27/10/08

1955 חוק רואי חשבון, תשט"ו- הגדרה בסעיף אחד מהי ראיית חשבון:

"בדיקתם, ביקורתם או אישורם של כל מאזן, חשבון רווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומיםוכל חשבון כיוצא בהם ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואי חשבון להוציא ניהול חשבונות."

הגדרה לביקורת:.1973ההגדרה לקוחה מתוך תקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואי החשבון(, תשל"ג –

"הפעולות שעל רואי החשבון לעשות, כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה, באיזו מידה משקף המאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר לתאריך המאזן ובאיזו מידה משקף חשבון הרווח וההפסד באופן נאות את תוצאות הפעולות של

המבוקר לתקופה שנסתיימה באותו תאריך." שהגדיר מושלם את המקצוע: "ביקורת חשבונות היא ביקורת בלתי תלויה1980 )איפ"ק( משנת IFAC של 1תדריך מס'

של מידע כספי של גוף כלשהו בין אם הגוף הוא למטרת רווח או לא וללא קשר לגודלו ולצורתו המשפטית כאשר בדיקהזו נעשית לשם מתן חוות דעת עליו."

הצורך לרואי חשבון מוסיף ואומר: "חוות דעתו של רואה החשבון מסייעת בביסוס אמינותם של דוחות1980 משנת IFAC של 1תדריך מס' הכספיים."

בתאגידים בהם הניהול מופרד מן הבעלות, ישנה חשיבות עליונה שגורם בלתי תלוי אובייקטיבי מיומן ומקצועי יבדוק את הדוחות הכספיים )מצגי ההנהלה( ויחווה דעתו עליהם. בכך, הוא מסייע לבעלי המיות להגן על רכושם. מלבד בעלי המניות, ישנם צרכנים נוספים של הדוחות הכספיים כמו בנקים, רשויות שלטוניות, משקיעים פוטנציאלים, נושים,

ספקים, לקוחות...כל אלו סומכים על חוות הדעת של רואי החשבון הסמכותית והבלתי תלויה.

.1999מתוך החשיבות הזו, מובנת דרישת המחוקק הישראלי כפי שמובאת בחוק החברות, תשנ"ט-

)א(154סעיף רואה חשבון מבקר שתבקר את הדוחות הכספיים שלה ויחווה את דעתו עליהם )להלן: 'פעולת ביקורת'(" "חברה תמנה

168סעיף "רואה החשבון המבקר רשאי בכל עת לעיין במסמכי החברה הדרושים לו לצורך מילוי תפקידו ולקבל הסברים לגביהם"

)ב(168סעיף "רואה החשבון רשאי להשתתף בכל אסיפה כללית שיוגשו בה דוחות כספיים שלגביהם הוא ביצע פעולת ביקורת וכן

בישיבות דירקטוריון הדנות באישור דוחות כספיים."

מטרות הביקורתלראיית חשבון מספר מרות. ראוי להבחין בין מטרה ראשית למטרות משניות לבין כאלה שאינן מטרות כלל.

בנושא: "מטרת ביקורת לדוחות הכספיים ועקרונות כלליים73 פרסמה לשכת רואי חשבון את ג"ד מס' 31/1/02ב-לעריכת ביקורת".

לפי גילוי דעת זה, לביקורת מטרה ראשית אחת בלבד והיא: לאפשר למבקר החשבונות לחוות דעה על הדוחות הכספיים – האם ובאיזה מידה הם משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות

המהותיות את מצבו הכספי של המבוקר ליום נתון, את תוצאות פעולותיו, השינויים, הונו העצמי ותזרימי המזומנים שלולשנה שנסתיימה באותו יום.

צרכני הדוחות הכספיים תוהים פעמים רבות כאשר הם מניחים כי לביקורת מטרות ראשיות אחרות בין היתר:לאתר מעילות והונאות(1להתריע בפני כשלונות עסקיים(2להבטיח את המשך קיומו של העסק כעסק חי(3לטפל בענייני מס הכנסה(4

יסודות ביקורת החשבונאות

לאתר דרכים חוקיות לצמצום המס(5לשפר ולייעל נהלים בתוך הגוף המבוקר(6

מטרות משניות: 3 גילוי הדעת מגדיר יחד עם זה גילוי טעויות, מעילות ואי סדרים – תוכנית הביקורת להשגת המטרה הראשית ערוכה כך שתאתר את אותם(1

טעויות, מעילות וכד' אשר השפיעו מהותית על הדוחות הכספיים. של לשכת רואי החשבון קובע כי על המבקר לנקוט בפעולות ונהלים58התראה מפני כשלון עסקי – ג"ד (2

שתכליתם להגיע למסקנה האם העסק יוכל להמשיך ולפעול כעסק חי והאם יהיה סיכון ממשי להמשך קיומושל העסק כעסק חי.

לשפר את מערך הנהלים והבקרה הפנימית בגוף המבוקר – הבקרה הפנימית היא מכשיר ניהולי בידי ההנהלה(3 וביחד עם מערך הנהלים, היא מבטיחה בין היתר, המהימנות של הדוח הכספי. כחלק ממערך הביקורת, רואה

החשבון בודק את מערך הנהלים והבקרה הפנימית כדי לבחון האם על פניו הדוח הכספי מהימן.

עקרונות כלליים לעריכת ביקורת הדרישה מרואי החשבון להיות אובייקטיבים, בלתי תלוי וביחד עם זאת מיומן מקצועית הביאו את המחוקק ואת הלשכה

:73לקבוע עקרונות וכללים לעריכת ביקורת אשר גובשו בגילוי דעת יושר, הגינות ורמה מוסרית שמחייב כבוד המקצוע(1המנעות ממעשה או מחדל העשוי לפגוע באי התלות(2אי גילוי מידע אשר הגיע למבקר במהלך עבודתו )חיסיון המידע/ חיסיון הלקוח(.(3מתן חוות דעת על סמך בדיקות שנעשו עפ"י כללים מקצועיים.(4התנהגות בכבוד ובאדיבות כלפי עמיתים למקצוע.(5הקפדה על רמה מקצועית ומהימנות המסמכים והמידע הניתנים על ידו.(6

אחריות לדוחות הכספיים האחריות הראשונית לנכונות הדוחות הכספיים והמצגים שבתוכם חלה על הדירקטוריון וההנהלה של החברה )רק

עליהם(. רואי החשבון אחראים לחוות דעה על הדוחות הכספיים, כלומר, אחריותם של רואי החשבון היא מקצועית ומתייחסת

לאיכות פעולות הביקורת ולאיכות חוות הדעת.

גופים מקצועיים מנחים1)IFAC .הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון. רוב לשכות רואי החשבון בעולם חברים –

מטרותיה:שיפור תדמית המקצוע בעולםא.החדרת חשיבות המקצוע למרכזים הפיננסים העולמייםב.הפניית רואי חשבון להרחבת תחומי עיסוקם מעבר לתחום מדינתםג.

: IFAC ועדות ל-6ועדת תכנוןא.חינוך והדרכהב.ועדת האתיקהג.IASועדה לתקנים בינלאומיים לחשבונאות יאס"ק ד. – תקנים בינלאומיים בביקורתISA. היא מפרסמת תקני IPCהועדה לפרקטיקות ביקורת בינלאומיות ה.

בארץ יש:מועצת רו"ח – גוף סטטוטורי. הוקם מתוקף חוק – תפקידיו:א.

הענקת רישיון רו"ח לכל מי שעמד בקריטריון-קביעת דרך הפעולה המקצועית של רואי החשבון-קביעת דרך הפעולה המוסרית.-

יסודות ביקורת החשבונאות

שיפוט משמעתי-לשכת רו"ח – איגוד מקצועי וולונטרי )לא מתוקף חוק( – מטרותיו:ב.

לארגן ולייצג את חבריה-לקבוע כללי התנהגות לחבריה-לטפל בכל הבעיות המקצועיות של חבריה-ליזום מחקרים, כינוסים, הרצאות, ספריות לטובת חבריה.-לפרסם גילוי דעת בתחום הביקורת.-

המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית- עוסק בתקינה שוטפת אשר מטרתה לשפר את האמינות של המידעג.בדוחות הכספיים וזאת בעזרת פרסומים מקצועיים מחייבים.

יסודות ביקורת החשבונאות

3/11/08

מבנה המקצוע – שירותים נלווים ועיסוקים נוספים תדריך אשר כולל רשימה של1989הועדה לפירוש כללי התנהגות מקצועית של לשכת רואי חשבון פרסמה בשנת

שירותים מקצועיים הניתנים ע"י רואי חשבון בדרך של שירות לכל )לא באמצעות יחסי עובד מעביד( ואלו הם: הנהלת חשבונות וחשבונאות ניהולית)תחום שנועד לסייע להנהלה לקבל החלטות עסקיות והוא כולל בין היתר,(1

תמחור מוצרים ושירותים הניתנים ע"י הפירמה(.תכנון מס, ייעוץ מס, לרבות ייצוג מול הרשויות.(2ייעוץ מנהלי ופיננסי, שיפור תהליכים בתוך הפירמה, שיפור נהלים, הטמעת נהלים חדשים.(3שירותי מחשוב ומיכון .(4ביקורת ענ"א של עיבוד נתונים אוטומטי.(5 מזכירות חברות. הם אלו אשר באחריותם אכיפת התקנון של החברה, ניהול ישיבות הדירקטוריון, פיקוח על(6

הליך קבלת ההחלטות בהיבט של תקנון הפירמה. השתתפות בהכנת תשקיפים, המעורבות כוללת את הכנת החלק הפיננסי בתשקיף, כלומר, הדוחות הכספיים.(7

כל זאת במסגרת כוללת של הצעה ציבור בדרך של תשקיף, כאשר על החלק המשפטי בתשקיף יהיו אחראייםעורכי הדין ועל התשקיף כולו אחראי הדירקטוריון והחתמים

נאמנויות, ניהול עיזבונות, ניהול רכוש, כינוס נכסים, פירוקים ומיזוגים.(8 רואה חשבון ....כאשר מטרת הכינוס ובכפוף לחוק. ההבדל בין פירוק לבין כינוס הוא במטרה, כאשר מטרת

הכינוס הינה על פי רוב הבראת הפירמה ופירוק עפ"י רוב מטרתו חיסול עסקי הפירמה ומכירת נכסיה. והשבתהעסקים לבעלי החוב ולבעלי המניות

ניהול מטעם בית משפט. בד"כ ימונה מנהל לעסק או תאגיד ע"י בית משפט. בעקבות אי הסכמה של בעלי(9מניות או דירקטורים בינם לבין עצמם, לעיתים, בעקבות הליך חוקי שבו מעורבת רשות, בד"כ רשות אכיפה

ביקורת חקירתית. במהות מדובר על חשיפה, מעילות, תרמיות ואי סדרים כמטרה ראשית, כאשר במהלך(10החקירה ננקטים פעולות ביקורת מסוגים שונים תחת כללי אתיקה החלים על רואי החשבון

הערכות שווי – הכוונה להערכות שווי של נכסים, חברות ועסקאות. בדרך כלל של משקיעים פוטנציאלים או(11חברות.

בוררויות – הכוונה לברור בין שני צדדים לפחות במחלוקות עסקיות ו/או כספיות. לא כל רואה חשבון מורשה(12לקיים בוררות, רק אלו שהוסמכו לכך ע"י לשכת רואה החשבון ואז גם פסק הבורר בבית משפט.

חברות במועצת המנהלים. הכוונה היא לדירקטור חיצוני אשר מתמנה ע"י חוק החברות לכל חברה ציבורית(13 כאשר הוא איננו מקבל משכורת קבועה וכמובן משכורת אשר נגזרת מביצועי הפירמה עפ"י השתתפות

בישיבות כאשר תפקידו ייצוג האינטרס הציבורי הכוללביקורת בעיריות וברשויות מקומיות. (14 מתן אישורים, חוות דעת ועבודות מיוחדות. מדובר בעיקר על עבודות ייעודיות. בדרך כלל בעקבות דרישת(15

גורמים פנימיים או חיצוניים לפירמה. למשל, אישורים למדען הראשי להוצאות מחקר ופיתוחהדרכה והנהלת ידע מקצועי – במיוחד בתחום הביקורת וידע מקצועי(16

סוגים שונים של ביקורת רואה החשבון בביקורות נוספות ולעיתים הוא נוטל בהם כחלק מעבודת הביקורת הרגילה, ולעיתים בנוסף לה, נתקל

חלק והם:ביקורת פנימית(1ביקורת תפעולית/מנהלית )אדמיניסטרטיבית((2ביקורת המדינה(3

ביקורת פנימית בעבר נעשתה ביקורת פנימית בעיקר ע"י רואי חשבון חיצוניים, אולם, התרחבות החברות, הפעילות הכלכלית/

העיסקית והתייקרות הליך הביקורת הובילה למסקנה כי מטלה זו לא יכולה להיות מוטלת על מבקרים חיצוניים. בעיקר בשל המשאבים הרבים הנדרשים לאורך תקופת זמן רציפה. לכן, כיום, הביקורות הפנימית הינה חלק אינטגרלי בתאגיד

יסודות ביקורת החשבונאות

אשר הסדיר את1992, הותקן במדינת ישראל חוק הביקורות הפנימית, תשנ"ב – 1992עסקי ולא עסקי. נוסף לכך, ב-נושא הביקורת הפנימית וחייב זאת בגופים הבאים:

גופים ציבוריים המבוקרים ע"י מבקר המדינה.(1גופים ציבוריים הנתמכים ע"י המדינה.(2חברות ציבוריות שניירות הערך שלהם נסחרים בבורסה(3תאגידים בנקאיים(4חברות ביטוח.(5

לחוק מפרט את מטרות הביקורת הפנימית: 4 סעיף לבדוק האם פעולותיו של התאגיד ונושאי משרה בו תקינות מבחינת שמירה על החוק, הניהול התקין, טוהר(1

המידות והחיסכון והיעילות. לבדוק האם מקוימות הוראות המחייבות את התאגיד. (2לבדוק את דרכי השמירה על הנכסים, על החזקת הנכסים ועל השקעתם(3לבדוק האם ההחלטות מתקבלות עפ"י נהלים תקינים.(4לבדוק האם תוקנו ליקויים עליהם הצביע מבקר המדינה )כאשר הדבר רלוונטי((5

ביקורת תפעולית/מנהלית )אדמיניסטרטיבית( ביקורת שנועדה לבדוק את הביצועים של המבוקר בתחומים שונים למשל יעילות בכל הנוגע לניצול משאבי הפירמה או

השגת יעדים אשר הוטבו לפירמה כגון פיתוח מוצר, חדירה לפלח שוק ועוד. הבדיקות בחלקן מאוד טכניות, מאודפרטניות ובתחומים מאוד רחבים כמו ניהול מלאי, ניהול היצור, ניהול כוח אדם ועוד.

בחלק מהמקרים לרואי החשבון אין כלל הכישורים הנדרשים ולכן אין זה באחריותו לבצע ביקורת שכזו. הוא יכול לקחתחלק בבדיקות המתייחסות לתחומים הפיננסיים.

ברוב המקרים, מדובר בביקורות יקרה מאוד שמוזמנת מראש לעיתים ע"י גורמים פנימיים במבוקר ולעיתים ע"י גורמיםחיצוניים כמו בעלי מניות, משקיעים פוטנציאליים, נושים ועוד.

ביקורת המדינה.1958מבקר המדינה פועל מתוקף חוק מבקר המדינה, תשי"ח-

לפי החוק הנ"ל, הוא אחראי לקיום הביקורת על משק כספי המדינה, דרכי השמירה והניהול של רכוש המדינה. לפיכך,הגופים הכפופים לביקורת המדינה הם:

משרדי הממשלה, מוסדות המדינה, קק"ל, הסוכנות היהודית, צה"ל ומשרד הביטחון, מקורות, חברת החשמל(1ועוד וכל הרשויות המקומיות.

מפעל, מוסד,קרן או גוף שהממשלה במישרין או בעקיפין משתתפים בהנהלתם.(2מפעל, מוסד או קרן הנתמכים במישרין או בעקיפין ע"י הממשלה.(3

המבקר עפ"י חוק בודק האם כל פעולה שנעשתה ע"י המוסמך לכל ובהתאם לחוק והאם לכל פעולה יש מסמכיםנאותים ורישום והאם כל זה נעשה בהתאם לחוק תוך שימת דגש על טוהר המידות, היעילות והחיסכון.

. בחלק מן המטלות, נעזר ברואי חשבון אשר אמורים לנקוטמבקר המדינה מתמנה ע"י הכנסת, כפוף לה ומדווח להבדרכי פעולה מקצועיות ומוסריות כאחד.

, ושם נקבעו הנחיות מחמירות1976, פורסמה הודעה בדבר קווים מנחים לרואי חשבון של איגוד, תשל"ו-1976ביולי ביותר המחייבות רואי חשבון אשר מבקרים איגודים כיצד עליהם לפעול, כיצד עליהם לנהוג וכיצד עליהם לדווח.

יסודות ביקורת החשבונאות

10/11/08

תקני ביקורת ודיווח של לשכת רואי חשבוןהגדרות:

: "אמת מידה איכותית לטיב הפעולות אותן נוקט רו"ח במהלך עבודת הביקורת וגיבוש חוות הדעת."תקן ביקורת התקנים מהווים תמצית של כללים אשר אומצו ע"י לשכת רואי חשבון ומהווים עקרונות העוסקים במדידת איכות

עבודתו של רו"ח. האיכות בתקנים מתייחסת הן למקצועיות הטכנית והן לנורמות התנהגותיות הכוללות שיקול דעתושיפוט.

: נוהלי הביקורת הם הפעולות שיש לנקוט ע"מ לבצע את תוכנית הביקורת. הנהלים כוללים הנחיותנוהל ביקורתכיצד לתעד את הביקורת , כיצד לבדוק פריטים מסוימים בדוחות הכספיים וכיצד לדווח על הממצאים.

