veniturilor. Pe parcursul acestui capitol vom urmări plătitorii, veniturile impozabile, cele scutite
şi cele neimpozabile, precum şi modul concret de impozitare pentru fiecare categorie
de venit realizată de persoanele fizice.
8.1. Contribuabilii
În categoria contribuabililor impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice,
legiuitorul a căutat să cuprindă toate persoanele fizice rezidente (române sau străine)
care realizează, în anumite condiţii, venituri pe teritoriul României şi/sau în străinătate.
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
a) persoanele fizice rezidente, cu domiciliul în România pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;
b) persoanele fizice rezidente, fără domiciliu în România, numai pentru veniturile obţinute din România, care sunt impozitate la nivelul fiecărei surse de venit;
c) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin intermediul unui sediu permanent în România, pentru venitul net
atribuit sediului permanent;
d) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România pentru venitul salarial net ce revine din activitatea independentă
sau pentru alte categorii de venituri din activităţi dependente.
Persoana fizică având sediul intereselor vitale în România sau fiind prezentă
în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total
183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se
încheie în anul calendaristic vizat timp de 3 ani consecutiv, începând cu anul
al patrulea, va fi supusă impozitării atât pentru veniturile realizate din orice sursă în România, cât şi în afara României.
8.2. Sfera de aplicare şi perioada impozabilă a impozitului pe
veniturile realizate de persoanele fizice
În sfera de aplicare a impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice sunt
cuprinse majoritatea veniturilor realizate de acestea:
! !
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 147 S
FE
RA
DE
AP
LIC
AR
E
a) venituri din activităţi independente:
– veniturile comerciale; – veniturile din profesii libere; – veniturile din drepturi de proprietate intelectuală.
b) venituri din salarii;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
d) investiţii;
e) venituri din pensii;
f) venituri din activităţi agricole;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc;
h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;
i) alte venituri.
În categoriile de venituri se includ atât veniturile în bani, cât şi echivalentul în
lei al veniturilor în natură.
Prin legislaţia actuală, o serie de venituri sunt considerate neimpozabile:
a) ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, acordate
din bugetul de stat, din bugetul asigurărilor sociale de stat, din bugetele fondurilor spe-
ciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice, inclusiv indemnizaţia de maternitate şi
pentru creşterea copilului, indemnizaţia de risc maternal, indemnizaţia de îngrijire a
copilului bolnav, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la alte persoane, cu excepţia
indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă:
– alocaţia de stat pentru copii;
– alocaţia de întreţinere pentru fiecare copil încredinţat sau dat în plasament familial;
– indemnizaţia lunară primită de persoanele cu handicap grav şi accentuat;
– alocaţia socială primită de nevăzătorii cu handicap grav şi accentuat;
– indemnizaţia lunară acordată nevăzătorilor cu handicap grav, potrivit legii;
– contravaloarea serviciilor hoteliere acordate, potrivit legii, membrilor de familie
care însoţesc în spital copii cu handicap sau copii bolnavi în vârstă de până la 3 ani;
– ajutorul pentru încălzirea locuinţei;
– alocaţia pentru copiii nou-născuţi, primită pentru fiecare dintre primii 4 copii
născuţi vii;
– indemnizaţia de maternitate;
– indemnizaţia pentru creşterea copilului până la împlinirea vârstei de 2 ani şi, în
cazul copilului cu handicap, până la împlinirea vârstei de 3 ani, precum şi stimulentul
acordat potrivit legislaţiei privind susţinerea familiei în vederea creşterii copilului;
– ajutorul social primit de soţiile celor care satisfac serviciul militar obligatoriu;
– ajutorul social acordat potrivit legii;
– ajutorul de urgenţă acordat de Guvern şi de primari în situaţii de necesitate, ca
urmare a calamităţilor naturale, incendiilor, accidentelor, precum şi altor situaţii deo-
sebite stabilite prin lege, în limita fondurilor existente;
– ajutoarele pentru procurarea de dispozitive medicale;
– ajutorul lunar sau alocaţia de sprijin primit de cadrele militare trecute în rezervă,
fără drept de pensie, apte de muncă, care nu se pot încadra din lipsă de locuri de
muncă corespunzătoare pregătirii lor;
– indemnizaţia de şomaj şi alte drepturi neimpozabile acordate conform legislaţiei
în materie;
!
Fiscalitate. De la lege la practică 148
– sume plătite din bugetul asigurărilor pentru şomaj pentru completarea veniturilor
persoanelor care se angajează înainte de expirarea perioadei de şomaj;
– prima de încadrare şi prima de instalare acordate din bugetul asigurărilor pentru
şomaj;
– sprijinul material acordat, potrivit legii, membrilor de familie ai magistratului dece-dat sau membrilor de familie ai altei persoane din cadrul organelor autorităţii jude-
cătoreşti care a decedat;
– sprijinul material lunar primit de soţul supravieţuitor precum şi de copiii minori urmaşi
ai membrilor titulari, corespondenţi şi de onoare din ţară ai Academiei Române;
– echivalentul salariului primit de membrii familiei funcţionarului public, în caz de
deces al acestuia; – indemnizaţia reparatorie lunară primită de persoanele care şi-au pierdut total
sau parţial capacitatea de muncă, marilor mutilaţi şi urmaşilor celor care au decedat
ca urmare a participării la Revoluţia din decembrie 1989;
– indemnizaţia reparatorie lunară primită de părinţii persoanelor care au decedat
ca urmare a participării la Revoluţia din decembrie 1989;
– indemnizaţia reparatorie lunară primită de soţul supravieţuitor al persoanei care
a decedat ca urmare a participării la Revoluţia din decembrie 1989 şi care are în întreţinere unul sau mai mulţi copii ai acesteia;
– suma fixă pentru îngrijire primită de invalizii şi accidentaţii de război, marii muti-
laţi şi cei încadraţi în gradul I de invaliditate;
– indemnizaţia lunară primită de persoanele persecutate din motive politice şi etnice.
b) sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asi-
gurate, precum şi orice alte drepturi, cu excepţia câştigurilor primite de la societăţile de asigurări ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi, cu ocazia tra-
gerilor de amortizare. Tragerile de amortizare se referă la o serie de proceduri prin
care societatea de asigurare optează pentru premierea unor asiguraţi prin acordarea
unor beneficii înainte ca acestea să devină exigibile. Oricum, la nivelul României
aceste metode sunt extrem de rare.
O societate de asigurări autorizată pentru clasa de asigurări de viaţă stabileşte pentru
clienţii care au încheiat asigurări de tip rente viagere în urmă cu 10 de ani să participe la sfârşitul anului la o tragere de amortizare prin care 5 persoane vor primi rente viagere cu 5
ani mai devreme decât data scadentă în contract. Sumele astfel încasate se vor constitui pentru ultimii 5 ani în venituri impozabile.
Pe de altă parte, asigurătorul constată că în anul în curs 180 de asiguraţi vor începe
să beneficieze de rentele viagere acordate ca urmare a ajungerii la scadenţă a con-tractelor încheiate. Efortul total de 25 milioane lei pe lună nu va reprezenta însă un venit
impozabil pentru beneficiari.
Sumele reprezentând alte drepturi acordate asiguraţilor pot avea printre altele
următoarele forme: răscumpărări parţiale în contul persoanei asigurate, plăţi eşalo-nate, rente, venituri rezultate din fructificarea rezervelor constituite din primele plătite
de asiguraţi, precum şi orice alte sume de aceeaşi natură, indiferent de denumirea
sau forma sub care sunt plătite, în contul persoanei asigurate.
Pentru început vom detalia pe scurt aceste drepturi acordate asiguraţilor.
Răscumpărările parţiale în contul persoanei asigurate se referă în special la asi-
gurările de viaţă unit-linked, dar pot fi întâlnite şi pentru produsele clasice. Asigurarea
unit-linked are două componente: investiţională şi de protecţie. Componenta inves-tiţională are specificul unui fond de investiţii în care cei care deţin fonduri suplimen-
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 149
tare cumpără unităţi (unit-uri) la preţul zilei respective. În momentul în care asiguratul
se confruntă cu lipsă de lichidităţi, poate apela la vânzarea unor unit-uri, dar în
anumite condiţii clar definite (minim de sumă, frecvenţă limitată etc.).
Tot răscumpărare parţială este şi în cazul în care se renunţă definitiv la contractul de asigurare încheiat, încălcarea termenului de retragere al sumelor fiind generator de penalizări, de aici şi termenul “parţială”.
Plăţile eşalonate şi rentele funcţionează pe acelaşi principiu. De asemenea, nu sunt venituri impozabile despăgubirile în bani sau în natură pri-
mite de către o persoană fizică, ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele morale.
În cazul în care suportatorul primei de asigurare este o persoană fizică inde-
pendentă, persoană juridică sau orice altă entitate care desfăşoară o activi-tate, atunci contravaloarea primelor de asigurare reprezintă venituri impozabile
pentru persoana fizică beneficiară.
c) sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a cala-
mităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
d) pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, sumele
fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate,
precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuţii
obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din scheme facultative de
pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat;
e) contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care se acordă cu
titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în vigoare;
f) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat;
g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunu-
rilor imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul
titlurilor de valoare şi veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare;
Dacă o persoană fizică îşi vinde autoturismul proprietate personală, suma obţinută
pentru acesta nu reprezintă venit care se supune impozitării.
h) drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen
redus, studenţii şi elevii unităţilor de învăţământ din sectorul de apărare naţională,
ordine publică şi siguranţă naţională şi persoanele civile, precum şi de gradaţii şi sol-
daţii concentraţi sau mobilizaţi;
i) bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau
perfecţionare în cadru instituţionalizat1;
j) sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire şi donaţie;
k) veniturile din agricultură sau silvicultură care se încadrează în următoarele
categorii:
1 Prin “cadru instituţionalizat” se înţelege orice entitate care are ca obiect de activitate
educaţia şcolară, universitară, pregătirea şi/sau perfecţionarea profesională, recunoscută de autorităţi ale statului român.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 150
– sunt realizate de proprietar/arendaş din valorificarea în stare naturală2 a produ-
selor obţinute de pe terenurile agricole şi silvice, proprietate privată sau luate în
arendă. Începând cu data de 1 ianuarie 2008 sunt impozabile veniturile băneşti rea-
lizate din valorificarea produselor agricole valorificate după recoltare, în stare natu-
rală, de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă către unităţi spe-cializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentru
utilizare ca atare;
– sunt realizate de persoanele fizice într-o asociaţie;
– sunt provenite din creşterea animalelor şi păsărilor, apicultură şi sericicultură;
– sunt obţinute de persoanele fizice din valorificarea în stare naturală, prin unităţi
specializate, cum ar fi centre sau puncte de achiziţie, a produselor culese sau captu-rate din flora şi fauna sălbatică.
Nu se încadrează în categoria veniturilor neimpozabile următoarele:
– veniturile din cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în
sere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat;
– veniturile din cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;
– veniturile din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea.
l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare
pentru activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiţii de
reciprocitate, în virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional sau a prevede-
rilor unor acorduri speciale la care România este parte;
m) veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor con-
sulare şi institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, în conformitate cu legislaţia în vigoare;
n) veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din activi-
tăţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiţia ca poziţia acestora,
de oficial, să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
o) veniturile primite de cetăţeni străini pentru activitatea de consultanţă desfăşurată
în România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilă încheiate de
România cu alte state, cu organisme internaţionale şi organizaţii neguvernamentale; p) veniturile primite de cetăţeni străini pentru activităţi desfăşurate în România, în
calitate de corespondenţi de presă, cu condiţia reciprocităţii acordate cetăţenilor
români pentru venituri din astfel de activităţi şi cu condiţia ca poziţia acestor persoane
să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
q) sumele reprezentând diferenţa de dobândă subvenţionată pentru creditele
primite în conformitate cu legislaţia în vigoare; r) subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acor-
date în conformitate cu legislaţia în vigoare;
s) veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură primite de persoanele cu
handicap, veteranii de război, invalizii şi văduvele de război, accidentaţii de război în afara
serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu
începere de la 6 martie 1945, cele deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, urmaşii eroilor-martiri, răniţilor, luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din decembrie 1989,
2 Se consideră în stare naturală: produsele agricole obţinute după recoltare, materialul
lemnos pe picior sau transformat în buşteni ori în bile, precum şi produsele de origine
animală, cum ar fi: lapte, lână, ouă, piei crude şi altele asemenea, plante şi animale din flora şi fauna sălbatică, cum ar fi: plante medicinale, fructe de pădure, ciuperci, melci, scoici, şerpi, broaşte şi altele asemenea.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 151
precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în România
cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6 martie 1945:
– contravaloarea protezelor acordate gratuit pentru marii mutilaţi şi persoanele care
şi-au pierdut total sau parţial capacitatea de muncă, a medicamentelor gratuite,
accesului gratuit la sanatorii şi baze de tratament aparţinând Ministerului Sănătăţii,
Ministerului Apărării Naţionale, Ministerului Administraţiei şi Internelor şi altor instituţii
potrivit legii;
– contravaloarea transportului urban gratuit cu mijloacele de transport în comun şi
altele asemenea, prevăzute a fi acordate persoanelor care intră sub incidenţa preve-
derilor legislative privind cinstirea eroilor martiri şi acordarea unor drepturi urmaşilor
acestora, răniţilor, precum şi luptătorilor pentru victoria Revoluţiei din Decembrie
1989;
– contravaloarea asistenţei medicale şi a medicamentelor acordate în mod gratuit
şi prioritar, atât în tratament ambulatoriu, cât şi pe timpul spitalizărilor, a transportului
gratuit cu mijloacele de transport în comun şi pe calea ferată română, contravaloarea
biletului gratuit, pentru tratament într-o staţiune balneoclimaterică şi altele asemenea
prevăzute a fi acordate persoanelor persecutate din motive politice de dictatura
instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate
ori constituite în prizonieri;
– contravaloarea călătoriilor gratuite pe calea ferată, gratuităţile pe mijloacele de
transport în comun în mediul urban, a lemnelor de foc sau echivalent cărbuni, a asis-
tenţei medicale gratuite în toate instituţiile medicale civile de stat sau militare şi asigu-
rarea de medicamente gratuite atât în tratamentele ambulatorii, cât şi pe timpul spita-
lizării, a biletelor de tratament gratuite, în limita posibilităţilor existente, în staţiuni balneo-
climaterice, a protezelor, cârjelor, ghetelor ortopedice, cărucioarelor, aparatelor auditive
şi implanturilor cardiace, mijloacelor moto şi auto speciale pentru cei handicapaţi loco-
motor şi altele asemenea;
– contravaloarea transportului urban gratuit cu mijloace de transport în comun
pentru adulţii cu handicap accentuat şi grav şi pentru asistenţii personali sau pentru
însoţitorii acestora, a transportului interurban gratuit cu trenul, asistenţa medicală
gratuită în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 102/1999 privind protecţia specială
şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, aprobată cu modificări prin Legea
nr. 519/2002, cu modificările ulterioare;
– altele asemenea, aprobate prin lege.
t) premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la
jocurile olimpice.
Nu sunt venituri impozabile premiile, primele şi indemnizaţiile sportive acordate
sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi în legislaţia în mate-
rie, în vederea realizării obiectivelor de înaltă performanţă:
– clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, campionatele
mondiale şi jocurile olimpice;
– calificarea şi participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene,
prima grupă valorică, precum şi la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive.
Nu sunt venituri impozabile primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor,
antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi de legislaţia în materie, în vede-
rea pregătirii şi participării la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezen-
tative ale României.
Fiscalitate. De la lege la practică 152
u) premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi alte asemenea,
obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv
elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurate în România:
– premii obţinute la concursuri pe obiecte sau discipline de învăţământ, pe meserii,
cultural-ştiinţifice, festivaluri, simpozioane, concursuri tehnico-ştiinţifice, premii obţinute la campionate şi concursuri sportive şcolare, naţionale şi internaţionale;
– contravaloarea avantajelor sub formă de masă, cazare şi transport;
– alte drepturi materiale primite de participanţi cu ocazia acestor manifestări;
– altele asemenea.
v) prima de stat acordată pentru economisirea şi creditarea în sistem colectiv
pentru domeniul locativ, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată
cu modificări şi completări prin Legea nr. 227/2007. Este vorba de prima acordată de
stat cetăţenilor români cu domiciliul stabil în România pentru depunerile anuale efec-
tuate pe baza unui contract de economisire - creditare încheiat cu o bancă de econo-
misire şi creditare în domeniul locativ. Prima este 15% din suma economisită într-un
an de un client, dar valoarea maximă a ei este limitată la nivelul echivalentului în lei a
120 euro, calculat la rata de schimb leu/euro comunicată de Banca Naţională a României pentru ultima zi lucrătoare a anului de economisire. Pentru persoanele cu
vârsta de până la 35 de ani, precum şi pentru cele care au în întreţinere copii minori,
nivelul maxim al primei nu poate depăşi 150 euro, după cum urmează:
1. persoanele cu vârsta de până la 35 de ani, fără copii în întreţinere: 135 euro;
2. persoanele cu un copil în întreţinere: 140 euro;
3. persoanele cu 2 copii în întreţinere: 145 euro; 4. persoanele cu 3 sau mai mulţi copii în întreţinere: 150 euro.
w) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauză de utilitate publică;
x) alte categorii de venituri, care vor fi prezentate pe parcursul capitolului.
Perioada impozabilă este anul fiscal, care corespunde anului calendaristic. Dacă
venitul impozabil este realizat de un contribuabil într-o perioadă sau în mai multe perioade din an, venitul se consideră venit anual impozabil. Perioada impozabilă este
mai mică de un an în cazul în care pe parcursul anului fiscal intervine decesul contri-
buabilului.
8.3. Cotele de impozitare
La determinarea impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice se practică
principiul cotei unice de impozitare. Totuşi, pentru anumite categorii de venituri se
folosesc şi cote de impozitare specifice. Cotele de impozitare folosite pentru deter-
minarea impozitului3 sunt următoarele:
3 În anumite cazuri, care vor fi prezentate pe parcursul capitolului, alături de cotele de
impozitare prezentate în acest subcapitol se mai folosesc unele cote de impozitare afe-rente impozitului datorat în cursul anului sub formă de plăţi anticipate.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 153
16%
– venituri din activităţi independente;
– venituri din salarii; – venituri din cedarea folosinţei bunurilor; – venituri din pensii;
– venituri din activităţi agricole; – venituri sub formă de dobânzi;
– venituri reprezentând câştiguri din transferul titlurilor de valoare deţinute mai puţin de 365 zile; – venituri reprezentând câştiguri din operaţiuni de vânzare-
cumpărare de valută la termen; – venituri din premii; – venituri din alte surse (cu excepţia celor care au cote
specifice de impozitare). – venituri sub formă de dividende, inclusiv veniturile din sume
primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fonduri închise de investiţii; – venituri din lichidarea/dizolvarea fără lichidare a unei per-
soane juridice.
1% – venituri din transferul titlurilor de valoare deţinute în pro-
prietate o perioadă mai mare de 365 de zile;
20% şi 25% – venituri din jocuri de noroc.
cote regresive pe
tranşe între 3 şi 1%
– veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din
patrimonial personal
8.4. Impozitarea veniturilor din activităţi independente
Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din pro-
fesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod indi-vidual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. Se supun impo-
zitului pe veniturile din activităţi independente persoanele fizice care realizează aceste
venituri în mod individual sau asociate pe baza unui contract de asociere încheiat în
vederea desfăşurării de activităţi în scopul obţinerii de venit, asociere care se reali-
zează potrivit dispoziţiilor legale şi care nu dă naştere unei persoane juridice.
În cazul faptelor de comerţ includem următoarele activităţi:
– activităţi de producţie;
– activităţi de cumpărare efectuate în scopul revânzării;
– organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive şi altele asemenea;
– activităţi al căror scop este facilitarea încheierii de tranzacţii comerciale printr-un
intermediar, cum ar fi: contract de comision, de mandat, de reprezentare, de agent de asigurare, indiferent de perioada pentru care a fost încheiat contractul;
– vânzarea în regim de consignaţie a bunurilor cumpărate în scopul revânzării sau
produse pentru a fi comercializate;
– activităţi de editare, imprimerie, multiplicare, indiferent de tehnica folosită şi altele
asemenea;
– transport de bunuri şi de persoane;
– alte activităţi definite în Codul comercial.
Fiscalitate. De la lege la practică 154
Venituri din
activităţi indepen-
dente
a) venituri comerciale
– venituri din faptele de comerţ4;
– venituri din prestarea de servicii (cu excepţia celor din profesii libere);
– venituri din practicarea unei meserii.
b) venituri din profesii
libere
– veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medi-
cale, de avocat, notar, auditor financiar, executor judecătoresc, consultant fiscal, expert contabil, con-
tabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect, expert tehnic, traducător, sportiv, arbitru sportiv sau a altor profesii reglementate, des-
făşurate în mod independent.
c) venituri din
valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală
– venituri din brevete de invenţie, desene şi modele,
mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe drep-tului de autor şi altele asemenea.
Persoanele fizice care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor din derularea unui număr mai mare de 5 contracte de închiriere, începând
cu anul fiscal următor clasifică aceste venituri în categoria activităţilor inde-
pendente.
Modalităţi
de stabilire a venitului
net
– în sistem
real
– contribuabilii care realizează venituri din activităţi inde-
pendente şi nu îşi desfăşoară activitatea individual;
– contribuabilii care desfăşoară atât activităţi impuse pe
bază de norme de venit, cât şi activităţi care nu se regă-sesc în nomenclatorul activităţilor care se impozitează pe bază de norme de venit sau nu îşi desfăşoară activitatea în
mod independent, apelând la muncă salarială;
– contribuabilii care desfăşoară mai multe activităţi inde-
pendente, printre care şi cea de transport de bunuri şi p-ersoane în regim de taxi;
– contribuabilii care obţin venituri din activităţi indepen-dente, impuşi pe bază de norme de venit, pe baza opţiunii pentru impunerea în sistem real;
– contribuabilii care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală, pe baza opţiunii pentru deter-minarea venitului net în sistem real;
– pe bază de
norme de venit
– contribuabilii înscrişi în nomenclatorul activităţilor inde-pendente pentru care venitul net se poate determina pe
bază de norme de venit; aceste persoane trebuie să îşi desfăşoare activitatea individual, fără salariaţi.
– pe bază de cheltuieli forfetare
– contribuabilii care obţin venituri din drepturi de pro-prietate intelectuală.
4 Venituri din activitatea de producţie, venituri din activitatea de cumpărare în vederea
revânzării, venituri din organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive etc., venituri din activităţi al căror scop este facilitarea încheierii de tranzacţii comerciale printr-un inter-mediar (contract de comision, consignaţie), venituri din activităţi de editare, imprimerie, multi-plicare, indiferent de tehnica folosită, transportul de bunuri şi persoane etc.
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 155
Persoanele fizice care obţin venituri din activităţi independente datorează în
cursul anului un impozit sub formă de plăţi anticipate5, urmând ca în cursul anului
următor realizării veniturilor (pe baza depunerii declaraţiilor anuale de venit până la
15 mai) să se determine impozitul anual datorat şi diferenţa de plată sau de recu-
perat6.
8.4.1. Determinarea venitului net în sistem real
Venitul net din activităţi independente se determină, în sistem real, ca diferenţă
între venitul brut şi cheltuielile aferente realizării venitului, deductibile, pe baza datelor
din contabilitatea în partidă simplă.
Contribuabilii care determină venitul net în sistem real trebuie să ţină evidenţa
operaţiunilor prin sistemul de contabilitate în partidă simplă, să completeze
Registrul-jurnal de încasări şi plăţi, Registrul-inventar şi alte documente con-
tabile prevăzute de legislaţia în vigoare.
Venit net = venit brut – cheltuieli deductibile aferente activităţii
Venitul brut cuprinde:
a) sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii (ex.: venituri din vânzarea de produse sau mărfuri, venituri din prestarea de servicii şi executarea de lucrări);
b) veniturile sub formă de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe
utilizate în legătură cu o activitate independentă (ex.: venituri din dobânzi pentru dis-ponibilităţile aferente activităţii independente din conturile bancare);
c) câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii utilizate într-o activi-tate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă
a activităţii (ex.: veniturile din vânzarea sau închirierea bunurilor din patrimoniul afa-cerii);
d) veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de
a nu concura cu o altă persoană; e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu
o activitate independentă.
Dacă bunurile din patrimoniul afacerii (mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri, produse) trec în patrimoniul persoanei fizice (de exemplu în cazul lichidării afa-cerii), din punct de vedere fiscal se consideră că are loc o înstrăinare şi valoarea
acestora, stabilită prin evaluare în raport cu preţurile practicate pe piaţă sau prin expertiză tehnică, este considerată venit impozabil.
Nu intră în categoria veniturilor brute:
– aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activităţi sau în cursul desfăşurării acesteia;
– sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la per-soane fizice sau juridice;
– sumele primite ca despăgubiri; – sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaţii.
5 A se vedea subcapitolul 8.4.4.
6 A se vedea subcapitolul 8.13.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 156
Cheltuielile efectuate de un contribuabil se pot încadra în 3 mari categorii:
– cheltuieli deductibile;
– cheltuieli deductibile limitat;
– cheltuieli nedeductibile.
Cheltuielile efectuate de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate indepen-
dentă sunt deductibile doar dacă respectă anumite condiţii:
a) să fie efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului,
justificate prin documente (adică să fie efectuate în interesul direct al activităţii şi să
corespundă unor cheltuieli efective care pot fi justificate cu documente);
b) să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au
fost plătite (în cazul în care sunt cheltuieli aferente exerciţiului financiar anterior, ele
vor fi reflectate în rezultatul acelui exerciţiu, prin modificarea datelor aferente acelui
exerciţiu);
c) cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe să respecte regulile amortizării mij-
loacelor fixe valabile în cazul societăţilor comerciale (a se vedea capitolul referitor la
impozitul pe profit);
d) cheltuielile cu primele de asigurare să fie aferente:
– activelor corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
– activelor ce servesc ca garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşu-
rarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul;
– bolilor profesionale, riscului profesional şi accidentelor de muncă;
– asigurării persoanelor care obţin venituri din salarii, cu condiţia impozitării sumei
reprezentând prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plăţii de către
suportator. Dacă nu are loc impozitarea primei de asigurare la salariat, cheltuiala este
considerată nedeductibilă.
Conform celor de mai sus sunt cheltuieli deductibile, fără ca lista să fie limitativă,
următoarele:
– cheltuielile cu achiziţionarea de materii prime, materiale consumabile, obiecte
de inventar şi mărfuri;
– cheltuielile cu lucrările executate şi serviciile prestate de terţi;
– cheltuielile efectuate de contribuabil pentru executarea de lucrări şi prestarea de
servicii pentru clienţi;
– chiria aferentă spaţiului în care se desfăşoară activitatea, cea aferentă utilajelor şi
altor instalaţii utilizate în desfăşurarea activităţii, în baza unui contract de închiriere;
– dobânzile aferente creditelor bancare;
– dobânzile aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în
desfăşurarea activităţii, pe baza contractului încheiat între părţi, în limita nivelului
dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României;
– cheltuielile cu comisioanele şi cu alte servicii bancare;
– cheltuielile cu primele de asigurare care privesc imobilizările corporale şi necor-
porale, inclusiv pentru stocurile deţinute, precum şi cheltuielile de asigurare pentru
boli profesionale, risc profesional şi împotriva accidentelor de muncă;
– cheltuielile cu primele de asigurare pentru bunurile din patrimoniul personal,
când acestea reprezintă garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea
activităţii independente a contribuabilului;
– cheltuielile poştale şi taxele de telecomunicaţii;
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 157
– cheltuielile cu energia şi apa;
– cheltuielile cu transportul de bunuri şi de persoane;
– cheltuieli de natură salarială;
– cheltuielile cu impozitele şi taxele, altele decât impozitul pe venit;
– cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurările sociale, pentru consti-
tuirea fondului pentru plata ajutorului de şomaj, pentru asigurările sociale de sănă-
tate, precum şi alte contribuţii obligatorii pentru contribuabil şi angajaţii acestuia;
– cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, potrivit
legii, asociaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii;
– cheltuielile cu amortizarea, în conformitate cu reglementările prezentate în cazul
impozitului pe profit;
– valoarea rămasă neamortizată a bunurilor şi drepturilor amortizabile înstrăinate,
determinată prin deducerea din preţul de cumpărare a amortizării incluse pe costuri
în cursul exploatării şi limitată la nivelul venitului realizat din înstrăinare;
– cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria (rata de leasing) în cazul
contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile
pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind
operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing;
– cheltuielile cu pregătirea profesională pentru contribuabili şi salariaţii lor;
– cheltuielile ocazionate de participarea la congrese şi alte întruniri cu caracter
profesional;
– cheltuielile cu funcţionarea şi întreţinerea, aferente bunurilor care fac obiectul
unui contract de comodat, potrivit înţelegerii din contract, pentru partea aferentă utili-
zării în scopul afacerii;
– cheltuieli reprezentând tichetele de masă acordate de angajator potrivit legii;
– cheltuielile de delegare, detaşare şi deplasare, cu excepţia celor reprezentând
indemnizaţia de delegare, detaşare în altă localitate în ţară şi în străinătate, care este
deductibilă limitat;
– cheltuielile de reclamă şi publicitate reprezintă cheltuielile efectuate pentru
popularizarea numelui contribuabilului, produsului sau serviciului în baza unui con-
tract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difu-
zarea mesajelor publicitare când reclama şi publicitatea se efectuează prin mijloace
proprii. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se
acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi
demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri acordate cu scopul
stimulării vânzărilor;
– alte cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor.
În categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată se încadrează următoarele:
a) cheltuielile de sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, efectuate
conform legii
Fiscalitate. De la lege la practică 158
Deductibile Nedeductibile
În limita unei cote de 5% aplicată dife-renţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de
sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, protocol şi cotizaţiile plătite la aso-
ciaţiile profesionale
Ceea ce depăşeşte valoarea obţinută prin aplicarea unei cote de 5% asupra diferenţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile,
altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, proto-
col şi cotizaţiile plătite la asociaţiile profe-sionale
O persoană fizică obţine venituri brute în valoare de 20.000 lei, iar cheltuielile deductibile
efectuate sunt de 9.000 lei. Separat de aceste cheltuieli, ea a mai efectuat cheltuieli cu spon-sorizarea în valoare de 600 lei. În această situaţie, limita maximă a cheltuielilor cu spon-sorizarea deductibile este 5% x (20.000 – 9.000) = 550 lei. Deci, cheltuielile cu sponsorizarea deductibile sunt de 550 lei, iar cele nedeductibile sunt de 50 lei.
b) cheltuielile de protocol
Deductibile Nedeductibile
În limita unei cote de 2% aplicată dife-renţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, protocol şi cotizaţiile plă-tite la asociaţiile profesionale
Ceea ce depăşeşte valoarea obţinută prin aplicarea unei cote de 2% asupra diferenţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mece-nat, acordare de burse private, protocol şi coti-zaţiile plătite la asociaţiile profesionale
O persoană fizică obţine venituri brute în valoare de 20.000 lei, iar cheltuielile deductibile
efectuate sunt de 9.000 lei. Separat de aceste cheltuieli, ea a mai efectuat cheltuieli cu protocolul în valoare de 400 lei. În această situaţie, limita maximă a cheltuielilor cu spon-sorizarea deductibile este 2% x (20.000 – 9.000) = 220 lei. Deci, cheltuielile cu sponsorizarea deductibile sunt de 220 lei, iar cele nedeductibile sunt de 180 lei.
c) cheltuielile cu indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului
Deductibile Nedeductibile
În limita a 2,5 x nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice
Ceea ce depăşeşte 2,5 x limita chel-tuielilor stabilite pentru instituţii publice
O persoană fizică ce desfăşoară activitate pe baza liberei iniţiative prin intermediul
salariaţilor efectuează cheltuieli cu indemnizaţia de deplasare în interes de serviciu de 400 lei (5 deplasări de 2 zile). În cazul instituţiilor publice, indemnizaţia pentru aceleaşi deplasări ar fi fost de 13
7 x 5 x 2 = 130 lei. În acest caz, cheltuielile deductibile sunt de 130 x
2,5 = 325 lei, iar cele nedeductibile sunt de 75 lei.
d) cheltuielile sociale
Deductibile Nedeductibile
În limita a 2% din fondul de salarii realizat anual
Ceea ce depăşeşte 2% din fondul de salarii realizat anual
7 În cazul instituţiilor publice, începând cu anul 2007 indemnizaţia de deplasare este
de 13 lei/zi/persoană (până la momentul redactării acestui capitol nu au survenit modi-ficări).
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 159
Cheltuielile sociale pot să cuprindă:
– ajutoarele de înmormântare;
– ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor
naturale;
– ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, inclusiv protezele; – ajutoarele pentru naştere;
– tichetele de creşă;
– cadourile pentru copiii minori ai salariaţilor;
– cadourile oferite salariatelor;
– contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului;
– costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salaria-ţii proprii şi membrii de familie ai acestora.
Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor cu ocazia
Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte reli-
gioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt deduc-
tibile în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie
dintre cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei, sumă actualizată anual.
O persoană fizică oferă angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie cadouri în valoare de 50
lei/persoană, la un număr de 10 angajate. Fondul anual de salarii este de 15.000 lei. Limita maximă a cheltuielilor sociale este 15.000 x 2% = 300 lei. De aici rezultă că din
cheltuielile efectuate, în valoare de 500 lei, 300 lei reprezintă cheltuieli deductibile şi 200 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile. Pentru angajate, cadourile în valoare de 50 lei/persoană reprezintă venituri neimpozabile.
e) pierderile privind bunurile perisabile
Deductibile Nedeductibile
În limita prevederilor legale Ceea ce depăşeşte limita stabilită prin prevederi legale
f) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori
Deductibile Nedeductibile
În limita prevederilor legale Ceea ce depăşeşte limita stabilită prin prevederile legale
g) contribuţiile efectuate în numele angajaţilor la scheme de pensii facultative, în
conformitate cu legislaţia în vigoare
Deductibile Nedeductibile
În limita echivalentului a 400 euro8 anual
pentru o persoană Ceea ce depăşeşte 400 euro anual pentru o persoană
h) prima de asigurare pentru asigurările voluntare de sănătate
Deductibile Nedeductibile
În limita echivalentului a 250 euro anual pentru o persoană
Ceea ce depăşeşte limita echivalentului a 250 euro anual pentru o persoană
8 Se ia în calcul cursul mediu anual comunicat de BNR, atât pentru contribuţiile la
schemele facultative de pensii facultative, cât şi pentru asigurările voluntare de sănătate.
Fiscalitate. De la lege la practică 160
i) cheltuielile efectuate pentru activitatea independentă, cât şi în scopul personal
al contribuabilului sau asociaţilor
Deductibile Nedeductibile
Numai pentru partea de cheltuială care este
aferentă activităţii independente
Partea de cheltuială care nu este afe-
rentă activităţii independente
j) cheltuielile reprezentând contribuţii sociale obligatorii pentru salariaţi şi contribuabili
Deductibile Nedeductibile
În limitele legale Care depăşesc limitele legale
Contribuţiile sociale obligatorii datorate de persoana fizică
9 sunt contribuţia pentru
asigurările sociale de stat, contribuţia pentru constituirea fondului de protecţie socială a
şomerilor, contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate şi fondul de risc şi accidente.
k) dobânzi aferente împrumuturilor de la persoane fizice şi juridice utilizate în
desfăşurarea activităţii, pe baza contractului încheiat între părţi
Deductibile Nedeductibile
În limita dobânzii de referinţă a BNR Partea de cheltuială care depăşeşte dobânda de referinţă a BNR
O persoană fizică încheie un contract de împrumut cu o altă persoană fizică, prin care
prima împrumută de la cea de-a doua suma de 10.000 lei pentru desfăşurarea activităţii de producţie pe baza liberei iniţiative. Durata împrumutului este o lună, creditul va fi rambursat la scadenţă, iar dobânda anuală stabilită este 25%. Rata dobânzii de referinţă
stabilită de BNR este 8% pe an. În acest caz, va fi considerată cheltuială nedeductibilă suma de 10.000 x (25% – 8%) x (1/12) = 141,66 lei.
l) cheltuielile efectuate de persoana fizică, reprezentând chiria – rata de leasing –
în cazul contractelor de leasing operaţional, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar
Deductibile Nedeductibile
Stabilite în conformitate cu prevederile privind operaţiunile de leasing şi societă-ţile de leasing
Ce depăşesc limitele stabilite în confor-mitate cu prevederile privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing
m) cotizaţiile plătite asociaţiilor profesionale
Deductibile Nedeductibile
În limita unei cote de 2% aplicată dife-
renţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de sponsorizare, mecenat, acordare de burse
private, protocol şi cotizaţiile plătite la aso-ciaţiile profesionale
Ceea ce depăşeşte valoarea obţinută
prin aplicarea unei cote de 2% asupra diferenţei dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decât cheltuielile de
sponsorizare, mecenat, acordare de burse private, protocol şi cotizaţiile plătite la aso-
ciaţiile profesionale
9 O prezentare mai detaliată a acestora se va realiza în cadrul capitolului “Alte
impozite, taxe şi contribuţii”.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 161
n) cheltuielile reprezentând contribuţiile profesionale obligatorii datorate, potrivit
legii, organizaţiilor profesionale din care fac parte contribuabilii
Deductibile Nedeductibile
În limita a 5% din venitul brut realizat Ceea ce depăşeşte valoarea obţinută
prin aplicarea unei cote de 5% asupra venitului brut realizat
Nu sunt considerate cheltuieli deductibile următoarele:
a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei
sale;
b) cheltuielile corespunzătoare veniturilor neimpozabile ale căror surse se află pe
teritoriul României sau în străinătate; c) impozitul pe venit datorat pentru activitatea desfăşurată, inclusiv impozitul pe
venitul realizat în străinătate;
d) cheltuielile cu primele de asigurare, altele decât cele prezentate pe parcursul
prezentului subcapitol ca fiind deductibile;
e) donaţii de orice fel;
f) amenzile, confiscările, dobânzile, penalităţile de întârziere şi penalităţile dato-
rate autorităţilor române şi străine, potrivit prevederilor legale, altele decât cele plătite conform clauzelor din contractele comerciale;
g) ratele aferente creditelor angajate;
h) dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţionarea de imobilizări cor-
porale de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este cuprinsă în valoarea
de intrare a imobilizării corporale, potrivit prevederilor legale;
i) cheltuielile de achiziţionare sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amor-tizabile din Registrul-inventar (aceste cheltuieli devin deductibile prin amortizare);
j) cheltuielile privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neim-
putabile, dacă inventarul nu este acoperit de o poliţă de asigurare;
k) sumele sau valoarea bunurilor confiscate, ca urmare a încălcării dispoziţiilor
legale în vigoare;
l) impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;
m) alte sume prevăzute prin legislaţia în vigoare. O persoană fizică începe în anul 200X o activitate de croitorie bazată pe liberă
iniţiativă. Determinarea venitului net se va realiza în sistem real, deoarece foloseşte per-sonal angajat. Estimarea veniturilor şi cheltuielilor legate de desfăşurarea activităţii pentru anul 200X este următoarea:
– venituri din croitorie = 30.000 lei; – cheltuieli cu materialele = 5.000 lei; – cheltuieli cu personalul angajat = 5.000 lei;
– cheltuieli cu protocolul = 1.000 lei; – cheltuieli cu diferite impozite şi taxe 1.000 lei;
Persoana fizică estimează că pentru desfăşurarea activităţii se va împrumuta pe 1 martie cu suma de 10.000 lei de la o bancă. Creditul este luat până la sfârşitul anului, la o rată anuală de dobândă de 24%, rambursarea făcându-se lunar în amortismente egale.
