11ebit.porta.hu/site/images/stories/doksik/Nkiadozastk/I... · Web view11.3.3. Az állami...

ELSZÁMOLÓ ÁRAZÁS 1

11. AZ ELSZÁMOLÓ ÁRAZÁS

11.1. Bevezetés

A 20. században a nemzetközi munkamegosztás egyre nagyobb teret nyert a világgazdaságban és ezzel együtt a nemzetközi vállalatok szerepe is exponenciálisan növekedett. A nemzetgazdaságok felgyorsult fejlődése és az informatikai forradalom lehetővé tették hogy a globális vállalkozások a különböző tevékenységeiket különböző országokba telepítsék a hatékonyabb munkavégzés és a magasabb nyereség elérése érdekében. Ez a jelenség számos olyan nehézséget okoz a vállalkozásoknak – és egyben a nemzeti adóhatóságoknak is – amelyek gyökere a jövedelmek megfelelő felosztásában és az ebből adódó nyereség adóztatásában keresendő. Nemzetközi szabályozás hiányában könnyen előfordulhat ugyanannak a jövedelemnek kettős vagy többszörös megadóztatása, hiszen minden országnak megvan a joga, hogy a saját hatályos jogszabályai alapján állapítsa meg az adóalany jövedelmét. Az adóztatás joga legfőképpen attól függ, hogy az adott ország az „adóalanyok illetősége” vagy a „jövedelem származása” elv alapján határozza meg az adóalapot. Az adóalanyok illetőség alapján való adóztatása során az ország minden olyan jövedelmet megadóztat, amit egy, az adott országban illetőséggel bíró személy kap, még ha az a jövedelem külföldről érkezik is (korlátlan adókötelezettség). Ezzel szemben a jövedelem származása elv szerint az adott ország minden olyan jövedelmet megadóztat, amely az adott országban keletkezik, függetlenül az adófizető illetőségétől. Bármelyik elv alkalmazása lehetővé teszi a kettős adóztatás mérséklését vagy elkerülését, de kombinációjuk is eredményes lehet.

Az OECD a multinacionális vállalatok tekintetében az „illetőség elv” és a „jövedelem származása” elv szerinti adóztatást kombinálva javasolja alkalmazni, azzal a fenntartással, hogy a multinacionális vállalatok egységeit az adózás szempontjából, mint különálló egységeket kell kezelni. Ez lehetővé teszi az egyes országok számára az adóbevételük védelmét és egyben a kettős adóztatás elkerülését, növelve ezzel a potenciális befektetők bizalmát. Az OECD tagországok nemzetközi adóztatási alap-elveket fogadtak el (OECD Mintaegyezmény) a kettős adóztatás és az adóhatóságok versenyének, konfliktusainak elkerülése és a nemzetközi kereskedelem élénkítése érdekében.

A fent említett alapelvek alkalmazásának egyik achillesi sarka a jövedelem, a költség és a nyereség kialakulásában is nagy szerepet játszó, megfelelően alátámasztott elszámoló árak meghatározása. A következőkben elsődlegesen az OECD irányelvek alapján kerül az elszámoló árazás bemutatásra, egyes esetekben az USA és Németország szabályozásával illusztrálva.

Az OECD Pénzügyi Bizottságának (Committee on Fiscal Affairs) 1979-es jelentése a „Elszámoló árak képzése és a Nemzetközi vállalkozások”, majd az 1984-es „Elszámoló árazás és a nemzetközi vállalkozások – három adózási témája” és az 1987-es „Alultőkésítés” című jelentése is foglalkozik a témával. A Pénzügyi Bizottság 1995-ben hagyta jóvá az „Irányelv multinacionális vállalatoknak és az adóhatóságoknak az elszámoló árak képzéséhez” című jelentését, ami az 1979-es jelentés


felülvizsgálataként és kiegészítéseként készült. A jelenlegi 1995. évi anyag nagymértékben támaszkodik az előterjesztett amerikai elszámoló árazással foglalkozó 1993. évi „Az előterjesztett amerikai szabályozás” című OECD jelentésre.

11.1. példa: Elszámoló árak az USA-ban

Magyarország a közép-kelet európai országok közül másodikként csatlakozott 1996-ban az OECD országokhoz. A magyar szabályozás nem követi az OECD irányelveket minden esetben, azonban nem is mond ellent azoknak. Mivel sem a magyar adóhatóságnál, sem pedig a magyar vállalkozások tekintetében nincs kialakult gyakorlata az elszámoló árak képzésének, ezért az OECD irányelveket azok

Elszámoló ár képzés szabályozása az Amerikai Egyesült Államokban.

Az elszámoló árakkal kapcsolatos szabályozás kidolgozottsága területén ma az USA elsőbbsége nem kérdőjelezhető meg. A szabályozása nem annyira rugalmas, mint az OECD irányelv és számos témakörben jelentős különbségek is felfedezhetők. A szabályozás legfontosabb dokumentuma az USA adóbevételeivel kapcsolatos törvénykönyv (Internal Revenue Code - IRC) 482-es szakasza. Ez a szakasz hivatott biztosítani azt, hogy az adózó a kapcsolt ügyleteiből származó bevételeivel kapcsolatban tiszta képet mutasson. A 482-es szakasz a kapcsolt adófizetőt a valóságos jövedelmének meghatározásával emeli egy szintre a független adózóval. A 482-es szakasz az alábbi témakörökkel foglalkozik:

- általános alapelvek és a követendő irányelvek- a kapcsolt vállalkozások valóságos jövedelmének speciális esetekben

(kölcsönök, előlegek, szolgáltatások) történő meghatározása- kapcsolt vállalkozások tulajdonnal kapcsolatos ügyletei- költségmegosztással kapcsolatos rendelkezések- a legmegfelelőbb módszer szabály (best method rule) alkalmazása

Néhány dátum az amerikai szabályozás történetéből:

- Konszolidált adóbevallás követelménye (1917)- 1928-ban 45-ös paragrafussal kiegészítik az IRC-t (1954-től a 482-es

szakasz) - 1968-ban a 482-es szakasz kiegészül a szolgáltatásokkal, tárgyi

eszközökkel és az immateriális javakkal kapcsolatos szabályozással- 1986-ban a kongresszus elfogadta az 1059A bekezdést- 1988-as „White Paper”, ami az elszámoló árakhoz való hozzáférés és a

kiemelkedően magas nyereséget eredményező immateriális javak átruházásával foglalkozik

- 1994-ben véglegesítették 482-es szakasz.


teljességében szükséges vizsgálni. Az OECD irányelvei a multinacionális vállalatok elszámoló ár képzésével kapcsolatban az alábbi témaköröket tárgyalja:

a piaci ár elv ismertetése és alkalmazása; árképzési módszerek (hagyományos és egyéb); eljárásjogi megközelítések az elszámoló árazással kapcsolatos viták

elkerülésére és megoldására; dokumentációs követelmények; az immateriális javak speciális megítélése; a csoporton belüli szolgáltatás speciális megítélése; költségmegosztási megállapodások.

A továbbiakban az első négy témakört tárgyaljuk a teljesség igénye nélkül.

11.2. Az arm’s lenght elv és alkalmazása

11.2.1. Az arm’s lenght elv

Az OECD értelmezésében az elszámoló ár az az ár, amelyen a vállalkozások termékeiket és az immateriális javaikat átruházzák, vagy amely áron szolgáltatást nyújtanak egy kapcsolt vállalkozásnak. Kapcsolt vállalkozás az a vállalkozás, amely közvetve vagy közvetlenül részt vesz a másik vállalkozás menedzsmentjében, irányításában vagy tulajdonlásában, vagy ha ugyanaz a személy vesz rész közvetlenül vagy közvetve mindkét vállalkozás menedzsmentjében, irányításában vagy tulajdonosai közt (azaz közös irányítás alatt állnak).

Az OECD az „arm’s length” elvet azaz a „független felek közt összehasonlítható körülmények és összehasonlítható ügylet esetében létrejövő piaci ár” elvét állítja az elszámoló ár kérdéskör középpontjába. Kapcsolt vállalkozások közti ügyletek esetében nem minden esetben működnek a piaci mechanizmusok, így az elszámoló árak sem egyeznek meg minden esetben a piacival. Ez nem azt jelenti, hogy az adóhatóságnak minden esetben feltételeznie kellene a szándékos manipulációt a kapcsolt vállalkozások esetében, ugyanis az ügyletek egy jelentős részében meglehetősen bonyolult lehet a pontos piaci árat megállapítani. Ha azonban a kapcsolt felek közti elszámoló árak nem tükrözik az arm’s lenght árat, akkor a kapcsolt vállalkozások adóterhei és az érintett országok adóbevételei is torzulnak. Ezért az OECD tagországok megállapodtak abban, hogy az elszámoló árakat a független vállalkozások hasonló körülmények közt elvárható áraihoz (arm’s lenght ár) igazítják.

Az OECD modellegyezmény 9-es cikkelyének 1. bekezdése így fogalmaz:

Ha két fél kapcsolt vállalkozásnak minősül, akkor az olyan nyereséggel, amely az egyik félnél kimutatható lenne, ha a kapcsolt vállalkozás ténye nem állna fenn, az adóhatóság az adóalapot módosíthatja, és ennek megfelelően adóztathat.

A fentiek egyértelműen rámutatnak a korábban ismertetett irányelvre, így a vállalkozásokat, még ha egy kapcsolt vállalat csoportba (konszern) is tartoznak, úgy


kell kezelni, mintha független és önálló felek lennének. Ebből adódóan a független vállalkozások és a kapcsolt vállalkozások is egyforma megítélés alá kerülnek, így a fókusz a vállalkozásokról azok ügyleteire irányul.

Az arm’s lenght elv alkalmazása gyakorlati nehézségekbe ütközhet, amennyiben olyan ügylet jön két kapcsolt vállalkozás közt létre, amelybe rendes körülmények közt független felek nem bonyolódnának. Továbbá nehézkes néhány esetben a független ügyletekre vonatkozó adatok megszerzése, aminek oka lehet egyrészről a földrajzi távolság, másrészről adatok titkossága lehet, vagy egyszerűen nem is létezik ilyen adat. Az említett nehézségek figyelembevételével az OECD tagországok az arm’s lenght elv alkalmazása mellett foglaltak állást, mert ez ad a kapcsolt vállalkozások közti ügyletek tekintetében a szabadpiaci szolgáltatás- és termékárakhoz legjobban közelítő becslést. Az arm’s lenght elv mellett egyedül alternatívaként felmerült globális formula módszert sem elvben, sem gyakorlatban nem fogadja el az OECD. (A globális formula módszer későbbiekben bemutatásra kerül.)

Az OECD az alábbi témakörök köré csoportosítja az arm’s lenght elv alkalmazásával kapcsolatos iránymutatásait:

összehasonlíthatóság elemzése; ügyletek valós tartalma; különálló és összetett ügyletek kezelése; több év adatainak a felhasználása; veszteségek; állami gazdaságpolitika hatásai; nemzetközi bartel-beszámítás; vámkiszabás értékének a használata; különböző módszerek használata; arm’s lenght tartomány.

11.2.2. Összehasonlíthatóság elemzése

Az arm’s lenght ár alkalmazása lényegében a kapcsolt ügylet körülményeinek és a független ügylet körülményeinek az összehasonlíthatóságán alapul. Az összehasonlíthatóság azt jelenti, hogy az összehasonlított körülményekben fellelhető különbségek (ha van egyáltalán) egyike sem hat jelentősen a módszertanban vizsgált feltételekre, vagy elfogadhatóan pontos kiigazítással megszüntethetők ezek a különbségek. Tehát az összehasonlíthatóság mértéke növelhető a különbségek csökkentésére tett kiigazításokkal, módosításokkal. Minden esetben meg kell tenni a kiigazításokat a kapcsolt és a független ügylet körülményeiben tapasztalható különbségek megszüntetése érdekében, ha azok egy független ügylet esetében jelentősen befolyásolnák a felszámított árat, vagy a fizetett összeget.

Az arm’s lenght módszerek mindegyike ahhoz a koncepcióhoz kötődik, hogy a független vállalkozások először számba veszik a szóba jöhető alternatívák azon különbségeit, amik jelentősen befolyásolhatják az alternatívák értékét, és csak ezután hozzák meg a döntésüket.

Az esetleges különbségek azonosítására az ügylet vagy a vállalkozás olyan jellemzőit kell számba venni – amelyek az arm’s lenght ügyleteket befolyásolhatják –,


mint például a felek gazdasági körülményei, szerződési feltételek, üzleti stratégiák, stb. A vizsgálat kiterjedése mindig az adott ügylettől és a választott árazási módszertől függ.

Az OECD az összehasonlíthatóságnál az alábbi tényezőkre hívja fel a figyelmet.

11.2.2.1. A termék vagy a szolgáltatás jellemzői

A kapcsolt és független ügylet termékeinek és a szolgáltatások jellemzőinek összehasonlítása igen lényeges, hiszen a kapcsolt és a független ügyletek árait jelentősen befolyásolja. Ez az összehasonlítás az összehasonlító árak módszere esetében kulcsfontosságú szerepet tölt be. A tárgyi eszközöknél figyelembe kell venni azok fizikai jellemzőit, minőségét és megbízhatóságát, az elérhetőségét és a rendelkezésre álló mennyiséget. Az immateriális javak esetében az OECD az alábbi vizsgálandó tulajdonságokra hívja fel a figyelmet: az ügylet formájára (pl. lízing vagy adásvétel) a tulajdon fajtájára (védjegy, know-how stb.), az időtartamra, a védelmére és a használatból várt haszonra. A szolgáltatások esetében pedig a szolgáltatás természetére és kiterjedésére hívja fel a figyelmet az OECD.

11.2.2.2. A felek által végzett tevékenységek összehasonlítása

A kapcsolt és független ügyletek összehasonlíthatósági szintjének a meghatározása megkívánja az adófizető által elvégzett tevékenységek és a kapcsolódó, felhasznált erőforrások összehasonlítását minden ügyletnél. Ez az összehasonlítás egy tevékenység elemzésen alapul, ami rámutat és összehasonlítja az adófizető által gazdaságilag fontos, elvégzett vagy elvégzendő tevékenységeket a kapcsolt és a független ügyletek esetében. Az elemzésnek magában kell, hogy foglalja a végzett tevékenységhez (termeléshez) kapcsolódó, alkalmazott vagy alkalmazandó erőforrások vizsgálatát úgy, mint a használt tárgyi eszközöket vagy a felhasznált szellemi termékeket. A funkcionális elemzés nem egy árazási módszer és önmagában nem is határozza meg az arm’s lenght eredményt. A tevékenységek, amelyeket figyelembe kell venni két ügylet összehasonlításánál az amerikai szabályozás (részletesebb, mint az OECD ajánlás) szerint a következők:

kutatás és fejlesztés; terméktervezés és design; termelés és folyamatszervezés; termékgyártás, kitermelés és összeállítás; beszerzés és termékmenedzsment; marketing és forgalmazási funkciók – ideértve a készletgazdálkodást, a

garancia kezelést és a hirdetési tevékenységet is; szállítmányozás és raktározás; vezetési, jogi, könyvelési, pénzügyi, hitel, tréning és személyügyi

menedzsment-szolgáltatások.


11.2.2.3. Szerződési feltételek

A kapcsolt és független ügyletek közötti összehasonlíthatósági szint meghatározása megkívánja azon fontosabb szerződési feltételek összehasonlítását, amelyek befolyásolhatják a két ügylet eredményességét:

beszámított vagy fizetett ellenszolgáltatás; értékesítési vagy vásárlási volumen; vállalt garanciák mértéke és időbeni kiterjedése; korszerűsítés (update), újratárgyalás vagy módosítás joga; a licenc szerződés vagy megállapodás időbeli hatálya, lejárati vagy

újrakötési jogok; párhuzamos ügyletek, vagy folyamatban lévő más gazdasági kapcsolat

az eladó és a vevő közt, ideértve a kapcsolódó- és mellékszolgáltatásokat is;

hitel vagy fizetési kondíciók

11.2. példa: Szerződési feltételek

11.2.2.4. Kockázatok

A fontosabb kockázati elemek és azok felvállalása az ügyletben részvevő felek szempontjából jelentősen befolyásolhatja a felszámított vagy a fizetett árat, vagy az elért nyereséget.

A fontosabb kockázati tényezők a következők: piaci kockázat, ideértve az áringadozást, a keresletet, a kínálatot és a

készletszintet; K+F sikerességével kapcsolatos kockázat; kamat és árfolyam-ingadozásból adódó pénzügyi kockázat; hitel és vevői tartozásokból adódó kockázat; termékgaranciával járó kockázat; általános üzleti kockázat a tulajdon, üzem és felszereléssel kapcsolatban.

A szerződés feltételeiben megfogalmazott kockázatviselést akkor lehet figyelembe venni, ha az megfelel az ügylet valós gazdasági tartalmának.

XCo. egy USA illetőségű ipari exportőr rendszeresen vesz igénybe szállítmányozási szolgáltatást ZCo. nevű külföldi leányvállalattól, hogy elérje a tengerentúli piacokat. Habár ZCo. néha nyújt szállítmányozási szolgáltatásokat YCo. független szintén USA illetőségű vállalkozásnak, míg YCo. csak 10%-át teszi ki addig a ZCo. összes bevételének 90%-át az XCo.-el való kapcsolata adja. Az YCo. független ügylet és az ZCo. kapcsolt ügylet összehasonlíthatósági fokának meghatározásakor a különböző volumenek és a szállítások intenzitásának az árra gyakorolt hatását is figyelembe kell venni.


11.3 példa: Kockázatok

11.2.2.5. Gazdasági körülmények

A gazdasági körülmények jelentősen befolyásolhatják az adott ügylet fizetési vagy nyereségességgel kapcsolatos tényezőit. Az alábbi gazdasági körülmények vizsgálata szükséges az arm’s lenght ár kialakításához.

A piacok földrajzi helyzete, relatív mérete és gazdasági fejlettsége. A terméknek, a nyújtott vagy közvetített szolgáltatásnak releváns piaci

részesedése. A termelésnek és az elosztásnak speciális költségei. A verseny kiterjedtsége és intenzitása az egyes piacokon. Az adott iparág gazdasági helyzete (növekszik vagy csökken-e a

felvevőpiac?). A helyettesítő termékek jelenléte vagy hiánya.

11.2.2.6. Üzletpolitika

Bizonyos esetekben az adófizető stratégiáját meghatározhatja egy új piacra való belépés vagy egy termék részesedésének növelése egy már megszerzett piacon. Ez megmutatkozhat átmeneti költségnövekedésben vagy árengedményben, amelyek eltérnek a szokásos piaci áraktól. Az, hogy a stratégia megjelenik-e az elszámoló árakban nagymértékben függ attól, hogy mely fél viseli a stratégia költségeit. Minden esetben figyelembe vehető a piaci stratégia hatása egy kapcsolt ügyletben, amennyiben kimutatható, hogy a független adófizetők közti hasonló stratégia, hasonló körülmények között, hasonló időtávon ilyen árakat eredményezett volna és az adófizető dokumentálja a következőket:

A kapcsolt felek közül az viseli a stratégia költségeit, aki abból a jövőben profitálni tud és van reális valószínűsége annak, hogy a stratégia megfelelő nyereséget hoz a befektetés eredményeként.

Az üzleti stratégiát csak ésszerű ideig alkalmazzák, figyelembe véve az iparágat és a terméket.

MCo. villanykörtéket értékesít P külföldi országban illetőségű VCo.-nak. VCo. beépíti ezeket a villanykörtéket a termékeibe és eladja azokat P országban. Az MCo. és VCo. közti szerződésben a villanykörték árait P ország fizetőeszközében állapították meg, így az árfolyam-ingadozásból adódó kockázatot MCo. viseli a szerződés megkötésétől a fizetésig. Amennyiben MCo.-nak megfelelő anyagi kapacitása van a kockázat viselésére (tőzsdei fedezeti ügylet) a felek szándéka megegyezik a szerződés tartalmával, mivel nem változik a szerződésár az árfolyam-ingadozással. Ugyanakkor a felek megállapodása, hogy a fedezeti ügylettel kapcsolatos költséget MCo. viseli figyelembe veendő.


