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I-1N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012

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Autor : Dr. Daniel Yacolca Estares(*)

Ttulo : Nuevo delito tributario de facturas falsas

Fuente : Actualidad Empresarial N 261 - Segunda Quincena de Agosto 2012

Ficha Tcnica

Nuevo delito tributario de facturas falsas

Informe TrIbuTarIo Nuevo delito tributario de facturas falsas I - 1

acTualIdad y aplIca-cIn prcTIca

Definicin de retiro de bienes en la normativa del IGV - Aspectos contables I - 7El nuevo tratamiento de la exportacin de servicios I-12Sabe usted cules son las facultades del ejecutor coactivo? (Parte final) I-15Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicables en el 2012 y 2013 I-18

nos preg. y conTesTamos Comprobantes de pago I-21anlIsIs JurIsprudencIal Devolucin del SFMB del exportador, periodo vencido o presentado? I-23JurIsprudencIa al da La queja I-25glosarIo TrIbuTarIo I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26

1. Introduccin En el presente artculo tenemos como

objetivo tratar sobre el nuevo delito tributario de facturas falsas o como tambin se le denomina delito de documentos tributarios falsos, recien-temente incorporado en la Ley Penal Tributaria, mediante Decreto Legisla-tivo N 1114, de julio de 2012.

2. Importancia de incorporar nuevos delitos tributarios para proteger la hacienda pblica como bien jurdico

Para iniciar sobre las diversas im-plicancias que puede generar la aplicacin de este nuevo tipo penal tributario, es importante ubicarlo dentro del contexto del derecho pe-nal. Como sabemos el derecho penal es el encargado de velar en ltima ratio por la proteccin de los bienes jurdicos valiosos de la sociedad. La poltica criminal que toma un estado sobre las conductas antisociales de sus ciudadanos, tiene que reflejar los um-brales de impacto de dichas conductas frente al bien jurdico tutelado. Estos umbrales pueden ser leves cuando ponen en peligro abstracto o concreto

al bien jurdico y graves cuando lesio-nan el bien jurdico. Una vez supera-do dicho anlisis se debe considerar que la actuacin del derecho penal es en ltima ratio. Es decir, cuando los otros medios de control social no han funcionado adecuadamente en la defensa del bien jurdico.

En ese sentido, CLAUSS ROXIN nos precisa que: Para criminalizar una conducta, debe determinarse si es necesario que la defensa del bien jur-dico sea a nivel del sistema penal para lograr resultados positivos. Resulta as, que los otros mecanismos de control social son insuficientes para combatir determinadas conductas, y que se re-quiere del medio ms drstico con que cuenta nuestro ordenamiento jurdico, tal cual es, el sistema penal, en virtud de la dureza de las sanciones1.

Por eso el conocimiento de las carac-tersticas esenciales de los bienes ju-rdicos nos permite saber si deben ser tutelados por el derecho penal, con el fin de lograr resultados positivos. Por ejemplo cuando resultan insuficientes otros mecanismos de control social para proteger el bien jurdico. Y solo en este nivel se debe criminalizar una conducta.

Sobre el particular, JUAN BUSTOS menciona que: La tendencia que se hace dominante en las modernas legislaciones penales, sobre todo en la referencia en la parte especial, es que la intervencin del Estado no se ha de limitar solo a la proteccin de bienes jurdicos que pueden ser afectados directamente en la convivencia social,

1 ROXIN, Claus, Lmites y sentido de la Pena Estatal, en: Problemas bsicos del Derecho penal, Madrid, REus s.A., 1976, pp. 20-26.

as tenemos la vida, la salud, el honor, el patrimonio, entre otros, sino que tambin debe dirigirse a incluir bienes jurdicos cuya afectacin se difunde a todos los individuos del cuerpo social as como a los referidos al sistema socio-econmico y por ente tributario que han elegido todos los ciudadanos2.

La jurisprudencia espaola, S.T.S. del 27.12.90, al referirse al bien jurdico protegido colectivo en este tipo de delitos econmicos, considera (...), a la justicia como valor fundamental del ordenamiento jurdico, (...) y a la funcin que los tributos han de desempear en un Estado Democrtico y de Derecho, al exigir una contribucin de todas las personas a los gastos pblicos segn la capacidad econmica del contribuyente mediante un sistema tributario justo, de igualdad y positiva progresividad (...).

As llegamos a determinar que el bien jurdico protegido en los delitos tributarios es la hacienda pblica. Esta es definida como la coordinacin econmica activa creada por los habi-tantes de un determinado lugar, con el fin de atender necesidades comunes, a la que aquellos no podran proveer individual mente, fin que ella logra por la aplicacin de los medios toma-dos, en su mayor parte, de la riqueza privada en for ma de contribuciones obligatorias3,4.