Din creditul obţinut va face investiţii de 5.000 lei, amortizabile liniar în 5 ani. Perioada pentru care se calculează amortizarea în anul 2007 este de 6 luni.
Venitul net estimat se va determina astfel: Venit net estimat = venituri care se supun
impozitării – cheltuieli deductibile. Veniturile care se supun impozitării sunt veniturile din croitorie, deci 30.000 lei.
Fiscalitate. De la lege la practică 162
Cheltuielile deductibile sunt: cheltuielile cu materialele, cheltuielile cu personalul, chel-
tuielile cu diverse impozite şi taxe, cheltuielile de protocol (doar o parte din ele), cheltuie-lile cu dobânda şi cheltuielile cu amortizarea.
Pentru a determina cheltuielile cu dobânda trebuie determinat cuantumul dobânzii.
– luna martie: dobândă = 10.000 x 24% x 1/12 = 200 lei; – luna aprilie: dobândă = 9.000 x 24% x 1/12 = 180 lei; – luna mai: dobândă = 8.000 x 24% x 1/12 = 160 lei;
– luna iunie: dobândă = 7.000 x 24% x 1/12 = 140 lei; – luna iulie: dobândă = 6.000 x 24% x 1/12 = 120 lei;
– luna august: dobândă = 5.000 x 24% x 1/12 = 100 lei; – luna septembrie: dobândă = 4.000 x 24% x 1/12 = 80 lei; – luna octombrie: dobândă = 3.000 x 24% x 1/12 = 60 lei;
– luna noiembrie: dobândă = 2.000 x 24% x 1/12 = 40 lei; – luna decembrie: dobândă = 1.000 x 24% x 1/12 = 20 lei. Total dobândă = 1.100 lei.
Deoarece mijlocul fix se amortizează liniar în 5 ani, rezultă o cotă de amortizare
anuală de 20%. Pentru că amortizarea pentru anul 2007 se calculează doar pentru 6 luni, valoarea amortizării este 1/2 din amortizarea anuală.
Cheltuieli cu amortizarea = 5.000 x 20% x 1/2 = 500 lei. Cheltuielile de protocol sunt deductibile doar în limita a 2%, aplicată asupra diferenţei
dintre venitul brut şi cheltuielile deductibile, mai puţin cheltuielile de protocol. Cheltuieli deductibile, mai puţin cheltuielile de protocol = 5.000 + 5.000 + 1.000 +
1.100 + 500 = 12.600 lei.
Limita maximă a cheltuielilor de protocol deductibile = 2% x (30.000 – 12.600) = 348
lei. Deci cheltuielile de protocol deductibile = 348 lei, restul de 652 lei fiind nedeductibile.
Venit net = 30.000 – 5.000 – 5.000 – 1.000 – 348 – 1.100 – 5.000 = 12.522 lei.
Persoana fizică datorează şi contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate10
.
8.4.2. Determinarea venitului net pe bază de norme de venit
Persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente, în mod individual, fără
salariaţi şi se regăsesc în nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se sta-
bileşte pe bază de norme de venit (a se vedea anexa nr. 1 de la sfârşitul cărţii), pot
determina venitul net conform normelor de venit stabilite de direcţiile generale ale finanţelor publice teritoriale.
La baza stabilirii normelor de venit se au în vedere anumite criterii:
– vadul comercial şi clientela;
– vârsta contribuabililor;
– timpul afectat desfăşurării activităţii;
– starea de handicap sau de invaliditate a contribuabilului;
– spaţiul unde îşi desfăşoară activitatea (proprietate sau închiriat); – dacă realizarea de lucrări, prestarea de servicii şi obţinerea de produse se face
cu materialele clientului sau cu materiale proprii;
– folosirea maşinilor, dispozitivelor şi sculelor acţionate manual sau de forţă motrice;
– alte criterii specifice.
Diminuarea normelor de venit ca urmare a îndeplinirii criteriului de vârstă a contribuabilului se operează începând cu anul următor celui în care acesta a
împlinit numărul de ani care îi permite reducerea normei.
10
A se vedea capitolul „Alte impozite, taxe şi contribuţii”.
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 163
În cazul contribuabililor pentru care venitul net se determină pe bază de
norme de venit şi care îşi desfăşoară activitatea pe perioade mai mici de un
an, normele de venit se reduc proporţional cu perioada nelucrată.
Desfăşurarea activităţii pe perioade mai mici de 1 an se poate realiza în urmă-toarele cazuri:
– contribuabilul începe activitatea în cursul anului – venitul net se va determina
doar pentru perioada de la autorizare până la sfârşitul anului;
– contribuabilul îşi lichidează activitatea în cursul anului – venitul net se va deter-
mina doar pentru perioada de la începutul anului până la momentul în care îşi
încetează activitatea (notificat organelor fiscale); – contribuabilul are întreruperi de activitate pe parcursul anului – venitul net se va
determina doar pentru perioadele de timp în care îşi desfăşoară activitatea;
– contribuabilul începe şi lichidează activitatea pe parcursul acelui an – norma de
venit se va determina doar pentru perioada cuprinsă între momentul autorizării şi
momentul încetării activităţii;
– contribuabilul îşi începe activitatea în cursul unui an şi are şi întreruperi de activitate
– norma de venit se va determina pentru numărul de zile de la primirea autorizaţiei până la sfârşitul anului, din care se scad zilele aferente perioadelor de întrerupere;
– contribuabilul îşi încetează activitatea pe parcursul anului şi are şi perioade de
întrerupere a activităţii – norma de venit se va determina pentru numărul de zile de la
începutul anului până la lichidarea activităţii, mai puţin zilele de întrerupere a activităţii;
– contribuabilul îşi începe şi îşi lichidează activitatea pe parcursul unui an fiscal şi
are şi perioade de întrerupere a activităţii – norma de venit se va determina pentru numărul de zile cuprins între momentul primirii autorizaţiei şi data lichidării activităţii,
din care se scade numărul zilelor de întrerupere a activităţii.
Pentru stabilirea venitului impozabil se va raporta venitul anual stabilit pe baza
normelor de venit la 365, iar rezultatul se va înmulţi cu numărul de zile în care s-a
desfăşurat activitatea.
Considerăm un contribuabil care desfăşoară o activitate impusă pe baza normelor de
venit şi, în cursul unui an fiscal, îşi întrerupe activitatea, datorită unei îmbolnăviri ce necesită spitalizare, pentru o perioadă de 30 de zile. Contribuabilul face o cerere de reducere a normei de venit, iar pe baza certificatului de spitalizare, organul fiscal o
aprobă. Dacă norma anuală de venit este stabilită la 3.000 lei, în cazul contribuabilului nostru, ca urmare a suspendării temporare a activităţii, el va fi impus pentru o perioadă de
365 – 30 = 335 zile, pe baza unei norme de venit de (3.000 / 365) x 335 = 2.753 lei.
Pentru a putea beneficia de reducerea venitului stabilit pe baza normelor de venit,
contribuabilii trebuie să facă dovada întreruperii temporare (cauzată de accidente,
spitalizare sau alţi factori), cu documente justificative, iar în cazul încetării activităţii trebuie să depună autorizaţia de funcţionare la organul fiscal în a cărui rază teritorială
îşi desfăşoară activitatea.
Pentru contribuabilii care desfăşoară mai multe activităţi la care impunerea se
face pe bază de norme de venit, impozitul se stabileşte în funcţie de norma de
venit cea mai mare.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 164
Venitul net din activitatea de transport de persoane şi de bunuri în regim de taxi
se determină pe baza normelor de venit. Dacă un contribuabil desfăşoară o
activitate de transport de persoane şi de bunuri în regim de taxi şi desfăşoară
şi o altă activitate independentă, atunci venitul net din activităţile independente
desfăşurate de contribuabil se determină pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă (în sistem real). În acest caz, venitul net din aceste activităţi nu
poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru activitatea
de transport de persoane fizice şi de bunuri în regim de taxi.
În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate din cele prevăzute ca
putând fi impuse pe bază de norme de venit şi o altă activitate care nu poate fi impusă pe bază de norme de venit, atunci venitul net din activităţile inde-
pendente desfăşurate de contribuabil se determină pe baza contabilităţii în
partidă simplă (în sistem real).
Dacă un contribuabil, care a fost impus în sistem real şi apoi a devenit contribu-abil impus pe bază de normă de venit, are investiţii în curs de amortizare, valoarea amortizării nu diminuează norma de venit. Veniturile realizate din valorificarea inves-tiţiilor respective sau trecerea lor în patrimoniul personal (în cursul perioadei de des-făşurare a activităţii sau în cazul încetării activităţii) majorează norma de venit pro-porţional cu valoarea amortizată în perioada impunerii în sistem real.
O persoană fizică a fost impozitată prin determinarea venitului net în sistem real şi
apoi a trecut la determinarea venitului net pe bază de normă de venit, fiindu-i stabilită o normă de venit de 15.000 lei/an. El a avut mijloace fixe amortizabile în valoare de 6.000 lei, pentru care a fost calculată amortizarea în proporţie de 80% în momentul trecerii la determinarea venitului net pe bază de norme de venit. Aceste mijloace fixe au fost vândute cu 5.000 lei. În acest caz, valoarea venitului net va fi majorată cu 5.000 x 80% = 4.000 lei, deci va deveni 19.000 lei.
La majorarea venitului net se ţine cont de venitul obţinut din vânzarea sau
intrarea în patrimoniul personal a mijlocului fix şi de procentul în care acesta a
fost amortizat la momentul trecerii la determinarea venitului net pe bază de
norme de venit, nu de valoarea de achiziţie a mijlocului fix.
În cazul contribuabilului impus pe bază de normă de venit, care pe perioada ante-
rioară a avut impunere în sistem real şi a efectuat investiţii care au fost amortizate integral, veniturile din valorificarea sau trecerea acestora în patrimoniul personal ca urmare a încetării activităţii vor majora norma de venit.
O persoană fizică a fost impozitată prin determinarea venitului net în sistem real şi apoi a trecut la determinarea venitului net pe bază de normă de venit, fiindu-i stabilită o normă de venit de 15.000 lei/an. El a avut mijloace fixe amortizabile în valoare de 6.000 lei, amortizate integral în momentul trecerii la determinarea venitului net pe bază de norme de venit. Aceste mijloace fixe au fost vândute cu 5.000 lei. În acest caz, valoarea venitului net va fi majorată cu 5.000 lei, deci va deveni 20.000 lei.
Contribuabilii care în cursul anului fiscal nu mai îndeplinesc condiţiile de impunere
pe bază de normă de venit vor fi impuşi în sistem real de la data respectivă, venitul net anual urmând să fie determinat prin însumarea fracţiunii din norma de venit
aferentă perioadei de impunere pe bază de normă de venit cu venitul net rezultat din evidenţa contabilă.
!
!
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 165
O persoană fizică este impusă pe bază de norme de venit de la începutul anului pentru primele 100 de zile, urmând ca apoi să fie impusă pe baza datelor din contabilitate
deoarece a angajat 2 persoane. Norma de venit anuală stabilită este de 15.000 lei, iar venitul net rezultat din contabilitate (pentru perioada pentru care a fost determinat în acest sistem) este de 16.000 lei. În acest caz venitul net anual este 15.000 x (100/365) + 16.000
= 20.109,58 lei.
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, impuşi pe bază de
norme de venit, au dreptul să opteze pentru determinarea venitului net în sistem real.
În cazul contribuabililor care au avut activitate în anul anterior, opţiunea se face prin depunerea la organul fiscal de care aparţin a cererii de opţiune pentru sistemul real şi
a declaraţiei de venit estimat până la data de 31 ianuarie. În cazul contribuabililor
care încep activitatea în cursul anului, opţiunea se va realiza prin depunerea în ter-
men de 15 zile de la data începerii activităţii a cererii de opţiune pentru determinarea
venitului net în sistem real şi a declaraţiei de venit estimat.
Opţiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în par-
tidă simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioadă de 2 ani fiscali
consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă, dacă nu se
depune o cerere de renunţare de către contribuabil.
Contribuabilii impuşi în sistem real au dreptul de a renunţa la opţiune pe baza
unei cereri depuse până la data de 31 ianuarie a anului fiscal.
8.4.3. Determinarea venitului net pentru veniturile din drepturi de
proprietate intelectuală
În cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală, venitul net se determină
ca diferenţă între venitul brut, suma cheltuielilor forfetare şi a contribuţiilor obligatorii
plătite potrivit legii.
Venit net = venit brut – cheltuieli forfetare – contribuţii obligatorii 11
Venitul brut din drepturi de proprietate intelectuală reprezintă totalitatea încasărilor
în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură realizate din drepturi de pro-
prietate intelectuală.
Cheltuielile forfetare se determină prin aplicarea unei cote procentuale asupra
venitului brut.
Cheltuieli forfetare
– drepturi de autor aferente operelor de artă monumentală 50%
– alte drepturi de autor 40%
– moştenirea drepturilor de autor, remuneraţia reprezentând drep-
tul de suită şi remuneraţia compensatorie pentru copia privată 0%
Cota de cheltuieli forfetare nu se acordă în cazul în care persoanele fizice
utilizează baza materială a beneficiarului acestor drepturi de proprietate inte-
lectuală.
11
Contribuţiile sociale datorate sunt prezentate în capitolul „Alte impozite, taxe şi con-tribuţii”.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 166
O persoană fizică obţine în cursul anului 200X venituri din drepturi de autor privind
operele literare 2.000 lei. Aceasta nu obţine alte categorii de venituri, supuse contribuţiei
pentru asigurările sociale de sănătate, deci va datora şi contribuţia în cuantum de 6,5%12
din venitul brut, adică 2.000 x 6,5% = 130 lei. Cheltuielile forfetare sunt de 2.000 x 40% =
800 lei. Venitul net este de 2.000 – 800 – 130 = 1.070 lei, iar impozitul aferent = 16% x
1.070 = 171,2 lei.
În cadrul operelor de artă monumentală se includ, conform normelor de aplicare a
impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice:
– lucrările de decorare (pictură murală) a unor spaţii şi clădiri de mari dimensiuni,
interior-exterior;
– lucrările de artă aplicată în spaţiile publice (ceramică, metal, lemn, piatră etc.);
– lucrări de sculptură de mari dimensiuni, design monumental, amenajări de spaţii
publice;
– lucrări de restaurare a celor de mai sus.
În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor de proprietate intelec-
tuală, precum şi în cazul remuneraţiei reprezentând dreptul de suită şi al
remuneraţiei compensatorii pentru copia privată, venitul net se determină prin
scăderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colec-
tivă sau altor plătitori de asemenea venituri, potrivit legii, fără aplicarea cotei
de cheltuieli forfetare.
Dreptul de suită este dreptul acordat de lege autorului unei opere de artă plastică
de a primi o cotă de 5% din preţul de revânzare al operei respective, dacă revân-
zarea se face prin licitaţie sau prin intermediul unui agent comisionar sau alt comer-
ciant. Acest drept de 5% din preţul de revânzare se reţine din preţul de revânzare şi
se plăteşte către autor de către licitator, comisionar sau comerciant.
Remuneraţia compensatorie pentru copia privată este o sumă stabilită printr-o
dispoziţie expresă a legii drept compensaţie pecuniară pentru prejudiciile cauzate
titularilor de drepturi prin reproducere (fotocopiere) de către diverse persoane, în
scop personal, a unor opere protejate prin dreptul de autor. Această compensaţie
reprezintă 5% din preţul de vânzare sau din valoarea înscrisă în documentele vamale
pentru aparatele sau suporturile folosite pentru reproducere şi este datorată de fabri-
canţii sau importatorii acestora.
O persoană fizică care este şi salariat al unei societăţi comerciale obţine în cursul
anului 200 x următoarele categorii de venituri: venituri din drepturi de autor privind operele
monumentale 2.000 lei, venituri din drepturi de autor privind operele literare 1.000 lei şi
venituri din moştenirea unor drepturi de autor 600 lei, pentru care comisionul plătit socie-
tăţii de gestionare colectivă a drepturilor de autor este 20 lei. Persoana fizică, obţinând şi
venituri din salarii, nu datorează contribuţii obligatorii pentru veniturile din drepturi de
autor.
Pentru determinarea venitului net vom realiza tabelul următor:
12
5,5%, după 1 iulie 2008
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 167
Drepturi de
autor
Venit brut Cheltuieli forfetare Venit net
Opere monumentale
2.000 2.000 x 50% = 1.000 1.000
Opere literare 1.000 1.000 x 40% = 400 600
Moştenire
drepturi de autor
600 0 (se acordă deducerea
comisionului de 20 lei)
580
Total 2.18013
Contribuabilii care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să opteze pentru determinarea venitului net în sistem real.
Opţiunea se face pe bază de cerere adresată organului fiscal competent până la data
de 31 ianuarie a anului fiscal sau o dată cu depunerea declaraţiei privind venitul estimat. În
cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului, opţiunea se va realiza prin
depunerea în termen de 15 zile de la data începerii activităţii a cererii de opţiune pentru determinarea venitului net în sistem real şi a declaraţiei de venit estimat.
Opţiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă este obligatorie pentru contribuabil pe o perioadă de 2 ani fis-
cali consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă, dacă nu se
depune o cerere de renunţare de către contribuabil.
Contribuabilii impuşi în sistem real au dreptul de a renunţa la opţiune pe baza
unei cereri depuse până la data de 31 ianuarie a anului fiscal.
Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribu-
abilii vor completa numai partea din Registrul - jurnal de încasări şi plăţi referitoare la
încasări. Această reglementare este opţională pentru cei care consideră că îşi pot îndeplini obligaţiile declarative direct pe baza documentelor emise de plătitorul de
venit. Aceşti contribuabili au obligaţia să arhiveze şi să păstreze documentele justi-
ficative cel puţin în limita termenului de prescripţie prevăzut de lege.
8.4.4. Determinarea impozitului sub formă de plăţi anticipate
Contribuabilii care obţin venituri din exercitarea unei activităţi independente14
sunt
obligaţi la plata unui impozit în cursul anului sub formă de plăţi anticipate în
contul impozitului pe venit. Acest impozit se determină pe baza venitului estimat a fi realizat în anul respectiv,
dacă a fost depusă declaraţie privind venitul estimat pentru anul curent (în cazul în
care în anul anterior nu s-a desfăşurat activitate pe parcursul întregului an sau se
estimează diferenţe mai mari de 20% faţă de anul anterior) sau pe baza venitului net
din activitatea respectivă determinat în anul anterior, prin aplicarea la acesta a cotei
de impozitare de 16%. Plăţile anticipate se efectuează în 4 rate egale, până la data de 15 inclusiv a
ultimei luni din fiecare trimestru.
13
Această procedură se realizează la sfârşitul anului fiscal, deoarece trimestrial se efectuează plăţi anticipate de impozit în procent de 10% din venitul brut.
14 Cu excepţia veniturilor pentru care impozitul este reţinut la sursă.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 168
Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal pe raza căruia se află sursa de
venit, pe fiecare categorie de venit şi loc de realizare.
În cazul în care impunerile realizate de organul fiscal sub formă de plăţi anticipate sunt efectuate după primul termen de plată al impozitului (15 martie), contribuabilii au
obligaţia efectuării de plăţi anticipate la nivelul sumei datorate în trimestrul IV al anu-
lui anterior.
Impozit sub formă de plăţi anticipate în contul impozitului pe venit se datorează şi
în următoarele situaţii şi cuantumuri, acest impozit fiind reţinut la sursă de plătitorii de astfel de venit:
a) 10% din venitul brut încasat, în cazul veniturilor din drepturi de proprietate inte-
lectuală;
b) 10% din venitul brut încasat, ca urmare a valorificării de bunuri în regim de con-
signaţie, cu excepţia celor din patrimoniul personal al contribuabilului, pentru alţi contri-
buabili decât cei autorizaţi să desfăşoare activităţi independente şi care au obligaţia să
efectueze plăţi anticipate trimestriale în contul impozitului pe venitul anual; c) 10% aplicat la venitul brut încasat, ca urmare a unor activităţi desfăşurate în
baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial;
d) 10% din venitul brut realizat pentru veniturile obţinute din activităţi desfăşurate
pe baza convenţiilor/contractelor civile, încheiate potrivit Codului civil;
e) 10% din venitul brut pentru veniturile realizate din activităţile de expertiză con-
tabilă şi tehnică, judiciară şi extrajudiciară; f) 2,5% în anul 2008 şi 3% în anul 2009 din venitul obţinut de o persoană fizică ca
urmare a asocierii cu o persoană juridică plătitoare de impozit pe veniturile microîn-
treprinderilor, ce nu dă naştere unei persoane juridice.
Scadenţa de plată a impozitului cu reţinere la sursă este data de 25 a lunii urmă-
toare celei în care au fost realizate, cu excepţia veniturilor din asociere cu persoanele
juridice care nu dau naştere unei persoane juridice, unde scadenţele sunt cele afe-rente societăţilor comerciale
15.
Contribuabilii, precum şi asociaţiile fără personalitate juridică, care încep o
activitate în cursul anului fiscal sunt obligaţi să depună la organul fiscal competent o
declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile estimate a se realiza pentru anul
fiscal, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului. Fac excepţie de la aceste prevederi contribuabilii care realizează venituri pentru care impozitul se per-
cepe prin reţinere la sursă.
8.5. Impozitarea veniturilor din salarii
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţi-
nute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual
de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care
15
A se urmări termenele stabilite în capitolele privind impozitul pe veniturile microîntre-prinderilor.
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 169
se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv
indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
Astfel, în cadrul veniturilor din salarii, se cuprind sume primite pentru munca pres-
tată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă,
precum şi pe baza actului de numire: – salariile de bază;
– sporurile şi adaosurile de orice fel;
– indemnizaţiile de orice fel;
– recompensele şi premiile de orice fel;
– sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, perso-
nalului din instituţiile publice, cele reprezentând stimulentele din fondul de participare la profit, acordate salariaţilor agenţilor economici după aprobarea bilanţului contabil,
potrivit legii;
– sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepţia sumelor primite de sala-
riat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului şi
familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum şi eventualele
prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;
– sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă.
De asemenea, asimilate salariilor, conform legislaţiei în vigoare sunt:
a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate
publică, stabilite potrivit legii;
b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul
persoanelor juridice fără scop lucrativ; c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte
drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite admi-
nistratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o
autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile
autonome;
e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;
f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul
de administraţie şi în comisia de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, conform legii;
h) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de
asigurări sociale; i) sumele acordate de organizaţiile nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de
impozit pe profit, peste limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia
primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în
interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice;
j) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite adminis-
tratorilor societăţilor comerciale, potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor;
k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
Tot prin Codul fiscal sunt stabilite o serie de drepturi sau venituri neimpozabile
care pot fi primite de salariaţi (ele nu sunt incluse în salariu):
a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile,
Fiscalitate. De la lege la practică 170
ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai
salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul
de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv trans-
portul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator
pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă. Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu
ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte
religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt
neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice
ocazie dintre cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei. Nu sunt incluse în veniturile
salariale şi nu sunt impozabile veniturile de natura celor prevăzute mai sus, realizate de persoane fizice, dacă aceste venituri sunt primite în baza unor legi speciale şi
finanţate din buget;
Un angajat primeşte pentru cei doi copii minori cu ocazia zilei de 1 iunie, următoarele
produse: dulciuri în valoare de 100 lei, jucării în valoare de 250 lei şi bilete pentru intrarea într-un parc de distracţii în valoare de 150 lei. Valoarea totală a bunurilor şi serviciilor
acordate de angajator este de 500 lei. Deci, suma de 200 lei (calculată ca diferenţă între cei 500 lei şi 2 x 150 lei) va fi inclusă în venitul brut al salariatului pentru a fi impozitată.
b) tichetele de creşă acordate potrivit legii;
c) tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor, în conformitate cu legislaţia în vigoare;
Poate fi acordat un număr de tichete de masă egal cu zilele efectiv lucrate de salariat în luna respectivă. Nu pot fi acordate tichete de masă în perioada în
care salariatul se află în concediu, sau se deplasează în interes de serviciu în
altă localitate şi beneficiază de diurnă.
d) contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit
repartiţiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităţii activităţii prin cadrul normativ
specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de
apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi compensarea diferenţei
de chirie, suportate de persoana fizică, conform legilor speciale; e) cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialită-
ţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în con-
formitate cu legislaţia în vigoare;
f) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie
şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sani-
tare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drep-turilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare;
g) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în
care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora,
la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu
se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;
O persoană fizică cu domiciliul în Municipiul Ploieşti are locul de muncă la o societate
comercială din Municipiul Bucureşti. Angajatorul decontează acestuia contravaloarea
combustibilului consumat zilnic pentru transportul, cu autoturismul personal, între locali-tatea de domiciliu şi cea unde se află locul de muncă, la nivelul de 7,5 litri/100 km.
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 171
Distanţa dintre cele două localităţi este de 60 km, iar contravaloarea unui abonament
lunar pe această distanţă 300 lei. Considerăm că luna respectivă are 20 de zile lucrătoare, iar preţul unui litru de benzină Premium este de 3,1.
Angajatorul achită pentru transportul salariatului o sumă de:
3,1 lei x 60 km x 2 x (7,5 litri/100 km) x 20 zile = 558 lei. Deci, diferenţa dintre suma
achitată de angajator şi contravaloarea abonamentului = 558 – 300 = 258 lei, este impo-
zabilă.
h) sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a
indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în
străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele
acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare
de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din
instituţiile publice;
i) sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de
mutare în interesul serviciului;
j) indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o
unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate
după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indem-
nizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din insti-
tuţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate,
stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;
Un absolvent de studii liceale, se angajează la o primărie din altă localitate decât cea
de domiciliu, cu un salariu de bază de 400 lei. După promovarea examenului de angajare,
salariatul va beneficia de suma neimpozabilă de 400 lei, reprezentând indemnizaţia de
instalare.
k) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii
nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au
fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând
plăţile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de
personalul civil din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă
naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de
reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii;
l) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare
nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca
urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în
raport cu solda lunară netă, acordate acestora la trecerea în rezervă sau direct în
retragere cu drept de pensie sau celor care nu îndeplinesc condiţiile de pensie, pre-
cum şi ajutoare sau plăţi compensatorii primite de poliţişti aflaţi în situaţii similare, al
căror cuantum se determină în raport cu salariul de bază lunar net, acordate potrivit
legislaţiei în materie;
m) veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau
accentuat, la funcţia de bază;
n) veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru cal-
culator; încadrarea în activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face
prin ordin comun al ministrului muncii, solidarităţii sociale şi familiei, al ministrului
comunicaţiilor şi tehnologiei informaţiei şi al ministrului finanţelor publice;
Fiscalitate. De la lege la practică 172
o) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente des-
făşurate într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac
excepţie veniturile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezi-
dent în România sau are sediul permanent în România, care se supun procedurii de
globalizare, indiferent de perioada de desfăşurare a activităţii în străinătate; p) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţio-
narea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;
q) costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;
r) avantajele sub forma dreptului la stock option plan, la momentul angajării şi
implicit la momentul acordării; s) diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda
practicată pe piaţă pentru credite şi depozite.
Ceea ce se desprinde din definiţia dată veniturilor din salarii este faptul că sunt
considerate venituri atât sumele în bani, cât şi contravaloarea veniturilor în natură, în
cadrul acestora putându-se include primirea de către angajat a unor bunuri, benefi-
cierea gratuită de unele servicii sau de unele avantaje.
Evaluarea veniturilor obţinute în natură se realizează la preţul pieţei sau la cos-
tul de producţie.
În cazul în care un angajat acordă sub forma unor venituri în natură unele produse
din producţie proprie salariaţilor, valoarea veniturilor este dată de costul de producţie al
produselor, inclusiv accizele, la care se adaugă taxa pe valoarea adăugată. Un salariat primeşte sub forma unor venituri în natură 10 litri de ulei, produs în cadrul
unităţii în care este angajat. Costul de producţie al unui litru de ulei este 2 lei. Venitul salariatului va fi (adăugăm şi taxa pe valoarea adăugată) 10 x 2 x 1,19 = 23,8 lei.
În mod identic, dacă uleiul nu este produs de angajator, dar a fost achiziţionat de pe
piaţă la un preţ, fără TVA, de 2 lei/litru, venitul salariatului va fi 23,8 lei.
În cadrul avantajelor impozabile de care poate beneficia un salariat includem:
AV
AN
TA
JE
– utilizarea oricărui bun din patrimoniul angajatorului în interes per-sonal, inclusiv a vehiculelor de orice tip, cu excepţia deplasării la şi de la locul de muncă
16;
– cazarea, hrana, îmbrăcămintea, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei;
– împrumuturile nerambursabile;
– anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului;
– abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele tele-fonice utilizate în interes personal;
– reducerile de preţuri sau de tarife în cazul cumpărării unor bunuri sau
prestări de servicii pentru salariaţii proprii;
– permisele de călătorie pe orice mijloc de transport folosite în scop
personal;
16
Distanţa parcursă de un angajat în scop personal sau în interesul afacerii se deter-mină pe baza foii de parcurs întocmită de conducătorul auto în luna respectivă, în funcţie de numărul de kilometri afişaţi la bordul autovehiculului.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 173
– primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii
sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei res-pective, altele decât cele obligatorii;
– gratuităţile de bunuri şi servicii;
– sumele acordate pentru distracţii sau recreere;
– alte avantaje de natura celor de mai sus.
Nu sunt considerate avantaje:
a) contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit repartiţiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităţii activităţii, compen-
sarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi
siguranţă naţională, precum şi compensarea diferenţei de chirie suportate de per-
soana fizică conform legilor speciale;
b) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în
care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu
se suportă contravaloarea chiriei.
În cazul avantajelor în bani, evaluarea acestora este relativ uşoară, valoarea
avantajului reprezentând suma de bani primită.
Avantajele primite cu plată parţială sunt evaluate ca diferenţă între preţul pieţei la
locul acordării avantajului şi suma reprezentând plata parţială.
Avantajele primite în natură sunt evaluate la preţul pieţei, costul de producţie sau au diferite metode particulare de evaluare.
În cazul avantajelor primite sub forma folosirii cu titlu gratuit în interes personal a
autoturismului, evaluarea valorii se face aplicând procentul de 1,7% asupra valorii de
intrare a acestuia pentru fiecare. Considerând că o persoană fizică primeşte de la locul de muncă cu titlu gratuit pentru
folosinţa proprie un autoturism cu o valoare de intrare de 10.000 lei, valoarea lunară a
avantajului este 1,7% x 10.000 = 170 lei. Dacă autoturismul este închiriat de la o terţă persoană de firma la care este angajat
salariatul care beneficiază de autoturism în scop gratuit pentru interes propriu, atunci
valoarea avantajului este dată de valoarea chiriei plătite pentru autoturism.
Dacă autoturismul este folosit şi în interes propriu şi în interesul afacerii de către salariat, atunci valoarea avantajului este proporţională cu numărul de km parcurşi în
interes propriu.
O persoană fizică foloseşte cu titlu gratuit în interes propriu maşina de serviciu,
parcurgând într-o lună distanţa de 1.000 km şi tot în luna respectivă foloseşte autoturismul
şi în interes de serviciu, parcurgând distanţa de 3.000 km. Valoarea avantajului este 1,7% x 10.000 x (1.000/4.000) = 42,5 lei. (S-a considerat valoarea de intrare a maşinii de
10.000 lei).
În cazul folosirii cu titlu gratuit şi a altor bunuri, valoarea avantajului este dată de
nivelul cheltuielilor pe unitatea de măsură specifică a bunurilor respective sau de preţul practicat pentru terţi. În cadrul acestor bunuri putem include: produse alimen-
tare, îmbrăcăminte, cherestea, lemne de foc, cărbuni, energie electrică, termică, abo-
namentele de radio şi televiziune, de transport, abonamentele şi costul convorbirilor
telefonice, cartele telefonice, permisele de călătorie, biletele de tratament şi de odihnă,
cadourile primite cu diverse ocazii etc.
Fiscalitate. De la lege la practică 174
Menţionăm, ca exemplu, două modalităţi ce pot fi folosite pentru determi-narea avantajelor personale în cazul convorbirilor telefonice: 1. Stabilirea prin contractul individual de muncă a unor valori maxime ale
convorbirilor pentru fiecare post telefonic în funcţie de specificul activităţii
salariatului. Astfel, de exemplu, pentru salariaţii cu atribuţii de conducere
valoarea convorbirilor este de 100 euro/lună, iar pentru salariaţii cu atribuţii
de execuţie 50 euro/lună. În cazul în care se depăşeşte această limită a con-vorbirilor telefonice diferenţa fie este imputată salariatului sau se impozi-
tează.
2. Stabilirea ca toate convorbirile efectuate în afara orelor de program, să fie
considerate avantaje personale, ţinându-se cont de programul efectiv de
lucru în firmă şi de efectuarea de ore suplimentare în conformitate cu preve-
derile legale din Codul muncii.
8.5.1. Deducerile personale
Deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată persoanelor fizice
rezidente în România, cu domiciliul în România, precum şi persoanelor fizice care au
sediul intereselor vitale în România sau sunt prezente în România pentru o perioadă
sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval
de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat, timp de 3 ani consecutiv. Pentru a beneficia de deduceri personale contribuabilii trebuie să obţină
venituri din salarii.
Deducerile personale se acordă pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai
pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.
La stabilirea nivelului deducerilor personale stă salariul brut şi numărul
persoanelor aflate în întreţinere. Astfel, pentru contribuabilii care au un venit brut lunar de până la 1.000 lei, inclu-
siv, deducerile personale sunt următoarele:
– pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere – 250 lei;
– pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere – 350 lei;
– pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere – 450 lei;
– pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere – 550 lei; – pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere – 650 lei.
Pentru contribuabilii care au un venit brut lunar cuprins între 1.000 şi 3.000 lei, inclu-
siv, nivelul deducerilor personale se stabileşte după conform celor prezentate mai jos:
Număr persoane aflate
în întreţinere
Deducere personală
0 250 x [1 – (venitul lunar brut – 1.000)/ 2.000]
1 350 x [1 – (venitul lunar brut – 1.000)/ 2.000]
2 450 x [1 – (venitul lunar brut – 1.000)/ 2.000]
3 550 x [1 – (venitul lunar brut – 1.000)/ 2.000]
4 sau mai multe 650 x [1 – (venitul lunar brut – 1.000)/ 2.000]
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 175
Deducerile personale calculate după formulele de mai sus se rotunjesc la 10 lei în
favoarea salariatului. Deducerile personale acordate în anul 2007 salariaţilor cu
venituri cuprinse între 1.000 şi 3.000 lei sunt prezentate în anexa nr. 2 de la
sfârşitul cărţii.
Pentru persoanele care au un venit brut lunar mai mare de 3.000 lei nu se acordă
deduceri personale.
Din modul de determinare a deducerilor personale se desprinde concluzia că
este recomandat ca, la nivel de familie, persoanele să fie trecute în întreţinerea
soţului/soţiei cu: – venitul brut mai mare, atunci când salariul brut se situează sub 1.000 lei
(deoarece deducerea se acordă în limita venitului realizat se pierde deducerea
personală ce face ca venitul impozabil să fie negativ – exemplu: în cazul în care la
nivelul unei familii avem venitul net17
1 de 600 lei şi venitul net 2 de 340 lei, iar la
nivelul familiei este un copil ce poate fi luat în întreţinere, dacă copilul este luat în
întreţinere de soţul 1, venitul impozabil va fi de 600 – 350 = 250 lei, deci se va
beneficia de toată deducerea personală, iar dacă copilul este luat în întreţinere de soţul 2 venitul impozabil va fi de 340 – 350 = 0 lei, deci nu se va beneficia decât de
340 lei ca deducere personală şi se va pierde o economie de impozit de 10 lei x
16% = 1,6 lei);
– venitul brut mai mic, atunci când salariul se situează peste 1.000 lei (peste
1000 lei deducerea scade pe măsură ce creşte venitul).
Persoanele care pot fi luate în întreţinere din punct de vedere fiscal sunt:
soţul/soţia, copiii sau alţi membri de familie, rudele soţului sau soţiei până la gradul II
de rudenie, inclusiv (gradul I: părinţi, copii; gradul II: bunici, nepoţi, fraţi, surori), ale
căror venituri neimpozabile şi impozabile nu depăşesc 250 lei/lună.
Persoane neconsiderate în întreţinere
a) persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 mp în zonele colinare şi de şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane;
b) persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi valori-ficarea florilor, a legumelor şi a zarzavaturilor în sere, în solare
amenajate în acest scop şi/sau în sistem irigat, a arbuştilor şi plan-telor decorative, a ciupercilor şi din exploatarea pepinierelor viti-cole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.
În cursul anului fiscal, în cazul în care angajatul obţine venituri la funcţia de bază,
pentru a stabili dreptul acestuia la deducere personală majorată pentru persoane aflate în întreţinere, se compară venitul lunar realizat de persoana aflată în întreţinere
cu plafonul lunar, astfel:
a) în cazul în care persoana aflată în întreţinere realizează venituri lunare de
natura pensiilor, indemnizaţiilor, alocaţiilor şi altele asemenea, venitul lunar realizat
de persoana întreţinută rezultă din însumarea tuturor drepturilor de această natură
realizate într-o lună;
17
Modul de determinare a venitului net se va prezenta în paginile următoare.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 176
O persoană fizică are în întreţinere un părinte care are o pensie de 370 lei. Părintele
este considerat în întreţinere doar dacă venitul său lunar este mai mic sau egal cu 250 lei. Deoarece părintele are un venit mai mare decât 250 lei, pentru el nu se va beneficia de
suplimentare a deducerii personale.
b) în cazul în care venitul este realizat sub formă de câştiguri la jocuri de noroc,
premii la diverse competiţii, dividende, dobânzi şi altele asemenea, venitul lunar rea-
lizat de persoana fizică aflată în întreţinere se determină prin împărţirea venitului
realizat la numărul de luni rămase până la sfârşitul anului, exclusiv luna de realizare a
venitului;
O persoană fizică are în întreţinere pe fiul său de 20 de ani. În luna mai el obţine ca
venituri din dividende, pentru acţiunile deţinute, suma de 300 lei. Venitul lunar care se va lua în calcul pentru a stabili dacă copilul mai este sau nu în întreţinere se va determina
astfel: 300 lei/7 = 42,85 lei (am împărţit venitul realizat la numărul de luni existent până la sfârşitul anului, începând cu luna iunie). În această situaţie, copilul poate fi considerat în întreţinere.
c) în cazul în care persoana întreţinută realizează atât venituri lunare, cât şi alea-torii, venitul lunar se determină prin însumarea acestor venituri.
O persoană fizică are venituri din pensie de 90 lei/lună. Separat de aceste venituri mai
realizează lunar venituri din dobânzi aferente depozitelor la termen cuprinse între 20 şi 28 lei/lună. În acest caz cuantumul veniturilor lunare este cuprins între 110 şi 118 lei, mai mic de 250 lei, deci persoana va fi considerată în întreţinere.
În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unei singure persoane conform
înţelegerii între părţi.
Copiii minori (în vârstă de până la 18 ani împliniţi) ai contribuabilului sunt
consideraţi întreţinuţi, cu excepţia celor încadraţi în muncă.
Suma reprezentând deducerea personală se acordă persoanelor aflate în
întreţinerea contribuabilului pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în
care acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoa-
rea contribuabilului.
Dacă unei persoane fizice i se naşte un copil în luna iunie, el va beneficia de deducere
personală majorată începând cu luna iunie, inclusiv. De asemenea, dacă o persoană aflată în întreţinere obţine un venit superior sumei de 250 lei, începând cu luna mai, el va
beneficia de deducere personală majorată şi pentru luna mai, ieşind din întreţinere din luna iunie.
8.5.2. Determinarea impozitului pe salarii
Impozitul pe salarii este datorat lunar, acesta fiind impozit final. El se calculează şi
se reţine la sursă de către plătitorii de venit.
