1

XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO NACIONAL

TITULO

“USO DE LAS NIIF EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA”

AREA TEMÁTICA 7: TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD

SUBTEMA 7.1: Análisis de la Tributación de las empr esas y grupos transnacionales en América como consecuencia de la globalización co mercial.

AUTOR

Nelly Marysol León Huayanca

Seudónimo:

Quantum

PAÍS AL QUE REPRESENTA

Perú

2

Resumen Ejecutivo

El año 2011 marcó un hito relevante en la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en el Perú con el avance progresivo de adopción del Modelo de las Normas Internacionales de Información Financiera y el inicio del cumplimiento obligatorio del Plan Contable General Empresarial, elaborado en armonía con las NIIF. En ese sentido, salió a relucir un viejo debate sobre los alcances de las normas contables y su incidencia en el ámbito tributario. Es innegable que la Contabilidad tiene un inmenso valor para las empresas y para la sociedad en general ya que facilita la estructura y el orden financiero dotando de información confiable, fidedigna para la toma de decisiones y a la Administración Tributaria le provee la información a fiscalizar con la finalidad de verificar el correcto cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales. A pesar de existir Informes de SUNAT, jurisprudencia del Tribunal Fiscal, fallos del Poder Judicial, acuerdos en eventos internacionales que han indicado que dado que el resultado contable es el que sirve de partida para aplicar los agregados y deducciones para obtener la renta neta o pérdida tributaria, es innegable que la base imponible parte del resultado contable y que en lo no establecido por la norma tributaria se debe recurrir a lo señalado en la norma contable; sobre todo en la parte referida al criterio del devengado. Sin embargo, en este último año se ha venido discutiendo el aporte de la Contabilidad en la interpretación de las normas tributarias, es decir su situación como Fuente del Derecho Tributario y al no estar comprendida como tal, ha originado que las razones jurídicas por las cuales se han tomado en cuenta las normas contables para llenar de contenido el vacío o deficiencia de las normas tributarias hayan sido diversas y poco uniformes o inexistentes. Esta discusión se ha acentuado obviamente, por la adopción en el Perú del Modelo NIIF lo que ha hecho que el debate se volviera impostergable y así como le ha ocurrido a muchos países de Europa que han vivido experiencias similares, lleguemos a constituir una nueva disciplina llamada Derecho Contable. En esta ponencia se busca una alternativa de solución a este inconveniente que de no darse originaría un atentado al principio de seguridad jurídica y que estaría consumando afectaciones a los derechos y principios constitucionales.

PALABRAS CLAVES: NIIFs – TRIBUTACION – IMPUESTO A LA RENTA - DEVENGADO

3

I. La Contabilidad y su influencia en la Tributació n

La Contabilidad puede definirse, en palabras de Marcaida, como la técnica que registra los hechos económicos de la empresa y coadyuva a determinar su resultado global y su situación patrimonial1. Por lo tanto, es una técnica destinada a registrar hechos económicos, orientada a elaborar un conjunto de signos a través de los cuales se pueda captar una determinada realidad que en este caso es un resultado económico2. Si nos amparásemos en conceptos procedentes de la semiología, la contabilidad sería un conjunto de significantes, a los que acudimos para captar un significado; el resultado económico de los sujetos gravados en el Impuesto sobre Sociedades. La función de la contabilidad es prioritariamente informativa. Se pretende informar a terceros de la situación patrimonial de la empresa, en especial a inversionistas y acreedores. Por su parte, el ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, que recoge las tres teorías de renta en la doctrina (renta producto, flujo de riqueza y consumo mas incremento patrimonial) considera renta a la renta producto, las ganancias de capital, los ingresos por actividades accidentales, ingresos de naturaleza eventual, ingresos a título gratuito, uso de bienes adquiridos en períodos anteriores, consumo de bienes y servicios de propia producción y variaciones patrimoniales. En ese sentido, puede apreciarse que el concepto de renta guarda independencia conceptual con el ingreso contable. Sin embargo, nada impide que la contabilidad, adelantando opinión, sea un bloque normativo al que recurra el Derecho Tributario para determinar la base imponible, esto es el beneficio gravable, que es una manifestación de capacidad contributiva que debe tributar en cualquier empresa.

II. El Hecho Imponible: utilización de la contabili dad para definir la renta gravable

Dentro de la estructura de la norma de incidencia tributaria, la base imponible se constituye en un aspecto fundamental del consecuente normativo, en tanto contiene las disposiciones relacionadas a la cuantificación de la prestación objeto de la obligación tributaria que el acaecimiento del hecho imponible, renta de actividades empresariales, genere. Sin embargo, la base imponible no integra la hipótesis de incidencia, pues no es descriptiva del hecho que el legislador pretende gravar. Ahora bien, de nuestra legislación no surge que la determinación de la renta imponible y sus componentes se encuentre divorciado de su noción contable, pudiendo inferirse más

1 Marcaida, J.L. Contabilidad General. Ediciones Deusto S.A. Bilbao 1991, pág. 10. 2.- CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios inspiradores de su reforma", Información Fiscal, nº 12, 1995, pag. 69., lo ve como una consecuencia de un intento de la ley de promover la coordinación internacional y de adaptación en España de las directrices del Informe Ruding. Favorable es también la posición de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley tributaria que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prólogo a El nuevo Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansión, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente en contra, como un vaciamiento del concepto de base imponible, a favor del legislador, se muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, nº 5.

