UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN Chapitre 1 Objectifs, concepts et principes de la...
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UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Chapitre 1
Objectifs, concepts et principes
de la comptabilité de gestion
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Chapitre 1
• 1 - Objectifs de la comptabilité de gestion
• 2 - Les concepts de coûts fondamentaux pour le management
• 3 - Les principales productions de la comptabilité de gestion
• 4 - La comptabilité de gestion décrit l’organisation et la modélise
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
1. Objectifs de la comptabilité de gestion :
• Aider les managers à optimiser le lien entre ressources et performance.
Exemples :
• Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge attendue ?
• Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ? • Ce centre de responsabilité est-il performant ? • Combien nous coûte ce dysfonctionnement ? • Quelles sont les contributions de chacun de nos produits,
de nos clients, à notre bénéfice ? • Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ? • Quels coûts inutiles notre façon de travailler crée-t-elle
chez nos fournisseurs ? • Comment organiser un partenariat mutuellement
gagnant avec nos clients ?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
2. CONCEPTS
• A - Coûts pertinents pour la décision
• B - Coût d’opportunité
• C - Comportement des coûts
• D - Comment agir sur eux ?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
2. Concepts
• Complets ou partiels ?
• L ’enjeu : vision à court ou long terme– Sunk costs– Coût marginal à court et long terme
• Processus de constitution d’un coût : par stade, directs ou indirects
A. COÛTS PERTINENTS
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Prix de
Vente
Coût de revient comple
tCoût de
production Coût
d ’achat
Résultat Marge
sur coût de
production
Marge sur coût d ’achat
Coûts horsproduction
Autres charges
deproducti
on
Coûts par stade (p. 35)
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Fort
Faible
Degré d ’insertion dans les processus consommés par les
produits Énergie consommée par les machines
Loyer des machines
Salaires des chefs d ’atelierEntretien de l ’usineAssurance de l ’usine
Salaires du siège
Coûts en télécoms du siège Ou (?)
Crédibilité croissante
du coût total rattaché
à un produit
Différents degrés dans les coûts indirects… (p. 36)
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
B. COUT D’OPPORTUNITE
Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football et vous le payez 300 F. Le jour du match on vous en
propose 10 000 F.
300 F
Les garder
Acheter un billet Le billet
L ’utiliser
Le vendre
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Coût d’opportunité et facturation interne
La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 F par heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 F par heure, dont 50 F de déplacement.
A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A, sachant qu ’elle ne supporterait pas, en interne, de déplacement ?
L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local et l’intérêt général
Maintenance
A
200
50
400
Client interne
Coût d ’opportunité : 400 - 50 = 350
320
?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
C. Quel est le comportement des coûts ?
• Coûts variables volumiques : s’ajustent selon la quantité du produit ou service finalExemple : matière consommée
• Coûts variables indivis : sont déclenchés forfaitairement par rapport au service finalExemple : carburant de l’autobus, péage de l’autoroute
• Coûts de capacité : ressources consommées pour être capable d ’assurer une activité dans des conditions définies de performance (qualité, délai, variété des options…)Exemple : assurance d’une voiture, loyer du garage, amortissement...
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Coûts de capacité et coûts variables (p. 39)
Coûts de capacité
Coûts décidés en raison de la performance recherchée
T
Coûts non fatals
Prochaine décision possible
Constat des coûts
Coûts variables cumulés
Temps
Survenance de l ’événement qui les déclenche (inducteur d ’activité)
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Exemples de coûts variables indivis (p. 40)
Conditionnement
10
Transport
100
Réglage
250
Expédition
400
1
Mais alors, que signifie un coût unitaire qui les regroupe ?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Une réponse : l’imputation rationnelle (p. 41)
Coût de sous-activité
Coûts de capacité (ou variables indivis)
Coûts absorbés
Total F
F.n/N
Coût de sous-activité
Coût unitaire
F/N
n
Niveau réel de fonctionnement
N
Potentiel
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Exemple
Un « manager » coûte 1 000 000 F par an dans un cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son temps soit 1 250 h par an. En 1999 il a facturé 1000 h.
N = 1250
F = 1000000
800
n = 1000
F.n/N = 800000200 000
1000
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Ces critères se combinent, notamment (p. 41) :
Coûts de capacité Coûts variables
Coûts directs(à un produit)
Amortissement d’unmatériel spécifique
Consommation d’énergiede ce matériel (volumiqueou indivis – four, parexemple)
Coûts indirects(à un produit)
Amortissement d’unmatériel commun àplusieurs produits
Consommation d’énergiede ce matériel
D’où la carte suivante :
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Fort
Faible
Degré d ’insertion dans les processus consommés par les
produits
Loyer des machines
Entretien de l ’usine Salaires des chefs d ’atelier
Coûts en télécoms du siège
Crédibilité croissante
du coût total rattaché
à un produit
Relation entre leur cause de
déclenchement et le
volume produit
Faible à court terme
Forte
Crédibilité croissante du coût unitaire du produit
Salaires du siège
Assurance de l ’usine
Énergie consommée par les machines
?
?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
D. Comment agir sur les coûts d’une activité (cost management) ?
Inducteur d ’activité (activity driver) : l’événement qui déclenche l ’activité
Exemple : activité « entretien des véhicules des vendeurs » : nombre de km
Organisation
Inducteur de coûts (cost driver) : la loi économique
Exemple : économies d’échelle, apprentissage...
Pertinence de la stratégie
Celui qui dépense n’est pas toujours celui qui induit les coûts (cf.processus)
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
3. Les principales productions de la comptabilité de gestion
• Coûts complets (par objet de coût : activité, produit, processus, attribut du produit,etc.)