Pentru determinarea impozitului pe salarii la locul unde salariatul are cartea de
muncă aplicăm următorul algoritm:
!
!
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 177
Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare
loc de realizare a venitului. În cazul în care veniturile sunt exprimate în valută, trans-formarea în lei a sumelor obţinute, reprezentând venituri din salarii realizate în România,
se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, astfel:
– în situaţia în care veniturile din salarii sunt plătite în cursul lunii sau în cazul
încetării raporturilor de muncă, se utilizează cursul de schimb valutar în vigoare în
ziua precedentă celei în care se face plata;
– în celelalte cazuri, cursul de schimb valutar în vigoare în ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi.
Contribuţiile obligatorii datorate potrivit legii sunt:
– contribuţia pentru protecţia socială a şomerilor (AS), ea reprezentând 0,5% din
venitul brut18
;
– contribuţia individuală de asigurări sociale19
(CAS), ea reprezentând 9,5%20
din
venitul brut21
; – contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate (CASS), reprezentând 5,5%
din venitul brut22
.
18
Definirea venitului brut din punctul de vedere al contribuţiei pentru ajutorul de şomaj se regăseşte la Capitolul 10 Alte impozite, taxe şi contribuţii.
19 Achitată în scopul constituirii fondurilor băneşti necesare plăţii pensiilor în domeniul
public. 20
Pentru salariaţii care au aderat la un fond de pensii obligatoriu administrat privat, 2,5% din venitul brut vor fi direcţionaţi către acesta, iar restul de 7% din venitul brut continuă să alimenteze bugetul asigurărilor sociale de stat.
21 Definirea venitului brut din punctul de vedere al contribuţiei pentru ajutorul de şomaj
se regăseşte la Capitolul 10 Alte impozite, taxe şi contribuţii. 22
5,5%, după 1 iulie 2008.
CONTRIBUŢIILE LA
FONDURILE DE
PENSII FACULTATIVE
Fiscalitate. De la lege la practică 178
În cazul acestor contribuţii sociale există tendinţa ca autorităţile publice să dimi-
nueze cotele de impozitare, dar să sporească baza de calcul.
Contribuţiile la schemele facultative de pensii se deduc din venitul net, astfel încât
la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro.
Transformarea contribuţiilor reţinute pentru schemele facultative de pensii din lei în
euro, pentru verificarea încadrării în plafonul anual, se face la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naţională a României în vigoare în ultima zi a lunii pentru care se
plătesc drepturile salariale. Plătitorul de venituri din salarii cumulează sumele în euro
reprezentând contribuţiile reţinute pentru schemele facultative de pensii şi verifică înca-
drarea în plafonul deductibil prevăzut de lege. Pentru salariaţii care contribuie la sistemul
de pensii facultative angajatorul trebuie să ţină o evidenţă exactă pentru a se evita plata
unor contribuţii care depăşesc plafonul anual de 400 de euro.
O persoană fizică salariată beneficiază în luna septembrie 200X de o contribuţie
la schema facultativă de pensii în valoare de 80 de lei, cursul de schimb în luna res-
pectivă fiind de 3,5334 lei pentru un euro. Contravaloarea contribuţiei este de
22,6411 euro. În lunile anterioare contribuţiile pentru pensiile facultative au fost urmă-
toarele:
Luna Contribuţie în lei Curs de schimb
(leu/euro)
Contravaloarea în
euro
Ianuarie 50 3,6151 13,8309
Februarie 70 3,4814 20,1069
Martie 90 3,5210 25,5609
Aprilie 100 3,4743 28,7828
Mai 100 3,5386 28,2597
Iunie 60 3,5686 16,8133
Iulie 100 3,5458 28,2024
August 100 3,5302 28,3270
Total contravaloare în euro 189,8839
În luna septembrie, angajatul mai are dreptul la deducerea a încă 400 – 189,8839 =
210,1161 euro, adică poate deduce în întregime cei 80 de lei. Dacă prin cumularea con-tribuţiilor din lunile anterioare cu cea din luna curentă se depăşea pragul echivalentului a
400 de euro, deducerea se acorda parţial, în această limită.
Sistemul de pensii facultative este conceput cu scopul de a asigura salariaţilor venituri
suplimentare, odată cu ieşirea la pensie, prin plata unor contribuţii atât de către angajat, cât şi de către angajator, care poate achita pentru fiecare persoană echivalentul în lei a
400 de euro anual, cu drept de deducere la calculul impozitului pe profit.
Contribuabilul poate deduce din veniturile impozabile din salarii, obţinute la
funcţia de bază, cheltuielile efectuate pentru economisire în sistem colectiv
pentru domeniul locativ, în limita unei sume maxime egale cu 300 lei pe an.
O persoană fizică obţine în luna ianuarie 200X un venit reprezentând salariu de bază
de 700 lei şi sporuri în valoare de 100 lei. De asemenea, angajatul mai primeşte şi bonuri
de masă în valoare de 116 lei. Persoana fizică are în întreţinere 2 copii şi pe mama sa.
Deducerea personală corespunzătoare este de 550 lei. Angajatul plăteşte o cotizaţie
pentru sindicat de 5 lei. Impozitul pe salariu datorat îl vom calcula în felul următor:
Venit brut = 700 + 100 = 800 lei (bonurile de masă nu sunt impozabile)
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 179
AS = 0,5% x 800 = 4 lei.
CAS = 9,5% x 800= 76 lei. CASS = 5,5% x 800 = 44 lei.
Venit net = 800 – 4 – 76 – 44 = 676 lei. Deduceri personale = 550 lei. Cotizaţie sindicat = 5 lei.
Venit impozabil = 676 – 550 – 5 = 121 lei. Impozit = 121 x 16% = 19 lei.
În cazul în care veniturile din salarii se plătesc o singură dată pe lună sau de două
ori, sub formă de avans şi lichidare, calculul şi reţinerea impozitului se efectuează la
data efectuării ultimei plăţi a drepturilor salariale aferente fiecărei luni.
Impozitul lunar pe veniturile din salarii sau asimilate acestora care nu sunt rea-
lizate la locul de muncă unde angajatul are cartea de muncă se impozitează după următorul algoritm:
Plătitorul de venituri salariale este obligat să determine impozitul anual pe veni-
turile din salarii pentru fiecare contribuabil. Salariaţii pot dispune de 2% din impozitul anual datorat pentru sponsorizarea entităţilor non profit care funcţionează conform
legislaţiei referitoare la asociaţii sau fundaţii. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei
sume către organizaţiile non profit revine organului fiscal.
Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a
reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
(excepţie fac microîntreprinderile care virează impozitul pe salarii trimestrial, până pe
data de 25 a lunii următoare trimestrului şi asociaţiile, fundaţiile şi alte entităţi fără
scop patrimonial, mai puţin instituţiile publice, care virează impozitul anual, până pe
data de 25 ianuarie a anului următor23
).
23
A se vedea art. 109 din Codul de procedură fiscală (O.U.G. 92/2006 cu modificările şi completările ulterioare).
VENIT BRUT
CONTRIBUŢII OBLIGATORII
VENIT NET
IMPOZIT
minus
egal
Cota de impozitare de 16%
Fiscalitate. De la lege la practică 180
Informaţiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în
fişele fiscale. Plătitorul de venituri are obligaţia să completeze fişele fiscale, pe
întreaga durată de efectuare a plăţii. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale
pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent şi angaja-
tului, sub semnătură, câte o copie pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal expirat.
8.6. Impozitarea veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către pro-
prietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi indepen-
dente.
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor cuprind veniturile din închirieri sau subîn-
chirieri de bunuri mobile sau imobile, precum şi veniturile din arendarea bunurilor
agricole.
Veniturile din închirieri sau subînchirieri de bunuri imobile sunt cele din cedarea folosinţei locuinţei, a caselor de vacanţă, garajelor, terenurilor sau altor bunuri imobile
care pot fi închiriate sau subînchiriate pe baza unor contracte de închiriere sau
subînchiriere. De asemenea, sunt asimilate veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor
imobile şi închirierea sau subînchirierea unor părţi din bunurile imobile în scop de
reclamă, afişaj, publicitate.
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor se stabilesc pe baza contractului
încheiat între părţi, în formă scrisă şi înregistrat la organul fiscal competent în
termen de 15 zile de la data încheierii acestuia.
Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură, realizate de proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal.
Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad conform dispoziţiilor
legale în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
Cheltuielile care trebuie efectuate de proprietar la imobile sunt cele referitoare la
întreţinerea şi repararea locuinţei închiriate, ca de exemplu:
– întreţinerea în bune condiţii a elementelor structurii de rezistenţă a clădirii, ele-
mentelor de construcţie exterioară a clădirii, cum ar fi: acoperiş, faţadă, curţile şi gră-dinile, precum şi spaţiile comune din interiorul clădirii, ca de exemplu: casa scării,
casa ascensorului şi altele asemenea;
– întreţinerea în bune condiţii a instalaţiilor comune proprii clădirii, respectiv ascen-
sor, hidrofor, instalaţii de alimentare cu apă, de canalizare, instalaţii de încălzire cen-
trală şi de preparare a apei calde, instalaţii electrice şi de gaze;
– repararea şi menţinerea în stare de siguranţă în exploatare şi de funcţionare a
clădirii pe toată durata închirierii locuinţei.
Venitul brut anual din cedarea folosinţei bunurilor se stabileşte pe baza chiriei
sau a arendei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare an
fiscal, indiferent de momentul plăţii chiriei sau a arendei.
!
!
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 181
În situaţia în care chiria/arenda reprezintă echivalentul în lei al unei valute,
venitul brut anual se determină pe baza chiriei/arendei lunare evaluate la
cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României,
din ultima zi a fiecărei luni, corespunzător lunilor din perioada de impunere. În cazul în care arenda se stabileşte în natură, la stabilirea venitului brut se iau
în calcul preţurile medii ale produselor agricole stabilite prin hotărâri ale con-
siliilor judeţene, respectiv a Consiliului General al municipiului Bucureşti.
Venitul net se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile
aferente. Cheltuielile se stabilesc prin aplicarea cotei de 25% la venitul brut.
O persoană fizică închiriază unei firme un apartament începând cu data de 1 ianuarie
până pe data de 31 decembrie, stabilind prin contract o chirie lunară de 300 lei. Pentru a
determina impozitul pe care îl plăteşte în cursul anului sub formă de plăţi anticipate, vom
face o estimare a venitului net şi apoi vom impozita rezultatul obţinut.
Venit brut = 12 x 300 = 3.600 lei.
Cheltuieli forfetare = 3.600 x 25% = 900 lei.
Venit net estimat = 3.600 – 900 = 2.700 lei.
Impozit anticipat = 2.700 x 16% = 432 lei.
Acest impozit va fi plătit în patru rate egale (de 108 lei), scadente pe datele de 15 ale
ultimelor luni ale fiecărui trimestru.
Pe baza datelor din desfăşurarea contractului, la sfârşitul perioadei a mai apărut în
plus faptul că proprietarul a beneficiat de o sumă de 2.500 lei reprezentând cheltuieli
realizate de chiriaş în favoarea proprietarului.
Venitul net definitiv îl vom determina în felul următor:
Venit brut = 12 x 300 + 2.500 = 6.100 lei.
Cheltuieli forfetare = 6.100 x 25% = 1.525 lei.
Venit net = 6.100 – 1.525 = 4.575 lei.
Impozitul se va determina prin aplicarea cotei de impozitare de 16%. Impozit = 4.575 x
16% = 732 lei. Dacă nu obţine alte venituri din cedarea folosinţei bunurilor va rezulta o
diferenţă de impozit de plată în anul următor de 732 – 432 = 300 lei.
În cursul anului se datorează impozit sub formă de plăţi anticipate, stabilit fie pe
baza venitului net din anul anterior, fie pe baza datelor înscrise în contract (estimate)
pentru anul în curs. Impozitul sub formă de plăţi anticipate se determină anual şi se
plăteşte trimestrial, scadenţele de plată fiind datele de 15, inclusiv, al ultimelor luni
ale trimestrelor.
În cazul în care contribuabilul îşi începe activitatea în cursul anului, prima sca-
denţă a plăţilor anticipate în contul impozitului pe venit va fi data de 15 a ultimei luni a
trimestrului următor în care va depune declaraţia specială care trebuie completată cu
ocazia începerii obţinerii veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor.
Persoanele fizice care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor pot opta
pentru determinarea venitului net în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă. Opţiunea se realizează după aceeaşi modalitate ca în cazul veniturilor
din activităţi independente.
Contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul
personal au obligaţia să depună o declaraţie privind venitul estimat în termen de 15
!
Fiscalitate. De la lege la practică 182
zile de la încheierea contractului între părţi. Declaraţia privind venitul estimat se
depune o dată cu înregistrarea la organul fiscal a contractului încheiat între părţi.
8.7. Impozitarea veniturilor din investiţii
În categoria veniturilor din investiţii se cuprind:
– veniturile impozabile din dobânzi;
– veniturile din dividende;
– câştigurile din transferul titlurilor de valoare;
– veniturile din activitatea de vânzare - cumpărare de valută la termen, pe bază
de contract, precum şi alte operaţiuni similare;
– venituri din lichidarea unei persoane juridice.
8.7.1. Impozitarea veniturilor din dobânzi
Veniturile sub formă de dobânzi sunt venituri obţinute din titluri de creanţe de
orice natură şi orice fel de sume cuvenite pentru folosirea banilor împrumutaţi,
precum şi din titluri de participare la fonduri deschise de investiţii pentru care preţul
de răscumpărare este mai mare decât preţul de cumpărare.
În cadrul acestor venituri includem veniturile din dobânzile pentru obligaţiuni,
altele decât cele emise de stat, veniturile din dobânzi aferente depozitelor la termen
(inclusiv cele aferente certificatelor de depozit altele decât cele emise de stat), suma
primită sub formă de dobânzi pentru diferite forme de împrumuturi acordate, alte
venituri din titluri de creanţă obţinute de persoanele fizice.
Sunt scutite de impozit:
– dobânzile aferente depozitelor la vedere/conturilor curente;
– veniturile realizate din deţinerea titlurilor de stat şi/sau a obligaţiunilor emise
de către unităţile administrativ-teritoriale;
– venituri sub forma dobânzilor bonificate la depozitele clienţilor constituite în
baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru
domeniul locativ;
– venituri repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în funcţie de fondul
social deţinut;
– începând cu data de 1 ianuarie 2009 inclusiv, veniturile sub formă de dobânzi
pentru depozitele la termen şi/sau instrumentele de economisire.
Pentru veniturile din dobânzi, altele decât cele scutite de impozit, impozitul
pe veniturile din dobânzi reprezintă 16% din suma acestora. În situaţia sumelor
primite sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate în baza contractelor
civile, calculul impozitului datorat se efectuează la momentul plăţii dobânzii. Virarea
impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare înregistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire,
respectiv la momentul plăţii dobânzii, pentru venituri de această natură pe baza
contractelor civile.
O persoană fizică obţine în luna aprilie 2009 următoarele venituri sub formă de dobânzi,
rezultate din investiţii realizate după 1 ianuarie 2006:
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 183
– venituri din dobânzi aferente titlurilor emise de stat: 50 lei;
– venituri din dobânzi aferente depozitelor la vedere: 10 lei; – venituri din dobânzi aferente depozitelor la termen: 100 lei.
În cazul nici unui tip de dobândă din celel de mai sus nu se datorează impozit.
8.7.2. Impozitarea veniturilor din dividende
Dividendul este orice distribuire făcută de o persoană juridică, în bani şi/sau în
natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului
contabil anual şi a contului de profit şi pierderi.
Se cuprind în această categorie de venit în vederea impunerii şi sumele
primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de
investiţii.
Impozitul pe veniturile din dividende reprezintă 16% din suma acestora. Obli-
gaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile sub formă de dividende
revine persoanelor juridice o dată cu plata dividendelor către acţionari sau asociaţi.
În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau
asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, terme-
nul de plată a impozitului pe dividende este de până la data de 31 decembrie
a anului respectiv.
O societate comercială distribuie dividende aferente anului 200x în sumă de 30.000 lei.
Acţionari ai societăţii comerciale sunt două persoane, prima având o participare de 60%, iar
cea de-a doua, de 40%. Primul acţionar ridică dividendele pe data de 15 iulie 200X+1, iar cea
de-a doua persoană nu îşi ridică dividendele până la sfârşitul anului.
Pentru dividendele ridicate de primul acţionar, în valoare brută de 18.000 lei, impozitul
datorat de el este de 18.000 x 16% = 2.880 lei. Acest impozit trebuie calculat, reţinut şi
virat la bugetul de stat de către societatea comercială pe data ridicării dividendului.
Dividendul ridicat de primul acţionar este 18.000 – 2.880 = 15.120 lei.
Deoarece cel de-al doilea acţionar nu a ridicat dividendele până la sfârşitul anului,
agentul economic trebuie să calculeze, reţină şi vireze la bugetul de stat până pe data de
31 decembrie 200X+1 impozitul pe dividende aferent. Acest impozit este datorat de al
doilea acţionar, el fiind suportat din dividendul brut. Impozitul = 12.000 x 16% = 1.920 lei.
Dividendele reinvestite începând cu 2009, în scopul păstrării şi creşterii de noi
locuri de muncă pentru dezvoltarea activităţii persoanelor juridice române distribui-
toare de dividende, conform obiectului de activitate al acestora înscris la Oficiul
Naţional al Registrului Comerţului, sunt scutite de la plata impozitului pe dividende.
Sunt scutite de la plata impozitului pe dividende şi dividendele investite în capi-
talul social al altei persoane juridice române, în scopul creării de noi locuri de muncă,
pentru dezvoltarea activităţii acesteia, conform obiectului de activitate înscris la Ofi-
ciul Naţional al Registrului Comerţului.
8.7.3. Impozitarea câştigurilor din transferul titlurilor de valoare
În ceea ce priveşte impozitarea veniturilor din transferul titlurilor de valoare trebuie
menţionat faptul în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, câştigurile
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 184
realizate de persoanele fizice din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile
sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise, sunt venituri neimpozabile.
După această dată, în cazul titlurilor de valoare menţionate, precum chiar şi în cursul
anului 2009 pentru părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise se
aplică cele prezentate mai jos.
În cazul veniturilor din transferul titlurilor de valoare se schimbă procedura de
determinare a impozitului. Astfel, impozitul reţinut în cursul anului în cazul unor
tranzacţii (cu excepţiile prezentate pe parcursul acestui capitol) nu reprezintă impozit
final, ci în anul următor realizării tranzacţiilor are loc determinarea venitului net
aferent întregului portofoliu şi a impozitului aferent24
.
În cazul transferului titlurilor de valoare vom face distincţie, din punct de vedere al
determinării câştigului, între:
– valori mobiliare, aşa cum sunt ele definite de legea 297/2004 privind piaţa de
capital (acţiuni emise de societăţile comerciale şi alte valori mobiliare echivalente ale
acestora, negociate pe piaţa de capital, obligaţiuni şi alte titluri de creanţă, inclusiv
titlurile de stat cu scadenţă mai mare de 12 luni, negociate pe piaţa de capital, orice
alte titluri negociate în mod obişnuit, care dau dreptul de a achiziţiona respectivele
valori mobiliare prin subscriere sau schimb, dând loc la o decontare în bani, cu
excepţia instrumentelor de plată);
– titlurile de participare la fonduri deschise de investiţii;
– părţi sociale.
În cazul valorilor mobiliare, câştigul reprezintă diferenţa pozitivă dintre preţul
de vânzare şi preţul de cumpărare pe tipuri de titluri de valori, diminuată, după
caz, cu comisioanele datorate intermediarilor. Preţul de cumpărare pentru titlurile
cu acelaşi simbol deţinute de o persoană fizică se determină ca un cost mediu pon-
derat. În cazul în care în acest cost mediu ponderat nu se ţine cont de comisioanele
de tranzacţie, este necesară şi adăugarea lor.
O persoană fizică vinde 100 acţiuni ALFA la un preţ de 1 leu/acţiune. Acestea au fost
achiziţionate de persoana fizică la un preţ de 0,8 lei acţiunea (inclusiv comisioanele de
cumpărare). Comisioanele de tranzacţionare sunt de 1% din valoarea de vânzare. În
acest caz, câştigul este 100 x (1 – 0,8) – 1% x 100 x 1 = 19 lei.
Excepţii în determinarea preţului de cumpărare apar în următoarele situaţii:
a) pentru acţiunile dobândite de către persoanele fizice ca urmare a distribuirii cu
titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă, inclusiv a celor dobândite
ulterior în urma unor operaţiuni de divizare, fuziune, modificări ale valorii nominale
etc. cu efect asupra numărului iniţial de acţiuni distribuite în cadrul Programului de
privatizare în Masă, preţul de cumpărare reprezintă valoarea nominală a acţiunilor de
la data eliberării extrasului de cont.
b) pentru acţiunile dobândite ca urmare a distribuirii de acţiuni cu titlu gratuit în
urma unor operaţiuni de încorporare a rezervelor sau a primelor de emisiune, de
distribuire a dividendelor etc., preţul de achiziţie al acţiunilor este preţul de emisiune
al acelor acţiuni conform valorii prevăzute în hotărârea adunării generale a acţio-
narilor;
24
Ordinul nr. 3483/144/2008 al ministrului MEF şi al preşedintelui CNVM, publicat în M.Of. nr. 24/2009.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 185
c) pentru acţiunile dobândite ca urmare a majorării capitalului social prin aport în
numerar preţul de achiziţie va fi preţul evidenţiat în formularul de subscriere;
d) pentru acţiunile dobândite în urma convertirii obligaţiunilor, preţul de achiziţie al
acţiunilor este preţul la care s-a realizat conversia stabilit prin raportul de conversie
prevăzut în prospectul de emisiune al obligaţiunilor sau în hotărârea adunării gene-
rale a acţionarilor prin care s-a decis conversia;
e) pentru acţiunile dobândite în urma unei divizări sau fuziuni, preţul de achiziţie al
acţiunilor este preţul/valoarea rezultat/rezultată în urma raportului de schimb. Pre-
ţul/valoarea este cel/cea publicat/publicată în prospectul de fuziune sau în hotărârea
adunării generale a acţionarilor care a decis divizarea;
f) pentru acţiunile dobândite înainte de admiterea la tranzacţionare a unei societăţi
comerciale, preţul de achiziţie al acestora va fi dat de preţul de subscriere la care se
adaugă şi costurile aferente sau, în cazul achiziţionării lor prin cesiune de la un alt
acţionar, preţul evidenţiat în contractul de cesiune;
g) pentru valorile mobiliare dobândite în urma unei succesiuni, preţul de achiziţie
al valorilor mobiliare este egal cu zero, dar se adaugă cheltuielile aferente întocmirii
actelor (taxa de timbru şi taxa notarială);
O persoană fizică moşteneşte de la tatăl său decedat 3000 de acţiuni la societatea
ABC. Pentru a intra în posesia acestora, contribuabilul achită o taxă de timbru de 200 lei
şi o taxă notarială de 400 lei. Preţul total de achiziţie = 0 + 200 + 400 = 600 lei, iar preţul de
cumpărare pentru o singură acţiune = 600 / 3000 = 0,2 lei.
h) pentru valorile mobiliare dobândite în urma încheierii unor acte cu titlu oneros
între rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv, preţul de achiziţie al valorilor
mobiliare este preţul înscris în actul translativ de proprietate;
i) pentru valorile mobiliare dobândite în urma încheierii unor acte cu titlu gratuit
între rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv, preţul de achiziţie al valorilor
mobiliare este egal cu zero, dar se adaugă cheltuielile aferente întocmirii actelor (taxa
de timbru şi taxa notarială);
j) pentru acţiunile dobândite de către angajaţi ca urmare a răscumpărării acestora
de pe piaţă de către societate, preţul de achiziţie este cel înscris în formularul de
subscriere;
k) pentru valorile mobiliare provenite în urma dizolvării PAS-urilor preţul de achizi-
ţie este preţul înscris în actul translativ de proprietate sau, în lipsa acestuia, valoarea
nominală de la data eliberării extrasului de cont;
l) pentru valorile mobiliare dobândite ca urmare a unor hotărâri judecătoreşti defi-
nitive, irevocabile şi executorii, preţul de achiziţie este valoarea nominală de la data
eliberării extrasului de cont;
m) pentru valorile mobiliare cumpărate de la stat prin contractele de privatizare
preţul de achiziţie va fi cel plătit în cadrul procesului de privatizare;
n) pentru valorile mobiliare dobândite în urma unor consolidări/splitări preţul de
achiziţie se va stabili pe baza factorului de consolidare/splitare.
O societate comercială cu un capital social format din 5.000.000 de acţiuni cu o
valoare nominală de 10 lei, decide divizarea (splitarea) la 5 a valorii acţiunilor, conco-
mitent cu multiplicarea corespunzătoare a numărului total de acţiuni. După efectuarea
acestei operaţiuni tehnice valoarea nominală va fi de 10/5 = 2 lei, numărul total de acţiuni
5.000.000 x 5 = 25.000.000, iar valoarea totală a societăţii nu se modifică. Domnul
Fiscalitate. De la lege la practică 186
Popescu a achiziţionat într-o perioadă anterioară 4.000 de acţiuni la un curs bursier de 20
lei/acţiune, iar comisionul datorat intermediarului pentru valorile mobiliare cumpărate este
de 1%. Preţul total de cumpărare = 4.000 x 20 + 4.000 x 20 x 1% = 80.800 lei, iar preţul
de cumpărare pentru o singură acţiune = 80.800/4.000 = 20,2 lei. Ulterior efectuării ope-
raţiunii tehnice, numărul de acţiuni deţinute de domnul Popescu va fi de 4.000 x 5 =
20.000, corespunzător unui preţ de achiziţie de 20,2/5 = 4,04 lei/acţiune.
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de participare la fon-
durile deschise de investiţii, câştigul se determină ca diferenţă pozitivă dintre preţul
de răscumpărare şi preţul de cumpărare/subscriere. Preţul de răscumpărare este
preţul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond (este preţul cuvenit inves-
titorului la data depunerii cererii de răscumpărare şi este format din valoarea unitară
a activului net calculat de către societatea de administrare a investiţiilor şi certificat de
depozitar, valabilă pentru ziua în care a fost depusă cererea de răscumpărare, din
care se scade comisionul de răscumpărare (dacă este cazul)). Preţul de cumpă-
rare/subscriere este preţul plătit de investitorul persoană fizică pentru achiziţionarea
titlului de participare (Acest preţ este format din valoarea unitară a activului net cal-
culat de societatea de administrare a investiţiilor şi certificat de depozitar şi valabilă
pentru ziua în care se efectuează cumpărarea, la care se adaugă comisionul de
cumpărare (dacă este cazul)).
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra părţilor sociale câştigul
din înstrăinarea părţilor sociale se determină ca diferenţă pozitivă între preţul de vân-
zare şi valoarea nominală/preţul de cumpărare.
Începând cu a doua tranzacţie, valoarea nominală va fi înlocuită cu preţul de
cumpărare, care include şi cheltuielile privind comisioanele, taxele aferente
tranzacţiei şi alte cheltuieli similare justificate cu documente.
O persoană fizică a vândut părţile sociale ale unei societăţi comerciale cu răs -
pundere limitată a cărei fondator a fost la o valoare de 1.500 lei. Valoarea nominală
a părţilor sociale a fost de 1.000 lei. În acest caz câştigul este 500 lei. Persoana
fizică care a cumpărat părţile sociale le va vinde ulterior la o valoare de 2.500 lei.
Comisioanele ocazionate de tranzacţie sunt de 100 lei. În acest caz câştigul va fi de
2.500 – 1.500 – 100 = 900 lei.
Impozitul se determină prin aplicarea cotei de impozitare de 1% asupra câştigului
obţinut din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare dacă acestea
au fost deţinute în proprietate o perioadă mai mare de 365 de zile, inclusiv (sau au
fost deţinute în portofoliu la data de 31 decembrie 2005) şi prin aplicarea unei cote de
impozitare de 16% dacă au fost deţinute în proprietate o perioadă mai mică de 365
de zile.
În cazul câştigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, în cazul socie-
tăţilor închise, şi din transferul părţilor sociale cota de impozitare este 16%.
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile sub formă de
câştiguri de capital revine intermediarilor sau altor plătitori de venit în următoarele
situaţii:
– în cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de
valoare, altele decât titlurile de participare la fondurile deschise de investiţii şi părţile
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 187
sociale, obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor
plătitori de venit, după caz dacă valorile mobiliare au fost deţinute în portofoliu la data
de 31 decembrie 2005, dacă valorile mobiliare au fost deţinute în portofoliu o
perioadă mai mare de 365 de zile, inclusiv, sau dacă acţiunile au fost dobândite cu
titlu gratuit în cadrul Programului de privatizare în masă;
– în cazul câştigului din răscumpărarea titlurilor de participare la un fond deschis
de investiţii obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine societăţii de admi-
nistrare a investiţiilor;
– în cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra părţilor sociale
şi valorilor mobiliare în cazul societăţilor închise obligaţia calculării şi reţinerii impo-
zitului revine dobânditorului de părţi sociale sau de valori mobiliare, în momentul
încheierii tranzacţiei, pe baza contractului încheiat între părţi.
Impozitul calculat şi reţinut la sursă se virează la bugetul de stat până la data de
25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut, cu excepţia impozitului calculat în
cazul câştigului din transferul dreptului de proprietate asupra părţilor sociale şi valo-
rilor mobiliare în cazul societăţilor închise, când trebuie virat la buget până la data la
care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra păr-
ţilor sociale sau valorilor mobiliare, la registrul comerţului sau în registrul acţionarilor,
după caz.
Persoanele fizice (contribuabilii) care realizează venituri din transferul titlurilor
de valoare, altele decât titlurile de participare, au obligaţia calculării şi virării impozi-
tului, începând cu data de 1 ianuarie 2006, pentru toate transferurile cu titluri de
valoare deţinute mai puţin de 365 de zile. Scadenţa de plată este 25 ianuarie a anului
următor pentru câştigul net din anul fiscal încheiat.
Când dobânditorul de titluri de valoare nu este o persoană fizică română cu domi-
ciliul în România, obligaţia de calcul şi virare a impozitului revine persoanei fizice
române cu domiciliul în România, care realizează venitul, dacă dobânditorul nu îşi
desemnează un reprezentant fiscal în România.
Cursul de schimb necesar pentru transformarea în lei a sumelor exprimate în
valută, în cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, este
cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României,
pentru ziua anterioară efectuării plăţii venitului. În situaţia în care părţile contractante
convin ca plata să se facă eşalonat, în rate, cursul de schimb utilizat este cel al pieţei
valutare, comunicat de Banca Naţională a României, pentru ziua anterioară efectuării
fiecărei plăţi.
La sfârşitul anului fiscal are loc determinarea câştigului net al persoanei fizice din
transferul titlurilor de valoare. Câştigul net reprezintă diferenţa dintre câştigurile şi
pierderile obţinute pe categorii de venituri impozabile, diferenţiate în funcţie de cotele
de impozit (1% şi 16%). Dacă în urma calculului rezultă o pierdere anuală, începând
cu pierderea anuală a anului fiscal 2010, aceasta se reportează numai în anul
următor. Pierderea anuală înregistrată în anul fiscal 2009 nu se reportează.
Pentru fiecare grupare a tranzacţiilor în funcţie cota de impozitare se determină
impozitul aferent venitului net, iar prin însumarea impozitului rezultat pentru cele două
Fiscalitate. De la lege la practică 188
categorii se determină impozitul total datorat pentru tranzacţiile realizate în anul
anterior. Din impozitul total se scade impozitul plătit în cursul anului sub formă de
plăţi anticipate şi rezultă diferenţa de impozit de plată sau de recuperat.
8.7.4. Impozitarea veniturilor din activitatea de vânzare-cumpărare de valută la
termen
Veniturile obţinute sub forma câştigurilor din operaţiuni de vânzare - cumpărare
de valută la termen, pe bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest
gen, reprezintă diferenţele de curs favorabile rezultate din aceste operaţiuni în momentul
închiderii operaţiunii şi evidenţierii în contul clientului.
Impozitul se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra câştigului. În cazul câştigului din operaţiuni de vânzare - cumpărare de valută la termen pe
bază de contract, precum şi din orice alte operaţiuni de acest gen, obligaţia calculării,
reţinerii şi virării impozitului revine intermediarilor sau altor plătitori de venit, după caz,
pentru operaţiunile realizate.
Scadenţa de plată a impozitului este data de 25 a lunii următoare celei în care a
fost reţinut (luna următoare realizării câştigului).
8.7.5. Impozitarea veniturilor din lichidarea unei persoane juridice
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezintă exce-
dentul distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei
fizice beneficiare.
Impozitul se determină prin aplicarea cotei de impozitare de 16% asupra
venitului impozabil.
Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului revine persoanei juridice. Termenul de virare a impozitului la oficiul registrului comerţului este până la data depunerii situaţiei
financiare finale întocmite de lichidatori.
Se lichidează o societate comercială care are o persoană ca unic asociat. Aportul la
capitalul social al persoanei juridice a fost de 200 lei. Ca urmare a lichidării societăţii, asociatului îi revine, după plata datoriilor firmei, suma de 5.000 lei. În acest caz se va percepe un impozit egal cu (5.000 – 200) x 16% = 768 lei.
8.8. Impozitarea veniturilor din pensii
Veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de la fondurile înfiinţate din
contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv
cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat.
Venit impozabil = venit din pensie – 1000 lei25
– contribuţii obligatorii
Cota de impozit folosită pentru impozitarea venitului impozabil din pensii este 16%.
O persoană fizică are o pensie brută de 1.200 lei. Pentru a determina impozitul datorat vom
calcula mai întâi contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate (CASS)26
, reprezentând
25
Suma este valabilă începând cu anul 2008. Aceasta se poate indexa anual. 26
Modul de calcul al CASS se regăseşte în Capitolul 10 Alte impozite, taxe şi contribuţii.
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 189
5,5% din venitul brut mai puţin suma neimpozabilă de 1000 lei, adică 5,5% x (1.200 –
1000) = 11 lei. Venit impozabil = 1.200 – 1000 – 11 = 189 lei. Impozit = 189 x 16% = 30 lei.
Impozitul pe veniturile din pensii se calculează lunar de unităţile plătitoare ale
acestor venituri, prin aplicarea baremului de impozitare lunar. Impozitul calculat se
reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de stat la unitatea fiscală
pe raza căreia îşi au sediul plătitorii de venituri din pensii, până la data de 25 a lunii
următoare celei pentru care se face plata pensiilor, impozitul fiind final.
Drepturile de pensii restante se defalcă pe lunile la care se referă, în vederea
calculării impozitului datorat.
În cazul unei pensii ce nu este plătită lunar, impozitul ce trebuie reţinut de stat se
stabileşte pe baza sumei obţinute prin împărţirea pensiei la numărul de luni pentru
care se acordă.
Veniturile din pensiile de urmaş vor fi individualizate în funcţie de numărul
acestora, iar impozitarea se va face în raport cu drepturile cuvenite fiecărui urmaş.
8.9. Impozitarea veniturilor din activităţi agricole
Se supun impozitului pe veniturile din activităţi agricole persoanele fizice care
obţin venituri din:
cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi în solare
special amenajate şi/sau în sistem irigat;
cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor;
exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea;
valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală, de
pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă, către unităţi specializate
pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentru utilizare
ca atare, începând cu data de 1 ianuarie 2008.
Venitul net se determină pe baza normelor de venit (stabilite pe unitatea de supra-
faţă) care se aprobă de către direcţiile generale ale finanţelor publice teritoriale ale
Ministerului Finanţelor Publice, cu avizul direcţiilor teritoriale de specialitate ale Minis-
terului Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor, până cel târziu la data de 31 mai a anului
fiscal.
Normele de venit se reduc în caz de calamităţi naturale, precum şi în situaţia
începerii sau a încetării activităţii în cursul anului.
O persoană fizică deţine în proprietate 3 ari de teren care este folosit pentru cultivarea
florilor în vederea valorificării lor ulterioare. Conform normei de venit anual, persoanei
fizice îi revine de plată un impozit pentru un venit de 50.000 lei. Deoarece a avut loc o
inundaţie masivă în zonă care a dus la compromiterea culturilor de flori norma de venit
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 190
este redusă cu 30%. În acest caz, impozitul datorat de persoana fizică va fi (50.000 – 30%
x 50.000) x 16% = 35.000 x 16% = 5.600 lei.
Persoanele fizice care obţin venituri supuse impozitului pe veniturile din activităţi
agricole pot opta pentru determinarea venitului net în sistem real. Opţiunea se realizează după aceeaşi procedură ca şi cea din cazul veniturilor din activităţi independente.
Impozitul pe veniturile din activităţi agricole = venitul net x 16% Impozitul se determină pe baza declaraţiei de impunere care se depune la
organul fiscal pe raza căruia se află terenul, până la data de 15 mai inclusiv a anului fiscal
27, iar impozitul se plăteşte la organul fiscal de domiciliu al contribuabilului, în
proporţiile şi la termenele următoare: – 50% până la 1 septembrie inclusiv; – 50% până la 15 noiembrie inclusiv. Contribuabilii care realizează venituri băneşti din agricultură, prin valorificarea
produselor vândute către unităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi pentru utilizare ca atare, impozitul se calculează prin reţinere la sursă prin aplicarea cotei de 2% asupra valorii produselor livrate începând cu data de 1 ianuarie 2009, impozitul fiind final.
8.10. Impozitarea veniturilor din premii şi jocuri de noroc
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, cu excepţia celor obţinute de sportivi cu ocazia campionatelor mondiale, europene şi a jocurilor olimpice şi de elevi şi studenţi cu ocazia competiţiilor interne şi internaţionale, precum şi cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot.
Venit net din premii sau jocuri de noroc = venit din premii sau jocuri de noroc – suma neimpozabilă
Nu sunt impozabile veniturile obţinute din premii şi din jocuri de noroc, în bani şi/sau în natură, sub valoarea sumei neimpozabile stabilită în sumă de 600 lei, realizate de contribuabil: a) pentru fiecare premiu; b) pentru câştigurile din jocuri de noroc, de la acelaşi organizator sau plătitor într-o singură zi.
Cota de impozitare
16% pentru veniturile din premii
20% pentru veniturile nete din jocuri de noroc al căror cuantum nu depăşeşte 10.000 lei şi 25% pentru ce depăşeşte această sumă
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii venitului se virează la bugetul de stat
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.
27
Contribuabilii care încep o activitate după data de 15 mai vor depune declaraţie de impunere în termen de 15 zile de la data începerii activităţii.
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 191
Pierderile înregistrate din jocuri de noroc nu sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal, nu se compensează, reprezentând pierderi definitive ale contribuabilului.
O persoană fizică obţine un premiu la un concurs de frumuseţe în valoare de
10.000 lei. În cazul acestei persoane impozitul va fi: (10.000 – 600) x 16% = 1.504 lei.
O persoană fizică obţine la Loto un câştig de 1.500 lei. Impozitul datorat va fi: (1.500 – 600)x 20% = 180 lei.
8.11. Impozitarea veniturilor din transferul proprietăţilor imobiliare din
patrimoniul personal
Începând cu anul 2005 are loc impozitarea veniturilor obţinute din transferul pro-
prietăţilor imobiliare. Prin instituirea acestui impozit se urmăreşte impozitarea valorii rezultate din valorificarea proprietăţilor imobiliare, făcând distincţia între deţinerile pe
o perioadă mai mică sau mai mare de 3 ani.
La transferul dreptului de proprietate asupra construcţiilor şi a terenurilor aferente
acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii dato-
rează un impozit28
care se calculează astfel:
a) pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la 3 ani inclusiv:
– 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
– peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei
inclusiv;
b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:
– 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv; – peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei
inclusiv.
