3 Sonstige RückstellungenSonstige Rückstellungen
Seite 2
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 3
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 4
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
► Keine Legaldefinition des Begriffs Rückstellung.
► § 249 differenziert folgende Rückstellungsarten: (1) Ungewisse Verbindlichkeiten (Pflicht)(2) Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Pflicht)(3) Für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die
innerhalb des ersten Quartals des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden (Pflicht)
(4) Für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (Pflicht)
(5) Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Pflicht)
► Für andere Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden (
Definition Rückstellungen nach HGB:
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Keine Legaldefinition des Begriffs Rückstellung.
249 differenziert folgende Rückstellungsarten: Ungewisse Verbindlichkeiten (Pflicht)Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Pflicht)Für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die innerhalb des ersten Quartals des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden
Für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt
Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Pflicht)
Für andere Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden (§ 249 Abs. 2 HGB)
Definition Rückstellungen nach HGB:
Seite 5
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
► Rückstellungen bilden eine eigenständige Bilanzposition (Verpflichtungen aus Mitarbeiterzusagen sowie laufenden und latenten Steuern differenziert IAS 37.13 in:► Rückstellungen► Eventualverbindlichkeiten
► IAS 37 gilt explizit nicht für Rückstellungen und andere Verpflichtungen, die in eigenen IAS geregelt sind, wie z. B.:► Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19)► Latente Steuern (IAS 12)► Langfristige Fertigungsaufträge (IAS 11)► Verpflichtungen von Versicherungsunternehmen aus Versicherungsverträgen
(IFRS 4)► Pauschal angesetzte Rückstellungen, die der reinen Risikovorsorge dienen, sind nach
den IFRS generell unzulässig (sog. Aufwandsrückstellungen).
Definition Rückstellungen nach IAS 37:
Definition Rückstellungen nach HGB
Rückstellungen bilden eine eigenständige Bilanzposition (IAS 1.54). Neben den Verpflichtungen aus Mitarbeiterzusagen sowie laufenden und latenten Steuern
IAS 37 gilt explizit nicht für Rückstellungen und andere Verpflichtungen, die in eigenen
Langfristige Fertigungsaufträge (IAS 11)Verpflichtungen von Versicherungsunternehmen aus Versicherungsverträgen
Pauschal angesetzte Rückstellungen, die der reinen Risikovorsorge dienen, sind nach den IFRS generell unzulässig (sog. Aufwandsrückstellungen).
Definition Rückstellungen nach IAS 37:
Seite 6
Allgemeine Definition von Schulden nach IAS 37:
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
► Schulden im Sinne des Frameworks sind definiert als:► Gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens (F.60)► Aufgrund eines vergangenen Ereignisses (F.63)► Von der Erfüllung der Verpflichtung wird eine Vermögensbelastung erwartet (F.62)
(à Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen)
Rückstellungen(Provisions)IAS 37.11ff.
Verbindlichkeiten (Accruals)
Schulden (Liabilities)
Allgemeine Definition von Schulden nach IAS 37:
Definition Rückstellungen nach HGB
Schulden im Sinne des Frameworks sind definiert als:Gegenwärtige Verpflichtung eines Unternehmens (F.60)Aufgrund eines vergangenen Ereignisses (F.63)Von der Erfüllung der Verpflichtung wird eine Vermögensbelastung erwartet (F.62)
Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen)
Verbindlichkeiten (Accruals)
Eventual-verbindlichkeiten
(Contingent Liabilities) IAS 37.27ff
Schulden (Liabilities)
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Definition Rückstellungen nach IAS 37:
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
► Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bezüglich ihrer ungewiss ist, sowie:► Rechtliche oder faktische Verpflichtung► Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen► Verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich
Definition Rückstellungen nach IAS 37:
Definition Rückstellungen nach HGB
Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe
Rechtliche oder faktische VerpflichtungWahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem NutzenVerlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich
Rückstellungen (Provisions)
Verbindlichkeiten (Accruals)
Eventual-verbindlichkeiten
(Contingent Liabilities
Schulden (Liabilities)
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3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Definition Verbindlichkeiten nach IAS 37:► Verbindlichkeiten gemäß IFRS:
► Im Vergleich zu Rückstellungen (“Provisionswesentlich höheren Grad der Sicherheit hinsichtlich Höhe und Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtung (IAS 37.11b
► Beispiele für Verbindlichkeiten nach IAS:► Verpflichtungen wegen ausstehenden Urlaubs► Kosten der externen Jahresabschlussprüfung► Beiträge zur Berufsgenossenschaft etc.