: נוהלי הביקורת מתייחסים לצד הטכני של הביקורת , כלומר לפעולותההבחנה בין תקני הביקורת לנוהלי הביקורת הננקטות ולהליכי העבודה שיש לבצע במהלך הביקורת. התקנים מתייחסים לאיכות הביצוע אותה יש להשיג

במהלך יישום נוהלי הביקורת.כלומר בתמצית הנהלים עונים על השאלה: מה צריך לעשות? התקנים עונים על השאלה: איך צריך לעשות?

מטרות מרכזיות:3 לתקני הביקורת מטרות תקני הביקורת:הגדרת איכות הביצוע.(1סיוע ושיקולי עלות מול תועלת.(2העלאת הרמה המקצועית.(3

: הגדרת איכות הביצוע(1

בראיית חשבון יותר מאשר במקצועות חופשיים אחרים חשובה איכות הרמה והביצוע וזאת משום שעל עבודת רו"ח מסתמכים צרכנים רבים מעבר ללקוח הישיר ופועל יוצא מכך הינה האחריות הרבה בה נושא רואי

החשבון.

אחריות רו"ח בהיבט הפסיקה: פס"דCandler Vs Crade Christmas )1951(:

חברת שיווק שחיפשה משקיעים הפעילה לחצים על רו"ח לסיים את הליך הביקורת על הדוחות הכספיים. בסופו של דבר הביקורת לא הושלמה ולכן הוצגו בפני המשקיעים דוחות כספיים לא סופיים בצירוף מכתב מרו"ח המעיד

כי לא צפויים שינויים מהותיים בדוחות הכספיים. התברר כי הדבר איננו נכון והמשקיעים הפסידו את כספם. המשקיעים תבעו את רו"ח על רשלנות ואילו יצאו זכאים בהעדר קשר חוזי למשקיעים וממילא העדרה של חובת

הזהירות כלפיהם. בדעת המיעוט קבע הלורד דנינג כי במקצוע הזה בהתחשב באחריות הציבורית הגלומה בו ישלחייב את רו"ח באחריות כלפי צדדים שלישיים מזוהים גם ללא קשר חוזי ביניהם.

( 1954פס"ד הילכת ווינשטין נגד קדימה:) השופט אגרנט מאמץ את דעת המיעוט של פס"ד האנגלי הנ"ל וקובע תקדים עולמי כאשר הוא מרכיב את

האחריות של רו"ח מבקר בנזיקין כלפי צדדים שלישיים מזוהים גם בהעדר קשר חוזי.

פס"ד הילכתHedley Byrne )1963(: בית הלורדים מאמץ את דעת המיעוט של הלורד דנינג ואת דעתו של השופט אגרנט ומחיל חובת אחריות של רו"ח

גם כלפי צדדים שלישיים מזוהים בהיעדר קשר חוזי.

יסודות ביקורת החשבונאות

סיוע בשיקולי עלות מול תועלת:(2 נוכח האחריות הרבה המוטלת על רו"ח קיים חשש לשיקול דעת לקוי באשר להקצאת משאבים שהרי מצד אחד נמצאת השלמות ואחריות הביצוע ומצד שני הקצאת משאבים שחייבת להיות מוגבלת )עלות, זמן וכוח

אדם(. התקנים אמורים לספק פשרה בין אותה שלמות ביצוע לבין הקצאת המשאבים להשגת האיכות הנדרשת. פשרה

טובה היא פשרה אשר נותנת לציבור את מירב התועלת.

קביעת רף מקצועי ומוסרי גבוה במיוחד אשר יחייב את כל רו"ח העוסקים: העלאת הרמה המקצועית(3בביקורת.

תקני הביקורת:

: 5 תקן מספר "הביקורת תבוצע ע"י רו"ח או ע"י עוזרים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה".

הרחבה: התקן מטיף למיומנות מקצועית סבירה, רו"ח חייב להיות מוכשר מקצועית לבצע את הביקורת והכוונה היאלהכשרה עיונית ומעשית כאחד.

: המיומנות המקצועית נדרשת ע"י שיוכל רו"ח לתכנן את הביקורת, לבצע או לפקח על ביצוע ולהסיק אתהצורך המסקנות הנדרשות נוכח ממצעי הביקורת. כל זה דורש מיומנות מקצועית כללית וספציפית בתחום העסוק של

המבוקר )למגזרים שונים בעיות שונות, לדוגמא: חברות קבלניות, חברות ביטוח, בנקים, יצואנים וכ'ו(.

: המיומנות חייבת להיות תמידית , כלומר רו"ח צריך להיות מעודכן כל העת בהתפתחויות אשרטיבה של המיומנות נוגעות במישרין או בעקיפין לביקורת כמו הביטי מיסוי או תקני חשבונאות חדשים, גילוי דעת חדשים, חקיקה ,

פסיקה שגם בנוגע לחברה ולתחום עיסוקה וגם למקצוע. התקן בעצם קובע כי בשל האחריות הרבה של רו"ח כלפיהלקוח והציבור ובשל האמון העומד בבסיס הקשרים הללו הוא חייב להיות מיומן ללא דופי.

רו"ח צריך לחתור ולהשיג את המיומנות המקצועית הנדרשת וזאת בין היתר ע"י השתלמויות , עדכונים מקצועיים ועוד. בנוסף על כך רו"ח חייב להקפיד כי גם לעוזריו הכשרה מקצועית מספקת על מנת שיוכלו לעמוד כהלכה

במטלות הביקורת ובאחריותו לוודא זאת.

: 6 תקן מספר שיעורים מהיום , כאן תבוא השאלה2"רו"ח חייב להיות בלתי תלוי במפעל במבוקר" )על התקן הזה נדבר בעוד

(.40%~30%המרכזית בבחינה שהיא הולכת להיות משהו כמו

: 7 תקן מספר "הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית ראויה."

: 8 תקן מספר "עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ואם רו"ח מסתייע בעוזרים יקיים פיקוח נאות עליהם."

: 9 תקן מספר "רו"ח יערוך סקר על מידת הבקרה הפנימית הקיימת בגוף המבוקר להלכה ולמעשה ויבאנה בעריכת תוכנית

הביקורת וקביעת היקף הבדיקות."

: 10 תקן מספר

יסודות ביקורת החשבונאות

תקני בקורת ודווח

תקני דווח תקני בקורת

תקני ביצוע תקנים אישיים

"רו"ח חייב לבצע את הביקורת בצורה אשר תהווה בסיס מהימן לחוות דעתו. לשם כך עליו לקבל ראיות מספיקות באמצעות נוהלי ביקורת מקובלים ולנהל ולשמור רישומים שיטתיים )"ניירות עבודה"( שישמשו עדות לעבודה

שבוצעה ובסיס לחוות דעתו."

: 11 תקן מספר "דוח המבקר יציין כי:

בדיקתו של רו"ח נערכה לפי תקני ביקורת מקובלים.א.

הדין וחשבון הכספי משקף באופן נאות ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב העסקים ליוםב.המאזן ואז תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה באותו תאריך."

: 12 תקן מספר יסתייג או ימנע לפי המקרה. "11"אם אין באפשרותו של רו"ח לדווח כאמור בתקן מספר

: 13 תקן מספר " הדין וחשבון הכספי ייחשב כערוך תוך יישום עקיב של כללי החשבונאות בתקופה המבוקרת ביחס לתקופה

שקדמה לה אלא אם כן יצוין הדבר במפורש אחרת בדו"ח המבקרים למעט מקרים בהם מסכים המבקר לשינויובדו"ח הכספי ניתן גילוי נאות של השינוי ושל השפעתו."

: 14 תקן מספר " מידת הגילוי בהצגת הנתונים בדין וחשבון הכספי תחשב כנאותה אלא אם כן צוין במפורש אחרת בדו"ח המבקר. "

. דוח המבקרים הבלתי מסויג.11. הסתייגות והימנעות.12. ישום עקבי של כללי חשבונאות.13. ישום עקרון הגלוי הנאות.14

. תכנון הביקורת.8.מיומנות מקצועית.5. סקר על הביקורת הפנימית.9.אי תלות.6. תיעוד הביקורת.10זהירות ראויה..7

יסודות ביקורת החשבונאות

17/11/08אורי גרוסמן

orig@bdo.co.il03-6386874

052-4496793

- זהירות 7 תקן

דורש כי הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית ראויה.7תקן ביקורת נשאלת השאלה: מה כוונה הביטוי זהירות?

פקודת הנזיקין מגדירה רשלנות: "עשה אדם מעשה שאדם סביר ונבון לא היה עושה באותן נסיבות...או לא נקט מידתזהירות שאדם סביר ונבון וכשיר לטעון באותו משלח יד היה משתמש באותם נסיבות, הרי זו התרשלות".

, רואה החשבון נדרש לבצע את העבודה בערנות דרושה תוך נקיטת כל האמצעים7בהתאם להוראות תקן ביקורת הסבירים ותוך תכנון מראש כך שאין להסתפק בביצוע טכני ושגרתי של העבודה אלא, במידה וקיימים דברים

המעוררים חשדות לאי נאותות, עליו לבחון אותם עד ליסוד, ובהיעדר חשדות כאלה, על רואה החשבון לגלות זהירותבאופן סביר.

רואה החשבון נדרש ליזום עריכת בירורים נוספים כאשר יש צורך בכך. בנוסף, אין לצפות מרואה החשבון למצוא כלשגיאה שנפלה בדוח הכספי אך רואה החשבון יהיה אחראי לשגיאות אם הן נבעו כתוצאה מרשלנות

קנה המידה שנדרש מהתקן הוא:לצאת מהנחה שנתוני הדוחות הכספיים שגויים(1להשתמש בזהירות סבירה שתעמוד במבחן עלות מול תועלת.(2

לסיכום: רואה החשבון נדרש לנהוג ולפעול לא בהתאם לאמצעים אשר היו שוללים לחלוטין אפשרות לקרות נזק, אלא לנהוג

בהתאם לאמצעים הסבירים שניתן היה לדרוש שינקטו. כאשר יישום חובת הזהירות מאפשר לרואה החשבון להשיג בטחון סביר שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית

בגין טעות או הטעיה.

מבקר פנים וביקורת פניםבעיקרון, גם חוק הביקורת הפנימית.

כחלק ממנגנון הבקרה, בין ישויות משפטיות מסוימות, נקבע כי יש למנות מבקר פנימי. שני החוקים שמתייחסים לנושאהם: והוא קובע כי בכל גוף ציבורי, לדוגמא, כל גוף הכפוף1992חוק הביקורת הפנימית – החוק נחקק בשנת (1

לביקורת מבקר המדינה: קופות חולים, מועצות דתיות, תקוים ביקורת פנימית ע"י מבקר פנימי חוק החברות – החוק אימץ סעיפים מסוימים מחוק הביקורת הפנימית והוא מחייב כל חברה ציבורית ומינויו של(2

מבקר פנימי.

תפקידי המבקר בביקורת הפנימית הם בין היתר לבדוק: האם פעילות הישות תקינה מבחינת השמירה על החוק, הניהול התקין, טוהר המידות, החיסכון והיעילותא.

וכן האם הן מועילות להשגת היעדים שנקבעו להן.קיום ההוראות המחייבות את הישות.ב. ניהול הנכסים וההתחייבויות של הישות לרבות הנהלת חשבונות, שמירה על רכוש, החזקת כספיםג.

והשקעתן.קבלת ההחלטות בישות עפ"י נהלים תקיניםד.תיקון ליקויים עליהם הצביע מבקר המדינהה.

יסודות ביקורת החשבונאות

תפקידי המבקר הפנימי בהתאם לחוק החברות הם בין היתר לבדוק תקינות של פעילות החברה מבחינת:שמירה על החוקא.נוהל עסקים תקיןב.

הדרישות להתמנות כמבקר פניםיחיד.א.תושב ישראל.ב.לא הורשה בעבירה שיש עימה קלון.ג. בעל תואר אקדמי מאת מוסד להשכלה גבוהה בישראל או מוסד להשכלה גבוהה בחו"ל או עורך דין או רואהד.

חשבון )מי שאינו רואה חשבון גם יכול להיות מבקר פנים( רכש ניסיון במשך שנתיים בעבודת ביקורת או שהשתתף בהשתלמות מקצועית שאושרה ע"י לשכת המבקריםה.

הפנימיים.

ישום תקנים מקצועייםהמבקר הפנימי יערוך את הביקורת עפ"י תקנים מקצועיים מקובלים

האם מבקר פנים יכול לשמש בעוד תפקיד מעבר לתפקידו הנוכחי? – עיסוקים נוספים המבקר הפנימי לא ימלא בגוף שהוא ישמש כמבקר, תפקיד נוסף על הביקורת הפנימית מלבד תפקיד הממונה על

תלונות הציבור או הממונה על תלונות העובדים ובתנאי שתפקידים אלו אינם פוגעים במילוי תפקידו העיקרי.בגוף אחר, מותר למלא כל תפקיד כל עוד הדבר אינו יוצר או עלול ליצור ניגוד עניינים עם תפקידו כמבקר פנימי.

ראיה לבית משפט - האם ניתן להשתמש במסמכים שמבקר הפנים הכין כראיה? דוח או חוות דעת או כל מסמך אחר שהוציא או הכין המבקר הפנימי במסגרת מילוי תפקידו לא ישמשו ראיה בכל הליך

משפטי,אך ניתן להשתמש בהם כראיה בהליך משמעתי

מינויהמבקר הפנימי ממונה ע"י הדירקטוריון לפי הצעת ועדת הביקורת

לא יכהן כמבקר פנים בחברה מי שהוא:בעל עניין בחברהא.נושא משרה בחברהב.רואה החשבון המבקר או מי מטעמוג.קרובו של כל אחד מהגורמים שציינו בסעיפים א-ג.ד.

קבלת מסמכים ומידע - האם זכאי מבקר הפנים לקבל מסמכים?המבקר הפנימי זכאי לקבל:

מידע או מסמך שברשות הגוף המבוקר או ברשות עובדיו הנדרשים לצורך תפקידוא.

הוא רשאי לגשת לכל מאגר רגיל או מחושב לבסיסי נתונים לתוכניות עבודה וכיוצא בזה.ב.

המבקר רשאי להיכנס לכל נכס בארגון.ג.

המבקר חייב לשמור בסוד על כל מסמך ומידע. הגילוי ייעשה רק אם זה נדרש עפ"י דין.ד.

הממונה הארגוני - מי אחראי על המבקר הפנימי?הממונה יהיה יו"ר הדירקטוריון או המנכ"ל כפי שיקבע בתקנון וכאשר אין הוראה בתקנון, כפי שיקבע הדירקטוריון.

אישור תוכנית עבודה המבקר הפנימי יגיש לאישור הדירקטוריון או לאישור ועדת הביקורת הצעה לתוכנית עבודה שנתית או תקופתית

והדירקטוריון או ועדת הביקורת לפי העניין יאשרו אותה בשנויים הנראים להם.

יסודות ביקורת החשבונאות

הטלת ביקורת מיוחדת יו"ר הדירקטוריון או יו"ר ועדת הביקורת רשאים להטיל על המבקר הפנימי לערוך ביקורת פנימית בנוסף על תוכנית

העבודה בעניינים שבהם מתעורר צורך לבדיקה דחופה.

הגשת הדוחהמבקר הפנימי יגיש דוח על ממצאיו ליו"ר הדירקטוריון, למנכ"ל וליו"ר ועדת הביקורת.

לגבי ביקורת פנימית שנעשתה בנוסף לתוכנית העבודה, יוגש הדוח למי שהטיל למבקר הפנימי את עריכת הביקורת.

הפסקת כהונה עבודת המבקר הפנימי לא תופסק בחברה ציבורית שלא בהסכמתו והוא לא יושעה מתפקידו אלא אם כן החליט על כך

הדירקטוריון עפ"י המלצת ועדת הביקורת וזאת, לאחר שהמבקר הפנימי השמיע את עמדתו בפני שני הגופים הללו.

הבעיות שנותרו עדין בנושא של מבקר הפניםאי תלות עדין במקרים מסוימים עשוי להיות תלוי במרכיבים מסוימים בגוף שמבוקר על ידו.א.היקף עבודה – החוק לא קובע הגדרת מינימום להיקף לעבודה.ב.חוסר אחידות בדיווח על הממצאים. כלומר, אין פורמט אחיד לדיווחג.תגובת המבוקר לא נדרשת עפ"י החוק.ד. אחריות מקצועית לא נקבעה בצורה מסודרת לגבי השאלה האם המבקר הפנימי פעל בצורה לא נאותה, לאה.

תקינה, לא חשף מעשים חריגים וכיוצא בזה. ידע מקצועי – בחוק אין דרישות מסוימות למרות שלשכת המבקרים הפנימיים פועלת לקביעת תקנים, הנחיותו.

והוראות. הקשר בין רואה החשבון החיצוני לבין המבקר הפנימי לא מוסד ע"י כללים. בהקשר הזה, פורסם תקן ביקורתז.

88.

בגלל הבעיות הללו, יצאה הנחיה מטעם הרשות לניירות ערך אשר דורשת גילוי ביחס ל:שם המבקר הפנימי, תאריך תחילת כהונתו, כישוריו, הפסקה של כהונה וסיבתהא.האם המבקר הפנימי עובד בגוף המבוקר או גורם חיצוני למבוקר.ב.היקף העסקת המבקר הפנימי וצוות עובדיוג.השיקולים לקביעת תוכנית הביקורת השוטפת והרב שנתית.ד.התקנים המקצועיים שעל פיהם עורך המבקר הפנימי את הביקורת.ה.זהות הממונה הארגוני על המבקר הפנימי.ו.

כל הדברים הנ"ל יינתנו כגילוי בדוח לדירקטוריון אשר יופץ במסגרת הדוח השנתי ובמהלך הדיווח הרבעוני, מפורסמיםשינויים שחלו מאז הדיווח הקודם.