Nu se datorează impozitul în următoarele cazuri:
a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor de
orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale;
d) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donaţie între rude şi afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum şi între soţi;
e) la transmisiunea dreptului de proprietate cu titlul de moştenire, dacă succe-
siunea este dezbătută şi finalizată în termen de 2 ani29
de la data decesului autorului
succesiunii.
Impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se trans-feră dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea
declarată este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera
notarilor publici, impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu
excepţia tranzacţiilor încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv,
precum şi între soţi, caz în care impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi
în actul prin care se transferă dreptul de proprietate.
28
La calculul impozitului se aplică cote regresive compuse. 29
În cazul nefinalizării procedurii succesorale în termenul de 2 ani, moştenitorii dato-rează un impozit de 1% calculat la valoarea masei succesorale.
Fiscalitate. De la lege la practică 192
O persoană fizică transferă pentru suma de 250.000 lei dreptul de proprietate
asupra unui apartament dobândit în urmă cu cinci ani. Conform prevederilor legale,
persoanei fizice îi revine de plată pentru o tranzacţie peste 200.000 lei, un impozit de
4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei inclusiv. În acest caz,
impozitul datorat de persoana fizică care efectuează vânzarea va fi de 4.000 lei + 1% x (250.000 – 200.000) = 4.500 lei.
Impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul per-
sonal se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului
sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii, iar pentru dobândirea
printr-o hotărâre judecătorească, de către instanţele judecătoreşti la data rămânerii definitive şi irevocabile a hotărârii.
Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-
toare celei în care a fost reţinut.
Pentru înscrierea drepturilor dobândite în baza actelor autentificate de notarii
publici ori a certificatelor de moştenitor sau, după caz, a hotărârilor judecăto-reşti, registratorii de la birourile de carte funciară vor verifica îndeplinirea obli-
gaţiei de plată a impozitului şi, în cazul în care nu se va face dovada achitării,
vor respinge cererea de înscriere până la plata impozitului.
Impozitul veniturilor din transferul proprietăţilor imobiliare se reţine integral la
bugetul de stat.
Notarii publici au obligaţia să depună semestrial la organul fiscal teritorial o decla-
raţie informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele
elemente pentru fiecare tranzacţie:
a) părţile contractante;
b) valoarea înscrisă în documentul de transfer;
c) impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul per-sonal;
d) taxele notariale aferente transferului.
8.12. Impozitarea veniturilor din alte surse
În categoria altor venituri realizate de persoanele fizice care se supun impozitării
includem:
a) prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice
altă entitate, în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care
suportatorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii;
b) câştiguri primite de la societăţile de asigurări ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;
c) venituri primite de persoanele fizice pensionari sub forma diferenţelor de preţ
pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, de foşti salariaţi potrivit clauzelor
contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;
d) venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de
arbitraj comercial;
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 193
e) venituri primite de persoanele fizice din activităţi desfăşurate pe baza contrac-
telor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil, altele decât cele provenind din
activităţi independente.
Cota de impozit aplicată asupra venitului brut este de 16%. Impozitul se calcu-lează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri şi se virează la bugetul de stat
până la data de 25 a lunii următoare realizării venitului.
8.13. Determinarea venitului net anual impozabil şi a impozitului pe venitul
net anual impozabil
Deoarece pentru o parte din veniturile realizate de persoanele fizice se datorează un impozit în cursul anului pe baza unor date estimative
30 (veniturile din activităţi
independente, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sau veniturile din activităţi agricole) sau prin aplicarea unor cote de impozitare diferite de cota de 16% la o bază de impozitare mai mare decât venitul net (veniturile din proprietate intelectuală), este nevoie ca în anul următor realizării acestor venituri să se realizeze o impozitare defi-nitivă, pe baza datelor efectiv realizate, nu doar a celor estimate. De asemenea, ca urmare a modificării logicii determinării impozitului pe veniturile din tranzacţionarea valorilor mobiliare, este nevoie să se determine impozitul la nivel de portofoliu, adică pe câştigul cumulat pentru mai multe tranzacţii, separat pentru deţineri mai mari de 365 de zile sau mai mici decât acestea.
Venitul net anual impozabil se stabileşte pe fiecare sursă din următoarele cate-gorii de venituri: venituri din activităţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor, venituri din activităţi agricole. La stabilirea venitului net anual se ţine cont de pierderile reportate.
În cazul în care veniturile menţionate mai sus sunt obţinute pe fracţiuni de an se consideră că reprezintă venit anual.
Pierderea fiscală anuală înregistrată din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor şi din activităţi agricole se poate compensa cu rezultatele pozitive obţinute din aceeaşi sursă de venit. Pierderea care rămâne necompensată în cursul aceluiaşi an fiscal devine pierdere reportată.
Pierderile provenind din străinătate ale persoanelor fizice rezidente se compen-sează cu veniturile de aceeaşi natură şi sursă din străinătate, pe fiecare ţară, înregis-trate în cursul aceluiaşi an fiscal, sau se reportează pe următorii 5 ani asupra veni-turilor realizate din ţara respectivă.
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele: a) reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii, în următorii
5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal şi netransmisibil; c) pierderea reportată, necompensată după expirarea perioadei de 5 ani devine
pierdere definitivă.
Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraţiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil pe fiecare sursă de venit din anul fiscal respectiv, cu excepţia veniturilor din tranzacţionarea valorilor mobiliare pentru care am arătat modul de determinare în subcapitolul 8.7.3.
30
Impozit sub formă de plăţi anticipate.
Fiscalitate. De la lege la practică 194
În cazul în care impozitul plătit sub formă de plăţi anticipate în cursul anului este
mai mic decât impozitul pe venitul net anual impozabil, contribuabilului îi va rezulta o
diferenţă de impozit de plată. Acest impozit, comunicat contribuabilului prin decizia de
impunere anuală, trebuie plătit statului în termen de 60 de zile de la comunicare.
Persoanele fizice pot dispune de 2% din impozitul pe venitul net anual pentru a sponsoriza entităţile non profit constituite conform legislaţiei privind asociaţiile şi
fundaţiile. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume revine organului fiscal.
Pentru determinarea impozitului pe venitul net anual, contribuabilii, persoane fizice
române cu domiciliul în România şi persoane fizice care au sediul intereselor vitale în România sau sunt prezente în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce
depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive
care se încheie în anul calendaristic vizat, timp de 3 ani consecutiv, au obligaţia de a
depune o declaraţie de venit la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal.
Declaraţia de venit se depune o dată cu declaraţiile speciale pentru anul fiscal, până
la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Sunt scutite de la depunerea acestor declaraţii persoanele care obţin:
a) venituri nete determinate pe bază de norme de venit, cu excepţia contribuabi-
lilor care au depus declaraţii de venit estimativ în luna decembrie şi pentru care nu s-
au stabilit plăţi anticipate;
b) venituri sub formă de salarii şi venituri asimilate salariilor, pentru care infor-
maţiile sunt cuprinse în fişele fiscale, care au regim de declaraţii de impozite şi taxe
sau declaraţii lunare; c) venituri din investiţii, cu excepţia celor care provin din tranzacţii cu titluri de valoare,
altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare, în cazul societăţilor închise, şi din
operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi
venituri din premii şi din jocuri de noroc, a căror impunere este finală;
d) venituri din pensii;
e) venituri din activităţi agricole a căror impunere este finală; f) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;
g) venituri din alte surse.
Contribuabilii, persoane fizice române, care nu au domiciliul stabil în România sau
persoane fizice străine vor depune doar declaraţiile speciale.
Declaraţiile speciale, indiferent de cei care le depun, se completează pe fiecare sursă de realizare a venitului şi se depun pentru: venituri din activităţi independente,
venituri din cedarea folosinţei bunurilor sau venituri din activităţi agricole determinate
în sistem real.
Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuală se
plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează majorări de întârziere.
8.14. Impozitarea veniturilor realizate în comun sau de asociaţii
fără personalitate juridică
Venitul net obţinut din exploatarea bunurilor şi drepturilor de orice fel, deţinute în
comun, este considerat ca fiind obţinut de proprietari, uzufructuari sau de alţi deţi-
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 195
nători legali, înscrişi într-un document oficial şi se atribuie proporţional cu cotele -
părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situaţia în care
acestea nu se cunosc.
Asociaţiile fără personalitate juridică pot fi constituite sub formă de: asociaţii fami-
liale, cabinete medicale grupate, cabinete medicale asociate, societate civilă medi-cală, cabinete asociate de avocaţi, societate civilă profesională de avocaţi, notari
publici asociaţi etc.
Fiecare asociaţie fără personalitate juridică este obligată să încheie, la începerea
activităţii, contracte de asociere în formă scrisă care să cuprindă:
– părţile contractante;
– obiectul de activitate şi sediul asociaţiei; – contribuţia asociaţilor în bunuri şi drepturi;
– cota procentuală de participare a fiecărui asociat la veniturile sau pierderile din
cadrul asociaţiei;
– desemnarea asociatului care să răspundă de îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei
faţă de autorităţile publice;
– condiţiile de încetare a asocierii.
Contractul de asociere trebuie înregistrat la organul fiscal a cărui rază teritorială
cuprinde sediul asociaţiei în termen de 15 zile de la data încheierii lui.
Asociatul desemnat pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile
publice are, conform normelor metodologice de aplicare a impozitului pe veniturile
realizate de persoanele fizice, următoarele obligaţii: – să asigure organizarea şi conducerea evidenţelor contabile;
– să determine venitul net sau pierderea netă obţinută în cadrul asociaţiei, precum
şi distribuirea venitului net sau a pierderii nete între asociaţi;
– să depună o declaraţie privind veniturile şi cheltuielile estimate la organul fiscal
la care este arondată societatea, în termen de 15 zile de la data începerii activităţii
producătoare de venit;
– să înregistreze contractul de asociere şi orice modificare a acestuia la organul fiscal la care este arondată societatea, în termen de 15 zile de la data încheierii
acestuia sau a modificărilor produse;
– să reprezinte asociaţia în controalele efectuate de organele fiscale, precum şi în
ceea ce priveşte depunerea de obiecţiuni, contestaţii, plângeri asupra actelor de
control încheiate de organele fiscale;
– să răspundă la toate solicitările organelor fiscale, atât cele privind asociaţia, cât şi cele privind asociaţii, legate de activitatea asociaţiei;
– să completeze Registrul pentru evidenţa aportului şi rezultatului distribuit.
Pentru prevenirea distribuirii venitului între mai multe persoane decât cele care
desfăşoară activitatea în cadrul asociaţiei, în cazul în care între membrii asociaţiei
există persoane care au legături de rudenie până la gradul IV inclusiv, acestea sunt
obligate să facă dovada participării la realizarea veniturilor cu bunuri sau drepturi asupra cărora au drept de proprietate.
Calculul rezultatelor obţinute de asociaţie se realizează ca în cazul persoanelor
fizice care desfăşoară activităţi pe baza liberei iniţiative.
Asociaţiile au obligaţia depunerii de declaraţii fiscale pentru rezultatele obţinute
până pe data de 15 martie a anului următor realizării veniturilor. Aceste declaraţii se
vor depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială se situează sediul asociaţiei.
Fiscalitate. De la lege la practică 196
Profitul sau pierderea se distribuie între asociaţi în raport cu aportul la consti-
tuirea asociaţiei. Aporturile pentru constituirea asociaţiei nu sunt considerate
venituri.
O asociaţie de notari realizează în anul 200X un venit net de 60.000 lei. La constituirea
asociaţiei au participat două persoane, fiecare cu un aport de câte 50% fiecare. Pentru determinarea venitului net aferent fiecărei persoane se va pondera venitul
asociaţiei cu ponderea de participare a fiecărui asociat. Primul asociat are un venit net de 60.000 x 50% = 30.000 lei. Al doilea asociat are un venit net de 60.000 x 50% = 30.000 lei.
Sub prevederile enunţate mai sus nu intră asociaţiile constituite între o persoană
fizică şi una juridică (în cazul lor se aplică metodologia de calcul de la impozitul pe profit sau microîntreprindere).
8.15. Aspecte fiscale internaţionale privind impozitarea veniturilor realizate
de persoanele fizice
Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează venituri din străinătate şi
pentru care în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt supuşi impozitului pe venit
atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul
pe venit datorat în România, a impozitului plătit în străinătate, în limita creditului fiscal
extern.
Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
a) impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct sau prin
reţinere la sursă, lucru dovedit cu documente care atestă plata;
b) impozitul datorat şi plătit în străinătate este de aceeaşi natură cu impozitul
pe venit datorat în România.
Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate aferent
venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit
pe venit datorat în România, aferentă venitului din străinătate.
Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile realizate pe fiecare ţară.
O persoană fizică domiciliată în România realizează în cursul unui an din desfăşurarea
unei activităţi independente, atât în ţara noastră, cât şi într-o altă ţară, venituri care se supun cotei de impozitare de 16%. Veniturile realizate în ţară sunt în valoare de 30.000 lei, iar cele realizate în străinătate sunt de 10.000 lei. Pentru veniturile realizate în străinătate persoana
fizică a plătit un impozit de 4.500 lei (veniturile şi impozitul plătit în străinătate au fost transformate în lei la cursul mediu anual al pieţei valutare comunicat de BNR).
Pentru a determina cât din impozitul plătit în străinătate se poate deduce din impozitul
datorat în România vom calcula creditul fiscal extern. Credit fiscal extern = 10.000 x 16% = 1.600 lei.
Deci, din impozitul datorat în România se acordă o deducere de 1.600 lei aferentă impozitului plătit în străinătate.
!
!
!
Impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice 197
O persoană fizică domiciliată în România obţine venituri din dividende în străinătate în
valoare de 10.000 lei. Cota de impozitare din străinătate este de 20%. Deoarece cota de impozitare a dividendelor în România este 16%, deci mai mică decât cota din străinătate, contribuabilul nu va datora impozit pe dividende în România, el plătind în străinătate un
impozit de 10.000 lei. (Am folosit veniturile transformate în lei, dar pentru veniturile din străinătate se va folosi valuta ţării în care se face plata lor).
O persoană fizică domiciliată în România obţine din străinătate venituri din dividende în
valoare de 20.000 lei, cota de impozitare fiind de 3%. Deoarece cota de impozitare a dividendelor în România este de 16%, deci mai mare decât cea din străinătate, creditul fiscal
extern va fi mai mic decât impozitul datorat în România. El este 3% x 20.000 = 600 lei. Impozitul datorat în România este 16% x 20.000 – 600 = 2.600 lei.
În vederea calculului creditului fiscal extern sumele în valută se transformă la
cursul de schimb mediu anual al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a
României din anul de realizare a venitului.
În cazul persoanelor fizice nerezidente care obţin venituri în România din activităţi independente se impozitează venitul net aferent sediului permanent conform proce-
durii prezentate în cadrul subcapitolului „Impozitarea veniturilor din activităţi indepen-
dente”. Venitul net dintr-o activitate independentă ce este atribuibil unui sediu per-
manent se determină în următoarele condiţii:
a) în veniturile impozabile se includ numai veniturile ce sunt atribuibile sediului
permanent; b) în cheltuielile deductibile se includ numai cheltuielile aferente realizării acestor
venituri.
Persoanele fizice nerezidente, care desfăşoară activităţi dependente în România,
sunt impozitate, potrivit prevederilor stabilite pentru impozitul pe salarii şi asimilate
acestora, numai dacă se îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) persoana nerezidentă este prezentă în România timp de una sau mai multe
perioade de timp care, în total, depăşesc 183 de zile din oricare perioadă de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic în cauză;
b) veniturile salariale sunt plătite de către sau în numele unui angajator care este
rezident;
c) veniturile salariale reprezintă cheltuiala deductibilă a unui sediu permanent în
România.
!
Capitolul 9
IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE
Impozitele şi taxele locale reprezintă surse importante de venituri ale bugetelor
locale. Aceste impozite sunt folosite pentru finanţarea cheltuielilor publice prevăzute
în bugetele locale. Pe parcursul acestui capitol vom prezenta modalităţile de determinare a impozitelor şi
taxelor locale, aşa cum sunt ele instituite prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE
– impozitul şi taxa pe clădiri;
– impozitul si taxa pe teren;
– impozitul pe mijloacele de transport;
– taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
– taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
– impozitul pe spectacole;
– taxa hotelieră;
– taxele speciale;
– alte taxe locale.
Alături de aceste impozite şi taxe locale, se constituie veniturile pentru bugetele locale şi:
amenzile şi penalităţile aferente impozitelor şi taxelor locale;
majorările pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor locale;
taxele extrajudiciare de timbru;
50% din impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimo-
niul personal.
Impozitele şi taxele locale sunt datorate bugetelor locale de către persoanele
fizice şi juridice care, prin ceea ce deţin sau ceea ce prestează intră sub incidenţa prevederilor legale privind impunerea.
C O N
T R I
B U
A B I
L
I
Persoane fizice
– persoanele fizice;
– contribuabilii persoane fizice care desfăşoară activităţi eco-nomice pe baza liberei iniţiative (asociaţii familiale, asociaţii agricole etc. care nu dau naştere unei persoane juridice);
– contribuabilii persoane fizice care exercită în mod individual sau prin asociere orice profesie liberală (medic, notar, avocat, contabil, expert tehnic, consultant fiscal, arhitect, executor jude-
cătoresc etc.);
Impozitele şi taxele locale 199
Persoane juridice
– comercianţii1 persoane juridice: regiile autonome, societăţile
şi companiile naţionale, societăţile bancare şi orice alte socie-tăţi comerciale care se organizează şi îşi desfăşoară activi-tatea în oricare dintre domeniile specifice producţiei, prestărilor
de servicii, desfacerii produselor sau altor activităţi economice, cooperativele meşteşugăreşti, cooperativele de consum, coo-
perativele de credit sau orice alte entităţi persoane juridice care fac fapte de comerţ; – unităţile economice ale persoanelor juridice de drept public,
ale organizaţiilor politice, sindicale, profesionale, patronale şi cooperatiste, instituţiilor publice, asociaţiilor, fundaţiilor, federa-ţiilor, cultelor religioase şi altora asemenea care desfăşoară
activităţi în domeniul producţiei, prestărilor de servicii, comer-cializării de bunuri.
9.1. Impozitul şi taxa pe clădiri
Este unul din cele mai importante impozite locale din punct de vedere al ariei de
acoperire şi volumului încasărilor la buget. Este datorat pentru clădirile aflate în proprie-
tatea contribuabililor2, indiferent de locul unde acestea sunt situate şi de destinaţie.
Pentru clădirile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-
teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, după caz,
persoanelor juridice, se stabileşte taxa pe clădiri, care reprezintă sarcina fiscală a
concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri. Pe parcursul acestui capital, deoarece
cu excepţia categoriei în care se încadrează plătitorii nu există diferenţe, când
menţionăm impozitul pe clădiri ne referim atât la impozitul, cât şi la taxa pe clădiri.
Se datorează impozit pe clădire indiferent dacă aceasta este localizată în intravilanul sau în extravilanul localităţilor.
Clădirea este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul aces-
tuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe
încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, mate-
riale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de
bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt
construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.
Dacă o clădire este deţinută în proprietate de mai mulţi contribuabili, impozitul
aferent clădirii este datorat de contribuabili în felul următor:
a) proporţional cu suprafaţa deţinută (în cazul în care sunt stabilite părţile individuale);
b) împărţind impozitul total la numărul de contribuabili (dacă nu sunt stabilite
părţile individuale).
1 Conform art. 7 din Codul comercial „sunt comercianţi aceia care fac fapte de comerţ
având comerţul ca profesiune obişnuită şi societăţile comerciale”. 2 Cu excepţiile care vor fi prezentate pe parcursul capitolului.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 200
Considerăm o cădire pentru care impozitul datorat bugetului local este în cuantum de
90 lei. Clădirea este în proprietatea a 3 persoane fizice. a) dacă părţile individuale sunt de 20% în cazul primei persoane, 30% în cazul celei
de-a doua şi 50% în cazul celei de-a treia, impozitul datorat va fi de 20% x 90 = 18 lei în
cazul primei persoane, de 30% x 90 = 27 lei în cazul celei de-a doua şi de 50% x 90 = 45 lei în cazul ultimei persoane.
b) dacă nu sunt stabilite părţile individuale, impozitul datorat de fiecare din cei trei
proprietari este de 90 / 3 = 30 lei.
În cazul în care o persoană are în administrare sau în folosinţă o clădire pentru care se datorează chirie pe baza unui contract de închiriere, impozitul este datorat de către proprietar.
Nu sunt supuse impozitului pe clădiri3:
a) clădirile proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a oricăror instituţii publice;
b) clădirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectură
sau arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de pro-
prietate sau de administrare;
c) clădirile care, prin destinaţie, constituie lăcaşuri de cult, aparţinând cultelor reli-
gioase recunoscute oficial în România şi componentelor locale ale acestora;
d) clădirile care constituie patrimoniul unităţilor şi instituţiilor de învăţământ de stat, confesional sau particular, autorizate să funcţioneze provizoriu ori acreditate;
e) clădirile unităţilor sanitare publice;
f) clădirile aflate în domeniul public al statului şi în administrarea Regiei Autonome
«Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat»;
g) clădirile funerare din cimitire şi crematorii;
h) clădirile din parcurile industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii; i) clădirile care au fost restituite foştilor proprietari sau moştenitorilor (în cazul în care
acestea au fost preluate abuziv în perioada 6 martie 1945 – 22 decembrie 1989),
cultelor religioase din România şi comunităţilor minorităţilor naţionale din România;
j) clădirile care constituie patrimoniul Academiei Române;
k) clădirile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale în
lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
l) clădirile utilizate pentru activităţi social umanitare, de către asociaţii, fundaţii şi culte, potrivit hotărârii consiliului local;
m) construcţii speciale.
C O N S T R U C Ţ I I
– clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice, staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi sta-ţiilor de conexiuni;
– clădirile care sunt afectate activităţilor hidrotehnice, hidrometrice, hidro-meteorologice, oceanografice, de îmbunătăţiri funciare şi de intervenţii la apărarea împotriva inundaţiilor, precum şi clădirile din porturi şi cele afec-tate canalelor navigabile şi staţiilor de pompare aferente canalelor;
– clădirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, ape-ducte, diguri, baraje şi tuneluri şi care sunt utilizate pentru exploatarea aces-tor construcţii;
3 Cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice.
!
Impozitele şi taxele locale 201
S P E C I A L E
– construcţiile speciale situate în subteran, indiferent de folosinţa aces-tora şi turnurile de extracţie;
– clădirile care sunt utilizate ca sere, solare, răsadniţe, ciupercării, silozuri pen-tru furaje, silozuri şi/sau pătule pentru depozitarea şi conservarea cerealelor.
Pentru a putea beneficia de scutire de impozit, contribuabilii proprietari ai con-
strucţiilor speciale respective trebuie să depună Cererea pentru avizarea con-
strucţiilor speciale în scopul scutirii de la plata impozitului pe clădiri la compar-
timentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ale comu-
nelor, oraşelor şi municipiilor pe a căror rază administrativ-teritorială se află con-
strucţiile speciale (cererea se depune atât în cursul anului, în cazul intrării în pro-prietate a unei construcţii speciale, precum şi anual, în luna ianuarie, pentru
construcţiile speciale aflate în proprietate la 31 decembrie a anului anterior).
Construcţiile care au fost avizate, prin hotărâre a consiliului local, ca fiind de natură
similară construcţiilor speciale sunt scutite de impozit pe clădiri pe durata existenţei
construcţiei, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost adoptată
hotărârea de aprobare, până când intervin alte modificări. În cazul în care survin modi-ficări, pentru a se beneficia de scutire trebuie obţinut un nou aviz (se va depune o nouă
cerere). Neobţinerea avizului duce la obligaţia datorării impozitului pe clădiri.
9.1.1. Impozitul pe clădirile deţinute de persoanele fizice
Datorează impozit pe clădiri persoanele fizice care deţin în proprietate clădirile, cu
excepţiile care vor fi prezentate pe parcursul acestui capitol.
În categoria clădirilor supuse impozitului pe clădiri datorat de persoanele fizice se
cuprind: a) construcţiile utilizate ca locuinţă, respectiv unităţile construite formate din una
sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelaşi nivel sau la
niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevăzute, după caz, cu depen-
dinţe şi/sau alte spaţii de deservire;
b) construcţiile menţionate anterior la lit. a), dezafectate şi utilizate pentru desfă-
şurarea de profesii libere; c) construcţiile-anexe situate în afara corpului principal de clădire, cum sunt:
bucătăriile, cămările, pivniţele, grajdurile, magaziile, garajele şi altele asemenea;
d) construcţiile gospodăreşti, cum sunt: pătulele, hambarele pentru cereale, şurele,
fânăriile, remizele, şoproanele şi altele asemenea;
e) orice alte construcţii proprietatea contribuabililor, care au elementele constitutive ale
clădirii.
La determinarea impozitului pe clădiri se iau în calcul următoarele elemente:
– rangul localităţii unde se află clădirea – pentru stabilirea valorii impozabile
unitare
– situarea în intravilan sau extravilan – pentru stabilirea valorii impozabile
unitare
– zona în cadrul localităţii – pentru stabilirea valorii impozabile
!
Fiscalitate. De la lege la practică 202
unitare
– suprafaţa construită desfăşurată a clădirii – pentru determinarea impozitului
– tipul clădirii şi instalaţiile cu care este
dotată
– pentru stabilirea valorii impozabile
unitare
– în cazul apartamentului, dacă acesta se află amplasat într-un bloc cu mai mult de 3
niveluri şi 8 apartamente
– pentru diminuarea valorii impozabile unitare
– data finalizării/modernizării clădirii – pentru diminuarea valorii impozabile
– dacă suprafaţa construită desfăşurată a clădirii depăşeşte 150 mp
– pentru majorarea valorii impozabile
– numărul de locuinţe aflate în proprietate – pentru stabilirea majorării impozitului – majorarea valorii unitare de către consiliul local (maxim 20% faţă de valorile stabilite
prin legislaţie)4
– pentru stabilirea valorii impozabile
Impozitul pe clădiri = valoarea impozabilă a clădirii x cota de impozitare
Cota de impozitare 0,1% pentru clădirile situate atât în mediul urban, cât şi în mediul rural;
Valoarea impozabilă a clădirii se determină în funcţie de suprafaţa construită
desfăşurată şi de valoarea impozabilă pe metru pătrat.
Suprafaţa construită desfăşurată se determină prin însumarea suprafeţelor
secţiunilor tuturor nivelurilor sale, inclusiv a balcoanelor, a logiilor sau a celor
situate la subsol. În calcul nu se cuprind suprafeţele podurilor, cu excepţia mansar-
delor, precum şi cele ale treptelor şi teraselor neacoperite. Suprafaţa construită desfăşurată a clădirii este justificată prin actul de proprietate,
planul cadastral sau, în lipsa acestora, prin schiţe sau alte documente asemănătoare.
Un imobil este format din parter şi etaj. Suprafaţa parterului, precum şi a etajului,
măsurată pe conturul exterior al clădirii este de 60 mp. În cazul acestui imobil, suprafaţa
impozabilă va fi de 2 x 60 = 120 mp.
Pentru determinarea suprafeţei construite desfăşurate, în cazul clădirilor care
nu pot fi efectiv măsurate pe conturul exterior, asupra suprafeţei utile se
aplică coeficientul de transformare de 1,20.
Aplicarea coeficientului de corecţie urmăreşte ca, la suprafaţa utilă, să se adauge
suprafaţa pereţilor, a balcoanelor, a logiilor, precum şi a cotei părţi din spaţiile de
deservire comună.
O clădire este formată din 4 încăperi, având următoarele dimensiuni (măsurate pe
interiorul încăperilor): 4 m x 4 m, 6 m x 5 m, 2 m x 3 m şi 5 m x 2 m. Suprafaţa impozabilă va fi determinată prin însumarea suprafeţelor încăperilor, la care se adaugă coeficientul
de 1,20. Suprafaţă impozabilă = (4 x 4 + 6 x 5 + 2 x 3 + 5 x 2) x 1,20 = 74,4 mp.
4 În exemplele prezentate nu ţinem cont de eventuale majorări ale impozitului stabilit
de consiliul local, dar fiecare consiliu local poate stabili o majorare a impozitului cu maxim 20% faţă de nivelul ce rezultă prin aplicarea valorilor impozabile unitare stabilite prin HG.
!
Impozitele şi taxele locale 203
Valoarea impozabilă a clădirii este stabilită în lei/mp, diferenţiat în funcţie de
diferite caracteristici tehnice ale clădirii (existenţa sau inexistenţa instalaţiilor de apă,
canal, încălzire, materialul din care sunt construiţi pereţii).
Pentru ca o clădire să fie inclusă, pentru stabilirea valorii impozabile pe metru
pătrat, în categoria clădirilor cu instalaţii de apă, canalizare, electrice, încălzire, trebuie ca aceste condiţii să fie îndeplinite cumulativ, altfel se va încadra în categoria clădirilor
fără instalaţii de apă, canalizare, electrice, încălzire (automat va avea o valoare impo-
zabilă mai redusă).
Conform normelor de aplicare a Codului fiscal, s-au stabilit pentru aplicarea valori-
lor impozabile prezentate aferente clădirilor care sunt dotate cumulativ cu instalaţii de
apă, de canalizare, electrice şi de încălzire, următoarele: a) clădirea se consideră dotată cu instalaţie de apă dacă alimentarea cu apă se
face prin conducte, dintr-un sistem de aducţiune din reţele publice sau direct dintr-o
sursă naturală – puţ, fântână sau izvor – în sistem propriu;
b) clădirea se consideră că are instalaţie de canalizare dacă este dotată cu con-
ducte prin care apele menajere sunt evacuate în reţeaua publică;
c) clădirea se consideră că are instalaţie electrică dacă este dotată cu cablaje
interioare racordate la reţeaua publică sau la o sursă de energie electrică – grup electrogen, microcentrală, instalaţii eoliene sau microhidrocentrală;
d) clădirea se consideră că are instalaţie de încălzire dacă aceasta se face prin
intermediul agentului termic – abur sau apă caldă de la centrale electrice, centrale
termice de cartier, termoficare locală sau centrale termice proprii – şi îl transmit în
sistemul de distribuţie în interiorul clădirii, constituit din conducte, radiatoare, calori-
fere, indiferent de combustibilul folosit – gaze, combustibil lichid, combustibil solid –, precum şi din sobe încălzite cu gaze/convectoare;
Conform HG 1514/20065, valorile impozabile unitare stabilite începând cu anul
2007 sunt următoarele (consiliile locale, plecând de la aceste valori pot stabili nivelul
valorii impozabile unitare, fără însă ca majorarea valorilor de mai jos să fie mai mare
de 20%):
Nr. crt.
Felul clădirilor şi al altor construcţii impozabile
Valoarea impozabilă (lei/mp)
Cu instalaţii de apă, canalizare,
electrice şi încălzire
(condiţii cumulative)
Fără instalaţii de
apă, canalizare, electrice şi
încălzire
1. Clădiri:
a) cu pereţi sau cadre din beton armat din cărămidă arsă sau din
orice alte materiale rezultate în urma unui tratament termic şi/sau chimic
b) cu pereţi din lemn, piatră natu-rală, cărămidă nearsă, vălătuci, sau din orice alte materiale nesu-
puse unui tratament termic şi/sau chimic
669
182
397
114
5 Până la data actualizării capitolului nu a fost publicată o altă hotărâre de guvern care
să reglementeze valorile pentru anul 2009.
Fiscalitate. De la lege la practică 204
2. Construcţii anexe, situate în afara
corpului principal al clădirii: a) cu pereţi sau cadre din beton armat din cărămidă arsă sau din
orice alte materiale rezultate în urma unui tratament termic şi/
sau chimic b) cu pereţi din lemn, piatră natu-rală, cărămidă nearsă, vălătuci,
sau din orice alte materiale nesu-puse unui tratament termic şi/ sau chimic
114
68
102
45
3. Pentru încăperi situate la subsol, demisol sau mansardă care au
destinaţie de spaţiu de locuit
75% din valoarea corespunzătoare fiecărei grupe de clădiri
4. Pentru încăperi situate la subsol, demisol sau mansardă care nu au
destinaţie de spaţiu de locuit
50% din valoarea corespunzătoare fiecărei grupe de clădiri
Legiuitorul stabileşte şi coeficienţii de corecţie pozitivă care se vor aplica valo-
rilor impozabile unitare pentru diferenţierea acestora pe categorii de localităţi şi pe
zone în cadrul localităţilor:
Zona în cadrul localităţii
Rangul localităţii
0 I II III IV V
A 2,60 2,50 2,40 2,30 1,10 1,05
B 2,50 2,40 2,30 2,20 1,05 1,00
C 2,40 2,30 2,20 2,10 1,00 0,95
D 2,30 2,20 2,10 2,00 0,95 0,90
Pentru clădirile structurate în blocuri cu mai mult de 3 niveluri şi 8 aparta-mente coeficienţii de corecţie pozitivă vor fi diminuaţi cu 0,10.
Pentru a determina valoarea impozabilă pentru un apartament situat în Bucureşti în
zona centrală, într-un bloc cu 7 etaje şi 21 apartamente, dotat cu instalaţii de apă, canalizare, electrice şi încălzire se pleacă de la valoarea impozabilă unitară stabilită de lege (669 lei/mp), care va fi corectată cu ajutorul coeficienţilor de corecţie pozitivă (2,6 –
rangul 0, zona A) şi de nivel (0,1 – bloc cu mai mult de 3 niveluri şi 8 apartamente), astfel: 669 x (2,6 – 0,1) = 1672,5 lei.
Pentru locuinţe situate la subsol, demisol sau mansardă, valoarea impozabilă
pe metru pătrat care se ia în calcul la determinarea impozitului este 75% din valoarea impozabilă a clădirii din care fac parte.
Valoarea impozabilă pe metru pătrat pentru o clădire este 669 lei, iar coeficientul de
corecţie pozitivă datorită zonei şi rangului localităţii este 2,4. În cazul unei încăperi situate la mansardă, valoarea impozabilă unitară va fi 669 x 2,4 x 75% = 1204,2 lei.
!
!
Impozitele şi taxele locale 205
Pentru spaţii cu altă destinaţie decât cea de locuit, situate în subsolul sau
demisolul clădirilor, valoarea impozabilă pe metru pătrat care se ia în calcul la
determinarea impozitului este 50% din valoarea impozabilă a clădirii din care
fac parte.
Valoarea impozabilă pe metru pătrat pentru o clădire este de 669 lei, iar coeficientul
de corecţie pozitivă datorită zonei şi rangului localităţii este 2,4. În cazul unui beci situat la
subsol, valoarea impozabilă unitară va fi 669 x 2,4 x 50% = 802,8 lei.
Valoarea impozabilă se reduce în raport cu perioada în care au fost finalizate,
cu 20% pentru clădirile cu o vechime6 de peste 50 de ani şi cu 10% pentru
clădirile cu o vechime cuprinsă între 30 şi 50 de ani inclusiv, la data de 1 ianuarie a anului fiscal de referinţă.
Un contribuabil deţine un imobil care are o suprafaţă desfăşurată de 120 mp, la care
se adaugă o suprafaţă desfăşurată de 20 mp reprezentând un beci. Valoarea impozabilă
pe mp este de 669 lei, iar coeficientul de corecţie pozitivă aferent rangului localităţii şi
situării în cadrul acesteia este 1,00. Clădirea este construită în anul 1945. Care este valoarea impozabilă a clădirii?
Valoarea impozabilă fără reducere = 120 x 669 x 1,00 + 20 x 669 x 1,00 x 50% = 86.970 lei.
Reducere valoare impozabilă = 86.970 lei x 20% = 17394 lei. Valoare impozabilă = 86.970 lei – 17394 = 69576 lei.
Valoarea impozabilă se majorează cu câte 5% pentru fiecare 50 metri pătraţi
sau fracţiune din aceştia, în cazul clădirii utilizate ca locuinţă, a cărei supra-
faţă construită depăşeşte 1507 de metri pătraţi.
Un contribuabil deţine un imobil care are o suprafaţă desfăşurată de 270 mp. Valoarea
impozabilă pe mp este de 669 lei, iar coeficientul de corecţie pozitivă aferent rangului localităţii şi situării în cadrul acesteia este 2,20. Care este valoarea impozabilă a clădirii?
Valoarea impozabilă =150 x 669 x 2,20 + 50 x 669 x 1,05 x 2,20 + 50 x 669 x 1,1 x 2,20 + 20 x 669 x 1,15 x 2,20 = 412.839,9 lei.
Prin legislaţia în vigoare, contribuabilii, persoane fizice, datorează statului un
impozit majorat pentru clădirile cu destinaţie de locuinţă aflate în proprietate, altele
decât cea la care au adresa de domiciliu8, dacă nu sunt închiriate (este necesară
existenţa unui contract de închiriere înregistrat la administraţia financiară).
Impozitul creşte progresiv, pe măsură ce contribuabilii au mai multe clădiri în pro-
prietate.
6 Din punct de vedere fiscal, anul terminării clădirii se consideră ca fiind cel în care au
fost terminate lucrările de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere. 7 Pentru determinarea valorii impozabile, în cazul suprafeţei de până la 150 mp nu se
aplică majorare, pentru ce depăşeşte 150 mp, dar este mai mică sau egală cu 200 se
aplică o majorare de 5%, pentru ce depăşeşte 200 mp, dar este mai mică sau egală cu 250 se aplică o majorare de 10% şi aşa mai departe.
8 Sunt exceptate clădirile dobândite prin succesiune legală.
!
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 206
Majorarea de impozit pentru
clădirile cu
destinaţie de locuinţă, altele decât cea de
domiciliu
– cu 15% pentru prima clădire, în afara celei de la adresa de
domiciliu;
– cu 50% pentru cea de-a doua clădire, în afara celei de la adresa de domiciliu;
– cu 75% pentru cea de-a treia clădire, în afara celei de la adresa de domiciliu;
– cu 100% pentru cea de-a patra clădire şi următoarele, în afara celei de la adresa de domiciliu.
Ordinea numerică a proprietăţilor se determină în raport de anul dobândirii
clădirii, indiferent sub ce formă, rezultat din documentele care atestă calitatea
de proprietar.
Dacă pentru o clădire aflată în proprietate este încheiat contract de închiriere
înregistrat la administraţia financiară, nu se datorează impozit majorat.
Persoanele fizice care deţin în proprietate mai multe locuinţe care nu sunt închiriate au
obligaţia să depună o declaraţie specială la compartimentele de specialitate ale autorităţilor
administraţiei publice locale în raza cărora îşi au domiciliul, precum şi la cele în raza cărora
sunt situate celelalte clădiri ale acestora prin care să ateste acest fapt.
Sunt considerate ca fiind închiriate numai acele clădiri utilizate ca locuinţă pentru care sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii:
a) proprietarul, în calitatea sa de locator, are contract de închiriere încheiat în
formă scrisă;
b) contractul este înregistrat la organul fiscal competent în scopul stabilirii
veniturilor din cedarea dreptului de folosinţă a bunurilor, în condiţiile legii;
c) locatarul nu poate fi membru al familiei locatorului (soţul, soţia şi copiii lor necă-
sătoriţi). Această condiţie nu se urmăreşte în cazul în care clădirea utilizată ca locu-inţă se închiriază unei persoane juridice.
Nu se datorează impozitul suplimentar pentru locuinţa închiriată, alta decât
cea de domiciliu, decât pentru perioada din an cât se derulează contractul de
închiriere.
În cazul persoanei fizice care deţine în proprietate mai multe clădiri utilizate ca
locuinţă, iar domiciliul sau reşedinţa sa nu corespunde cu adresa nici uneia
dintre aceste clădiri, prima clădire dobândită conform datei dobândirii este
asimilată clădirii de la adresa de domiciliu.
Clădirile distincte utilizate ca locuinţă, situate la aceeaşi adresă, proprietatea aceleiaşi persoane fizice, sunt asimilate unei singure clădiri (fie locuinţă de
domiciliu, fie cu acelaşi regim de majorare de impozit).