Az üzleti stratégia, a kapcsolódó költségek és várható nyereségek, és minden egyéb megállapodás a költségek elosztásával kapcsolatban a stratégia megvalósítása előtt meghatározásra, és dokumentálásra kerül.

11.2.2.7. Különböző földrajzi területek piacai

Egy földrajzi terület piaca alatt bármely földrajzi hely piacát értjük, ahol a gazdasági körülmények alapjában véve megegyeznek. A gazdasági feltételektől függően ez magában foglalhat akár több országot is. Az összehasonlítandó független feleknek/ügyleteknek ugyanarról a földrajzi piacról kell származniuk, mint a kapcsolt feleknek/ügyleteknek, mivel a földrajzilag távol eső piacok jelentős különbségeket hordozhatnak magukban. Ha azonban nem található ugyanazon földrajzi piacon információ, a megfelelő kiigazításokkal egy, a leghasonlóbbnak vélt másik földrajzi területet is figyelembe lehet venni, szem előtt tartva azt, hogy a különbségek nem befolyásolhatják az árazási módszer megbízhatóságát.

11.4. példa: Földrajzi területek piaca

11.2.2.8. Általában nem összehasonlítható ügyletek

Egy ügylet általában nem ad megbízható alapot az arm’s lenght ár meghatározására, ha nem a szokásos üzletmenet szerint jött létre, vagy az egyik fő oka az volt a független ügyletnek, hogy egy „szabadpiaci”

arm’s lenght ár jöjjön létre egy kapcsolt ügylet érdekében.11.5. példa: Nem összehasonlítható ügyletek

Szőnyeg Rt. R romániai leányvállalatával szerződött szőnyegek készítésére. A Szőnyeg Rt. emblémájával értékesített szőnyegekért a piacon igen jó árat lehet kapni, mivel már jó ideje megfelelő minőségű termékeket értékesít. A romániai gyár jelentősen alacsonyabb költségekkel dolgozik, mint az anyacég magyarországi gyára. A szőnyegek gyártása azonban nem igényel semmiféle olyan speciális tudást, amelyet ne lehetne R konkurenciáinak ésszerű költségekért megszereznie. Ezért az R által végzett tevékenységet hasonlóan alacsony költségért lehetne más hasonló földrajzi piacokon is végeztetni. Így az, hogy a romániai gyártás olcsóbb, mint a magyarországi gyártás, nem eredményezhet R-nek addicionális nyereséget, mivel a más földrajzi területen lévő konkurenciái is hasonlóan alacsony költségekkel dolgoznak, jelezve ezzel, hogy arm’s lenght elszámoló árak esetén nem részesülhet az „extra” profitban.


11.2.3. Az ügyletek valós tartalma

A szerződési feltételeket, amelyekben a felek írásban az ügylet kezdete előtt megállapodtak figyelembe kell venni, amennyiben a feltételek (szerződés formája) megegyeznek a végzett ügylet valós gazdasági tartalmával. A gazdasági tartalom értékelésénél a legnagyobb hangsúlyt a felek valódi szándékára és a felek jogaira helyezik. Amennyiben a szerződési feltételek nem tükrözik az adott ügylet valós gazdasági tartalmát úgy, az adóhatóság azokat figyelmen kívül hagyhatja, és olyan feltételeket rendelhet az ügylethez hozzá, amelyek megfelelnek a tényleges gazdasági tartalomnak.

Írásos megállapodás hiányában az adóhatóság az adott gazdasági tartalomnak megfelelő szerződést tulajdonít a kapcsolt adófizetőnek. Ebben az esetben is elsősorban a feleket vezető érdekeket és a jogaikat kell figyelembe venni. Például, ha egy kapcsolt adófizető teljes kihasználtsággal működteti az üzemét, és rendszeresen értékesíti a termékét a kapcsolt csoport egy másik tagjának (írott szerződés nélkül), akkor az adóhatóság egy adásvételi szerződést rendel az ügylethez és meghatározza feltételként például azt, hogy az eladó csekély felelősséget vállal azzal kapcsolatban, hogy a vevő esetleg nem veszi meg tőle az összes termékét.

Amennyiben az ügylet tartalma és formája ugyan megegyezik, de eltér attól a megoldástól, amit független felek alkalmaztak volna, és ezzel megakadályozza azt, hogy az adóhatóság meghatározza az arm’s lenght elszámoló árat, akkor az adóhatóság módosíthatja az adóalapot.

XCo. cég reléket gyárt P országban és értékesíti azokat ZCo.-n leányvállalatán keresztül M országban. YCo. XCo. P országbeli versenytársa szintén M országban értékesíti a reléit, de egy független képviseleten keresztül. YCo. tönkremegy és ezért eladja a független terjesztőjének a készletét menekülési áron. Mivel nem a szokásos üzletmenetnek megfelelően jött létre ez az utóbbi ár, ezért XCo. nem veheti figyelembe arm’s lenght ár meghatározásakor ezt az árat.

KCo. M országban gyártott termékeit értékesíti HCo. Leányvállalatának, aki N országban forgalmazza azokat. KCo. termékei 90%-t adja el a leányvállalatának és így majdnem teljes kapacitással dolgozik. Az elszámoló ár biztosítása érdekében és a kapacitás teljes kihasználása érdekében növeli 100%-ra a teljesítményét és a 10%-ot egy független félnek értékesíti ugyancsak N országban. Mivel az egyik fő oka az értékesítésnek az volt, hogy elszámoló árat biztosítson a kapcsolt ügylet számára, ezért a KCo. - független fél értékesítést nem lehet az arm’s lenght ár meghatározásánál figyelembe venni.


11.6. példa: Az ügyletek valós tartalma

11.2.4. Ügyletek együttes kezelése

Kettő vagy több ügylet együttes hatását – akár azok a vizsgált tárgyév előtt vagy után történtek is – figyelembe lehet venni, ha az ügyleteket együttesen nézve kapjuk a legmegbízhatóbb helyzetképet a kapcsolt ügyletek arm’s lenght elvhez való viszonyulásával kapcsolatban. Általában azokat az ügyleteket kell együttesen kezelni, amelyek kapcsolt termékeket vagy szolgáltatásokat foglalnak magukban, vagy olyan szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy külön-külön nem lehet őket értékelni (termékskálák, hosszú távú áruszállítási szerződések, vagyoni értékű jogok használata). Ezekre az ügyletekre egy árazási módszerrel, egy meghatározott elszámoló árat kell kialakítani.

11.7. példa: Ügyletek együttes kezelése

ACo., BCo. és CCo. M országban GCo. ruhagyár leányvállalatai. ACo. felvállalta a ruhák szállítmányozását és disztribúcióját, BCo. felelős a PR tevékenységekért és CCo. marketing tevékenységet végez felhasználva a védjegyet és más szellemi termékeket, amiket az anyavállalattól kapott. Az ACo.-tól GCo.-nak fizetett árat, a GCo.-tól az elvégzett munkáért BCo. és a CCo.-nak fizetett díjat és a CCo.-tól a GCo.-nak az immateriális javak használatáért fizetett összeget együttesen kell kezelni, mert így aggregált keretek közt megbízhatóbban vizsgálhatjuk a cégcsoportot.

M Kft magyar illetőségű leányvállalkozása és kizárólagos forgalmazója az amerikai illetőségű MikeCo. sportszergyártónak. MikeCo. termékei Magyarországon ismeretlen Mike név alatt kerülnek bevezetésre. MikeCo. nem állapodott meg M Kft-vel a márkanév-használattal kapcsolatban. Az első 5 évben M Kft viseli a piaci bevezetéssel kapcsolatos marketing költségeket, amelyek jóval magasabbak, mint a független felek közt hasonló ügyletekben tapasztalt marketing költségek (ezért M Kft nem is nyereséges). Mikeco. sem közvetve sem közvetlenül nem fizet M Kft-nek a marketing tevékenységéért. Az 5. évre a Mike márkanév ismertté válik és értéknövelő tényező lesz. Ekkor M Kft bizományosi értékesítője lesz a Mike sportszereknek.

Független felek közt nem valószínű, hogy az egyik fél magára vállalta volna a fenti költségeket minden biztosíték nélkül. Független felek közt az ügylet valós tartalma megegyezett volna azzal, hogy a piaci bevezetés ellentételezéséért cserébe a Mike márkanév hosszú távú magyarországi használati joga a átadásra kerül. Ez pedig nem felel meg annak, hogy a kizárólagos forgalmazói szerepkörből bizományosi szerepkörbe kerüljön a leányvállalat, minden kompenzáció nélkül. Az adóhatóság ezért a Márkanév ismertségéből származó eladásból származó árprémium egy részét M kft-nek tulajdoníthatja.


11.3. Az arm’s lenght tartomány

Néhány esetben az árazási módszer egy eredményt ad, más esetekben a legmegfelelőbb módszer alkalmazása több eredményre is vezethet, amelyekből egy egész eredménytartomány származtatható. Az adózó elszámoló árát nem módosíthatja az adóhatóság, ha az adózó eredménye beleesik ebbe a tartományba. Mind az OECD, mind az amerikai szabályozás ismeri az arm’s lenght tartomány fogalmát, szabályozásuk lényegében megegyezik.

Az arm’s lenght tartományt általában egy árazási módszerrel határozzák meg, amit a megfelelő árazási módszer kettő vagy több független ügyletre alkalmazásával kapnak meg. Arm’s lenght tartományt eredményezhet továbbá ha több árazási módszert alkalmazunk az adott kapcsolt ügyeletre. A független ügyletek/felek kiválasztási szempontjainak összhangban kell lenniük az alkalmazott módszerrel és a független ügyletek/feleknek összehasonlíthatónak kell lenniük a kapcsolt ügyletekhez/felekhez. Ha lényeges különbségek vannak a független és a kapcsolt felek/ügyletek közt, akkor módosításokat kell tenni a kapcsolt ügylet eredményénél az eredmény megbízhatóságának növelése érdekében, amennyiben a különbségek hatását az árakra vagy a nyereségre megfelelő pontossággal meg lehet állapítani. Az arm’s lenght tartomány olyan összehasonlítható felek eredményéből származik, amelyek azonos összehasonlíthatósági szinten vannak. Azon összehasonlítás alapjául szolgáló független felek, amelyek lényegesen alacsonyabb összehasonlíthatósági szinten vannak a többiekhez képest nem használhatók az arm’s lenght tartomány meghatározásához. Az arm’s lenght tartomány kialakítására azon összehasonlítható független felek eredményei használhatók, amelyek megfelelnek a következő feltételeknek:

A kapcsolt és a független ügyletekről minden szükséges információ a rendelkezésre áll, így valószínű, hogy minden lényeges különbség azonosításra került (ha volt egyáltalán) és az ilyen különbségeknek megállapítható, elfogadható és pontos hatása van az árra vagy a nyereségre, továbbá minden ilyen különbség a kompenzálás érdekében kiigazításra került.

Amennyiben nem található a fentieknek megfelelő független fél az arm’s lenght tartomány meghatározására, akkor hasonló megbízhatósági és összehasonlíthatósági szinten lévő független felek/ügyletek is megfelelnek. Ebben az esetben azonban az elemzés megbízhatóságát növelni szükséges, úgy, hogy ahol lehetséges ott statisztikai módszerek alkalmazásával határozzuk meg a tartományt. A vizsgálat megbízhatósága így fokozható amennyiben a statisztikai módszereket olyan tartomány létrehozására használják, amelybe az eredmények 75%-os valószínűséggel esnek egyaránt az alsó határ fölé és a felső határ alá is. Ez az interkvantilis módszer általában elfogadható méretet ad a tartománynak, azonban ettől eltérő statisztikai módszerek is alkalmazhatók, amennyiben azok megbízhatóbb eredményt adnak.


Ha a kapcsolt ügylet eredménye kívül esik az arm’s lenght tartományon, akkor az adóhatóság módosíthatja az elszámoló árat úgy, hogy az beleessen a tartományba. Amennyiben az interkvantilis módszer kerül alkalmazásra, akkor az ilyen kiigazított ár a tartományban található eredmények mediánja lesz. Más esetekben általában az összes eredmény számtani közepe lesz a módosított ár. Az előzőek azonban nem kötelezik az adóhatóságot egy arm’s lenght tartomány meghatározására, ha az összehasonlítható független árak módszerét megfelelően alkalmazva kaphat egy arm’s lenght árat. Ha azonban az adófizető ezután bizonyítja, hogy a bevallásában feltüntetett eredmény beleesik abba a tartományba amit a fentiek alapján képeztek, akkor nem kerülhet sor módosításra.

11.8. példa: Az arm’s lenght tartomány

L oszágban rezidens XCo. adófizető és ACo. anyavállalata közt az adóhatóság a viszonteladási árak módszerét szándékozik alkalmazni. A hatóság 15 potenciális független ügyletet talál, ahol a forgalmazók minden esetben vásárolnak, majd továbbértékesítenek XCo.-éhoz hasonló terméket hasonló funciókkal. Az adatok a 15 esetből 5 esetben csak részlegesen hozzáférhetőek, így az összehasonlíthatóság szintje ezeknél lényegesen alacsonyabb. A maradék 10-ből csak 4 esetében lehet az azonosított különbséget megbízhatóan módosításokkal kiegyenlíteni, ezért csak 4 független ügylet használható fel az arm’s lenght tartomány meghatározásához.

Vállalkozások Eredmény1 882 903 904 91

Az adóhatóság megállapítja, hogy a 4 független ügylettel kapcsolatos adatok teljesek és pontosak, ezért valószínű, hogy a fontos különbségek a kapcsolt és a független ügyletek közt azonosításra kerültek és ezeknek a különbségeknek meghatározható és elfogadható hatásuk van, továbbá a megfelelő kiegyenlítő módosításokat megtették ezen hatások megszüntetésére. Így az arm’s lenght tartomány 88-tól 91-ig terjed. Második változat:A fenti példa kiindulási adatai alapján az adóhatóság megállapítja, hogy néhány termékbeli vagy folytatott tevékenységbeli különbség van a 4 független és a kapcsolt felek közt. Ebben az esetben az adóhatóság a megfelelő kiegyenlítéshez szükségek módosításokat végrehajtja, továbbá a viszonteladási módszert alkalmazva a 4 függetlennél az alábbi eredményeket kapja:

Vállalkozások Eredmény1 842 883 904 95

Nem állíthatjuk, hogy ebben az esetben minden jelentős különbséget felismertünk és kiigazítottunk, ezért az interkvantilis módszerrel határozzuk meg az arm’s lenght tartományt. Így a tartomány 86-tól 92,5-ig terjed. Ha a tartományon kívül esik az ár, akkor X Co. ára a medián azaz 89 lesz.


11.3.1. Több év adatainak az együttes kezelése

A kapcsolt ügylet eredménye az esetek többségében olyan független ügylettel kerül összehasonlításra, amely a vizsgálat évében adódott. Megfelelő lehet azonban, hogy a vizsgálat éve előtti vagy utáni adatok is a vizsgálat tárgyát képezzék. Ha a független felek összehasonlítandó ügyletei esetében több év adatait használjuk, akkor általában a kapcsolt adózó ugyanazokra az évekre vonatkozó adatait kell figyelembe venni. Több év adatainak együttes felhasználását alapvetően befolyásolja a választott módszer és az ügylet. A következő tények hatnak a választott módszer felhasználására:

teljes és pontos adatok megléte; az adott iparág ciklusainak hatása; a vizsgált termékek vagy immateriális javak életciklusainak a hatása.

Több év adatait továbbá akkor is figyelembe lehet venni, amikor meghatározásra kerül, hogy a gazdasági körülményeknek – amelyek a kapcsolt adófizető eredményeit befolyásolták – voltak-e hasonló hatásai hasonló időintervallumban az arm’s lenght tartományt meghatározó független felekre is. Feltéve, hogy egy független adófizető azzal vág bele egy ügyletbe, hogy nyereséget remél abból (illetve hosszútávon nem működik veszteségesen), ezért a folyamatosan veszteséges kapcsolt adófizetőnél a veszteség nem az arm’s lenght elszámoló árak alkalmazását sejteti. Amennyiben az adófizető az ügylettel kapcsolatos veszteség esetében bizonyítja, hogy az arm’s lenght tartományba esik, akkor a hatóság több évet is figyelembe vehet, mivel egy független fél huzamosabb ideig nem működne veszteségesen. Ez főleg akkor veszélyes, ha a másik partner nyereséges.

Ha egy kapcsolt adófizető több éves eredményének átlagát összehasonlítva a független felek ugyanazon periódusra eső átlageredményeivel kisebb különbséget ad, mint az egyes évek vizsgálata önmagukban, akkor megfelelő lehet a független felek egy periódusra eső átlageredményeiből egy tartomány képzése. Ha a kapcsolt adófizető átlageredménye nem esik bele ebbe a tartományba, akkor az elszámoló árak tekintetében kiegyenlítő módosításokat tehet az adóhatóság. A módosítás ilyen esetekben megegyezik az adott évi független átlageredmények és az adott évi kapcsolt átlageredmény közti különbséggel. Ha az interkvantilis módszert alkalmazzuk, akkor a medián lesz az arm’s lenght eredmény.

11.9. példa: Több év adatainak együttes kezelése

Xco. és Yco. kapcsolt vállalkozások. XCo. bicikliket ad el 120e Ft/db áron 2000-ben Yco.-nak. A viszonteladási árak módszerét alkalmazva a független hasonló felek adataiból a 2000-es évre létrehozhatunk egy arm’s lenght tartományt a kapcsolt ügyletre, amely 104e Ft/db és 118e Ft/db lesz. Mivel a tartományon kívül esik a 120e Ft-os ár, ezért a hatóság módosíthatja az elszámoló árat. Esetünkben azonban ciklikusság jellemzi az ügylet árát, és ezért nem elegendő csak a 2000-es évet vizsgálni. Ezért a hatóság az 1998, 1999, és a 2000-es években is figyelembe veszi a hasonló független felek átlageredményeit az arm’s lenght tartomány képzésénél, amely így 112e-116e Ft/db áras tartományt ad. A kapcsolt fél eredményeinek három évre történő átlagolásának eredménye 114e Ft lesz, ami már beleesik a tartományba


11.3.2. Veszteségek

Amennyiben egy kapcsolt vállalkozás folyamatosan veszteséges, míg a kapcsolt csoport (konszern), mint egész eredményes, akkor az elszámoló árazást különös alapossággal kell megvizsgálni. Egy független vállalkozás, amely folyamatosan veszteséges előbb vagy utóbb felhagy a tevékenységével, míg egy kapcsolt vállalkozás esetében ez nem feltétlenül következik be, ha a kapcsolt csoport összességében nyereséges. Ez könnyen előfordulhat például abban az esetben, ha a piaci helyzet azt diktálja, hogy a kapcsolt csoport egy teljes termékskálával jelenjen meg a piacon, még ha egyes termékek előállítása veszteséges is. Ebben az esetben az egyik csoporttag nyereséget érhet el, a másik – amely a veszteséges terméket gyártja – veszteséges lesz. Egy független vállalkozás csak abban az esetben termelne veszteséges terméket, ha valamiféle kompenzációban részesülne. A fent említett üzleti stratégia azonban csak rövidtávon tartható fenn a későbbi nagyobb nyereség vagy piacszerzés érdekében. Az ilyen árak nem fogadhatók el az arm’s lenght ár meghatározásához.

11.3.3. Az állami gazdaságpolitika hatásai

Az adófizetők egyes esetekben azzal érvelhetnek, hogy egy adott állam gazdaságpolitikája az arm’s lenght ár kiigazítását tette szükségessé egy konkrét ügylet során. Ilyen állami beavatkozások az OECD szerint a következők lehetnek:

árszabályozás; kamatláb szabályozás; szolgáltatással vagy menedzsment díjjal kapcsolatos kifizetés korlátozá-

sa; jogdíj kifizetések korlátozása; iparági támogatások; devizakorlátozások; anti-dömping vámok; árfolyam politika.