ההבדלים בין רו"ח מבקר לבין מבקר פנימימבקר פנימירו"ח מבקרנושא

מתן חוות דעת על הדוחות הכספייםמטרת הביקורת ונאותות הדוחות הכספיים

שההנהלה מגישה לבעלי המניות אומתן דוח סקירה

מילוי תפקיד של ביקורת כשרות להנהלה במסגרתה יבצע פעולות להערכת נוהלי הבקרה הפנימית בפועל. פעילותו מהווה בקרה ניהולית הפועלת ע"י מדידה והערכה של

אפקטיביות אמצעי הבקרה במבוקר.הדירקטוריון בהמלצת ועדת הביקורתאסיפה כללית של בעלי המניותמינוי

הוא חייב להיות בלתי תלוי בגוףאי תלותהמבוקר

עובד מטעם המבוקר. כפוף בד"כ ליו"ר הדירקטוריון. יתכן שגם למנכ"ל, לפי החלטת הדירקטוריון. המבקר הפנימי חייב לשמור על עצמאותו הפנים ארגונית עד

כמה שניתן. מונחה ע"י ועדת הביקורת, הן באשר לעבודתו והן בנושא הביקורת תיעשה בהתאם לתקניהיקף הביקורת

יסודות ביקורת החשבונאות

ביקורת מקובלים תוך התמקדות בתחום הכספי והדיווח. ההיקף נקבע עפ"י שיקוליו המקצועיים כאשר אין להגביל או לקבוע את

היקף עבודתו.

הבדיקה בהיקף עבודתו. מטרתו הינה לבדוק תקינות פעילות החברה מבחינת החוק, ניהול תקין, יעילות, וטוהר מידות. תחום הביקורת יכול לחרוג מהתחום

החשבונאי הכספי.

מדווח לבעלי המניות לגבי הדוחדיווחהשנתי.

לגבי הדוח הרבעוני, מדווחלדירקטוריון

מדווח ליו"ר הדירקטוריון, למנכ"ל, ליו"ר ועדת ביקורת. כאשר מבצע ביקורת פנימית בנוסף לתוכנית העבודה,

הדיווח ייעשה למי שיטיל על המבקר הפנימי את עריכתהביקורת

כלפי בעלי המניות. אחריותו חלהאחריות במידה מסוימת כלפי כל

המשתמשים בדוחות הכספיים.

אחראי כלפי מעבידו. כלומר, כלפי החברה והאחריות זהה לעובד בכיר שחייב לגלות נאמנות בעבודתו כלפי

מעבידו.

מועדים התואמים את תקופתזמן פעילותהדיווח הכספי

מבצע את תפקידו באופן שותף במהלך השנה, העבודהמהווה חלק מהמערכת הארגונית של החברה

מי שיש לו תואר ממוסד להשכלה גבוהה או עו"ד אורק רו"ח מבקרהכשרה מקצועיתרו"ח שעמד בתנאים

רו"ח בעצמו קובע את אופן העבודהאופן העבודהשלו

יש צורך באישור של הדירקטוריון או ועדת הביקורת

חוות דעת או דוח סקירה ולעיתיםתוצר סופיגם מכתב מפורט להנהלה

דוח ביקורת מפורט

אסור לו למלא תפקיד כלשהו אחרייחוד פעולותבגוף המבוקר.

הוא יכול לשמש גם בתפקידים נוספים בחברה לדוגמא: כנציג תלונות העובדים או תלונות הציבור, כל עוד הדבר

אינו פוגע בעיסוקו העיקרי. בגוף אחר, יכול להיות בתפקידים אחרים כל עוד הדבר

לא גורם לניגוד עניינים.

לעיתים קיים דמיון בין הרו"ח המבקר לבין המבקר הפנימי:דגימת ראיות ומסמכיםא.אישורים מגורמי חוץב.הסתמכות על מומחיםג.

לעיתים הם גם בודקים את אותם הנושאים למרות שהמטרה של העבודה שלהם שונה

מה הקשר בין רואה החשבון המבקר לבין המבקר הפנימי? בדבר התחשבות בעבודה הביקורת הפנימית עוסק בסוגיית שיתוף הפעולה בין המבקר החיצוני לבין88תקן ביקורת

המבקר הפנימי. כיוון שהשיתוף הפעולה ביניהם הינו חיוני לביצוע עבודתם ותפקידם, התקן דורש מרואה החשבון המבקר לערוך סקר

(.9על הבקר הפנימית )תקן ביקרות מס'

בזמן ההערכה המקדמית )סקר על הבקרה הפנימית(, על רו"ח המבקר לקחת בחשבון:מעמד המבקר הפנימי בארגון. לדוגמא: למי הוא כפוף? האם הוטלו עליו מגבלות ואילוציםא.אילו נהלים מפעיל המבקר הפנימי? האם ההנהלה פועלת לאור המלצות הביקורת הפנימית?ב.מיומנות מקצועית. האם הביקורת הפנימית נעשית ע"י אנשים בעלי הכשרה מקצועית מתאימהג.טיפול מקצועי הולם. האם הביקורת הפנימית מתוכננת, מפוקחת, נסקרת ומתועדת באופן ראוי?ד.

האם יש תדריכים או תוכניות לגבי הביקורת הפנימית וכן אילו פעולות בוצעו? שלב מקדמי זה, המתבטא בהערכת הביקורת הפנימית בארגון נעשה בשלב תכנון הביקורת. דבר זה, ישפיע על שיקול

דעתו של רואה החשבון המבקר לגבי יכולתו להיעזר בביקורת הפנימית בקביעת האופי, העיתוי וההיקף של הנהליםהמבוצעים על ידו.

כאשר המבקר החיצוני מתכנן להסתייע להיעזר בעבודת הביקורת הפנימית, עליו לבחון את תוכנית העבודה שלהביקורת הפנימית לתקופה ולדון בה בשלב מוקדם ככל האפשר.

יסודות ביקורת החשבונאות

כאשר עבודת הביקורת הפנימית מהווה גורם בקביעת האופי העיתוי וההיקף של נהלי המבקר החיצוני, רצוי שתושג הסכמה מראש לגבי עיתוי העבודה, היקפה, שיטות העבודה ואופן התיעוד. כמו כן, רצוי שיבוצע תיאום עד כמה שניתן

בין הגורמים הנ"ל כדי שלא תהיה חפיפה בעבודתם ועל מנת לחסוך בעלויות הביקורת.

הקשר עם הביקורת הפנימית אפקטיבי יותר כאשר נערכות פגישות בפרקי זמן מתאימים במהלך התקופה כאשר על רואה החשבון המבקר לוודא שהביקורת הפנימית תיידע אותו על דוחות רלוונטיים לעבודתו ועל עניינים משמעותיים

שמגיעים תשומת ליבו של המבקר הפנימי שיכולים להשפיע על עבודת רואה החשבון החיצוני. במקביל, המבקר החיצוני יידע את המבקר הפנימי על עניינים משמעותיים כלשהם שעשויים להשפיע על הביקורת

הפנימית.

כאשר המבקר החיצוני מתכוון להסתייע בעבודה מסוימת של הביקורת הפנימית, יש לבחון:האם העבודה בוצעה ע"י אנשים בעלי הכשרה מקצועית מתאימה?א.האם מבוצעים פיקוח סקירה ותיעוד נאותים על עבודת עוזרים?ב. האם התקבלו ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת על מנת שניתן יהיה להגיע לבסיס סביר לגבי המסקנותג.

שהוסקו. האם המסקנות שהוסקו מתאימות לנסיבות העניין והאם הדוחות כלשהם שהוכנו הם עקביים עם התוצאות שלד.

העבודה שבוצעה?האם חריגים ונושאים יוצאי דופן כלשהם שנחשפו ע"י הביקורת הפנימית טופלו באופן נאות?ה.

תיעוד במידה והרו"ח המבקר מסתמך על עבודת הביקורת הפנימית עליו לתעד את המסקנות הקשורות לעבודה מסוימת של

הביקורת הפנימית שהוערכה ונבדקה.

אחריות חשוב להזכיר כי גם במידה והרו"ח המבקר מסתמך על עבודת המבקר הפנימי, עדין האחריות הבלעדית לחוות דעתו על

הדוחות הכספיים וקביעת האופי והעיתוי וההיקף של נהלי הביקורת שלו הינה של רואה החשבון המבקר.

לסיכום כאשר מתקיים התנאי שרמת הביקורת הפנימית היא טובה ומקצועית, יכול להיווצר שיתוף פעולה בין הביקורת

החיצונית לבין הביקורת הפנימית. הדבר יכול להביא לייעול הביקורת לטובת כלל הצדדים.

יסודות ביקורת החשבונאות

24/11/08

)נושא מרכזי של הסמסטר( אי תלות של רו"ח

חשיבות אי התלות רו"ח מבקר חיצוני נותן חוות דעת לאחר ביצוע עבודת ביקורת שבמהלכה, נפתחים לפניו מקורותמידע ללא סייג.

כלומר, שרואה החשבון הינו בעל המקצוע היחידי שבודק את ספריה של החברה כדרך שגרה בכל שנה מתוך האינטרס הציבורי, מה שהופך את חוות הדעת לבעלת ערך ייחודי לגורמים שונים להם משמש רואה החשבון בעבודת הביקורת

זרוע מקצועית יחידה לבדיקת מצבה של החברה ותוצאת פעולותיה. ייחוד זה של הביקורת והעובדה לפיה מייצג רואה החשבון את האינטרס הציבורי מחייבת את רואה החשבון ליושר

מקצועי ולאובייקטיביות, גם בעבודת הביקורת הטכנית וגם בשיקול דעתו שכן, הוא חייב להיות מודע להשלכה שישלחוות דעת לא מקצועית על ההחלטות של צרכי הביקורת.

הציבור סומך וזאת בהיעדר יכולת בדיקה, על רואה החשבון כי ביצע את עבודתו נאמנה תוך שמירה על כלליםמקצועיים וכללי התנהגות ללא דופי.

צריך לזכור כי אמונה זו של הציבור איננה אוטומטית ואיננה עיוורת. רואה החשבון חייב לשמור כי האובייקטיביות המוצאת את ביטוייה בראש ובראשונה באי התלות, לא די בכך שתישמר אלא גם תראה לעיני כל. כך, יקל על הציבור

להאמין כי חוות הדעת איננה מוטה אלא מקצועית לחלוטין. מאחר ואי התלות איננה בבחינת מצב קבוע אלא מצב נפשי משתנה, חייב רואה החשבון לבחון את עצמו בכל שלב כאשר הוא שואל את עצמו שאלה מרכזית אחת: האם אדם סביר שיודע את העובדות היה רואה במערכת היחסים

שבין רואה החשבון לבין הלקוח כפגיעה עקרונית באי התלות?אם התשובה היא חיובית, חייב רואה החשבון לפעול ע"מ לנתק את התלות או את הקשר בינו לבין הלקוח.

הגדרות לאי תלות. "רואה החשבון חייב להיות בלתי תלוי במפעל המבוקר"6תקני הביקורת המקובלים – תקן (1 )א(: "רואה החשבון המבקר יהיה בלתי תלוי בחברה בין במישרין ובין160, סעיף 1999חוק החברות, תשנ"ט – (2

בעקיפין". א: "רואה החשבון יהיה בלתי2, תקנה 1973תקנות רואה חשבון )דרך פעולתו של רואה החשבון(, תשל"ג – (3

תלוי במפעל המבוקר בין במישרין ובין בעקיפין וישמור בעבודתו המקצועית על אי תלות". ב לאותן תקנות: "לא יחווה רו"ח דעה על דוח כספי של מבוקר אם הוא, פקידו של המבוקר, פקיד של חברה2

אם, של חברה בת או של חברה שלובה של המבוקר, או פקידו של בעל עניין של המבוקר. האמור בתקנת משנהזו באה להוסיף על תקנת משנה א".

יסודות ביקורת החשבונאות

א: "חבר, בנותנו שירות מקצועי כעצמאי, יימנע מכל מעשה4כללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רו"ח, כלל (4או מחדל האמור לפגוע באי תלותו.

: "בין המעשים1, תקנה 1965תקנות רואי חשבון )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע(, תשכ"ה – (5 והמחדלים אשר יש בהם משום התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע – מעשה או מחדל הפוגע באי

תלותו כרואה חשבון".: "אי תלות – העדר כל דבר ועניין אשר ייראה כסותר את היושר ואת האובייקטיביות".IFAC של 3תדריך מס' (6 State of: "אי התלות מתבטאת במצב נפשי )4, סעיף 1989תדריך הלשכה – הנחיות בדבר אי תלות של רו"ח – (7

mindשל מודעות מתמדת המאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה קדומה לאורך שרשרת ,) החלטות מקצועיות המתקבלות בדרך למתן חוות דעת מקצועית.

2003 )ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר(, )הוראת השעה(, תשס"ג – תקנות רואי חשבון 1955 חוק רואה חשבון, תשט"ו -

רו"ח לא יעסוק בעיסוק אחר בנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד עניינים בין עיסוקו כרו"ח לבין העיסוק האחר אוא.עלולה להיפגע אי תלותו כרו"ח.

בלי לפגוע בכלליות האמור בסעיף )א(, יקבע שר המשפטים בהתייעצות עם המועצה ולשכת רו"ח בישראלב. ובאישור ועדת החוק של הכנסת, נסיבות שיראו אותם כנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד עניינים או עלולה

להיפגע אי תלות רו"ח כאמור בסעיף )א(.רואה חשבון שיעבור על הוראות סעיף זה, ייאשם בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצועג.

הנחיות מקצועיות עיקריות:2, פורסמו לפני התקנות בנושא אי תלות1989הנחיות הלשכה בדבר אי תלות של רו"ח – -.1992החלטה בדבר אי תלות של הרשות לני"ע – -

התקנות באות להוסיף על כל דין והוראות קודמות. המשמעות המעשית היא שיש לבחון את אי התלות לפי המחמיר.

- תנותח לפי המחמיר שבין תדריך הלשכה, החלטת הרשות ני"ע או התקנות.לגבי חברה ציבורית

:התקנות כוללות ארבעה חלקים(1הגדרות )תקנה מס' (1(2נסיבות של ניגוד עניינים אפשרי או פגיעה באי תלות )תקנה מס' (2(.3עיסוקים מיוחדים )תקנה מס' (3(4נסיבות המצריכות גילוי )תקנה מס' (4

– הגדרות 1 תקנה מס' : צאצא, בן זוג, אח, אחות, הורה ובן זוגו של כל אחד מאלה. בן משפחהא. : בן משפחה שמקום מגוריו של אדם משפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו, וכן, תאגיד קרובב.

בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם. : המבוקר או מי ששולט על המבוקר, או אם נערכו דוחות כספיים מאוחדים, כל תאגיד שאוחד בדוחות לקוחג.

הללו.

– נסיבות של ניגוד עניינים אפשרי או פגיעה באי התלות. 2 תקנה מס' הפרק מפרט מצבים שונים שבהתקיים אחד מהם, יימצא המבקר את עצמו בניגוד עניינים ותיפגע אי תלותו.

במסגרת הביקורת, נדרש המבקר לבקר:(1עסק או עסקה שיש לו עניין אישי בהם.א. חוות דעת או הערכת שווי שניתן במסגרת עיסוק אחר, למעט חוות דעת כלכלית שנתן לפני מינויו לרואהב.

החשבון המבקר של הלקוח. במסגרת עיסוק אחר, קיבל המבקר בתקופת הביקורת שכר, התחייבות לשכר, או הטבה אחרת אשר נותנים(2

בהוצאות טיפולו ובשיעור הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול.

יסודות ביקורת החשבונאות

הכנסה כאמור שהתקבלה מבעל השליטה בלקוח שהיקפה בשנת הביקורת אינו עולה על היקף ההכנסותבביקורת באותה שנה.

נוצר קשר כלכלי של מבקר או קרובו במישרין או בעקיפין בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה עם הלקוח.(3המבקר או קרובו מחזיקים בני"ע של הלקוח.(4 מני"ע של הלקוח למעט חברה פרטית שבה כל בעלי20%בן משפחתו של רו"ח שאיננו קרובו, מחזיק לפחות ב-(5

המניות הסכימו בכתב לעריכת הביקורת ע"י אותו רו"ח. ומעלה הם:20%התנאי לכך שאי התלות לא תיפגע כאשר מדובר בהחזקה של

חברה פרטיתא.

הסכמה בכתב של כל בעלי המניות שהביקורת תבוצע ע"י אותו רו"ח.ב. רואה החשבון המטפל בפועל בלקוח והיה מעורב אישית בביקורת של הלקוח הוא עובד של הלקוח והתקיימו(6

יחסי עובד מעביד בינו לבין הלקוח בהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה.במהלך תקופת הביקורת במסגרת עיסוק אחר, השתתף רואה החשבון בקבלת החלטות ניהוליות עבור הלקוח(7

יסודות ביקורת החשבונאות

1/12/08 – עיסוקים מיוחדים 3 תקנה מס'

הפרק האמור מפרט מצבים היוצרים ניגוד עניינים ופגיעה אפשרית באי התלות אם רואה החשבון עוסק בתקופתהביקורת או עסק בשנה שקדמה לה בעיסוק אחר.

:עשרה מצביםעריכת דין בעבור הלקוח.(1 אדם ממשרד רו"ח משמש כמפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח למעט נאמנות שבה לא מקבל(2

הנאמן החלטות ניהוליות. מתן חוות דעת על דוח כספי של לקוח כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת אחרת שנתן אדם(3

ממשרדו של רואה החשבון באחד מן הנושאים הבאים:הערכת שווי כלכלית של נכסיםא.הערכת שווי כלכלית של התחייבויותב.קיומן של זכויות של נכסים או קיומן של התחייבויותג.הערכת מצבם בפועל של נכסיםד.הכנת תוכנית עסקית המשפיעה על חיי העסקה.

כל אלו למעט חוות דעת אקראית ולא מהותית לעסקי התאגיד בנושאים האמורים ואשר לא ניתנה ע"י רואההחשבון המטפל.

התנאים הבאים במצטבר:כלהערכת שווי של המבוקר למעט הערכת שווי המקיימת את (4הערכת השווי לא נערכה בעבור המבוקר.א.הערכת השווי נערכה לפני תקופת הביקורת.ב.הערכת השווי לא נערכה בעבור בעל השליטה של המבוקר בעת עריכתה.ג.