Un contribuabil, persoană fizică, deţine în proprietate următoarele imobile: – un imobil situat în mediu urban cu o suprafaţă construită desfăşurată de 70 mp,
construit în anul 1965, valoarea impozabilă unitară 669 lei, coeficient de corecţie pozitivă
2,4, considerat locuinţă de domiciliu; – un imobil situat în mediu urban cu o suprafaţă construită desfăşurată de 80 mp,
construit în anul 1982, valoarea impozabilă unitară 669 lei, coeficient de corecţie pozitivă
2,2, dobândit pe data de 12 ianuarie 1991;
!
!
!
!
!
Impozitele şi taxele locale 207
– un imobil situat în mediu urban cu o suprafaţă construită desfăşurată de 100 mp,
construit în anul 1991, valoarea impozabilă unitară 669 lei, coeficient de corecţie pozitivă 2,4, dobândit pe data de 15 aprilie 1993.
Pentru a determina impozitul datorat de contribuabil vom aplica majorarea de impozit
pentru imobilele care nu sunt locuinţă de domiciliu. Impozit locuinţa de domiciliu: Valoare impozabilă = 70 x 669 x 2,4 = 112.392 lei
Reducere impozit = 10% x 112.392 = 11.239,2, lei Impozit = (112.392 – 11.239,2) x 0,1% = 101 lei
Ordinea celorlalte imobile: Imobil 1 – dobândit pe data de 12 ianuarie 1991 Imobil 2 – dobândit pe data de 15 aprilie 1993
Impozit imobil suplimentar 1: Impozit = (80 x 669 x 2,2) x 0,1% = 118 lei Majorare impozit = 118 x 15% = 18 lei
Impozit = 118 + 18 = 136 lei Impozit imobil suplimentar 2:
Impozit = (100 x 669 x 2,4) x 0,1% = 161 lei Majorare impozit = 161 x 50% = 81 lei Impozit = 161 + 81 = 242 lei
Dacă persoana fizică mai deţinea în proprietate o clădire dobândită în anul 2002, cu o suprafaţă construită desfăşurată de 120 mp, valoarea impozabilă unitară 669, coeficientul de corecţie pozitivă 2,4, situată în mediu urban şi închiriată conform contractului de
închiriere nr. 265/2006 înregistrat la administraţia financiară, impozitul datorat nu va ţine cont de majorarea de impozit.
Impozit = 120 x 669 x 2,4 x 0,1% = 193 lei
În cazul clădirilor aflate în proprietate comună, coproprietarii având determinate
cotele-părţi din clădire, impozitul pe clădiri datorat statului se împarte proporţional
cotelor-părţi respective, iar asupra acestuia se aplică, după caz, majorarea de impozit în funcţie de ordinea în care aceste cote-părţi au fost dobândite, rezultând astfel
impozitul pe clădiri datorat de fiecare contribuabil. În cazul în care nu sunt deter-
minate cotele părţi, dacă trebuie aplicată majorarea de impozit, aceasta se aplică la
valoarea impozitului pe întreaga clădire împărţită la numărul de proprietari. Impozitul pentru o clădire este de 120 lei. Aceasta este deţinută în proprietate de două
persoane, în cote egale. Prima persoană mai deţine în proprietate o clădire (unde are domiciliul), iar cea de-a doua persoană are domiciliul în clădirea deţinută în coproprietate. Impozitul pe clădire va fi: 60 x 115% + 60 = 129 lei.
9.1.2. Impozitul pe clădirile deţinute de persoanele juridice
În cazul persoanelor juridice, modul de calcul al impozitului pe clădiri este diferit faţă de modul de calcul pentru clădirile deţinute de persoanele fizice.
Impozit pe clădiri = cota de impozitare x valoarea de inventar
înregistrată în contabilitate
Valoarea de inventar a clădirii, în scopul determinării impozitului pe clădiri, repre-zintă valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprie-
tarului clădirii şi care, după caz, poate fi:
a) costul de achiziţie, pentru clădirile dobândite cu titlu oneros;
Fiscalitate. De la lege la practică 208
b) costul de producţie, pentru clădirile construite de persoana juridică;
c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activ, ţinându-se seama de valoa-
rea clădirilor cu caracteristici tehnice şi economice similare sau apropiate, pentru
clădirile obţinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport pentru clădirile intrate în patrimoniu în cazul asocierii/fuziunii, determinată prin expertiză, potrivit legii;
e) valoarea rezultată în urma reevaluării, pentru clădirile reevaluate în baza unei
dispoziţii legale.
Cota de
impozitare
Cazul general – între 0,25% şi 1,50%;
Caz particular9
– între 5% şi 10% pentru clădirile asupra cărora
nu s-a făcut nici o reevaluare în ultimii 3 ani ante-riori anului fiscal în care se calculează impozitul, dacă nu sunt amortizate integral.
Vom considera că, prin hotărârea consiliului local al unei localităţi, s-a stabilit ca, în
cazul imobilelor deţinute de societăţile comerciale de pe raza sa teritorială, cota de impozit pe clădiri să fie 1%, respectiv 6% în cazul imobilelor nereevaluate începând cu anul 2006, inclusiv. O societate comercială deţine un imobil care are stabilită ca valoare de inventar
suma de 15.000 lei, rezultată dintr-o evaluare realizată în anul 1996 şi un imobil care are o valoare de inventar, conform evaluării din anul 2008, de 60.000 lei. Impozitul pe clădiri
datorat de societatea comercială pentru anul 2009 este: 15.000 x 6% + 60.000 x 1% = 1.500 lei.
În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amor-
tizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.
Pentru clădirile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar se aplică urmă-
toarele reguli: a) impozitul pe clădiri se datorează de locatar;
b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este
valoarea din contract a clădirii, aşa cum este ea înregistrată în contabilitatea
locatorului sau a locatarului;
c) în cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea
la scadenţă, impozitul pe clădiri este datorat de locator.
La determinarea impozitului pe clădiri, în cazul contribuabililor persoane
juridice se au în vedere atât clădirile aflate în funcţiune, cât şi cele în rezervă
sau în conservare.
9.1.3. Reguli generale privind impozitul pe clădiri
Impozitului pe clădiri se determină anual. Există însă şi situaţii în care clădirile
intră în proprietatea unor contribuabili, sau ies din proprietatea lor pe parcursul anului, caz în care impozitul se va determina corespunzător numărului de luni în care
au fost în proprietate.
9 Impozitul se determină folosind această cotă până la sfârşitul lunii din anul curent în
care se va realiza evaluarea (chiar în cazul în care în anul curent va avea loc o ree-valuare).
!
!
!
Impozitele şi taxele locale 209
Clădirile dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă, se impun cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care acestea au fost
dobândite. Impozitul se calculează proporţional cu perioada rămasă până la
sfârşitul anului.
O persoană fizică cumpără pe data de 20 aprilie un imobil situat în Bucureşti. Impo-
zitul anual pentru acest imobil este 200 lei. În această situaţie impozitul de plată se va
determina proporţional cu numărul de luni în care imobilul este deţinut în proprietate (mai – decembrie).
Impozit = 200 x (8/12) = 133 lei.
Scăderea de la impunere, în cursul anului, pentru situaţiile de demolare, distrugere a clădirilor, precum şi de transfer al dreptului de proprietate ori
locaţiune asupra clădirilor, după caz, se face cu începere de la data de întâi
a lunii următoare celei în care s-a produs una dintre aceste situaţii. Scăderea
se acordă proporţional cu partea de clădire supusă unei astfel de situaţii,
precum şi cu perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal.
O persoană fizică deţine un imobil care are o suprafaţă construită desfăşurată de
150 mp, format din 3 încăperi. El hotărăşte să demoleze una din încăperi în suprafaţă de
50 mp. Ca urmare a primirii autorizaţiei de demolare, el va realiza demolarea în luna iulie.
În condiţiile în care imobilul este situat în mediu urban, valoarea impozabilă unitară este
669 lei/mp, iar coeficientul de corecţie pozitivă 2,00, care va fi impozitul de plată pentru
imobil?
Pentru numărul de luni în care imobilul a fost format din trei camere, persoana fizică va
datora impozit pentru întreaga clădire. Impozit = (150 x 669)x 2,00 x 0,1% x (7/12)=
117 lei.
Începând cu luna august, persoana fizică va datora impozit numai pentru partea de
clădire rămasă nedemolată. Impozit = (100 x 669) x 2,00 x 0,1% x (5/12) = 56 lei.
Impozit datorat = 117 + 56 = 173 lei.
La baza determinării impozitului pe clădiri stă declaraţia de impunere. Contri-
buabilii persoane fizice care deţin în proprietate mai multe clădiri cu destinaţia de
locuinţe au obligaţia să depună o declaraţie specială la compartimentele de specia-
litate ale autorităţilor administraţiei publice locale în a căror rază teritorială îşi au
domiciliul, precum şi la cele în a căror rază teritorială sunt situate clădirile respective.
Contribuabilii au obligaţia să depună la organul fiscal o declaraţie de impunere în
termen de 30 de zile de la data la care au loc modificări ale clădirilor care duc la
modificarea bazei de impozitare.
Impozitul anual determinat pe baza declaraţiilor de impunere se plăteşte semestrial10
,
în două tranşe egale, cu următoarele scadenţe:
– 31 martie, inclusiv;
– 30 septembrie, inclusiv.
10
Contribuabilii persoane fizice sau juridice care datorează aceluiaşi buget local impozit anual pe clădiri de până la 50 de lei inclusiv, plătesc integral până la primul termen, indiferent că acest impozit provine de la una sau mai multe clădiri.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 210
O persoană fizică datorează impozit pe clădiri în valoare de 120 lei pentru imobilul
aflat în proprietate. Care vor fi termenele de plată şi valoarea impozitului plătit la fiecare termen?
La fiecare termen de plată va datora 120/2 = 60 lei.
Desfăşurătorul plăţilor va fi (ca dată este prezentată scadenţa):
– 31 martie 60 lei;
– 30 septembrie 60 lei.
În cazul în care impozitul se datorează pentru perioade mai mici de un an, suma de plată aferentă fiecărei scadenţe este dată de numărul de luni aferent semestrului
pentru care se plăteşte şi de impozitul lunar.
Impozitul anual pentru un imobil este de 120 lei. a) imobilul este vândut pe data de 15 iulie.
b) imobilul este cumpărat pe data de 12 august. Care este impozitul de plată la fiecare scadenţă?
Impozitul lunar de plată este 120/12 = 10 lei.
a) În cazul vânzării imobilului pe data de 15 iulie, impozitul se va datora până pe data de 1 august, iar sumele de plată vor fi următoarele:
– 31 martie 60 lei;
– 30 septembrie 10 lei.
b) Dacă imobilul este cumpărat pe data de 12 august, impozitul se va datora începând cu 1 septembrie, iar sumele de plată vor fi următoarele:
– 31 martie 0 lei;
– 30 septembrie 50 lei.
Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an de
către contribuabili, până la data de 31 martie a anului fiscal se acordă o boni-
ficaţie de până la 10% stabilită prin hotărâre a consiliului local. O persoană fizică deţine un imobil într-o localitate urbană care are o suprafaţă
construită desfăşurată de 140 mp, formată astfel: beci 20 mp, parter 70 mp, mansardă locuibilă 50 mp. Imobilul este construit în anul 1956. Valoarea impozabilă unitară este 669 lei/mp, coeficientul de corecţie pozitivă a valorii impozabile unitare este 2,4. Impozitul
datorat statului este plătit în totalitate pe data de 10 februarie, iar consiliul local acordă o bonificaţie de 10%. Care este valoarea impozitului plătit către stat?
Valoare impozabilă = 20 x 669 x 2,4 x 50% + 70 x 669 x 2,4 + 50 x 669 x 2,4 x 75% = 188.658 lei.
Reducere valoare impozabilă datorită anului construirii = 188.658 x 20% = 37.731,6 lei.
Valoare impozabilă = 188.658 – 37.731,6 = 150.926,4 lei. Impozit = 150.926,4 x 0,1% = 151 lei. Reducere impozit datorită plăţii impozitului în totalitate până pe 31 martie = 151 x 10%
= 15 lei. Impozit de plată = 151 – 15 = 136 lei.
Beneficiază de scutire de impozit pe clădire:
veteranii de război;
persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura
!
Impozitele şi taxele locale 211
instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate
ori constituite în prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, pre-
cum şi în alte legi;
persoanele prevăzute la art. 3 alin. (1) lit. b şi art. 4 alin. (1) din Legea recunoş-tinţei faţă de eroii martiri şi luptătorii care au contribuit la victoria Revoluţiei române
din decembrie 1989 (Legea nr. 341/2004);
văduvele de război şi văduvele veteranilor de război care nu s-au recăsătorit;
persoanele cu handicap grav sau accentuat şi persoanele invalide de gradul I
sau II.
În cazul unei clădiri deţinute în comun de o persoană fizică prevăzută în cate-goria celor de mai sus, scutirea fiscală se aplică integral pentru proprietăţile
deţinute în comun de soţi. Scutirea se aplică doar clădirii folosite ca locuinţă
de domiciliu.
Scutirea de la plata impozitului pe clădiri se aplică unei persoane începând cu
prima zi a lunii următoare celei în care persoana depune documentele jus-
tificative în vederea scutirii.
Impozitul pe clădiri nu se datorează pentru clădirea unei persoane fizice dacă11
:
a) clădirea este o locuinţă nouă realizată în condiţiile Legii locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; sau
b) clădirea este realizată pe bază de credite, în conformitate cu O.G. nr. 19/1994
privind stimularea investiţiilor pentru realizarea unor lucrări publice şi construcţii de
locuinţe, aprobată şi modificată prin Legea nr. 82/1995, cu modificările şi completările
ulterioare.
Persoanele fizice şi/sau juridice române care reabilitează sau modernizează
termic clădirile de locuit pe care le deţin în proprietate, în condiţiile O.G. nr. 29/2000
privind reabilitarea termică a fondului construit existent şi stimularea economisirii
energiei termice, aprobată cu modificări prin Legea nr. 325/2002, sunt scutite de
impozitul pentru aceste clădiri pe perioada de rambursare a creditului obţinut pentru
reabilitarea termică.
Impozitul pe clădiri se reduce cu 50%, în conformitate cu O.G. nr. 27/1996 privind
acordarea unor facilităţi persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localităţi
din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”, republicată, cu modifi-
cările ulterioare, pentru persoanele fizice care domiciliază şi trăiesc în localităţile pre-
cizate în:
a) H.G. nr. 323/1996 privind aprobarea Programului special pentru sprijinirea dez-voltării economico-sociale a unor localităţi din Munţii Apuseni, cu modificările ulte-
rioare;
b) H.G. nr. 395/1996 pentru aprobarea Programului special privind unele măsuri şi
acţiuni pentru sprijinirea dezvoltării economico-sociale a judeţului Tulcea şi a
Rezervaţiei Biosferei „Delta Dunării”, cu modificările ulterioare.
11
Scutirea de impozit se aplică pentru o clădire timp de 10 ani de la data dobândirii acesteia. În cazul înstrăinării clădirii, scutirea de impozit nu se aplică noului proprietar al clădirii.
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 212
Impozitul pe clădiri nu se aplică:
oricărei instituţii sau unităţi care funcţionează sub coordonarea Ministerului
Educaţiei, Cercetării, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi economice;
fundaţiilor testamentare constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dez-
volta şi ajuta instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter
umanitar, social şi cultural;
organizaţiilor umanitare care au ca unică activitate întreţinerea şi funcţionarea căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru acele clădiri deţinute de persoane
juridice care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de maximum 6 luni pe durata unui an calendaristic.
Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru clădirile nou construite deţinute de
cooperaţiile de consum sau meşteşugăreşti, dar numai pentru primii 5 ani de la data
achiziţiei clădirii.
Consiliile locale au libertatea acordării unor facilităţi în cazul impozitului pe clădiri în
funcţie de anumite considerente de protecţie socială sau în funcţie de alte consi-derente. Procedurile de acordare a facilităţilor fiscale sunt stabilite de consiliile locale.
Pentru locuinţa de domiciliu, consiliile locale pot adopta în timpul anului hotărâri
privind reducerea sau scutirea de impozit pe clădiri, stabilite în sarcina persoanelor fizice.
Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe clădiri sau o redu-
cere a acestuia pentru persoanele ale căror venituri lunare sunt mai mici decât sala-
riul minim pe economie ori constau în exclusivitate din ajutor de şomaj şi/sau pensie de asistenţă socială.
De asemenea, scutire sau reducere de impozit pe clădiri se poate acorda şi în
cazul calamităţilor.
Scutirea sau reducerea se acordă proporţional cu perioada rămasă până la
sfârşitul anului şi operează începând cu data de întâi a lunii următoare celei
în care persoanele în cauză atestă situaţiile pentru care se acordă scutire. Începând cu anul fiscal 2008, consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului
pe clădiri datorat de către persoanele juridice, în condiţiile elaborării unor scheme de ajutor de stat având ca obiectiv dezvoltarea regională (cu respectarea legislaţiei privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat).
9.2. Impozitul şi taxa pe teren
Impozitul pe teren este datorat de către persoanele fizice sau juridice care au în
proprietate terenuri situate în România, indiferent de locul unde acestea sunt situate.
Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ-
teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, se stabileşte taxa pe teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor
dreptului de administrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe
teren. Pe parcursul acestui capitol, deoarece cu excepţia categoriei în care se înca-
drează plătitorii nu există diferenţe, când menţionăm impozitul pe teren ne referim
atât la impozitul, cât şi la taxa pe teren.
!
Impozitele şi taxele locale 213
Se datorează impozit pe teren indiferent dacă acesta este localizat în intra-vilanul sau în extravilanul localităţilor.
Dacă un teren este deţinut în proprietate de mai mulţi contribuabili, impozitul
aferent acestuia este datorat de contribuabili în felul următor:
proporţional cu suprafaţa deţinută (în cazul în care sunt stabilite părţile individuale);
împărţind impozitul total la numărul de contribuabili (dacă nu sunt stabilite părţile
individuale). Considerăm un teren pentru care impozitul datorat bugetului local este în cuantum de
30 LEI. Terenul este în proprietatea a 3 persoane fizice. a) dacă părţile individuale sunt de: 20% în cazul primei persoane, 30% în cazul celei
de-a doua şi 50% în cazul celei de-a treia, impozitul datorat va fi de 20% x 30 = 6 lei în
cazul primei persoane, de 30% x 30 = 9 lei în cazul celei de-a doua şi de 50% x 30 = 15 lei în cazul ultimei persoane;
b) dacă nu sunt stabilite părţile individuale, impozitul datorat de fiecare din cei trei proprietari este de 30/3 = 10 lei.
În cazul în care o persoană are în administrare sau în folosinţă un teren pentru care se datorează chirie pe baza unui contract de închiriere, impozitul este datorat de către proprietar.
În categoria proprietarilor de terenuri sunt incluse şi persoanele care, în condiţiile Legii fondului funciar nr. 18/1991, cu modificările şi completările ulterioare şi ale Legii nr. 1/2000 pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole şi celor forestiere, li s-a constituit ori reconstituit dreptul de proprietate asupra terenurilor agricole sau forestiere, după caz. Momentul de la care sunt consideraţi proprietari şi din care datorează impozit este data punerii în posesie constatată prin procese-verbale, fişe sau orice alte documente de punere în posesie întocmite de comisiile locale, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, chiar dacă nu este emis titlul de proprietate.
Sunt scutite de la plata impozitului pe teren următoarele categorii de terenuri:
a) terenurile aferente unei clădiri, pentru suprafaţa de teren12
acoperită de aceasta;
b) terenurile aparţinând cultelor religioase recunoscute de lege şi unităţilor locale
ale acestora cu personalitate juridică; c) terenurile cimitirelor, crematoriilor;
d) terenurile instituţiilor de învăţământ preuniversitar şi universitar autorizate provi-
zoriu sau acreditate;
e) terenurile unităţilor sanitare de interes naţional care nu au trecut în patrimoniul
autorităţilor locale;
f) terenurile deţinute, administrate sau folosite de către o instituţie publică, cu
excepţia suprafeţelor folosite pentru activităţi economice; g) terenurile aferente clădirilor aflate în proprietatea statului, a unităţilor adminis-
trativ-teritoriale sau a altor instituţii publice, exceptând suprafeţele acestuia folosite
pentru activităţi economice;
h) terenurile degradate sau poluate, incluse în perimetrul de ameliorare, pentru
perioada cât durează ameliorarea acestuia;
12
Suprafaţa la sol a clădirii.
!
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 214
i) terenurile care, prin natura lor şi nu prin destinaţia dată, sunt improprii pentru
agricultură sau silvicultură, orice terenuri ocupate de iazuri, bălţi, lacuri de acumulare
sau căi navigabile, cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor,
gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resur-
selor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite în lege, precum şi terenurile
utilizate pentru exploatările din subsol, încadrate astfel printr-o hotărâre a consiliului
local, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului;
j) orice terenuri legate de sistemele hidrotehnice sau de navigaţie, terenurile
aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele şi staţiile de
pompare aferente acestora, precum şi terenurile aferente lucrărilor de îmbunătăţiri
funciare, pe baza avizului privind categoria de folosinţă a terenului emis de oficiul
judeţean de cadastru şi publicitate imobiliară;
k) terenurile ocupate de autostrăzi, drumuri europene, drumuri naţionale, drumuri
principale administrate de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din
România – S.A., zonele de siguranţă a acestora, precum şi terenurile din jurul pistelor
reprezentând zone de siguranţă;
l) terenurile parcurilor industriale, ştiinţifice şi tehnologice, potrivit legii;
m) terenurile trecute în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ - teritoriale
în lipsă de moştenitori legali sau testamentari;
n) terenurile aferente clădirilor aflate în domeniul public al statului şi în adminis-
trarea Regiei Autonome „Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat”, precum şi
clădirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice şi nuclearo-electrice,
staţiilor şi posturilor de transformare, precum şi staţiilor de conexiuni;
o) terenurile aferente clădirilor imobilelor prevăzute la pct. 9) de la scutirea de
impozit pe clădiri din subcapitolul 9.1.
La baza determinării impozitului pe teren situat în intravilan stau următoarele
elemente:
suprafaţa terenului;
suprafaţa la sol a clădirilor, în cazul terenurilor cu destinaţie de teren cu construcţii;
rangul localităţii în care este amplasat terenul;
zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului;
majorarea de impozit stabilită de consiliile locale.
Impozitul pe teren este un impozit care se determină anual, formula de calcul
pentru terenurile situate în intravilan fiind:
Impozit pe teren = suprafaţă impozabilă x impozitul unitar
(eventual se aplică şi un coeficient de corecţie)
Impozitul unitar este stabilit diferenţiat pentru terenuri în funcţie de rangul locali-
tăţii şi zona din cadrul acestuia (zonarea se realizează de către consiliul local) şi, de
asemenea, dacă destinaţia lui este teren cu construcţii sau altă categorie de teren.
Impozitul unitar pentru terenurile cu destinaţie de teren cu construcţii situate în
intravilan începând cu anul 2007 este (valoarea efectivă aplicată la nivelul fiecărei
localităţi se stabileşte prin hotărâre a consiliului local, majorarea faţă de valorile
standard fiind de maxim 20%):
Impozitele şi taxele locale 215
Zona în cadrul
localităţii Nivelurile impozitului, pe ranguri de localităţi (lei/ha)
0 I II III IV V
A 7.404 6.148 5.401 4.681 636 509
B 6.148 4.648 3.768 3.180 509 382
C 4.648 3.180 2.385 1.511 382 254
D 3.180 1.511 1.261 880 249 127
În cazul terenurilor situate în intravilan înregistrate în registrul agricol la altă categorie
decât cea de teren cu construcţii, impozitul unitar (lei/ha) începând cu anul 2007 este
(valoarea efectivă aplicată la nivelul fiecărei localităţi se stabileşte prin hotărâre a
consiliului local, majorarea faţă de valorile standard fiind de maxim 20%):
Nr. crt.
Categoria de folosinţă Zona I Zona II Zona III Zona IV
1. Terenuri arabile 20 15 13 11
2. Păşuni 15 13 11 9
3. Fâneţe 15 13 11 9
4. Vii 33 25 20 13
5. Livezi 38 33 25 20
6. Păduri şi alte terenuri cu vegetaţie forestieră
20 15 13 11
7. Terenuri cu apă 11 9 6 X
8. Drumuri şi căi ferate X X X X
9. Terenuri neproductive X X X X
La aceste valori stabilite pentru terenurile înregistrate la altă categorie decât teren
cu construcţii, impozitele unitare stabilite vor fi corectate pozitiv cu următorii coeficienţi:
Felul localităţii Rangul Coeficientul
Urban 0 8,00
Urban I 5,00
Urban II 4,00
Urban III 3,00
Rural IV 1,10
Rural V 1,00
În cazul contribuabililor persoane juridice, pentru terenul amplasat în intravilan,
înregistrat la altă categorie decât de terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se
calculează conform prevederilor menţionate anterior numai dacă au prevăzut în statut, ca
obiect de activitate, agricultură şi au înregistrate în evidenţa contabilă venituri şi cheltuieli
de această natură. În caz contrar, impozitul pe terenul situat în intravilan, chiar dacă este
prevăzut la altă destinaţie decât de teren pentru construcţii, se calculează considerând că suprafaţa de teren este considerată teren pentru construcţii.
În cazul terenurilor situate în extravilan, impozitul unitar este următorul (valoarea
efectivă aplicată la nivelul fiecărei localităţi se stabileşte prin hotărâre a consiliului
local, majorarea faţă de valorile standard fiind de maxim 20%).
Fiscalitate. De la lege la practică 216
lei/ha
Nr. crt.
Categoria de folosinţă A B C D
1. Teren cu construcţii 22 20 18 16
Teren arabil 36 34 32 30
2. Păşune 20 18 16 14
3. Fâneaţă 20 18 16 14
4. Vie pe rod 40 38 36 34
Vie până la intrarea pe rod X X X X
5. Livadă pe rod 40 38 36 34
Livadă până la intrarea pe rod X X X X
6. Pădure şi alte terenuri cu vegetaţie forestieră, cu excepţia celor de mai jos
12 10 8 6
Pădure în vârstă de până la 20 de
ani şi pădure cu rol de protecţie X X X X
7. Terenuri cu ape, altele decât cu
amenajări piscicole 4 3 2 1
Terenuri cu amenajări piscicole 24 22 20 18
8. Drumuri şi căi ferate X X X X
9. Terenuri neproductive X X X X
Această valoare impozabilă se corectează cu următorii coeficienţi:
Zona în cadrul
localităţii Rangul localităţii
0 I II III IV V
A 2,60 2,50 2,40 2,30 1,10 1,05
B 2,50 2,40 2,30 2,20 1,05 1,00
C 2,40 2,30 2,20 2,10 1,00 0,95
D 2,30 2,20 2,10 2,00 0,95 0,90
Pentru a se stabili care este coeficientul, se va face transformarea zonelor din
extravilan în intravilan13
.
În cazul terenurilor a căror încadrare (în funcţie de poziţie sau categorie de folo-
sinţă) se modifică în cursul anului fiscal, impozitul pe terenuri se determină con-form primei încadrări pentru numărul de luni în care a fost încadrat în această
categorie (se ia în calcul şi luna în care are loc modificarea încadrării) şi conform
celei de-a doua încadrări, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în
care a fost schimbată încadrarea. O persoană fizică deţine un teren într-o localitate de rangul 3, situat în zona A. Supra-
faţa impozabilă a terenului, considerat teren cu construcţii, este 100 mp. În luna mai are loc o reîncadrare a terenurilor pe zone, astfel încât terenul va fi încadrat în zona B. Care este impozitul pe teren datorat pentru întregul an?
Vom determina impozitul pe teren folosind impozitul unitar de 4.681 lei/ha14
pentru lunile ianuarie – mai şi impozitul unitar de 3.180 lei/ha pentru lunile iunie - decembrie.
13
Pentru o detaliere a transformării, a se vedea normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (HG 44/2005, cu modificările şi completările ulterioare).
14 1 ha = 10.000 metri pătraţi.
!
Impozitele şi taxele locale 217
Impozit = 0,01 x 4.681 x (5 / 12) + 0,01 x 3.180 x (7 / 12) = 38 lei.
În situaţia în care în cursul anului se modifică rangul localităţii, impozitul pe
teren se modifică corespunzător noii încadrări a localităţii, începând cu data
de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
În cazul unui teren dobândit în cursul unui an, impozitul pe teren se datorează
începând cu data de 1 a lunii următoare celei în care a fost dobândit.
O persoană fizică achiziţionează în luna februarie un teren pentru care impozitul anual
calculat este de 120 lei. În cazul acestei persoane, impozitul se va datora doar pentru 10 luni (martie – decembrie), deci valoarea lui va fi 120 x (10 / 12) = 100 lei.
În cazul unui teren pentru care s-a înstrăinat dreptul de proprietate în cursul
unui an, impozitul pe teren se datorează până pe data de 1 a lunii următoare
celei în care a fost înstrăinat (în cazul în care are loc doar o înstrăinare
parţială a suprafeţei de teren, scăderea de la impunere se realizează pro-
porţional cu suprafaţa înstrăinată).
O persoană fizică vinde în luna februarie un teren pentru care impozitul anual calculat
este de 120 lei. În cazul acestei persoane, impozitul se va datora doar pentru 2 luni (ianuarie şi februarie), deci valoarea lui va fi 120 x (2 / 12) = 20 lei.
Orice persoană care dobândeşte teren are obligaţia de a depune o declaraţie
privind achiziţia terenului la compartimentul de specialitate al autorităţii admi-
nistraţiei publice locale în termen de 30 de zile inclusiv, care urmează după
data achiziţiei.
Orice persoană care modifică folosinţa terenului are obligaţia de a depune o declaraţie privind modificarea folosinţei acestuia la compartimentul de spe-
cialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile inclu-
siv, care urmează după data modificării folosinţei.
Înstrăinarea unui teren, nu poate fi efectuată până când titularul dreptului de
proprietate asupra terenului respectiv nu are stinse orice creanţe fiscale locale, cu excepţia obligaţiilor fiscale aflate în litigiu, cu termene de plată scadente până la
data de întâi a lunii următoare celei în care are loc înstrăinarea. Atestarea achitării
obligaţiilor bugetare se face prin certificatul fiscal emis de compartimentul de
specialitate al autorităţilor administraţiei publice locale.
Impozitul se determină anual şi se plăteşte semestrial15
, în două tranşe egale, cu următoarele scadenţe:
– 31 martie, inclusiv; – 30 septembrie, inclusiv. O persoană fizică datorează impozit pe teren în valoare de 12 lei pentru terenul aflat în
proprietate. Care vor fi termenele de plată şi valoarea impozitul plătit la fiecare termen? La fiecare termen de plată va datora 12 / 2 = 6 lei.
15
Contribuabilii persoane fizice sau juridice care datorează aceluiaşi buget impozit anual pe teren de până la 50 de lei inclusiv, plătesc integral până la primul termen.
!
!
!
!
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 218
Desfăşurătorul plăţilor va fi (ca dată este prezentată scadenţa):
– 31 martie 6 lei;
– 30 septembrie 6 lei.
În cazul în care impozitul se datorează pentru perioade mai mici de un an, suma de plată aferentă fiecărei scadenţe este dată de numărul de luni aferent semestrului
pentru care se plăteşte şi de impozitul lunar.
Impozitul anual pentru un teren este de 12 lei. a) terenul este vândut pe data de 15 iulie;
b) terenul este cumpărat pe dat de 12 august. Care este impozitul de plată la fiecare scadenţă?
Impozitul lunar de plată este 12 / 12 = 1 leu.
a) În cazul vânzării terenului pe data de 15 iulie, impozitul se va datora până pe data
de 1 august, iar sumele de plată vor fi următoarele:
– 31 martie 60 lei; – 30 septembrie 10 lei.
b) Dacă terenul este cumpărat pe data de 12 august, impozitul se va datora începând
cu 1 septembrie, iar sumele de plată vor fi următoarele:
– 31 martie 0 lei; – 30 septembrie 40 lei.
Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an de
către contribuabili, până la data de 31 martie a anului fiscal se acordă o
bonificaţie de până la 10% stabilită prin hotărâre a consiliului local.
Beneficiază de scutire de impozit pe teren:
veteranii de război;
persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate
ori constituite în prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare,
precum şi în alte legi;
persoanele prevăzute la art. 3 alin. (1) lit. b şi art. 4 alin. (1) din Legea recunoş-tinţei faţă de eroii martiri şi luptătorii care au contribuit la victoria Revoluţiei române
din decembrie 1989 (Legea nr. 341/2004);
văduvele de război şi văduvele veteranilor de război care nu s-au recăsătorit;
persoanele cu handicap grav sau accentuat şi persoanele invalide de gradul I sau II.
În cazul unui teren deţinut în comun de o persoană fizică prevăzută în cate-
goria celor de mai sus, scutirea fiscală se aplică integral pentru terenurile deţi-
nute în comun de soţi.
Scutirea de la plata impozitului pe teren se aplică începând cu prima zi a lunii
următoare celei în care persoana depune documentele justificative în vederea
scutirii.
!
!
!
Impozitele şi taxele locale 219
Impozitul pe teren se reduce cu 50%, în conformitate cu O.G. nr. 27/1996 privind
acordarea unor facilităţi persoanelor care domiciliază sau lucrează în unele localităţi
din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”, republicată, cu modi-
ficările ulterioare, pentru persoanele fizice care domiciliază şi trăiesc în localităţile
precizate în: a) H.G. nr. 323/1996 privind aprobarea Programului special pentru sprijinirea dez-
voltării economico-sociale a unor localităţi din Munţii Apuseni, cu modificările ulterioare;
b) H.G. nr. 395/1996 pentru aprobarea Programului special privind unele măsuri şi
acţiuni pentru sprijinirea dezvoltării economico-sociale a judeţului Tulcea şi a Rezer-
vaţiei Biosferei „Delta Dunării”, cu modificările ulterioare.
Impozitul pe teren nu se aplică:
a) oricărei instituţii sau unităţi care funcţionează sub coordonarea Ministerului
Educaţiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi eco-
nomice;
b) fundaţiilor testamentare constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dez-
volta şi ajuta instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter
umanitar, social şi cultural; c) organizaţiilor umanitare care au ca unică activitate întreţinerea şi funcţionarea
căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
Impozitul pe teren se reduce cu 50% pentru acel teren deţinut de persoane juri-
dice care este utilizat exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioadă de
maximum 6 luni pe durata unui an calendaristic. Consiliile locale au libertatea acordării unor facilităţi în cazul impozitului pe teren în
funcţie de anumite considerente de protecţie socială sau în funcţie de alte conside-
rente. Procedurile de acordare a facilităţilor fiscale sunt stabilite de consiliile locale.
Pentru terenul impozabil aferent locuinţei de domiciliu, consiliile locale pot adopta
în timpul anului hotărâri privind reducerea sau scutirea de impozit, stabilit în sarcina
persoanelor fizice.
Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe teren sau o reducere a acestuia pentru persoanele ale căror venituri lunare sunt mai mici decât salariul
minim pe economie ori constau în exclusivitate din ajutor de şomaj şi/sau pensie de
asistenţă socială.
De asemenea, scutire sau reducere de impozit pe teren se poate acorda şi în
cazul calamităţilor.
Scutirea sau reducerea se acordă proporţional cu perioada rămasă până la
sfârşitul anului şi operează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în
care persoanele în cauză atestă situaţiile pentru care se acordă scutire.
Începând cu anul fiscal 2008, consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului
pe teren datorat de către persoanele juridice, în condiţiile elaborării unor scheme de ajutor
de stat având ca obiectiv dezvoltarea regională (cu respectarea legislaţiei privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat).
!
Fiscalitate. De la lege la practică 220
9.3. Impozitul pe mijloacele de transport
Impozitul pe mijloacele de transport este datorat anual de deţinătorii de mijloace de transport care trebuie înmatriculate în România.
În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing finan-ciar, pe întreaga durată a acestuia impozitul se datorează de locatar, iar dacă con-tractul încetează altfel decât prin ajungerea la scadenţă, impozitul se datorează de locator.
Sunt scutite de impozitul pe mijloacele de transport: a) autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparţin persoanelor
cu handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, bărcile şi luntrile folosite pentru transportul persoa-
nelor fizice cu domiciliul în Delta Dunării, Insula Mare a Brăilei şi Insula Balta Ialomiţei.
c) mijloacele de transport ale instituţiilor publice; d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice care sunt utilizate pentru servicii
de transport public de pasageri în regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri în afara unei localităţi, dacă tariful de transport este stabilit în condiţii de transport public;
e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale în vigoare. Impozitul pe mijloacele de transport se calculează diferenţiat pe categorii de
mijloace de transport, în funcţie de capacitatea cilindrică a acestora, prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 de cm
3 sau fracţiune din aceasta cu impozitul unitar stabilit de
consiliul local.
Pentru ataşe, impozitul anual se stabileşte la nivelul a 50% din impozitul datorat pentru motociclete, motorete şi scutere. Numărul unităţilor de 200 cmc care se iau în calculul impozitului pe mijloacele de transport se determină prin rotunjire în plus la întreg a rezultatului obţinut prin împărţirea capacităţii cilindrice a autoturismului la 200.
O persoană fizică deţine un autoturism cu o capacitate cilindrică de 1263 cmc.
Impozitul pe mijloacele de transport este 7 lei/an/cmc.
Impozitul pe mijloacele de transport = 7 x 7 = 49 lei. (1263/200 = 6,315, deci am rotunjit la 7).
În cazul autovehiculelor de transport marfă cu masa totală autorizată de peste 12 tone,
impozitul pe mijloacele de transport se determină în funcţie de numărul axelor, masa totală maximă autorizată şi tipul sistemului de suspensie, iar pentru remorci, semiremorci sau rulote în funcţie de masa totală maximă autorizată. De asemenea, în stabilirea valorii unitare a impozitului se va ţine cont dacă vehiculele sunt angajate exclusiv în operaţiuni de transport intern sau realizează şi transport internaţional.
Impozitul pe mijloacele de transport pe apă este stabilit ca impozit pe ambarca-ţiune de către consiliile locale.
!
!
Impozitele şi taxele locale 221
Mijlocul de transport pe apă Impozit – lei/an
– luntre, bărci fără motor, folosite pentru pescuit şi uz personal 15
– bărci fără motor, folosite în alte scopuri 40
– bărci cu motor 150
– nave de sport şi agrement între 0 şi 800
– scutere de apă 150
– remorchere şi împingătoare:
a) până la 500 CP inclusiv 400
b) peste 500 CP şi până la 2.000 CP inclusiv 650
c) peste 2.000 CP şi până la 4.000 CP inclusiv 1.000
d) peste 4.000 CP 1.600
– vapoare - pentru fiecare 1.000 tdw sau fracţiune din acesta 130
Ceamuri, şlepuri şi barje fluviale:
a) cu capacitatea de încărcare până la 1.500 tone inclusiv 130
b) cu capacitatea de încărcare de peste 1.500 tone şi până la
3.000 tone inclusiv
200
c) cu capacitatea de încărcare de peste 3.000 tone 350
Impozitul pe mijloacele de transport se datorează începând cu data de întâi a lunii
următoare celei în care au fost dobândite, iar în cazul înstrăinării sau radierii în timpul
anului din evidenţele autorităţilor la care sunt înmatriculate, impozitul se dă la
scădere începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a apărut una dintre
aceste situaţii.
Orice persoană care dobândeşte/transferă un mijloc de transport sau îşi schimbă
domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaţia de a depune o declaraţie cu privire la
mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei
publice locale pe a cărei rază teritorială îşi are domiciliul/sediul/punctul de lucru în
termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenită.
Impozitul pe mijloacele de transport se determină anual şi se plăteşte semes-
trial16
, în două rate egale, cu următoarele scadenţe:
– 31 martie, inclusiv;
– 30 septembrie, inclusiv.