2 BusTOs RAMREZ, Juan, Los delitos contra la hacienda pblica, bien jurdico y tipos legales, Barcelona, p. 11.

3 BAYETTO, citado por Emilio Fernndez Vzquez en Diccionario de derecho pblico, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1981, conforme Ttulo VI, Libro II del Cd. Penal espaol, Delitos contra la hacienda pblica, fuente de la ley que comentamos.

4 GuRFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RussO, Eduardo, Ilcitos tributarios en las Leyes 11.683 y 23.771, 3.a Edicin, actualizada, Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1993, pp. 247 al 251.

(*) Catedrtico de Derecho Tributario de la universidad Nacional Mayor de san Marcos.

Director general de la Academia Internacional de Derecho tributario - AIDET.

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Consecuentemente, si es afectada la hacienda pblica5, afecta no solo a un individuo sino a toda una socie-dad, que en nuestro pas es la ms necesitada, puesto que el Estado ac-tualmente no cuenta con los recursos suficientes para cumplir sus fines, debido al dficit fiscal creciente, a la evasin tributaria y a la escasa conciencia tributaria6, por lo que todos tenemos el deber de contribuir a los gastos pblicos mediante un sistema tributario justo, de igualdad y positiva progresividad y de acuerdo a nuestra capacidad econmica.

En tal virtud, al incardinar un nuevo delito tributario de facturas falsas en la Ley Penal Tributaria, con la reciente modificatoria, el legislador busca cubrir una brecha de evasin que se produce confeccionando, ob-teniendo, vendiendo o facilitando, a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria, como son la defraudacin tributaria y el delito contable tributario. Esta decisin de poltica fiscal es indita en nuestro pas, puesto que no ha tenido un antecedente como delito tributario, sino como delito contra la fe pblica.

5 Etimologa: La Hacienda pblica proviene del trmino latino fa-cienda; del adjetivo francs financer y del sustantivo francs finances, que significa fin, es decir, el pago con el que se con-cluyen negocios jurdicos. Otros dicen de la voz rabe chasna o Khasna, que significa cmara o casa del tesoro.

Concepto: Es el conjunto de activos y pasivos de propiedad del Estado y dems entes pblicos. Constituye un medio que le permite al Estado alcanzar el logro del bien comn de su poblacin.

La hacienda pblica o las finanzas pblicas es objeto de estudio de diversas disciplinas particulares, segn el elemento de que se trate:- Econmico (economa financiera)- Poltico (poltica financiera)- Jurdico (derecho financiero)- Social (sociologa financiera)- Administrativo (administracin financiera)

Definiciones: Sentido objetivo (patrimonio) Sentido subjetivo (fisco) Sentido tpico (lugar) Sentido funcional (gestin) Sentido institucional

La institucin jurdica relativa a los recursos financieros pblicos para la satisfaccin de las necesidades colectivas engloba los enfoques objetivo, subjetivo y funcional.

La hacienda pblica en su calidad de institucin encuadra dentro del Estado, la misma se organiza en la Constitucin Poltica del Estado. El ordenamiento financiero constitucional es el elemento primordial y fundamental de esta institucin.

ARCE, Roxana y sILVA YBARCENA, Carmen, Formulacin y Gestin de polticas pblicas (2), Diplomado en Gestin Pblica, Organizado por el Ilustre Colegio de Abogados de Lima, 2004.

6 sin embargo, la existencia del delito contable no solo se limita a reforzar el medio de control con que cuenta la Administracin Tributaria para verificar el cumplimiento por parte del deudor tributario de sus obligaciones formales, lo cual implicar poste-riormente el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales, sino que constituye al mismo tiempo una demostracin del dinamismo del bien jurdico, definido como funcin del tributo en el mbito financiero, de poltica econmica y de redistribucin.

ATALIBA, Geraldo, Hiptesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Industrial Grfica S.A., Lima, 1987, p. 79.

3. Los delitos tributarios en la Ley Penal Tributaria

En nuestro pas, se ha promulgado la Ley Penal Tributaria, mediante Decreto Legislativo N 813, con un criterio de poltica criminal tributaria que incorpora en una norma especial los delitos tributarios, derogando los artculos 268 y 269 del Cdigo Penal de 1991, sustentando en su exposicin de motivos que se debe a la especialidad y en razn de las materias que confluyen, Derecho Tri-butario y Derecho Penal, indicando que las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el sistema jurdico penal, ni por ende los de-rechos y garantas de las personas contenidas en la Constitucin Poltica del Per.