4

bien, a partir de otras disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), que en la mayoría de los casos resulta imprescindible recurrir a la contabilidad. Así se infiere, por ejemplo, del Artículo 33º del Reglamento de la LIR, que admite la posible divergencia temporal o permanente entre la contabilización de las operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas contenidas en la ley, por lo que, salvo que la ley o el Reglamento condicionen una deducción a su registro contable la forma de contabilización de las operaciones no origina la pérdida de una deducción. Como puede advertirse, una disposición como esta sólo tiene sentido, si el legislador tiene en mente que los resultados de las empresas se determinan bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, y que por tanto, el Impuesto a la Renta de estos contribuyentes no puede determinarse prescindiendo en lo absoluto de tales principios. Además la Ley del Impuesto a la Renta contiene otras disposiciones en las que se remite expresamente a la norma contable, como las que se refieren a las depreciaciones, estimaciones de cobranza dudosa y las reglas relativas a la determinación del costo de los inventarios. En este último caso, la LIR señala expresamente que los elementos constitutivos del costo son los que señala la NIC referida a Existencias. Por su parte, al margen de su cuestionable legalidad, el Inciso g) del artículo 11º del Reglamento de la LIR establece que: “Para la determinación del costo computable de los bienes y servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.”Es decir también se remiten a las normas contables en el caso del costo computable de bienes y servicios. Además debe advertirse que las normas del Impuesto a la Renta se sostienen en diversos principios y postulados (devengado, empresa en marcha, correlación de ingresos y gastos) y conceptos contables como: activo, pasivo, costo de adquisición, costo de transformación, costos indirectos de fabricación, depreciación, valuación de existencias, entre otros; a los que debe recurrirse a los efectos de interpretar adecuadamente los alcances de la norma tributaria. Esta tendencia de acompañar a la contabilidad en la determinación de la renta imponible ya fue advertida por la propia IFA en el marco de su Congreso Internacional celebrado en Londres en el año 1975, donde los concurrentes convocados para tratar el tema de las “Relaciones entre la contabilidad fiscal y comercial” acordaron reconocer, que para determinar la renta tributaria de las empresas debe partirse del balance comercial, sin perjuicio de la existencia de normas específicas que la diferencien del balance fiscal, razón por la cual, ante la falta de normas tributarias específicas prevalecen los principios contables. 3 En ese sentido, la base imponible en el Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, debe interpretarse que parte del resultado contable (ganancia o pérdida) que fluye de los Estados Financieros de un determinado período, para llegar a un resultado tributario (renta neta o pérdida tributaria) luego de someter a los ingresos y gastos que conforman el resultado contable, a particularidades normativas, lo que genera diferencias que pueden ser temporales, entre el resultado contable y el resultado tributario.

3 VII Jornadas Nacionales de Tributación, Tema I: El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. Relator General, Miguel Mur Valdivia.

5

Por otra parte, como sustento técnico también se encuentra el de la manifestación de riqueza representada por el resultado contable (obtenido por la acumulación de hechos económicos registrados tomando los criterios vertidos por las NIIF) obtenido por las empresas, el que debe someterse a tributación por ser una evidente representación de capacidad económica, con las excepciones que la norma tributaria considere; así compartimos lo expresado por GONZALEZ POVEDA, en la idea de “resultado único”, en el que todos estos rendimientos se integran4. Se trata de admitir el concepto de resultado empresarial como aglutinante de todos los componentes de la renta societaria. Es frecuente que las leyes tributarias opten por la fórmula de remisión constitutiva a la normativa contable. De esta manera, la Contabilidad sería así, al margen de cualquier pretendida prevalencia frente a la normativa tributaria, un instrumento de conocimiento, un signo de medición de la capacidad contributiva de la sociedad destinada a dotar a la Administración de información sobre la capacidad tributaria de la actividad empresarial. Por tanto, la finalidad informadora de la contabilidad en el Impuesto a la Renta estará subordinada a dicha capacidad contributiva, verdadera causa del tributo, pero la conclusión de esta técnica legislativa es evidente; cualquier cambio profundo en la normativa contable va a suponer una modificación en el régimen tributario. Eso es lo que ocurre con las novedades introducidas por las nuevas NIIF. Sin embargo, legalmente hablando y respecto de nuestro ordenamiento, se dice que las NIIF no son fuentes del Derecho Tributario porque efectivamente no están contenidas en la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario (CT); tampoco son normas tributarias y no lo podrían ser. Encontrándose circunscrita al ámbito del derecho, la doctrina jurídica no comprende la producción intelectual vinculada con otras ciencias, como la Contabilidad. En ese sentido, la doctrina contable, que se plasma en las NIIF no forma parte de la doctrina jurídica definida como fuente indirecta del Derecho Tributario por la Norma III del Título Preliminar del CT. En la Norma IX del Título Preliminar del CT se establece que en lo previsto por ese Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas (jurídicas) distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen (la NIIF no son normas jurídicas). De allí que se discuta porqué debemos remitirnos a las NIIF en materia tributaria y se debata sobre el efecto que tienen los cambios que naturalmente ocurren en los principios contables conforme pasa el tiempo. La Contabilidad es una profesión que está en constante revisión de sus normas con el objeto de adecuarlas y actualizarlas a los eventos y transacciones en los que incurren las empresas. Sin ir muy lejos, actualmente sabemos que en un par de años vamos a adoptar nuevas normas, entre otras, para el reconocimiento de ingresos, para el tratamiento contable de los arrendamientos y para el reconocimiento de los instrumentos financieros. ¿Cómo quedan las normas del Impuesto a la Renta en este contexto? La determinación del resultado contable contemplará la adopción de las nuevas normas. Si la base de la materia imponible, como se ha desarrollado en esta ponencia, parte del resultado contable, surge la pregunta ¿sobre la base de qué versión de las NIIF se calcula la materia imponible? Entiendo que hay opiniones en el sentido que sería ilegal la modificación de las prácticas contables para efectos del cálculo del Impuesto a la Renta pues atentaría contra el principio de seguridad jurídica. Sin embargo, las normas contables no son ley, no lo son hoy y nunca lo fueron. En el pasado también se produjeron cambios en los tratamientos

4.- GONZALEZ POVEDA, V., Impuesto sobre Sociedades, op. cit., pag. 64.