Ezekben az esetekben az a főszabály, hogy az állami gazdaságpolitika ilyen jellegű beavatkozásait ugyanúgy kell kezelni, mintha piaci hatások lennének, így figyelembe lehet venni azokat az arm’s lenght ár kialakításánál. A beavatkozások hatásai az értékesítési lánc különböző állomásainál is megjelenhetnek nemcsak a végső fogyasztói árat módosíthatják. Figyelembe kell venni, hogy az ilyen esetekben egy független adózó magára vállalná-e az állami beavatkozásból keletkező költség egy részét, vagy esetleg más értékesítési-üzleti lehetőséget keresne. Speciális esetben, egy ország akár meg is akadályozhatja a kapcsolt vállalkozások közti kifizetéseket. Ilyen tervezett kifizetés lehet például más országba irányuló kamatjövedelem. Ezeket az ügyleteket úgy lenne célszerű megítélni, mintha független felek közt jött volna létre, azonban nehézséget okoz, hogy független vállalkozások általában nem mennek bele olyan ügyletbe, ahol a kifizetés „blokkolva” van, kivéve, ha az ügylettel kapcsolatos megállapodás az állami beavatkozás előtt történt. Ilyen esetekben tehát nem egyértelmű a megoldás. Az egyik lehetséges megoldás, hogy a független


vállalkozások valamilyen más jogcímen eszközlik a fizetést. Egy másik megoldás, hogy az adott ügylettel kapcsolatban a szolgáltatást végző fél addig nem számolhatja el a kapcsolódó költségeit, amíg a kifizetés blokkolva van. Amennyiben mégis le szeretné vonni azokat, akkor a szolgáltatást élvezőnél ugyanolyan mértékű bevételnek kell megjelennie. Egy adófizetőnek a független és a kapcsolt felekkel összefüggő visszatartott kifizetéseit minden esetben ugyanúgy kell kezelni.

Az amerikai szabályozás az alábbi feltételeket szabja meg a külföldi állami beavatkozás figyelembevételének a feltételeivel kapcsolatban:

A beavatkozással kapcsolatos intézkedések kihirdetésre kerültek és általánosan alkalmazandók a hasonló helyzetű személyekre (tehát nem mint az adófizető és az állam közötti üzleti szerződés jött létre).

Az adófizető minden jogorvoslati lehetőséget kimerített a külföldi jog szerint az intézkedés alóli mentesülés érdekében.

Az intézkedés kifejezetten megakadályozza a kifizetés bármely formáját az arm’s lenght összeg egésze vagy egy része tekintetében.

Az intézkedés hatálya alá tartozó kapcsolt felek nem állapodtak meg kapcsolt vagy független felekkel oly módon, hogy kijátsszák az állami intézkedést, és más módon sem szegték meg a beavatkozó intézkedés valamely lényeges pontját.

11.3.4. Beszámítás, ellenkövetelés

Kapcsolt vállalkozások közötti ügylet során gyakran előfordul, hogy az alkalmazott árba beszámításra kerül egy másik, a két fél közt fennálló követelés, vagy a két vállal-kozás egymásnak kölcsönösen vagyoni előnyöket nyújt azok külön kiterhelése nélkül. Ilyen esetekben a maradék nettó összeget kell figyelembe venni, ugyanakkor vizsgálni kell azt is, hogy független felek között létrejött volna-e az ügylet ilyen formában.

Az amerikai szabályozás szerint, ha egy arm’s lenght megállapításra került a kapcsolt ügyre vonatkozóan az adófizetőnél, akkor az adóhatóság figyelembe veszi az ugyanarra a periódusra vonatkozó (másik) nem arm’s lenght ügylet hatását, ami beszámításra kerülhet az eredeti kapcsolt ügylettel szemben. A hatóság beszámítással él, ha az adófizető bemutatja hogy a beszámítás alapjául szolgáló ügylet nem arm’s lenght és prezentálja a megfelelő arm’s lenght terhelés összegét. Továbbá dokumentál minden a tervezett beszámításhoz kapcsolódó módosítási javaslatot és értesíti 30 napon belül a hatóságot a kívánt beszámításról.

11.10. példa: Beszámítás, ellenkövetelés

Amco. USA illetőségű holding felépíti Szálló Rt. magyar leányvállalatának a szállodáját a Balatonnál, 100 millió forint értékben (arm’s lenght ár). Ezután használatba adja még a számítógép szoftverét 20 millió forint értékben (arm’s lenght ár) a leányvállalatának. A szálloda építéséért leszámláz 120 millió forintot. Amennyiben a fenti beszámításról 30 napon belül értesíti az amerikai adóhatóságot és bemutatja, hogy a számla többletértéke a szoftver értékével volt több, és az adókötelezettségét nem érinti a beszámítás, akkor az adóhatóság nem módosíthatja az ügyletet.


11.3.5. A kiszabott vámértékek használata

Mivel a vámhatóságok a legtöbb esetben az arm’s lenght elvet használják a vámáru árának meghatározásához, az így kapott érték megfelelő lehet az elszámoló ár meghatározásához is. A vámérték elfogadásával jelentős időt és erőforrást takaríthat meg az adóhatóság, hiszen ugyanazt a munkát nem kell még egyszer elvégeznie. Az adózóknak azonban eltérőek az érdekei a vámérték és az adóalap meghatározásánál. Míg a vámértéket minél alacsonyabban akarják tartani az alacsonyabb vám fizetés érdekében, ugyanakkor az adóalap meghatározásánál érdeke lehet például a magasabb értékű importáru, mivel az nagyobb költségtényezőt jelent, ami csökkenti az adóalapot. Az OECD szorgalmazza a vám és adóhatóságok együttműködését az információáramlás növelésével, illetve, hogy a megállapított értékeket kölcsönösen fogadják el csökkentve ezzel az adófizetők jogszabály-kijátszási lehetőségeit és a vizsgálat költségeit.

11.3.6. A különböző módszerek használata

Az irányelvben szereplő módszerekkel kapcsolatban az OECD szabályozás az alábbiakat fogalmazza meg:

Az irányelvekben nem szereplő, más megfelelő módszereket is alkalmazhatnak a vállalkozások.

Amennyiben a kapcsolt csoport összes vállalkozása és az érintett összes adóhatóság is megegyezik, akkor bármilyen módszer alkalmazható.

Nem szükséges több módszert alkalmazni, egy megfelelően alkalmas módszer használata elegendő.

A hagyományos módszereket előnyben kell részesíteni az egyéb módszerekkel szemben.

Az amerikai szabályozásban a ún. „best method rule”, azaz a „legjobb módszer szabálya” érvényesül. A szabály szerint azt a módszert kell alkalmazni, amelyik a legmegfelelőbb az adott kapcsolt ügylet esetében, azaz a legmegbízhatóbb arm’s lenght elszámoló árat adja. Különböző módszereket is lehet alkalmazni az összetett ügyletek esetében, amennyiben azokat külön értékelve kapjuk a legmegbízhatóbb képet. Például, ha a nyújtott szolgáltatás ingatlan-átruházáshoz kapcsolódik, akkor a szolgáltatásra és az ingatlanra is külön módszer alkalmazható az arm’s lenght ár elérése érdekében. Bármely módszer alkalmazható a többi módszer alkalmatlan-ságának bizonyítása nélkül, így nincs meghatározott alkalmazási sorrend a módszerek közt. A legmegfelelőbb módszer kiválasztásánál a kapcsolt és független felek összehasonlíthatósági foka és az elemzéshez használt adatok és feltételek minősége a döntő.


11.4. Elszámoló árazási módszerek

11.4.1. Hagyományos, ügyleteken alapuló módszerek

Az OECD Adó mintaegyezmény 9. szakaszának 1. bekezdése kimondja, ha két fél kapcsolt vállalkozásnak minősül, akkor az olyan nyereséggel, amely az egyik félnél kimutatható lenne, ha a kapcsolt vállalkozás ténye nem állna fenn, az adóhatóság az adóalapot megfelelően módosíthatja, és ennek megfelelően adóztathat. A kommentár kiemeli, hogy az adóhatóság csak abban az esetben módosíthatja az ügylettel kapcsolatban az adóalapot, amennyiben az nem a szabad piac feltételei szerint jött létre (nem arm’s lenght ár). Így az adóhatóság számára az a kérdés, hogy az adott ügylet feltételei megfelelnek-e az arm’s lenght elvnek, vagy nem. A kapcsolt vállalkozások pénzügyi és kereskedelmi kapcsolatának természete nemcsak a kapcsolt ügyletek esetében fontosak, hanem befolyásolja az alapvető működési kereteket is, mint például a kapcsolt vállalkozás saját tőke/hitel arányát, ami az alultőkésítettség kérdését veti fel.

A legegyszerűbb megoldás a kapcsolt felek közötti ügylet árainak vizsgálatára az összehasonlítható ügyletekben független felek között kialakult árakhoz való viszonyításuk. Abban az esetben azonban, amikor nem találhatóak megfelelő összehasonlítható ügyletek, akkor más, kevésbé direkt jellemzők, mint például a független és a kapcsolt ügyletek haszonkulcsának összehasonlításával állapíthatjuk meg hogy a kapcsolt ár arm’s lenght árnak tekinthető-e. Német, amerikai és japán vállalatoknál elvégzett empirikus kutatások kimutatták, hogy a hagyományos- és egyéb módszerek egyike sem dominál. A következő táblázat ennek a kutatásnak az eredményeit foglalja össze.

11.1. ábra: Elszámoló árazási módszerek gyakorisága1 (%-ban)

11.4.1.1. Összehasonlító árak módszere

1 Forrás: Otto H. Jacobs (CH Beck Verlag, München, 1999.)

Összehason-lító árak módszere

Viszontela-dási árak módszere

Költség-jövedelem módszer

Egyéb módszerek

(pl. nyereség elosztás)

Σ

1) US-Treasury tanulmány

32 8 24 36 100

2) Conference Board tanulmány

28 13 23 36 100

3) Tang tanulmány a. amerikai vállalatok b. japán vállalatok

2022

1414

3233

3330

100100

4) Popp/Theisen kutatás 25 16 47 12 1005) US amerikai kutatás 27 12 25 36 100


Az összehasonlító árak módszerénél (comparable uncontrolled price method - CUP) az arm’s lenght ár meghatározásához a kapcsolt ügyletben felszámított árat vetik össze a független felek közzött összehasonlítható ügylet során felszámított árral. Amennyiben ez a két ár nem egyezik meg, akkor ez azt jelezheti, hogy az ügylet feltételei nem felelnek meg az arm’s lenght feltételeknek. Összehasonlítható két ügylet, amennyiben a kapcsolt és a független ügyletek közötti különbségek (ha egyáltalán van) nem befolyásolnák jelentősen az árat a szabad piacon, vagy ha igen, akkor ezeket a különbségeket megfelelő korrigálással ki lehet küszöbölni. Az összehasonlítás a következők szerint történhet:

Külső összehasonlítás (Piaci ár összehasonlítása tőzsdei jegyzés, ágazati szokásos ár és független harmadik felek között megállapított ár alapján), vagy

Belső összehasonlítással (A piaci ár összehasonlításának alapja, hogy a kapcsolt vállalat egy másik, független féllel miben állapodott meg)

A vizsgálat alapja kizárólag a ténylegesen elvégzett vagy elvégzendő üzleti tevékenység lehet. Az arm’s lenght árképzés meghatározásához felhasznált ügyletek-nek összehasonlíthatónak kell lenniük, amit a következő szempontok alapján kell megítélni:

1. Összehasonlítható piaci feltételek: gazdaságilag összehasonlítható piacok (tekintettel a gazdasági- és

szociális struktúrára, földrajzi elhelyezkedésre, fogyasztási szokásokra, pénzügyi stabilitásra, adózási feltételekre, versenypolitikára, ár- és devizakontrolra, a piac méretére és átláthatóságára, piaci karakterisz-tikára és versenyfeltételekre);

piac szintje.

2. A forgalmazott termékek összehasonlíthatósága: forgalmazott termékek homogenitási foka; készenléti fok; a termék megkülönböztető jelei, melyek a fogyasztó döntéseit

befolyásolják. (pl. szabadalmazott speciális tulajdonságok, márkajelek, különleges csomagolás, minőség, design és színválaszték).

3. Az adott ügylet feltételeinek összehasonlíthatósága: megállapodás kiterjedése: szállítás, csomagolás, értékesítési segítség,

reklám, garancia, egyéb szolgáltatások és az immateriális termékek egyidejű átvitele (licenc, szabadalom, know-how);

szerződési feltételek; fizetési feltételek, beleértve a számla összegének pénznemét; szállítási határidő; a konszernen belüli és az összehasonlító ügylet időpontjai; az üzleti kapcsolat „futamideje”.

Az összehasonlíthatóság feltétele nem követeli meg az abszolút „egybevágóságot”, habár az összehasonlítható ügyleteknek az alapvető jegyekben meg kell egyezniük. Ha az összehasonlítási feltételek nagy számát vesszük figyelembe, akkor nyilvánvalóvá


válik, hogy a valóságban működő tökéletlen piacok és a termékdifferenciálás gyakran komoly gyakorlati problémákat vetnek fel.

Összefoglalásként megállapíthatjuk, hogy az összehasonlító árak módszere egy konkrét arm’s lenght díjazás meghatározásához alapvetően alkalmas és alkalmazása a legkézenfekvőbb a módszerek közül. Azonban a konszernek egyedi jellegükből adódóan felmerülő összehasonlítható adatok hiánya és a módszernél megkövetelt magas összehasonlíthatósági szint jelentősen beszűkítheti az összehasonlító ár módszer gyakorlati alkalmazhatóságát.

11.11. példa: Összehasonlító árak módszere

11.4.1.2. Viszonteladási árak módszere

A viszonteladási árak módszere (resale price method – RPM) egy kapcsolt ügyletben értékesített majd egy független félnek továbbértékesített termék árát veszi figyelembe. A viszonteladási árból levonásra kerül a haszonkulcsnak megfelelő összeg, amely tartalmazza a végzett értékesítési és más működési költségeket, továbbá a végzett tevékenységnek megfelelő nyereséget. Az így kapott ár csökkentve a kapcsolódó költségekkel (vám, illeték stb.) a kapcsolt felek közötti eredeti adásvétel arm’s lenght ára.

A viszonteladás haszonkulcsa a független felek között létrejött, összehasonlítható ügylet haszonkulcsát figyelembe véve kerül meghatározásra. Összehasonlítható két ügylet – hasonlóan, mint az összehasonlító árak módszernél – amennyiben a kapcsolt és a független ügyletek közti különbségek (ha egyáltalán vannak) nem befolyásolnák jelentősen az árat a szabad piacon, vagy ha igen, akkor ezeket a különbségeket megfelelő korrigálással meg lehet szüntetni. Mivel a termék különbségek kevésbé befolyásolják a haszonkulcsot, mint az árat, ezért a viszonteladási árak módszere megbízhatóan működik kevesebb különbség kiigazítással, mint az összehasonlító árak

Az összehasonlító árak módszere különösen megbízható azokban az esetekben, amikor a kapcsolt felek közt értékesített terméket egy független fél is értékesíti. Például amikor egy független mezőgazdasági szövetkezet értékesít ugyanolyan minőségű, mennyiségű és fajtájú magyar búzát külföldre, mint amilyet ugyanabban az időben és a termékértékesítési lánc ugyanazon fázisában, hasonló körülmények közt egy kapcsolt magyar kft. és külföldi anyavállalata értékesít egymásnak. Amennyiben nem magyar búzát értékesítene a magyar kft külföldi anyavállalatának, hanem lengyel búzát (egyéb feltételek változatlanok maradnak) akkor meg kell vizsgálni, hogy a piacon jelent-e felárat vagy árengedményt a lengyel búza értékesítése a magyarhoz képest. Ha igen, akkor megfelelő módosításokat kell eszközölni. Ha nem lehetséges elfogadhatóan pontos módosításokat alkalmazni, akkor az összehasonlító árak módszerének megbízhatósága csökkenni fog és a módszer más módszerekkel való kombinációja vagy egy másik módszer választása válik szükségessé.


esetében (az összehasonlíthatósági szint alacsonyabb lehet a termékek esetében). A fentiektől függetlenül a nagy értékű vagy egyedi immateriális javakkal kapcsolatos ügyletekben az összehasonlíthatóságot nagymértékben befolyásolja a termékek hasonlósága.

A módszer megbízhatóságának kulcskérdése a megfelelő viszonteladási árat csökkentő tényezők mérése, mert ez nagymértékben függ a független és a kapcsolt vállalkozások üzletmenetétől. Így a haszonkulcsok különbözősége például attól is függhet, hogy a viszonteladó a termék kizárólagos viszonteladói jogával rendelkezik-e. Ekkor ennek a jognak az értéke függ a földrajzi illetékesség területétől, és a lehetséges helyettesítő termékek lététől, továbbá a termék versenyképességétől is. A viszonteladási ár mértékét jelentősen befolyásolja a viszonteladó által felvállalt tevékenység kiterjedése (pl. pusztán köztes kereskedőként működik vagy további feldolgozás után értékesít tovább, stb.). Végül, egy kapcsolt vállalat haszonkulcsát meg lehet állapítani úgy is, hogy figyelembe vesszük, hogy egy hasonló termék eladásával vagy vételével milyen árat (hasznot) lehet elérni a szabad piacon (üzemi vagy ágazati szokásos forgalom utáni tőkehozam).

Értékesítési láncok esetében az adóhatóságnak nemcsak a közbülső vállalat viszonteladási árát kell figyelembe venni, hanem a végzett tevékenység mellett a független beszállítók által felszámított költségeket is. A haszonkulcsot befolyásolhatja továbbá a menedzsment hatékonysága is.

A viszonteladási árak módszerével szembeni kételyek azzal kapcsolatban merültek fel, hogy a nyereség intervallumot rendszerint nem egy vállalkozás határozza meg, hanem a piac illetve a vállalkozás rátermettsége. Ez azt a veszélyt hordozza magában, hogy a valódi vállalkozási eredményeket teljesen figyelmen kívül hagyja.

Az OECD felhívja a figyelmet a különböző országokban a könyvvezetés terén tapasztalható különbségekre is. Nem mindegy például, hogy a vállalkozások a K+F költségeket a működési költségek vagy az értékesítés költségek között jelenítik-e meg, mivel ezzel befolyásolhatják a haszonkulcsot.

A viszonteladási módszereket azokban az esetekben a legkönnyebb alkalmazni, amikor a viszonteladó nem ad további értéket a termékhez, tehát nem dolgozza azt fel, nem hoz létre valamilyen immateriális értéket/javat a termékkel kapcsolatban (pl. márkanév). Könnyíti továbbá a módszer alkalmazását az, ha rövid időn belül kerül sor a viszonteladásra, így nem rakódnak további költségek a termékre (raktározási, árfolyamváltozásból adódó, piaci ár változásából adódó költségek stb.).

Bonyolult továbbá azon esetek kezelése, ahol a végső eladási ár, a teljes konszern szemszögéből nem elegendő egy megfelelő haszonkulcs eléréséhez. Itt felmerül a kérdés, hogy a leányvállalat nyereségkulcsa fenntartható-e, vagy korrigálást kell alkalmazni. E kérdésnek a szakszerű megválaszolásához a résztvevő vállalatok közötti tevékenység – és kockázatmegosztást kell megvizsgálni. Ha a leányvállalat átveszi az anyavállalat értékesítési funkcióját, akkor alapvetően abból kell kiindulni, hogy ha a viszonteladási ár csökken, akkor a veszteséget az anyavállalatnak (is) viselnie kell. Ezt azzal lehet magyarázni, hogy egy független kereskedelmi vállalat a termék forgalmazását nem venné át, ha neki ebből hosszútávon vesztesége származna. Olyan szituáció is elképzelhető azonban, hogy a végső eladási ár túl alacsony, és ez részben a leányvállalatnak róható fel. Ez például olyan termékeknél igaz, melyek egyedüli feladata az értékesítési potenciál kihasználása, vagy az értékesítési kínálat kiszélesítése


a leányvállalat marketing és piaci pozíciójának erősítése érdekében. Ilyen esetekben a leányvállalatnak is viselnie kell a nyereség csökkenését, vagy akár a veszteséget is.