La Ley Penal Tributaria, trata de co-rregir los errores del Cdigo Penal e incorpora al delito contable como un tipo penal autnomo en su artculo 57. La descripcin del delito conta-ble tributario es la siguiente:

Artculo 5.- ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (tres-cientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables: a) Incumpla totalmente dicha obliga-

cin. b) No hubiera anotado actos, ope-

raciones, ingresos en los libros y registros contables.

c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.

d) Destruya u oculte total o parcial-mente los libros y/o registros conta-bles o los documentos relacionados con la tributacin8.

En la Ley Penal Tributaria solo se tena como delitos tributarios a la defrauda-cin como delito de lesin y al delito contable como delito de peligro. Con el Decreto Legislativo N 1114, se incorpora el nuevo delito tributario de facturas falsas.

7 La ley penal incompleta es aquella que no precisa la prohibicin o la sancin; dejando la labor de complementacin a otra ley. Como sabemos, la norma penal est constituida de un supuesto de hecho y una consecuencia jurdica. Esta afirmacin la verificamos en el artculo 205 del C.P., que reza as: El que daa, destruye o inutiliza un bien mueble o inmueble, total o parcialmente, (supuesto de hecho), ser reprimido con pena privativa de libertad no mayor de dos aos y con treinta das a sesenta das-multa (consecuencia jurdica). Estamos, pues, ante una norma penal completa.

sOLER, sebastin, Derecho penal argentino, tomo I, Tipografa Editorial Argentina, Buenos Aires, 1976, pp. 261 a 265.

BINDING, Karl, Die Normen und inhre bertretung, Li Aulfl Ham-burg, vol.2, tomo I, scientia Verlag Alen,1965.

8 Artculo sustituido por la Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

4. El nuevo delito tributario de facturas falsas

4.1. Descripcin del tipo penal en el Decreto Legislativo N 1114

En el reciente Decreto Legislativo N 1114, se ha incorporado el art-culo 5-C a la Ley Penal Tributaria, considerando un nuevo tipo penal tributario, que se puede denominar delito de documentos tributarios falsos. Pese a que es muy conoci-do como facturas falsas que no engloba los distintos documentos tributarios, como comprobantes de pago distintos a la factura, las guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.

El texto del delito de facturas falsas es el siguiente:

Artculo 5-C.- ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos y treinta) das multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo, compro-bantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria.

De una simple mirada podemos ob-servar que el legislador ha diseado un nuevo tipo penal tributario. Este tipo penal completa el iter criminis (camino hacia el delito) del evasor tributario, que al pasar de la fase interna a la fase externa, materializa su deliberacin y determinacin in-terior, utilizando actos preparatorios para evadir los tributos. Se trata de una figura delictiva que no pasa de ser una modalidad (lo mismo sucede con el delito contable), una forma imperfecta en el iter criminis de la defraudacin tributaria. Son meros actos preparatorios que, de continuar hasta alcanzar el delito de defrauda-cin tributaria, quedan consumidos por este delito principal.

Dichos actos preparatorios burlan los cnones formales que todo con-tribuyente debe seguir para tributar correctamente (tica tributaria), como son la emisin de documentos con efectos tributarios, los registros contables y la declaracin tributaria debidamente lcita.

En este nuevo tipo penal, el evasor y sus cmplices pueden iniciar su cami-no hacia el delito, confeccionando, obteniendo, vendiendo o facilitando, a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en

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la Ley Penal Tributaria, como son la defraudacin tributaria y el delito contable tributario.

As, resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley Penal Tributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurdico hacienda pblica solo ponerlo en riesgo. Su tratamiento penal tributario sera similar al delito contable tributario, que tambin es un delito de peligro. No obstante, la poltica criminal que decidi su incorporacin como delito tributario, no hace pensar que este nuevo delito ser ms perseguido

Por ltimo, como mencionamos que los delitos de documento tributarios falsos y el delito contable son delitos de peligro, es claro advertir que el delito de defraudacin tributaria, es un ver-dadero delito de lesin. El nuevo delito no debe ser confundido como simple infraccin tributaria o delitos contra la fe pblica9, puesto que es evidente que los documentos tributarios falsos

9 En el delito contable, el bien especficamente tutelado es el re-presentado por el inters de la hacienda pblica, el cual exige al contribuyente un comportamiento leal mediante la llevanza contable en forma autntica, situacin que se conecta con la determinacin y alcance de la deuda tributaria.