Definition Rückstellungen nach HGB
Definition Verbindlichkeiten nach IAS 37:
Provisions”) besitzen Verbindlichkeiten einen wesentlich höheren Grad der Sicherheit hinsichtlich Höhe und Zeitpunkt der
37.11b)
Beispiele für Verbindlichkeiten nach IAS:Verpflichtungen wegen ausstehenden UrlaubsKosten der externen JahresabschlussprüfungBeiträge zur Berufsgenossenschaft etc.
Rückstellungen (Provisions)
Verbindlichkeiten (Accruals)
Eventual-verbindlichkeiten
(Contingent Liabilities
Schulden (Liabilities)
Seite 9
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Definition Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37:► Eventualverpflichtungen gemäß IAS 37.10 unterteilen sich in:
► Mögliche Verpflichtungen (Possible► Existenz muss erst durch das Eintreten eines oder mehrerer ungewisser
zukünftiger Ereignisse bestätigt werden, die außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens liegen (IAS 37.10)
► Gegenwärtige Verpflichtungen (Present► Eventualverpflichtungen die:
► wahrscheinlich nicht zu einer Vermögensminderung führen oder ► Erfüllungsbetrag lässt sich nicht mit hinreichender Zuverlässigkeit
schätzen► Eventualverpflichtungen (Contingent Liablities
angabepflichtig, wenn der Abfluss von Ressourcen nicht unwahrscheinlich ist.
Definition Rückstellungen nach HGB
Definition Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37:unterteilen sich in:
Possible Obligation):Existenz muss erst durch das Eintreten eines oder mehrerer ungewisser zukünftiger Ereignisse bestätigt werden, die außerhalb des Einflussbereichs
37.10) Present Obligation):
wahrscheinlich nicht zu einer Vermögensminderung führen oder Erfüllungsbetrag lässt sich nicht mit hinreichender Zuverlässigkeit
Liablities) sind lediglich , wenn der Abfluss von Ressourcen nicht
Rückstellungen (Provisions)
Verbindlichkeiten (Accruals)
Eventual-verbindlichkeiten
(Contingent Liabilities
Schulden (Liabilities)
Seite 10
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Beispiele zur Klassifizierung nach IAS 37
► Nicht genommene Überstunden/ Urlaub
► Erhaltene Lieferungen ohne Rechnung
► Vereinbarte Abfindungs-zahlungen
► Aufwendungen für die Jahresab-schlussprüfung (nur externe Kosten)
Schulden (Liability)
► Variable Bonuszahlungen (abhängig vom Jahreserfolg des Unternehmens und der individuellen Zielerreichung)
► Rekultivierungs-verpflichtungen
► Steuerschulden
Rückstellungen (Provisions)
Definition Rückstellungen nach HGB
Beispiele zur Klassifizierung nach IAS 37
► Kulanz/ Gewährleistung (Garantiefall möglich, aber nicht wahrscheinlich)
► Eingegangene Bürgschaften
► Patentverletzungen► Zukünftige
behördliche Auflagen, um bestimmte Umweltschäden bei der Produktion zu mindern
Eventual-verbindlichkeiten
(Contingent Liabilities)► Ausstehende
(freiwillige) Instand-haltungskosten
► Kosten für die Jahresabschluss-erstellung (bezogen auf die internen Kosten)
Kein Ansatz
Seite 11
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 12
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Handelsrechtliche Rückstellungskriterien
► § 249 I S. 1 HGB passivierungs-pflichtige Rückstellungen nur, wenn eine Verpflichtung gegen-über Dritten besteht
► Faktische Verpflichtungen sind ebenfalls zu bilanzieren, wenn das Unternehmen sich diesen nicht entziehen kann
Konkretisierte Verpflichtung
gegenüber Dritten► Wahrscheinlichkeit
der Inanspruch-nahme muss gewährleistet sein
► Messung der Wahrscheinlichkeit durch statistische Schätzung oder Erfahrungswerte
Mindestwahr-scheinlichkeit
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Handelsrechtliche Rückstellungskriterien
► Künftigen Aufwendungen stehen keine künftigen Erträge in voller Höhe gegenüber àwirtschaftliche Last
► Kompensierte Lasten werden durch künftige korrespondierende Erträge ausgeglichen
Unkompensierte Last
► Eine Rückstellung ist bereits dann anzusetzen, wenn sie rechtlich voll entstanden ist
► Ausweis der Rückstellung unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung (Ausnahme: wirtschaftliche Verursachung liegt vor rechtlicher Entstehung)
Verursachung der Verpflichtung
Seite 13
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 14
Rückstellungskriterien nach IAS 37
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
► Anzusetzen sind rechtliche oder faktische Außen-verpflichtungen
► Für eine faktische Verpflichtung ist es ausreichend, wenn eine Mitteilung gerechtfertigte Erwartungen bei einer anderen Person hervorruft
Konkretisierte Außenverpflichtung
► Inanspruchnahme muss wahrscheinlich sein (= es spricht mehr dafür als dagegen)
► Möglichkeit des Verpflichtungs-eintritts reicht nicht zur Bildung einer Rückstellung àhier Angabe in den Notes
Mindestwahr-scheinlichkeit
CS
Rückstellungskriterien nach IAS 37
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
► Die Höhe der Verpflichtung muss verlässlich schätzbar sein
Schätzbarkeit
► Verpflichtung muss unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit sein
► Unentziehbarkeit muss gewährleistet sein
Vergangenheits-ereignis
CS
Seite 15
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Beispiele: Sind für die folgenden Sachverhalte Rückstellungen nach IFRS zu bilden?