6

contables y, a menos que la legislación tributaria exigiera un tratamiento distinto para el cálculo del IR, nunca se cuestionaron. Entonces, cómo poder resolver este tema mirando al futuro?. Al respecto cabe señalar que en nuestro país, como ocurre en la mayoría de las legislaciones, la base imponible del IRE se determina a partir de los resultados del ejercicio establecidos según las normas contables y expresadas en los correspondientes estados financieros. Dichos resultados tienen el carácter de un dato prejurídico, pues se determinan en base a procedimientos, principios, criterios y pautas contables. La obtención de esos resultados es sí un hecho jurídico, pues es objeto de regulación jurídica. Así sucede, por ejemplo, con el Derecho Societario y el Derecho Tributario. En el caso de este último, la legislación del Impuesto a la Renta realiza ajustes a los resultados del ejercicio atendiendo al interés del fisco (restricciones a la deducción de gastos, cómputo de ingresos fictos o presuntos, etc.) y el producto de ese ajuste viene a constituir la base imponible (“renta neta”) del impuesto o la “pérdida compensable en los ejercicios siguientes. En tanto los resultados del ejercicio constituyen un dato prejurídico, carecen de relevancia jurídica tanto la variabilidad de los principios, procedimientos, pautas, etc. que rigen su determinación, como la naturaleza del órgano que establece dichos principios, etc. a nivel nacional o internacional. Cuando la Ley del Impuesto a la Renta alude a nociones contables (existencias, activo fijo, costo, gasto, ingreso, etc.), las recoge tal cual vienen dadas por las normas contables, ajustando o no esas nociones según el interés fiscal. El principio de legalidad no exige que esas nociones requieran definición por ley. Lo que sí impone es que la Ley defina cómo se determina la base imponible. Eso es lo que hace la Ley del Impuesto a la Renta, al asumir como punto de partida al resultado contable del ejercicio y al puntualizar los ajustes que deben ser realizados para arribar a la renta neta o a la pérdida compensable. Es posible que la legislación del Impuesto a la Renta se haya quedado corta al señalar los ajustes que deben incidir en los resultados contables para establecer la base imponible del impuesto y que ese vacío esté siendo llenado indebidamente por el Reglamento. Entonces lo pertinente sería indicar cuáles son esos ajustes a fin de satisfacer el principio de legalidad. La referencia que se hace a los artículos 11, 33 y 35 del Reglamento como violatorios del principio de legalidad parece injustificada, pues la regulación establecida en ellos no es de carácter sustancial sino formal. Recomendaciones: - Si se parte del punto de vista antes delineado, no se puede compartir las recomendaciones números 1,3, 4 y 7. - Más bien podría ser objeto de recomendación lo siguiente: - Que la LIR declare que los resultados gravables se determinen a partir de los de carácter contable establecidos según las NIIF y con sujeción a los ajustes establecidos en su propia normativa. - Que tales ajustes no pueden provenir de normas reglamentarias, las cuales sólo deberían contemplar condiciones o requisitos de carácter formal.

7

1. Experiencia Española En España la Ley de Impuesto sobre las Sociedades (LIS) incluyó la remisión de la determinación de la base imponible al resultado contable - art. 10 - , sobre el que se aplican los ajustes exigidos por la norma fiscal5. No obstante, es claro, que esta remisión al resultado contable no es ni puede ser absoluta. La contabilidad, es simplemente una técnica destinada a registrar hechos económicos, una ciencia auxiliar para el Derecho Financiero, orientada a elaborar un conjunto de signos a través de los cuales se pueda captar una determinada realidad que en este caso es un resultado económico6. Dado que lo que el legislador tributario define como hecho imponible del Impuesto a la renta generada por el sujeto pasivo, obviamente, tomará el resultado contable, el cual vendrá determinado, por la diferencia de ingresos y gastos contables del ejercicio, formulados en la cuenta de resultados. La Ley española por tanto, efectúa una implícita remisión, a la hora de definir la base imponible normativa, a las manifestaciones contables que se tienen en cuenta para elaborar la cuenta de resultados. Pero el Impuesto de Sociedades, como categoría tributaria que es, se rige en su formulación normativa, e interpretación en su aplicación por la Administración y los Tribunales, con criterios jurídicos. Cuando el legislador tributario define el hecho imponible del Impuesto de Sociedades tuvo que estar buscando una manifestación de capacidad económica, partiendo de la idea de que las sociedades tributan porque se ve en las mismas una capacidad contributiva diferencial y porque éstas realizan una manifestación de capacidad económica, como la renta societaria, la cual tiene una originaria naturaleza económica y no jurídica. Por eso, al legislador tributario le interesa el significado reflejado por el hecho económico “resultado”, reflejado a través de la cuenta de pérdidas y ganancias y a la hora de definir la renta empresarial como índice de capacidad económica gravado en el impuesto a la renta, no tiene porque admitir íntegramente la representación de la misma que la contabilidad viene a reflejar, puesto que resulta más acorde con los principios tributarios y con la autonomía calificadora del legislador, definir ese hecho imponible a partir de la representación contable, procediendo a alterarlo en la medida en que lo estime oportuno. Esto es, aceptar sólo parte de la realidad económica que la contabilidad pone de manifiesto, completándola a través de los oportunos ajustes.

III. Aspecto Temporal de la Hipótesis de Incidencia : Criterio del Devengado

A continuación, lo que debemos plantearnos es la incidencia de la remisión al resultado contable referida a la base imponible, respecto a la imputación temporal de ingresos y gastos. Es decir, resulta necesario dividir las circunstancias que integran el elemento

5 .- Una valoración sobre esta remisión, CRUZ PARDIAL, I., “Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad versus Contabilidad”, R.T.T., nº 23, pags. 30 a 33. 6.- CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios inspiradores de su reforma", Información Fiscal, nº 12, 1995, pag. 69., lo ve como una consecuencia de un intento de la ley de promover la coordinación internacional y de adaptación en España de las directrices del Informe Ruding. Favorable es también la posición de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley tributaria que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prólogo a El nuevo Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansión, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente en contra, como un vaciamiento del concepto de base imponible, a favor del legislador, se muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, nº 5.