Összefoglalva, a viszonteladási ár módszerét elsősorban azokban az esetekben alkalmazhatjuk, amikor összehasonlító ár hiányában, az összehasonlító árak módszere nem használható, és mikor a viszonteladó (a konszern forgalmazási vállalata) a mindenkori termék értékét, fizikai változtatásokkal és/vagy immateriális termékek felhasználásával csak kismértékben növeli. Általában ilyenkor a konszernen belüli felvevő kizárólag értékesítési tevékenységet folytat. Különösen fontos tényezők a hozam meghatározása során, a forgalom nagysága, a készletek forgási sebessége, a szavatossági kötelezettségek, a reklám, a piac szintje, az árfolyam kockázata és a hitelfeltételek.

11.12. példa: Viszonteladási árak módszere

11.4.1.3. Költség és jövedelem módszer

A költség és jövedelem módszerrel (cost plus method – CPM) az arm’s lenght ár úgy kerül meghatározásra, hogy a kapcsolt fél számára a kapcsolt ügyletben értékesített termék vagy nyújtott szolgáltatás költségeihez (önköltséghez) hozzáadják a szokásos hasznot. A szokásos haszon meghatározásánál az összehasonlítható független ügyletből származó haszonból kell kiindulni. A módszer használata azon kapcsolt ügyletek esetében a legcélszerűbb, amikor az ügylet tárgya:

szolgáltatásnyújtás; hosszú távú termelési megállapodás, ahol félkész termékek cserélnek

gazdát; ha szinte kivétel nélkül konszernen belüli üzleteket bonyolítanak le; alvállalkozói rendszereknél; ha a szerződés is a költség jövedelem módszerre épül.

A költség-jövedelem módszer alkalmazása két kérdést vet fel. Egyrészről a költségkomponensek kialakítását, másrészről a megfelelő haszon meghatározását. A költségkomponensek meghatározásának kiindulópontja, a mindenkori vállalaton belüli költség-elszámolási rendszer. Alapvetően a konszernen belül allokált teljesítmények önköltségét kell meghatározni. Ez a kalkulálható költségek figyelembevételével történik, mivel ezek képzik a független féllel szemben kialakított árpolitikának az

Tegyük fel, hogy garanciát vállalnak minden termékértékesítéssel kapcsolatban, így a fogyasztói árak megközelítőleg egyeznek. „A” forgalmazó saját maga végzi a garanciális javításokat, amiért alacsonyabb beszerzési árat garantál neki a beszállítója. „B” forgalmazó esetében a beszállító vállalja a garanciális munkák elvégzését. Amennyiben „A” forgalmazó a garancianyújtás költségeit az értékesítési költségei közé könyveli, akkor a haszonkulcs módosítása automatikus. Ha azonban a működési költségek közé könyveli, akkor a haszonkulcsot módosítani kell a garanciális költségekkel.


alapját is. A költségfelosztás tartalmazza a közvetlen (különösen a nyers-, segéd-, és üzemanyag költségeket, a béreket), és a közvetett költségeket (beleértve a kutatásfejlesztés költségeit is) A részköltségek (kedvezményes, önköltségen aluli tételek) figyelembe vétele csak akkor megengedett, ha ez független harmadik féllel szemben is alkalmazásra kerül (pl. mert egy magasabb ár nem vihető keresztül).

A költségkomponensek meghatározásához a tényleges-, normál-, és tervezett költségeket vehetjük alapul. A költség-jövedelem módszerrel kapcsolatban általános vélemény, hogy a tényleges költséget kell alkalmazni, mivel ez az ellenőrizhetőséget megkönnyíti, valamint a manipulációs játékteret jelentősen leszűkíti. A tényleges költségeken alapuló elszámolás hátránya abban áll, hogy a szállító gazdaságilag nem racionális cselekedetei vagy költségcsökkentései akadálytalanul a felvevő vállalatra lesznek áthárítva. A tényleges költségeken alapuló önköltség-elszámolás ezért ebben a tekintetben ellentmond az arm`s length elvnek, mert nem lehet azt feltételezni, hogy egy független vállalkozás kedvező vagy kedvezőtlen gazdálkodása a partnerével korábban megkötött szerződésére is hatással lenne. Ezek az érvek a normál-, és tervezett költségek alkalmazása mellett szólnak.

Mivel pl. egy termék ára a felhasznált mennyiség és a darabár szorzatából származik, ezért a költség-jövedelem módszernél a mennyiség értékelése is szerepet játszik. Ebben az esetben a felhasznált termék újrabeszerzési árából kell kiindulni. A forgóeszközöket (pl. felhasznált terméket és anyagot) a felhasználás napi, míg a befektetett eszközökből származó költségeket (különösen a leírások) mérleg fordulónapi értéken kell a beszerzési árba beépíteni. Folyamatosan emelkedő árak esetén, az utólagos leírásokat, a hosszú élettartamú eszközöknél nem kell figyelembe venni, mivel általában abból indulhatunk ki, hogy az árba beépülő leírási ellenértékeket az infláció mértékével azonosan kamatoztatva befektethetjük.

Az önköltségen felüli haszon a partnerek között fennálló tevékenység és kockázat megosztáshoz igazodik, és a független féllel szemben alkalmazott, összehasonlítható ügyletek nyereségrátáival kell megegyeznie. A szakirodalom régebben megkísérelte a nyereségkulcsot az egyes komponensek számszerűsítésével kiszámítani, azonban ezen az eljárásmódon alapuló elméleti és gyakorlati problémák nagy része még megoldhatatlan. A relatívan rögzített tételek, amelyek a gyakorlati alkalmazás során meghonosodtak (pl. 5%-os és 10%-os haszonkulcs), szintén nem elég rugalmasak ahhoz, hogy a nemzetközi területen elképzelhető összes körülményt számításba vegyék. Amennyiben a belső adatok nem állnak rendelkezésre, akkor független vállalatok adatait, vagy adott esetben az ágazati átlagadatokat kell használni.


12.13. példa: Költség és jövedelem módszer

További nehézséget okozhat a költség-jövedelem módszerrel kapcsolatban a vállalat egyes termékeire eső költségfelosztás, valamint a haszonkulcs meghatározása. Annak ellenére, hogy számos elméleti problémát vet fel a költség és jövedelem módszer alkalmazása, számos esetben – ahogy azok a fentiekben felsorolásra kerültek – ez a módszer bizonyulhat a legmegfelelőbbnek.

A költség-jövedelem módszert összefoglalóan értékelve megállapíthatjuk, hogy elméleti szempontból ez a módszer nem kielégítő, mivel a kalkulálható költségelemeknél, és a tényleges költségek alkalmazásakor a nyereség garantálásával elhanyagolja a keresleti komponenst, és ezzel együtt a piacgazdasági mechanizmu-sokat. Azoknál az ügyleteknél, amelyeknél a konszern egésze szempontjából veszteség képződik, ott inkább a „cost-less” módszer alkalmazása lenne megfelelőbb.

11.4.2. Egyéb módszerek

Amennyiben a három hagyományos módszer nem szolgáltat megbízható eredményt, vagy a különleges helyzetekben nem alkalmazható, akkor az arm’s lenght ár meghatározásához alkalmazhatunk egyéb, az ügyletekből keletkező nyereségen alapuló módszereket. Az OECD megkülönbözteti a nyereség elosztási módszert (profit split method) és az ügylet nettó haszonkulcsát vizsgáló módszert (net margin method), mint elfogadható arm’s lenght eredményt adó módszereket. Továbbá elismeri az összehasonlító nyereség módszerét (comparable profit method), mint részben elfogadható módszert. A globális formula (global formulary) felhasználásával történő nyereségfelosztást pedig teljes mértékben elutasítja, mert az nem tükrözi az arm’s lenght elvet.

Az ügyletek nyereségén alapuló „becslési” módszerek közül csak azok vannak az arm’s lenght elvekkel összhangban, melyek a független összehasonlítás elvével összeegyeztethetők. A tevékenységen alapuló nyereség elosztás, és a nettó haszonkulcs módszerek addig alkalmazhatók, amíg olyan eredményre vezetnek, amely elől egy független harmadik fél hasonló körülmények közt nem zárkózna el. A becslési módszerek alkalmazási területe a hagyományos módszereknek alárendelt, és csak

XCo. kismegszakítókat gyárt és exportál YCo. külföldi leányvállalatának. XCo. ezért 10% hasznot realizál a gyártási költségein. VCo. és ZCo. szintén kismegszakítókat gyárt és exportál független vásárlóknak. VCo. 6%, Zco. 10% hasznot realizál. XCo. a működési költségek közé könyveli a termék gyártásának adminisztratív, általános és minőségbiztosítási költségeit, így azok nem jelennek meg az értékesített termékek költségeiben. A VCo. és ZCo. vállalat tekintetében a haszonkulcs azonban azt mutatja, hogy az adminisztratív, általános és minőség-biztosítási költségeket az értékesítés költségei közé könyvelik. Ezért VCo. és ZCo. vállalat haszonkulcsát módosítani kell, hogy a költség – jövedelem módszer használható legyen.


abban az esetben alkalmazhatók, ha a hagyományos módszerek nem vagy nem kielégítő eredményt adnának. Például a német adóhatóság az említett két módszert lényegében csak próbaként vagy becslésként alkalmazva fogadja el.

Az arm’s lenght ár meghatározásának a nyereség felosztásán alapuló módszerét el kell utasítani, amennyiben azok a kapcsolt vállalatcsoport eredményét merev és előre rögzített felosztási mércék szerint mérik. Ez különösképpen a globális formulára de az összehasonlító nyereség módszerére is igaz.

Az ügyletek nyereség felosztásán alapuló módszerek másodlagos – a hagyomá-nyos módszereknek alárendelt – alkalmazásától ideiglenesen az amerikai igazgatási irányelvek (Sec. 482 IRC) módosításakor tértek el. Az 1992. évi szabályozás-tervezet (Proposed Regulation 482) eredményeként a külső üzleti összehasonlítás kapott elsőbbséget a hagyományos módszerekkel szemben. Az erőteljes nemzeti és nemzetközi tiltakozások következtében, melyek során felrótták az USA-nak, hogy eltért az elismert OECD irányelvektől – különösen az arm’s lenght elvtől – az 1993. évi átmeneti szabályok elfogadásával (Temporary Regulations) egyes területeken újra kis lépést tettek az arm’s lenght elv felé. Az 1994-ben véglegesített 482-es szakasszal (Final Regulations) az USA és az OECD felfogása (aki az USA-ra való nyomásgyakorlás céljából korábban hozta nyilvánosságra az elszámoló árral kapcsolatos tárgyalás-tervezetét), újra közelebb került egymáshoz, de még így sem áll fenn teljes megegyezőség. Az amerikai szabályozásban a hagyományos módszerek jelentősége nagymértékben csökkent, a korábbi elképzelésekhez viszonyítva. A módszerek közti prioritás kérdésében nyilvánvaló véleménykülönbség maradt az OECD és az USA között. Míg az OECD megítélése szerint az összehasonlító árak módszere a legközvetlenebb és legmegbízhatóbb módszer az arm’s lenght elv megvalósításához, addig az amerikai szabályozás keretei között a legjobb módszer elvét (best method rule) kell alkalmazni. A legjobb módszer elve az adott ügylet esetében a legmegbízhatóbb ármeghatározást biztosító módszer választását preferálja. Az USA szabályozásában egyetlen módszer sem élvez előnyt a többivel szemben, és a legjobb módszer kiválasztásához a rendelkezésre álló adatok alapján szükséges dönteni.

A hatósági eljárások szabályozásával kapcsolatban is néhány esetben ellentétbe kerül az amerikai szabályozás az európai szabályozással, mivel az amerikai fordított bizonyítási eljárás következtében nem az adófizetőnek, hanem a hatóságok joga eldönteni, hogy melyik módszer a legjobb (best method). Ez teljes mértékben ellentmond például a német igazgatási alapelveknek, ahol a szakszerű árazási módszert úgy kell meghatározni, ahogy egy „körültekintően eljáró független üzletvezető” döntene.

11.4.2.1. A tevékenység nyereségét vizsgáló módszerek

A tevékenységen alapuló nyereség elosztási módszerek egy adott kapcsolt ügyletből származó nyereséget vizsgálják. Ilyen módszerek a nyereség elosztási módszer és a nettó haszonkulcsot vizsgáló módszer. A vállalkozások nagyon ritkán használnak tevékenységen alapuló nyereségszámítási módszereket az áraik meghatározásához. A kapcsolt vállalkozások esetében a keletkező nyereség szokásostól eltérő volumene azonban jelezheti, hogy az adott ügyletet a független vállalkozási feltételektől


különböző körülmények befolyásolták. Így ezek a módszerek néhány esetben adhatnak arm’s lenght árat, azonban automatikusan alkalmazni a módszereket az adatok beszerzésének nehézsége miatt nem lehet. A független ügyletekkel való összehasonlíthatóság kérdése itt is elengedhetetlen feltétele az arm’s lenght ár közelítésének. Ezek a módszerek nem eredményezhetik az adófizető adóterheinek növekedését csak azért, mert az adófizető a nyeresége átlag alatti. Ugyanígy az adófizető aluladóztatását sem eredményezheti a módszerek alkalmazása csak azért, mert az adófizető átlag feletti nyereséget ér el.

11.4.2.1.1. Nyereség elosztási módszer

A nyereség elosztási módszer azt vizsgálja, hogy egy vagy több ügylet összegzett működési eredményeinek vagy veszteségéinek a felosztása arm’s lenght-e, figyelembe véve az egyes adófizetők szerepét az összesített eredmény vagy veszteség elérésében. Az összesített eredményt a kapcsolt ügyleteket is magában foglaló, a kapcsolt felek lehető legszűkebben meghatározott üzleti tevékenységének adataiból kapjuk. A kapcsolt vállalkozásnak az üzleti tevékenység sikeréhez való hozzájárulásának relatív értékét úgy kell meghatározni, hogy az tükrözze a kapcsolt fél által az ügyletben végzett tevékenységeket, vállalt kockázatot, és a felhasznált erőforrásokat.

A kapcsolt vállalkozások egymás közt folytatott ügyleteik tekintetében az integráltság elérheti azt a szintet, amikor az ügyletek külön-külön nem értékelhetők. Ezekben az esetekben a független felek egy közös vállalkozást (pl. közös vállalatot) hoznának létre az integrált tevékenység végzésére és annak a hasznából egy megállapodás szerint (pl. tulajdonhányad) részesülnének. Ennek megfelelően működik a nyereség elosztási módszer is, rámutatva arra a nyereséghányadra, amit az adott ügyletből egy független fél elvárhatna. Ezt a kapcsolt ügyletből származó nyereség azonosítása, majd egy a független felek megállapodását tükröző arm’s lenght gazdasági arányszámmal való felosztása révén éri el. A felosztás a kapcsolt felek tevékenységének az elemzésén és külső piaci adatokkal (pl. hasonló körülmények közt független vállalkozás megtérülési mutatója) való összehasonlításán alapul.

Másképpen megfogalmazva egy kapcsolt ügylet összes eredményét üzemgazdasági mércék alapján felosztják az értéktermelő folyamatokba bevont vállalategységek között. Az 1995/96-os OECD jelentés ezt a módszert is elismeri, viszont a korlátozott alkalmazása mellett érvel (method of last resort).

A német igazgatási alapelvek is elismerik - a korábban leírt módszerek mellett - a tevékenységen alapuló nyereség elosztást. Fontossága különösen a „meghosszabbított munkapad” példáját megtekintve válik nyilvánvalóvá:


11.14. példa

A nemzetközi csoportba tartozó gyártó vállalatok székhelyválasztása a nemzetközi munkamegosztás hatékonyságán alapuló döntés következménye, ezért azt el kell ismerni. Ezt a felfogást az OECD is osztja és megköveteli a konszernen belüli teljesítménykapcsolatok ellenőrzésénél, hogy a ténylegesen lebonyolított üzletből induljanak ki. Legitim üzletek átsorolását explicit módon önkényesnek tartják.

Az amerikai gyakorlatban, a tevékenységen alapuló nyereség elosztást szintén a gyártási funkciók kitelepítésekor, valamint különösen a licencdíjakkal összefüggésben szokás alkalmazni. Az újrafogalmazott Sec. 482 IRC egyes esetekben megköveteli, hogy azok jövedelme, akik egy immateriális gazdasági jószágot átadnak vagy kölcsönadnak, annak a gazdasági folyamatnak a bevételéhez igazodjanak, ahol az immateriális jószág felhasználása történik. Ezt a kiegészítést „super royalty”-nek nevezik. Egy technológia átadásának vagy átengedésének díjazása, és a megfelelő végtermék gyártásából vagy értékesítéséből származó bevétel közötti összefüggést az elszámoló ár ellenőrzésekor az amerikai hatóság a nyereség elosztási módszer alkalmazásával kívánja biztosítani. Miután a módszert először az 1988-as „White Paper”-ben dolgozták ki, az aktuális szabályozásban egy önálló, ötödik alternatíva vált belőle. Míg a korábbi átmeneti szabályozásban csupán egy alárendelt szerepet játszott a módszer, addig ma a „best method rule” keretei között alkalmazzák.

A következőkben a nyereség elosztás három gyakorlati alkalmazását mutatjuk be, amelyből kettő, nevezetesen a „residual allocation” módszert és a „comparable profit split” módszer került az amerikai szabályozásba és az OECD iránymutatásába.

A „residual allocation” módszer során a teljes nyereség megfelelő felosztásához, az alapul szolgáló tevékenység-folyamatokat először különálló területekre és tevékenységekre bontják, majd ezekhez hozzárendelnek akkora jövedelmet, amekkora egy összehasonlítható tevékenységi és kockázati struktúrával rendelkező független vállalatnál szokásosan képződik. A „szokásos” jövedelem a szokásos tevékenységből képződik. A szokásos tevékenység magában foglalja azokat a tevékenységeket, amelyeket hasonló ügylet esetében a független felek általában végeznek (pl. tárgyi eszköz vagy immateriális jószág átruházása vagy szolgáltatás nyújtása).

A szokásos jövedelem felosztása nem érinti a kapcsolt vállalkozások olyan immateriális jószág felhasználásából származó nyereségét, amelyhez hasonlót a független felek nem birtokolnak. A jövedelem, ami az immateriális gazdasági jószág átengedésére esik, a korábban értékelt szokásos tevékenységekből származó jövedelmeknek a teljes jövedelemből történő levonásával keletkezik. Mivel az összeg, amelyet ilyen módon az immateriális gazdasági jószágra felszámítunk, egy reziduum,

Egy német vállalat kihelyezi termelését az alacsonyabb adókulcsú Spanyol-országba, ahol egy leányvállalatot hoz létre. A spanyol vállalat a piaci áraknak megfelelően szállítja a termékeit az anyavállalatnak, így a kedvezőbb gazdasági feltételeknek köszönhetően magas nyereséget ér el. A német hatóságok nem ismerik el a fenti konstrukciót, mivel a spanyol leányvállalat a korlátozott termékskála és a hiányzó értékesítési funkció következtében önmagában nem lenne életképes, így csak egy integrált termelésnek tekintik.


ezért maradék érték módszerről beszélhetünk. A maradványértéket az egyes résztvevő konszernvállalatokra a részvételüknek megfelelően kell felosztani. Így a nyereség hozzárendelés alapján visszaszámíthatjuk a rögzítendő elszámoló árat. Az egyes felek által az ügylethez rendelt immateriális jószág relatív értéke külső piaci összehasonlításokkal állapítható meg. Amennyiben ilyenek nem állnak a rendelkezésre, akkor a jószág előállítási költségének jelenértékét számoljuk, hozzáadva a fejlesztési és az „update” költségeket és csökkentve az addig keletkező amortizációval. Ha ezt a jószágot más ügyletekben is használják, akkor arányosan kell az értéket kiszámolni.