El sistema tributario valoriza a travs de su Cdigo Penal la llevanza de contabilidad en forma veraz y la adecuada proteccin jurdica penalizando mediante la privacin de libertad y que de no existir quedara abierta una posibilidad de engao al fisco; se intenta proteger el derecho de la Administracin Tributaria en cuanto a la posibilidad de comprobar con eficiencia en cumplimiento de los adeudos tributarios.

Tambin hay terceros que se enmarcan dentro de la proteccin jurdica vinculados por prctica mercantil.

MINIsTERIO DE ECONOMA Y HACIENDA, INsTITuTO DE EsTuDIOs FIsCALEs, XI Curso de Instituciones y Tcnicas Tributarias, seminario: El delito fiscal, Madrid, 1995.

4.2.1. Comprobantes de pago Existen distintos tipos de comproban-

tes de pago, dependiendo de la activi-dad u operacin que usted realice10. A continuacin, veamos algunos de estos tipos:a) Factura Es el comprobante de pago

que se emite en las operaciones entre empresas o personas que necesitan acreditar costo o gasto para efecto tributario, sustentar el pago del IGV por la operacin efectuada y poder ejercer, de esta manera, el derecho al crdito fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa compra papel y tner para sus impresoras debe exigir que le otorguen una factura.

Base Legal: Numeral 1 del artculo 4 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/suNAT y modificatorias.

b) Boleta de venta Es un comprobante de pago

que se emite en operaciones con consumidores o usuarios finales. No permite ejercer el derecho al crdito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

Por ejemplo: Si usted compra los vveres para la semana en una tienda de abarrotes, debe exigir que le otorguen una boleta de venta. Lo mismo si acude a una peluquera o saln de belleza, o va a comer a un restaurante o compra un libro.

Cuando el importe de la venta efectuada o del servicio prestado supere los setecientos nuevos so-les (S/.700.00) por operacin ser necesario consignar en la boleta de venta los datos de identifica-cin del adquirente o usuario: apellidos y nombres completos, y el nmero de su documento de identidad.

Base Legal: Numeral 3 del artculo 4 y numeral 3.10 del artculo 8 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

c) Ticket o cinta emitida por m-quina registradora

Este comprobante de pago puede ser emitido nicamente en mone-da nacional. Cuando es emitido en operaciones con consumidores o usuarios finales, no permite ejercer el derecho a crdito fiscal, crdito deducible ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

10 Web de suNAT: http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=63:02-ti-pos-de-comprobantes-de-pago&catid=35:comprobantes-de-pago&Itemid=58 (consultado el 8 de agosto de 2012).

que el delito contable. Esto se debe a que una documentacin falsa en ge-neral por s solo ya configura el delito contra la fe pblica, como fue antes de esta modificacin tributaria. Hoy en da, la falsedad de documentos tributarios como los indicados en el nuevo tipo penal tributario, no son ms delito contra la fe pblica, sino un delito tributario autnomo y pa-sible de sancin penal y ms drstica que el delito contra la fe pblica, en busca de una prevencin especial y general en los infractores tributarios y la sociedad en general.

vinculan informacin con relevancia en la determinacin de las bases imponibles y en la determinacin de la deuda tributaria, inmerso en los principios de claridad y veracidad contable y el deber de contribuir.

4.2. Descripcin de comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito y notas de dbito, que abarcan el nuevo delito tributario de facturas falsas

Para saber las fronteras del nuevo delito tributario de facturas falsas y se pueda identificar que el legislador no se refiere solo a facturas falsas, sino a comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito y notas de debito. Por eso desarrollamos a continuacin someramente sus con-ceptos.

Accin tpica

Medios comisivos

CONFECCIONANDO a cual-quier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.

Dificultar o impedir la fiscalizacin

Dificultar o impedir la percepcin de tributos

PERJUICIO A LA H

ACIENDA PBLICA

(en grado de peligro)

OBTENIENDO a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.

VENDIENDO a cualquier t-tulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.

Cometer o posibilitar la comisin de delitos trtibutarios: defrauda-cin y delito contable

FACILITANDO a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.

Resultado medio Objetos intencionales RESULTADO

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Cuando el comprador requiera sustentar crdito fiscal, costo o gasto para efecto tributario o crdito deducible deber: identi-ficar al adquiriente o usuario con su nmero de RUC, consignar los apellidos y nombres o denomina-cin o razn social, discriminando el monto del tributo que grava la operacin.

Los tickets pueden tambin ser emitidos a travs de sistemas in-formticos, siempre que el emisor haya obtenido la autorizacin de uso correspondiente a travs del Formulario N 845. Tal es el caso de supermercados, tiendas por departamento, farmacias, estacio-nes de combustible, restaurantes, entre otros tipos de negocios que emplean sistemas autorizados. Estos tickets deben cumplir los mismos requisitos que los tickets emitidos por mquinas registra-doras.