עיסוק כמבקר פנימי של הלקוח או מטעם המבקר הפנימי של הלקוח.(5כהונה של אדם ממשרדו של רו"ח כנושא משרה אצל הלקוח )איסור מאוד חריף(.(6 כהונת קרובו או בן משפחתו של רו"ח שנושא משרה אצל הלקוח אלא אם כן רואה החשבון לא ידע זאת למעט(7

אם מדובר בחברה פרטית וכל בעלי המניות הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון האמור.עוסק באופן שוטף שיועץ השקעות או מנהל תיק ההשקעות בעבור הלקוח.(8ניהול חשבונות עבור לקוח שהוא חברה ציבורית(9ניהול חשבונות עבור חברה פרטית בידי רואה החשבון המטפל באופן אישי.(10

– נסיבות המצריכות גילוי 4 תקנה מס' הפרק הזה מפרט כי על רואה החשבון לתת גילוי בחוות דעתו לכל אחד מן המצבים המתוארים אלא אם כן הלקוח נתן

על כך גילוי בדוחות הכספיים או אם מדובר בחברה ציבורית, אזי בדוח הדירקטוריון.הלקוח יכול לתת גילוי בביאורים או בדוח הדירקטוריון.

דוח דירקטוריון דוח הנלווה לדוחות הכספיים אצל חברות ציבוריות בלבד. דוח זה מעלה הסברים כללים נוספים על הדוחות מנקודת

ראותם של הדירקטוריון.לדוגמא: המצב הביטחוני בארץ ואיך שהוא משפיע על החברה.

לא יכול להיות שפרק קודם אסר על עיסוק מסויים או על פעילות מסויים ובפרק הזה צריך לתת גילוי נאות.הוא לא סותר את האיסורים, הוא בכפוף לאיסורים.

כלומר, בכל המקומות בהם הפעילות היא בסדר, צריך להוסיף גילוי נאות.הנסיבות המצריכות גילוי

רואה החשבון עוסק בניהול חשבונות עבור הלקוח.(1.25%רו"ח הנותן הערכת שווי לתאגיד המאוחד עם לקוח או לתאגיד אשר הלקוח מחזיק בו לפחות בשיעור של (2הערכת שווי ללקוח בתקופת הביקורת )בכפוף לאיסורים בפרק הקודם(.(3

אם הצלחנו לתת חוות דעת אקראית לא מהותית ולא ע"י רו"ח המטפל, אם זה נעשה בתקופת הביקורת, ישלתת גילוי נאות.

יסודות ביקורת החשבונאות

ומעלה אלא אם כן המבקר לא ידע ולא היה עליו5%בן משפחה של רו"ח מחזיק בני"ע של הלקוח בשיעור של (4לדעת.

בחברה פרטית, כהונת קרובו או בן משפחתו של המבקר כנושא משרה בלקוח.(5 : כאשר הכנסותיו של רואה החשבון מעיסוקים אחרים אצל אותו לקוח סעיף שאינו רשום בפרקים הקודמים(6

עולות על שליש מכלל הכנסותיו מאותו לקוח.

– תכנון ופיקוח 8 תקן מס' "עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ואם רואה החשבון מסתייע בעוזרים, יקיים פיקוח נאות עליהם".

התקן למעשה מתחלק לשני חלקים:תכנון.(1פיקוח על עוזרים.(2

התכנוןבביקורת יש לתכנן בשני מישורים:

תכנון אסטרטגי-תכנון טקטי-

תכנון אסטרטגי התכנון האסטרטגי הינו תכנון אשר מקדים לעבודת הביקורת והוא מתייחס לדגשי הביקורת הספציפיים במבוקר

בהתאם לתחום עיסוקו מבנהו המשפטי, פריסתו הגיאוגרפי וכד' לטכניקות הביקורת אותם יש לנקוט במהלך הביקורתוהיקפן וכיוצא בכך.

בהתאם לזאת, ולצורך כך, צריך המבקר לשקול את העניינים הבאים ולהביאם בחשבון במסגרת התכנון האסטרטגי:לוחות הזמנים להשלמת הביקורת.(1ההשפעה שיש לפרסומים מקצועיים חדשים על הליך הביקורת )פס"ד חדש, תקן מסוים מחו"ל וכד'(.(2מידת המהותיות של סעיפים מסוימים ונושאים מסוימים במבוקר.(3תחומים משמעותיים בהיבט הביקורת.(4 מצבים שונים המחייבים תשומת לב מיוחדת כגון האפשרות להונאות או עסקאות בהם מעורבים צדדים(5

קשורים.מידת ההסתמכות של רואה החשבון על הבקרה הפנימית ועל מערך הביקורת הפנימית.(6 מהות ראיות הביקורת שיש להשיג. אם מדובר על ראיות שנמצאות על ידי המבוקר )פנימיות( אז זה יותר קל(7

מאשר ראיות שלא נמצאים בידי המבוקר )חיצוניות(. ראיות אלה יהיו קשים להשגה ואולי אף יקרים וצורכי זמןרב.

מעורבות של רואי חשבון אחרים כאשר מדובר בחברות בנות של הלקוח.(8מעורבות מומחים(9 והוא91עריכת מכתב התקשרות עם הלקוח. מכתב ההתקשרות הוא חוזה בין רו"ח ללקוח על פי גילוי דעת (10

כולל מצד אחד את פירוט שירותי הביקורת שינתנו, את מחוייבות הלקוח לשיתוף פעולה, יישוב נושא לוחותהזמנים, הבעלות על עבודת הביקורת ויישוב נושא שכר הטרחה.

תכנון טקטי זהו הכנת תוכנית הביקורת. רישום מדויק בלשון ציווי של כל פעולות הביקורת הנדרשות מעובדי הביקורת לגבי כל סעיף

וכל נושא.פעולות הביקורת יתייחסו לפרטים הקטנים ביותר ע"מ להבטיח ביצוע מדויק.

לכל עובד ביקרת יש את ההכשרה וניסיון שלו וכל עובד יכול לבצע מטלה מסוימת בזמן מסוים.יתכן שגורם יותר מנוסה יוכל לעשות מטלה מורכבת יותר, יסודית יותר בפחות זמן, במקביל לעוד מטלות.

8,9,10 הנחיות של לשכת רואי חשבון ליישום תקנים

יסודות ביקורת החשבונאות

– "תוכנית הביקורת איננה יעדה של הביקורת אלא היא כלי עזר בעריכתה. יש לפרט בה8הנחיה מס' -נהלים הדרושים לביצועה..."

– "התוכנית, מפורטת יותר או פחות, חיונית בכל מקרה שהביקורת נעשית ע"י צוות עובדים."9הנחיה מס' - , מתייחסת לפיקוח - "יקוים פיקוח נאות על מבצעי הביקורת. הפיקוח יכול להיעשות ע"י10הנחיה מס' -

ביקורים במקום ועמידה מקרוב על הנעשה או ע"י בדיקת ניירות העבודה וסקר העבודה שנעשתה עםהאחראים לביצועה. מידת הפיקוח תלויה בניסיון העוזרים – מבצעי הביקורת וברמתם המקצועית"

פיקוח ,10, יש לפקח על ביצוע עבודת הביקורת. עפ"י הנחיה 8הפיקוח הינו המשך ישיר של התכנון הטקטי כפי שמנחה תקן

ישנן שתי שיטות לפיקוח אשר נקראות בפרקטיקה "סקירה קרה" ו"סקירה חמה". – ביקורים למבוקר במהלך הביקורת תוך מתן מענה תוך כדי הביקורת.סקירה חמה – בדיקה בדיעבד, בדיקת האמצעים, הראיות וניירות העבודה לאחר שהושלמו הבדיקות, ביחד עם מבצעיסקירה קרה

הביקורת לשם עמידה על איכות העבודה שנעשתה

יסודות ביקורת החשבונאות

– תרגול8/12/08אי תלות

– חל לגבי חברות ציבוריות2008תקנות רו"ח )ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר(, התשס"ח – ופרטיות.

- חל לגבי חברות ציבוריות בלבד.1992החלטה בדבר אי תלות המבקר, רשות ני"ע,

– בן זוג, בן ונכד, אח, הורה בן זוג של כל אחד מהם, הורה של בן הזוג וכן תאגיד בשליטתם ונאמן לטובתם.בן משפחה ההבדל בהגדרה של בן משפחה בין החלטת הרשות לבין התקנות הוא שהחלטת הרשות כוללת גם את הורה הורה

)סבים וסבתות( והורה של בן הזוג. – בן משפחה שתלוי כלכלית או מי שיש לו תלות כלכלית וכן תאגידים ונאמן לטובתם של כל אלה.קרובבתקנות:

הבדל הוא שבתקנות מדברים על בן משפחה שיש לו תלות כלכלית או מי שיש לו תלות כלכלית תאגידים בשליטתם אונאמן לטובתם לעומת זאת בהחלטת הרשות קרוב הינו מי שיש לו תלות כלכלית ותאגיד בשליטתו ונאמן לטובתו.

– כגוף שאנו מבצעים עליו ביקורת וחברות מאוחדות שלו. לעומת זאת בהחלטת הרשות מבוקר מוגדרמבוקרבתקנות: כתאגיד שלגביו נערכת הביקורת. כלומר בהחלטה רק התאגיד הוא זה שנכלל בהגדרת מבוקר והחברות המאוחדות לא

נכללות.

ברור שקיימים מצבים נוספים שלא פורטו, זוהי לא רשימה סגורה.

הקשר הכלכלי בין המבקר למבוקרההבדל במקרה הזה הוא שבהחלטת הרשות מתייחסים לחברה מסונפת.

והם אישרו לבן משפחה של המבקר להחזיק בני"ע10%צריך לבדוק האם ההחזקה היא מהותית. בתקנות קבעו סף של ויש הבדל איכותי יותר בהחלטת הרשות ובתקנות יש הבדל כמותי.10%במבוקר עד

יש הגבלה לגבי יכולת הגורמים שציינו לעבוד בחברה המבוקרת – בתקנות יש הקלה מסוימת: "האמור לא יחול לגבי מי שהיה עובד אצל המבוקר לשנה שקדמה לתקופת הביקורת ושאינו רו"ח המטפל. רו"ח מבקר שאינו רו"ח מטפל ושאינו

עוסק בדיונים שקשורים בביקורת המבוקר – שותפי המשרד שאינם השותף האחראי על התיק ולא שותפים שהיומעורבים בדיונים הקשורים בביקורת בגוף המבוקר.

ההבדל הוא שבהחלטת הרשות יש גם התייחסות לאיסור של המבקר לשמש כנושא משרה או בעל עניין במבוקר אולהיות שותף של נושא משרה במבוקר.

התקנות מחמירות כי הם אוסרים כל יחסי עובד מעביד עם הלקוח ולא רק עיסוק כנושא משרה או עובד בכיר. בתקנות רו"ח יש התייחסות גם לעובד בכיר של המבקר וגם הן מרחיבות את האיסור גם לתקופת הביקורת ולשנה

שקדמה לה. ובנוסף התקנות החדשות אוסרות על קשר עסקי כאשר רוה"ח המבקר יודע שקשר כאמור יתחיל במועד ידוע. מצד שני החלטת הרשות אוסרת גם על קיום קשר עסקי מהותי עם בעל השליטה וגם מציינת שאין לבצע ביטוח

אחריות מקצועית של המבקר אצל הלקוח. לגבי מתן הלוואה או ערבות – בעקרון הטיפול דומה, אבל מצד אחד בהחלטת הרשות יש התייחסות לאיסור של מבקר או קרובו לתת הלוואה או ערבות ללקוח ולנושא משרה או בעל עניין בלקוח, מצד שני בתקנות יש גם התייחסות לקשר

עסקי מהותי ומתמשך עם מתחרה עסקי של המבוקר.

שכר טרחה ההבדל הוא שהתקנות מאפשרות לצאת מהתחולה של הסעיף במצבים מסוימים מצטבר:2.2סעיף

כשמדובר בלקוחות הביקורת..1כשנתקבל מבעל השליטה..2שהקיפה בשנת הביקורת אינו עולה על היקף ההכנסות מביקורת המבוקר באותה שנה. .3

של ההחלטה – בתקנות יש חריג שאומר שיכול להיווצר מצב שיש חוב למבקר כאשר המבוקר נמצא בהליכי2.5סעיף פירוק / הקפאת הליכים / הליכי כינוס של נכסיו / וכו'.

יסודות ביקורת החשבונאות

2.4 / 2.3 / 2.1לגבי שאר הסעיפים אין להם מקבילה בתקנות: בתקנות יש נושא שאין אליו התייחסות בהחלטת הרשות – בתקנות אוסרים קבלת מתנות / אירוח / הטבה משמעותית

אחרת.

היקף הכנסות - בהחלטת הרשות: אם בוחנים את יחס ההכנסה מקבוצה של מבוגרים קשורים במבוקר אסור שהיא3.1לגבי סעיף וארגון מחדש לא נחשב25%. בשלוש השנים הראשונים להיווסד הפירמה אפשר להגיע להיקף של עד 15%תעלה על

כשנים ראשונות. לעומת זאת בהחלטת הרשות נקבע סף25%החלטת הרשות היא יותר מחמירה מהתקנות גם כי בתקנות נקבע סף של

. 33% לעומת זאת בתקנות הסף הוא של 25% השנים בהחלטת הרשות נקבע סף של 3. וגם לגבי החריג של 15%של – יש לבדוק את יחס ההכנסה מביקורת וסקירה מסה"כ ההכנסות ללא הכנסות מתשקיף והכנסות חדש3.2לגבי סעיף

פעמיות ואסור שזה יהיה קטן מחצי כי אז נפגע עקרון אי התלות. בתקנות יש התייחסות רק בגדר של גילוי ולא כפגיעהבאי תלות.

שירותים נלווים של1 – התקנות מחמירות יותר כיוון שהן אוסרות על אדם ממשרד רו"ח או לקרובו או בן משפחה מדרגה 4.1סעיף

רו"ח מבקר להשתתף במהלך תקופת הביקורת בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח. בהחלטות מדובר רק עלהמבקר.

– גם בתקנות יש איסור כזה אבל הן מחמירות יותר כיוון שהן אוסרות עיסוק בהנה"ח בתקופת הביקורת4.1סעיף ובשנה שקדמה לה. התקנות אוסרות על אדם ממשרד רו"ח לשמש כמבקר פנים של המבוקר גם בשנה שקדמה

לתקופת הביקורת.

ניגוד עניינים – התקנות מחמירות יותר הן מתייחסות גם לאדם ממשרד רו"ח וגם אוסרות בשנה שקדמה לתקופה5.1.1סעיף

הביקורת. החלטת הרשות מצד שני מתייחסת גם לקרובו של המבקר וגם מתייחסת לחברה שיש לה קשרים עסקייםמהותיים עם המבוקר או שהוא פועל מטעמה.

. – דומה מאוד בין התקנות להחלטות אבל החלטת הרשות מחמירה יותר כי היא מתייחסת גם לקרובו של המבוקר5.4וגם מתייחסת למצב של תביעה של המבקר או קרובו כנגד בעל השליטה בלקוח.

(.5.6 / 5.5 / 5.3./ 5.2 / 5.1יש סעיפים שיש להם התייחסות בהחלטת הרשות ללא התייחסות בתקנות )

קרבת משפחה אין התייחסות בתקנות.6לכל סעיף

לסיכום, הרשימה בהחלטת הרשות היא לא רשימה סגורה. בתקנות רו"ח יש נושאים שמופיעים בתקנות ואין להם התייחסות בהחלטת הרשות. לדוגמא, בתקנות כתוב שאסור

לקבל מתנות / אירוח.בתקנות כתוב שאסור שרו"ח מבקר ישמש כבורר או כמגשר עבור הלקוח ביחס לסכסוכים בין בעלי המניות בלקוח.

ריכוז הסעיפים שיש בהם שוני בהשוואת התקנות להחלטת הרשות ( 2008 התקנות החדשות )החלטת הרשותנושא

בן משפחה / קרוב / מבוקרבן משפחה / קרוב / מבוקרהגדרות(8)ב()2( / 7)ב()1.1.22 / 1.1.1החזקה בני"ע

(12)ב()2( / 10)ב()1.2.22 / 1.2.3 / 1.2.1עובד/עובד בכיר/נושא משרה במבוקר(6)ב()1.6.2/1.6.1/1.4.2/1.4.12קשר עסקי כלכלי

( 4)ב()2( / 1)ב()2.52 / 2.2שכר טרחה(3)ב()3.12היקף הכנסות

יסודות ביקורת החשבונאות

(15)ב()2(/2)3(/7)3(/13)3( / 12)3(/14)ב()4.1/4.2/4.3/5.1.1/5.42שירותים נלווים

*רשומים הסעיפים בהם יש הבדלים בין הפרסומים.

(7)ב()2 – 1.1.1(8)ב()2 – 1.1.2(10)ב()2 – 1.2.1(12)ב()2 – 1.2.3 + 1.2.2

(6)ב()2 – 1.6.2+1.6.1+1.4.2+1.4.1(1)ב()2 – 2.2(4)ב()2 – 2.5(3)ב()2. – 3.1(14)ב()2 – 4.14.2 – 3(12 + )3(13)4.3 – 3(7)

5.1.1 – 3(2)(15)ב()2 0 5.4

אופן פתרון שאלה בנושא אי תלותשלב ראשון – לקרוא את המקרה לעומק, לראות מי הצדדים המעורבים.

שלב שני – האם מדובר בחברה ציבורית או חברה פרטית. באיזה נושא מדובר? האם מדובר בהחזקת ני"ע / עבודה בגוף המבוקר / שכר טרחה וכו'. מחפשים סעיף ספציפי בפרסומים הרלוונטים. כלומר אם מדובר בחברה פרטית נחפש אם

יש סעיף בתקנות שמדבר על אותו נושא. אם מדובר בחברה ציבורית צריך להסתכל בשני המקורות. – לגבי חברה פרטית: אם אין סעיף ספציפי יש לבחון אם קיים סעיף בהחלטת הרשות שיכול ללמד על פגיעההערה

באי התלות. דוגמא, נושא של ביטוח אחריות מקצועית אצל המבוקר. שלב שלישי - בחינת סעיף הסל – מבקר צריך להיות לא רק בלתי תלוי בפועל אלא עליו גם להיראות ככזה בעיני משקיף

מן הצד. החלטה מקדמית אצל הרשות לני"ע. אםpre-rulingשלב רביעי – פנייה להתייעצות. אם זו חברה ציבורית אנו נפנה ל-

מדובר בחברה פרטית – נפנה לוועדה לפירוש כללי התנהגות של לשכת רו"ח בישראל.