A „comparable split” módszer elemzi azon független vállalatok közötti nyereségfelosztást, amelyeknél a kockázat, az üzleti tevékenység és a piaci feltételek nagymértékben összehasonlíthatóak a kapcsolt ügylettel. Az így nyert felosztási kulcsot a kapcsolt vállalkozásokra alkalmazza.

A „capital employed allocation” módszer esetében egy adott gazdasági terület teljes nyereségét az egyes integrált tevékenységű vállalatok konszernen belüli ügyletekhez való hozzájárulásának mértéke szerint osztják fel. A hozzáadott értéket például a nyújtott szolgáltatás fajtája vagy a befektetett tőke nagysága szerint lehet értékelni.

Ha a rákövetkező években megváltoznak az elszámoló ár kiinduló adatai (pl. az értékesítési ár növekszik/csökken, az üzleti tevékenységek vagy a kockázat eltolódik), akkor az amerikai pénzügyi szerv elképzelése szerint, egy utólagos – habár vissza nem ható - árkorrekciót kell akkor is végrehajtani, ha a kapcsolt felek közti szerződés ilyenfajta periodikus hozzáigazítást nem tesz lehetővé.

Az elszámoló ár meghatározásához használt nyereség felosztó módszerek alkalmazását - ahogy az az amerikai ajánlásban szerepel – a gyakorlatban erőteljesen kritizálják, és az OECD is csak fenntartásokkal fogadja el. A teljes mértékben a vállalati nyereséghez igazodó elszámoló ár meghatározást nem tartják összeegyeztethetőnek az arm`s length elvvel. Ugyanez igaz a szerződéskötés utáni, utólagos árkorrekciókra is, ami egy független harmadik féllel történő üzlet esetében nem lenne kivitelezhető.


11.15. példa: Nyereség elosztási módszer

1.3.2.1.2. Üzleti eseményhez kötődő nettó haszonkulcs módszer

Az üzleti eseményhez kötődő nettó haszonkulcs módszernél egy termékhez, illetve ügylethez kötődő, meghatározandó nettó haszon és egy megfelelő vonatkoztatási alap (költségek, forgalom tőke) kapcsolatát határozzuk meg. Az így kiszámított nettó haszonkulcs ideális esetben megegyezik a kapcsolt felek közti és a kapcsolt fél független, harmadik féllel kötött üzleteivel. Ha az utóbbi ügylet nem áll rendelkezésre,

Szilva Kft szilvapálinkával kapcsolatos kutatásokat végez, és ezenkívül gyártja és értékesíti is a szeszt. Szilva Kft. a gk. vezetők részére kifejlesztette az emberi szervezetben 1 órán belül lebomló alkoholvegyületet (NoalkTM), amit szabadalmaztat is még az adott évben. Az amerikai piacra való betörés céljából amerikai leányvállalatának, a Plumconak licencbe adja a gyártási és reklám jogot az amerikai piacra. Plumco-nak is van egy K+F osztálya, ahol a kutatások eredményeként NoalkTM vegyülettel ellátott whiskyt fejlesztenek ki. Továbbá Plumco NoalkTM Whisky márkanéven vezeti be az amerikai piacra az italt. Szilva Kft-nek nem merült fel a NoalkTM Whisky fejlesztésével és reklámozásával kapcsolatban semmiféle közvetlen költsége 2002-ben. Plumco 2002. évben 300 ezer USD érékesítési árbevételt ért el 200 ezer USD költséggel a licencdíj fizetése előtt, ami 100 ezer USD licencdíj fizetés előtti nyereséget jelent. Plumco eszközeinek az értéke 150 ezer USD.

Az amerikai adóhatóság vizsgálja Plumco elszámoló árait 2002-ben. A körülmények figyelembevételével az adóhatóság a reziduális nyereség elosztási módszert találja a legmegbízhatóbbnak. A hasonló tevékenységet végző vállalkozásokat megvizsgálva az adóhatóság megállapítja, hogy a Plumco arm’s lenght eszközarányos megtérülése 10% az iparágban, azaz 15 ezer USD. Mivel ez az első lépésben történt nyereség hozzárendelés nem foglalja magában a Plumco és Szilva Kft által az ügylethez kifejlesztett Noalk vegyülettel és a Noalk Whisky vegyülettel és márkanévvel kapcsolatos értéket, ezért a maradék 85 ezer USD nyereséget az immateriális jószághoz való hozzájárulás arányában kell felosztani. A kifejlesztett immateriális javak értékének a meghatározásához először Szilva Kft által végzett K+F költségeket vizsgálja az adóhatóság, és megállapítja, hogy ezek a fejlesztések hozzájárultak a nyereséghez. A termékfejlesztés költségeit feltőkésítve és csökkentve az amortizációval megállapítja, hogy a 2002. évi globális termékértékesítésből befolyó 1 dollárból a fejlesztések költségeinek az értéke 0,1 dollár. Plumco termékfejlesztése és marketing költségei csak az amerikai piacot érintik. Plumco fejlesztési költségeinek jelenértékét kiszámolva és amortizálva azt az eredményt kapja az adóhatóság, hogy a 2002. évi termékértékesítésből befolyó 1 dollárból a fejlesztések 0,2 dollárt eredményeztek.

Így Szilva Kft és Plumco együttesen 0,3 dollár feltőkésített K+F értéket adott hozzá Plumco 1 dollárnyi amerikai termékértékesítéséhez, aminek Plumco a két harmad költségét viselte. Ebből az adóhatóság meghatározza, hogy az arm’s lenght licenszdíj amit Plumco fizet Szilva Kft-nek, 28,3 ezer USD.


akkor segítségképpen alkalmazásra kerülhet egy független vállalat nettó haszonkulcsa, figyelembe véve, hogy a tevékenység és a kockázat elemzés következtében kiigazításokat kell végrehajtani a megfelelő szintű összehasonlíthatóság érdekében.

Ez a módszer nagymértékben megegyezik a költség és jövedelem, illetve a viszonteladási árak módszerével. Az üzleti eseményhez kötődő nettó haszonkulcs módszer előnyének, az OECD iránymutatás azt mondja, hogy a nettó haszonkulcsokat (pl. eszközök megtérülése) kevésbé befolyásolják az ügyletek különbségei, mint az árakat, amit az összehasonlító árak módszerénél használnak. A különböző, vállalkozások közt végzett tevékenységek gyakran a működési költségekben jelennek meg, ezért a vállalkozások fedezeti pontja (ezt jelentősen befolyásolja az ár) széles skálán mozoghat, azonban a nettó haszonkulcsuk ettől függetlenül hasonló lehet.

11.4.2.1.3. Összehasonlítható nyereség módszer

Az összehasonlítható nyereség módszer esetében az arm’s lenght árat úgy kapjuk, hogy a kapcsolt felek ügyletéhez hasonló körülmények közt létrejött független ügylet nyereségességét vizsgáljuk.

Az összehasonlítható nyereség módszer alkalmazásakor első lépésben a kiválasztott hozam-mutatószámokat (un. Profit level indicators) határozzuk meg az összehasonlítható vállalatoknál. Ilyen hozam mutatószámok például a következők.

A „működő tőke megtérülési mutató” az üzemi-üzleti eredmény és a működéshez használt, felhasznált eszközök értékének a hányadosa. A mutató megbízhatósága annál jobb, minél nagyobb szerepet játszanak az üzemi-üzleti eredmény elérésében az eszközök a független és a kapcsolt feleknél. Továbbá a megbízhatóság attól is függ, hogy a kapcsolt és a független felek esetében mennyire egyezik az eszközök összetétele. Ugyanakkor csökkenti a mutatószám megbízhatóságát az eszközök értékelésének a nehézsége.

A „pénzügyi mutatók” a nyereség és a költség vagy az értékesítés árbevétele közti kapcsolatot mérik. Mivel a tevékenységbeli különbségeknek általában nagyobb a hatásuk a nyereség és a költség vagy az értékesítés árbevétele közti kapcsolatra, mint a nyereség és a működéshez használt eszközök közötti kapcsolatra, ezért a pénzügyi mutatók érzékenyebbek a tevékenységbeli különbségekre, mint a tőke megtérülési mutatók. Ezért a pénzügyi mutatók esetében az alaposabb tevékenység összehasonlítás elengedhetetlen. Példaként megemlíthető az üzemi eredmény és az értékesítés árbevételének a hányadosa, vagy az adózás előtti eredmény és a működési költségek hányadosa.

Egyéb hozam-mutatószámokat is lehet alkalmazni, amennyiben megbízható eredményt adnak.

A kiválasztás alaposságának döntő hatása van a kapott eredmény megbízhatóságára. A kapott hozam-mutatószámokat a második lépésben átvisszük a kapcsolt vállalatra. Ha a vállalat tényleges arm’s lenght nyeresége az így meghatározott intervallumon belül helyezkedik el, akkor az alkalmazott elszámoló árakat megfelelőnek tartjuk, ellenkező esetben a harmadik lépésben addig korrigáljuk őket, amíg a teljes nyereség nem esik a számított nyereség intervallumba. A módszer független összehasonlíthatósági alapelvvel való összeegyeztethetőségét a következő gondolatmenet mutatja: Ha a kapcsolt vállalkozásoknál alkalmazott elszámoló árat


addig korrigáljuk, amíg a vállalat nyeresége abba a dimenzióba kerül, amekkorát a független vállalatok szokásosan elérnek, akkor a megváltoztatott elszámoló árnak körülbelül, a független felek között kialkudható árral kell megegyeznie.

11.16. példa: Összehasonlító nyereség módszer

Szilva Kft az USA illetőségű Plumco leányvállalatán keresztül értékesíti a szilvapálinkáját Amerikában. Az amerikai adóhatóság vizsgálja Plumco 2000. adóévét. Szilva Kft és a konkurenciái is csak szigorúan a leányvállalataikon keresztül értékesítik a szilvapálinkájukat. Az amerikai adóhatóság az összehasonlítható nyereség módszert ítéli meg a legmegfelelőbbnek az arm’s lenght elszámoló ár meghatározásához. Az adóhatóság a szesziparból a hasonló tevékenységet végző, hasonló kockázatot vállaló független felek adatait szerzi be az összehasonlításhoz. Az adatok azt mutatják, hogy az üzemi eredmény és az értékesítés árbevételének hányadosa a legmegfelelőbb mutató, és ez a mutató 3 év átlagát vizsgálva stabilnak látszik. 1998. és 2000. közt Plumco adatai ezer USA dollárban a következők:

1998 1999 2000 Átlag

Értékesítés árbevétele 200 290 250 247ELÁBÉ 150 180 160 163Üzemi ráfordítások 20 60 40 40Üzemi eredmény 30 50 50 43

A Plumco és a független felek közti különbség megszüntetése érdekében a megfelelő kiigazítások után a független felek üzemi eredmény/árbevétel mutatója kiszámolásra került, majd segítségükkel megkapta az adóhatóság Plumco összehasonlítható üzemi eredményeit.

Független Üzemi eredmény Plumcoforgalmazók érték. árbevétel ö. ü. e. (ezer USD)

1. 2,4% 62. 9,4% 233. 14,8% 374. 19,9% 49

Az adatok nem teljeskörűek, ezért elképzelhető, hogy nem lett minden lényeges különbség azonosítva a kapcsolt és a független ügyletek közt. Ezért az adóhatóság az interkvantilis statisztikai módszer segítségével az 14,5 USD - 43 USD arm’s lenght tartományt határozza meg. Plumco 1999. évi és a 2000. évi eredménye is a tartományon kívül esik, azonban az adóhatóság nem módosíthat, mivel az átlageredmény az arm’s lenght tartományba esik.


Egy ilyen eljárásnak kevés közös vonása van az arm`s length elvvel, mivel a módszer kapcsolata a vállalat egyedi tranzakciójától teljesen szétválik. Alapjában véve a megtervezett nyereség adóztatása történik (income creation). Továbbá implicit módon feltételezzük, hogy az eredménykülönbségek egyedüli oka a hibás elszámoló ár alkalmazása. Azonban a kiigazítás alapjául szolgáló elszámoló ár csak egyike a sok, eredményt befolyásoló tényezőnek. Más nyereség meghatározó tényezőket, mint például a jövedelem színvonalat, a technikai felszereltséget, a vállalat hatékonyságát, know-how birtoklását vagy az elérhető finanszírozási forrásokat módszertanilag nem tudjuk megragadni. Ezért a nyereség összehasonlító módszereket önálló ár meghatározási módként nem lehet elfogadni. Az előbbiek ellenére, az USA mégis a többivel egyenrangú módszernek tekinti. A német igazgatási alapelvek szerint egy külső- (kettő vagy több független vállalat közti hasonlítás), vagy belső vállalati összehasonlításból (kapcsolt fél független fél közti hasonlítás) származó eredmény, csak akkor képezheti a jövedelemelhatárolás alapját, ha a hagyományos módszerek alkalmazása szakmailag nem megfelelő eredményhez vezet.

11.4.2.2. Globális formula

A „global formulary apportionment” módszer használata az arm’s lenght elv alternatívájaként merült fel az amerikai kontinensen. A módszer alkalmazása három lépcsőben történik: első lépésben a korlátlanul2 (nemzetközileg, több ország által) adóztatható kapcsolt vállalatok kerülnek kiválasztásra, majd ezután meghatározásra kerül az adóztatható össznyereség, ezután pedig a felosztás alapjául szolgáló képlet kerül meghatározásra. A módszer a jövedelem felosztás során a konszernhez tartozó vállalatok önállóságát figyelmen kívül hagyja, mivel a konszern teljes eredménye egy korábban rögzített matematikai képlet alapján kerül az egyes kapcsolt vállalatokra felosztásra. Implicit módon feltételezi, hogy a konszernhez tartozó összes vállalat, az alapul vett felosztó kulccsal arányosan járul hozzá a konszern teljes sikeréhez. Az egyes konszernvállalatokra tehát a teljes nyereség egy bizonyos hányada lesz felszámítva, függetlenül az egyes vállalatok tényleges teljesítményétől. Így ez a módszer az arm’s lenght elvet teljes egészében megsérti. Ezzel szemben az OECD által elfogadott nyereségen alapuló módszerek követik az összehasonlítás alapelvet, mivel azok a konszern teljes eredményét a tevékenységrelációk alapján rendelik az egyes vállalatokhoz (amit független vállalatok összehasonlítható feltételek mellett elértek volna).

A módszer mellett érvelők az adózók biztonságának növekedésével és a hatósági munka egyszerűsödésével magyarázzák a használhatóságát. Ezzel szemben az OECD felhívja a figyelmet a különböző országok könyvelési különbségeiből adódó nemzetközi egyeztetés nagyfokú erőforrásigényére és a vállalatok előtt megnyíló manipulációs lehetőségekre. (A módszer ezen okokból mindeddig nem is került tényleges alkalmazásra.)

Ha az egyes konszernvállalatokhoz rendelt nyereséget egy előre meghatározott formula szerint osztják fel, az ahhoz vezet, hogy a hozzárendelési tényezőket, mint 2 A korlátlanul adóztatható vállalkozások alatt azokat a vállalkozásokat értjük, amelynek holding

vállalatainak, leányvállalatainak és telephelyeinek a nyeresége a kapcsolt csoporttagok közt felosztásra kerül.


például bérek, vagyon vagy forgalom függetlenül a székhelytől és a vállalat fajtájától, azonos produktivitásúnak tekintjük. Így a tőkepiacon jelen lévő, különböző kockázatok, az országonkénti piaci feltételek vagy a munkaerő tényezők különbségeit nem veszi figyelembe.

A fenti okok miatt a módszert az 1995/96-os OECD jelentés – mivel az nem felel meg a független összehasonlítási alapelvnek - jogosan utasította el.

11.2. ábra: Néhány ország arm’s lenght ár megállapítási módszerei

India Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, nyereség elosztási módszer, nettó haszonkulcs vizsgáló módszerek közül a legmegfelelőbbet kell alkalmazni.

Kanada Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, nyereség elosztási, nettó haszonkulcs vizsgáló módszerek közül a legmegfelelőbbet kell alkalmazni.

Lengyelország A hagyományos ügylet alapú módszerek prioritást élveznek. Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, nyereség megosztási, nettó haszonkulcs módszerek választhatók.

Magyarország Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, vagy bármely más módszer, ha az előző három nem használható.

Németország A hagyományos ügylet alapú módszerek prioritást élveznek. Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem módszer a nyereség elosztási módszer, amennyi-ben az előzők nem megfelelőek.

Olaszország A hagyományos ügylet alapú módszerek prioritást élveznek. Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, iparági nettó haszonkulcs, befektetett tőkehozam módszerek választhatók.

USA A legjobb módszert kell alkalmazni, nincs prioritás a módszerek közt. Az összehasonlító árak, viszonteladási árak, költség-jövedelem, nettó haszonkulcs vizsgáló, nyereség elosztási és a összehasonlító nyereség módszer közül lehet választani.

Spanyolország Az összehasonlító árak módszere prioritást élvez a viszonteladási árak, költség-jövedelem módszerekkel szemben. Amennyiben a fentiek nem alkalmazhatók akkor a nyereség elosztási módszer választható.


11.5. Mentesülések

11.5.1. Mentesülések fogalma

Az arm’s lenght ár meghatározása sok adatot igénylő feladat, ami bizonytalanságot és komoly adminisztratív terhet jelent mind az adófizető, mind pedig az adóhatóság számára. Ezért az OECD országok az arm’s lenght ár alátámasztása alóli mentességek tekintetében közös álláspontot alakítottak ki.

Az arm’s lenght árak alkalmazását leegyszerűsítheti, ha az adófizető elszámoló árai – bizonyos feltételeknek való megfelelés esetén – külön alátámasztás nélkül elfogadásra kerülnek az adóhatóság által. Ezeket a mentesítő előírásokat hívjuk mentesüléseknek. Az OECD formálisan, adózási szempontból a mentesülést olyan törvényi rendelkezésként definiálja, ami egy adott adófizetői körre vonatkozik, és a feltételeknek megfelelő adófizetőt felmenti olyan kötelezettségek alól, amelyek egyébként a törvények szerint rá kötelezőek lennének, és helyettük egyszerűbben teljesíthető kötelezettségeket írnak elő. Az ilyen egyszerűbb követelmények az adózónak lehetőséget adnak arra, hogy az elszámoló árát az általános szabályoktól eltérő – általában egyszerűbb módon – határozza meg. Ilyen lehet például az adóhatóság által meghatározott egyszerűsített árképzési módszer, vagy az ügyelettel kapcsolatos speciális adatszolgáltatási követelmény. Az OECD ezekben az esetekben az adóhatóság nagyobb mértékű bevonását feltételezi az eljárási előírások figyelemmel kísérése, ellenőrzése és nyilvánosságra hozása céljából. A mentesüléseknek két formáját ajánlja az OECD:

amikor nem kell alkalmazni az elszámoló árakra vonatkozó előírásokat (pl. valamilyen felállított küszöbérték alatt vagy felett);

a vonatkozó szabályok egyszerűsítése (pl. egy ár tartomány meghatá-rozásával, amibe az elszámoló áraknak bele kell esniük).

Az arm’s leght elvnek való megfelelés sok esetben nehezen és drágán beszerezhető adatok gyűjtését és elemzését követelheti meg, amely tevékenység aránytalanul nagy terhet róhat a vállalkozás vagy az ügylet méretéhez viszonyítva a kapcsolt adófizetőre. A mentesülés az általános szabályokhoz képest jelentősen csökkenti az adófizető terheit, hiszen az adófizető előre tudhatja, hogy mely elszámoló árak alkalmazása esetén esik bele a mentesülési kategóriákba. Így az előírt elszámoló árakat alkalmazva az adózó mentesül az elszámoló árakra vonatkozó adóhatósági ellenőrzések alól is, mivel a hatóság elfogadja az (saját maga által előírt) elszámoló árakat. Nemcsak az adófizető, hanem az adóhivatal munkája is egyszerűsödik, hiszen amennyiben egy adófizető megfelel a mentesülés követelményeinek, akkor az elszámoló árak megfelelősége csupán minimális vizsgálatot igényel.