Pentru mijloacele de transport dobândite în cursul anului impozitul datorat se
repartizează în sume egale, la termenele de plată rămase până la sfârşitul
anului.
Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijloacele de transport datorat pentru
întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv se
acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local.
În cazul unui mijloc de transport deţinut de un nerezident, impozitul asupra mijlo-
cului de transport se plăteşte integral în momentul înregistrării mijlocului de transport
la compartimentul de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală. În situa-
16
Contribuabilii persoane fizice sau juridice care datorează aceluiaşi buget impozit anual pe mijloacele de transport de până la 50 de lei inclusiv, plătesc integral până la primul termen.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 222
ţia în care înmatricularea priveşte o perioadă care depăşeşte data de 31 decembrie a
anului fiscal în care s-a solicitat înmatricularea, deţinătorii au obligaţia să achite inte-
gral impozitul asupra mijloacelor de transport până la data de 31 ianuarie a fiecărui
an, astfel:
a) în cazul în care înmatricularea priveşte un an fiscal, impozitul anual; b) în cazul în care înmatricularea priveşte o perioadă care se sfârşeşte înainte de
data de 1 decembrie a aceluiaşi an, impozitul aferent perioadei cuprinse între data de
1 ianuarie şi data de întâi a lunii următoare celei în care expiră înmatricularea.
Beneficiază de scutire de impozitul pe mijloacele de transport:
veteranii de război;
persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate
ori constituite în prizonieri, republicat cu modificările şi completările ulterioare,
precum şi în alte legi;
persoanele prevăzute la art. 3 alin. (1) lit. b şi art. 4 alin. (1) din Legea recu-
noştinţei faţă de eroii martiri şi luptătorii care au contribuit la victoria Revoluţiei române din decembrie 1989 (Legea nr. 341/2004).
În cazul unui mijloc de transport deţinut în comun de o persoană fizică prevă-
zută în categoria celor de mai sus, scutirea fiscală se aplică integral pentru
mijloacele de transport deţinute în comun de soţi.
Scutirea de la plata impozitului pe mijloacele de transport se aplică începând
cu prima zi a lunii următoare celei în care persoana depune documentele
justificative în vederea scutirii.
Impozitul pe mijloacele de transport se reduce cu 50%, în conformitate cu O.G.
nr. 27/1996 privind acordarea unor facilităţi persoanelor care domiciliază sau lucrează
în unele localităţi din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Biosferei „Delta Dunării”, republicată, cu modificările ulterioare, pentru persoanele fizice care domiciliază şi tră-
iesc în localităţile precizate în:
a) H.G. nr. 323/1996 privind aprobarea Programului special pentru sprijinirea dez-
voltării economico-sociale a unor localităţi din Munţii Apuseni, cu modificările ulte-
rioare;
b) H.G. nr. 395/1996 pentru aprobarea Programului special privind unele măsuri şi acţiuni pentru sprijinirea dezvoltării economico-sociale a judeţului Tulcea şi a Rezer-
vaţiei Biosferei „Delta Dunării”, cu modificările ulterioare.
Impozitul pe mijloacele de transport nu se aplică:
a) oricărei instituţii sau unităţi care funcţionează sub coordonarea Ministerului
Educaţiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi eco-nomice;
b) fundaţiilor testamentare constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dez-
volta şi ajuta instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter
umanitar, social şi cultural;
c) organizaţiilor umanitare care au ca unică activitate întreţinerea şi funcţionarea
căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
!
!
Impozitele şi taxele locale 223
9.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor
Contribuabilii persoane fizice şi juridice, datorează bugetelor locale taxe pentru
eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor.
În domeniul construcţiilor, aceste taxe se datorează pentru:
a) eliberarea certificatului de urbanism: taxa este stabilită în lei în funcţie de
suprafaţa solicitată, iar în mediul rural taxa este 50% din cea stabilită pentru mediul
urban;
b) eliberarea autorizaţiei de construire: taxa este de 0,5% din valoarea autorizată
a lucrărilor pentru clădirile cu destinaţie de locuinţă şi anexe la locuinţă;
c) eliberarea autorizaţiei de foraje şi excavări, necesare studiilor geotehnice,
ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi
petrol, precum şi altor exploatări: taxa datorată este stabilită în lei/mp;
d) eliberarea autorizaţiei pentru lucrările de organizare de şantier, necesare
execuţiei lucrărilor de bază, dacă nu au fost autorizate o dată cu acestea: taxa este
de 3% din valoarea autorizată a construcţiilor;
e) eliberarea autorizaţiei de construire pentru organizarea de tabere de corturi,
căsuţe sau rulote, campinguri: taxa datorată este de 2% din valoarea autorizată a
lucrării sau a construcţiei;
f) eliberarea autorizaţiei de construire pentru chioşcuri, tonete, cabine, spaţii de
expunere, situate pe căile şi în spaţiile publice, precum şi pentru amplasarea cor-
purilor şi a panourilor de afişaj, a firmelor şi reclamelor: taxa datorată este stabilită în
lei/mp;
g) eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcţie decât cele pre-
văzute anterior: taxa este de 1% din valoarea autorizată a lucrărilor;
h) eliberarea autorizaţiei de desfiinţare, parţială sau totală, a construcţiilor şi a
amenajărilor: taxa datorată este de 0,1% din valoarea impozabilă a acestora. În cazul
desfiinţării parţiale, cuantumul taxei se calculează proporţional cu suprafaţa constru-
ită a clădirii supuse demolării;
i) prelungirea certificatului de urbanism, precum şi a autorizaţiilor de construire:
taxa este de 30% din valoarea taxei iniţiale;
j) eliberarea autorizaţiilor privind lucrările de racorduri şi branşamente la reţele
publice de apă, canalizare, gaze, energie termică, energie electrică, telefonie şi
televiziune prin cablu: taxa datorată este stabilită în lei/instalaţie;
k) eliberarea avizului comisiei de urbanism şi amenajarea teritoriului, de către
primari ori de structurile de specialitate din cadrul consiliilor judeţene: taxa datorată
este stabilită în lei/aviz;
Fiscalitate. De la lege la practică 224
l) eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă: taxa datorată este
stabilită în lei/certificat.
Se mai datorează taxe pentru:
a) eliberarea autorizaţiilor de funcţionare pentru activităţi lucrative şi viza17
anuală
a acestora: taxa este stabilită în lei, diferenţiat pe activităţi lucrative;
b) eliberarea autorizaţiilor sanitare de funcţionare: taxa se prezintă sub forma unei
sume fixe în lei;
c) eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau de pe alte ase-
menea planuri, deţinute de consiliile locale: taxa este stabilită în lei pentru fiecare mp
de plan, diferenţiat de scara la care se eliberează;
d) eliberarea de autorizaţii sau avize care dau dreptul de a executa proiecte: taxa
este stabilită în sumă fixă în lei;
e) eliberarea certificatului de producător şi viza trimestrială a acestuia: taxa este
stabilită în lei.
Taxele se plătesc prealabil eliberării sau vizării, după caz, a certificatelor, avizelor
şi autorizaţiilor. În termen de 15 zile de la data finalizării lucrărilor de construcţie, dar nu mai târziu
de 15 zile de la data la care expiră autorizaţia respectivă, persoana care a obţinut autorizaţia trebuie să depună o declaraţie privind valoarea lucrărilor de construcţie la
compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale, pentru recalcularea taxei pe baza devizului real. Recalcularea şi aducerea la cunoştinţa con-
tribuabilului trebuie realizată în termen de cel mult 15 zile de la depunerea declaraţiei, iar contribuabilul trebuie să plătească diferenţa de plată sau să primească diferenţa
de taxă achitată în plus în termen de 15 zile de la înştiinţare. În cazul unei autorizaţii de construire emise pentru o persoană fizică, valoarea
reală a lucrărilor de construcţie nu poate fi mai mică decât valoarea impozabilă a
clădirii stabilită conform procedurii de stabilire a impozitului pe clădiri.
Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor nu se datorează pentru: a) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru lăcaş de cult sau
construcţie anexă; b) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire pentru dezvoltarea, moder-
nizarea sau reabilitarea infrastructurilor din transporturi care aparţin domeniului public al statului;
c) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, pentru lucrările de interes public judeţean sau local;
d) certificat de urbanism sau autorizaţie de construire, dacă beneficiarul con-strucţiei este o instituţie publică;
e) autorizaţie de construire pentru autostrăzile şi căile ferate atribuite prin conce-
sionare, conform legii.
Beneficiază de scutire de taxă pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor:
17
Taxa de viză este de 50% din cea de eliberare a autorizaţiei de funcţionare.
Impozitele şi taxele locale 225
veteranii de război;
persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind acor-
darea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu
începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în
prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în alte legi;
persoanele cu handicap grav sau accentuat şi persoanele invalide de gradul I
sau II.
Persoanele fizice şi/sau juridice române care reabilitează sau modernizează
termic clădirile de locuit pe care le deţin în proprietate în condiţiile O.G. nr. 29/2000
privind reabilitarea termică a fondului construit existent şi stimularea economisirii
energiei termice, aprobată cu modificări prin Legea nr. 325/2002, sunt scutite de
taxele pentru eliberarea autorizaţiilor de construire pentru lucrările de reabilitare ter-
mică.
Taxele pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor se reduc cu 50% în
conformitate cu O.G. nr. 27/1996 privind acordarea unor facilităţi persoanelor care
domiciliază sau lucrează în unele localităţi din Munţii Apuseni şi în Rezervaţia Bio-
sferei „Delta Dunării”, republicată cu modificările ulterioare, pentru persoanele fizice
care domiciliază şi trăiesc în localităţile precizate în:
a) H.G. nr. 323/1996 privind aprobarea Programului special pentru sprijinirea dez-
voltării economico-sociale a unor localităţi din Munţii Apuseni, cu modificările ulte-
rioare;
b) H.G. nr. 395/1996 pentru aprobarea Programului special privind unele măsuri şi
acţiuni pentru sprijinirea dezvoltării economico-sociale a judeţului Tulcea şi a
Rezervaţiei Biosferei „Delta Dunării”, cu modificările ulterioare.
Taxele pentru eliberarea certificatelor, avizelor, autorizaţiilor nu se aplică:
a) oricărei instituţii sau unităţi care funcţionează sub coordonarea Ministerului
Educaţiei, Cercetării şi Tineretului, cu excepţia incintelor folosite pentru activităţi economice;
b) fundaţiilor testamentare constituite conform legii, cu scopul de a întreţine, dez-
volta şi ajuta instituţii de cultură naţională, precum şi de a susţine acţiuni cu caracter
umanitar, social şi cultural;
c) organizaţiilor umanitare care au ca unică activitate întreţinerea şi funcţionarea
căminelor de bătrâni şi a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani şi a copiilor străzii.
În cazul unei calamităţi naturale, consiliul local poate acorda scutire de la plata
taxei pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor.
9.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate
Orice persoană care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în
baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă persoană, dato-
rează plata taxei, cu excepţia serviciilor de reclamă şi publicitate realizate prin mij-
loacele de informare în masă18
scrise şi audiovizuale.
Cuantumul taxei se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozitare stabilită de
consiliile locale între 1 şi 3% asupra valorii fără TVA a contractului de reclamă şi publi-
citate.
18
Se referă la publicitatea realizată prin ziare şi alte tipărituri, prin radio, televiziune şi Internet.
Fiscalitate. De la lege la practică 226
Taxa se plăteşte lunar de către cel care efectuează reclama şi publicitatea la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în a cărei rază se realizează serviciul, până la data de 10 a lunii următoare, pe toată perioada desfăşurării contractului, începând cu luna în care taxa a devenit exigibilă.
Taxa devine exigibilă la data intrării în vigoare a contractului de prestare a ser-viciului de reclamă şi publicitate.
Orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau structură de afişaj pentru reclamă şi publicitate într-un loc public datorează plata unei taxe anuale către bugetul local al autorităţii administraţiei publice locale în raza căreia este amplasat panoul, afişajul sau structura de afişaj respectivă.
Taxa se plăteşte anticipat de către beneficiarul publicităţii, proporţional cu numărul de luni sau fracţiuni de lună de utilizare, la bugetul local al unităţii administrativ-terito-riale pe a cărei rază este expus afişul publicitar.
Taxa anuală stabilită de consiliul local este stabilită în lei/metru pătrat. Taxa pentru afişaj în scop de reclamă sau publicitate se poate plăti anticipat (în
întregime pentru întregul an până pe data de 15 martie) sau trimestrial, în patru rate egale, astfel: până la 15 martie, până la 15 iunie, până la 15 septembrie şi până la 15 noiembrie.
Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate şi taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică instituţiilor publice, cu excepţia cazurilor când acestea fac reclamă unor activităţi economice.
Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică unei persoane care închiriază panoul, afişajul sau structura de afişaj unei alte persoane, ci ea este plătită de chiriaş.
Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se datorează pentru afişele, panourile sau alte mijloace de reclamă şi publicitate amplasate în interiorul clădirilor.
Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate nu se aplică pentru panourile de identificare a instalaţiilor energetice, marcaje de avertizare sau marcaje de circulaţie, precum şi alte informaţii de utilitate publică şi educaţionale.
Nu se datorează taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate pentru afişajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate prin construcţia lor, realizării de reclamă şi publicitate.
9.6. Impozitul pe spectacole
Orice persoană care organizează manifestări artistice, competiţii sportive, activităţi artistice şi distractive de videotecă şi discotecă datorează impozit pe spectacole.
Acesta se calculează în cote procentuale asupra încasărilor din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor sau în sumă fixă pe metru pătrat, în funcţie de supra-faţa incintei unde se desfăşoară spectacolul, mai puţin valoarea timbrelor instituite, potrivit legii.
Impozitul stabilit sub forma unor cote procentuale se plăteşte în următoarele cazuri şi cuantumuri:
a) 2% pentru manifestările artistice de teatru, balet, operă, operetă, filarmonică, cinematografice, muzicale, de circ, precum şi pentru competiţiile sportive interne şi internaţionale;
b) 5% pentru manifestările neimpozitate folosind cota de 2%. Valoarea supusă impozitării este diminuată cu sumele plătite de organizatorul
spectacolului sau evenimentului în scopuri caritabile, conform contractului scris intrat
în vigoare înaintea vânzării biletelor de intrare sau a abonamentelor.
Impozitele şi taxele locale 227
Persoanele care datorează impozitul pe spectacole au obligaţia de:
a) a înregistra biletele de intrare şi/sau abonamentele la compartimentul de spe-
cialitate al autorităţii administraţiei publice locale care îşi exercită autoritatea asupra
locului unde are loc spectacolul;
b) a anunţa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat să aibă loc
spectacolul, precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare şi/sau abona-
mente;
c) a preciza tarifele pe biletele de intrare şi/sau abonamente şi de a nu încasa
sume care depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare şi/sau abonamente;
d) a emite un bilet de intrare şi/sau abonament pentru toate sumele primite de la
spectatori;
e) a asigura la cererea compartimentului de specialitate al autorităţii administraţiei
publice locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spec-
tacole;
f) a se conforma oricăror altor cerinţe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evi-
denţa şi inventarul biletelor de intrare şi a abonamentelor, care sunt precizate în
normele elaborate în comun de Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei
şi Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi Agenţia Naţională pentru
Sport.
Pentru activităţile artistice şi distractive de videotecă şi discotecă impozitul pe
spectacole se stabileşte de către consiliul local în lei/mp/zi, în funcţie de suprafaţa
incintei în care se desfăşoară spectacolul. Sumelor fixe stabilite ca taxă le sunt
aplicate coeficienţii19
de corecţie pozitivă în funcţie de rangul localităţii.
Plătitorii de impozit pe spectacole pentru activităţile artistice şi distractive de vide-
otecă şi discotecă, au obligaţia să depună o declaraţie care va conţine suprafaţa
incintei, precum şi zilele în care se desfăşoară spectacolele, până cel târziu la data
de 15 inclusiv, pentru luna următoare.
Impozitul pe spectacole se plăteşte lunar până la data de 15 inclusiv a lunii
următoare celei în care se realizează venitul la bugetul local al unităţii administrativ-
teritoriale în a cărei rază se desfăşoară spectacolul.
9.7. Taxa hotelieră
Taxa hotelieră se poate institui într-o unitate de cazare situată într-o localitate
asupra căreia consiliul local îşi exercită autoritatea.
Taxa se determină pe baza cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%,
aplicate la tarifele de cazare.
Pentru şederea în staţiunile turistice, declarate conform legii, taxa se determină
pe baza cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, în funcţie de categoria
unităţii de cazare, la tarifele practicate de aceasta pentru o noapte de cazare, indi-
ferent de durata sejurului.
Unităţile de cazare au obligaţia virării taxei bugetului local până pe data de 10
inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a colectat.
19
Coeficienţii sunt prezentaţi şi în cazul impozitului pe teren în tabelul referitor la coe-ficienţii de corecţie aferenţi rangului localităţii aplicabili terenurilor înregistrate la altă categorie decât terenuri cu construcţii.
Fiscalitate. De la lege la practică 228
Taxa hotelieră nu se aplică pentru:
a) persoanele fizice în vârstă de până la 18 ani inclusiv;
b) persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori persoanele invalide de
gradul I sau II;
c) pensionari sau studenţi; d) persoanele fizice aflate pe durata satisfacerii stagiului militar;
e) veteranii de război;
f) văduvele de război sau văduvele veteranilor de război care nu s-au recăsătorit;
g) persoanele fizice prevăzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura
instaurată cu începere de la 6 martie 1945, precum şi celor deportate în străinătate ori constituite în prizonieri, republicat, cu modificările şi completările ulterioare;
h) soţul sau soţia uneia dintre persoanele fizice care beneficiază de scutire, dacă
este cazat /cazată împreună cu aceasta.
9.8. Alte taxe locale
Consiliile locale pot institui taxe (stabilite în cuantum zilnic sau anual) pentru:
utilizarea temporară a locurilor publice;
vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, arheologice, de arhitectură;
deţinerea sau utilizarea de echipamente destinate în scopul obţinerii de venituri,
care folosesc infrastructura publică locală;
deţinerea de vehicule lente (taxă anuală): autocositoare, autoexcavator, macara etc.
Capitolul 10
ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI CONTRIBUŢII
În afara impozitelor prezentate în capitolele anterioare, datorate către bugetul de
stat şi bugetele locale, contribuabilul român mai este supus şi plăţii altor impozite,
taxe şi contribuţii către bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale. Cum numărul şi nivelul acestor contribuţii s-a modificat în fiecare an, este
destul de dificil să facem o prezentare exhaustivă a acestora. În acest capitol vom
prezenta:
Impozit, taxă, contribuţie Temei legal
Impozitul pe dividendele încasate de o
persoană juridică
Legea nr. 571/2003
Contribuţia de asigurări sociale (CAS) Legea nr. 19/2000
Contribuţia de asigurări pentru şomaj (AS) Legea nr. 76/2002
Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate (CASS)
Legea nr. 95/2006
Contribuţia privind concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
O.U.G. 158/2005
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale (CAAM)
Legea nr. 346/2002
Contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
Legea nr. 200/2006
Comisionul pentru Camera de Muncă Legea 130/1999
Vărsăminte de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap neîncadrate
Legea nr. 408/2006
Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli de sănătate (taxa pe viciu)
Legea nr. 95/2006
Impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi
Legea nr. 571/2003
Impozitul pe reprezentanţe Legea nr. 571/2003
Taxe şi contribuţii la fondul de mediu O.U.G. 196/2005
10.1. Impozitul pe dividendele încasate de o persoană juridică română
În situaţia în care o persoană juridică română plăteşte dividende către o altă per-
soană juridică română, este obligată la reţinerea şi plata impozitului pe dividende către stat. Scutirea
1 de la plata impozitului pe dividendele încasate de persoanele
juridice române de la alte persoane juridice române apare în cazul în care benefi-
ciarul dividendelor deţine minimum 15% (10% din 2009) din titlurile de participare ale
societăţii ce acordă dividendele, la data plăţii dividendelor, pe o perioadă de 2 ani
împliniţi până la data plăţii acestora.
1 Se aplică după data aderării României la Uniunea Europeană.
Fiscalitate. De la lege la practică 230
Impozitul pe dividendele încasate de persoanele juridice române reprezintă 10%2
din valoarea dividendului brut.
Impozitul care trebuie reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. În cazul în care dividen-
dele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 31 decembrie a
anului respectiv.
Începând cu anul 2009, dividendele reinvestite în scopul păstrării şi creşterii de
noi locuri de muncă pentru dezvoltarea activităţii persoanelor juridice române
distribuitoare de dividende, conform obiectului de activitate al acestora înscris la
Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, sunt scutite de la plata impozitului pe dividende. De asemenea, sunt scutite de impozitul pe dividende şi dividendele
reinvestite în capitalul social al altei persoane juridice române, în scopul creării de noi
locuri de muncă, pentru dezvoltarea activităţii acesteia, conform obiectului de acti-
vitate.
10.2. Contribuţia de asigurări sociale (CAS)
Contribuţia de asigurări sociale se datorează către bugetul asigurărilor sociale de
stat, pe baza acesteia determinându-se apoi dreptul la diferitele tipuri de pensii
acordate de stat. Ea se datorează lunar de către:
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
A) persoanele angajate pe baza unui contract individual de muncă şi funcţio-narii publici;
B) angajatorii persoanelor de la punctul A;
C) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata
mandatului, precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugăreşti, ale căror drepturi şi obligaţii sunt asimilate cu cele ale salaria-ţilor sau funcţionarilor publici;
D) persoanele juridice la care îşi desfăşoară activitatea persoanele de la punctul C;
E) Agenţia Naţională pentru ocuparea Forţei de Muncă, pentru persoanele aflate în şomaj;
F) persoanele care se află în una dintre situaţiile următoare: a) asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari; b) administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare sau
de management; c) membri ai asociaţiilor familiale;
d) persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente; e) persoane angajate în instituţii internaţionale, dacă nu sunt asiguraţii aces-tora;
f) alte persoane care realizează venituri din activităţi profesionale;
G) persoane care se regăsesc în două sau mai multe situaţii din cele de mai sus (de la lit. F)
H) alte persoane asigurate pe bază de contract de asigurări sociale de sănă-tate, care nu se află în nici una din situaţiile de mai sus
2 În cazul dividendelor încasate de persoanele fizice, cota de impozit este 16%
începând cu 01.01.2006.
Alte impozite, taxe şi contribuţii 231
Mecanismul de calcul al contribuţiei de asigurări sociale presupune calculul acesteia
prin aplicarea unei cote la o bază de impozitare.
CAS = Cota x Baza impozabilă
Cota contribuţiei de asigurări sociale datorată de contribuabili este diferenţiată în
funcţie de doi factori:
condiţiile de muncă în care îşi desfăşoară activitatea contribuabilii;
tipul de contribuabili.
Astfel, în funcţie de condiţiile de muncă în care îşi desfăşoară activitatea contribu-
abilii, distingem:
Cote de
contribuţii
Condiţii de muncă normale
Locuri de muncă ce nu se încadrează nici la categoria “Condiţii deosebite de muncă”, nici la
categoria “Condiţii speciale de muncă”.
Condiţii de muncă deosebite
Locuri de muncă ce, în mod permanent sau în anumite perioade, pot afecta esenţial capacitatea
de muncă a asiguraţilor datorită gradului mare de expunere la risc. Locurile de muncă în condiţii
deosebite se stabilesc prin contractul colectiv de muncă sau prin decizie a organului de conducere al angajatorului. Încadrarea acestora în categoria
locurilor de muncă cu condiţii deosebite se va face după primirea avizului inspectoratului terito-
rial de muncă.
Condiţii de muncă speciale
Locurile de muncă în condiţii speciale se sta-bilesc numai prin lege. Exemplu:
a) unităţile miniere, pentru personalul care îşi desfăşoară activitatea în subteran cel puţin 50% din timpul normal de muncă în luna respectivă;
b) activităţile de cercetare, explorare, exploatare sau prelucrare a materiilor prime nucleare, zonele
I şi II de expunere la radiaţii; c) aviaţia civilă, pentru personalul navigant pre-văzut expres în lege;
d) activitatea artistică desfăşurată în profesiile pre-văzute expres în lege.
Nivelul cotelor se stabileşte în fiecare an prin legea anuală a bugetului
asigurărilor sociale de stat.
Pentru anul 2009 sunt stabilite următoarele cote pentru contribuţia de asigurări
sociale3:
pentru condiţii normale de muncă – 28%;
pentru condiţii deosebite de muncă – 33%;
pentru condiţii speciale de muncă – 38%.
3 Conform OUG nr. 226/2008 privind unele măsuri financiar-bugetare, publicată în
M.O. nr. 899/2008.
!
Fiscalitate. De la lege la practică 232
În funcţie de tipul de contribuabil, contribuţia de asigurări sociale se calculează pe
baza:
cotei contribuţiei individuale de asigurări sociale;
diferenţei dintre cota contribuţiei de asigurări sociale şi cota contribuţiei indivi-
duale de asigurări sociale;
cotei contribuţiei de asigurări sociale.
Cota contribuţiei individuale de asigurări sociale pentru anul 2009 este de 9,5%
(conform proiectului legii bugetului de stat pentru anul 2009, la 1 februarie 2009 ea devine
10,5%).
Astfel, pentru categoriile de contribuabili prezentate mai sus, cotele de contribuţii pe care acestea le datorează (cu exemplificare pentru anul 2009) sunt:
Contribuabil Cota de contribuţie
A) persoanele angajate pe baza unui contract indivi-
dual de muncă şi funcţionarii publici;
Cota contribuţiei individuale
de asigurări sociale
B) angajatorii persoanelor de la punctul A; Diferenţa dintre cota contribu-ţiei de asigurări sociale şi cota
contribuţiei individuale de asi-gurări sociale
C) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul auto-rităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata
mandatului, precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugăreşti, ale căror drepturi şi obligaţii sunt asimilate cu cele ale sala-
riaţilor sau funcţionarilor publici;
Cota contribuţiei individuale de asigurări sociale
D) persoanele juridice la care îşi desfăşoară activi-
tatea persoanele de la punctul C;
Diferenţa dintre cota contribu-
ţiei de asigurări sociale şi cota contribuţiei individuale de asi-gurări sociale
E) Agenţia Naţională pentru ocuparea Forţei de Muncă, pentru persoanele aflate în şomaj;
Cota contribuţiei de asigurări sociale pentru condiţii normale
de muncă SAU Cota contribuţiei individuale
de asigurări sociale, DUPĂ CAZ
F) persoanele care se află în una dintre situaţiile următoare: a) asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari;
b) administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare sau de management;
c) membri ai asociaţiei familiale; d) persoane autorizate să desfăşoare activităţi inde-pendente;
e) persoane angajate în instituţii internaţionale, dacă nu sunt asiguraţii acestora; f) alte persoane care realizează venituri din activi-
tăţi profesionale;
Cota contribuţiei de asigurări sociale
Alte impozite, taxe şi contribuţii 233
G) persoane care se regăsesc în două sau mai
multe situaţii din cele de mai sus (de la lit. F)
Cota contribuţiei de asigurări
sociale
H) alte persoane asigurate pe bază de contract de asigurări sociale de sănătate.
Cota contribuţiei de asigurări sociale
În ceea ce priveşte baza de impozitare, şi ea este diferenţiată în funcţie de categoria
de contribuabili.
Contribuabil Baza de impozitare
A) persoanele angajate pe baza unui contract
individual de muncă şi funcţionarii publici;
Venitul brut realizat lunar
B) angajatorii persoanelor de la punctul A; Suma veniturilor care constituie baza
de calcul a contribuţiilor individuale ale angajaţilor sau persoanelor asimilate angajaţilor
C) persoanele alese în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii execu-
tive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului, precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugă-
reşti;
Venitul brut realizat lunar
D) persoanele juridice la care îşi desfăşoară activitatea persoanele de la punctul C;
Suma veniturilor care constituie baza de calcul a contribuţiilor individuale ale
angajaţilor sau persoanelor asimilate angajaţilor
E) Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă, pentru persoanele aflate în şomaj;
Cuantumul drepturilor băneşti lunare ce se suportă din bugetul Fondului pen-tru plata ajutorului de şomaj
F) persoanele care se află în una dintre situaţiile următoare:
a) asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari;
Venitul declarat prin declaraţia de asi-gurare sau contractul de asigurare
b) administratori sau manageri care au
încheiat contract de administrare sau de management;
c) membri ai asociaţiei familiale; d) persoane autorizate să desfăşoare acti-vităţi independente;
e) persoane angajate în instituţii internaţio-nale, dacă nu sunt asiguraţii acestora; f) alte persoane care realizează venituri
din activităţi profesionale;
G) persoane care se regăsesc în două sau
mai multe situaţii din cele de mai sus (de la lit. F)
Venitul declarat prin declaraţia de asi-
gurare sau contractul de asigurare
H) alte persoane asigurate pe bază de con-tract de asigurări sociale de sănătate
Venitul declarat prin declaraţia de asi-gurare sau contractul de asigurare
Fiscalitate. De la lege la practică 234
În cazul indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate, cu excepţia cazurilor de
accident de muncă sau boală profesională, baza de impozitare este salariul de bază
minim brut pe ţară, garantat în plată (pentru anul 2009 este stabilit la 600 lei). Baza
de impozitare se determină corespunzător numărului zilelor lucrătoare din concediul
medical.
O dată cu denominarea monedei naţionale s-a stabilit ca sumele rezultând din
calculul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor să fie rotunjite la nivel de leu, fără
subdiviziuni, prin reducere când fracţiunile în bani sunt mai mici de 50 de bani şi prin
majorare când fracţiunile în bani sunt de 50 de bani sau mai mari4.
S.C. X S.R.L. are în luna ianuarie 2009 doi angajaţi: – Gheorghe Mihai, cu un salariu brut de 900 lei;
– Andrei Ion, cu un salariu brut de 800 lei; Angajaţii lucrează în condiţii de muncă normale.
Putem rezuma contribuţiile de asigurări sociale în acest caz astfel:
Contribuabil Cota Baza de
impozitare (lei)
CAS (lei)
Gheorghe Mihai 9,5% 900 86
Andrei Ion 9,5% 400 76
S.C. X S.R.L. 18,5% 1.700 315
Obligaţia pentru calculul, reţinerea şi virarea contribuţiei pentru asigurări sociale
revine angajatorului.
Plata contribuţiei de asigurări sociale se face lunar, pe baza calculului efectuat şi comunicat de casele teritoriale de pensii la care sunt asiguraţi, în cazul următorilor
contribuabili:
a) persoanele care se află în situaţiile:
– asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari;
– administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare sau de
management;
– membri ai asociaţiei familiale; – persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente;
– persoane angajate în instituţii internaţionale, dacă nu sunt asiguraţii acestora;
– alte persoane care realizează venituri din activităţi profesionale;
b) persoanele care se regăsesc în două sau mai multe situaţii din cele de mai sus;
c) persoane asigurate pe bază de contract de asigurări sociale.
Termenul de plată a contribuţiei pentru asigurări sociale este data de 25 a lunii
următoare celei pentru care se datorează contribuţia. Tot până la această dată
angajatorii sunt obligaţi să depună la Casa de Pensii în raza căreia îşi au sediul o
Declaraţie privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul
asigurărilor sociale de stat.
Derogare faţă de plata lunară a contribuţiei apare în următoarele situaţii:
a) contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntre-prinderilor, asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice,
4 Conform art. 1 din OUG 59/2005 privind unele măsuri de natură fiscală şi financiară
pentru punerea în aplicare a Legii nr. 348/2004 privind denominarea monedei naţionale.
Alte impozite, taxe şi contribuţii 235
precum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente plătesc
contribuţia trimestrial, până pe data de 25 a lunii următoare semestrului;
b) asociaţiile, fundaţiile sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia institu-
ţiilor publice semestrial, plătesc contribuţia până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-
toare semestrului.
Declaraţia privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de
plată către bugetul asigurărilor sociale de stat se depune în format elec-
tronic (dischetă) însoţită de formatul hârtie care va purta semnăturile
persoanelor autorizate şi ştampila angajatorului.
Contribuţia de
asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor
reprezentând:
a) prestaţii suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, inclusiv cele acordate pentru accidente de muncă şi boli pro-fesionale;
b) diurne de deplasare şi de delegare, indemnizaţii de dele-gare, detaşare şi transfer, drepturi de autor, precum şi venituri
primite în baza unor convenţii civile sau contracte de cola-borare;
c) sumele reprezentând participarea salariaţilor la profit;
Contribuţia de asigurări sociale nu se impozitează cu impozitul pe venit şi
reprezintă cheltuială deductibilă pentru firmă (partea care corespunde angajatorului).
10.3. Contribuţia de asigurări pentru şomaj (AS)
Bugetul asigurărilor pentru şomaj se constituie în scopul plăţii indemnizaţiilor de şomaj în cazul nefericit în care o persoană nu-şi poate găsi loc de muncă. Veniturile
acestui buget sunt constituite în principal din contribuţia de asigurări pentru şomaj
plătită lunar de către contribuabili.
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
A) persoanele angajate pe baza unui contract individual de muncă, cu excepţia persoanelor care au calitatea de pensionar;
B) funcţionarii publici şi alte persoane care desfăşoară activităţi pe baza actului de numire;
C) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;
D) militarii angajaţi pe bază de contract;
E) angajatorii şi persoanele juridice la care îşi desfăşoară activitatea per-
soanele de la punctele A-D;
F) persoanele care se regăsesc în una din situaţiile următoare şi încheie contract de asigurare de şomaj:
a) asociat unic, asociaţi; b) administratori care au încheiat contracte potrivit legii;
c) persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente; d) membri ai unei asociaţii familiale; e) cetăţeni români care lucrează în străinătate, conform legii;
f) alte persoane care realizează venituri din activităţi desfăşurate potrivit legii şi care nu se regăsesc în una dintre situaţiile prevăzute la lit. a) - e).
!
!
Fiscalitate. De la lege la practică 236
Mecanismul de funcţionare a contribuţiei de asigurări pentru şomaj este asemă-
nător celui al contribuţiei pentru asigurările sociale. Astfel, aceasta se calculează prin
aplicarea unei cote la o bază de impozitare.
AS = Cota x Baza impozabilă
În ceea ce priveşte cota de contribuţie, aceasta se diferenţiază în funcţie de
categoria de contribuabil, astfel încât putem vorbi de existenţa a trei tipuri de cote:
cota de contribuţie individuală de asigurări pentru şomaj;
cota de contribuţie de asigurări de şomaj plătită de angajatori;
cota de contribuţie de asigurări de şomaj plătită de persoanele asigurate pe bază de contract de asigurare de şomaj.
Nivelul cotelor de contribuţii de asigurări de şomaj se stabileşte anual
prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
Baza impozabilă variază şi ea în funcţie de categoria de contribuabil. Specific, pe
tipuri de plătitori, cotele plătite de aceştia, cu exemplificare pentru anul 2009 şi baza impozabilă la care se aplică, sunt:
Contribuabil
Cota de con-
tribuţie pentru asigurarea de
şomaj
Cota
aplicabilă în anul 2009
Baza impozabilă
A) persoanele angajate pe baza
unui contract indivi-dual de muncă;
cota de contri-buţie individuală
de asigurări pentru şomaj
0,5%
venitul brut realizat lunar;
B) funcţionarii publici şi alte persoane care
desfăşoară activităţi pe baza actului de
numire;
cota de contri-buţie individuală
de asigurări pentru şomaj
0,5%
venitul brut realizat lunar;
C) persoanele care
îşi desfăşoară activi-tatea în funcţii elec-
tive sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive,
legislative ori jude-cătoreşti, pe durata mandatului;
cota de contri-
buţie individuală de asigurări
pentru şomaj
0,5%
venitul brut realizat lunar;
D) militarii angajaţi
pe bază de contract;
cota de contri-
buţie individuală de asigurări pentru şomaj
0,5%
Solda brută lunară;
!
Alte impozite, taxe şi contribuţii 237
E) angajatorii şi persoanele juridice la care îşi desfă-
şoară activitatea persoanele de la
punctele A-D;
cota de contri-buţie de asigurări de şomaj plătită
de angajatori
0,5%
veniturile care constituie baza de impozitare a contribuţiei datorată de asiguraţi;
F) persoanele care se regăsesc în una
din situaţiile urmă-toare şi încheie contract de asigu-
rare de şomaj: a) asociat unic,
asociaţi; b) administratori care au încheiat
contracte potrivit legii;
c) persoane autori-zate să desfăşoare activităţi indepen-
dente; d) membri ai asociaţiei familiale;
e) cetăţeni români care lucrează în străi-
nătate, conform legii; f) alte persoane care realizează
venituri din activităţi desfăşurate potrivit legii şi care nu se
regăsesc în una din-tre situaţiile prevă-
zute la lit. a)-e).
cota de contri-buţie de asigurări
de şomaj plătită de persoanele asigurate pe
bază de contract de asigurare de
şomaj
1%
Venitul lunar pentru care se încheie asigurarea.
Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale a salariaţiilor este firmată din:
a) salariul de bază lunar brut, corespunzător timpului efectiv lucrat, la care se adaugă, după caz: indemnizaţia de conducere, salariul de merit, precum şi alte drep-
turi salariale care, potrivit actelor normative ori contractelor colective sau individuale
de muncă, fac parte din salariul de bază; b) indemnizaţia brută lunară pentru persoanele care îşi desfăşoară activitatea în
funcţii elective, precum şi pentru persoanele care sunt numite în cadrul autorităţii exe-
cutive, legislative ori judecătoreşti; c) solda brută lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale
soldaţilor şi gradaţilor voluntari, acordate şi suportate, potrivit legii, de unităţi;
d) drepturile băneşti în valoare brută realizate lunar de persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator;
e) remuneraţia directorilor şi membrilor directoratului societăţilor pe acţiuni, numiţi
în condiţiile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modifi-cările şi completările ulterioare;
Fiscalitate. De la lege la practică 238
f) sporurile, adaosurile şi drepturile băneşti, acordate potrivit legii ori contractelor
colective sau individuale de muncă, sub formă de procent din elementele prevăzute la lit. a)-d) ori ca sume fixe, indiferent dacă au caracter permanent sau nu;
g) indemnizaţiile pentru concedii, indemnizaţiile pentru perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de unităţi, conform legii, în situaţia în care raporturile de muncă sau de serviciu sunt suspendate pentru incapacitate temporară de muncă,
dacă aceasta nu depăşeşte 30 de zile, precum şi orice alte indemnizaţii acordate sala-riaţilor şi suportate de unităţi, potrivit legii;
h) sumele rezultate prin plata cu ora, gărzi, indemnizaţii clinice; i) drepturile băneşti acordate potrivit legii ori contractelor colective sau individuale
de muncă sub formă de stimulente, premii şi prime; j) orice alte sume plătite din fondul de salarii.
Nu se includ în baza de calcul a contribuţiei individuale a salariaţiilor sumele
reprezentând: a) prestaţiile suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, inclusiv cele
acordate pentru accidente de muncă şi boli profesionale; b) diurne de deplasare şi de delegare, indemnizaţii de delegare, detaşare şi transfer;
c) drepturi de autor; d) participarea salariaţilor la profit; e) compensaţiile acordate în condiţiile legii ori ale contractelor colective sau indi-
viduale de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu ţin de persoana lor; f) veniturile brute realizate de persoanele care nu se mai regăsesc în situaţiile de
asiguraţi obligatoriu, dar încasează venituri ca urmare a faptului că au deţinut cali-tatea de asigurat obligatoriu prin efectul legii.
Cota de 0,5%, reprezentând contribuţia individuală la bugetul asigurărilor de şomaj, nu se plăteşte pe perioada în care raporturile de muncă sau de serviciu
ale persoanelor asigurate sunt suspendate potrivit legii, cu excepţia perioadei
de incapacitate temporară de muncă, dacă aceasta nu depăşeşte 30 de zile.