8

material de dicho hecho imponible en fracciones de tiempo denominados ejercicios gravables. Como consecuencia de esta necesidad de fraccionar el proceso de obtención de renta en períodos temporales independientes, se hace preciso sentar reglas que permitan establecer en qué momento ha de entenderse obtenida desde el punto de vista tributario, cada manifestación de renta o cada elemento de la misma, ya sea ingreso o gasto. Con estas reglas, que se denominan de “imputación temporal” se hará posible discernir en qué período impositivo habrá de tenerse en cuenta cada elemento de la renta y, por tanto, de qué hecho imponible formará parte. Si el hecho imponible del Impuesto a la Renta que como impuesto periódico tiene una importante dimensión temporal, se apoya en la Contabilidad porque parte del resultado contable que se obtiene en virtud de los criterios contenidos en las Normas Internacionales de Información Financiera; en la imputación temporal de ingresos y gastos también debe operar la remisión a las reglas contables para poder establecer las diferencias en los criterios de imputación entre lo tributario y lo contable, tal como veremos a continuación. En el caso de sujetos que realizan actividades empresariales, es común hacer coincidir el ejercicio gravable con el denominado ejercicio contable o ejercicio económico, el cual consta de un período de doce meses y puede o no coincidir con el año calendario. Así, la legislación peruana sobre el Impuesto a la Renta establece que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, haciendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción. Al margen de todo ello, es importante conocer que existen dos momentos de relevancia a los efectos de atribuir o imputar un ingreso o un gasto a determinado ejercicio gravable. A dichos momentos se les denomina en la doctrina como criterios de imputación y son el “percibido” y el “devengado”. En el caso del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, la LIR nacional recoge como criterio de imputación temporal de rentas el del devengado, aplicable tanto al reconocimiento de ingresos (aspecto material) como de gastos (base imponible), tal como consta en el artículo 57º del TUO de la LIR. Respecto de este criterio, que a nuestro juicio, se inspira en el principio contable del devengado, se entiende que se ha producido el hecho generador, es decir hay renta, cuando los ingresos y gastos son asignados a un período específico de tiempo (ciclo operativo) a medida que se generan, sin considerar la fecha de pago, haya sido probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue o salga de a empresa, y que la partida tenga un coste o valor que pueda ser medido con fiabilidad. Para la doctrina tributaria, el principio del devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de la renta, y que el derecho a dicho ingreso no se encuentre sujeto a condición que pueda tornarlo en inexistente, importando únicamente una disponibilidad jurídica pero no efectiva de la renta. Lamentablemente el criterio del devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos por parte de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría, carece de desarrollo legal. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, ha recurrido a la doctrina tributaria o a las Normas Internacionales de Información Financiera, o ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido al criterio del devengo, debido a que tal principio carece de un desarrollo en la LIR. La definición doctrinal del devengo es más amplia que la definición contable, en el sentido que exige el reconocimiento de ingresos o gastos en el momento en que surge el derecho a

9

percibir la renta, sea que se perciba o no; no obstante que la jurisprudencia reconoce que el devengo es un concepto contable, suele otorgarle un contenido jurídico, el que se inclina por considerar el devengo al momento en que se adquiere el derecho a algo (RTF 274-3-98 y RTF 311-1-98). Según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, a la expresión “devengar” se le reconocen tres acepciones: el hacer uno alguna cosa suya mereciéndola; el adquirir derecho a una percepción o retribución por el trabajo prestado, los servicios desempeñados u otros títulos, y; el producir intereses o réditos. También desde el punto de vista idiomático, el verbo devengar significa: “adquirir un derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. En el conocido texto de Impuesto a los Réditos del recordado Enrique Reig, este autor sostenía: “(…) rédito devengado es todo aquél sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere (…) los gastos se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho a su cobro.”7 A partir de las nociones antes desarrolladas, la imputación de rentas por contribuyentes que no llevan contabilidad no representa mayores complicaciones, pues el concepto jurídico es suficiente para discernir sobre las distintas transacciones generadoras de rentas de tercera categoría. Sin embargo, para aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad el concepto jurídico parecería insuficiente, sobre todo por la necesidad de partir del balance contable (Estado de Resultados) para establecer la renta imponible. La concepción jurídica no toma necesariamente en consideración criterios como el de fiabilidad, probabilidad, certeza, etc. contenidos y desarrollados por las normas contables a fin de reconocer un ingreso o gasto en aplicación del principio del devengo, debiendo indicarse que dichos criterios (contables) son usados por las empresas ahora de forma obligatoria a fin que sus estados financieros revelen de forma fidedigna la situación de la empresa. En nuestro criterio, el devenga al que necesariamente se refiere nuestra legislación es al devengado contable.

1. Devengado Contable En ese sentido, pasaremos a analizar el criterio del devengado contenido en las normas contables. De acuerdo con el Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, los Estados Financieros se preparan sobre la base de la acumulación o devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. 7 REIG, Enrique. “El Impuesto a los réditos”. Página 212

10

Conforme a lo anterior, se produce a nuestro entender, la adición de un factor inherente al registro de un ingreso o gasto devengado, que llega al extremo de identificarse con el devengo mismo de cualquiera de los elementos que forman parte de los estados financieros. Así pues, el devengo contable involucra un acto de “reconocimiento”, la acción de reconocer como declara la propia norma de contabilidad, para lo cual la disciplina misma exige lo siguiente:

a) Que sea probable que el beneficio económico asociado con la partida llegue o salga de la empresa, y

b) Que la partida tenga un costo o valor susceptible de ser medido confiablemente (costo histórico, valor razonable, valor neto de realización, valor presente, etc.)

Por tanto, admitiendo que existe un concepto de devengo ampliamente elaborado por la Contabilidad, que no se encuentra en lo absoluto divorciado de la noción jurídica, debemos considerar que los ingresos y gastos se devengan de acuerdo a los criterios elaborados por la contabilidad, siguiendo al efecto los criterios de las NIIF. Asimismo, el devengo involucra una acción de reconocimiento que de suyo implica la aplicación de las reglas para el reconocimiento de ingresos y gastos que las normas contables igualmente establecen. Este criterio (devengado) que ha sido ampliamente desarrollado por la doctrina contable incorporado en diversas Normas Internacionales de Información Financiera, dispone que: a) Un ingreso o ganancia es imputable al ejercicio en que se ha prestado el servicio o los bienes han sido vendidos, y por los cuales se han generado derechos a percibir efectivo o activos equivalentes. b) Un gasto o pérdida es imputable al ejercicio en el que se reconocen los ingresos producidos por tales gastos, o bien si no pueden compatibilizarse contra ingresos, los gastos o pérdidas se reconocen en el ejercicio en el que se han consumido los bienes o servicios que los generaron, independientemente del hecho de que ya se hayan pagado o se adeuden. El Marco Conceptual para la Información Financiera señala en sus párrafos: 4.25 (a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio. (b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio. Asimismo, el Marco Conceptual para la Información Financiera también señala la oportunidad del reconocimiento de ingresos y gastos.