11.17. példa: Mentesülési szabályok az USA-ban

A mentesülésekkel kapcsolatban megfogalmazódnak azonban kérdések is. Az OECD felhívja a figyelmet, hogy a mentesség lehetősége egy bizonyos adófizetői körnek számos visszás következményt okozhat, amelyeket mérlegelni kell a várható előnyökkel szemben.

A mentesülés intézményének bevezetése az adott országban nemcsak az adott ország adózását érinti, hanem ütközhet más ország adórendszerével is (és így az ott rezidens kapcsolt fél adózásával).

Nehéz a mentességet meghatározó megfelelő kritériumokat pontosan megállapítani és ebből következően lehetséges, hogy nem piaci árak kerülnek meghatározásra.

Amennyiben a mentesüléskor egy egyszerűsített árazási módszer követése előírt, valószínűtlen, hogy az előírt módszer eredménye minden esetben egybeesik az egyébként rendes körülmények közt alkalmazott módszerrel. Az OECD példaként említi azt az esetet, amikor egy adóhatóság a mentesülés érdekében egy minimum nyereség kulcsot szab meg a nyereség elosztási módszer alapján, holott az adózó használhatná az összehasonlító árak módszerét, vagy más ügylet alapú módszert. Ebben az esetben a mentességek alkalmazása nem felel meg az arm’s lenght elvnek.

Amerikai mentesülési szabályozás hitel és előlegkamatokra - IRC 1.482-2

A hitel kamat vagy előleg „kamat” (nevezhetjük előfinanszírozási költségnek is) címén kapcsolt vállalkozások közt fizetett összegeket arm’s lenght összegeknek fogadja el az adóhatóság:

1.) amennyiben a ténylegesen felszámított kamatláb nem kevesebb a Szövetségi kamatlábnál, és nem magasabb a Szövetségi kamatláb 130%-nál, vagy

2.) amennyiben nem történt kamat kiterhelés, vagy az a Szövetségi kamatlábnál alacsonyabb kamat lett kiterhelve, akkor az arm’s lenght kamatlábnak a Szövetségi kamatlábbal kell megegyeznie, vagy

3.) amennyiben a Szövetségi kamatláb 130%-nál nagyobb a kiterhelt kamatláb, abban az esetben a Szövetségi kamatláb 130%-val egyenlő

A fentiekkel kapcsolatban a Szövetségi kamatláb az alábbiakat jelenti kölcsönök és előlegek esetében:

1.) Amennyiben 3 évnél rövidebb lejáratúak (futamidejűek), a Szövetségi rövid-távú kamatláb

2.) Amennyiben 3 évnél hosszabb de 9 évnél rövidebb futamidejűek, a Szövetségi közép-távú kamatláb, vagy

3.) 9 évnél hosszabb futamidejűek esetében a Szövetségi hosszú távú kamatláb

A fenti szabályozás csak az USA dollárban nyújtott kölcsönökre és előlegekre vonatkozik.


Egyes iparágakban, ahol az áruk vagy szolgáltatások standardizáltak és ezek piaci árai nyilvánosak feltehetően kisebb lesz az eltérés az arm’s lenght ártól, mert nagyobb pontossággal használható a mentesség (pl. pénzügyi szolgáltatások).

Az adóhatóság növelheti a mentesülési feltételek konvergenciáját az arm’s lenght elvhez, ha az adatgyűjtésre és a folyamatos felülvizsgálatra további erőforrásokat von be. Ez azonban éppen a mentesülések egyik előnye ellen, a hivatali munka egyszerűsítése ellen hat.

11.5.2. A kettős adóztatás veszélye

Az OECD szerint a mentességekkel kapcsolatban az egyik legfontosabb gyakorlati kérdés a mentesülési feltételek nemzetközi hatása. A mentesülés lehetősége arra ösztönözheti a vállalkozásokat, hogy a kapcsolt feleikkel egyébként használt elszámoló áraikat módosítsák a következő okokból:

a nyereség növelése érdekében; az elszámoló áraik adóhatósági ellenőrzésének mélységét csökkentsék; a biztonság érdekében, mivel az adóhatóság nem vitathatja a használt

elszámoló áratElképzelhető, hogy a biztonság érdekében az egyébként arm’s lenght elszámoló

árat felfele (mentességi tartományba) módosítják, így az adott adóhatóság nagyobb adóbevételre tesz szert, a kapcsolt fél adóhatósága viszont kevesebb adójövedelmet realizál, és nem fogja elfogadni az így kialakított elszámoló árat. Ebben az esetben kettős adóztatás jöhet létre, amely a mentesülés összes előnyét háttérbe helyezheti az adófizető szempontjából. Azonban még ezek után is gondolhatja úgy az adófizető, hogy a kettős adóztatás kisebb terhet jelent számára, mint az arm’s lenght elszámoló árak alátámasztása (esetlegesen még a mentességet ajánló ország enyhítheti a mentesülésből adódó kettős adóztatás terheit).

Az OECD javasolja, hogy amennyiben az egyik ország bevezeti a mentesülés intézményét, akkor az érintett másik adóhatóság vizsgálja meg minden olyan kapcsolt vállalkozás elszámoló árazási gyakorlatát, amelyek kapcsolt vállalkozása a mentesülést választotta, mivel az adóbevétel esetlegesen átcsoportosulhat a fenti okokból a másik országba. Így tehát az egyik ország adóhatóságának az adminisztrációs terhe átszáll a másik ország adóhatóságára, ami nemzetközi szinten gyengíti a mentesülés intézményének az előnyeit. Nem kerülhető el a kettős adóztatás akkor sem, ha mindkét ország bevezeti a mentesülés intézményét, mivel valószínű, hogy a mentességi szempontok eltérnek egymástól, amit csak egy nemzetközi koordinációval lehetne feloldani.

11.5.3. Az adótervezés előtt nyíló lehetőségek

Az OECD felhívja a figyelmet, hogy a mentesülések adótervezési lehetőséget is nyújtanak az adófizetőknek, mivel a vállalkozásokat arra ösztönzi, hogy az egyik országból a másikba helyezzék át legálisan a jövedelmüket (vagy esetleg színlelt ügyletekkel). Ha a mentesség iparági átlagnyereséghez kötődik, akkor például az átlag feletti jövedelmezőségű cégek számára nyílik lehetőség, hogy egy másik, alacsonyabb


adókulcsú országba helyezze át a nyereségét. Így a mentesülések eredményeként nemzetközi szinten is aluladóztatott lesz a jövedelem. A mentesülés intézményének bevezetésénél az adóhatóságoknak ezeket a szempontokat is szem előtt kell tartani.

11.5.4. Egyenlő elbánás és egységesség elve

A mentesülés bizonyos feltételeknek való megfelelés (pl. mentességi küszöb) alapján alkalmazható az adófizetők számára, így elképzelhető, hogy két versenytárs közül az egyik beleesik a mentesülés feltételeibe a másik nem. Ebből adódóan különböző bánásmódban részesülnek az adózás szempontjából a versenyző felek, ami torzíthatja a piaci versenyt.

11.5.5. OECD ajánlások a mentesség alkalmazására

Az előbbi fejtegetések azt mutatják, hogy ugyan a mentesülések elérik a hatósági és az adófizetői célokat, azonban alapvető problémákat vetnek fel. Negatív hatásai lehetnek mind a mentességet bevezető országban, mind pedig a mentességet választó vállalkozással kapcsolt ügyletben lévő másik vállalkozás országában.

Normál esetben az adóhatóságnak megvan a lehetősége az adózó elszámoló árainak a teljes körű vizsgálatára, de a mentesség bevezetésével az automatizmus érdekében saját jogköreit csorbítja. Ezt nem minden esetben vállalja fel az adóhatóság, és az egyszerűség olyan adópolitikai célok alárendeltje lehet, mint az alapos dokumentáció és információszolgáltatás az adóelkerülés megelőzése érdekében. Az adóhatóságnak megvan a lehetősége, hogy a nagyobb adófizetőkre koncentrálja az erőforrásait, és a kisebb adózók esetében a rugalmasabb ügyintézéssel szinte ugyanazokat a célokat érhetik el, mint a mentesülés intézménye esetében. Az OECD határozott véleménye, hogy az általános szabályoktól való eltérés – az elszámoló árakkal kapcsolatban – bizonyos adófizetői csoportok esetében általában nem ajánlott, és ebből adódóan a mentesülés intézményének használata általában sem ajánlott.


11.6. Előzetes megállapodás az elszámoló árazással kapcsolatban

Az OECD megfogalmazásában az előzetes árazási megállapodás olyan megállapodás az adóalany és az adóhatóság között, amely a kapcsolt ügyletet megelőzően meghatároz egy megfelelő kritériumcsoportot egy adott időintervallumra az ügylet elszámoló árának kialakításához. Formálisan az adózó kezdeményezi a megállapodást amely egy tárgyalási folyamatot jelent az adófizető (egy vagy több kapcsolt vállalkozás) és egy vagy több adóhatóság közt. Az előzetes megállapodások akkor a leghasznosabbak, amikor a hagyományos módszereket nem lehet alkalmazni, vagy azok nehezen működnek.

Az egyik fontos szempontja a megállapodásnak, hogy mennyire pontosan tudja meghatározni az adófizető elszámoló árazását egy adott időintervallumra. Az előzetes árazási megállapodásnál használt előrejelzések megbízhatósága az előrejelzés módján és a kritikus feltevéseken nyugszik. Erre az OECD azt a példát hozza fel, hogy nem lenne reális egy kapcsolt csoporton (konszernen) belüli hitelezést három évre 6%-os kamatra alapítani, sokkal inkább megbízhatóbban becsülhető meg a jövőbeni arm’s lenght kamatláb, ha a LIBOR plusz egy konstans százalékkal kerül meghatározásra. Tovább növelhető a biztonság, ha például a kölcsönvevő éves hitelbírálatához kapcsolódik a kamatláb meghatározása. Az adófizetőnek és az adóhatóságnak szem előtt kell tartania az előrejelzés megbízhatóságát, amikor meghatározzák, hogy a megállapodás milyen területekre terjedjen ki. Így egy árazási módszer megfelelősége nagyobb megbízhatósággal jelezhető előre, mint a várható eredmények.

Lehetséges, hogy az adófizető csak a saját országa adóhatóságával egyezik meg, és a kapcsolt vállalkozás országa kimarad a megállapodásból. Az OECD irányelve alapján az ilyen egyoldalú megállapodások esetében is be kell vonni az érintett külföldi adóhatóságokat a munkába, mivel a OECD a kettős adóztatás elkerülése céljából a bilaterális vagy a multilaterális megállapodásokat szorgalmazza.

Az előzetes árazási megállapodások sok tekintetben különböznek a hagyományos feltételes adó-megállapításoktól:

A feltételes adó-megállapítás általában egy konkrét üggyel foglalkozik, az adózó által prezentált tényeken alapuló jogi kérdésekre korlátozódik.

A hagyományos feltételes adó-megállapítás tényeit nem vizsgálja az adóhatóság szemben az előzetes megállapodás tényeivel.

Az előzetes árazási megállapodás általában több ügyletet fed le (több fajta ügyletet folyamatosan, vagy az adófizető minden ügyletét egy időszakra), míg a feltételes adó-megállapítás csupán egy ügylettel foglalkozik.

A tárgyalások során a kapcsolt vállalkozásoktól általában elvárják a választott módszer bemutatását, és az iparággal, piaccal kapcsolatos adatok prezentálását

A kapcsolt vállalkozások általában részt vehetnek ezeken a tárgyalásokon.


Az adóhatóság ellenőrzi, hogy az előzetes megállapodáshoz tartja-e magát a kapcsolt adófizető (az adófizetőnek adatszolgáltatási és jelentési kötelezettséget írhat elő a megállapodásnak való megfelelés bizonyítására, vagy adóhatósági vizsgálat keretében a kiinduló adatok helyességét és a feltételeknek való megfelelést ellenőrizheti).

11.18. példa: Előzetes árazási megállapodások intézménye az USA-ban

Az Egyesült Államok előzetes árazási megállapodási gyakorlatábólA 2001-es évben az Amerikai Egyesült Államokban az adóhivatal 55 elszámoló árakkal kapcsolatos előzetes megállapodást kötött és 7 korábbi megállapodást egészített ki. Az előzetes megállapodásokat az adófizető és egy adóhivatali team – speciálisan képzett vezetővel - folytatja le. 2001-ben, az előzetes megállapodásokban 22 team-vezető (ami 21 adóhivatalnokból és egy volt nemzetközi revizorból áll) vett részt. A teamek általában közgazdászokból, nemzetközi revizorokból és bilaterális tárgyalások esetében a megfelelő hatóság szakembereiből állnak. Az előzetes megállapodás folyamata 5 fő részből áll:

- kérelem- átvilágítás- elemzés- egyeztetés és megállapodás- szerződés megfogalmazása

Előzetes megállapodásokkal fedett iparágakIparágak SzámukSzámítógép és elektronikus termékgyártás 15Gépgyártás 6Szállítóeszköz gyártás 5Vegyipar 4… …

Megállapodásban részt vett kapcsolt entitások kapcsolatának típusaKapcsolat SzámaKülföldi anyavállalat – USA leányvállalat (-ok) 34USA anyavállalat – Külföldi leányvállalat (-ok) 12Külföldi vállalkozás – USA telephely (-ek) 6USA vállalkozás – Külföldi telephely (-ek) 1

Megállapodásban szereplő ügyletek csoportosításaÜgylet típusa SzámaTárgyi eszközértékesítés az USA-ba 29Szolgáltatásnyújtás USA vállalkozás által 19Szolgáltatásnyújtás nem USA vállalkozás által 11Termékértékesítés az USA-ból 10Immateriális tulajdon használata egy USA vállalkozás által 8Immateriális tulajdon használata egy nem USA vállalkozás által 7… …


Az OECD felhívja a figyelmet arra, hogy az előzetes árazási megállapodás felmondását az adóhatóság abban az esetben köteles megtenni, ha adócsalás történt vagy a megállapodási tárgyalások során az adózó valótlan információkkal látta el az adóhatóságot. Ilyen esetekben az érintett (bilaterális vagy multilaterális szerződések esetén) adóhatóságokat értesíteni szükséges.

Egyes országok jogszabályaiból hiányzik az előzetes árazási megállapodás intézménye. Ezen országok adóhatóságai eljárhatnak ilyen ügyekben is, ha az ország kötött kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatban egyezményt, amelyben a kölcsönös egyeztető eljárásokról rendelkeznek.

Az előzetes árazási megállapodás előnyei: a bi- vagy multilaterális előzetes megállapodások következtében

csökken vagy megszűnik a kettős adóztatás veszélye; az adóhatóság mélyebben megismerheti a nemzetközi vállalatok

komplex működését; az elszámoló ár helyességével kapcsolatban eloszlatja a bizonytalan-

ságot; a tárgyalás kompromisszum-kereső és szabad utat enged az információ-

áramlásnak; ha a megállapodás megtörtént, az adóhatósági vizsgálatok egyszerűbbé

válnak.Az előzetes árazási megállapodás hátrányai:

általában azok a cégek kezdeményezik az előzetes megállapodást, akik egyébként is jogkövető magatartás tanúsítanak és így „feleslegesen” vonják el az adóhatóság erőforrásait;

unilaterális előzetes megállapodás esetén amennyiben az érintett külföldi adóhivatal nem ért egyet az elszámoló árral, akkor fennáll a kettős adóztatás veszélye;

az adóhatóságtól jelentős erőforrásokat vonhat el egy előzetes megállapodás lefolytatása (azok meghosszabbítása ugyanakkor már kevesebbet);

a kisebb vállalkozások számára túl költséges.A nem megfelelően lebonyolított előzetes megállapodás számos csapdát rejt

magában, például: a szükségesnél részletesebb és több információt kér az adóhatóság az

adófizetőtől; az esetlegesen visszavont kérelem után az adóhatóság vizsgálatot indít

az adott vállalkozásnál; a hatóság titoktartási kötelezettségének nem tesz eleget; nem áll elegendő erőforrás a hatóság rendelkezésére a tárgyalások

lefolytatására.Azon kevés OECD országokban, ahol működik az előzetes árazási megállapodás

intézménye általánosságban elmondható, hogy elégedettek az eredményekkel. A továbbiakban hasznos lenne az országok között közös megegyezéssel kialakítani az előzetes megállapodásokkal kapcsolatban egy ügyviteli rendet.


11.7. Szankciók

A leggyakrabban olyan eljárási követelmények megszegéséért alkalmaz szankciókat az adóhatóság, mint az elmulasztott adóbevallás, adó-megállapítás vagy adatszolgáltatás. A szankciókat azért alkalmazzák, hogy az adófizető számára jobban „megérje” a szabályok betartása, mint azok megkerülése. Az OECD Pénzügyi Bizottsága a szankciók elsődleges célját a jogszabálykövetés ösztönzésében fogalmazta meg az 1990. évi „Adófizetők jogai és kötelezettségei” jelentésében. A különböző országok „szankcionálási” politikájában különbségeket találunk a bírságok megnevezésében és a jogkövetés mérésének a módjában is. A különböző jogrendszerek különböző fajta szankciókat alkalmaznak. Általánosságban a szankciókat polgári és büntetőjogi osztályozás szerint lehet csoportosítani. A büntetőjogi szankciókat komoly adócsalás esetén alkalmazzák, azonban ezek nem a fő eszközei a jogkövető magatartás kikényszerítésének az OECD országokban. A polgári jogon alapuló szankciók gyakoribbak és általában pénzbüntetéseket jelentenek. Ezek bizonyítása kevesebb terhet ró az adóhatóságra. A legtöbb ország nem szankcionálja a fel nem róható okból keletkezett adóhiányt. A polgári jogon alapuló adóhiánnyal kapcsolatos pénzbírságok az alábbiakkal kapcsolatosak:

egy bizonyos értéket meghaladó adóhiány; adófizető hanyagsága; adójogszabályok szándékos kijátszása (az adócsalás legtöbb esetben

büntetőjogi kategória).

A pénzbírságok az OECD országokban az adóhiány 10%-tól azok 200%-ig terjednek. Az OECD a szankciókkal kapcsolatban az alábbi nézeteket képviseli:

a szankcióknak arányba kell lennie az okozott károkkal; a jelentős mértékű bírság kiszabása nem szándékosan okozott hibából

adódó csekély összegű adóhiány miatt túlságosan szigorú az adófizető számára;

túlságosan szigorú továbbá az adófizető szempontjából az elszámoló árakhoz kapcsolódó jelentős mértékű bírság kiszabása, ha jóhiszeműen mindent megtett a kapcsolt ügylet elszámoló árának az arm’s lenght kialakítása érdekében;

nem helyénvaló elszámoló árakhoz kapcsolódó bírságot kivetni az adófizetőre adatok figyelmen kívül hagyásáért, ha azokhoz nem férhetett hozzá;

nem helyénvaló elszámoló árakhoz kapcsolódó bírságot kivetni az adófizetőre, ha nem alkalmazott egy bizonyos árazási módszert, mert a szükséges adatok nem álltak a rendelkezésére.


11.3. ábra: Néhány ország elszámoló árakkal kapcsolatos szankciója

India A nemzetközi ügyletek nem megfelelő dokumentálásáért az ügylet értékének 2%-a – az elszámoló ár adóhatóság által eszközölt kiigazításának a 300%-a

Kanada Az elszámoló ár módosítások értékének 10%-a, függetlenül attól, hogy módosítja-e az adóalapot.

Lengyelország Maximum 50% adóbírságMagyarország Nincs speciálisan az elszámoló árakra vonatkozó szabályozás

(általános 50%-os adóbírságot alkalmazunk késedelmi kamattal)

Németország Nincs speciális szabályozásOlaszország Nincs speciális szabályozásUSA 20% és 40% adóbírság az adóhiányértSpanyolország Nincs speciális szabályozás

11.8. Dokumentáció

Az OECD az adóhatóságra és az adófizetőkre egyaránt vonatkozó, az adóellenőrzések során megkövetelhető, illetve az adóalany álláspontját alátámasztó dokumentációval kapcsolatos ajánlásokat fogalmaz meg.