1) Für das allgemeine Risiko, die noch auf Lager befindlichen Waren im nächsten Jahr mit Verlust verkaufen zu müssen.
2) Bei einer eigenen Maschine des Unternehmens wurde im Sept. 2010 eine kleinere Reparatur versäumt. Die Reparatur wird im Feb. 2011 nachgeholt.
3) Ein Unternehmen hat eine Maschine gemietet, der Mietvertrag enthält eine vertragliche Verpflichtung zur ständigen Instandhaltung. In 2010 wurde dies unterlassen, um alle Aufträge termingerecht ausführen zu können. Der Schaden beträgt TEUR 120. Der Vermieter droht mit rechtlichen Konsequenzen.
4) Ein Unternehmen hat eine Rückstellung für einen Prozess gebildet, der für ein Vorstandsmitglied in dessen Ehescheidungsangelegenheit geführt wird. Verlustwahrscheinlichkeit: 70%.
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Beispiele: Sind für die folgenden Sachverhalte Rückstellungen nach IFRS zu bilden?
1) Für das allgemeine Risiko, die noch auf Lager befindlichen Waren im nächsten Jahr mit
2) Bei einer eigenen Maschine des Unternehmens wurde im Sept. 2010 eine kleinere Reparatur versäumt. Die Reparatur wird im Feb. 2011 nachgeholt.
3) Ein Unternehmen hat eine Maschine gemietet, der Mietvertrag enthält eine vertragliche Verpflichtung zur ständigen Instandhaltung. In 2010 wurde dies unterlassen, um alle Aufträge termingerecht ausführen zu können. Der Schaden beträgt TEUR 120. Der Vermieter droht mit rechtlichen Konsequenzen.
4) Ein Unternehmen hat eine Rückstellung für einen Prozess gebildet, der für ein Vorstandsmitglied in dessen Ehescheidungsangelegenheit geführt wird.
Seite 16
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Beispiele: Sind für die folgenden Sachverhalte Rückstellungen nach IFRS zu bilden?
1)
2)
3)
4)
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Beispiele: Sind für die folgenden Sachverhalte Rückstellungen nach IFRS zu bilden?
Seite 17
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 18
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
HGB► Rückstellungen sind nach vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung zu bewerten (§253 I S. 2 HGB)
► Ansatz der Rückstellung in Höhe des Erfüllungsbetrags (Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen)
► Sonderfall Drohverlustrückstellung: hier auch Bewertung zum erwarteten Verlust möglich
► Bewertung von Rückstellungen kann zu Teil- oder Vollkosten erfolgen
► Abzinsung von Rückstellungen (sowohl Geld- als auch Sachleistungs-verpflichtungen) mit einer Laufzeit von mehr als 1 Jahr mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Jahren
► Bestmögliche Schätzung der zukünftigen Ausgabe am Bilanzstichtag bei ►
►► Bestmögliche Schätzung für
Verpflichtungen►
►►
► Risiken und Unsicherheiten►
►
CS
Bewertung von Rückstellungen
IFRSBestmögliche Schätzung der zukünftigen Ausgabe am Bilanzstichtag bei Einzelverpflichtungen► Alle Wahrscheinlichkeiten müssen bei der
Bewertung in Betracht gezogen werden► Das wahrscheinlichste Ergebnis ist zu wählen
Bestmögliche Schätzung für multiple Verpflichtungen► Gewichtung aller möglichen Ergebnisse mit den
damit verbundenen Wahrscheinlichkeiten► Erwartungswertmethode► Bei einer Bandbreite gleicher
Wahrscheinlichkeiten entspricht der Erwartungswert dem arithmetischen Mittelwert
Risiken und Unsicherheiten► Bestmögliche Schätzung sollte Risiken und
Unsicherheiten berücksichtigen► Keine Überbewertung
CS
Seite 19
Auswirkungen der unterschiedlichen Bewertungskonzeptionen
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
0
Beispiel:► Im Rahmen der Beurteilung einer Rückstellung für Prozessrisiken ergeben sich bei der
Sunshine GmbH die nachfolgenden mögliche Werte. Bestimmen Sie die Höhe der Rückstellung nach HGB bzw. die Höhe der Rückstellung, wenn die Sunshine GmbH auf IFRS umstellt!