6 פתרון תרגיל מדובר בחברה ציבורית. מדובר במקרה של החזקת ני"ע בחברה ציבורית על ידי חתנו של רו"ח המבקר? הפרסום.1

( קובע שאי התלות נפגעת8)ב()2הרלוונטי הם גם החלטת הרשות לני"ע וגם התקנות החדשות. בתקנות – סעיף מני"ע של לקוח למעט חברה פרטית בהתקיים חריג. נשאלת10%כאשר בן משפחה שאינו קרוב מחזיק מעל

. בן משפחה = צאצא / בן זוג... ובן זוג10%השאלה אם יעקב אדרי מהווה בן משפחה? ולכן אסור שיחזיק מעל ונפגע עקרון אי התלות.10%של כל אחד מאלה – כלומר, יעקב אדרי מהווה בן משפחה ואסור לו להחזיק

להחלטת הרשות קובע כי אי התלות נפגעת כאשר בן משפחה מחזיק בני"ע החזקה מהותית1.1.2לפי סעיף לאחד מהצדדים של המבוקר, חברה אם או חברת בת. ולכן גם לפי הגדרה זו אי התלות נפגעת.

– גילוי. בתקנות נאמר שבמצבים מסוימים צריך לתת גילוי, אם יש הנה"ח בחברה פרטית לא על ידי 2 נדרש הרו"ח המטפל צריך לתת על זה גילוי. במקרה שלנו, מניחים שלאור אי התלות הפגומה הוא לא יבצע את

הביקורת ולכן אין רלוונטיות לגילוי.

יסודות ביקורת החשבונאות

22/12/08

תכנון ביקורת אצל לקוח קיים מול תכנון ביקורת אצל לקוח חדשלקוח קיים

בעיקרון, התכנון הוא מאוד פשוט. העסק מוכר וידוע למבקר ולכן, התכנון האסטרטגי הוא מאוד מצומצם ונדרשותפעולות אלמנטריות כגון:

עיון בניירות העבודה והתרשומות שליוו את הביקורת בשנים קודמות לצורך הכרות ורענון העבודה הנדרשת.(1 ביצוע בדיקה האם חלו שינויים, התחדשו דברים הן אצל המבוקר והן בהיבט הביקורת בין תקופת הביקורת(2

הקודמת לבין זו הנוכחית.ביצוע בדיקה של ליקויים שהיו בעבר – האם הם תוקנו בעקבות המלצות המבקר.(3

לקוח חדשבמסגרת התכנון האסטרטגי, תכנון הביקורת אצל לקוח חדש יכלול בין היתר את הנושאים המרכזיים הבאים:

– סיור פיזי בעסק ע"מ להכיר את המחלקות השונות ולקבל תמונה רחבה על העסק ביקור בעסק(1 – כלומר, אותם אנשים שלגבי רואה החשבון הם אנשי מפתח. מפגש עם אנשי מפתח(2

אותם אנשים שעימם רואה החשבון צריך להיפגש איתם – חשב, סמנכ"ל כספים, מנהל חשבונות ראשי וכד'. – מהי צורת ההתאגדות, מהו מבנה הון המניות, מיהם בעלי המניות, מהם קבלת מידע על המבנה המשפטי(3

מטרות החברה, מסמכים רשמיים. אולי החברה הזאת בכלל מסונפת לחברה זרה? אולי החברה מסונפתלחברה ציבורית? אולי בעלי המניות הם גם חברות?

– כלומר, המבנה ההיררכי, מחלקות, אגפים, הגדרת תפקידים וסמכויות, תחומי אחריות, הכרת המבנה הארגוני(4כפיפויות.

– כמויות מוצרים, היקפי יצור, היקפי מכירות, היקפים מתוכננים, תקציבים. קבלת מידע על היקפים (5 – כדי לסמן מוקדים בביקורת. האם יש מו"פ עריכת סקר וסקירה של הסעיפים המרכזיים של הדוחות הכספיים (6

וכד'. – יעדי הביקורת, מה הוא מצפה מאיתנו, התאמת ציפיות, מידת שיתוף הפעולה, הבהרות והתאמות עם הלקוח (7

תאריכים קריטיים, מועד סיום הביקורת, קביעת שכר הטירחה, כל ההבהרות וההתאמות הללו יהוו בסיסלמכתב ההתקשרות אשר ייחתם בסופו של דבר בין הצדדים בביקורת.

ההבנה של הגוף המבוקר וסביבתו והערכת הסיכונים שמתייחסים להצגה מוטעית מהותית – תקן – בקרה פנימית 93 ביקורת מס'

רואה החשבון יערוך סקר על מידת הבקרה הפנימית הקיימת בגוף המבוקר להלכה ולמעשה ויביהם לחשבון בעריכתתוכנית הביקורת וקביעת היקף הבדיקות.

כללי היא לקבוע כללים והנחיות שיעזרו למבקר להבין את הגוף93 קבע כי מטרתו של תקן 93 לתקן 1סעיף מס' (1

המבוקר, את סביבתו, כולל הבקרה הפנימית שלו, ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחותהכספיים.

, נקבע כי הבנתתת המבוקר וסביבתו הינה לשם זיהוי והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה93 לתקן 2 בסעיף (2מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, וכן, לשם תכנון וביצוע של נהלי ביקורת נוספים בהתאם לצורך

הינם כדלקמן:93כלומר, הסדר הלוגי של דרישות תקן (3נקיטת נהלים לצורך הערכת המבוקר וסביבתו, כולל הבקרה הפנימית שלו לצורך הערכת הסיכונים.א.השגת הבנה באשר למבוקר וסביבתו, כולל הבקרה הפנימית שלו.ב.הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית.ג.

93 עיקרי תקן ביקורת הגדרות

- המדיניות ומכלול האמצעים שהארגון מאמץ ע"מ להשיג את מטרותיו. בין היתר הבקרה הפנימית מערכת(1 ניהול יעיל של העסקים, מניעה וחשיפת הונאות וטעויות, דיוק ושלמו רשומות החשבון והכנת מידע כספי

מהימן.יסודות ביקורת החשבונאות

חלק ממערך הבקרה הפנימית אשר כולל את המדיניות ואת מכלול האמצעים -מערכת הבקרה החשבונאית (2 שהמכלול מאמץ בכדי להבטיח רישום ודיווח נאות על עסקאות ופעולות מסחריות שביצע הארגון והכנת מידע

כספי מהימן, לצורך כך יונהגו ויבוצעו פעולות ורישומים ע"מ לזהות, לנתח, לרשום ולדווח על עסקאותופעולות מסחריות.

הדרישה הכוללת ,המודעות והפעולות הננקטות ע"י הדירקטוריון בכל הנוגע המבוקר וסביבת הבקרה-(3למערכות הבקרה החשבונאית והבקרה הפנימית, כולל בין היתר:

המבנהה רגוני של החברה, תחומי אחריות ודרך האצלת הסמכויותא.

תפיסת הניהול והתפעול כולל דרך ביצוע העסקאות ודרך ניהול הסיכוניםב.

תפקוד הדירקטריון ובכלל זה דרך קבלת ההחלטות ופיקוח על יישומןג.

תפקוד הביקורת הפנימית והפעולות הננקטות כתוצאה מההיזונים החוזרים.ד.

מגבלות הבקרה הפנימית אין ספק שמערכת הבקרה הפנימית חיונית לצורך תפקוד תקין של העסק, היא אפילו הכרחית לשם כך, אבל למרות

יתרונותיה הרבים וחשיבותה חשוב לדעת שעדיין קיימות מגבלות אשר מונעות ממערכת הבקרה הפנימית לספק להנהלה הוכחות חותכות שהמטרות הושגו או לחילופין, לספק ראיות על כשלית מהותיים אשר מונעים את השגת

המטרות. מפרט את המגבלות העיקריות של מערכת הבקרה הפנימית.93תקן מס'

- עלות הקמת מערך בקרה פנימית יעיל לא יכול לעולם לעלות על התועלת הצפוייה ממנו שיקולי עלות תועלת(1ולכן המבוקר פעמים רבות מתפשר ומתגמש ועקב זאת נפגע.

- מערכות הבקרה הפנימית מכוונות למתן פתרונות לעסקאות שגרתיות וחוזרות על עצמן התעלמות מחריגים(2ולא לעסקאות חריגות )גם זה משיקולי עלות תועלת בין היתר(.

- בקרה פנימית לעולם לא יכולה לצפות באופן מלא ומדוייק טעויות אנוש שנובעות משיפוט לקוי טעויות אנוש(3היסח דעת וכדומה.

– עקיפה אפשרית של מערכי הבקרה הפנימית יכול להיעשות ע"י קנוניות בין גורמים פנימיים לבין קנוניות (4עצמם או בין גורמים פנימיים לגורמים חיצוניים. קשה למצוא לכך מענה באמצעים סבירים.

– הבקרה הפנימית מניחה על פי רוב שהאינטרס של הדירקטוריון הוא הצלחת הארגון ולכן, רוב גורמים בכירים (5 אמצעי הבקרה הפנימית כפופים להנהלה. לכן, לארגון יכולות מבוטלות לפקח על גורמים בכירים, כאשר הם

מבצעים טעות או הונאה. – כתוצאה משינויים ארגוניים בסביבת הארגון, נהלי הבקרה הפנימית הופכים להיות לא שינויים ארגוניים (6

מעודכנים. לכן, קיים שלב קריטי של רגישות לטעויות והונאות בעת ביצוע שינוי ארגוני.

יסודות ביקורת החשבונאות

– אורי גרוסמן15/12/08

: פרטיות + ציבוריות- 2003תקנות רו"ח ) ניגוד עניינים ופגיעה באי התלות כתוצאה מעיסוק אחר( )הוראת השעה( , התשס"ג. – תקנות חדשות.2008תקנות רו"ח ) ניגוד עניינים ופגיעה באי התלות כתוצאה מעיסוק אחר( , התשס"ח

: ציבורית.1992החלטה בדבר אי תלות , רשות ני"ע

: פרטיות + ציבוריות(.2003. )מבוססת על התקנות הישנות – 2004הנחיה בדבר אי תלות לשכת רו"ח –

(.2008במבחן צריך להשוות בין החלטת הרשות ותקנות רו"ח החדשות בלבד ))הנחיית לשכת רו"ח כנראה תבוטל או תעודכן ע"פ תקנות רו"ח החדשות(.

: 2008 תקנות רו"ח – התשס"ח , הגדרות:

: כולל את רו"ח עצמו, בן בת זוג, אחים הורים, צאצאים , בני זוג של כל אחד מאלה , בנוסף התאגידיםבן משפחהבשליטתם ונאמן לטובתם.

הורים

)תאגיד בשליטתם ונאמן לטובתם(+ בן זוג )רו"ח( + בן זוגX אחים –

ילדים

2דרגה 1דרגה

( הוא שהשמיטו את2003", ההבדל לתקנות הישנות )2" ו "דרגה 1בתקנות החדשות מציינים את המילים "דרגה המילה "אחות" ובנוסף מחלקים לדרגה ראשונה ושנייה.

בן משפחה שיש לו גם תלות כלכלית , או רק בעל תלות כלכלית ברו"ח, בנוסף תאגיד בשליטתם ונאמן לטובתם.קרוב: .2003אין הבדל לתקנות –

בן משפחה + תלות כלכליתתאגיד בשליטתם + נאמן לטובתםאו תלות כלכלית

התאגיד שמבצעים עליו את הביקורת וכן החברות המאוחדות שלו.מבוקר:ב' – )החברה בה נערכת הביקורת(

ה' - מאוחדותד'ג'

ההבדל בין תקנות ישנות לחדשות – התקנות החדשות כוללות גם את החברות המאוחדות )בישנות כללו רק את החברההמבוקרת כלומר את חברה ב'(.

החברה שאנו מבקרים , חברות מאוחדות שלה, והחברה השולטת בה )חברת האם(.לקוח:

יסודות ביקורת החשבונאות

א' – )חברת אם(

ב' – )החברה בה נערכת הביקורת(

ה' - מאוחדותד'ג'

בסוגיה הזאת אין הבדל בין התקנות החדשות לישנות.

השותף האחראי על התיק וצוות הביקורת.רו"ח מטפל: כל השותפים במשרד וצוות הביקורת.רו"ח מבקר: השותפים, כל רו"ח במשרד וצוות הביקורת.משרד רו"ח:

אין הבדל בהגדרות רו"ח מטפל/מבקר/משרד רו"ח בין התקנות החדשות לישנות.התקנות חלות רק על שרותי ביקורת וסקירה, לא חלות על שירותים ועיסוקים אחרים.

הגדרה החדשה שלא הייתה קיימת בתקנות הישנות היא שעובד בכיר הוא מי שמועסק ע"י רו"ח המבוקרעובד בכיר: דרגות השכר הגבוהות במשרד.2)במשרד( והוא אחת מבין

(: 7 )ב() 2 אחזקה בני"ע: סעיף התקנות הישנות אסרו על רו"ח מבקר או קרובו להחזיק בני"ע בשיעור כלשהו.

התקנות החדשות יותר מחמירות – הן כוללות גם עובד בכיר לגבי האיסור בהחזקת ני"ע ובנוסף לרו"ח המבקר או קרובו.בנוסף לאיסור החזקה בני"ע במבוקר חל איסור להיות בעל עניין במבוקר.

כמו כן בנוסף אסור למבוקר וקרובו לשמש כבעל עניין בתאגיד שבשליטת הלקוח שלא אוחד בדוחותיו של המבוקר.לדוגמא:

בחברה ב'60%א' – מחזיקה

ב' – חברה שאותה מבקריםג'

כלומר א', ב' מהוות הגדרה של לקוח. חברה ג' מאוחדת בדוחות א' אך לא בדוחות ב' ולכן אסור גם להחזיק מניות של ג' ע"פ הסעיף. תאגיד בשליטה של הלקוח )א' ע"פ הגדרה( שלא מאוחד בדוחות של המבוקר )חברה ב'( ואם רו"ח ישמש

בעל עניין בחברה ג' תפגע אי התלות.

חריג: ( לא יחול לגבי קרובו של המבקר שהוא בעל עניין כיוון שהוא משמש דירקטור או מנכ"ל של תאגיד7)ב()2הסעיף

שבשליטת הלקוח שלא אוחד בדוחותיו של המבוקר.דוגמא: אם הקרוב משמש כדירקטור או מנכ"ל בחברה ג' – זה לא פוגע באי התלות )זה החריג(.

(: 8 )ב() 2 סעיף מני"ע של הלקוח, אלא10%התקנות החדשות אוסרות על בן משפחה שאינו קרוב )אין תלות כלכלית( להחזיק מעל

אם כן יש הכמה בכתב של כל בעלי המניות בחברה פרטית. )כלומר התקנות החדשות מחמירות יותר(.20%בתקנות הישנות היה אסור להחזיק מעל ל-

(: 10 )ב() 2 עובד בכיר: בתקנות הישנות ובחדשות קובעים שאי התלות תפגע אם רו"ח מטפל או כל מי שמעורב בצורה כלשהי בדיונים

הקשורים לביקורת של המבוקר, מועסק או הועסק ע"י הלקוח והתקיימו יחסי עובד – מעביד ביניהם במהלך תקופתהביקורת או בשנה שקדמה לה.

תנאים מצטברים:2ההבדל: בתקנות החדשות הוסיפו חריג – על פיו נקבע שהסעיף לא יחול כאשר יתקיימו

יסודות ביקורת החשבונאות

מדובר במי שאינו רו"ח המטפל )ע"פ ההגדרה(.(1הועסק בידי מי ששולט במבוקר בשנה שקדמה לתקופת הביקורת.(2

הייתי מועסק ע"י א' בשנה שעברהא': לדוגמא 90%אני רו"ח של חברה ב' , לא רו"ח מטפלב'

התנאים של החריג אז לא נפגעת אי התלות של רו"ח.2אם עומדים ב-

(: 12 )ב()2 הפרסומים אסור שאדם ממשרד רו"ח המבקר )שותפים , רו"ח וצוות הביקורת- כלומר את כולם לא כולל סטג'רים(2ב-

או קרובו או בן משפחה של המבקר יכהנו כנושא משרה בלקוח.)נושא משרה = דירקטור, מנכ"ל וגורמים שכפופים ישירות למנכ"ל – סמנכ"ל וכ'ו(.

ההבדל בין התקנות הישנות לחדשות: החריג – בתקנות הישנות לגבי חברה פרטית אם יש הסכמה בכתב של כל בעלי המניות, בתקנות החדשות.1

החריג יותר מחמיר – דורשים שלא רק שהייה מדובר בחברה פרטית ותהייה הסכמה בכתב של כל בעלי המניות, אלא גם דורשים שהייה מדובר בבן משפחה שאינו קרובו של המבקר , שאינו רו"ח המטפל , או שהוא

בן משפחה מדרגה שנייה שאינו קרובו של רו"ח המטפל.התקנות החדשות מתייחסות רק לשנת הביקורת ואילו בתקנות הישנות דיברו גם על השנה שקדמה לה..2

בתקנות החדשות נוספו סעיפים חדשים שלא היו קיימים בתקנות הישנות:(.13)ב()2( ו- 11)ב()2

(: 11 )ב()2 אוסרות שאדם ממשרד רו"ח המבקר או בן משפחתו של רו"ח המטפל או קרובו של רו"ח מטפל מועסק דרך קבע ע"י

הלקוח בתקופת הביקורת, אלא אם כן מדובר בבן משפחה מדרגה שנייה שאינו קרוב בתנאי שמדובר בחברה פרטיתשכל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב.