S.C. Y S.R.L. are în luna ianuarie 2009 doi angajaţi cu contract individual de muncă: – Andrei Mihai, cu un salariu de bază de 700 lei şi un spor de fidelitate de 100 lei; – Gheorghe Ion, cu un salariu de bază de 990 lei. Angajaţii îşi desfăşoară activitatea în condiţii de muncă normale. Asociatul unic al acestei societăţi şi-a încheiat un contract de asigurări sociale pentru
un venit de 1000 lei şi un contract de asigurări de şomaj pentru aceeaşi sumă. Determinaţi contribuţia de asigurări pentru şomaj plătită de contribuabilii de mai sus.
Contribuabil Cota Baza de impozitare (lei) AS (lei)
Andrei Mihai 0,5% 800 4
Gheorghe Ion 0,5% 990 5
S.C. Y S.R.L. 0,5% 790 9
Asociatul unic 1% 1.000 10
Plata contribuţiei pentru asigurarea de şomaj trebuie făcută până cel târziu la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţia. Până la aceeaşi dată, angajatorul este obligat să depună la Agenţia Judeţeană pentru Ocuparea Forţei de Muncă în raza căreia îşi are sediul, Declaraţia lunară privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj.
!
Alte impozite, taxe şi contribuţii 239
Derogare faţă de plata lunară a contribuţiei apare în următoarele situaţii:
a) contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntre-
prinderilor, asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, pre-
cum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente plătesc
contribuţia trimestrial, până pe data de 25 a lunii următoare semestrului; b) asociaţiile, fundaţiile sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia institu-
ţiilor publice semestrial, plătesc contribuţia până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-
toare semestrului.
Prin Ordinul M.M.S.S.F. nr. 30/22 ianuarie 2004, cu modificările şi com-pletările ulterioare, pentru aprobarea procedurii privind declararea
lunară de către angajatori a evidenţei nominale a asiguraţilor şi a obliga-
ţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj se prevede obliga-
tivitatea depunerii declaraţiei în format electronic: dischetă sau e-mail.
Până în prezent, Agenţia Municipală de Ocupare a Forţei de Muncă Bucu-
reşti a pus la punct detaliile tehnice privind transmiterea declaraţiilor prin
e-mail, aceasta putând fi făcută la adresa [email protected].
Pentru a se putea depune declaraţii prin e-mail este necesară depunerea unei
declaraţii prin care să se specifice adresa de e-mail de la care va fi trimisă declaraţia
şi persoana împuternicită să o trimită. Această declaraţie se depune în format hârtie
la sediul Agenţiei de Ocupare a Forţei de Muncă o dată înainte de declararea
obligaţiilor prin e-mail şi apoi ori de câte ori apar modificări privind adresa de e-mail de la care se face transmiterea sau persoana împuternicită să trimită declaraţia.
10.4. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate (CASS)
Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate se constituie ca un fond special, anexă la legea bugetului de stat. Pe baza acestuia se finanţează activităţile
medicale oferite gratuit asiguraţilor.
Sunt consideraţi asiguraţi toţi cetăţenii români cu domiciliul în ţară, precum şi
cetăţenii străini şi apatrizii care au domiciliul sau reşedinţa în România. În această
calitate au obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări sociale de sănătate.
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
A) persoanele fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit;
B) persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente care se
supun impozitului pe venit;
C) persoanele fizice care obţin venituri din agricultură şi silvicultură care nu au
calitatea de angajator şi nu se regăsesc într-una din situaţiile de la punctele A şi B
D) persoanele fizice care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor, veni-turi din dividende şi dobânzi, venituri din drepturi de proprietate intelectuală rea-lizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere şi alte venituri care se
supun impozitului pe venit
!
Fiscalitate. De la lege la practică 240
E) persoanele fizice care obţin venituri din pensii (pentru partea de venit ce
depăşeşte 1000 lei)
F) persoanele juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea asiguraţii;
G) persoanele juridice obligate prin lege la plata contribuţiei pentru urmă-toarele categorii de asiguraţi:
a) satisfac serviciul militar în termen;
b) se află în concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 7 ani;
c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau se află în arest preventiv;
d) beneficiază de indemnizaţie de şomaj sau, după caz, de alocaţie de sprijin; e) sunt returnate sau sunt expulzate ori sunt victime ale traficului de persoane
şi se află în timpul procedurilor necesare stabilirii identităţii.
H) cetăţenii străini care se asigură facultativ.
Contribuţia de asigurări sociale de sănătate se determină aplicând cota de contri-
buţie la baza impozabilă.
CASS = Cota x Baza impozabilă
Cotele de contribuţii pentru anul 2009 sunt:
cota de contribuţie individuală plătită de persoanele fizice asigurate, al cărei
nivel este de 5,5%;
cota de contribuţie plătită de angajator (persoana juridică sau fizică la care îşi desfăşoară activitatea asiguratul), al cărei nivel este de 5,2%.
De asemenea, în cazul persoanelor care se asigură facultativ, cota de impozitare
este de 10,7%.
BA
ZA
IM
PO
ZA
BIL
Ă
în cazul
salariaţilor sau
persoanelor
fizice asigurate
Pentru salariaţi - veniturile din salarii sau asimilate salariilor supuse impozitului pe venit, precum şi veniturile din salarii care
nu sunt supuse impozitului pe venit (impozitului pe salarii);
Pentru persoanele care realizează venituri din profesii libere sau sunt autorizate să desfăşoare activităţi independente, baza impo-
zabilă este:
venitul net din activităţi independente, determinat ca diferenţă
între venitul brut şi cheltuielile deductibile sau
normele de venit pe baza cărora se plăteşte impozitul pe venit5
Pentru asiguraţii care realizează venituri din agricultură şi
silvicultură, care nu au calitatea de angajator şi nu se încadrează la punctul de mai sus – normele de venit;
Pentru persoanele care beneficiază de asigurări sociale – indemnizaţiile de şomaj şi alocaţiile de sprijin;
Pentru pensionari – partea din pensia brută ce depăşeşte 1.000
lei.
5 Dacă baza impozabilă astfel calculată este pierdere sau valoarea ei lunară este mai
mică decât salariul de bază minim brut pe ţară lunar, atunci contribuţia se va calcula la nivelul unui salariu minim brut pe ţară pentru fiecare lună, dacă este singurul venit asupra căruia se calculează.
Alte impozite, taxe şi contribuţii 241
Pentru persoanele fizice, în funcţie de tipul venitului - veniturile
din cedarea folosinţei bunurilor, veniturile din dividende şi dobânzi, venituri din drepturi de proprietate intelectuală şi alte venituri care se supun impozitului pe venit, numai în cazul în
care nu realizează venituri de natura celor prevăzute în cazurile de mai sus;
Valoarea a două salarii minime brute pe ţară pentru persoanele care satisfac serviciul militar în termen, persoanele care execută o pedeapsă privativă de libertate sau se află în arest preventiv şi
pentru persoanele care sunt expulzate ori sunt victime ale traficului de persoane;
în cazul angajatorului
Fondul de salarii realizat6
S.C. W S.R.L. are doi angajaţi cu contract individual de muncă ce realizează în luna ianuarie 2009 următoarele venituri:
– primul angajat are un salariu de bază de 900 lei, spor de vechime de 3% şi spor de toxicitate de 50 lei;
– al doilea angajat are un salariu de bază de 700 lei şi spor de toxicitate de 50 lei.
Contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată în acest caz este:
Contribuabil Cota Baza de impozitare (lei) CASS (lei)
Primul angajat 5,5% 977 54
Al doilea angajat 5,5% 750 41
S.C. W S.R.L. 5,2% 1.727 90
Plata contribuţiei la asigurările sociale de sănătate se face:
lunar, pentru contribuţia individuală plătită asupra veniturilor din salarii şi asi-milate salariilor supuse impozitului pe venit, indemnizaţiilor de şomaj şi alocaţiilor de sprijin, veniturilor din pensii şi pentru contribuţia datorată de angajatori asupra fon-dului de salarii;
trimestrial, pentru contribuţia datorată asupra veniturilor din activităţi desfăşurate de persoane care exercită profesii liberale sau autorizate potrivit legii să desfăşoare activităţi independente şi asupra veniturilor din agricultură şi silvicultură, stabilite potrivit normelor de venit pentru persoanele fizice care nu au calitatea de angajator;
anual, pentru contribuţia asupra veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor, veniturile din dividende şi dobânzi, venituri din drepturi de proprietate intelectuală şi altor venituri care se supun impozitului pe venit.
Începând cu 01 ianuarie 2006, angajatorii au obligaţia depunerii unei declaraţii lunare privind constituirea şi virarea la bugetul Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate a:
contribuţiei de asigurări sociale de sănătate reţinută la sursă de la angajaţi,
contribuţiei de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator. Declaraţia se depune la casa de asigurări de sănătate în format hârtie şi electronic. Derogare faţă de plata lunară a contribuţiei apare în următoarele situaţii: a) contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntre-
prinderilor, asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, pre-cum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente plătesc contribuţia trimestrial, până pe data de 25 a lunii următoare semestrului;
6 Prin fond de salarii realizat se înţelege orice sumă acordată sub formă de salarii.
Fiscalitate. De la lege la practică 242
b) asociaţiile, fundaţiile sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia institu-ţiilor publice semestrial, plătesc contribuţia până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-toare semestrului.
10.5. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de
sănătate (CCI)
Începând cu 1 ianuarie 2006, activitatea privind plata indemnizaţiilor pentru con-
cedii medicale a trecut din administrarea Caselor de Pensii în administrarea Caselor de
Sănătate. Astfel, s-a introdus o nouă contribuţie de asigurări sociale, respectiv contri-
buţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, pe baza căreia se
face plata drepturilor de asigurări sociale reprezentate de indemnizaţii în cazul con-
cediilor medicale, altele decât concediul pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la
doi ani. Astfel, pe baza plăţii acestei contribuţii, asiguraţii pot avea dreptul la urmă-
toarele tipuri de concedii medicale şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate:
a) concedii medicale şi indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, cau-
zată de boli obişnuite sau de accidente în afara muncii;
b) concedii medicale şi indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recupe-
rarea capacităţii de muncă, exclusiv pentru situaţiile rezultate ca urmare a unor
accidente de muncă sau boli profesionale;
c) concedii medicale şi indemnizaţii pentru maternitate;
d) concedii medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav;
e) concedii medicale şi indemnizaţii de risc maternal.
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
Angajatorii,
pentru
persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă sau în baza raportului de serviciu;
persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elec-
tive sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului, precum şi
membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşte-şugăreşti;
angajaţii români care prestează muncă în străinătate din
dispoziţia angajatorilor români;
şomerii, pe toată durata efectuării practicii profesionale în
cadrul cursurilor organizate potrivit legii;
Instituţia care
administrează bugetul
asigurărilor
sociale de şomaj pentru
persoanele care beneficiază de drepturi băneşti lunare ce
se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj
Persoanele
fizice, care nu se încadrează în
cele de mai sus
şi se află într-una din situaţiile:
persoanele care beneficiază de drepturi băneşti lunare ce se suportă din bugetul asigurărilor pentru şomaj
asociaţi, comanditari sau acţionari;
administratori sau manageri care au încheiat contract de
administrare ori de management;
membri ai asociaţiei familiale;
autorizate să desfăşoare activităţi independente
Alte impozite, taxe şi contribuţii 243
Calculul contribuţiei pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate se determină prin aplicarea cotei la baza de impozitare.
CCI = Cota x Baza impozabilă
Cota de contribuţii pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănă-
tate este de 0,85%. Această cotă de contribuţii nu se mai suportă din CAS.
BA
ZA
IM
PO
ZA
BIL
Ă
Pentru angajatori fondul de salarii
Pentru instituţia care administrează bugetul
asigurărilor sociale de şomaj
drepturile reprezentând
indemnizaţia de şomaj
Pentru alte persoane asigurate:
- asociaţi, comanditari sau acţionari indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul
valorii înscrise în declaraţia de asigurări sociale, sau asupra venitului din
dividende estimat a se realiza pe anul în curs
- administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare ori de management
indemnizaţiile prevăzute în contractele de adminis-trare sau de management
- membri ai asociaţiei familiale veniturile supuse impozitului pe venit
- autorizate să desfăşoare activităţi independente veniturile supuse impozitului pe venit
- care încheie un contract de asigurări sociale
pentru concedii şi indemnizaţii pentru maternitate şi concedii şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului
bolnav, în condiţiile în care au început stagiul de cotizare până la data de 1 ianuarie 2006
veniturilor declarate în
contractele de asigurare socială
Baza de calcul a contribuţiei este 12 salarii minime brute pe ţară x numărul se asi-
guraţi (pentru angajatori) sau 12 salarii minime brute pe ţară pentru celelalte per-
soane asigurate.
Plata contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
se efectuează lunar, până la data de 25 a lunii următoare pentru care se datorează contribuţia.
S.C. X S.R.L. are în luna ianuarie 2009 doi angajaţi în condiţii normale de muncă:
– Anghel Ion cu un salariu brut de 900 lei – Mihai Gheorghe, cu un salariu brut de 1.100 lei. Determinaţi contribuţia de asigurări sociale şi contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii
de asigurări sociale de sănătate datorată de S.C. X S.R.L.
Tip
contribuţie
Contribuabil Cota Baza impozabilă (lei) Suma datorată
(lei)
CCI S.C. X S.R.L 0,85% 2.000 17
Din această contribuţie se vor suporta indemnizaţiile plătite de angajatori pentru
concediile medicale ale salariaţilor, astfel:
Fiscalitate. De la lege la practică 244
a) pentru angajatorii care au până la 20 de angajaţi, din a 8-a zi de incapacitate
temporară de muncă;
b) pentru angajatorii care au între 21-100 de angajaţi, din a 13-a zi de incapacitate
temporară de muncă;
c) pentru angajatorii care au peste 100 de angajaţi, din a 18-a zi de incapacitate temporară de muncă.
Presupunem că S.C. X S.R.L. din exemplul de mai sus mai avea un salariat, care însă
se afla de la 15 decembrie 2008 în concediu medical pentru boală obişnuită. Indemnizaţia
calculată de societate pentru concediul acestui salariat este de 455 lei, suma fiind plătită salariatului.
Ca urmare, pentru luna ianuarie 2009, situaţia contribuţiei pentru concedii şi indem-nizaţii de asigurări sociale de sănătate este:
– contribuţia datorată: 15 lei;
– deduceri din contribuţie: 455 lei. Astfel, pentru luna ianuarie 2009 societatea nu va vira nimic pentru contribuţia pentru
concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, având de recuperat suma de 440
lei. Această sumă se va recupera din contribuţiile de concedii şi indemnizaţii de sănătate datorate de angajator în lunile următoare.
Angajatorii au obligaţia depunerii unei declaraţii lunare la casele de asigurări de
sănătate privind situaţia contribuţiei de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de
sănătate. Declaraţia se depune în format hârtie şi electronic (pe dischetă). Pentru a putea
deduce din contribuţia de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate sumele
plătite drept indemnizaţii pentru concediile medicale, odată cu declaraţia de mai sus,
angajatorul trebuie să depună un exemplar al certificatului de concediu medical eliberat
de medic. Acest certificat trebuie prezentat de salariaţi angajatorului până cel târziu la data de 5 a lunii următoare celei în care a fost acordat concediul.
10.6. Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale
(CAAM)
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale este
destinată constituirii fondului iniţial pentru funcţionarea sistemului de asigurare pentru
accidente de muncă şi boli profesionale, fiind o contribuţie ce se plăteşte lunar.
CO
NT
RIB
UA
BIL
I
Angajatorii, pentru
persoanele care desfăşoară activităţi pe baza unui contract
individual de muncă, indiferent de durata acestuia, inclusiv func-ţionarii publici;
persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori
judecătoreşti, pe durata mandatului, precum şi membrii coope-ratori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugăreşti;
angajaţii români care prestează muncă în străinătate din
dispoziţia angajatorilor români;
şomerii, pe toată durata efectuării practicii profesionale în
cadrul cursurilor organizate potrivit legii;
Persoanele fizice
asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari;
comanditaţi, administratori sau manageri;
Alte impozite, taxe şi contribuţii 245
asigurate
prin contract de asigurare
încheiat
individual
membri ai asociaţiei familiale;
persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente;
persoane angajate în instituţii internaţionale;
proprietari de bunuri şi/sau arendaşi de suprafeţe agricole şi
forestiere;
persoane care desfăşoară activităţi agricole în cadrul gospo-dăriilor individuale sau activităţi private în domeniul forestier;
membri ai societăţilor agricole sau ai altor forme de asociere
din agricultură;
alte persoane interesate, care îşi desfăşoară activitatea pe
baza altor raporturi juridice decât cele menţionate anterior.
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale se calculează prin aplicarea unei cote la baza de impozitare.
CAAM = Cota x Baza impozabilă
În anul 2008 cota de contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale este diferenţiată astfel:
pentru angajatori, contribuţiile se stabilesc în funcţie de tarife şi clase de risc, în conformitate cu normele metodologice. Tariful de risc se determină pentru fiecare sector de activitate în funcţie de riscul de accidentare şi de îmbolnăvire profesională din cadrul sectorului respectiv. În cadrul tarifelor de risc, diferenţierea pe categorii de activităţi se va realiza prin clase de risc. În funcţie de codul CAEN al contribuabilului, cota poate varia între 0,15% şi 0,85%.
pentru persoanele fizice care încheie contracte de asigurare individuale, cota de contribuţie va fi de 1%.
Pentru încheierea asigurării privind accidentele de muncă şi boli profesionale, angajatorii sunt obligaţi să depună la casele teritoriale de pensii o declaraţie din care să rezulte codul CAEN, numărul de salariaţi şi fondul de salarii în termen de 30 de zile de la dobândirea personalităţii juridice sau de la începerea raporturilor de muncă între părţi. Dacă datele din această declaraţie se modifică, angajatorul are obligaţia de a comunica acest lucru casei teritoriale de pensii în termen de 15 zile de la apariţia modificării.
Baza impozabilă la care se aplică cota de contribuţie pentru accidente de muncă
şi boli profesionale este şi ea diferenţiată astfel:
pentru angajatori Baza impozabilă = suma veniturilor brute realizate lunar Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale nu se
aplică asupra sumelor reprezentând: a) prestaţii suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat, inclusiv cele acordate
pentru accidente de muncă şi boli profesionale; b) diurnele de deplasare şi de delegare, indemnizaţiile de delegare, detaşare şi
transfer, drepturile de autor, precum şi veniturile primite în baza unor convenţii civile sau contracte de colaborare;
c) participarea salariaţilor la profit
pentru persoanele fizice care încheie contracte individuale de asigurare
Fiscalitate. De la lege la practică 246
Baza impozabilă = venitul lunar asigurat (nu poate fi mai mic decât salariu de bază minim brut pe ţară)
În cazul şomerilor, contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă
şi boli profesionale, suportată integral din bugetul asigurărilor pentru şomaj, se datorează numai pe perioada în care aceştia urmează cursuri
de recalificare şi de reconversie profesională şi se stabileşte în cotă de
1% aplicată asupra cuantumului drepturilor acordate pe perioada res-
pectivă.
Termenul de plată a contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale este data de 25 a lunii următoare celei în care s-a realizat venitul bază
impozabilă.
Suma reprezentând contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale se înscrie de către angajatori în Declaraţia nominală privind evidenţa
asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor sociale de stat, care se
depun lunar la Casa teritorială de pensii în raza căreia îşi are sediul angajatorul.
Derogare faţă de plata lunară a contribuţiei apare în următoarele situaţii: a) contribuabilii persoane juridice plătitoare de impozitul pe veniturile microîntre-
prinderilor, asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, pre-
cum şi de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi independente plătesc
contribuţia trimestrial, până pe data de 25 a lunii următoare semestrului;
b) asociaţiile, fundaţiile sau alte entităţi fără scop patrimonial, cu excepţia institu-
ţiilor publice semestrial, plătesc contribuţia până la data de 25 inclusiv a lunii urmă-toare semestrului.
S.C. XYZ S.R.L. are 10 angajaţi, iar suma veniturilor salariale brute pentru luna martie 2009 este de 9.850 lei. De asemenea, asociatul unic al S.C. XYZ S.R.L. are încheiat un contract individual de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale pentru un
venit de 600 lei. Cota de contribuţii conform codului CAEN este 0,776%. În acest caz, contribuţii de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale
pentru luna ianuarie 2008 sunt:
Contribuabil Cota Baza de impozitare (lei) CAAM (lei)
S.C. XYZ S.R.L. 0,776% 9.850 76
Asociatul unic 1% 600 6
10.7. Contribuţia pentru constituirea fondului de garantare a
creanţelor salariale
Una din sursele de finanţare a Fondului de garantare a creanţelor salariale este
contribuţia angajatorilor.
Nivelul contribuţiei este de 0,25% din fondul total de salarii brute realizate de salariaţi.
Astfel,
CFCS = Cota x Baza impozabilă
Unde,
– cota este 0,25%;
!
Alte impozite, taxe şi contribuţii 247
– baza impozabilă este suma veniturilor ce constituie baza de calcul a contribuţiei
individuale a bugetului asigurărilor de şomaj (suma veniturilor brute realizate lunar de
către salariaţi).
Plata acestei contribuţii se face lunar, scadenţa fiind de 25 a lunii următoare celei
pentru care se datorează.
10.8. Comisionul pentru Camera de Muncă
Angajatorii care încheie contracte individuale de muncă au o serie de obligaţii faţă
de inspectoratul teritorial de muncă, respectiv: – să înregistreze aceste contracte la inspectoratele teritoriale de muncă în termen
de 20 de zile de la încheierea lor;
– să depună la inspectoratele teritoriale de muncă actele privind încheierea,
executarea, suspendarea, modificarea şi încetarea contractelor individuale de
muncă, în termen de 5 zile de la perfectarea acestora;
– să depună lunar dovezile de calculare a drepturilor salariale, până la data de 25
a lunii următoare celei pentru care se face plata acestora. În ceea ce priveşte carnetele de muncă, acestea se ţin şi se completează de către
inspectoratele teritoriale de muncă. În anumite cazuri, unii angajatori pot obţine apro-
barea de păstrare şi completare a carnetelor de muncă la sediul societăţii. În aceste
situaţii, la încetarea raporturilor de muncă aceşti angajatori sunt obligaţi să prezinte
carnetele de muncă ale salariaţilor la inspectoratele teritoriale de muncă, în vederea
certificării înscrierilor efectuate. Angajatorii au obligaţia plăţii unei taxe către inspectoratul teritorial de muncă pentru
serviciile efectuate. Această taxă poartă denumirea de comision pentru camera de
muncă. Comisionul se determină prin aplicarea la fondul lunar de salarii a cotei:
a) 0,75% în cazul în care carnetele de muncă sunt păstrate la sediul inspecto-
ratului teritorial de muncă;
b) 0,25% în cazul în care carnetele de muncă sunt păstrate la sediul angajato-rului.
Comisionul se plăteşte lunar până la data de 25 a lunii următoare celei pentru
care se datorează.
Pentru ţinerea evidenţei comisionului datorat, angajatorii sunt obligaţi să depună,
de la 01 ianuarie 2006, o declaraţie lunară privind stabilirea comisionului. Declaraţia
trebuie depusă la inspectoratele teritoriale de muncă până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează comisionul.
10.9. Vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu
handicap neîncadrate
Conform Legii nr. 448/2006, autorităţile şi instituţiile publice, persoanele juridice,
publice sau private, care au cel puţin 50 de angajaţi, au obligaţia de a angaja per-
soane cu handicap într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi.
În cazul în care nu se respectă această prevedere, persoanele juridice au obli-
gaţia de a plăti lunar o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul
de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap sau să achiziţioneze
Fiscalitate. De la lege la practică 248
produse sau servicii de la unităţi protejate autorizate, pe bază de parteneriat, în sumă
echivalentă cu suma menţionată anterior.
Sumele astfel plătite se fac venit la bugetul de stat. În luna ianuarie 200X, S.C. ALFA S.A. are un număr de 250 angajaţi, dintre care 2
persoane cu handicap. Determinaţi vărsămintele datorate de S.C. ALFA S.A. pentru persoanele cu handicap neîncadrate, ştiind că în luna ianuarie 200X nivelul salariului minim brut pe ţară a fost de 600 lei.
Conform legii, S.C. ALFA S.A. ar fi trebuit să aibă încadrate cu contract individual de muncă un număr de 250 x 4% = 10 persoane.
Însă ea a angajat numai 2 persoane cu handicap, deci va trebui să plătească pentru restul de 8 locuri de muncă pe care ar fi trebuit să le ofere persoanelor cu handicap o sumă egală cu 8 x 600 lei, adică 4.800 lei.
10.10. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli din sănătate
După cum sugerează şi denumirea, taxa asupra activităţilor dăunătoare sănătăţii se plăteşte de către persoanele juridice care produc, comercializează sau fac publi-citate la astfel de produse.
Persoanele impozabile:
persoanele juridice care produc sau importă produse din tutun;
persoanele juridice care produc sau importă băuturi alcoolice (altele decât bere, vinuri, băuturi fermentate, produse intermediare);
persoanele juridice care realizează încasări din activităţi publicitare la produse din tutun şi băuturi alcoolice.
Cuantumul contribuţiei este următorul:
Produs/Serviciu Contribuţie
Ţigarete 10 euro/1.000 de ţigarete
Ţigări şi ţigări de foi 10 euro/1.000 de bucăţi
Tutun destinat fumatului 13 euro/kg
Băuturi alcoolice 200 euro/hectolitru alcool pur sau 2 euro/fiecare litru alcool pur
Publicitate la produse din tutun şi băuturi alcoolice
12% din valoarea încasărilor (după deducerea TVA)
Notă: valoarea în lei a contribuţiilor, stabilite în euro/unitate de măsură, se deter-
mină prin transformarea sumelor exprimate în echivalent euro la cursul de schimb valutar utilizat pentru calculul accizelor, la data plăţii acestor contribuţii.
Contribuţia se deduce din acciza datorată de către persoanele juridice pentru
producţia sau importul de tutun şi produse din băuturi alcoolice,astfel: – în cazul produselor din tutun din producţia internă, contribuţia se deduce din
suma reprezentând valoarea accizelor aferente livrărilor de astfel de produse; – în cazul băuturilor alcoolice din producţia internă, marcate cu banderole, con-
tribuţiei se deduce din valoarea accizelor corespunzătoare cantităţii de banderole înscrise în notele de comandă;
Alte impozite, taxe şi contribuţii 249
– în cazul băuturilor alcoolice şi produselor din tutun din import, contribuţia se deduce din valoarea accizelor corespunzătoare marcajelor din notele de comandă aprobate, fără a se efectua plata acesteia la data aprobării notei de comandă.
În cadrul băuturilor alcoolice nu se includ berea, vinul, produsele fer-mentate, altele decât berea şi vinul, produsele intermediare.
O persoană juridică realizează în luna martie 200X publicitate la produse din tutun,
obţinând din această activitate o sumă de 12.500 lei. Taxa asupra activităţilor dăunătoare sănătăţii datorată de această persoană juridică este în sumă de 12% x 12.500 lei = 1.500 lei.
10.11. Impozitul pe veniturile realizate în România de nerezidenţi
Persoanele fizice nerezidente sunt obligate la plata unui impozit în România pentru veniturile obţinute. Impozitul se aplică asupra veniturilor brute impozabile obţi-nute în România.
Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, sunt:
a) dividende de la o persoană juridică română; b) dobânzi de la un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
dobânda este o cheltuială a sediului permanent; d) redevenţe de la un rezident; e) redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
redevenţa este o cheltuială a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
comisionul este o cheltuială a sediului permanent; h) venituri din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România, indife-
rent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la ase-menea activităţi sau de către alte persoane;
i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;
j) venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de admi-nistrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române;
k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport;
l) venituri din profesii independente desfăşurate în România – doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare –, în cazul când sunt obţinute în alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui inter-val de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;
m) venituri din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depăşeşte plafonul prevăzut în legislaţie ca neimpozabil;
n) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România; o) venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de
noroc, obţinute de la acelaşi organizator într-o singură zi de joc; p) venituri realizate de nerezidenţi din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei
persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidare sau dizolvare fără lichi-
!
Fiscalitate. De la lege la practică 250
dare a unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juri-dice beneficiare.
De asemenea, sunt supuse impozitării şi următoarele venituri realizate de nerezi-denţi:
a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent în România;
b) veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română;
c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate depen-dentă desfăşurată în România;
d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română.
Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se
calculează, se reţin şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Modul de calcul al impozitului este următorul:
a) prin aplicarea unei cote de impozit de 10% pentru veniturile din dobânzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeană şi până la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau rede-venţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la per-soana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor;
b) aplicarea unei cote de impozit de 20% pentru veniturile obţinute din jocurile de noroc;
c) conform metodologiei privind impozitarea salariilor pentru veniturile ce repre-zintă remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române;
d) conform metodologiei privind impozitarea pensiilor pentru veniturile din pensii; e) pentru veniturile unui rezident, atribuite unui sediu permanent, se aplică
metodologia de calcul de la impozitul pe profit sau de la impozitul pe veniturile reali-zate de persoanele fizice;
f) pentru veniturile unei persoane juridice străine, obţinute din proprietăţi imobiliare situate în România, precum şi din veniturile obţinute din transferul titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, se aplică regulile stabilite pentru determinarea impozitului pe profit;
g) pentru veniturile unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate dependentă desfăşurată în România se aplică regulile de la impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice – activităţi independente;
h) pentru veniturile unei persoane fizice nerezidente, obţinute din închirierea sau altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română, se aplică regulile valabile pentru determinarea impozitului pe venit;
i) prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra celorlalte categorii de venituri. Impozitul se calculează, respectiv se reţine, în momentul plăţii venitului către nere-
zident şi se virează la bugetul de stat până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare celei
Alte impozite, taxe şi contribuţii 251
în care s-a plătit venitul. Calculul se face pe baza cursului de schimb al pieţei valutare,
comunicat de BNR, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi.
Sunt scutite de impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi urmă-toarele:
a) veniturile din dobânzi la depozitele la vedere/conturile; b) dobânda aferentă instrumentelor de datorie publică în lei şi în valută şi veni-
turile obţinute din tranzacţionarea titlurilor de stat şi a obligaţiunilor emise de către unităţile administrativ-teritoriale, în lei şi în valută pe piaţa internă şi/sau pe pieţele financiare internaţionale, precum şi dobânda aferentă instrumentelor emise de către Banca Naţională a României în scopul atingerii obiectivelor de politică monetară şi veniturile obţinute din tranzacţionarea valorilor mobiliare emise de către Banca Naţională a României;
c) dobânda la instrumente/titluri de creanţă emise de societăţile comerciale române, constituite potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republi-cată, cu modificările şi completările ulterioare, dacă instrumentele/titlurile de creanţă sunt tranzacţionate pe o piaţă de valori mobiliare reglementată de autoritatea în domeniu a statului în care se află această piaţă şi dobânda este plătită unei persoane care nu este afiliată a emiţătorului instrumentelor/titlurilor de creanţă;
d) premiile unei persoane fizice nerezidente obţinute din România, ca urmare a participării la festivalurile naţionale şi internaţionale artistice, culturale şi sportive finanţate din fonduri publice;
e) premiile acordate elevilor şi studenţilor nerezidenţi la concursurile finanţate din fonduri publice;
f) veniturile obţinute de nerezidenţi din România, care prestează servicii de con-sultanţă, asistenţă tehnică şi alte servicii similare în orice domeniu, în cadrul contrac-telor finanţate prin împrumut, credit sau alt acord financiar încheiat între organisme financiare internaţionale şi statul român ori persoane juridice române, inclusiv auto-rităţi publice, având garanţia statului român, precum şi în cadrul contractelor finanţate prin acorduri de împrumut încheiate de statul român cu alte organisme financiare, în cazul în care dobânda percepută pentru aceste împrumuturi se situează sub nivelul de 3% pe an;
g) veniturile persoanelor juridice străine care desfăşoară în România activităţi de consultanţă în cadrul unor acorduri de finanţare gratuită, încheiate de Guvernul României/autorităţi publice cu alte guverne/autorităţi publice sau organizaţii interna-ţionale guvernamentale sau neguvernamentale;
h) dividendele plătite de o întreprindere, care este persoană juridică română, unei persoane juridice rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau în unul din statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, ori unui sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al Asociaţiei Europene a Libe-rului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor deţine minimum 15% din titlurile de participare la întreprinderea persoană juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului. Condiţia de deţinere minimă va fi de 10%, începând cu anul 2009;
i) veniturile din economii sub forma plăţilor de dobândă, obţinute din România de persoane fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene;
j) începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzi sau redevenţe, obţinute în România de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii
Fiscalitate. De la lege la practică 252
Europene, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor;
k) dobânda la depozitele la termen şi/sau instrumentele de economisire, realizată
din România de persoanele fizice rezidente în alte state decât cele ale Uniunii Euro-
pene, începând cu data de 1 ianuarie 2009.
De asemenea;
- veniturile obţinute de organismele nerezidente de plasament colectiv fără per-
sonalitate juridică din transferul titlurilor de valoare, respectiv al titlurilor de par-
ticipare, deţinute direct sau indirect într-o persoană juridică română, nu reprezintă
venituri impozabile în România.
- veniturile obţinute din România de nerezidenţi din transferul instrumentelor
financiare derivate nu reprezintă venituri impozabile în România;
- veniturile obţinute de nerezidenţi pe pieţe de capital străine din transferul titlu-
rilor de participare, deţinute la o persoană juridică română, precum şi din transferul
titlurilor de valoare, emise de rezidenţi români, nu reprezintă venituri impozabile în
România.
Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o con-
venţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota
de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din
România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie. Pentru a aplica
prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul trebuie să prezinte la
momentul încasării venitului un certificat de rezidenţă fiscală din statul său, în caz
contrar aplicându-se prevederile din Codul fiscal. Dacă nerezidentul prezintă certifi-
catul de rezidenţă fiscală ulterior reţinerii şi virării impozitului se aplică prevederile
convenţiei de evitare a dublei impuneri şi se face regularizarea impozitului.
10.12. Impozitul pe reprezentanţe
Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să func-
ţioneze în România, potrivit legii, are obligaţia de a plăti un impozit anual. Impozitul
pe reprezentanţă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4.000
euro, stabilită la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a
României, valabil în ziua în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat.
În cazul unei persoane juridice străine, care în cursul unui an fiscal înfiinţează sau
desfiinţează o reprezentanţă în România, impozitul datorat pentru acest an se cal-
culează proporţional cu numărul de luni de existenţă a reprezentanţei în anul fiscal
respectiv.
Impozitul se plăteşte în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie.
Pentru evidenţierea impozitului datorat, orice persoană juridică străină care dato-
rează impozitul pe reprezentanţă, trebuie să depună la organul fiscal o declaraţie
anuală până în ultima zi a anului de impunere.
Capitolul 11
INSPECŢIA FISCALĂ
11.1. Inspecţia fiscală – noţiuni generale
Inspecţia fiscală este reglementată de O.G. nr. 92/2003. Se exercită de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin intermediul direcţiilor de specialitate şi cuprinde ansamblul activităţilor care au ca scop verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obliga-ţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, sta-bilirea diferenţelor obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora.
Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii:
constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultate din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;
analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii din alte surse;
sancţionarea, potrivit legii, a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.
În realizarea atribuţiilor, organele fiscale pot aplica următoarele proceduri de control:
controlul prin sondaj – constă în activitatea de verificare selectivă a docu-mentelor şi operaţiunilor semnificative în care sunt reflectate modul de calcul, de evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat. Atunci când se constată fapte ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, veri-ficarea se va extinde asupra tuturor documentelor şi operaţiunilor relevante pentru faptele constatate.
controlul inopinat – constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;
controlul încrucişat – constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale contribuabililor în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane.
Inspecţia fiscală poate avea următoarele forme:
inspecţie fiscală generală – reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;
inspecţie fiscală parţială – reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată şi se realizează atunci când:
– este prevăzută în acte normative; – se realizează o acţiune de regularizare a unor obligaţii fiscale; – este dispusă prin decizia de reverificare, ca urmare a soluţionării contestaţiei; – se solicită, de către unele instituţii abilitate ale statului, clarificarea unor aspecte
privind situaţia fiscală a contribuabilului; – există alte solicitări fundamentate, aprobate de conducătorul organului de inspecţie
fiscală.
Fiscalitate. De la lege la practică 254
La propunerea motivată în scris a organului de inspecţie fiscală şi aprobată de
conducătorul organului de inspecţie fiscală, orice acţiune de acest gen parţială poate
fi extinsă şi transformată în inspecţie fiscală generală. Decizia de extindere a veri-
ficării va fi adusă în scris la cunoştinţa contribuabilului.
Sunt supuse inspecţiei fiscale toate persoanele, indiferent de forma lor de orga-nizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor şi a altor
obligaţii fiscale prevăzute de lege.
Conform Codului de procedură fiscală, prin obligaţii fiscale se înţelege:
obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile;
obligaţia de a calcula şi înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele şi
taxele;
obligaţia de a declara impozitele şi taxele datorate;
obligaţia de a plăti, la termenele legale, impozitul şi taxa datorate;
obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor şi taxelor achitate cu întârziere;
obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de
plată, la termenele legale, impozitele care se realizează prin reţinere la sursă;
orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în
aplicarea legilor fiscale.
11.2. Drepturile şi obligaţiile organelor fiscale
În exercitarea atribuţiilor ce le revin, organele fiscale au următoarele drepturi:
dreptul de a examina documentele aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
dreptul de a solicita prezenţa contribuabilului la sediul organului fiscal. Solici-
tarea se va face în scris, va fi comunicată contribuabilului cu cel puţin 5 zile înaintea
datei fixate pentru întâlnire şi va cuprinde în mod obligatoriu:
– data, ora şi locul la care contribuabilul este obligat să se prezinte; – baza legală a solicitării;
– scopul solicitării;
– documentele pe care contribuabilul este obligat sa le prezinte;
dreptul de a stabili felul şi volumul examinărilor, în funcţie de circumstanţele
fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege;
dreptul de a obţine, examina şi utiliza orice acte, înscrisuri, documente, registre sau
evidenţe contabile ale contribuabililor, care pot fi relevante pentru determinarea corectă a
situaţiei fiscale a contribuabilului;
dreptul de a primi copii de pe orice înscrisuri, documente, registre sau evidenţe contabile ale contribuabililor;
dreptul de a lua în considerare orice evidenţe relevante pentru impunere ţinute de contribuabil;
dreptul de a stabili în sarcina contribuabilului diferenţe de impozite şi taxe, de a
calcula dobânzi de întârziere, penalităţi şi penalităţi de întârziere pentru neplata la
termenele legale a impozitelor şi/sau taxelor datorate, conform prevederilor legilor fiscale;
dreptul de a stabili obligaţii fiscale prin asimilare sau estimare, în situaţia în care: – contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit sta-
bilirea corectă a bazei de impunere;
Inspecţia fiscală 255
– contribuabilul refuză să colaboreze la elucidarea stării de fapt fiscale, inclusiv
situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fis-
cală;
– contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală. Neîndeplinirea acestei
obligaţii se consideră şi atunci când contribuabilul nu pune la dispoziţia inspecţiei fiscale registrele, documentele justificative şi evidenţele contabile şi fiscale;
– când, din motive de forţă majoră, au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau
actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-
a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora;
– când se constată fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei
infracţiuni. În situaţia în care organul fiscal este îndreptăţit să stabilească baza de impunere
prin estimare, trebuie să aibă în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă
pentru estimare, precum şi informaţiile şi documentele existente la dosarul fiscal al
contribuabilului, care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, date şi
informaţii deţinute de organul fiscal despre contribuabili cu activităţi similare. Sarcina
de a dovedi că metoda indirectă utilizată pentru stabilirea obligaţiilor fiscale este
incorectă revine contribuabilului.
dreptul de a reţine pe o perioadă de maximum 30 de zile, în scopul protejării
împotriva înstrăinării sau distrugerii, în schimbul unei dovezi scrise şi semnate de
organul fiscal, acte, înscrisuri, documente, registre, evidenţe contabile sau orice
element material care fac dovada stabilirii, înregistrării şi achitării obligaţiilor fiscale de către contribuabili. În situaţii excepţionale, cu aprobarea conducerii organului
fiscal, perioada de reţinere a documentelor poate fi prelungită cu maximum 90 de
zile. În situaţia reţinerii oricăror documente, organul fiscal are obligaţia să lase la dis-
poziţia contribuabilului copii certificate de acesta ale respectivelor documente.