► Wahrscheinlichkeit25%25%25%25%Erwartungswert (= arithmetisches Mittel) 40
10 40
CS
Auswirkungen der unterschiedlichen Bewertungskonzeptionen
Bewertung von Rückstellungen
Im Rahmen der Beurteilung einer Rückstellung für Prozessrisiken ergeben sich bei der Sunshine GmbH die nachfolgenden mögliche Werte. Bestimmen Sie die Höhe der Rückstellung nach HGB bzw. die Höhe der Rückstellung, wenn die Sunshine GmbH auf
Risiko in TEUR01050
100Erwartungswert (= arithmetisches Mittel) 40
50 100
CS
Seite 20
Abzinsung
► zwingend, wenn langfristig (> 1 Jahr) und wesentlich
► mit fristenkongruentem risikoadjustiertem Marktzins (IAS 37.47)
► Ausweis der Beträge, um die die Rückstellung
► Angabe im Anhang: Auswirkungen von Änderungen des Zinssatzes (IAS
Erstattungen
► Erstattung muss so gut wie sicher sein (IAS 37.53)
► darf nicht über die Rückstellung hinaus gehen; Erfassung als gesonderter Vermögenswert
► Nettoausweis in der GuV zulässig
► besondere Anhansgangaben
Besonderheiten bei der Bewertung von Rückstellungen nach IAS 37
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
zwingend, wenn langfristig (> 1 Jahr) und wesentlich
mit fristenkongruentem risikoadjustiertem Marktzins (IAS 37.47)
Ausweis der Beträge, um die die Rückstellung aufgezinst wird, als Zinsaufwand
Angabe im Anhang: Auswirkungen von Änderungen des Zinssatzes (IAS 37.84e)
Erstattung muss so gut wie sicher sein (IAS 37.53)
darf nicht über die Rückstellung hinaus gehen; Erfassung als gesonderter
Besonderheiten bei der Bewertung von Rückstellungen nach IAS 37
Bewertung von Rückstellungen
Seite 21
HGB► Es gelten die allgemeinen
Ansatz- und Bewertungsregeln für Verbindlichkeitsrückstellungen
► Restrukturierungsmaßnahmen im Sinne des IAS 37.70 sind:► Verkauf oder Beendigung eines Geschäftsbereichs► Stilllegung oder Zusammenlegung von Standorten► Änderung in der Struktur der Unternehmensleitung► Grundsätzliche Umorganisation mit wesentlichen
Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit► Grundlegende Ansatzkriterien müssen erfüllt sein
(Wahrscheinlichkeit, Verpflichtung, zuverlässige Messbarkeit, Vergangenheitsereignis)► Faktische Verpflichtung liegt vor, wenn:
► Lediglich ein Managementbeschluss reicht zum Ansatz nicht aus
Besonderheit Restrukturierungsrückstellungen
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
CS
IFRSRestrukturierungsmaßnahmen im Sinne des IAS 37.70 sind:
Verkauf oder Beendigung eines GeschäftsbereichsStilllegung oder Zusammenlegung von StandortenÄnderung in der Struktur der UnternehmensleitungGrundsätzliche Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit
Grundlegende Ansatzkriterien müssen erfüllt sein (Wahrscheinlichkeit, Verpflichtung, zuverlässige Messbarkeit, Vergangenheitsereignis)
Faktische Verpflichtung liegt vor, wenn:► Ein formaler Restrukturierungsplan existiert und► Bei den Betroffen wurden gerechtfertigte
Erwartungen auf Plandurchführung gewecktLediglich ein Managementbeschluss reicht zum Ansatz nicht aus
Besonderheit Restrukturierungsrückstellungen
Bewertung von Rückstellungen
CS
Seite 22
Entscheidungsbaum zur Bilanzierung von Restrukturierungsrückstellung gemäß IAS 37.70 ff.
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
Es liegt ein detaillierter,
formaler Restrukturie-
rungsplan vor?
Betroffener Geschäfts-
bereich oder Teil eines Geschäfts-bereichs
WichtigsterbetroffenerStandort
Standort, Funktion und ungefzahlnehmerdie Beendigung ihres verh
eine Abfindung erhalten
Es wurde bei den Betroffenen eine gerechtfertigte Erwartung ge-weckt, dass die Restrukturierung
durchgeführt wird?