Base Legal: Numeral 5 del artculo 4 y numeral 5 del ar-tculo 8 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

d) Recibo por honorarios Es el comprobante de pago que

emiten las personas naturales que se dedican en forma individual al ejercicio de cualquier profesin, arte, ciencia u oficio. Por ejemplo: mdicos, abogados, gasfiteros, artistas, albailes, entre otros.

Pueden ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario y para sustentar crdito deducible.

Base Legal: Numeral 2 del artculo 4 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/suNAT y modificatorias.

Artculo 33 del TuO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto supremo N 054-99-EF.

e) Liquidacin de compra Este comprobante de pago es

emitido por todos aquellos que realizan adquisiciones a personas naturales productoras y/o aco-piadoras de productos primarios derivados de la actividad agrope-cuaria, pesca artesanal, extraccin de madera, de productos silves-tres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios y dese-chos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho que no cuentan con nmero de RUC. Tal es el caso de las personas o empresas que realizan compras a pequeos mineros, artesanos o agricultores los que, por encontrarse en lu-

gares muy alejados a los centros urbanos, se ven imposibilitados de obtener su nmero de RUC y as poder emitir sus comprobantes de pago.

Las liquidaciones de compra solo pueden ser emitidas por los contribuyentes del Rgimen General y del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.

Base Legal: Numeral 4 del artculo 4 e inciso 1.3 del numeral 1 del artculo 6 de la Resolucin de superintendencia N 007-99/suNAT y modificatorias.

Asimismo, existen otros docu-mentos autorizados que son considerados comprobantes de pago, entre los cuales tenemos a:

- Boletos que emiten las compa-as de aviacin comercial por el servicio de transporte areo de pasajeros

- Carta de porte areo por el servicio de transporte de carga area

- Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categora

- Documentos emitidos por los bancos, por las entidades finan-cieras y de seguros, as como por las cooperativas de ahorro y crdito no autorizadas a cap-tar recursos del pblico, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros

- Recibos por servicios pblicos de suministro de energa elctrica, agua, telfono, tlex y telegrficos y otros servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio pblico

- Boletos emitidos por las empresas de transporte pblico urbano de pasajeros

- Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte pblico nacional de pasajeros dentro del pas

- Documentos emitidos por la Igle-sia Catlica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles

- Boletos numerados o entradas por atracciones y espectculos pblicos

- Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga martima

- Plizas de adjudicacin emitidas con ocasin del remate o ad-judicacin de bienes por venta forzada, por los martilleros o las

entidades que rematen o subas-ten bienes por cuenta de terceros

- Documentos que emitan los con-cesionarios del servicio de revi-siones tcnicas vehiculares, por la prestacin de dicho servicio

- Boletos emitidos por servicio de transporte ferroviario pblico de pasajeros

4.2.2. Gua de remisin

a) Gua de remisin del transportista Es el documento que emite el trans-

portista para sustentar el traslado de bienes a solicitud de terceros. Su emisin se efecta antes de iniciar el traslado de bienes, por cada remitente y por cada unidad de transporte. Tambin se emitir la gua de remisin del transportista cuando se subcontrate el servicio, para lo cual se deber sealar los datos de la empresa subcontratan-te (RUC, nombre y apellido o razn social).

b) Gua de remisin del remitente Es el documento que emite el remi-

tente para sustentar el traslado de bienes con motivo de su compra o venta y la prestacin de servicios que involucran o no la transfor-macin de bienes, cesin en uso, consignaciones y remisiones entre establecimientos de una misma empresa y otros.

Remitente, es el propietario o posee-dor de los bienes al inicio del traslado, al prestador de servicios, como: ser-vicios de mantenimiento, reparacin de bienes, entre otros; a la agencia de aduanas, al almacn aduanero, tanto en el caso del traslado de mercanca nacional como de mercanca extran-jera; y al consignador.Base Legal:Captulo V de la Resolucin de superinten-dencia N 007-99/SUNAT modificada por las Resoluciones de superintendencia Nos 004 -2003/suNAT, 028-2003/suNAT y 219-2004/suNAT.

4.2.3. Notas de crdito Es emitida por los sujetos del Rgimen

Especial y General del Impuesto a la Renta, y por las personas naturales generadoras de segunda y cuarta categora, con motivo de anulacio-nes, descuentos o bonificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonificaciones solo podrn modificar comprobantes de pago que otorguen derecho a cr-dito fiscal o sustenten gasto o costo para efecto tributario. Tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o bonifica-

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ciones debern constar en el mismo comprobante de pago.