Dovada reţinerii oricărui document sau element material o constituie actul întocmit de
organul de control fiscal, în care sunt specificate toate elementele necesare indi-vidualizării probei sau dovezii respective, precum şi menţiunea că aceasta a fost reţi-
nută, potrivit dispoziţiilor legale, de către organul de control fiscal. Actul se întoc-
meşte în două exemplare, semnate de contribuabil şi de organul fiscal, dintre care un
exemplar rămâne la contribuabil şi un exemplar la organul fiscal;
dreptul de a solicita contribuabilului furnizarea de informaţii, verbal sau în scris, pentru stabilirea stării de fapt fiscale. În cazul în care cererea de furnizare a
informaţiilor se formulează în scris, aceasta va cuprinde în mod obligatoriu:
– natura informaţiilor solicitate;
– documentele care susţin informaţiile furnizate;
– data şi ora până la care trebuie furnizate informaţiile.
dreptul de a solicita explicaţii scrise, în cazul în care acestea sunt necesare pentru clarificarea şi definitivarea constatărilor privind situaţia fiscală a contri-
buabilului şi în cazul în care se constată abateri care sunt sancţionate contravenţional
sau care pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni. Solicitarea de expli-
caţii scrise se face prin Nota explicativă;
dreptul de a solicita informaţii de la persoane fizice, juridice, asociaţii sau alte
entităţi fără personalitate juridică, care pot da relaţii în legătură cu starea de fapt fis-
cală analizată;
dreptul de a inspecta şi de a face constatări faptice cu privire la natura activi-tăţilor producătoare de venituri impozabile, în prezenţa contribuabilului sau a unei
persoane desemnate de acesta, în orice incintă a sediului în care îşi desfăşoară
activitatea contribuabilul sau în locuri în care există bunuri impozabile ori în care se
Fiscalitate. De la lege la practică 256
desfăşoară activităţi aducătoare de venituri. Accesul este permis numai în cursul
programului normal de lucru al contribuabilului, iar în afara acestuia, numai cu autori-
zarea scrisă a conducerii organului fiscal şi cu acordul în scris al contribuabilului;
dreptul de a solicita sprijinul organelor de poliţie şi jandarmerie în cazul în care contribuabilul nu permite organelor fiscale accesul în orice incintă a sediului în care el îşi desfăşoară activitatea sau în locuri în care există bunuri impozabile ori în care se desfăşoară activităţi aducătoare de venituri;
dreptul de a apela la serviciile unui expert pentru întocmirea unei expertize;
dreptul de a constata contravenţiile şi de a aplica sancţiunile prevăzute de legislaţia fiscală;
dreptul de a confisca, în condiţiile legii, obiectele sau produsele reprezentând bunuri sustrase de la plata impozitelor şi taxelor, precum şi sumele în lei şi în valută dobândite ilicit;
dreptul de a verifica modul de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de organele fiscale;
dreptul de a beneficia de protecţie din partea organelor abilitate ale statului, la solicitarea acestora.
În exercitarea atribuţiilor ce le revin, organele fiscale au următoarele obligaţii:
obligaţia de a înştiinţa contribuabilul în legătură cu acţiunea de inspecţie fiscală ce urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală;
obligaţia de a prezenta contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de ser-viciu semnat de conducătorul organului fiscal;
obligaţia de a înştiinţa contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale;
obligaţia de a consemna în registrul unic de control începerea inspecţiei fiscale, precum şi constatările rezultate în urma inspecţiei fiscale;
obligaţia de a efectua inspecţia fiscală într-un mod în care să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor;
obligaţia de a efectua inspecţia fiscală în mod obiectiv;
obligaţia de a cunoaşte şi aplica corect, cu obiectivitate şi profesionalism, prevederile legislaţiei contabile şi fiscale şi normele de aplicare a acestora;
obligaţia de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei;
obligaţia de a acorda atenţie întrebărilor, nelămuririlor, reclamaţiilor contribu-abililor şi de a da dovadă de înţelegere şi solicitudine în soluţionarea acestora;
obligaţia de a îndruma contribuabilii în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale ca urmare a solicitării acestora;
la încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia de a purta o discuţie finală cu contribuabilul asupra constatărilor şi consecinţelor lor fiscale;
obligaţia de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii;
obligaţia de a păstra secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu;
obligaţia de a nu se angaja direct sau indirect în relaţii de afaceri cu persoanele fizice sau juridice controlate, relaţii care pot afecta îndeplinirea cu corectitudine a sarcinilor de control fiscal încredinţate;
obligaţia de a sesiza organele de urmărire penală în legătură cu anumite
constatări ce ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni constatate cu ocazia exercitării atribuţiilor de inspecţie fiscală;
Inspecţia fiscală 257
obligaţia de a nu pretinde şi de a nu primi nici un fel de bunuri în natură sau în bani;
obligaţia de a nu-şi crea avantaje în legătură cu serviciul sau cu exercitarea funcţiei.
11.3. Drepturile şi obligaţiile contribuabililor
În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, contribuabilii au următoarele drepturi:
dreptul de a solicita din proprie iniţiativă să fie controlaţi;
dreptul de a fi înştiinţaţi despre inspecţia fiscală la care urmează să fie supuşi;
dreptul de a solicita, pentru motive întemeiate, amânarea datei de începere a
inspecţiei fiscale;
dreptul de a solicita legitimarea inspectorilor şi ordinul de serviciu în baza căruia se va desfăşura inspecţia fiscală;
dreptul de a fi informaţi în legătură cu drepturile şi obligaţiile pe care le au în
timpul desfăşurării controlului;
dreptul ca activitatea să le fie afectată cât mai puţin pe durata desfăşurării
inspecţiei fiscale;
dreptul de a fi reprezentaţi de un împuternicit, în relaţiile cu organul fiscal. Împuternicirea trebuie să fie în formă scrisă, să fie înregistrată la organul fiscal şi să
cuprindă cel puţin următoarele elemente:
– datele de identificare, atât ale contribuabilului verificat, cât şi ale persoanei împu-
ternicite;
– perioada pentru care împuternicitul are putere de reprezentare;
– limitele împuternicirii.
dreptul de a fi verificaţi o singură dată pentru fiecare impozit şi pentru fiecare
perioadă supusă verificării;
dreptul de a primi o dovadă scrisă în cazul reţinerii unor documente sau ele-mente materiale;
dreptul de a fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale în legătură cu
constatările rezultate din inspecţia fiscală;
dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate acordată de jurişti, experţi contabili, contabili autorizaţi etc.;
dreptul de a apela la serviciile unui expert în vederea întocmirii de expertize solicitate de organele fiscale;
dreptul de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi întâmplările
relevante în luarea deciziei;
dreptul de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale;
dreptul de a contesta măsurile dispuse ca urmare a inspecţiei fiscale;
dreptul de a fi protejaţi pe linia secretului fiscal.
În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, contribuabilii au următoarele obligaţii:
obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal;
obligaţia de a colabora la desfăşurarea în condiţii optime a inspecţiei fiscale,
prin respectarea drepturilor organelor fiscale şi acordarea sprijinului necesar în exer-
citarea acestor drepturi;
obligaţia de a furniza toate informaţiile relevante pentru stabilirea stării de fapt
fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform
realităţii şi prin prezentarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute;
Fiscalitate. De la lege la practică 258
obligaţia de a pune la dispoziţia organului fiscal toate actele, înscrisurile, docu-
mentele, registrele sau evidenţele contabile, care stau la baza calculării corecte şi în
cuantumul legal a impozitelor datorate;
obligaţia de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale;
obligaţia de a permite accesul organelor fiscale în orice incintă a sediului în
care îşi desfăşoară activitatea contribuabilul sau în locuri în care există bunuri impo-
zabile ori în care se desfăşoară activităţi aducătoare de venituri;
obligaţia de a da la sfârşitul inspecţiei fiscale o declaraţie scrisă pe propria răs-
pundere din care să rezulte ca au fost puse la dispoziţia organelor fiscale toate docu-
mentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală;
obligaţia de a îndeplini măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei
fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală.
11.4. Reguli de procedură
Prima etapă în desfăşurarea acţiunilor de inspecţie fiscală o reprezintă selectarea
contribuabililor ce urmează a fi supuşi inspecţiei fiscale.
Inspecţia fiscală se desfăşoară cu prioritate la:
agenţii economici care nu depun declaraţii privind plata obligaţiilor la bugetul de stat;
agenţii economici la care există indicii privind diminuarea impozitelor şi taxelor;
sesizările primite de la anumite persoane care deţin informaţii despre neregulile
existente în activitatea anumitor contribuabili;
agenţii economici care raportează în repetate rânduri pierderi la sfârşitul exer-
ciţiului financiar;
solicitarea reverificării ca urmare a soluţionării contestaţiei;
solicitarea altor instituţii;
solicitarea contribuabililor.
Agenţii economici nu pot face obiecţii cu privire la procedura de selectare folosită.
Cea de-a doua etapă o reprezintă înştiinţarea contribuabilului în legătură cu
acţiunea de inspecţie fiscală care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui
aviz de inspecţie fiscală.
Avizul de inspecţie fiscală va cuprinde în mod obligatoriu:
temeiul juridic al inspecţiei fiscale;
data de începere a inspecţiei fiscale;
obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;
posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.
Avizul de inspecţie fiscală se comunică în scris cu 30 de zile înaintea începerii inspecţiei
fiscale pentru marii contribuabili şi cu 15 zile înainte pentru ceilalţi contribuabili.
Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate face:
– o singură dată;
– în termen de 5 zile lucrătoare de la data primirii avizului de inspecţie fiscală;
– pentru motive justificate;
– pentru maximum 30 de zile.
Avizul de verificare nu mai este necesar în cazul în care acţiunea se desfăşoară
la solicitarea contribuabilului, a altor instituţii sau are un caracter inopinat.
Inspecţia fiscală 259
Cea de-a treia etapă o reprezintă începerea inspecţiei fiscale.
Prezentarea la contribuabil se va face numai în baza unei împuterniciri scrise
(ordin de deplasare), emisă de către conducătorul unităţii fiscale competente să
efectueze inspecţia fiscală.
Împuternicirea trebuie să conţină:
denumirea unităţii fiscale care a dispus efectuarea inspecţiei fiscale;
datele de identificare ale inspectorilor care urmează să efectueze inspecţia fiscală: numele, prenumele şi numărul legitimaţiei de serviciu;
datele de identificare ale contribuabilului care urmează să fie verificat: denu-
mire, cod fiscal, adresă;
data începerii controlului fiscal;
semnătura conducătorului şi ştampila unităţii fiscale.
În general, inspecţia fiscală se desfăşoară în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Dacă acesta nu deţine un spaţiu adecvat pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale,
atunci activitatea de inspecţie fiscală se va desfăşura la sediul organului fiscal sau în
orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al con-
tribuabilului şi se poate extinde în afara timpului de lucru, numai cu acordul scris al
acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani.
Termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care
s-a născut creanţa fiscală. În cazul săvârşirii unor fapte prevăzute de legea penală,
dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani.
Inspecţia fiscală trebuie efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin acti-vitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze cât mai eficient timpul destinat inspec-
ţiei fiscale.
Începerea inspecţiei fiscale va fi, în mod obligatoriu, consemnată de organele
fiscale în registrul unic de control.
În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, organele de control vor proceda la:
examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;
verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impo-
zabile. În urma verificării se va încheia un proces-verbal care va cuprinde:
– data şi locul unde este încheiat; – numele, prenumele, calitatea şi denumirea organului fiscal din care face parte
funcţionarul public;
– motivul pentru care s-a efectuat cercetarea;
– constatările organului fiscal;
– susţinerile contribuabilului, ale experţilor sau ale celorlalte persoane interesate;
– semnătura organului fiscal şi a contribuabilului.
verificarea concordanţei dintre datele înscrise în declaraţiile fiscale cu cele
înscrise în evidenţa contabilă a contribuabilului;
verificarea actelor, înscrisurilor, registrelor, evidenţelor contabile, documentelor de afaceri, precum şi a oricăror alte înscrisuri relevante pentru stabilirea stării de fapt
fiscale, acestea constituind mijloace de probă la stabilirea bazei de impunere. Mij-
loacele de probă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
– să fie legale;
– să nu tindă la dovedirea unor fapte imposibile;
Fiscalitate. De la lege la practică 260
– să aibă legătură cu raportul juridic fiscal al cărui subiect este contribuabilul;
– să se refere la împrejurări care sunt de natură să ducă la clarificarea situaţiei de
fapt fiscale a contribuabilului.
solicitarea de explicaţii scrise;
solicitarea de informaţii de la terţi;
efectuarea de investigaţii fiscale;
solicitarea de expertize întocmite de experţi autorizaţi ori de câte ori consideră
necesar. În domeniile în care nu există experţi autorizaţi, organele fiscale pot solicita
punctul de vedere al unuia sau mai multor personalităţi sau specialişti din domeniul respectiv;
stabilirea de diferenţe de obligaţii de plată şi calcularea accesoriilor aferente;
estimarea bazei de impunere în situaţia în care organul fiscal nu poate deter-mina mărimea acesteia. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt
cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Una din cele mai utilizate metode este cea
prin care, la estimarea bazei de impunere, se are în vedere preţul de piaţă al
tranzacţiei sau al bunului impozabil;
aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;
dispunerea măsurilor asiguratorii.
La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia de a purta o discuţie
finală cu contribuabilul în legătură cu constatările şi consecinţele lor fiscale, iar contribuabilul are obligaţia să dea o declaraţie pe propria răspundere din care să
rezulte faptul ca au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile relevante
pentru inspecţia fiscală.
În situaţia în care la discuţia finală contribuabilul este de acord în totalitate sau
parţial cu diferenţele de obligaţii fiscale stabilite, care conduc la majorarea bazei de
impunere, se va solicita contribuabilului un acord în scris. Prin semnarea acordului, contribuabilul se obligă să nu mai conteste ulterior decizia de impunere emisă şi va
recunoaşte că obligaţiile fiscale sunt corect stabilite în sarcina sa.
Dacă la discuţia finală contribuabilul nu este de acord cu constatările inspecţiei
fiscale, acesta va prezenta în scris punctul de vedere pentru fiecare diferenţă de
impozit, taxă şi contribuţie neacceptată.
Rezultatul inspecţiei fiscale va fi consemnat, după caz, în procesul-verbal sau
raportul de inspecţie fiscală. Procesul-verbal este un act bilateral şi se încheie:
cu ocazia constatării de fapte ce ar putea întruni elemente constitutive ale unei
infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală;
cu ocazia inspecţiilor fiscale efectuate la solicitarea autorităţilor publice;
cu ocazia inspecţiilor fiscale realizate prin controale inopinate şi încrucişate. Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină şi la sfârşit de cel care-l încheie, de
persoanele la care se referă precum şi de martori, când există. Dacă vreuna dintre aceste persoane nu poate sau refuză să semneze, se face menţiune despre aceasta.
Procesul-verbal nu constituie titlu de creanţă, nu poate fi atacat potrivit procedurii,
de către contribuabili. Procesul-verbal prin care se modifică baza de impunere a con-tribuabilului va sta la baza emiterii deciziei de impunere.
Raportul de inspecţie fiscală se încheie în toate cazurile, cu excepţia celor în
care se încheie proces-verbal şi este un act unilateral.
Raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale va cuprinde obligatoriu următoarele:
datele de identificare ale contribuabilului;
numele/prenumele, funcţia organelor de inspecţie fiscală;
Inspecţia fiscală 261
perioadele supuse controlului pe fiecare obligaţie fiscală;
perioada în care s-a efectuat inspecţia fiscală;
fundamentarea de drept şi de fapt a constatărilor;
sinteza rezultatelor inspecţiei fiscale pe fiecare obligaţie fiscală şi an fiscal;
date privind discuţia finală şi punctul de vedere al contribuabilului cu privire la
constatările inspecţiei;
măsurile propuse de inspector pentru remedierea deficienţelor constatate şi intrarea în legalitate;
persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate şi sancţiunile contra-venţionale aplicate;
măsurile asiguratorii asupra bunurilor mobile şi/sau imobile, proprietatea contri-
buabilului, precum şi a veniturilor acestuia.
Procesul-verbal şi raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale trebuie redactat astfel încât acesta să poată fi citit independent de alte documente şi să nu dea
posibilitatea mai multor interpretări.
Constatările ce se înscriu atât în raport, cât şi în procesul-verbal, trebuie să fie
proprii ale organelor fiscale, bazate pe date şi documente expuse clar şi precis, cu
privire la modul de stabilire şi calculare a obligaţiei fiscale. Se vor preciza în mod obli-
gatoriu actele normative încălcate (articol, alineat); consecinţele fiscale ale consta-
tărilor; diferenţele de impozit stabilite, precum şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente; contravenţiile constatate, cu precizarea prevederilor legale încălcate, a
amenzilor aplicate şi a bazei legale pentru aplicarea acestora, precum şi numerele
proceselor-verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor încheiate. Pentru
fiecare abatere înscrisă se vor nominaliza persoanele care nu au respectat preve-
derile legale şi funcţiile acestora.
Se va urmări eliminarea oricăror elemente şi descrieri personale, inutile şi necon-cludente, care încarcă nejustificat conţinutul raportului sau procesului-verbal.
Atât la raport, cât şi la procesul-verbal se vor anexa situaţii, tabele, documente,
acte, note explicative şi procesele-verbale de constatare şi sancţionare a contra-
venţiilor, strict necesare susţinerii constatărilor.
Situaţiile se întocmesc pentru fiecare impozit, cu calculul detaliat al tuturor obli-
gaţiilor stabilite. Aceste situaţii vor cuprinde diferenţele de impozit stabilite, precum şi
calculul accesoriilor aferente. Se va evita întocmirea de situaţii inutile, voluminoase. Tabelele se întocmesc în cazurile în care deficienţa se repetă, constatarea se
bazează pe un număr mai mare de acte sau operaţiuni ori alte cazuri, pentru a se
putea sintetiza expunerea constatărilor în raport. Se va evita întocmirea de tabele
inutile voluminoase.
Documentele sau actele în care sunt consemnate operaţiuni financiar-contabile
necesare confirmării sau fundamentării constatărilor se anexează după necesităţi în copie certificată de organul de control şi şeful compartimentului de la care emană
actul. Acestea se anexează în original când sunt considerate fictive sau dubioase,
precum şi când există indicii că s-ar urmări sustragerea sau distrugerea lor de cei
interesaţi. În acest caz se lasă agenţilor economici controlaţi actul întocmit de organul
fiscal, care reprezintă dovada reţinerii actelor sau documentelor, precum şi copii ale
actelor sau documentelor respective confirmate de conducerea acestora şi de
organele de control. Raportul de inspecţie fiscală se semnează de către inspectorii care au efectuat
controlul, cărora le revine responsabilitatea pentru constatările înscrise în acesta, se
verifică şi se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de conducătorul organelor de
inspecţie fiscală.
Fiscalitate. De la lege la practică 262
Raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale nu constituie titlu de creanţă, nu poate
fi atacat potrivit procedurii de către contribuabili şi serveşte întocmirii deciziei de
impunere.
Dacă în urma inspecţiei se modifică baza de impunere, raportul întocmit va sta la
baza emiterii deciziei de impunere. În cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.
Decizia de impunere se emite numai în formă scrisă de către organul fiscal
competent teritorial şi cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal
emitent; data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; obiectul actului
administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoa-
nelor împuternicite, potrivit legii; ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat; termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent;
menţiuni privind audierea contribuabilului.
Decizia de impunere se comunică după cum urmează:
prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea
deciziei de impunere de către acesta, sub semnătură, data comunicării fiind consi-derată data ridicării sub semnătură a actului;
prin persoane împuternicite ale organului fiscal potrivit legii;
prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, iar data comunicării va fi dovedită prin semnătura destina-
tarului. În situaţia în care contribuabilul nu se găseşte la domiciliul fiscal, decizia de
impunere va fi înmânată unei persoane din familie sau, în lipsă, oricărei alte per-
soane care locuieşte cu contribuabilul.
În cazul în care se constată lipsa contribuabilului sau a oricărei persoane îndrep-tăţite să primească decizia de impunere de la domiciliul fiscal al acestuia, comu-
nicarea se face prin publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă circulaţie
şi într-un cotidian local sau în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, în care se
menţionează că a fost emis actul pe numele contribuabilului. Decizia de impunere se
consideră a fi comunicată în a cincea zi de la data publicării anunţului.
Dacă în urma inspecţiei fiscale se constată fapte care ar putea întruni elementele
constitutive ale unei infracţiuni, organele fiscale au obligaţia de a întocmi separat un proces-verbal semnat de către organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul
supus inspecţiei fiscale, cu sau fără explicaţii sau obiecţii din partea contribuabilului. În
cazul în care contribuabilul refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie
fiscală va consemna acest lucru în procesul-verbal. În toate cazurile, procesul-verbal va
fi comunicat contribuabilului. Procesele-verbale în care sunt consemnate fapte pre-
văzute în legea penală, având ataşate anexele respective şi alte probe, se înaintează organelor de urmărire penală în vederea continuării cercetărilor.
Pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale şi pentru obligaţiile fiscale accesorii,
stabilite potrivit legii, termenul de plată se stabileşte în funcţie de data comunicării acestora.
Dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 1-15 din lună, termenul de plată este până
la data de 5 a lunii următoare. Dacă data comunicării este cuprinsă în intervalul 16-31 din
lună, termenul de plată este până la data de 20 a lunii următoare. Împotriva deciziei de impunere se poate depune contestaţie, în termen de 30 de zile
de la comunicarea acesteia, la organele competente constituite la nivelul direcţiilor
generale unde contestatorii sunt înregistraţi ca plătitori de impozite şi taxe, pentru sume
al căror cuantum nu depăşeşte 5 mld. Pentru sumele care depăşesc 5 mld. lei, con-
testaţia va fi soluţionată de organele competente constituite la nivel central.
Dacă de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la împlinirea termenului de
prescripţie apar date suplimentare, necunoscute organului fiscal la data efectuării
Inspecţia fiscală 263
controlului sau datorate erorii de calcul, care influenţează sau modifică rezultatele
acestuia, conducătorul organului fiscal poate decide reverificarea acelei perioade.
Datele suplimentare, necunoscute organelor fiscale la data efectuării inspecţiei
fiscale la contribuabil, pot apărea în situaţii cum sunt:
efectuarea unor controale încrucişate asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză;
obţinerea, pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale la alţi contribuabili, a unor date sau informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului într-o perioadă
care a fost deja supusă inspecţiei fiscale;
solicitări ale organelor de urmărire penală în cadrul cercetării cazurilor de eva-
ziune fiscală;
informaţii obţinute de la terţi, de natură să modifice sau să influenţeze, în mod
semnificativ, rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.
Organul fiscal poate solicita, până la împlinirea termenului de prescripţie, reveri-ficarea unei perioade impozabile prin întocmirea unui referat în care sunt prezentate motivele solicitării. Referatul este supus aprobării conducerii organului fiscal.
Reverificarea unei perioade impozabile se realizează numai la iniţiativa organelor fiscale şi nu la solicitarea contribuabililor, aceştia din urmă având dreptul de a con-testa deciziile organelor fiscale. În cazul în care actul contestat este desfiinţat şi este necesară reverificarea unei perioade impozabile, aceasta se va efectua de către altă echipă de inspecţie decât cea care a încheiat actul contestat.
11.4.1. Notele explicative
Notele explicative se iau în toate cazurile de la persoanele făcute răspunzătoare de abaterile constatate şi consemnate în raport şi care pot atrage răspunderi în sar-cina acestora, precum şi de la alte persoane pentru clarificarea cauzelor şi împreju-rărilor care au condus la nerespectarea prevederilor actelor normative. Notele expli-cative se pot lua în orice etapă a controlului, însă numai după ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea ce necesită explicaţii, astfel încât organele fiscale să fie în măsură să pună întrebări precise şi să combată eventualele răspunsuri necorespunzătoare. Organele fiscale vor analiza răspunsurile primite şi în funcţie de concluzii vor înscrie constatarea în raport.
Dacă cei în cauză refuză să dea notă explicativă sau să răspundă la unele între-bări, organele fiscale vor formula întrebările printr-o adresă scrisă (înregistrată la agentul economic controlat), stabilind termenul în cadrul căruia trebuie primit răspun-sul. În cazul în care nu se primeşte răspuns, se va consemna refuzul în raport (ane-xând copia adresei), aplicându-se sancţiunile corespunzătoare.
11.4.2. Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor
Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se încheie pentru acele fapte a căror constatare şi sancţionare sunt de competenţa organelor fiscale, în conformitate cu egislaţia în vigoare în domeniul constatării şi sancţionării contravenţiilor.
În cazul în care, prin procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contraven-ţiilor, agentul economic este sancţionat atât cu amendă contravenţională, cât şi cu confiscarea anumitor bunuri, organul fiscal va descrie în procesul-verbal de consta-tare şi sancţionare a contravenţiilor bunurile supuse confiscării şi va lua în privinţa lor măsurile de conservare sau de valorificare prevăzute în dispoziţiile legale. Despre măsurile luate se fac menţiunile corespunzătoare în procesul-verbal.
Fiscalitate. De la lege la practică 264
Dacă lucrurile confiscate aparţin altei persoane decât contravenientului, în pro-cesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se vor arăta numele, prenumele şi domiciliul persoanei ori denumirea şi sediul persoanei juridice, în măsura în care aceste date sunt cunoscute.
Când, prin săvârşirea contravenţiei, s-a pricinuit şi o pagubă şi există tarif de eva-luare a acesteia, organul fiscal, dacă are dreptul să aplice sancţiunea, stabileşte şi despăgubirea, făcând menţiunea corespunzătoare în procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor.
Dacă pentru contravenţia constatată se încasează amendă, nu se mai încheie pro-ces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, făcându-se doar menţiunea în raport.
Anexă
Nomenclatorului activităţilor independente pentru care venitul net se determină pe bază de norme de venit pentru contribuabilii
care îşi desfăşoară activitatea în mod individual
1. Broderie 2. Boiangerie 3. Cărăuşie cu mijloace de transport cu tracţiune animală 4. Ceaprăzărie şi/sau şepcărie 5. Comerţ cu plante medicinale, seminţe de legume, fructe şi flori 6. Comerţ cu produse agricole şi alimentare 7. Comerţ cu obiecte de uz casnic şi unelte gospodăreşti 8. Comerţ cu îmbrăcăminte şi încălţăminte nouă şi uzată 9. Comerţ cu ambalaje din sticlă 10. Comerţ cu casete audio-video, CD, DVD 11. Comerţ cu animale şi păsări vii 12. Comerţ cu lână, piei crude 13. Comerţ cu peşti exotici şi accesorii de acvaristică, inclusiv hrana specifică 14. Confecţionare şi comercializare de încălţăminte 15. Confecţionare, comercializare şi/sau reparare de obiecte din lemn, fire textile,
material textil, deşeuri textile, piele, plastic, ceramică, aluminiu, cupru, sârmă, cauciuc, sticlă, fibră de sticlă
16. Confecţionare de flori artificiale şi aranjamente florale din flori artificiale 17. Confecţionare şi/sau reparaţii de obiecte de uz casnic şi gospodăresc 18. Confecţionare şi/sau comercializare de obiecte din hârtie, papură, nuiele,
trestie, paie, iască, foi de porumb, ceară, os, sfoară, plută, stuf 19. Confecţionare şi/sau comercializare de garnituri pentru etanşare 20. Confecţionare şi/sau comercializare de obiecte metalice şi de mecanică fină 21. Confecţionare şi/sau comercializare de obiecte din beton, marmură, piatră,
ipsos, argilă şi din alte materiale de construcţii 22. Confecţionare şi/sau comercializare de hamuri şi harnaşamente 23. Confecţionare şi/sau reparare de obiecte din blană şi cojocărie 24. Confecţionare şi/sau reparare de bijuterii din metale şi pietre preţioase 25. Confecţionare şi/sau comercializare de gablonţuri, mărţişoare şi felicitări 26. Confecţionare şi/sau comercializare de pălării 27. Confecţionare şi/sau comercializare de rame, încadrări tablouri şi oglinzi 28. Confecţionare şi/sau reparaţii de articole de marochinărie şi de voiaj de orice
fel 29. Confecţionare, acordări şi/sau reparaţii de instrumente muzicale 30. Confecţionare şi/sau comercializare de mături şi perii 31. Confecţionare şi/sau comercializare de unelte de pescuit 32. Confecţionare, comercializare şi/sau reparaţii ambarcaţiuni 33. Copiere de acte 34. Corsetărie 35. Comercializarea câinilor şi pisicilor de rasă, păsărilor ornamentale, broaştelor
ţestoase, a animalelor pentru blană şi a altor animale de companie, inclusiv hrana specifică acestora
Fiscalitate. De la lege la practică 266
36. Comercializare de flori naturale şi aranjamente florale din flori naturale 37. Croitorie 38. Cositorie 39. Dactilografiere şi stenografiere 40. Dărăcit 41. Decoratorie în piele 42. Dezmembrări de autovehicule şi comercializare de piese auto uzate 43. Dogărie 44. Dresură de animale 45. Dulgherie 46. Extracţia şi comercializarea pietrei, pietrişului, nisipului, argilei 47. Fântânărie 48. Fierărie-potcovărie 49. Fotografiere, fotocopiere şi fotoceramică 50. Geamgiu 51. Instalare, montare, reparare, închiriere de aparate de măsură şi control 52. Închiriere de cort şi/sau veselă 53. Închiriere de rochii de gală, de mireasă şi pentru diferite ocazii 54. Închiriere de material sportiv 55. Închirieri casete audio-video, CD, DVD 56. Închirieri de camere în scop turistic 57. Închirieri de terenuri pentru amplasare de corturi, rulote şi altele 58. Închirieri de biciclete, motoscutere, mijloace de transport auto şi pe apă,
parapante, ski-jet-uri 59. Întreţinerea şi repararea autovehiculelor şi utilajelor agricole 60. Intermedieri în turism 61. Lăcătuşărie 62. Legare de cărţi 63. Lucrări de excavare 64. Organizare de cursuri sportive, de activităţi de întreţinere şi înfrumuseţare
fizică 65. Organizare de activităţi distractive în discoteci, distracţii populare şi zodiac cu
papagal 66. Panificaţie, patiserie, gogoşerie, covrigărie, cofetărie 67. Pictare de tablouri, firme şi alte materiale în scop de reclamă 68. Pirogravare 69. Plăpumărie 70. Prelucrare de piei 71. Prepararea cărbunelui din lemn 72. Producere şi/sau comercializare de var 73. Producere şi/sau comercializare de bârne, grinzi, suporţi pentru construcţii 74. Producere şi/sau comercializare de cărămizi din argilă arsă, cărămidă nearsă,
vălătuci 75. Producere şi/sau reparare de cazane şi căldări 76. Producere şi/sau comercializare de articole de feronerie 77. Producere şi/sau comercializare de floricele de porumb, castane prăjite,
porumb fiert, seminţe prăjite de floarea-soarelui şi dovleac, dovleac copt, vată de zahăr, borş
78. Producere şi/sau comercializare de îngheţată, gemuri, marmelade, jeleuri şi conservare a fructelor prin uscare
79. Producere şi/sau comercializare de paste făinoase: macaroane, spaghete, tăiţei
Anexă 267
80. Producere şi/sau comercializare de obiecte de artizanat 81. Producere şi/sau comercializare de frânghii, sfori şi şnururi, din fibre sau fâşii
textile 82. Producere şi/sau comercializare de scaune, banchete, fotolii, canapele, mese,
dulapuri 83. Producţie, comercializare şi reparare jocuri şi jucării 84. Producere şi/sau comercializare de coloranţi, esenţe alimentare, condimente,
mirodenii şi boia de ardei 85. Paza şi îngrijirea animalelor, inclusiv în stâni sau cirezi 86. Pescuit şi comercializare de peşte 87. Recondiţionare piese auto 88. Recondiţionare mobilă 89. Remaiere ciorapi 90. Reparare brichete, montat supapă şi umplere cu gaz 91. Reparare ceasuri, stilouri, umbrele, ochelari 92. Reparare aparate foto, radio, TV, calculatoare, telefoane, obiecte de uz casnic 93. Reparare maşini de scris, cântare 94. Reparare şi întreţinere moto, velo 95. Reparare şi recondiţionare încălţăminte 96. Reparare şi/sau întreţinere ascensoare de persoane şi de mărfuri 97. Rotărie şi/sau executare de caroserii din lemn 98. Recoltare şi comercializare de stuf 99. Restaurare de manuscrise şi tablouri 100. Servicii de bătut porumb cu maşina 101. Servicii de afumare carne şi slănină 102. Servicii de cântărire 103. Servicii de sonorizare muzicală 104. Servicii de informatică 105. Servicii de formatare şi încărcare baterii auto, acumulatori şi pile electrice 106. Servicii executate de proprietarii de cazane pentru fabricat rachiuri naturale 107. Servicii frigotehnice şi de electricitate 108. Servicii de strungărie, frezare, alezare 109. Servicii de încărcat stingătoare 110. Servicii executate pentru instalaţii de apă, gaz, încălzire termică, canal,
electricitate, izolaţii la construcţii 111. Servicii de înregistrare audio sau video 112. Servicii de încărcat sifoane 113. Servicii de incubare ouă 114. Servicii de reproducţie şi selecţie în creşterea animalelor 115. Servicii de menaj casnic 116. Servicii executate de ipsosari 117. Servicii executate pentru decorări interioare sau vitrine 118. Servicii executate de lustragii 119. Servicii executate de maseuri, terapeuţi 120. Servicii executate de tehnicieni veterinari 121. Servicii executate de lustruitori de mobilă 122. Servicii de frizerie, coafură, cosmetică, manichiură, pedichiură, masaj 123. Servicii executate de măcelari 124. Servicii de morărit şi urluit 125. Servicii executate de mozaicari, faianţari, parchetari, zidari, zugravi 126. Servicii de pardosire şi placare a pereţilor
Fiscalitate. De la lege la practică 268
127. Servicii de întreţinere şi curăţare a clădirilor 128. Servicii executate pentru învelirea construcţiilor cu tablă, ţiglă, sită etc. 129. Servicii de dezinfecţie, dezinsecţie şi deratizare 130. Servicii executate de muzicanţi 131. Servicii executate de meditatori 132. Servicii executate de organizatori de expoziţii şi spectacole 133. Servicii de plisat, gofrat, ajurat, stopări 134. Servicii executate cu pive 135. Servicii de presare metale la rece, bobinare 136. Servicii executate de uleiniţe 137. Servicii executate de bucătari 138. Servicii de pompe funebre 139. Servicii executate de instructorii auto 140. Servicii executate în agricultură, manual sau cu mijloace mecanice 141. Servicii executate de rectificatori, sculeri-matriţeri, sudori, machetişti, fierari-
betonişti, tinichigii 142. Servicii executate de sobari, coşari 143. Servicii executate de teracotari 144. Servicii executate de topografi 145. Servicii executate de vornici 146. Servicii de spălătorie şi curăţătorie chimică 147. Servicii de spălătorie auto 148. Servicii de tinichigerie, vopsitorie, electricitate auto 149. Servicii de vânzare de ziare, reviste şi cărţi 150. Servicii de supraveghere şi îngrijire pentru copii sau alte persoane aflate la
nevoie 151. Tăiat lemne cu ferăstrău portabil sau circular 152. Tăiere şi şlefuire piatră 153. Tapiţare 154. Ţesut covoare, preşuri 155. Tescuire 156. Tâmplărie 157. Tinichigerie 158. Tocilărie 159. Toarcere 160. Taximetrie auto pentru mărfuri şi persoane, mai puţin cea efectuată în regim
de maxi-taxi 161. Transport cu barca 162. Vulcanizare 163. Vopsire şi emailare
BIBLIOGRAFIE
Alexandru Felicia Fiscalitate şi preţuri în economia de piaţă, Ed. Economică, Bucureşti, 2003
Juravle Vasile Ţâţu Lucian
Metode şi tehnici fiscale – lucrări aplicative, studii de caz, grile, Ed. Rolcris, Bucureşti, 2000
Juravle Vasile Ţâţu Lucian
Fiscalitate aplicată în economie, Ed. Rolcris, Bucureşti, 2001
Ţâţu Lucian
Şerbănescu Cosmin Dan Ştefan Marinescu Cristian
Nica Adrian
Fiscalitate şi control fiscal, Ed. ANER, Bucureşti, 2002
Văcărel Iulian
Anghelache Gabriela Bercea Florian
Bistriceanu Gheorghe Bodnar Maria Moşteanu Tatiana
Georgescu Florin
Finanţe publice, ed. a III-a, EDP, Bucureşti, 2003
Vintilă Georgeta
Călin Magdalena Vintilă Nicoleta
Fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2002
Vintilă Georgeta Fiscalitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2006
* * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în MO nr. 927/2003, cu modificările şi completările până la 10.01.2009
* * * Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, publicată în MO nr. 350/2006
* * * Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, publicată în MO nr. 140/2000,
cu toate modificările şi completările până la 10.01.2009
* * *
Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, publicată în MO nr. 103/2002, cu toate modificările şi completările până la
10.01.2009
* * * Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, publicată în MO nr. 454/2002, cu toate modificările şi completările până la 10.01.2009
Fiscalitate. De la lege la practică 270
* * * Legea 200/2006 privind constituirea şi utilizarea fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, publicată în MO
nr. 453/2006, cu modificările şi completările până la 10.01.2009
* * *
Legea 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii,
publicată în MO nr. 372/2006, cu modificările şi completările ulterioare până la 10.01.2009
* * * Legea minelor nr. 85/2003, publicată în MO nr. 197/2003
* * * Legea petrolului nr. 134/1995, publicată în MO nr. 301/1995,
cu toate modificările şi completările până la 01.03.2008
* * * Legea nr. 111/1996 privind desfăşurarea în siguranţă a
activităţilor nucleare, republicată în MO nr. 78/1998
* * * OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în MO nr. 941/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
* * *
OUG nr. 150/2002 privind organizarea şi funcţionarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, publicată în MO
nr. 838/2002, cu toate modificările şi completările până la
10.01.2009
* * *
OUG nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, publicată în MO
nr. 310/1999, aprobată prin Legea nr. 519/2002, publicată în MO nr. 555/2002, cu toate modificările şi completările până
la 10.01.2009
* * *
OG nr. 22/1992 privind finanţarea ocrotirii sănătăţii,
publicată în MO 213/1992, aprobată prin Legea nr. 114/1992, cu toate modificările şi completările până la 10.01.2009
* * *
OUG nr. 118/1999 privind înfiinţarea şi utilizarea Fondului
Naţional de Solidaritate, publicată în MO nr. 312/1999, aprobată prin Legea nr. 366/2001, publicată în MO
nr. 385/2001, cu toate modificările şi completările
până la 10.01.2009
* * * HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, publicate în MO nr. 112/2004, cu modificările
şi completările ulterioare până la 10.01.2009
* * * Colecţiile revistelor Curierul fiscal, Finanţe, Bănci, Asigurări, Tribuna Economică, Impozite şi taxe, pentru anii 2002,
2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
* * * www.mfinante.ro