(: 13 )ב()2 אוסר על רו"ח המטפל )ושותף אחראי על התיק וצוות הביקורת( לנהל במהלך תקופת הביקורת משא ומתן עם הלקוח

בנוגע להעסקו ע"י הלקוח שלא במסגרת משרד רו"ח. – עד אז זה תקופת הביקורת1/4/09, והדוח מפורסם ב-2008)לדוגמא אם החברה היא ציבורית – שנת הביקורת

בחברה פרטית – עד למועד פרסום הדו"ח(

קשר עסקי כלכלי:

(: 6 )ב() 2 סעיף - לקוחקשר כלכלי / עסקו – מהותימבקר- נושא משרה בלקוחקרובו

- עובדים בכירים אחריםעובד בכיר שיש לו המעורבים בקבלת ההחלטותאסור שיהיה קשר כזההשפעה של ממש על הביקורת

)כולל עם ידוע שקשר זה יתקיים בעתיד(

ההבדלים בין התקנות החדשות לישנות הן שהתקנות החדשות מחמירות יותר:התקנות החדשות אוסרות גם על עובד בכיר לקשר קשר כלכלי / עסקי מהותי עם הגורמים הנ"ל.

התקנות הישנות דברו רק על קשר כלכלי ואלו החדשות אוסרות גם על קשר עסקי מהותי.התקנות הישנות אסרו על קשר עם הלקוח ואילו החדשות אוסרות גם עם נושא משרה בלקוח ועובדים בכירים אחרים.

התקנות החדשות אוסרות על קשר גם אם רק ידוע שהקשר כזה יתחיל במועד ידוע. כלומר, אם ידוע שעוד מספר חודשים יהיה לו קשר עם הגורמים הנ"ל )לקוח וכו(.

יסודות ביקורת החשבונאות

חריגים קשרים כלכלים מותרים- הלוואה לרו"ח מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך עסקים רגיל, שאינה מהותית.1

לתאגיד הבנקאי. בתקנות החדשות יש החמרה על כך שאסור שההלוואה תהיה מהותית לתאגיד הבנקאי. צריך לבצע בחינות של העסקה ע"מ לבדוק שהיא נעשת בתנאי שוק, במהלך עסקים רגיל, אין כוונה לסחור.2

במוצרים האלו שנרכשו בעסקה, מדובר בעסקה שגרתית, שאינה מהותית ללקוח ואשר על פי טיבה, אופייהותנאיה מיועדות לציבור הרחב.

ההבדל לתקנות החדשות- הוסיפו שצריך להיות מדובר בעסקה שגרתית, שאינה מהותית ללקוח ומיועדתלציבור הרחב.

מותר לקבל שכר מהלקוח..3

(: 9 )ב()2סעיף שאין לו מקבילה בתקנות הישנות, אסור למבקר שיהיה לו קשר עסקי וכלכלי מובהק עם מתחרה עסקי.

החריג: מוצר ושירות במהלך עסקים רגיל, בתנאי שוק או בתנאים המוצעים לציבור לקוחות שאינו משרד רו"ח שהואבעל מאפיינים מיוחדים)אין לו יחס מועדף לרו"ח(.

שכר טרחה ( 1 )ב()2

אסור לקבל מהלקוח התח' לשכר, בונוס המותנים בתוצאות הביקורת.בתקנות החדשות מוסיפים שהשכר לא יהיה מותנה בתוצאות הטיפול וגם במצב הלקוח.

חריג- מותר כאשר ההכנסה המותנית התקבלה מבעל שליטה במבוקר, או עבור שירותים שאינם קשורים לביקורת אוהכנסה בשנת הביקורת אינה עולה על היקף ההכנסות בביקורת במבוקר באותה שנה.

( 2 )ב()2איסור קבלת מתנה, אירוח או הטבה אחר משמעותית, אין הקבלה לתקנות הישנות.

( 4 )ב()2 קובע שאסור שיש חוב משמעותי של שכר טרחה של רו"ח מבקר שחלף מועד פירעונו אלא אם כן המבוקר נמצא

בהליך פירוק, הקפאת הליכים. אין מקבילה בתקנות הישנות.

היקף הכנסות ( 3 )ב()2

25%הסעיף קובע שאסור סה"כ היחס בין הכנסות מלקוח לסה"כ הכנסות יהיו מעל

25%סה"כ הכנסות / הכנסות מלקוח >

.33%חריג: בשלוש השנים הראשונות של משרד רו"ח היחס יכול להגיע לאין מקבילה לכך בתקנות הישנות.

(.25%, ובשלוש השנים הראשונות עד 15%)הרשות לני"ע מחמירה יותר- איסור מעבר ל

שירותים נלווים ( 14 )ב()2

איסור שאדם ממשרד רו"ח, קרוב או דרגה ראשונה ישתתף בפועל בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח. התקנות מחמירות יותר ביחס לתקנות הישנות האוסרות גם מעבר לאדם ממשרד רו"ח יש התיחסות גם לגורמים

נוספים.

3( 12 )

יסודות ביקורת החשבונאות

מיליון ומעלה5אסור לשמש כמנהל חשבונות אצל עמותה או חברה ציבורית שהיקף מחזורה השנתי / תרומות הוא בשנה השוטפת ובשנה שקדמה לה.

3( 13 ) מיליון ₪ בשנה השוטפת5חברה פרטית-אסור שרו"ח מטפל יעסוק בהנח"ש, או בעמותה שהקיף מחזור של קטן מ

ובשנה שקדמה לה.ההבדל שבתקנות החדשות יש התייחסות לעמותות וחל"צ )חברה לטובת הציבור(.

(- ביקורת פנים 7 )3אסור שאדם ממשרד רו"ח ישמש כמבקר פנים של לקוח.

בתקנות הישנות דיברו רק על רו"ח מבקר, ואילו בחדשות תכולה רחבה יותר- אדם ממשרד רו"ח.

סעיפים שאין להם מקבילות התקנות ישנות( – אוסר לחברה ציבורית לרו"ח המבקר לשמש כמזכיר של חברה בשנה שוטפת ובשנה קודמת.8)3( – אוסר לתכנן ולייצר מערכות מידע שיש להם השפעה על תחומים מבוקרים בדוחות הכספיים.9)3( – אוסרים לתת שירותים פיננסים ללקוח הנוגעים למכירת ני"ע.10)3

בנוסף: ( – אוסר על אדם ממשרד רו"ח לשמש כמפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח למעט נאמנות. זהה2)3

לתקנות הישנות בדיוק. ( - אין לו מקבילה, סעיף חדש, אוסר על המבקר לשמש כבורר או כמגש עבור הלקוח כולל סכסוכים בין בעלי3)3

ולא סותר הוראה אחרת שנקבעה1/1/08מניות. חריג: ישוב סכסוך בעלי מניות מכוח הוראה בתקנון החברה לפני בתקנות אלו.

( - אסור לרו"ח מבקר לתת חוות דעת של המבוקר להליך משפטי אלא אם כן מציין דברים ידועים ממהלך4)3הביקורת או שחייב לבצע זאת מכוח הפסיקה או הדין.

( – אוסר שיהיה קיים סכסוך משפטי בין הרו"ח מבקר ללקוח.15)ב()2( – אוסר לשמש כעו"ד )זהה לתקנות הישנות(.1)3

)מחמיר יותר(.שהותרו ע"פ דין חריג שונה: בתקנות החדשות למעט הוראות לבצע רו"ח )מבחן הפרקטיקה(נוהגתקנות ישנות- פעילות שאותן

( – אסור לשמש כיועץ השקעות או עיסוק בעבורו כמנהל תיקי השקעות )זהה לתקנות הישנות(.11)3( – זהה לתקנות הישנות. התניית עיסוק בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר.5)ב()2

חוות דעת והערכת שווי )א( – אסור שרו"ח מבקר יתייחס לעניינים שקשורים לו או לעובד בכיר שיש לו השפעה ממשית, לעניין אישי או2

כלכלי. )כלומר לתת חוו"ד(. חריגים:2

מותר בעבודת הביקרות לתת חוו"ד לבדיקת נאותות, אשר נעשתה לצורך הרכישה של המבוקר לפני היותו.1רו"ח מבקר.

חוו"ד לצורכי מס: .2( לא נעשתה בידי רו"ח מטפל 1 תנאים במצטבר :2חברה ציבורית – לעמוד ב

( אינה מהווה בסיס לנתוני הדוחות הכספיים.2חברה פרטית – לעמוד רק באחד התנאים הנ"ל.

( – דומה לתקנות הישנות.5)3 אוסר על הדוחות של הלקוח שיתבססו או שיכללו פרטים שמבוססים על חוו"ד שמישהו מהמשרד רו"ח עשה. חריג: למעט )במצטבר( – מדובר בחוו"ד אקראית, לא ניתנה בידי רו"ח מטפל, ועניינה תוכנית עסקית, נכס או התח' שאינם

מהותיים לעסקי התאגיד. ( – דומה לתקנות הישנות.6)3

שלושה נושאים חדשים שאין בתקנות הישנותיסודות ביקורת החשבונאות

אי התלות תיפגע כאשר יש הפרה של תקני ביקרות מקובלים במהלך עבודתו, וכן כאשר : 5 מומחים ויעצים- סעיף (1 חודשים לפחות,3יש הפרה של ההוצאות שבתקנה ע"י מומחה שאינו רו"ח ומועסק ע"י רו"ח מבקר בדרך שיגרה )

והיקף של מחצית או יותר משעות תעסוקה חודשיות(. אם במהלך תקופת הביקורת התרחש מיזוג לא יראו בכך שערב המיזוג היתה פעולה שרו"ח ביצע : 6 מיזוג – סעיף (2

שנחשבה פגיעה באי התלות אז לא תיווצר פגיעה באי התלות אם רו"ח מפסיק את הפעולה ונותן על כך גילוי. לא תיווצר פגיעה באי התלות כאשר: : 7 סעיף - מדינה כלקוח(3

למבקר יש יחסים עם המדינה )כולל שכר( אם הם לא קשורים בקשר ישיר לפעילות המבוקר, לפיקוח אוא.להסדרת הפעילות.

קיים קשר מקצועי לגורם מקצועי במדינה שתפקידו לפקח על המבוקר אשר נדרש לצורך ביצוע תפקידו שלב.אותו גורם לפי דין.

העסקה של קרוב או בן משפחה של רו"ח ע"י המדינה, ובלבד שאין לא במסגרת אותו תפקיד השפעה עלג.פעילות המבוקר, על פיקוח או הסדרת פעילות.

מדברים על חריגים, סייגים. 11 , 10 סעיף : מדבר על שרו"ח עומד לדין משמעתי, הוא יכול להסביר ולנמק למה אין פגיעה לדעתו. : 12 סעיף הוראות אלו באים להוסיף על פרסומים אחרים . 14 סעיף :

חברה ציבורית פועלת לפי המחמיר

יסודות ביקורת החשבונאות

29/12/08

הבקרה הפנימית – הלכה למעשהInternal checkהבידוק הפנימי –

מכלול של אמצעים ונהלים חשבונאים וסטטיסטיים ואמצעי פיקוח פיזיים ואחרים אשר נועדו להבטיח, בין היתר, אתשלמות הרכוש והנכסים אשר נגרמים עקב טעויות, הונאות ואי סדרים.

כמו כן, נועדו אמצעים אלה להבטיח את אמינותם של הנתונים החשבונאיים. הבידוק הפנימי הינו חלק בלתי נפרד מן התפעול השוטף והשגרתי. ניתן לומר כי הבידוק הפנימי הוא בעצם החלק הטכני

היישומי של הבקרה הפנימית.

מאפייני הבידוק הפנימיהבידוק הפנימי מתייחס לשבעה תחומים עיקריים:

– נהלים אשר יבטיחו מנגנון כוח אדם ברמה איכותית גבוהה אשר יהיה לא רק מיומן, אלא גם טיב המנגנון(1מהימן.

– זהו אמצעי בקרה חשוב אשר מאפשר בדיקה באופן אוטומטי של התנהלות עובד ע"י עובד הפרדת תפקידים(2אחר.

ההפרדה הקלאסית הינה בין תפקידי התפעול, אחזקת הרכוש, הרישום החשבונאי והביקורת.הביטוי לכך הינו מנגנון נהלים שיבטיח שאף אדם ואף מחלקה לא יהיה ממונה על עסקה לכל אורך שלביה.

– חלוקת אחריות וקביעת סמכויות מדוייקת, מחלקת את הנטל בין מספר פונקציות ומצמצמת האצלת סמכויות(3את האפשרויות לטעויות, להונאות.

מצד שני, גם מכוונת את בעלי התפקידים למטרות מוגדרות בתחומי העשייה.האחריות תבטיח פיקוח הדוק אצל גורם המשתתף בעשייה.

מאפייני משנה הקשורים בעובדים(4 רוטציה בתפקידים – הארגון ישאף לבצע רוטציה חכמה בתפקידים ע"מ למנוע מצב של שחיקה ושלא.

העדר פיקוח. – מנגנון חשוב, מונע שחיקה וגם מייצר אפקט פיקוח כאשר בעת החופשה, התפקיד ימולא מתן חופשותב.

ע"י עובד אחר. – במהלך העבודה, העובד נחסף למידע סודית כזאת או קבלת ערבויות לעובדים להבטיח את נאמנותםג.

אחרת )ידע וכו'(. ע"מ להבטיח את סודיות הנכסים בארגון, צריך לייצר מנגנונים שיבטיחו את נאמנותםשל העובדים כגון הצהרות סודיות, איסור מניעת תחרות ועוד.

– ליידע עובדים שמפקחים עליהם, כלומר, ליצור מנגנון אשר לפיו עובדים ידעו שמתקיים פומביותד.פיקוח על עבודתם והתנהגותם בדרכים שונות.

ניתן לתת פומבי להתנהגות לא נאותה של עובדים וכו' - אמצעי חישוב, טלוויזיות במעגל סגור וכו' הסתייגות בטכנולוגיהה. – הוראות בכתב חשובות לא רק בכדי לקבע ולעגן את התפיסה הניהולית של הוראות בכתב לעובדיםו.

ההנהלה, אלא למנוע מצבים של הבנה לקויה ולייצר יכולת אכיפה.Audit trail – יש להבטיח בנהלים, רישם שיאפשר "נתיב ביקורת" – נהלי רישום בספרי החשבונות(5

כלומר, מעקב אחר פעולה מסחרית מתחילתה ועד סופה כולל התיעוד הנדרש ועיתוי הרישום. – כדי להגן עליהם, עלינו לצמצם את הנגישות לנכסים שהם לאו דווקא שווים כסף, אך צמצום הגישה לנכסים(6

עדיף שלא יעברו יותר מידי ידיים )חשבוניות, תיקי עובדים וכו'(.הבידוק הפנימי ידאג לייצר השוואה בין הרישומים החשבונאיים לבין הנכסים עצמם(7

לדוגמא, ספירות מלאי, ספירות קופה, מפקדי רכוש קבוע ועוד.

הסקר על הבקרה הפנימית

רו"ח צריך לעדות סקר על הבקרה הפנימית בגוף המבוקר בשלבים הבאים:9ע"פ הנחיות תקן

יסודות ביקורת החשבונאות

- כלומר יש לבצע בדיקה האם כלי הבקרה הפנימית והבידוק הפנימי הנהוגים סקר על ההבקרה הפנימית להלכה(1 במבוקר הולמים כללי בקרה פנימית תקינים, בדר"כ סקר זה יבוצע בעזרת שיתוף פעולה עם המבוקר כאשר

הוא מתמקד בסקירת אמצעי הבקרה הפנימית הנהוגים במבוקר.

רו"ח יבצע בדיקה האם בפועל מיושמים אמצעי הבקרה הפנימית שהונהגו סקר על הבקרה הפנימית למעשה-(2לרבות הנוהלים

והאם אכן אמצעים אלו אפקטיביים, כלומר האם המטרות שנקבעו מושגות, את הסקר למעשה מבצע המבקר ע"יהטכניקות

הבאות: - שאלון אשר מחולק לעובדים ואשר מפרטאת אמצעי הבקרה שנקבעוכאשר העובדים גישת השאלוןא.

מתבקשים להתייחס למידת יישום כל נוהל והאפקטיביות שלו.מהיתרון בגישה שהיא מאד מסודרת חוסכתזמן, החסרון שצריך לעשות שאלון לכל הכוח, יש בעיה בכימות הנתונים וכו'

- מתארת בצורה גרפית את הנהלים על פני עץ מבנה הארגון גישת תרשימי הזרימהב. היתרון של הגישה היא שהיא קלה ליישום ומתארת בצורה ברורה מצב של מחסור בנהלים או ריכוז מוגזם

של נהלים, צווארי בקבוק ועוד.החסרון הוא שזה לא נותן אינדיקציה באשר למידת היישום הנוהל, רק אם הוא קיים או לא.

– לפי גישה זו, בדיקת יישום נהלי הבדיקה הפנימית ואמצעי הבקרה בפועל מתבצע גישת התיאור הכלליתג.תוך כדי יישום תוכנית הביקורת.

– בדיקה מעמיקה גם של תיעו וגם של רישוםהיתרון בדבר הבאת אמצעי הסקר בתכנון הביקורת9 – זה בדיעבד ולא עונה על תקן חסרון

בפרקטיקה, מקובל ליישם את שלושת הגישות יחד.

– השלב המסכם הערכה כוללת של סביבת הבקרה(3 לאחר כל הבדיקות, הסקר להלכה והסקר למעשה, ניתן לגבש דעה כוללת על סביבת הבקרה הפנימית

והחשבונאית, עד כמה היא מכסה, עד כמה היא טובה ויותר חשוב, עד כמה ניתן להסתמך עליה בעת בצועהביקורת.

Audit risks - סיכוני ביקורתהגדרה

מתן חוות דעת שגויה על הדוחות הכספייםלמשל, להגיד שהדוחות הכספיים משקפים כאשר הם אינם ולהיפך.