El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crdito a nombre de estos, deber consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa.

Se excepta al vendedor, la emisin de la nota de crdito por la devolu-cin de un producto originalmente transferido, cuanto este asume la obligacin del canje de productos por otros de la misma naturaleza, en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin. Base Legal: Artculo 10 de la Resolucin de Superinten-dencia N 07-1999/SUNAT.

4.2.4. Notas de dbito Es emitida por los sujetos del Rgi-

men General y del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta para recu-perar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de ven-ta, como intereses por mora u otros. Excepcionalmente, el adquirente o usuario puede emitir una nota de dbito como documento sustenta-torio de penalidades impuestas por incumplimiento contractual del pro-veedor, segn conste en el respectivo contrato.

5. Los concursos entre delitos tri-butarios y con el delito contra la fe pblica

Otro de los temas ms controver-siales en los procesos penales son los concursos de delitos, porque los infractores que tiene el fin de eva-dir los tributos a su paso pueden vulneran ms de un bien jurdico penalmente tutelado. En el anlisis de camino hacia el delito tributario de los evasores, es frecuentemente confundir los supuestos de delito contra la fe pblica con el delito de defraudacin tributaria, y estos con el delito contable y el nuevo delito de documentos tributarios falsos. La clave para diferenciarlos es el vnculo con el bien jurdico que protegen. A continuacin, desarrollaremos los diversos concursos de delitos que se pueden presentar.

5.1. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe pblica

Se confunden porque en ambos delitos se producen falsedades en documentos, la diferencia estriba en

el bien jurdico que protegen. Los bienes jurdicos son distintos en el delito contra la fe pblica, el bien ju-rdico es la fe pblica y mientras que en el delito contable es la hacienda pblica.

Lo que sucede es que la normativi-dad vigente y su no aplicacin hasta hace poco del delito contable por la Administracin Tributaria llevaba a la duda en su interpretacin, y en muchos casos que se ventilan en el Poder Judicial, se prefiri denunciar por delito contra la fe pblica y no por delito contable.

Las diferencias son muy claras desde una perspectiva material siguiendo el planteamiento de FERRE OLIVE11, que indica las siguientes tres situacio-nes:- Anomalas contables que afectan

a la hacienda pblica, pero no perjudican a terceros co-merciantes. Se trata de una conducta exclusivamente conte-nida en el tipo penal del delito contable.

- Anomalas contables que afec-ten a terceros comerciantes, pero no a la hacienda pblica. En este supuesto, la falsedad en los libros mercantiles se trata exclusivamente contenida en el tipo penal del delito contra la fe pblica.

- Anomalas contables que afecten tanto a la hacienda pblica como a terceros comerciantes. En este supuesto habr un concurso ideal de delitos, porque un mismo comportamiento (la falsedad o anomala contable) lesiona varios bienes jurdicos (fe pblica y ha-cienda pblica)12.

11 FERRE OLIVE, Juan Carlos, Op cit., p. 234.12 Hay concurso ideal (unidad de dos hechos que lesionan ms de

una figura delictiva) cuando la omisin formal determinada por no haber concurrido a dar una explicacin frente a una citacin del fisco terminare en una omisin de impuesto debido. En este caso hay un mismo acto (abstencin del contribuyente que no concurre ni declara, ni paga), pero reprimido con los intereses resarcitorios del art. 42, la multa por infraccin formal del art. 43, la sancin de arresto del art. 44, en este caso se dieran los supuestos en ella previstos, y, finalmente, con la multa por omisin de impuesto del art. 45. Me he referido a concurso de infracciones, y no a concurso de delitos, porque las infracciones de los artculos 42 y 43 son contravenciones, y no delitos.

Hay delito continuado cuando la misma defraudacin fiscal, de-terminada por el mismo hecho infraccional, se repitiere en ms de una oportunidad, caso en el cual le corresponder la pena del art. 46 de la Ley 11.683, sin que la ley prevea agravante alguno por el hecho de la reiteracin (distinto es cuando hay reincidencia, como lo veremos ms adelante).

Hay concurso real cuando el contribuyente comete la infraccin formal de no presentar una declaracin jurada luego de haberle sido reiterada la intimacin y posteriormente la presenta en forma engaosa y con ocultacin maliciosa. Se configuran dos hechos independientes (no presentar de declaracin y luego presentacin de declaracin engaosa) que lesionan dos normas distintas (arts. 44 y 46 de la Ley 11.683). En el caso se aplican con independencia una de otra las dos sanciones, la de arresto del art. 44 y la multa o prisin que corresponde a la defraudacin, segn sea la calificacin que a esta ltima corresponda. El caso no entra en la unificacin de penas del art. 56, C.P., pues este se refiere a concurrencia de penas de prisin (no arresto y prisin).