A legtöbb OECD országban az adóhatóságon van a bizonyítási kényszer, azonban ettől függetlenül az adóhatóság kötelezheti az adózót az elszámoló áraival kapcsolatos dokumentumok elkészítésére, mivel megfelelően alátámasztott információk nélkül nem hozhat megbízható döntést. Amennyiben az adózó nem tesz eleget kötelezettségeinek, akkor a bizonyítási kényszer átszáll a hatóságról az adózóra. Az adófizetőnek arra kell törekednie, hogy az elszámoló árait az arm’s lenght elvnek megfelelően állapítsa meg, a meghatározás idejében rendelkezésére álló információk alapján. Az adófizetőnek az elszámoló árak kialakításánál úgy kell eljárnia, mint ahogy a hasonló bonyolultságú és összetettségű üzleti döntés esetén egy független fél körültekintő gazdálkodás során eljárna. Néha azonban olyan dokumentációs igények is megjelennek, amelyek a körültekintő gazdálkodás során sem lennének szükségesek. Az ilyen, csupán az adózás szempontjából szükséges dokumentáció lehet például a kapcsolt vállalkozás dokumentációja. Ezekben az esetekben az adóhatóságnak meg kell vizsgálnia, hogy nem ró-e túl nagy adminisztratív feladatot a dokumentációs igény az adófizetőre az adatok szükségességéhez képest. Nem várható el az adófizetőtől, hogy aránytalanul nagy költségeket viseljen el egy külföldi kapcsolt vállalkozástól való adat megszerzése vagy egy összehasonlító ár keresése során. Így az sem várható el az adófizetőtől, hogy az adatokat és iratokat megőrizze a nemzeti jogszabályokban előírt időn túl, ezért még akkor sem kérheti az adóhatóság ezeket a dokumentumokat, ha azok a rendelkezésre


állnak. Továbbá az adóhatóság nem igényelhet az adófizetőtől olyan információkat sem, amelyek:

nem állnak ténylegesen az adófizető rendelkezésére; amelyek versenytárs bizalmas információi; nem publikus, nyilvánosságra nem hozott információk.

Mivel a könyvelési előírások országonként változnak előfordulhat, hogy az adóhatóság által kért dokumentumok nem tartoznak a kapcsolt vállalkozás elvárható üzleti dokumentációjához, vagy ha mégis, akkor idő és költségigényes lehet a fordításuk. Azt is szem előtt kell tartani, hogy a leányvállalatoknak és a kisebbségi tulajdonosoknak nincs minden esetben kellő ráhatásuk a kapcsolt vállalkozásra.

Az adóhatóság hiányos dokumentáció esetén is megállapíthatja az arm’s lenght árat, ezért – különösen az egyedi esetekben – a széleskörű dokumentáció javíthatja az adóhatóság „meggyőződését” az adott ügyben. Az adóbevallás benyújtásához szükséges iratok körét szűken kell meghatározni, azonban ahhoz elegendőnek kell lenniük, hogy az adóhatóság meg tudja állapítani, hogy az adott vállalatnál szükség van-e további vizsgálatra. Az adott elszámoló ár meghatározásához szükséges információk körét mindig a releváns körülmények és tények döntik el. Mind az adóhatóság, mind az adófizető szempontjából az OECD irányelv meghatározza azon adatok körét, amelyek szükségesek lehetnek egy adott esetben.

A kapcsolt vállalkozásokkal kapcsolatos információk (rövid áttekintés a vállalatokról, a szervezeti struktúrájuk, a tulajdonosi csoportjaik, értékesítési és működési eredményeik, a kapcsolt ügyletek szintje).

A konkrét ügyletre vonatkozó információk (lásd az összehasonlíthatósági kritériumoknál).

Árazási információk, üzleti stratégiai információk (piacralépés / kivonu-lás), információk különleges körülményekről (bartelek, árengedmények).

Általános iparági információk. Folytatott tevékenységekkel kapcsolatos információk (termelés,

összeszerelés, beszerzés, anyaggazdálkozás, nagykereskedelem, készletgazdálkodás, garanciális munkák vállalása, hirdetés, marketing, szállítmányozás, raktározás, fizetési és hitelügyintézés, tréning, személyügy).

A dokumentációk meghatározásánál a felek kockázat vállalásával kapcsolatban figyelembe kell venni a következőket:

ár-, költség-, és készletár változás kockázata; K+F sikerességének a kockázata, kamat- és árfolyamkockázat, fizetési

és hitelkockázat; garancia vállalásából keletkező kockázat; eszköz és létesítmény tulajdonlásból adódó kockázat.


11.9. A hatóságok lehetőségei az elszámoló árazással kapcsolatos viták elkerülésére vagy megoldására

Amennyiben kettő vagy több adóhatóság véleménye különbözik az arm’s lenght körülmények megítélésével kapcsolatban, akkor fennáll a kettős (vagy többszörös) adóztatás veszélye. A kettős (vagy többszörös) adóztatást az OECD mint nemkívánatos, a nemzetközi kereskedelmet hátráltató jelenséget definiálja. A következőkben számos olyan lehetőséget mutatunk be, amelyek alkalmazásával az adóhatóságoknak lehetőségük nyílik a kettős adóztatás elkerülésére. A lehetőségek közé tartoznak a jogkövető magatartás ösztönzése érdekében végzett tevékenységek, a büntetések kiszabása jogszabálysértés esetén, a kölcsönös egyeztetési eljárás intézménye az adóhivatalok közt, az egyidejű adóhatósági vizsgálat intézménye, az arm’s lenght elszámoló ár alkalmazása alóli mentesülés, az elszámoló árazással kapcsolatos előzetes megállapodás intézménye és a választott döntőbíróság intézménye.

A fentiek mellett az adóhatóságoknak lehetőségük van, hogy a saját álláspontjukat ismertessék és az adóalanyok jogkövető magatartásának erősítése érdekében intézkedéseket tegyenek. A nemzeti adóhatóságok számára három követendő irányvonalat javasol az OECD:

1. A jogszabály-megkerülés lehetőségének a csökkentése például a forrásadó vagy az adatszolgáltatási kötelezettség bevezetésével.

2. A jogkövető magatartás segítése oktatással vagy publikációkkal.3. Szankciók alkalmazása jogszabály nem követés esetén.

Az OECD felhívja a figyelmet, hogy a fenti lehetőségek alkalmazása és azok súlyozása az adott nemzeti adóhatóság döntésétől függ. Ha azonban a vizsgálat tárgyát képező vállalat egy holding része, akkor a döntés kihathat más joghatósági területen lévő kapcsolt holding-vállalatokra és adóhatóságokra is. Amennyiben a vizsgált elszámoló árazást nem fogadja el a másik ország adóhatósága, akkor fennáll a kettős adóztatás veszélye.

11.9.1. Kölcsönös egyeztetési eljárás intézménye

A kölcsönös egyeztetési eljárás intézménye egy olyan eszköz, amely a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló egyezmények értelmezéséből adódó viták megoldása érdekében lett kifejlesztve, és így kiválóan alkalmazható az elszámoló árazásból adódó kettős adóztatási viták megoldására is. A kölcsönös egyeztetési eljárás intézményének a szabályozása az OECD modellegyezmény 25. cikkelyében található. Az iránymutatás nem kötelezi az érintett adóhatóságokat a megegyezésre, csak arra, hogy törekedjenek a konszenzusra. Az adóhatóságok néha azért nem tudnak egyezségre jutni a vitákban, mert nemzeti jogszabályokba ütközne a kompromisszum megkötése. Ilyen esetekben a választott bíróság intézménye lehet a megoldás, ami ugyan relatíve újszerűsége miatt


még nem általánosan elfogadott az OECD országok közt (1995-től hatályos a választott bíróságokról szóló egyezmény).

11.9.2. A viszont-módosítás

A kölcsönös egyeztetési eljárás keretében lehetőség van a kettős adóztatás elkerülésére olyan esetekben, amikor az egyik adóhatóság a megfelelő arm’s lenght elszámoló árakat alkalmazva módosítja az egyik vállalat kapcsolt ügyletéből származó adóztatható nyereségét (elsődleges módosítás), és a kapcsolt ügylet másik résztvevője egy másik országában bír illetőséggel. Ezekben az esetekben a másik adóhatóságnak válaszul csökkentenie szükséges a kapcsolt fél adózó jövedelmét (viszont-módosítás), hogy elkerülhető legyen a kettős adóztatás. Az is elképzelhető, hogy az elsődleges módosítás nagyságának mérséklésébe (vagy a módosítás elhagyásába) az egyeztetés során az első adóhatóság beleegyezik, és így a viszont-módosítás is kisebb mértékű lesz (vagy egyáltalán nem is lesz). Az OECD modellegyezmény 9. cikkelyének 2. bekezdése javasolja az adóhatóságoknak az egyeztetést, amennyiben az adóalap viszont-módosítása szükséges. E mellett a kölcsönös egyeztetési eljárás intézménye is használható a viszont-módosítási indítvány elbírálásánál. Tehát amennyiben két ország között kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény nem tartalmazza az OECD modellegyezmény 9. cikkelyének 2. bekezdésének ajánlását, akkor a kölcsönös egyeztetési eljárás intézménye is használható.

A viszont-módosítás leggyakrabban úgy történik, hogy az egyik egyezményes állam a megfelelő elszámoló árat alkalmazva újraszámolja a kapcsolt vállalkozás adóztatható jövedelmét, vagy (ritkábban) az eredeti elszámoló ár kalkulációt elfogadva beszámítja a kapcsolt vállalkozásnál a másik országban (ahol az elsődleges módosítást végezték) felülvizsgált elszámoló árazásból keletkező többlet adót. A viszont-módosítás nem kötelező az adóhatóságok számára. Az OECD csak abban az esetben ösztönzi a hasonló mértékű viszont-módosításokat, amennyiben az elsődleges módosítás jogalapját és mértékét is megfelelőnek találják a viszont-módosításra jogosult országban. Az egyes tagállamok pénzügyi függetlenségét garantálja a fenti gondolatmenet.

Amennyiben az adóhatóság beleegyezett a viszont-módosításba, akkor meg kell állapítania, hogy az adóalanynak a módosítás összegét a kapcsolt ügylet felmerülésének az adóévébe vagy más adóévbe (például amikor az elsődleges módosítás történt) kell beállítania. Az első megoldást azért tartja megfelelőbbnek az OECD, mert az jobban tükrözi azt az állapotot, ami arm’s lenght árak alkalmazása esetén állt volna fenn. Azokban az esetekben, amikor nagy az időbeli különbség a módosításokkal kapcsolatos évek és az adóalany módosításba való beleegyezése (vagy jogerős bírósági döntés) között, akkor az adóhatóságnak rugalmasnak kell annyira lennie, hogy a módosításokat az adóalany általi elfogadás (vagy az ítélet) évébe állítatja be (csökkentve ezzel a késedelmi kamat terhet).

11.9.3. Kompenzációs-módosítás


Az OECD követendő példaként említi azt az esetet, amikor az adóalanynak lehetősége van az adóbevallásában olyan elszámoló ár szerepeltetésére, amely véleménye szerint arm’s lenght ár, még ha az különbözik is a kapcsolt ügyletben alkalmazott tényleges elszámoló ártól. Ez a módosítás a kompenzációs-módosítás, amelyet az adóbevallás előtt kell megtenni. A korrigált értékek alátámaszthatják az adóbevallást, mivel számos esetben előfordulhat, hogy a kapcsolt ügylet idejében nem található összehasonlítható független ügylet. Ezért az adóhatóság megengedheti, hogy az adózó módosítsa a könyveiben szereplő árakat a valós piaci árakhoz igazodva. A legtöbb OECD tagország azonban nem él ezzel a lehetőséggel, mivel véleményük szerint az adóbevallásnak a tényleges (eredeti) ügyleteket kell tükröznie.

A kompenzációs-módosítás esetében is fennáll azonban a kettős adóztatás veszélye, mivel a viszont-módosítás feltételéül szolgáló elsődleges módosítás itt nem történik meg.

A kölcsönös egyeztetési eljárással és az egyidejű adóalap módosítással kapcsolatban is felmerült néhány kétely az adóalanyok szemszögéből. Az egyik ilyen félelem, hogy az adóhatóságok az adott kapcsolt ügylet megítélésében nemcsak a kapcsolt felek közreműködését veszik figyelembe, hanem esetleg más holdingok kapcsolt ügyleteinek az eredményeit is, hogy kiegyensúlyozzák az adóhatóságok közt fennálló, a vitatott ügyletek összességéből keletkező „saldót”. Az OECD a következő pontokban fogalmazza meg aggályait a kölcsönös egyeztetési eljárással és annak a viszont módosításokra való hatásával kapcsolatban:

A nemzeti jogszabályokban megszabott határidők lehetetlenné tehetik a viszont módosítást, amennyiben a határidők nem kerültek felfüggesztésre az eljárás idejére egy egyezményben. Az OECD nem szab határidőt a viszont-módosításokkal kapcsolatban. Ezért tehát a kettős adóztatás alóli mentesülés attól függ, hogy az adott egyezmény a nemzeti szabályozást felülírja, más határidőket állapít meg, vagy hogy egyáltalán van-e hatása a nemzeti határidőkre. A nemzeti szabályozás országról országra változik, így egyezményi szabályozás hiányában lehetséges, hogy egy ország adóhatósága jogilag nem képes a viszont-módosítást megtenni, mivel a határidő – ameddig joga lett volna ezt megtenni – letelt. Az OECD modellegyezmény rámutat, hogy amennyiben a kölcsönös egyeztetési eljárás során egyezség született, akkor azt alkalmazni kell, függetlenül az esetleges nemzeti határidőktől. Tehát amennyiben egy egyezmény tartalmazza ezt a gondolatot, akkor a viszont módosítás előtt nincs időbeli akadály a szerződő felek országaiban. Néhány ország azonban ezt a pontot nem foglalta bele a megkötött egyezményeibe, mivel a nemzeti szabályozását nem tudta vagy nem akarta felülírni e módon. Az OECD ezért azt javasolja, hogy az ilyen országok a nemzeti szabályozásukban - kölcsönös egyeztetési eljárások esetében - módosítsanak a határidőkön a viszont-módosítás lehetővé tétele érdekében.

Az elszámoló árazási ügyek bonyolultsága miatt sok esetben túl hosszúra nyúlnak a kölcsönös egyeztetési eljárások, a földrajzi


távolságok miatt kevesebbszer találkozhatnak az adóhatóságok, nyelvi nehézségek adódhatnak és az adott ügy megértése is sok időbe telhet. Az egyeztetési eljárást természetesen számos módon lehet egyszerűsíteni. Az OECD például minél kisebb tárgyaló csoportok kialakítását javasolja, amelyek tagjai vezetőkből állnak, mivel a kis csoportok könnyebben konszenzusra jutnak, mint a nagyobb számú teamek, továbbá a felsővezetők konzisztenssé tehetik a döntéseket. Az OECD a következő egyeztetési eljárást javasolja a hatóságoknak a gyors ügymenet érdekében. Az érintett hatóságok képviselői először egy közös jelentést készítenek az alábbi iránymutatások szerint: a képviselők rögzítik a tényeket és a megállapításaikat, hogy mindkét ország ugyanazon a tények és körülmények alapján dönthessen. Majd meghatározzák azokat a kérdéseket, amelyekben az ellentmondás tapasztalható, felállítanak alsó és felső határokat a megfelelő elszámoló árakra (arm’s lenght tartomány) segítve ezzel az érintett hatóságok döntését.

Az adófizető részvétele az eljárásban túlságosan korlátozott lehet. Az OECD OECD modellegyezménye szerint az adóalanynak joga van kölcsönös egyeztetési eljárást kezdeményeznie, amit az adóhatóság csak megfelelő (jó) okkal utasíthat el. Kezdeményezheti az eljárást az adóalany, azonban nincs joga azon részt venni, előadni az ügyét, vagy tájékozódni a tárgyalások állásáról. Az adóhatóságok számára is hasznos lehet az adóalany közreműködése a tárgyalások során, hiszen így több információhoz juthatnak. Mivel a kölcsönös egyeztetési eljárás az adóalany érdekében történik, ezért az OECD ösztönzi az adóhatóságokat, hogy minden lehetséges esetben vonják be az érintett adóalanyt a tárgyalásokba. Az eddigi gyakorlati tapasztalatok is e mellett szólnak.

Az eljárás menetét bemutató publikációk nem állnak rendelkezésre. A kölcsönös egyeztetési eljárással kapcsolatos nemzeti szabályok megalkotása és publikálása nemcsak az adófizető, hanem az adóhatóság számára is hasznos lehet, időt és energiát spórolva meg a tájékoztatással mindkét fél számára. A nemzeti szabályokat a kölcsönös egyeztetési eljárásban partnerként szereplő másik adóhatósággal is ismertetni szükséges, még ha az a nemzeti adóhatóság és az adóalany közötti viszonyt szabályozza is.

Lehetséges, hogy nincs szabályozás az adóhiány beszedésének a felfüggesztésével kapcsolatban. Amennyiben nincs az adott jogterületen szabályozva az adóhiány beszedésének a felfüggesztése, akkor elképzelhető, hogy az adóhiányt a viszont-módosítással kapcsolatos eljárás befejezése előtt behajtja az adóhatóság.

A hosszú időszakra elnyúló elszámoló árazási ügyek esetén a késedelmi pótlék az esetlegesen megállapított hiány esetében meghaladhatja a hiány összegét. Amennyiben a különböző adóhatóságok késedelmi pótlék


politikája nem egyezik, akkor a kapcsolt holdingot hátrányosan (egyes esetekben előnyösen) érintheti az ilyen pótlék-következmény.


11.9.4. Másodlagos módosítás

A viszont-módosításokon kívül más hatást is kiválthat az elsődleges módosítás. Az elsődleges módosítás és a viszont-módosítás a kapcsolt vállalatok nyereség adójának az elosztását változtatja meg, azt azonban nem változtatja meg, hogy a kapott többlet bevétel nem felel meg annak ami arm’s lenght árak alkalmazása esetén állt volna fenn. Az OECD a következő példával világít rá a másodlagos módosítás szükségességére. Egy ország elsődleges módosítást hajt végre egy külföldi vállalat belföldi leányvállalatának a bevételén, és az anyavállalatnál ilyen módon megállapított többlet jövedelmet a leányvállalattól fizetett osztalékjövedelemnek tulajdonítja, amit forrásadó terhel. Tehát az adóhatóság úgy vélekedik, hogy a leányvállalat azért fizetett (az arm’s lenght árnál) többet az adott ügyletért, hogy elkerülje a forrásadót, ezért a másodlagos módosítás az eredetileg elkönyvelt nyereség és az újra meghatározott adóköteles nyereség közti különbséget allokálja.

Az arm’s lenght összeget meghaladó többletet az adóhatóság kezelheti úgy is, mint egy működési hitelt, amit egyik kapcsolt vállalkozás a másik kapcsolt vállalkozásnak ad. Ebben az esetben viszont a kölcsön visszafizetésének a kötelezettsége áll fenn. Így az elsődleges módosítás után az adóhatóság a másodlagos módosítással élhet úgy, hogy egy arm’s lengh kamatlábat rendel a kölcsönhöz. Az említett másodlagos módosítás nemcsak az elsődleges módosítás évében, hanem az azt követő években is él, egészen addig, amíg vissza nem fizeti az egész „kölcsönt” az anyavállalat. Ez a másodlagos módosítás kettős adóztatást eredményezhet, amennyiben a másik ország nem ad beszámítási lehetőséget.

Amennyiben a másodlagos módosítás osztalékjövedelemnek minősít az egyik ország adóhatósága szerint, akkor minden forrásadó, ami ehhez kapcsolódóan keletkezik a másik országban nem lehet beszámítás tárgya, mivel az nem minősül ott bevételnek. Az OECD modellegyezménye nem foglalkozik a másodlagos módosításokkal. Néhány ország elutasítja a másodlagos módosítást a gyakorlati megvalósításának nehézségei miatt, más országok viszont lehetőséget adnak az adóalanyoknak, hogy az elsődleges módosítás után a többlet nyereséget visszajuttassák az azt fizetőhöz, megelőzve ezzel a másodlagos módosítást. Amennyiben a visszajuttatás osztalék formájában történik, akkor az azt kapó összbevételében nem kell szerepeltetni, hiszen az az elsődleges módosítással már egyszer adózott.