הסיכון נובע מגורמים רבים, רובם ככולם קשורים למגבלות הטבועות בביקורת: עלות, זמן וכוח אדם. רואה החשבון צריך להיות ער לכך שטעויות או אי סדרים, אפילו מהותיים, עלולים לכלכל ולהגיע עד הדוחות הכספיים

כאשר כל סעיף בדוח הכספי רגיש להצגה מטעה שכזו באופן שונה. , יכונים שהם רלוונטיים לדוחות הכספיים כוללים נסיבות ואירועים חיצוניים או פנימיים אשר93עפ"י תקן ביקורת

התרחשו או עשויים להתרחש ולהשפיע באופן שלילי על המצגים בדוחות הכספיים.הנסיבות אותן יש לשקול בהקשר לכך הן, בין היתר:

מערכות מידע חדשות או משופרות שהוטמעו בעסק.(1צמיחה מהירה של העסק ובעקבות כך, הכבדה על הבקרות הפנימיות.(2פעילויות חדשות או מוצרים חדשים.(3שינויים מבניים בתאגיד.(4צוות עובדים חדש.(5פרסומים חשבונאיים חדשים.(6

בהקשר לסיכון הביקורת והמאפיינים שתוארו לעיל, יש לחלק את הסיכון הכללי לשלושה סיכוני משנה אשר ביחדמרכיבים את סיכון הביקורת הכללי:

Inherent risk הסיכון המובנה – (1

יסודות ביקורת החשבונאות

מוגדר כמידת רגישותו של סעיף או עסקה או קבוצת סעיפים או עסקאות להצגה מוטעית מהותית מעצם טבעו או אופיו של הסעיף. כך למשל, ניתן לומר שככלל, סעיף שהוא נזיל יותר, רגיש יותר לגניבות מאשר סעיף

שאיננו נזיל. לכן, באופן כללי, ניתן לומר שסעיפי המזומנים רגישים הרבה יותר לגניבות ומעילות מאשר סעיפיהרכוש הקבוע.

באותה מידה, ניתן לומר שסעיפים או עסקאות אשר ערכה מושפע מאומדנים רגישים יותר לטעויות מסעיפים אחריםץ למשל, סעיפי ההתחייבויות התלויות והתביעות המשפטיות רגישים הרבה יותר לטעויות מסעיפי עו"ש

הבנק והפקדונות בגלל רגישותם לאומדנים. לכן, אומר התקן שכדי להגיע להבנה באשר למידת הסיכון המובנה, על המבקר לבדוק בין היתר את הנושאים

הבאים:נכסים שבהם קיימת חשיפה למעילות כמו מזומנים, קופות.א.עסקאות בלתי רגילות או מורכבות שביצוען נעשה באופן בלתי רגיל.ב.עסקאות או סעיפים אשר לצורך קביעת ערכם, נדרשה חוות דעת של מומחה.ג.

Control risk סיכון הבקרה – (2 הסיכון שמנגנון הבקרה הפנימית לא יצליח למנוע או לאתר הצגה מוטעית מהותית. הדבר תלוי כמובן באיכות

הבקרה הפנימית, אפקטיביות, אמצעי הבקרה הפנימית ומידת יישום אמצעים אלו וכד' לכן, המבקר מבצע את הסקר על הבקרה הפנימית להלכה או למעשה כדי שיוכל בסופו של דבר לקבוע את

סיכון הבקרה באשר לסעיפים, עסקאות שבוצעו במבוקר.סיכון זה אינו תלוי ברו"ח המבקר

Detection risk סיכון החשיפה - (3 זהו הסיכון של תוכנית הביקורת של המבקר החיצוני על נהליה השונים, לא תצליח לאתר הצגה מוטעית

מהותית. הדבר תלוי באיכות תוכנית הביקורת שהונהגה, היקף הבדיקות שבוצע, אפקטיביות נהלי הביקורתשננקטו ע"י רואה החשבון וכד'.

לכן, על המבקר לקבוע תחילה את רמות הסיכון המובנה וסיכון הבקרה לצורך קביעת האופי, העיתוי וההיקףשל נהלי הביקורת שלו.

המטרה היא להגיע לסיכון ביקורת כולל נמוך באופן סביר. יש לזכור, כי שניים מתוך שלושת סיכוני המשנה אינם נתונים לשליטתו של רו"ח החיצוני והוא בעצם שולט רק

על סיכוני החשיפה.נתון שלשליטה מלאה של רו"ח המבקר.

ככל שהיקף הביקורת תהיה רחבה יותר, הסיכון יקטן

:ניתן לראות שיש קשרי גומלין בין הסיכונים הללו

IR*CR*DR = AR

יסודות ביקורת החשבונאות

5/1/09דוגמאות:

הפרמטר

הסיכון

ההסבר

IR Lהסיכון המובנה נמוך - לא רגיש למצב מוטעה מהותיCR Hמערך הביקורת נמוכה בהתייחסות לסעיףDR M.רמת סיכון בינונית , זמן ביקורת בינוני

IR Lהסיכון המובנה נמוך - לא רגיש למצב מוטעה מהותיCR Lמערך ביקורת פנימית מאוד גבוה בהתייחסות לסעיףDR H.לא כדאי לבדוק כי הסבירות שתמצא טעות נמוכה ולכן לא נשקיע זמן בסעיף הזה

לכן נרשום אותו כסיכון גבוה ונשאיר אותו כמו שהוא.

IR Hהסיכון המובנה מאוד גבוה – רגיש למצב מוטעה מהותיCR Hהבקרה הפנימית לא מתמודדת איתו – הבקרה הפנימית נמוכה בסעיףDR LL.הסיכון שאני לא אחשוף חייב להיות מאוד נמוך , לכן נקצה המון משאבים לסעיף זה

IR Lמצב של הקצאת משאבים לא נכונה מכיוון שהוקצעו בסעיף המון משאבים והסעיף עצמו לא רגיש , והבקרה הפנימית הקצתה ביקורת מאוד גדולה CR L

DR L

IR Hהסיכון המובנה מאוד גבוה – רגיש למצב מוטעה מהותיCR Hהבקרה הפנימית לא מתמודדת איתו – הבקרה הפנימית נמוכה בסעיףDR H .האפשרות היחידהרו"ח לא עושה ביקורת מעמיקה, כלומר מדובר ברו"ח מתאבד

.שזה יקרה זה אם הסעיף עצמו אינו מהותיהערה לדוגמא האחרונה:

על תפקיד רו"ח הוא לחוות דעה שהדוחות משקפים את המצב הכלכלי באופן מהותי ולכן אם נפלה טעות בסעיף שהוא לא מהותי זה לא משנה לדוחות, דוגמא קלאסית היא הקופה הקטנה, היא בעלת סיכון מובנה גבוה, יכול להיות מצב

שהבקרה הפנימית לא טובה כי מבחינתה מדובר בסכום זניח וגם לרו"ח זה לא ממש מהותי. כשמסתכלים על תמונה הגדולה הפרשים גם בקופה הקטנה לא ישפיעו בצורה מהותית על מצב הפירמה ולא על הדוחות )בצורה מהותית(. ולכן על פי שיקול הדעת של רו"ח בהחלט יכול להיות מצב שבו רו"ח יקצה את משאבי הביקורת המוגבלים לכיוונים אחרים

מהותיים יותר. אין מצב שרו"ח לא בודק סעיף מסוים. ואחת לכמה שנים תעשה ביקורת מעמיקה גם לסעיפים לא93לפי תקן

סיבות:2מהותיים מ- גם התנהלות בסעיף לא מהותי יכולה להצביע על התנהלות בסעיפים מהותיים אחרים – כלומר אני לא(1)

יודע אם סיכון הבקרה הוא גבוה כי מבחינתם הוא לא מהותי או מכיוון ש המבוקר איננו יודע להתמודדעם סיכוני נזילות.

גם הפרש לא מהותי לאורך זמן יכול להפוך למהותי.(2)

ניירות עבודה וראיות ביקורת: 10 תקן – בנושא תיעוד 87 תקן ביקורת מספר בדבר ראיות ביקורת 82 תקן ביקורת מספר

"רו"ח חייב לבצע את הביקורת בצורה אשר תהווה בסיס מהימן לחוות דעתו. לשם כך עליו לקבל ראיות : 10 תקן מספיקות באמצעות נוהלי ביקורת מקובלים, לנהל ולשמור רישומים שיטתיים )"ניירות עבודה"( שישמשו עדות לעבודה

שבוצעה ובסיס לחוות דעתו."

יסודות ביקורת החשבונאות

"תיעוד משמעותו החומר )"ניירות עבודה"( שהוכן ע"י המבקר ועבורו, או שהושג ע"י , לביצוע : 87 תקן ביקורת מספר הביקורת.

ניירות עבודה עשויים להיות בצורה של נתונים שנאגרו על נייר , סרט , אמצעים אלקטרונים או אמצעים אחרים

מטרות ניירות העבודה:. 10עדות לעבודה שבוצעה – מטרה זו נגזרת מתוך תקן (1

רו"ח מתחייב לבצע את הביקורת בצורה מקצועית תוך הקפדה על תקני הביקורת המקובלים. הוא גם מצהיר על כך בחוות דעתו. לפיכך מטרה ראשונה של ניירות העבודה היא הוכחה שאכן עבודת הביקורת נעשתה לפי אותם תיקני

העבודה שבוצעה. עדות זו הינה כלפי לאיכותאיכות, כלומר עדות לעבודה שבוצעה היא במשמעות של עדותהחברה וגם כלפי צרכני הדוחות כאשר נדרש רו"ח להסביר/לנמק כיצד הגיע למסקנותיו.

.10בסיס לחוות דעתו – גם מטרה זו נגזרת מתוך תקן (2 עבודת הביקורת נמשכת זמן רב וקיים חשש שרו"ח לא ישקול נכון את ממצאי הביקורת אם יתבסס על תיעוד לקוי,

התרשמות כללית או אפילו זיכרונו. חשש נוסף הוא שרו"ח יפתח במהלך הביקורת דעה קדומה לגבי הדוחות והחברה וזאת על סמך ממצאים חלקיים

אותם הוא מצא ולכן למען המקצועיות והאובייקטיביות נערכים ניירות העבודה כאשר הם משמשים בסיס ראוילחוות הדעת.

מתוך ההנחיות ליישום תקנים10 – תכנון ופיקוח כאשר הנחייה מספר 8פיקוח על עוזרים – מטרה זו נגזרת מתקן (3 חייבה את רו"ח לקיים פיקוח נאות על מבצע הביקורת או ע"י ביקורים במקום ועמידה מקרוב על הנעשה8,9,10

)סקירה חמה( או ע"י סקירת ניירות העבודה עם האחראים לעריכתם )סקירה קרה(. מתוך ההנחיה ניתן ללמוד כי מדידת הביקורת והכוונת הביקורת ופיקוח על מבצעי הביקורת נעשתה בשיטה הזאת ע"י בחינת ניירות העבודה

שהוכנו על ידם ובכך בעצם הם הופכים להיות המרכיב המרכזי לפיקוח עוזרי הביקורת.

צורתם ותוכנם של ניירות העבודה: על המבקר להכין ניירות עבודה שהם שלמים ומפורטים במידה מספקת כדי לאפשר הבנה של87על פי תקן ביקורת תוצאות הביקורת.

היקף ניירות העבודה נתון לשיקול דעת מקצועי של המבקר מכיוון שאין זה נחוץ או מעשי לתעד הכל. הדבר תלוי באופי ומורכבות העסק וכן ממצבם של הבקרה הפנימית והבקרה החשבונאית בעסק. בהתאם לכך יושפעו ניירות העבודה

מהדברים הבאים: בדבר הפיקוח על עוזרים.8תוכנית הביקורת , נוהלי הביקורת שייושמו וכן נתונים העונים על תקן ביקורת .1חומר הראיות שרו"ח אסף..2ידיעות ובירורים שרו"ח קיבל במהלך הביקורת כולל הצהרות מנהלים..3 פירוטים לסעיפים נבחרים , רשימות שהכין המבקר ובהם סיכום ומסקנות לגבי עניינים חשובים שעלו במהלך.4

הביקורת. פקודות יומן נוספות ומתקנות )בתנאי שמדובר בפקודות שיגרמו לדוחות להיות נאותים יותר ולא פקודות שיעידו.5

על פגיעה באי התלות(.תוצאות הסקר על הבקרה הפנימית..6

עקרונות וטכניקות להכנת ניירות עבודה:זיהוי: כל נייר עבודה יחיל לפחות שם לקוח )מבוקר( , תאריך דוח כספי, סימול סידורי של הנייר ועוד..1 מטרה: יש להבהיר את המטרה שלשמה הוכן נייר העבודה. המטרה צריכה להיות ספציפית ומדויקת. בדרך כלל.2

המטרה הינה נוהל הביקורת אשר גם הוא אמור להיות מפורט ומדויק ואמור להניב את נייר העבודה )לדוגמא:נייר עבודה – לבדיקת הוצ' הפחת בגין המבנים במהלך השנה האחרונה(.

נושא יחיד: כל נייר עבודה יכיל נושא אחד בלבד, תחת המטרה המוצהרת על מנת לא להטעות ולא לבלבל. יחד.3עם זאת ניתן להכין בעקבות אותם ניירות ממוקדים ניירות עבודה מרכזים.

יסודות ביקורת החשבונאות

נוחות קריאה: הכוונה למבנה לוגי בתוך נייר העבודה אשר יתחיל מהמטרה , ימשיך לנושא נייר העבודה ,.4 הפעולות שננקטו במסגרת נושא זה , הממצאים והתוצאות של הפעולות שננקטו , המסקנות שהוסקו וחוות

הדעת בנושא הספציפי / ההמלצות. סימני ביסוס / אימות: הנתונים בניירות העבודה חייבים להיות מאומתים וצרכים לכלול סימנים או הפניות.5

לתיעוד התומך בניירות העבודה ולכן כל הנתונים שבנייר העבודה אמורים להיות מבוססים על ראיות אשראמורות להיות מצורפות לנייר העבודה תוך הפניה אליהם מתוך נייר העבודה.

אינדקס: כל נייר יכלול סימול סידורי אשר יקושר לאינדקס כללי לצורך התמצאות נוחה בתיק ניירות העבודה..6 שיוך: יש לבצע הפרדה בין ניירות עבודה שוטפים )רלוונטי אך ורק לשנת הביקורת( לבין ניירות עבודה קבועים.7

)רלוונטי למספר שנות ביקורת ולעיתים לחברה באופן כללי(. ניירות העבודה השוטפים וניירות העבודה הקבועים וההפרדה ביניהם מונעים סרבול , מייעלים את זמן הביקורת, מסייעים ברענון לקראת כניסה לביקורת

ובסופו של דבר מונעים טעויות רבות. להלן דוגמאות לניירות העבודה שוטפים )לשנת הביקורת הנוכחית( :תהליך התכנון ותוכנית הביקורת שנקבעה כולל דרך הפיקוח על העוזרים(1ספירות מלאי וקופות.(2ניתוח עסקאות ויתרות.(3העתקי פוליסות ביטוח קלנדאריות עדכניות.(4בדיקות סבירות שבוצעו כגון סבירות הוצ' מסוימות או הכנסות. סבירות שיעורי רווח וכדומה.(5בדיקת יחסים פיננסים לשנה המבוקרת.(6בדיקת גיול חובות )חובות מסופקים(.(7פקודות יומן נוספות ומתקנות.(8העקתי דוחות , תמחיר ותקציב שוטפים.(9הצהרות מנהלים שיתקבלו.(10

להלן דוגמאות לניירות עבודה קבועים:מאפייני הענף והסביבה בה פועל הארגון כגון: עונתיות, מתחרים, שיעורי רווח של הענף.(1 מידע הקשור למבנה המשפטי והארגוני של המבוקר כגון: צורת התאגדות , פריסה(2

גיאוגרפית.העתקי הסכמים, פרוטוקולים וחוזים לזמן ארוך.(3 אישורים ממשלתיים שניתנו לחברה כגון: אישור מרכז ההשקעות למפעל מאושר, אישור(4

על ייצוא ועוד.העתקי הסכמי עבודה עם עובדים.(5העתקי תוכניות הבראה ופיתוח )אם קיימות תוכניות כאלו(.(6שינויי חקיקה רלוונטיים כגון: אזורי פיתוח, מכסי מגן וכדומה.(7פירוט שעבודים על נכסי הפירמה אשר ניתנו כנגד הלוואות לז"א.(8תיאור המדיניות החשבונאית של הפירמה )בדרך כלל הביאור הראשון בכל דוח כספי(.(9 דוחות כספיים מבוקרים וסקורים מתקופות קודמות )לצורכי מספרי השוואה , על בגלל(10

נושאים ישנים שמשפיעים מאז ועד היום(.8.

יסודות ביקורת החשבונאות

12/1/09תהליך ביצוע ביקורת

מכתב התקשרות(1הבנת העסק וסביבתו(2ניתוח והערכת מוקדי הסיכון בחברה(3שלב התכנון הכולל(4תוכניות הביקורת(5ביצוע עבודות הביקורת(6ארגון ממצאים והסקת מסקנות(7דוח המבקר(8תוצר לוואי(9

מכתב ההתקשרות(1הסדר החוזי בין רו"ח המבקר לבין הגוף המבוקר.

הוא קובע בעצם שלפני תחילת העבודה, רואה החשבון חייב לקבל מכתב התקשרות חתום ע"י יושב רוש הדירקטוריוןומנכ"ל הגוף המבוקר או גורמים חופפים.

התקן קובע שלא ניתן להתחיל בעבודת הביקורת לפני קבלת מכתב ההתקשרות.:הנושאים שניתן להתייחס אליהם במכתב ההתקשרות הם רק

ביקורתא.

דוחות התאמה לצורכי מס.ב.אסור להתייחס במכתב ההתקשרות לנושאים אחרים גון שירותים נלווים.

חובה לחתום על מכתב ההתקשרות מידי שנה ושנה. הסיבה היא שכך מבהירים ומדגישים את אחריות ההנהלה והדירקטוריון לדוחות הכספיים ומדגישים את מטרת

הביקורת ומגבלותיה ובנוסף, דבר זה מאפשר להסדיר את תנאי ההתקשרות מחדש.:האנשים שאמורים לחתום על המכתב

יור" הדירקטוריוןא.

מנכ"ל.ב.בכתבההסדר חייב להיות

:לדוגמאנשאלת השאלה, מה קורה כשיש אשכול של חברות האם אני יכול להחתים על מכתב התקשרות אחד את כל הקבוצה או שיש צורך במכתב התקשרות נפרד לכל חברה

וחברה?התשובה היא שבאופן עקרוני, אפשר להחתים על מכתב התקשרות אחד, אלא אם כן, מדובר בחברה ציבורית.