1.1 Reconocimiento de Ingresos

11

El párrafo 4.47 establece que se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes o servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). Por su parte el párrafo 4.48 señala que los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.

1.2. Reconocimiento de Gastos Respecto de os gastos, el párrafo 4.49 indica que se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en los pasivos o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo). Asimismo el Marco Conceptual desarrolla los distintos momentos de reconocimiento de un gasto: 4.50 Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la definición de activo o de pasivo. 4.51 Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas; denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. 4.52 Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o

12

cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir los requisitos para su reconocimiento como activos en el balance. 4.53 Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge un pasivo derivado de la garantía de un producto. Independientemente de lo señalado por el Marco Conceptual, existe la NIC 18 Ingresos que desarrolla el reconocimiento de Ingresos en la Venta de Bienes Muebles y Prestación de Servicio, entre otros, así como la NIC 11 Contratos de Construcción, NIC 41 Agricultura; respecto de los gastos, no se ha emitido una norma que agrupe a todos los tipos de gastos, sin embargo, existen regulaciones específicas referidas al tratamiento de los gastos por intereses (NIC 23 y 39), pérdidas por diferencia de cambio (NIC 21), cuentas de valuación de activos (NIC 2, 16, 38 y 36) y para el caso de cargas de personal la tan mencionada NIC 19. En ese sentido, a los efectos de interpretar cuándo un ingreso califica como Ingreso devengado, debe en principio recurrirse a la concepción contable del principio del devengado, en tanto la norma tributaria no contiene un concepto propio del mismo. Sin embargo, es claro que en determinados casos, como los regulados en los artículos 58º y 63º del TUO de la LIR, ingresos provenientes de la actividad de construcción o de la venta a plazos mayores de un año, la norma tributaria se aparta del principio contable y establece sus propios alcances. De similar interpretación, en algunos casos, es el Tribunal Fiscal, el cual la jurisprudencia ha establecido como criterio que ante la ausencia de una definición en la legislación tributaria es válido acudir a las normas contables, máxime cuando se trata de conceptos que provienen de la contabilidad, como sería el caso del devengado. A modo de ejemplo, a continuación citamos algunos de estos pronunciamientos:

• En la RTF Nº 9518-2-2004 de fecha 7 de diciembre de 2004 se señala que: “…tal como se ha indicado en líneas anteriores, los ingresos de tercera categoría se consideraran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que si bien la Ley del Impuesto a la Renta menciona, no es definido expresamente por ella, por lo que corresponde analizar los alcances de lo que se entiende por “devengado” recurriendo al concepto que le otorga la doctrina contable ya que ello permitirá determinar el período en el que deben reconocerse los ingresos (rentas) e imputarse a los gastos…..”.

• En la RTF Nº 1652-5-2004 de fecha 19 de marzo de 2004 se establece que: “…Ahora bien, las normas tributarias no han previsto la definición de “devengado”, a pesar que resulta fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una definición contable, resulta razonable recurrir a la explicación establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC 1), reestructurada en 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelación de Políticas Contables, en donde se señalaba que una empresa debía preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado…..”

13

• Asimismo la RTF Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, ha dejado

establecido que resulta apropiada la utilización de la definición contable del principio del devengado, a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado.

A mayor abundamiento, es preciso remarcar que la propia Administración Tributaria, mediante Informe Nº 198-2004/ SUNAT ha establecido que es posible, ante la ausencia de una definición contable en la legislación tributaria, acudir a la normatividad contable. Pues bien, teniendo en cuenta lo señalado, al no existir norma tributaria que haya dispuesto oportunidad diferente de aquella señalada por las normas contables para el reconocimiento de ingresos y gastos, en nuestro criterio, para propósitos tributarios, salvo excepciones, habrá de reconocerse los ingresos y gastos en el ejercicio que corresponda de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior de esta ponencia referida a los aspectos contables.

2. Problemática en la aplicación del criterio del d evengado Ahora bien, en tanto órgano administrador del tributo, la SUNAT es un intérprete tributario que resulta un actor calificado en el otorgamiento de la Seguridad Jurídica para el cumplimiento y fiscalización de las obligaciones tributarias ya que sus opiniones institucionales son de cumplimiento obligatorio para sus diversos órganos y un referente expreso para todos los administrados. De esta forma la SUNAT al interpretar el sentido y alcance de las normas tributarias, deberá ser muy cuidadosa en el cumplimiento de los métodos y técnicas de interpretación del Derecho Tributario, de modo que el criterio que produzca muestre una posición debidamente fundamentada jurídicamente. En este contexto resulta preciso recordar que el Artículo 95º del CT establece que en los casos en que existiera deficiencia o falta de precisión en la norma tributaria, lo que corresponde es que SUNAT proceda a la elaboración del proyecto de ley o disposición reglamentaria correspondiente. Sin embargo, el proceso de utilización de las normas contables en materia tributaria por parte de la SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial no ha sido uniforme, no sólo en cuanto a la decisión respecto al tipo de fuente jurídica de que se trata, sino también en relación a las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versión de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en Perú. En el caso de la SUNAT, de una revisión de los pronunciamientos que emite para absolver las consultas institucionales, podemos llegar a la conclusión de que esta entidad no mantiene un patrón constante respecto al uso de las normas contables en la determinación del Impuesto a la Renta. De hecho se puede ver que en algunos casos la SUNAT usa las normas contables de manera directa sin señalar la razón para hacerlo, en otros lo hace refiriendo que ello se enmarca en lo señalado en la Norma IX del Título Preliminar del CT, e incluso hay casos en los que las normas contables no son usadas por la Administración Tributaria pese a tratarse de disposiciones tributarias con evidente raigambre contable (concepto jurídico del devengado por ejemplo). En este escenario, es válido preguntarnos qué hacer para que el contribuyente tenga claras las reglas de juego y tenga seguridad jurídica en la interpretación de las normas por parte del acreedor tributario.