Amennyiben a nyereség többletet egy (korrigáló)számla kiállításával rendezik a felek, abban az esetben felmerül a kérdés, hogy az adott ország szabályozása hogyan kezeli a késői fizetést (a többlet visszaszámlázását), mivel a számlázásra a kapcsolt ügyletet követően kerül sor. Ebben az esetben az előzőekben említett kölcsönhöz hasonló eset állhat fenn.

11.9.5. Egyidejű adóvizsgálatok

Az OECD az egyidejű adóvizsgálatok fogalmát az „Egyidejű Adóvizsgálatok Lefolytatásáról” című mintaegyezményének „A” részében határozza meg. E szerint az egyidejű adóvizsgálat kettő vagy több adóhatóság egyidejű és független vizsgálatát


jelenti a saját területén. A vizsgálat tárgyát egy vagy több adóalany olyan adóügyei képezik, amelyekkel kapcsolatban az adóhatóságok kölcsönösen érdekeltek a vizsgálattal kapott eredmények egymással való megosztásában. A kezdetekben az elszámoló árakkal kapcsolatos egyidejű adóvizsgálatok olyan esetekre fókuszáltak, amikor az ügylet valós tartalmát offshore cégek közbeékelődése homályosította el. Az egyidejű adóhatósági vizsgálatok azonban a bonyolultabb elszámoló árazási ügyekben is segítenek az adóhatóságoknak a rendelkezésre álló adatok pontosításában, a kettős adóztatás elkerülésében és a döntések gyors meghozatalában is. Az OECD modellegyezményen kívül még számos nemzetközi egyezmény lehetővé teszi az egyidejű adóvizsgálatokat (Adóügyekben a Kölcsönös Segítségnyújtásról szóló Északi Egyezmény, vagy az EU Tanács és az OECD közös egyezménye a Kölcsönös Adminisztratív Segítségnyújtásról Adóügyekben).

Az OECD modellegyezmény 26. cikkelye lehetőséget nyújt az egyezményben résztvevő felek számára az együttműködésre információcsere útján. A szabályozás nem korlátozza az információcserét az általa példaként felhozottakra (információ kérésre, spontán információcserére vagy automatikus információcserére). Az egyidejű adóvizsgálatok során kicserélt információkat a hatóságoknak bizalmasan kell kezelniük, és csak az adott ügyben megengedett a felhasználásuk, továbbá a vizsgált adóalanyokat általában értesítik a párhuzamos vizsgálatról.

Az elszámoló árakkal kapcsolatos egyidejű adóvizsgálatokat megnehezítheti a különböző országok különböző eljárási-behajtási határidőinek a betartása. Ezért a vizsgálatok ütemezésével kapcsolatban a korai kölcsönös értesítés vagy az egyik fél gyors ajánlata az időzítésre nagymértékben segítheti a munkát. Az egyidejű vizsgálat lefolytatásával kapcsolatos döntés után elengedhetetlen, hogy a revizorok találkozzanak egymással és megtervezzék, koordinálják a vizsgálatot. A bonyolultabb ügyekben az OECD javasolja, hogy az adóalanyokat is vonják be a vizsgálatokba. Az egyidejű adóvizsgálatok különösen akkor nyújtanak segítséget az adóhatóságnak, amikor a kapcsolt adóalany egy elszámoló árazási ügyben nem hajlandó együttműködni, vagy nem szolgáltatja időben a megfelelő információkat.

Az egyidejű adóvizsgálat segít továbbá a potenciális elszámoló árazási viták feltárásában idejekorán, csökkentve ezzel az adófizetővel lefolytatandó pereskedés idejét, mivel a revizorok megtárgyalhatják az elszámoló árazással kapcsolatos nézeteltéréseket és elsimíthatják a véleménykülönbségeket. Ha nem tudnak megegyezni a revizorok bizonyos tények értelmezésében, úgy ezeket megállapításként megfogalmazva azok egy későbbi kölcsönös egyeztetési eljárás alapját képezhetik.

Amennyiben sikerül egyezségre jutni az egyidejű adóvizsgálat végén, akkor korai viszont-módosítással elkerülhető a határidőkből való kifutás veszélye és a gazdasági kettős adóztatás. Amennyiben az adófizető elfogadja az adóhatóságok döntését, akkor a pereskedés is szükségtelen lesz. Még ha az egyidejű adóvizsgálatok nem is eredményeznek megegyezést az elszámoló árazással kapcsolatban, az OECD elképzelhetőnek tartja, hogy a kapcsolt ügylet adóalanya kérjen kölcsönös egyeztetési eljárást annak érdekében, hogy mentesüljön azon gazdasági kettős adóztatási teher alól, ami az egyidejű adóvizsgálat nélkül nem jött volna létre. Az OECD ösztönzi az egyidejű adóvizsgálatokat az elszámoló árazási ügyek gyors megoldása, továbbá a kölcsönös egyeztetési eljárások adatokkal való alátámasztása érdekében.


11.9.6. Választott bíróság

Az adóhatóságok elszámoló árazási vitáinak megoldására általában a kölcsönös egyeztetési eljárást alkalmazzák. Amennyiben azonban ez nem vezet eredményre, akkor a megegyezés érdekében ki kell lépni az OECD keretein kívülre. A WTO kimunkált a kormányközi viták megoldására egy hatékony eljárást, amely önkéntes alapon független felekre bízza vitás ügyekben a döntés meghozatalát. Az adózás területén is léteznek különféle kifejlesztett eljárások, mint például az EU tagországok által 1995-ben elfogadott elszámoló árazással kapcsolatos egyezmény, de ezeket még nem alkalmazták a mai napig. Az 1984-es OECD jelentés részletesen tárgyalja a választott bíróság igénybe vételének a lehetőségét a viszont-módosításokkal kapcsolatos viták feloldására, és megállapítja, hogy a választott bírósági eljárás esetleges alkalmazása nem lett volna indokolt (szükséges). Azóta azonban felértékelődött az elszámoló árazás vizsgálatának fontossága, és az elszámoló árak szubjektív természetéből adódóan az OECD fokozottan figyelemmel kíséri a választott bíróságok alkalmazását.


ELLENŐRZŐ KÉRDÉSEK

1. fejezet: Nemzetközi adózás

1.) Milyen tényezők játszottak szerepet a nemzetközi adózás mint diszciplína kialakulásában?

2.) Hogyan definiálná nemzetközi adózás fogalmát?3.) Mi a szuverenitás elve?4.) Mikor beszélünk kettős adóztatásról?5.) Mondjon példát a kettős vagy többszörös adóztatásra magánszemély illetve

vállalkozás esetén!6.) Hogyan értelmezhető az aluladóztatás?7.) Milyen hatással van a kettős adóztatás a versenyre?8.) Mi a jogi kettős adóztatás?9.) Miben tér el a gazdasági és a jogi kettős adóztatás?

10.) Hogyan keletkezhet aluladóztatás és mi a következménye?11.) Hogyan érinti a kettős adóztatás a nettó importőr és nettó exportőr országokat?12.) Mit jelet a személyi, jogi, gazdasági, tárgyi kötődés?

2. fejezet: Jogforrások

1.) Melyek a releváns jogforrások a nemzetközi adózásban?2.) Hogyan lehet csoportosítani a jogforrásokat?3.) Mi a nemzetközi adójog tartalma?4.) Mi a külső adójog tartalma?5.) Mi a célja, jellemzője a kettős adóztatási egyezményeknek?6.) Hogyan határozza meg az irányadó joghatóság fogalmát?7.) Ki az aktív fél, mondjon példát!8.) Ki a passzív fél, mondjon példát!

3. fejezet: A nemzetközi adózás alapelvei

1.) Mi a szerepe az önkorlátozásnak a nemzetközi adózásban?2.) Hogyan határolhatók el az adóigények?3.) Milyen esetben kerülhető el a kettős adóztatás?4.) Mit jelent a székhely elv természetes személyeknél?5.) Mit jelent a székhely elv jogi személyeknél?6.) Mit jelent a nemzetiség elve?7.) Miben különbözik a kontinentális és angolszász jogrendszer az illetőség

megállapítása szempontjából?8.) Hol van az adóztatási jog a székhely elv esetén?9.) Ki adóztathat az eredet elv alapján?


10.) Milyen elv alkalmazható vagyontárgyak adózása esetén?11.) Mit jelent az univerzalitás elve?12.) Mit jelent a területiség elve?13.) Milyen elv alkalmazható a forgalmi adók esetében?14.) Mit jelent az eredet ország elve?15.) Miben különbözik a célország elve az eredet ország elvétől?16.) Hogyan függ össze az adóztatási elv a nettó importőr illetve a nettó exportőr jel-

leggel?17.) Hogyan adózik az import és export az eredet ország elve esetén?18.) Hogyan adózik az import és export az célország elve esetén?

4. fejezet: A kettős adóztatás elkerülésére, enyhítésére szolgáló módszerek

1.) Melyek a kettős adóztatás kizárásának eszközei?2.) Melyek az aluladóztatás kizárásának eszközei?3.) Hogyan csoportosíthatók a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló módszerek?4.) Mi a különbség a korlátozott és korlátlan beszámítás között?5.) Mi a különbség a direkt és indirekt beszámítás között?6.) Mit jelent hogy a mentesítés az adóalapra irányul?7.) Jellemezze a mentesítés a progresszió fenntartásával módszert?8.) Ismertesse a mentesítés a progresszió fenntartása nélkül módszert?9.) Hogyan befolyásolja az egyes módszerek eredményét a külföldi veszteség?

10.) Melyek a levonásos módszer jellemzői?11.) Milyen sajátosságai vannak az átalány módszernek?12.) Mikor alkalmazzák és mi a jellemzője a fiktív beszámítás módszerének?13.) Hogyan hatnak az ismertetett módszerek a piaci versenyre?14.) Mi a tőke export semlegesség?15.) Melyek a beszámításos módszer előnyei és hátrányai?16.) Mi a tőke import semlegesség?17.) Milyen szempontok szerint érdemes választani a módszerek között?18.) Mit jelent a teljesítőképesség elve?

5. fejezet: A nemzetközi adózás bilaterális szabályozása: a kettős adóztatási modellegyezmények

1.) Mi a különbség az unilaterális, bilaterális és multilaterális szabályozás között?2.) Mi a célja a modellegyezményeknek?3.) Melyek a modellegyezmények fő területei?4.) Melyek a legtöbbet használt modellegyezmények?5.) Melyek a modellegyezmények fő részei?6.) Mire terjed ki az OECD egyezmény hatálya (személyi, tárgyi, területi)?7.) Ismertesse a telephely fogalmát!8.) Mi nem minősül telephelynek?9.) Mi nem határozza meg az illetőséget?

10.) Hogyan adózik az ingatlan vagyonból származó jövedelem?


11.) Hogyan adózik a vállalkozási nyereség?12.) Melyek a kapcsolt vállalkozások adózásának sajátosságai?13.) Hogyan adóztatható az osztalék az OECD modellegyezmény alapján?14.) Mi a különbség a kamat és a nyugdíj adóztatása között?15.) Hogyan adózik a tulajdon elidegenítéséből származó nyereség?16.) Hogyan adózik a szabadfoglalkozás?17.) Melyek a nem önálló tevékenység adózásának szabályai az OECD minta-

egyezmény alapján?18.) Hol adóztatható a felügyelő bizottsági tag, a művész, a nyugdíj, a közszolgálatért

kapott díj?19.) Melyek a tanulók adóztatásának sajátosságai?20.) Hogyan adóztathatók az egyéb jövedelmek?21.) Milyen jövedelmek adóztathatók korlátlanul a rendeltetés szerinti országban?22.) Milyen jövedelemformák nem adóztathatók a rendeltetés szerinti országban?23.) Melyek a vagyonadóztatás jellemzői az OECD modellegyezményben?24.) Mi a mentesítési eljárás jellemzője az OECD egyezményben?25.) Ismertesse a mentesítéshez kapcsolódó kommentárt!26.) Mikor alkalmazható a beszámítás?27.) Ismertesse a beszámításhoz kapcsolódó OECD kommentárt!28.) Ismertesse a hátrányos megkülönböztetés szabályozását!29.) Mit jelent az egyenlő elbánás elve?30.) Mi a kölcsönös egyeztető eljárás tartalma?31.) Milyen forrásai vannak az információcserének?32.) Melyek az ENSZ modellegyezmény jellemzői?33.) Mi jellemzi a fejlett országok egymás közötti egyezményeit?34.) Mi jellemzi a fejlett országok fejlődő országokkal kötött egyezményeit?

6. fejezet: A kettős adóztatás elkerülésének eszközei egy nettó tőke exportőr ország példáján: Németország

1.)Melyek a kettős adóztatás elkerülésére alkalmazott unilaterális intézkedések jellemzői?

2.)Ismertesse a jövedelemelosztás területén Németországban alkalmazott unilaterális eszközöket!

3.)Mi az overall-limitation?4.)Mi a percountry-limitation?5.)Mi az income-basket-limitation?6.)Ismertesse a Németországban alkalmazott levonásos módszereket!7.)Hogyan jellemzi az átalány módszert?8.)Hasonlítsa össze a direkt és indirekt beszámítás módszerét!9.)Hogyan adóznak a német vállalkozások külföldi érdekeltségei?

10.)Hogyan adózik egy külföldi érdekeltségű vállalkozás Németországban?11.)Milyen intézkedésekkel védekezik Németország az aluladóztatás ellen?12.)Mi jellemzi Németország kétoldalú egyezményeit?13.)Hasonlítsa össze a fejlett és a fejlődő országokkal kötött német egyezményeket!


7. fejezet: A kettős adóztatás elkerülésének eszközei egy nettó tőke importőr ország példáján: Magyarország

1.) Miben különbözik egy nettó tőke importőr ország szabályozása egy nettó tőke exportőr ország szabályozásától?

2.) Milyen területekre terjed ki Magyarországon az unilaterális szabályozás?3.) Ismertesse a személyi jövedelemadózásban a külföldiek belföldről ill. a

belföldiek külföldről származó jövedelmének adóztatását!4.) Hogyan adózik a belföldi illetőségű társaság a külföldről származó jövedelme

után?5.) Hogyan adózik a külföldi illetőségű vállalkozás a belföldről származó jövedelme

után Magyarországon?6.) Hogyan adózik a külföldi szervezet?7.) Hogyan adózik az off-shore cég?8.) Mi a vagyonadók jellemzője Magyarországon?9.) Mi a helyi adók szerepe a kettős adóztatásban?

10.) Melyek a forgalomhoz kapcsolódó adók jellemzői a kettős adóztatás aspek-tusából Magyarországon?

11.) Mi jellemzi a magyar kettős adóztatási egyezményeket?12.) Ismertesse a fejlett országokkal kötött egyezmények jellemzőit az USA és

Németország példáján! Ismertesse a két egyezmény eltérő és sajátos jellemzőit!13.) Milyen sajátosságokkal rendelkezik a magyar-indiai kettős adóztatás elkerü-

léséről szóló egyezmény?14.) Melyek a kettős adóztatáshoz kapcsolódó jellemző jogszabályok Magyarorszá-

gon?

8. fejezet: Külföldiek magyarországi, magyarok külföldi foglalkoztatása esetén fizetendő járulékok

1.) Ismertesse a Tbj. alkalmazása szempontjából a külföldi fogalmát!2.) Mi a különbség a szociálpolitikai egyezményeknél a területi elv és az azonos

elbírálás elve között?3.) Mely országokkal kötött Magyarország szociálpolitikai és szociális-biztonsági

egyezményt?4.) Ismertesse a szociális-biztonsági egyezmények általános rendelkezéseit!5.) Kiket lehet a társadalombiztosítási jogszabályok szerint a nemzetközi egyezmé-

nyek szempontjából saját jogú nyugdíjasnak tekinteni?6.) Mikor nem terjed ki a biztosítás a külföldi foglalkoztatottra?7.) Milyen esetben kell a külföldi magánszemély biztosítását megállapítani?8.) Ismertesse a tartós külföldi szolgálatot teljesítő külföldiekre vonatkozó speciális

szabályokat!9.) Ismertesse a külföldiek utáni járulékfizetési kötelezettség szabályait!

10.) Ismertesse a külföldiek utáni egészségügyi hozzájárulás-fizetési kötelezettség szabályait!

11.) Ismertesse a külföldiekkel kapcsolatban a megállapodás megkötésének a szabályait!


12.) Ismertesse a szomszédos államokban élő magyarokról szóló törvény hatálya alá tartozó foglalkoztatottak utáni járulék- és egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség szabályait!

13.) Ismertesse a külföldön munkát vállaló magyar állampolgárokra vonatkozó szabályokat!

14.) Ismertesse a tartós külföldi szolgálatot teljesítő, illetve a kirendelt magyarokra vonatkozó járulékfizetési szabályokat!

15.) Ismertesse a tartós külföldi szolgálatot teljesítő, illetve a kirendelt magyarokra vonatkozó egészségügyi hozzájárulás-fizetési szabályokat!

9. fejezet: Beruházásvédelmi megállapodások

1.)Ismertesse a beruházásvédelmi megállapodások általánosan elfogadott elemeit!2.)Mit jelentenek az alábbi fogalmak: beruházás, beruházó, szabad átutalás?3.)Lehetőség van-e egy beruházó beruházásának államosítására?4.)Milyen vitarendezési eljárásokat tartalmaznak a beruházásvédelmi megállapo-

dások, ismertesse az eljárások főbb jellemzőit!

10. fejezet: Adóparadicsomok, off-shore cégek

1.) Amerikai és Nyugat Európa, mint off-shore helyszínek jellemzői.2.) Hol találhatók adómentes off-shore helyszínek?3.) Melyek az egyezménnyel rendelkező off-shore helyszínek és mi a jellemzőjük?4.) Melyek a csak helyben keletkező jövedelmek adóztatását végző off-shore

helyszínek?5.) Milyen szempontok alapján választunk off-shore helyszínt?6.) Milyen költségelemei vannak egy off-shore cég alapításának?7.) Melyek az off-shore cégek jellemző működési költségei?8.) Melyek az off-shore cégek elleni védekezés állami formái?

11. fejezet: Az elszámoló árazás

1.) Ismertesse az arm’s lenght elv fogalmát!2.) Milyen tényezőket szükséges figyelembe venni az ügyletek összehasonlítható-

ságának vizsgálatához?3.) Hogyan vizsgálhatjuk a felek által végzett konkrét tevékenységet egy konkrét

ügylet során?4.) Sorolja fel az ügyletek során felmerülő fontosabb kockázati tényezőket.5.) Mit értünk a „különböző földrajzi területek” definíciója alatt?6.) Melyek azok az ügyletek, amelyek általában nem összehasonlíthatóak?7.) Ismertesse az arm’s lenght tartomány definícióját!8.) Mutassa meg a több év adatainak együttes kezelésének lehetőségét!9.) Ismertesse az összehasonlító árak módszerét!

10.) Ismertesse a viszonteladási árak módszerét!11.) Ismertesse a költség és jövedelem módszert!


12.) Ismertesse a nyereség elosztási módszert!13.) Ismertesse az összehasonlítható nyereség módszerét!14.) Ismertesse a globális formulával szemben támasztott kételyek alapjait!15.) Mit tud a mentesülésekről?16.) Mi az elszámoló árazással kapcsolatos előzetes megállapodás intézménye?17.) Mit tud a nem megfelelő elszámoló árak alkalmazásának szankcióiról?18.) Ismertesse az elszámoló árakkal kapcsolatos dokumentációs követelményeket!19.) Milyen lehetőségei vannak a hatóságoknak az elszámoló árazásból keletkező

viták megoldásaira?

11ebit.porta.hu/site/images/stories/doksik/Nkiadozastk/I... · Web view11.3.3. Az állami...

Documents

Transcript of 11ebit.porta.hu/site/images/stories/doksik/Nkiadozastk/I... · Web view11.3.3. Az állami...