GARCA BELSUNCE, Horacio A. Derecho Tributario Penal, Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1985, pp. 350 - 351.

5.2. Concurso entre el nuevo delito de facturas falsas y el delito contra la fe pblica

En este punto debemos precisar que la solucin al concurso ideal que se produce del delito de documentos tributarios falsos facturas falsas con el delito contra la fe pblica, es la mis-ma que presentamos en el concurso anterior con el delito contable.

Entonces, cuando los documentos tributarios son falsos (por ejemplo una factura) y afectan a la hacienda pblica como bien jurdico, con el objeto de cometer o posibilitar la comisin del delito de defraudacin o delito contable, se trata de una conducta exclusivamente tipificada como delito documentos tributarios falsos, o, tambin conocido como, delito de facturas falsas13. Si por el contrario afecten a terceros co-merciantes, pero no a la hacienda pblica, la falsedad de los documen-tos tributarios conllevan la comisin exclusivamente del delito contra la fe pblica.

5.3. Concurso entre el delito de de-fraudacin tributaria y el delito contable

El delito contable es un delito aut-nomo, pero cuando existe concurso con el delito de defraudacin tribu-taria, este ltimo absorbe al delito contable. Sin embargo, cuando no se puede probar suficientemente la defraudacin y s el delito contable, el infractor debe ser sentenciado por la comisin del delito contable como delito autnomo.

No se puede negar que ambos de-litos estn estrechamente ligados y tienen un mismo bien jurdico pro-tegido, que es la hacienda pblica. Por ello, solo cuando concurren en un solo hecho, se puede establecer un concurso ideal o un concurso de leyes a favor del delito de de-fraudacin. Pero cuando el delito contable se presenta solo, no debe ser confundido y analizado como delito de defraudacin tributaria. El delito contable se relaciona con la defraudacin tributaria en el cual se valoriza en un concurso ideal en donde se constituye en un delito ins-trumental o medial que lleva al delito principal. En este mbito mantiene una relacin cuando el contribuyente sin intervencin fiscal regulariza su

13 Ver ms ampliamente sobre los cambios a la Ley Penal tributaria efectuados por el Decreto Legislativo N 1114, publicado en julio de 2012, segn lo desarrollado por ALVA MATTEUCCI, Mario, Conoce usted los cambios a la Ley Penal Tributaria efectuados por el Decreto Legislativo N 1114?, Informes tributarios, Revista de Investigacin y Negocios, Actualidad Empresarial, Instituto Pacfico, 2.a Quincena de julio de 2012, ao X-N 259, 2012, pp. I-10.

Instituto Pacfico

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I-6 N 261 Segunda Quincena - Agosto 2012

situacin de defraudacin tributaria, corrige simultneamente la comisin del delito contable exclusivamente en relacin con las deudas sujetas a la correccin.

Tambin existe una relacin en el propio proceso judicial en donde el delito de defraudacin subsume al delito contable y se considera la pe-nalizacin solo del delito principal.

Finalmente, cuando un proceso deja impune el delito de defraudacin tributaria permite la aplicacin del delito contable14. En esa lnea, no debe prescindir su tipificacin con-siderando a dicho delito errnea-mente como agravante del delito de defraudacin tributaria. Dicho pro-psito solo creara la posibilidad de sancionar por delito de defraudacin tributaria y el delito contable como delito autnomo quedara relegado a ser considerado como una simple contravencin.

Por ltimo, el delito contable es un delito autnomo no es un medio del delito de defraudacin tributaria, pero s pueden concurrir ambos. Es ms, si el delito de defraudacin adolece de elementos probatorios para demostrar el perjuicio fiscal, el delito contable puede ser man-tenido, por su calidad de delito de peligro.

5.4. Concurso entre el delito de de-fraudacin tributaria y el nuevo delito tributario de facturas falsas

El nuevo delito de facturas falsas es un delito autnomo, muy similar con el delito contable. Cuando existe concurso con el delito de defrauda-cin tributaria, este ltimo absorbe al delito de facturas falsas e incluso al delito contable si fuera el caso. Sin embargo, cuando no se puede pro-bar suficientemente la defraudacin tributaria y s se prueba el delito de facturas falsas, el infractor debe ser sentenciado por la comisin de este nuevo delito autnomo.