Mit folgenden Mindestangaben
Durch folgende Maß nahmen
Beginn der Umsetzung
des Plans vor dem Bilanz-
stichtag
Ank ündigung der
wesentlichen Bestandteile
des Betroffenen gegenüber
ja
nein
ja
Der Beginn der Um
setzungzum frühestmöglichenZeitpunkt geplant?
Bildung einer Restrukturie-
rungsrückstellung
Der Zeitrahmen läbedeutende Ä nderungen am Plan als
unwahrscheinlich
erscheinen, …
Keine Restrukturie-
rungsrückstellung
Start
nein
CS
Entscheidungsbaum zur Bilanzierung von Restrukturierungsrückstellung gemäß IAS 37.70 ff.
Bewertung von Rückstellungen
Standort, Funktion und ungefähre An- der Arbeit- nehmer, die für die Beendigung ihres Arbeits-verhältnisses
eine Abfindung erhalten
Umsetzungs-zeitpunkt Entstehende
Ausgaben
ndigung
wesentlichen Bestandteile
Betroffenen ber
Der Beginn Um-
setzung ist hest-
glichenZeitpunkt geplant?
ja
Zeit-ässt
bedeutende nderungen
am Plan als unwahr-
scheinlicherscheinen,
ja
… bereits Verhandlungen mit den Arbeit-nehmervertre-
tern über Abfindungs-
zahlungen vor dem Bilanz -
stichtag stattge-funden haben?
weil
… weil bereits eine Bekannt -gabegege-nüberVer-
treterneines Gremiums mit
Entscheidungs-befugniserfolgt
ist?
nein
ja ja
Bildung einer Restrukturie-rungsrückstellung
nein
nein
nein
Keine Restrukturie-
rungsrückstellung
CS
Seite 23
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
HGB► §249 Abs. 1: Rückstellungen für
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind zu bilden
► Es gelten die allgemeinen Ansatz-und Bewertungsvorschriften für Verbindlichkeitsrückstellungen
► Drohverlustrückstellungen sind geboten, wenn ernsthaft mit einem Verlust aus dem schwebenden Geschäft zu rechnen ist à konkrete Anhaltspunkte sind nötig
► Gem. IAS 37 sind Drohverlustrückstellungen folgendermaßen zu behandeln: ► Gegenwärtige vertragliche Verpflichtungen aus
einem belastenden Vertrag sind in Höhe des Unterschiedbetrags zwischen den unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der Verpflichtung und dem erwarteten wirtschaftlichen Nutzen (
► Aber: Keine Drohverlustrückstellung bei künftigen betrieblichen Verlusten („Impairment of assets“
► Bewertung: Sämtliche auftragsbezogene fixe und variable Kosten sind einzubeziehen, jedoch keine allg. Verwaltungs
► Die Rückstellung ist abzuzinsen, wenn langfristig (> 1 Jahr) und wesentlich
Besonderheit Drohverlustrückstellung
-
+
CS
Bewertung von Rückstellungen
IFRSGem. IAS 37 sind Drohverlustrückstellungen folgendermaßen zu behandeln:
Gegenwärtige vertragliche Verpflichtungen aus einem belastenden Vertrag (onerous contracts) sind in Höhe des Unterschiedbetrags zwischen den unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der Verpflichtung und dem erwarteten wirtschaft-lichen Nutzen (à Drohverlust) zu passivieren Aber: Keine Drohverlustrückstellung bei künftigen betrieblichen Verlusten (future losses) à ggf. „Impairment of assets“
Bewertung: Sämtliche auftragsbezogene fixe und variable Kosten sind einzubeziehen, jedoch keine allg. Verwaltungs-/Vetriebskosten oder F&E-KostenDie Rückstellung ist abzuzinsen, wenn langfristig (> 1 Jahr) und wesentlich
Besonderheit Drohverlustrückstellung
CS
Seite 24
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
► Passivierungsverbot für steuerlich nicht anerkannte Aufwandsrückstellungen (keine steuerliche Anerkennung, wenn eine Instandhaltung nicht innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt wird).
► Bewertung von Rückstellung künftig nach dem gemäß vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag àzu berücksichtigen
► Abzinsungsgebot für Geld- und Sachleistungsverpflichtung (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre)
Bewertung von Rückstellungen
Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
Passivierungsverbot für steuerlich nicht anerkannte Aufwandsrückstellungen (keine steuerliche Anerkennung, wenn eine Instandhaltung nicht innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt wird).