לגבי חברה ציבורית, יש חובה להחתים על מכתב התקשרות נפרד.נניח ש-א', ב', ו-ג' הם חברות פרטיות ו-ד' חברה ציבורית.לגבי הברות הפרטיות, ניתן לתת מכתב התקשרות אחד.

עם ד', החברה הציבורית, נעשה מכתב התקשרות בנפרד.

מה קורה כאשר רו"ח מבקר אינו מקבל את מכתב ההתקשרות או מקבל מכתב התקשרות מגורמים לא רלוונטים? הרו"ח לא יוכל להתחיל בעבודת הביקורת עד שהוא מקבל את מכתב ההתקשרות בכתב, חתום ע"י הגורמים

הרלוונטים, ואם הוא לא קיבל את מכתב ההתקשרות, הוא צריך להודיע בכתב שהוא מנוע מלהתחיל את עבודתו. הוא מציין שיש חשש שלא ניתן יהיה לבצע את העבודה בלוח הזמנים המתוכנן ובנוסף שאין לו אחריות להשלכות

האפשריות שעלולות לנבוע ממצב דברים זה., יש נספח שיש בו דוגמא למכתב התקשרות:91בתקן ביקורת

1.1 סעיף תקופת הדוחות

1.2 סעיף

יסודות ביקורת החשבונאות

מדגיש את האחריות של הדירקטוריון וההנהלה על הדוחות הכספיים ומציין שהגורמים האלה גם אחראים גם עלרשומות חשבונאיות ובקרות פנימיות נאותות

1.3 סעיף של ביטחון שאין בדוחות הצגה מוטעית מהותית.סבירהמדגיש שהביקורת דואג להשיג רק מידה

1.4 סעיף מדגיש שהביקורת תבוצע בהתאם לתקני ביקורת מקובלים ושהעבודה נעשית באופן מדגמי.

1.5 סעיף מדבר על המגבלות שנובעות כתוצאה מכך שהביקורת נעשית באופן מדגמי

.כל הסעיפים האלה הם בעצם סעיפים שמנסים לצמצם את פער הציפיות 1.6 סעיף

מדגיש שמטרת הביקורת אינה תשמש כחקירה ולכן, יש סיכון שלא תתגלה מעילה. 1.7 סעיף

מציין שההכנה והעריכה של הדוחות הכספיים ייעשו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. 1.8 סעיף

מתייחס לאופן הדיווח על ממצאי הביקורת. כלומר, הוא מדבר על הדוח המבקר. מציין את חוות הדעת בדוח המבקר.מציין שיכול להיות שבמצבים מסויימים יכול להיות התבססות גם על עבודת רואי חשבון אחרים.

מודגש גם שבנסיבות מסויימות, רואה החשבון יאלץ לסטות מחוות הדעת החלקה. 1.9 סעיף

מדבר על הקשר עם גורמים המופקדים על בקרת העל. 1.10 סעיף

מדבר על כך שהנהלת הגוף המבוקר צריכה לאפשר נגישות לכל החומרים שנדרשים לצורך עבודת הביקורת, כולל מתןאישורים בכתב.

1.11 סעיף מדגיש שניירות העבודה הם רכושו של רואה החשבון המבקר.

1.12 סעיף מציין את מועד תחילת העבודה.

2 סעיף מדבר על ביקורת דוח התאמה לצורכי מס.

לדוגמא:כאן, ניתן להוסיף סעיפיםהסדר שכר הטרחה.-תקשורת ונהלים שיש לקיים עם רואה החשבון המבקר לפני תחילת העבודה-תקשורת ונהלים שיש לקיים עם רואי חשבון מבקרים אחרים של תאגידים מוחזקים.-אופן הסדרת אי הבנות ומחלקות בין רואה החזבון המבקר לבין הגוף המבוקר-

3 סעיף אנו מבקשים שיחזירו לנו את המכתב חתום ולאחר מכן, יש את החתימות.

.הרבה סעיפים מתבססים על משפטים ופסקאות מתוך דוח המבקר

יסודות ביקורת החשבונאות

ביקורות פנימיותאיכות כ"א-הפרדת תפקידים-האצלת סמכויות והגדרת תפקידים-ביצוע רוטציה- חופשות-

לדוגמא- אתי אלון לא יצאה לחופשה כדי שלא יעלו על המעילות שעשתה. לכן, מעכשיו יש חיוב לצאתלחופשה

ערבויות מעובדים-יש תפקידים שאנו נרצה שהעובדים יתנו לנו ערבויות וכך, נגרום להם להיות אחראים יותר

הסתייעות בפומביות- נרצה במצבים מסויימים שהעובדים ידעו שיש ביקורת על העבודה שלהם. נרצה שהנהלים יפורסמו בבים.

כך, העובדים יידעו מה מצופה מהם. יגביר את מחוייבותם. הוראות בכתב-

רוצים שהכל יהיה כתוב וברור לעובדים ומה מצופה מהם. מונע אי הבנות וגם מגביר את האחידות. צמצום והגבלה לנכסים-

נרצה שיהיו נהלים שיקבעו במפורש מי יכול להשתמש בנכסים, מתי ואיך, ואם יש צורך באישורים, מיאמור לאשר.

רישום מסודר לעסקאות-אם מתבצעת עסקה, נרצה שיהיה רישום מסודר כדי למנוע מעילות

נהלי חשבונות בנק-נוגע לפתיחה של חשבונות בנקים – מי יכול לפתוח חשבונות בנק, צפוי שזה ידרוש אישור של הדירקטוריון.

מורשי חתימה: צריכים לקבוע מי וכמה אנשים יהיו מורשי חתימהנוכל לקבוע שעד סכום מסויים, אדם אחד יוכל לקבוע ומעליו שניים או שלושה יצטרכו לאשר.

עדכון של הבנקים באופן שוטף של מי הגורמים בעלי זכות חתימה.זה בעצם יצמצם בלגאן.

ספקים -נרצה שברגע שמשלמים להספק, תהיה החתמה על החשבונית מתי התקבלה וכו'.

נרצה לוודא שאכן הסכום שולם בפועל כדי שיהיה תיעוד וכך נמנע מתשלום כפול לספק. נרצה לבצע התאמה של חשבון הספקים, לדוגמא, נבדוק אם בבנק יש התאמה בין הסכומים בבנק לבין מה

שאנו כותבים. לקוחות-

נרצה שיהיה נוהל של התשלומים שהתקבלו. טיפול לגבי המחאות שמתקבלות בדואר. מועדי הפקדה של צ'קים. רישום שיטתי של ההמחאות שהתקבלו וביצוע מעקב אחרי הנושא.

צריך לבצע התאמה בין סעיף לקוחות לבין דוח הבנק.ביצוע התאמות בנקים באופן שוטף-

יסודות ביקורת החשבונאות

3 פתרון שאלה אנו רואים כאן שקודם כל סוגרים על תאריכים ורק אח"כ, מתחילים לחפש אומנים לפי תאריכים אלה.

הליקוי כאן מתבטא בכך שקודם כל משכירים את הנכס ואח"כ יש סיכוי שלא נמצא אומן. אנו רואים שיכול להתבצעבזבוז מיותר.

אין הפרדת תפקידים – אותה טלפנית אחראית גם על המכירה וגם על ארגון ועוד.אין נוהל חתימה על קבלת כרטיסים

)מידת העמקה* סה"כ מהותיות(הערכת מהותיותהערכת סיכונים

שםהסעיף

סכוםהסעי

ף

סיכוןמובנ

ה

סיכוןבקר

ה

סיכוןחשיפ

ה

מידתהעמק

ה

כמות י

1,2,3

סה"איכותי כ

מהותי

סה" כ

משקל

לפימשק

ל

שיקו ל

דעת

הערוסופית

רכוששוטף

K7033153לא רלוונט

י

33*5 =15

15/54* 2,000=

556556

רכושקבוע

K201131333111111

רכושאחר

K102223226222222

התחייבויו ת

שוטפות

(K40)23153315556556

התחייבויות לז"א

(K90)2223339333333

הוןועודפים

K301132336222222

K100542,0002,000סה"כ

סיכונים הוא ברמה גבוהה3 כאשר 1-3סיכון מובנה וסיכון בקרה נמדדים בין הוא מידת העמקה גבוהה5 כאשר 1-5סיכון חשיפה ומידת העמקה נמדד בין בין סיכון חשיפה למידת העמקה יש קשר הפוך.במקרה של סיכון בקרה ומובנה אנחנו מעריכים לפי מה שאנו מרגישים בשאלה

הערכת מהותיות מתוך הסה"כ ולכן נכתוב מידה גבוהה כי זה70%כמותי – בדקנו את הסעיף מול סה"כ. למשל ברכוש שוטף יש

מאוד מהותיבאיכות – במקרה זה, לא נמצא גורם

שיקול דעתאם אנחנו לא רוצים לשנות, אז הסופי שווה למשקל

,יש לציין שאת הטבלה צריך לעדכן באופן שוטף במהלך הביקורת. ז"א, אם אנחנו מגלים דברים במהלך הביקורת צריך לבדוק האם זה ישנה לנו את התכנון הראשוני.

יסודות ביקורת החשבונאות

יסודות ביקורת החשבונאות

ראיות ביקורת82תקן ביקורת מס'

– לתקן 2 סעיף על המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות אשר תאשרנה להסיק מסקנות סבירות

– 3 סעיף ראיות ביקורת הן כל המידע שהמבקר משתמש כדי לגבש את המסקנות אשר עליהן מתבססת חוות דעתו. כולל המידע

הכלול ברשומות החשבונאיות שביסוד הדוחות הכספיים, וכן מידע אחר.

מתוך האמור לעיל ניתן להבין כי ראיות הביקורת הן חלק מניירות העבודה, התיעוד הכולל ומושגות תוך כדי יישום נהלי – ראיות10הביקורת. )לא רשימה סגורה של ניירות שרואה חשבון חייב שיהיה לו, לא ברור מזה מסקנה סבירה, בתקן

מספקות?

מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות מטרת הביקורת לספק ביטחון סביר שהדוחות משקפים מכל הבחינות המהותיות את מצב עסקי החברה לום נתון ואת

תוצאות פעילותה לשנה שנסתיימה אותו יום. בהתאם לרמת ביטחון זאת )הביטחון הסביר(, כך גם רמת הביטחון הנדרשת מהראיות אשר תכליתן לשכנע את המבקר

שמטרות הביקורת הושגו, וכאשר הן מושגות יש לראות בראיות כמספקות-משכנעות.

מידת השכנוע של ראיה תלוי בגורמים הבאים:

רמת הסיכון להצגה מוטעית מהותית – ככלל ככל שרמת הסיכון המובנה וסיכון הבקרה גבוהים נשאף לסיכון(1 חשיפה נמוך אשר תבטא בצורך לראיות נוספות איכותיות, אשר יביאו את רמת הסיכון הכללי לרמה נמוכה

באופן סביר )רו"ח ישאף ליותר ויותר ראיות עד שישתכנע(

מהותיות – ככלל ככל שהסעיף מהותי יותר לדוחות הכספיים ישאף רו"ח לכמות ראיות ואיכות ראיות גבוה יותר(2 על מנת להשתכנע )יכול להיות שסיכון לאותו סעיף לא גבוה, אך בגלל שהסעיף מהותי, רו"ח ישאף לעוד

ראיות, כדי שלא תיפול טעות בדברים מהותיים, רו"ח כאן פחות מתפשר(.

איכות הראייה- ככל שראייה איכותית יותר, מימנה יותר מידת השכנוע הטבוע בה גבוהה יותר, לכן קטן הצורך(3 בראיות נוספות. )אפשר לגבש חוות דעת על סמך זה, רו"ח שמשתכנע סובייקטיבי ישתכנע ביתר קלות- כך פחות זמן, פחות משאבים. רו"ח צריך להשקיע משאבים – הוא יקבע לפי מהותיות הדבר – לדוגמא, מפקד

המלאי כי זה איכותי ומשכנע אם תושג הראייה כמו שצריך(.

מהימנותן של ראיות הביקורת מהימנתן של ראיות הביקורת תלויות במקור של אותן ראיות, היכן נוצרו ובנסיבות בהן הראיות הללו הושגו. בדר"כ נהוג

לסווג את הראיות בהקשר של מימנות כדלקמן: טובות יותר כאשר מושגות במישרין ממקורות חיצוניים בלתי תלויים במבוקר )ראייה חיצונית –ראיות חיצוניות(1

לא יוצרה עי בקרה פנימית חשבונאית- בירור יתרה, עדיף מהבנק ולא מהספרים של החברה, מי שיצר ראייה הוא בלתי תלוי, פסד – עדיף כמו שפורסם עי בית משפט, התאמות מול ספקים – עדיף ישירות מהלקוח, לא

עבר סינון עי הלקוח. לפעמים מתפשרים – משאבים. )אלו שנוצרו בתוך המבוקר( מימנות, איכותיות יותר כאשר הבקורות המופעלות במבוקר ביחסראיות פנימיות(2

אליהן יעילות לא מקובל. ראיות ביקורת מימנות יותר כאשר הן מתועדות – בדיני ראיות מקובל גם ראיות בעלפה, בביקורת(3ראיות ביקורת המתקבלות במסמכים מקוריים מינמות יותר מראיות ביקורת המתקבלות עתקים, צילומים, פקס.(4

המבקר ישאף ביטחון רב יותר כלומר ישתכנע ביתר קלות כאשר הראיות יושגו ממקורות שונים ובמאפיינים שונים, כך למשל בעזרת הצלבה בין ראיות פנימיות לחיצוניות, בין העתקים למקור, תגבר מימנות הראייה, ובנוסף מימנות ויעלות הבקרות. למרות שחיצוניות חשובות ורו"ח הולך על זה, אין להזניח בקרה פנימית, לא בהכרח יש תובנה

מוחלטת שהמקור נכון והעתק שגוי.

יסודות ביקורת החשבונאות

דוגמאות לראיות חיצוניותאישורי יתרה מהבנק(1נסח מקרקעין )אישור מהטאבו((2אישור רשם החברות לנתוני החברה – פרטי החברה(3תצהיר מעורך דין(4דוחות מהנדס(5פס"ד מבית משפט(6שומות מס הכנסה(7כרטיס הנהלת חשבונות של המבוקר – כרטיס לקוח (8תעודת התאגדות של החברה(9אישור של מרכז ההשקעות לגביי מפעל מאושר(10

דוגמאות לראיות פנימיותחשבוניות וקבלות של המבוקר )שלו, לא של הלקוחות שלו, אלא שהמבוקר מפיק((1דוחות תמחיר פנימיים – תמחור מלאי, יצוא, עלות עובדים....(2, אופציות13הסכמי עבודה אישיים )אם קיימים( – הפרשה לפיצויים, ביגוד, פנסיה, משכורת (3תעודות כניסה ויציאה מהמלאי )נקביל לקניות, מכירות, יתרות סגירה((4ספירות קופה ומלאי(5דוחות התאמת בנק(6כרטיסי נוכחות עובדים(7תחשיבים המוגשים לצורך דיוח לרשויות – מס, ביטוח לאומי(8פרוטוקולים מישיבות הנהלה/דירקטוריון – ארועים לאחר תאריך מאזן, היקף חובות הכי חשוב(9

)כמה מפרישים(, החלטות תקציביות, גיוס ופיטורי עובדים, אולי זה עסק לא חיי, החליטו לסגור חברה, אג"ח נפרע ואין כסף לסגור חובות, אז העק כבר לא חיי

הצהרות מנהלים - תוכנית ביקורת בלי זה לא שווה כלום (10

טכניקות להשגת ראיות ביקורת

בדיקה של רשומות ומסמכים(1 בדיקת רשומות חשבונאיות או מסמכים פנימיים או חיצוניים המצויים אצל המבוקר בצורה של נייר או בתבנית

אלקטרונית. )בדיקה של ממש במערכת הנהלת חשבונות( בדיקה של נכסים מוחשיים(2

בדיקה פיזית של נכסים אשר תספק ראיות בנוגע לקיומם של נכסים אלו, לא בעלות או ערך, אלא רק קיום )הנכס קיים – מלאי, מבנה...( אי אפשר לבטל על בדיקה מוחשית של נכסים – מדגמית אם הרבה נכסים, אם יש חשש

עוזים גם פיזית הכל( תצפית(3

התבוננות ביישום נהלי בקרה פנימית בזמן אמיתי על מנת לבדוק נהלים אשר לא בהכרח משאירים נתיב ביקורת – ללכת להנה"ח ולבדוק איך זה מתנהל בזמן אמת – מטיל ספק אחר כך באיכות הראיות – כתוצאה מהתצפית

ירשם דוח. בירור ואישור(4

השגת מידע מבעליי ידע רלונטים במבוקר או מבחוץ – פנייה לעורך דין לאישור, פנייה לבנקים, לקוחות, ספקים, שיחות עם גורמי הנהלה. הליך כזה ייצר ראיות אשר לא היו קודם או אשר נדרשות באופן ספציפי להליך

הביקורת. חישוב בלתי תלוי(5

בדיקת הדיוק המתמטי של תיעוד ומסמכים – בדיקה מתמטית של ספירת המלאי, תקציבים. תכלית הטכניקההיא הגברת המימנות של הראייה.

ביצוע בלתי תלוי של נהלים ובקרות אשר בוצעו במקור עי המבוקר כחלק מהבקרה החשבונאית שלו, וזאת על(6מנת להגביר את מימנות הראייה, כגון ביצוע התאמות בנק, גיול חייבים וכו'

סקר אנליטי (7 בדיקת מגמות לאורך זמן מאפשרת לימוד טוב יותר של תהליכים בתוך המבוקר. בדיקות אלה יסיעו בבדיקת

מימנות של הסעיף כולו. כמו כן, יסיעו כמו מידע מצליב של ראיות אחרות. שיעור הרווח הגולמי ברווח והפסד

יסודות ביקורת החשבונאות

יושווה לראיות אחרות המצביעות על רווחיות היסטורית, גידול חד בהוצ' שכר עבודה ונלוות יחייב בדיקה האם לאנפלה טעות או האם זה סביר ביחס למידע התומך אחר.

APB 25, FAS 123, FIN44

יסודות ביקורת החשבונאות