6. La poltica fiscal y criminalfrente a la evasin tributaria

En el contexto de la poltica fiscal y criminal ha sido introducido por el legislador el nuevo delito tributario de facturas falsas, mediante Decreto Legislativo N 1114, que incorpora el artculo 5C en la Ley Penal Tribu-taria, aprobada mediante Decreto

14 Ministerio de Economa y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, XI Curso de Instituciones y Tcnicas Tributarias, Seminario: El delito Fiscal, Madrid, 1995.

Legislativo N 813. Esta decisin de poltica criminal ya contenida en la ley, dar mucho que investigar, puesto que se produce la traslacin de tipos penales segn los bienes jurdicos que protegen. Es decir, las facturas falsas estaban contenidas en el tipo penal del delito contra la fe pblica. Hoy en da con la creacin del tipo penal de delito tributario facturas falsas, se reduce el campo de accin del delito contra la fe pblica y se agrava las penas para el infractor tributario, segn lo desarrollado en los acpites anteriores.

En este punto, para entender el con-texto de los cambios normativos, es de resaltar que vivimos en una poca en la que el cambio de nuestra sociedad se presenta con un acelerado ritmo en todas sus facetas. En esa realidad, es obvio que se encuentra inmersa la evasin tributaria que da a da resulta ser ms compleja y de difcil control en todos sus niveles. Los evasores tam-bin evolucionan y se perfeccionan muchas veces con ms rapidez que las estrategias que se disean para combatirla.

Por tales razones, en nuestro pas, al igual que en cualquier otro, para llegar a una efectiva reduccin de la evasin tributaria, hubo que superar pocas en que el tributo fue resistido porque se le consider producto de la desigualdad y el privilegio. Talentosos escritores de siglos pasa-dos pensaron que haba mucho de injusto en las exigencias impositivas, y de alguna manera disculparon, o al menos explicaron, la falta de aca-tamiento debido. Despus es ms severo an al escribir que las penas, aun justas, vienen ocasionadas por lo excesivo de la contribucin, pues no hay mayor incentivo para el delito que los altos derechos, que al ser eludidos prometen ciertas ga-nancias al defraudador. Por lo cual se requiere evitar toda ley que ofrezca primero la tentacin de infringirla, y que imponga un castigo al que se deja vencer por ella15. Lo cierto es que esas fueron las ideas dominantes de otros siglos, y de all conceptos como el del mal menor y el de la indulgencia con quienes eludan el impuesto, aun con fraude, no calaban mucho rechazo. No menos cierto es que la conciencia social fue variando con el transcurrir del tiempo. Es lgico que as haya sucedido, pues, cada poca tiene

15 Riqueza de las naciones, traduccin de Jos Alonso Ortiz del texto de 1794, Editorial Bosch, Barcelona, vol. 111, p. 119.

su moral media, y no fue lo mismo la conciencia social de hace doscientos aos que la actual, as como tampoco ser igual cuando trascurran otros doscientos aos16.

De la concepcin benvola y compla-ciente con la evasin se ha pasado a un juicio mucho ms incriminatorio, al cual no han sido ajenas ciertas ma-niobras dainas y peligrosas llevadas a cabo no tanto por contribuyentes individuales, sino por verdaderas empresas especialmente organizadas para ese deleznable fin. Es as, que todos los ilcitos tributarios, delictual (delitos tributarios) o contravencional (infracciones tributarias), se insertan previa decisin de poltica criminal, en el denominado Derecho penal tributario, que se encuentra en el mbito del Derecho penal.

En ese sentido, es innegable que dentro de los retos que enfrenta el Estado, se encuentra la tarea de com-batir la evasin tributaria, generando el riesgo en los potenciales evasores a efectos de ampliar la base tributaria y, por ende, una recaudacin tribu-taria sostenida y equitativa. El Estado hoy en da requiere ms recursos para cumplir sus fines. Por esta razn, se debe seguir investigando los pro-blemas que impiden dicho propsito, respetando los derechos ciudadanos y los principios tributarios consagrados en la Constitucin.

La evasin tributara existe porque no todos los integrantes de una comuni-dad cumplen de manera constante y espontnea las obligaciones sustan-ciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica a configurar en forma especfica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que correspondan en cada caso.

Por ltimo, es importante sealar que la doctrina moderna coincide en sealar que la transgresin fiscal es un ataque al normal desenvol-vimiento de la accin estatal, que obliga a no parecer indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al Derecho penal tributario que las estudia17.

16 ACOSTA, Eugenio Simn, Conferencia pronunciada en la Univer-sidad Austral, Buenos Aires, el 28/6/93.

17 VILLEGAS, Hctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, octava edicin actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 525.

Informe Tributario