14

3. Experiencia Española en materia de imputación te mporal de ingresos

y gastos

En la legislación española, la remisión general que hace el art. 10 de la Ley de Impuesto a las Sociedades a la Contabilidad exige que se fijen en los criterios de imputación temporal que recogen las normas contables. Por tales, y al margen de los principios generales que pueda recoger la IV Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, de 25 de julio de 1978, en parte recogida por el Plan General de Contabilidad8, las normas contables serán el Título III del Libro Primero del Código de Comercio - especialmente el art. 38, relativo a los principios que rigen la contabilización de ingresos y gastos y el art. 38, 2 del mismo cuerpo legal, que, señala que en casos excepcionales se podrá admitir la no aplicación de esos principios, explicando en la memoria los motivos y la influencia que pueda tener sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Además, el Capítulo VII del Real Decreto Legislativo 1.564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad, aprobado por R.D. 1643/1990, que recoge, entre los principios que rigen la contabilización, el del devengo. El punto 22 de la Quinta Parte del P.G.C. señala además que son principios de contabilidad generalmente aceptados también los que en desarrollo del propio Plan Contable establezca el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, principios que, no obstante, ven con cierto recelo, al estar incluidos en disposiciones que, según señaló la sentencia del T.S.J. de Madrid, de 19 de enero de 1994, no son verdaderas normas jurídicas9. De lo anteriormente mencionado, se desprende que las normas contables han sido aprobadas por el Parlamento por lo que tienen la calidad de norma jurídica, calificación que no le podrían dar a las emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Asimismo, la IV Directiva emitida por el Consejo de las Comunidades Europeas, indica en su art. 31, d) que “se considerarán los gastos y los ingresos que afecten al ejercicio al que las cuentas se refieran, con independencia de la fecha de su cobro o pago”. En esta línea, el Código de Comercio, en su art. 38, relaciona los principios de contabilidad generalmente aceptados, y, entre ellos, establece que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”. A esta definición es a la que se conoce tradicionalmente como principio del devengo. Así, el principio del devengo según el Código de Comercio consiste en contabilizar los gastos cuando se produzcan y no los pagos, y en contabilizar los ingresos cuando se produzcan y no los cobros. El Código de Comercio es, en este sentido, extraordinariamente respetuoso con la regla contable según la cual los “ingresos y gastos” afectan a la Cuenta de Resultados y con ellos se calcula el resultado que es, como vimos, lo que nos interesa,

8.- D.O.C.L. 222/11, de 14 de agosto de 1978. Sobre su influencia en el Plan español de contabilidad, vid., AYALA BLANCO, J.L., - NIÑO AMO, M., , “El Plan General de Contabilidad, (R.D: 1643/1990, de 20 de diciembre), op. cit., pag. 1409. 9 .- Sobre el tema véase FALCON Y TELLA, R., quien señala que las resoluciones del ICAC no son auténticas normas jurídicas, porque son dictadas en base a una norma atributiva de competencias - Disp. Final 5ª del R.D. 1643/1990, que contraviene la asignación al Gobierno de la potestad reglamentaria, tal y como la efectúa el art. 97 de la constitución, y además estas resoluciones no siguen el procedimiento de elaboración de disposiciones generales; “Criterios fiscales y contables en la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades. Algunas observaciones”; Revista de Técnica Tributaria, nº 33, 1996, pag. 30.

15

mientras que los cobros y pagos afectan al balance de situación, y con ellos se calcula la Caja, formada por el efectivo en caja y el saldo de las cuentas bancarias. Esto es, supone tener en cuenta la función que el dinero tiene como valoración de los flujos de bienes y servicios que entran y salen de la empresa y no la función que tiene como contraprestación. En suma, se trata de contabilizar, ante una entrada o salida de bienes, el valor de esa entrada o salida - pues en eso consiste el ingreso o gasto - y no la contraprestación - cobro o pago - que puede ser inferior o superior a aquél. Ello supone que, en caso de que al ingreso o gasto no siga el cobro o pago, porque el mismo se difiere total o parcialmente, se fingirá que el cobro o pago ya han tenido lugar, con la consecuencia de que cuando efectivamente se realicen, el cobro no se considerará un ingreso ni el pago un gasto, porque de hacerlo así tales ingresos o gastos duplicarán su efecto sobre la cuenta de resultados. Desde este punto de vista, y aunque la Ley del Impuesto sobre Sociedades no dijese nada, el principio del devengo sería una consecuencia elemental de la remisión de la base imponible al resultado contable; la base del Impuesto seguirá, a efectos de tener en cuenta los ingresos y gastos imputados, el criterio que se tiene en cuenta para calcular el resultado contable; esto es, atender a los ingresos y a los gastos, que son los que permiten hallar el resultado contable, y no a los cobros y pagos. De lo antes desarrollado, se desprende que a diferencia de Perú, las normas contables tienen la calidad de norma jurídica y la propia Ley del Impuesto sobre las Sociedades incluyen la remisión de la determinación de la base imponible al resultado contable. Siendo esto así, consideramos necesario incluir en la LIR una disposición expresa en el sentido que reconozca la utilización de la definición contable del devengo de acuerdo con el criterio desarrollado por las NIIF y que se indique expresamente que la base imponible parte del resultado contable al que se aplican los ajustes exigidos por la norma tributaria, tal como ocurrió en España, ya hace algunos años. Avanzando en el análisis un paso más, notamos que si bien es cierto se podría modificar la Ley del Impuesto a la Renta estableciendo que el criterio de devengado al que hace referencia la LIR es el criterio contable y que la base imponible parte del resultado contable al que se le aplicarán los ajustes establecidos en la norma tributaria, no es menos cierto que se seguiría cuestionando a las NIIF de su falta de calidad de norma jurídica, por lo que procederemos a analizar tal situación.