Bewertung von Rückstellung künftig nach dem gemäß vernünftiger kaufmännischer àkünftige Preis- und Kostensteigerungen sind
und Sachleistungsverpflichtung (durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre)
Seite 25
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 26
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
HGB► „Rückstellung“ ist umfassender► Ansatz:
► Auch Aufwandsrückstellung (nach BilMoG eingeschränkt)
► Niedrigere Anforderungen an Wahrscheinlichkeit
► Bewertung:► Notwendiger Erfüllungsbetrag (einschl.
zukünftiger Kosten- und Preissteigerungen)
► Abzinsungsgebot für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen
►►
►
►
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
IFRS► Begriff: „Provisions“ / „Accruals“► Ansatz:
► Verpflichtung am Stichtag► Vergangenes Ereignis► Außenverpflichtung► Wahrscheinlichkeit Mittelabfluss > 50%► Höhe zuverlässig schätzbar► Keine Wahlrechte
► Bewertung:► Best estimate► Erwartungswert► Bei einer Bandbreite möglicher
Ergebnisse mit gleichen Eintrittswahrscheinlichkeiten wird der Mittelwert genommen.
► Abzinsung, sofern wesentlich und langfristig
Seite 27
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
Beispiel: Rückstellungen nach HGB und IFRS
Urlaubsrückstellung
Rückstellung ausstehende EingangsrechnungenRückstellung für Kosten des Jahresabschlusses (intern)Rückstellung für Kosten des Jahresabschlusses (extern)Rückstellung für Garantieleistungen
Rückstellung für Prozesse
Rückstellung für Steuern
Rückstellung Altersteilzeit
Rückstellung für Drohverluste
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
Beispiel: Rückstellungen nach HGB und IFRSAusweis IFRS
Seite 28
3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Seite 29
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB
►Das IASB veröffentlicht den ExposureContingent Liabilities and Contingent
►Die Änderung des IAS 37 ist Teil der Konvergenzbestrebungenzwischen dem IASB und dem FASB
►Die Kommentierungsfrist endete am 28. Oktober ►5. Januar 2010: Revised Exposure►Im November 2010 wurde vom IASB und vom FASB in einem
Joint Meeting beschlossen, weitere Arbeiten am die zweite Hälfte des Jahres 2011 zu verschieben.
Aktuelle Projekte des IASB – ED IAS 37
Exposure Draft zu „Provisions, Contingent Assets“ im Juni 2005
Die Änderung des IAS 37 ist Teil der Konvergenzbestrebungenzwischen dem IASB und dem FASBDie Kommentierungsfrist endete am 28. Oktober 2005
Exposure DraftIm November 2010 wurde vom IASB und vom FASB in einem Joint Meeting beschlossen, weitere Arbeiten am revised ED in die zweite Hälfte des Jahres 2011 zu verschieben.
Seite 30
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB
Inhalte des Exposure Drafts:
►Änderung der derzeitigen Terminologie► bewusster Verzicht der Begriffe „Provisions
„Contingent Liability“► Einführung des im Gegensatz zur „Provision“ weiter gefassten Begriffs der
„Non-financial Liability“► anstelle von „Contingent Asset“ und „
„Contingency“ ► „Contingencies“ decken solche ungewissen Verpflichtungen ab, deren
Bestehen (oder Nichtbestehen) vom Eintreten eines unsicherer zukünftiger Ereignisse abhängt, die nicht von dem Unternehmen kontrolliert werden können.
Aktuelle Projekte des IASB – ED IAS 37
Änderung der derzeitigen TerminologieProvisions“, „Contingent Asset“ und
Einführung des im Gegensatz zur „Provision“ weiter gefassten Begriffs der
Asset“ und „Contingent Liability“ tritt der Begriff der
“ decken solche ungewissen Verpflichtungen ab, deren Bestehen (oder Nichtbestehen) vom Eintreten eines oder mehrerer unsicherer zukünftiger Ereignisse abhängt, die nicht von dem Unternehmen
Seite 31
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB
► Änderung der Ansatzvorschriften► Rückstellungsbildung wird enger an das Ansatzkonzept des Frameworks
geknüpft: Ansatz einer Rückstellung kommt nur in Frage, wenn eine gem. Framework Definition vorliegt
► Das gilt auch für Restrukturierungsrückstellungen: Ansatz nur bzw. erst dann, wenn die Definitionen einer Liability
► Abschaffung des doppelten Wahrscheinlichkeitsbegriffs; solche Eventualschulden sind als „Non-financial
► Das IASB trennt bei ungewissen Verpflichtungen zwischen einer gegenwärtig bestehenden (unconditional obligation(conditional obligation).