IV. Utilización de las NIIF como fuente normativa e n el Impuesto a la Renta

Las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF emitidas por el International Accounting Standars Board IASB contienen un conjunto de reglas para la preparación y presentación de los estados financieros. Tienen por objeto estandarizar la práctica contable en todo el mundo, a través de un lenguaje contable común, que promueva y facilite la globalización de las economías. Como consecuencia del mandato establecido por el Artículo 223º de la Ley General de Sociedades (1998), en el sentido que las empresas deben formular sus estados financieros de acuerdo con “Principios de Contabilidad Generalmente aceptados”(PCGA), el Consejo Normativo de Contabilidad reconoció que tales principios estaban constituidos por las Normas Internacionales de Contabilidad y en forma supletoria por los Principios aplicados

16

en los Estados Unidos (USGAAP) que se formalizan a través de los Statement of Financial Accounting Standars (FAS). Los PCGA establecen las líneas directrices sobre las que se construye la contabilidad, tales como: unidad de medida, empresa en marcha, devengado, uniformidad, entre otros. Las normas de contabilidad surgen dentro del marco definido por los PCGA con el fin de regular en forma específica el registro de las operaciones y la preparación y presentación de los EEFF. El marco definido por los PCGA es suficientemente amplio y flexible para permitir la revisión y modificación permanente de las normas de contabilidad a efecto de adaptarse a la dinámica de la economía. Entendemos que el Consejo Normativo de Contabilidad reconoce en la interpretación del artículo 223º de la Ley General de Sociedades que las NIC (hoy NIIF) aun cuando no constituyen PCGA, se sustentan en dichos principios y en tal condición encajan dentro del supuesto previsto en la Ley General de Sociedades. Dentro de sus atribuciones el Consejo Normativo de Contabilidad “oficializa” las NIIF que deben ser observadas para la preparación y presentación de los EEFF en el Perú a través de una Resolución emitida por ellos. Esta Resolución no reproduce el texto de la norma contable; únicamente hace referencia al número y denominación de la norma, así como a la fecha de su emisión o revisión por parte del IASB. Hoy quince años después, con la publicación de la ley Nº 29720, se exige a las entidades bajo la supervisión de la Superintendencia de Mercado de Valores (SMV) la aplicación de las NIIF según como se encuentren vigentes a nivel internacional; a las empresas no supervisadas por la SMV que superna las 3,000 UIT de ingresos anuales, las NIIF oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad y a las empresas no comprendidas en los dos puntos anteriores, las NIIF para PYMES. La cuestión es definir en la coyuntura actual el camino legal que se requiere para que la aplicación del Modelo NIIF en Perú coadyuve al logro del objetivo de contar con EEFF de empresas peruanas comparativos con las del resto del mundo; tema muy importante para el desarrollo del país, para hacer atractivas las inversiones en nuestra economía y para darle seguridad jurídica al contribuyente ante la falta de desarrollo normativo y la falta de inclusión de las NIIF en la normativa interna, tal como se ha expuesto en extenso a lo largo de esta ponencia. La solución depende de una decisión concertada de parte de los actores involucrados en el tema. Las normas contables deberían ser presentadas por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública al Congreso para su aprobación. El Consejo Normativo de Contabilidad debe continuar con su labor de presentar las normas luego de haber participado en su revisión desde que las normas fueran circuladas internacionalmente como borrador. Esto no solo garantizaría la seguridad jurídica que hoy se percibe en peligro, sino que también obligaría a las empresas a asegurarse de cumplir con lo que requieren las normas aprobadas por el Congreso, tal como lo señala Luis Montero10.

10 MONTERO, Luis. Queremos un país NIIF? En Revista Enfoque Contable Nº 2, Revista Análisis Tributario, página 24. .

17

En la Unión Europea, como hemos visto en el caso español, ocurre algo parecido; las NIIF son aprobadas por el Parlamento; es así que su aplicación por las empresas públicas es requerida por Ley. Por otro lado, también podría ser una alternativa así como en otros países europeos, completar las disposiciones legales que introduzcan plena y adecuadamente el denominado “Derecho Contable” en el Estado Constitucional, lo que supone asegurarse la publicidad que le permita a los lectores de los EEFF saber clara y distintamente cual versión de las NIIF es la que se aplicará en el ejercicio y caso que revisen. El artículo 51º de la Constitución Política del Perú establece que la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado; por otro lado existe jurisprudencia constitucional en el sentido que la falta de publicación del texto completo de una norma, origina la ineficacia de la norma, lo cual supone su no inclusión en el sistema normativo. Siguiendo el criterio del Tribunal Constitucional, las NIIF no están incorporadas en nuestro sistema de normas positivas, por lo que se hace necesario incorporarlas para darle tal calidad.

18

Guía de discusión

1. El uso de las normas contables en la determinación fiscal es frecuente por todos los operadores tributarios.

2. La remisión de las leyes y reglamentos a las normas y conceptos contables es constante pero no se encuentra debidamente desarrollada.

3. Existe conflicto entre la aplicación de las normas contables y el respeto al Principio de Reserva de Ley.

19

Conclusiones 1.- El criterio del devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos por parte de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría, carece de desarrollo legal. 2.- El Tribunal Fiscal, ha recurrido a la doctrina tributaria o a las Normas Internacionales de Información Financiera, o ambas fuentes a la vez, a fin de dar sentido al criterio del devengo. 3.- La definición doctrinal del devengo es más amplia que la definición contable, en el sentido que exige para el reconocimiento de ingresos o gastos más requisitos o condiciones. 4.- La concepción jurídica no toma necesariamente en consideración criterios como el de fiabilidad, probabilidad, certeza, etc. contenidos y desarrollados por las normas contables a fin de reconocer un ingreso o gasto en aplicación del principio del devengo. 5.- Una disposición como la del Artículo 33º del RLIR sólo tiene sentido, si el legislador tiene en mente que los resultados de las empresas se determinan bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, y que por tanto, el Impuesto a la Renta de estos contribuyentes no puede determinarse prescindiendo en lo absoluto de tales principios. 6.- La LIR contiene términos que para entenderse debemos remitirnos expresamente a la norma contable, tales como las que se refieren a las depreciaciones, estimaciones de cobranza dudosa y las reglas relativas a la determinación del costo de los inventarios. En este último caso, la LIR señala que los elementos constitutivos del costo son los que señala la NIC referida a Existencias. 7.- A los efectos de interpretar cuándo un ingreso se devenga, debe en principio recurrirse a la concepción contable del principio del devengado, en tanto la norma tributaria no contiene un concepto propio del mismo. Sin embargo, es claro que en determinados casos, como los regulados en los artículos 58º y 63º del TUO de la LIR, ingresos provenientes de la actividad de construcción o de la venta a plazos mayores de un año, la norma tributaria se aparta del principio contable y establece sus propios alcances. 8.- La base imponible del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades empresariales, se entiende, parte del resultado contable (ganancia o pérdida) que fluye de los Estados Financieros de un determinado período, para llegar a un resultado tributario (renta neta o pérdida tributaria) luego de someter a los ingresos y gastos que conforman el resultado contable, a particularidades normativas. 9.- El proceso de utilización de las normas contables en materia tributaria por parte de la SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial no ha sido uniforme, no sólo en cuanto a la decisión respecto al tipo de fuente jurídica de que se trata, sino también en relación a las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versión de ese tipo de normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en Perú. 10.- La Contabilidad es una profesión que está en constante revisión de sus normas con el objeto de adecuarlas y actualizarlas a los eventos y transacciones en los que incurren las empresas. La determinación del resultado contable contemplará la adopción de las nuevas normas.