► Die „stand-ready-to-perform obligationbedingten Verpflichtung nicht im Rahmen des Bilanzansatzes, sondern im Rahmen der Bewertung der „Non-financial
Aktuelle Projekte des IASB – ED IAS 37
Änderung der AnsatzvorschriftenRückstellungsbildung wird enger an das Ansatzkonzept des Frameworks geknüpft: Ansatz einer Rückstellung kommt nur in Frage, wenn eine Liability
Das gilt auch für Restrukturierungsrückstellungen: Ansatz nur bzw. erst dann, erfüllt sind.
Abschaffung des doppelten Wahrscheinlichkeitsbegriffs; solche financial Liabilities“ passivierungspflichtig
Das IASB trennt bei ungewissen Verpflichtungen zwischen einer gegenwärtig obligation) und einer bedingt bestehenden
obligation“ ist zu passivieren, während der bedingten Verpflichtung nicht im Rahmen des Bilanzansatzes, sondern im
financial Liability“ Rechnung zu tragen ist.
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3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB
► Änderung der Bewertungsvorschriften► Die Unsicherheit des Abflusses wirtschaftlicher Ressourcen bzw. der
konkreten Höhe einer „Non-financial Liability“ soll künftig im Rahmen der Bewertung berücksichtigt werden.
► Als Grundlage der Bewertung soll auch für Einzelverpflichtungen die Erwartungswertmethode („expected cash flow approach“) gelten.
Aktuelle Projekte des IASB – ED IAS 37
Änderung der BewertungsvorschriftenDie Unsicherheit des Abflusses wirtschaftlicher Ressourcen bzw. der
financial Liability“ soll künftig im Rahmen der
Als Grundlage der Bewertung soll auch für Einzelverpflichtungen die Erwartungswertmethode („expected cash flow approach“) gelten.
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3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
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1. Schritt: Analyse des Rückstellungsspiegels nach HGB
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3. Schritt: Bewertungsänderungen, Auflösung oder Neuansatz von Rückstellungspositionen sowie Umgliederung von Rückstellungspositionen zu den sonstigen Verbindlichkeiten
2. Schritt: Überprüfung jeder einzelnen Rückstellungsposition auf IFRSKonformität hinsichtlich Ansatz und Bewertung
4. Schritt: Untergliederung der Rückstellungen in langfristige und kurzfristige Verpflichtungen
Analyse des Rückstellungsspiegels nach HGB
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
Bewertungsänderungen, Auflösung oder Neuansatz von Rückstellungspositionen sowie Umgliederung von Rückstellungspositionen zu den sonstigen Verbindlichkeiten
Überprüfung jeder einzelnen Rückstellungsposition auf IFRS-Konformität hinsichtlich Ansatz und Bewertung
Untergliederung der Rückstellungen in langfristige und kurzfristige Verpflichtungen
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3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
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► Andere Auslegung des Vorsichtsprinzips► Abzinsung► Tendenzielle spätere Bildung von Restrukturierungsrückstellungen
1. Eruierung der Daten
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
► Fehlende Daten können die Bewertung von Rückstellungen erschweren► Unter HGB pauschal ermittelte Rückstellungen sind nach IFRS auf Basis des wahrscheinlichen
Nutzenabflusses bewerten► Beispiel: Gewährleistungsrückstellungen
2. Verständnisprobleme „neuer“ Bilanzansätze
► Viele Rückstellungen beruhen auf Schätzungen
3. Bilanzpolitik des Unternehmens
Tendenzielle spätere Bildung von Restrukturierungsrückstellungen
Praktische Umstellungsprobleme
Fehlende Daten können die Bewertung von Rückstellungen erschwerenUnter HGB pauschal ermittelte Rückstellungen sind nach IFRS auf Basis des wahrscheinlichen
Beispiel: Gewährleistungsrückstellungen
2. Verständnisprobleme „neuer“ Bilanzansätze
Viele Rückstellungen beruhen auf Schätzungen à Ermessensspielräume
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3 Sonstige Rückstellungen
3.1 Rückstellungen
3.1.1 Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
3.1.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
3.1.3 Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
3.1.4 Bewertung von Rückstellungen
3.1.5 Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
3.1.6 Aktuelle Projekte des IASB –
3.2 Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
3.3 Praktische Umstellungsprobleme
3.4 Beispiele
Sonstige Rückstellungen
Definition Rückstellungen nach HGB und IFRS
Ansatz von Rückstellungen nach HGB
Ansatz von Rückstellungen nach IFRS
Bewertung von Rückstellungen
Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede
ED IAS 37
Vorgehensweise bei der Umstellung der Rückstellungen auf IFRS
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3.4 Beispiele
Fall a):► Das Unternehmen ist Beklagter in einem Gerichtsprozess. Das Verfahren ist
im Anfangsstadium. Der Streitwert beträgt TEUR 1.000 (Schadenersatz bzw. Abfindung). Nach Aussage des Anwalts des Unternehmens ist es unwahrscheinlich (<50 %), dass die Gesellschaft im Verfahren unterliegt.
Fall b):► Der Anwalt der Beklagten schätzt nun mit großer Wahrscheinlichkeit (>50
dass der Prozess verloren wird. Der für diese Instanz zu belastende Betrag beläuft sich auf TEUR 700 (Wahrsch. 50%) bis TEUR 900 (
Die Sunshine GmbH bilanziert bereits nach IFRS. Wie sind die Sachverhalte nach IFRS zu behandeln?
Beispiel: Zivilprozess
CS
Das Unternehmen ist Beklagter in einem Gerichtsprozess. Das Verfahren ist im Anfangsstadium. Der Streitwert beträgt TEUR 1.000 (Schadenersatz bzw. Abfindung). Nach Aussage des Anwalts des Unternehmens ist es
%), dass die Gesellschaft im Verfahren unterliegt.
Der Anwalt der Beklagten schätzt nun mit großer Wahrscheinlichkeit (>50 %), dass der Prozess verloren wird. Der für diese Instanz zu belastende Betrag
. 50%) bis TEUR 900 (Wahrsch. 50%).Die Sunshine GmbH bilanziert bereits nach IFRS. Wie sind die
behandeln?
Beispiel: Zivilprozess
CS
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3.4 Beispiele
Beispiel Zivilprozess: IFRS
Konkretisierte Verpflichtunggegenüber Dritten ?
Mindest-wahrscheinlichkeit?
Schätzbarkeit?
Vergangenheitsereignis?
a)
CS
Ansatz derRückstellung?
(Ja / Nein)
Bewertung ?
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
Beispiel Zivilprozess: IFRS - Lösungsweg
b)
CS
Konkretisierte Verpflichtunggegenüber Dritten ?
Mindest-wahrscheinlichkeit?
Schätzbarkeit?
Vergangenheitsereignis?
Ansatz derRückstellung?
(Ja / Nein)
Bewertung ?
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
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3.4 Beispiele
Die Sunshine GmbH hat einen Rahmenvertrag mit einem Lieferanten abgeschlossen, der zu einer Mindestabnahmemenge von 250.000 Geräten im Jahr über eine Dauer von fünf Jahre verpflichtet. Die Geräte werden jährlich eingekauft. (Hinweis Future Losses)Der Einstandspreis der Geräte beträgt TEUR 10 bei TEUR 12 je Stück. Aufgrund einer Änderung in der Nachfrage durch die Kunden, schätzt die Gesellschaft mit Beginn des 3. Jahres die geforderte Mindestabnahmemenge von 250.000 Geräte nicht mehr abnehmen zu können, sondern lediglich 100.000 Geräte pro Jahr (entspricht auch der Verkaufsmenge). Die Differenz stellt einen Verlust auf den belasteten Vertrag dar. Der relevante laufzeitkongruente Marktzinssatz beträgt 10%. Über diese Konditionen hinaus sind keine Strafzahlungen im Vertrag enthalten
Bitte helfen Sie der Sunshine GmbH bei der Würdigung des die künftige Bilanzierung nach IFRS.
Beispiel: Drohverluste
CS
Die Sunshine GmbH hat einen Rahmenvertrag mit einem Lieferanten abgeschlossen, der zu Geräten im Jahr über eine Dauer von fünf Jahre
verpflichtet. Die Geräte werden jährlich eingekauft. (Hinweis – Onerous Contract not
10 je Stück. Der Verkaufspreis der Geräte liegt
Aufgrund einer Änderung in der Nachfrage durch die Kunden, schätzt die Gesellschaft mit Beginn des 3. Jahres die geforderte Mindestabnahmemenge von 250.000 Geräte nicht mehr abnehmen zu können, sondern lediglich 100.000 Geräte pro Jahr (entspricht auch der Verkaufsmenge). Die Differenz stellt einen Verlust auf den belasteten Vertrag dar. Der
Marktzinssatz beträgt 10%. Über diese Konditionen hinaus sind
helfen Sie der Sunshine GmbH bei der Würdigung des Sachverhalts und ermitteln Sie
Beispiel: Drohverluste
CS
Seite 41
3.4 Beispiele
Beispiel Drohverluste: Lösungsweg
CS
Konkretisierte Verpflichtunggegenüber Dritten ?
Mindest-wahrscheinlichkeit?
Schätzbarkeit?
Vergangenheitsereignis?
IFRS
Beispiel Drohverluste: Lösungsweg
CS
Ansatz derRückstellung?
(Ja / Nein)
Bewertung ?
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
Ja / Nein
IFRS - Lösung
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