20

11.- Las normas contables no son ley, no lo son hoy y nunca lo fueron. En el pasado también se produjeron cambios en los tratamientos contables y, a menos que la legislación tributaria exigiera un tratamiento distinto para el cálculo del IR, nunca se cuestionaron. Recomendaciones: 1- Consideramos necesario incluir en la LIR una disposición expresa en el sentido que reconozca la utilización de la definición contable del devengo de acuerdo con el criterio desarrollado por las NIIF. 2.- Que la LIR declare que los resultados gravables se determinen a partir de los de carácter contable establecidos según las NIIF y con sujeción a los ajustes establecidos en su propia normativa. 3.- Para que se garantice la Seguridad Jurídica, las normas contables deberían ser presentadas por la Dirección Nacional de Contabilidad Pública al Congreso para su aprobación. El Consejo Normativo de Contabilidad debe continuar con su labor de presentar las normas luego de haber participado en su revisión desde que las normas fueran circuladas internacionalmente como borrador. 4.- Podría ser otra alternativa, así como en otros países europeos, completar las disposiciones legales que introduzcan plena y adecuadamente el denominado “Derecho Contable” en el Estado Constitucional, lo que supone asegurarse la publicidad que le permita a los lectores de los EEFF saber clara y distintamente cual versión de las NIIF es la que se aplicará en el ejercicio y caso que revisen.

21

Bibliografía. *D.O.C.L. 222/11, de 14 de agosto de 1978. Sobre su influencia en el Plan español de contabilidad, vid., AYALA BLANCO, J.L., - NIÑO AMO, M., , “El Plan General de Contabilidad, (R.D: 1643/1990, de 20 de diciembre), op. cit., pag. 1409. *Una valoración sobre esta remisión, CRUZ PARDIAL, I., “Impuesto sobre Sociedades. Fiscalidad versus Contabilidad”, R.T.T., nº 23, pags. 30 a 33. *CHECA GONZALEZ, C., "La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades. Principios inspiradores de su reforma", Información Fiscal, nº 12, 1995, pag. 69., lo ve como una consecuencia de un intento de la ley de promover la coordinación internacional y de adaptación en España de las directrices del Informe Ruding. Favorable es también la posición de GARDE ROCA, J.A., "El nuevo Impuesto sobre Sociedades, una ley tributaria que equilibra neutralidad y suficiencia en un marco favorable a la competitividad", prólogo a El nuevo Impuesto sobre Sociedades, 1, Expansión, Madrid, 1995, pag. 17. Radicalmente en contra, como un vaciamiento del concepto de base imponible, a favor del legislador, se muestra FERREIRO LAPATZA, J.J., "Sobre la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades", Quincena Fiscal, 1996, nº 5 *GARCIA NOVOA, César. “Las Normas Internacionales de Contabilidad y su influencia en la imposición de la empresa”. 2007. España. *Sobre el tema véase FALCON Y TELLA, R., quien señala que las resoluciones del ICAC no son auténticas normas jurídicas, porque son dictadas en base a una norma atributiva de competencias - Disp. Final 5ª del R.D. 1643/1990, que contraviene la asignación al Gobierno de la potestad reglamentaria, tal y como la efectúa el art. 97 de la constitución, y además estas resoluciones no siguen el procedimiento de elaboración de disposiciones generales; “Criterios fiscales y contables en la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades. Algunas observaciones”; Revista de Técnica Tributaria, nº 33, 1996, pag. 30. *VII Jornadas Nacionales de Tributación, Tema I: El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. Relator General, Miguel Mur Valdivia. * MONTERO, Luis. Queremos un país NIIF? En Revista Enfoque Contable Nº 2, Revista Análisis Tributario, página 24. *REIG, Enrique. “El Impuesto a los réditos”. Página 212 * www.sunat.gob.pe * www.mef.gob.pe

22

MARYSOL LEÓN H. ( mleon@quantumconsultores.com )

Fundadora de Quantum Consultores, empresa especializada en consultoría tributaria, contable y laboral. Es contadora pública colegiada con Maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Especialista en Tributación Internacional por la Universidad Austral de Buenos Aires. Actualmente es miembro del Comité Tributario y Directora de la Cámara de Comercio de Lima. Además es miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) y miembro activo de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Ocupa el cargo de Secretaria de la Comisión de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad. Es Presidenta de la Comisión Técnica Nacional de Tributación de la JDCCPP. En su trayectoria destaca además su posición como Vocal del Tribunal Fiscal y como Directora de Normas Legales y Tributarias del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Es autora del libro “Auditoria Tributaria”, editado y publicado en el año 1999. Actualmente ejerce docencia en la Escuela de Postgrado y en la Facultad de Economía de la Universidad de Lima así como de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la UNMSM y dicta cursos de especialización en tributación organizados por los colegios de contadores y universidades de diversas ciudades del país y del extranjero.

Seudónimo: Quantum