• Coûts partiels
– Coût variable (dit Direct costing)
– Imputation rationnelle
• Coûts préétablis
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Le coût complet (p. 44)
Variables
Directs
Indirects
Indirects
Directs
Fixes
Entrent dans lecalcul des coûts des
produits
Résultats par
produits
Coûts constatés
Logique : long terme
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Le « direct costing » (p. 45)
Coûts constatés
Variables
Directs
Indirects
Indirects
Directs
De capacité
Entrent dans lecalcul des coûts des
produits
Marges sur coûts variables
par produitsRésultat
N ’y entrent
pas
Logique : point mort
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Principe du point mort
Montants
Quantités
Chiffre d ’affaires
Coût total
Q = F/(P-v)
P
Fv
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Le cas d’un déficit structurel
CA, COÛTS
QUANTITE
CACOÛTS
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Un autre cas d’un déficit structurel
CA et coûts
Quantité
CA
COÛTS
Point mort
Capacité
N
Coûts en IR (v + F/N)
Prix
Coût en IR
vF
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
L’imputation rationnelle (p. 46)
Coûts constatés
Variables
Directs
Indirects
Indirects
Directs
De capacité
Entrent dans lecalcul des coûts
des produits
Marges sur coûts d ’imputation rationnelle
Résultat
Coûts de sous-activité
N ’y entrent pas
Logique : lien court-long terme
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Coûts préétablis
Normes de coûts
élémentaires
Saisie du réel
Écarts
Logique : suivi des normes
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Finaliser
Piloter
Postévaluer
Stratégie
Management du court terme
Contrôlestratégiq
ue
Contrôlede
gestion
Contrôleopération
nelou des tâches
ou d ’exécuti
on
(Direct costing)
Imputation rationnelle
Coûts préétablis et écarts
Convention comptable
Coût complet
Direct costing
Des coûts différents pour des usages différents (p. 47)
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Exemple
Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 F par unité, sachant que :
- le coût variable unitaire est de 55 F,
- les coûts de capacité totaux de l ’entreprise sont de 150 000 F par mois
- sa capacité mensuelle de production est de 4000 unités,
- le prix habituel est de 125 F
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier
Si elle oblige à sacrifier d ’autres commandes, son coût est la perte de CA qu ’elle implique
Sinon, son coût est la valeur des ressources qu ’elle fait consommer
Exemple : on s’attend à vendre 3400 unités à 125 F.
3000 unités « non pertinentes » 400 600
125 F 80 F + ?
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Perte de CA sur 400 unités
Coût variable de 600 unités
400 x 125 = 50 000
600 x 55 = 33 000
83 000Chiffre d ’affaires 1000 x 85 = 85 000
On peut vérifier :
Sans la commande
Ventes : 400 x 125 = 50 000
Coût variable : 55 x 400 = 22 000
Marge : 400 x 70 = 28 000
Avec la commande
Ventes : 1000 x 85 = 85 000
Coût variable : 1000 x 55 = 55 000
Marge : 1000 x 30 = 30 000
Contribution de la commande 2 000
400 x 85 = 34 000
600 x 85 = 51 000
- 16 000
+ 18 000
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Mais les 600 unités « libres » n ’ont-elles pas d’autre coût d’opportunité que les coûts variables ?
Le coût de la capacité immobilisée
150000/4000 = 37,7 F
soit, pour 600 unités,
22 500 F
L’attente d ’autres commandes
au prix normal ou à un prix supérieur à 85 F
55 + 37,5 = 92,5 FA moyen terme il manque
7 F au moins !
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
4. La comptabilité de gestion décrit et modélise les processus de l ’entreprise
• A - Elle décrit les processus
• B - Elle modélise leurs coûts
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
A - La comptabilité de gestion décrit les processus de l’entreprise (p. 51)
Les produits
Les entités (centres
d ’analyse)
Les ressources
Les produits, processus et
autres «objets de coûts»
Des activités
Les entités
Les ressources
PCG 1982 Activity-Based Costing
Le garage
L ’entretien des véhicules de fonction
Des vendeurs
MO, fournitures,machines
Exemple : COQ
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
La comptabilité de gestion repose donc sur des classements successifs (image débit-crédit) :
Charges par nature
Charges par entité
Charges par activité
Charges par processus Et/ou Charges par produit, par client, etc.
Salaires Loyers
Garage
Entretien des véhicules de
service
Présence commerciale
Coût de distribution du
produit X
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Image hypercube
SalairesÉvénement
Garage
Entretien des
véhicules de fonction
Vendeur X
Entretien du parc de camions
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
B - La comptabilité de gestion modélise les flux
Les entités consomment des ressources qu’elles allouent à des activités
Que faire des consommations communes à plusieurs entités et/ou à plusieurs activités ?
• Ne pas les allouer
• Trouver une clé de répartition
• Les rendre « directes »
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
NB. : Les relations entre activités et entités peuvent être complexes (p. 54) :
Entité A Entité B
Entité C
Activité 1
Exemple : préparer une proposition de conseil
Activité 2
Activité 3
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Les produits consomment les activités
Imputer le coût d’une activité au prorata des «unités d ’œuvre» qu’elle produit
Exemple : imputer le coût de l ’activité «contrôle qualité des matières reçues» au prorata du nombre de contrôles
effectués
Le laboratoire coûte 1 200 000 F par mois, son activité de contrôle qualité des réceptions coûte 400 000 F.
Il effectue 80 contrôles dans le mois.
Chaque contrôle coûte donc 5 000 F.
Le contrôle du colorant X44, qui demande 28 tests, coûte donc
28 x 5 000 = 140 000 F.
MAIS...
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Le coût du contrôle qualité est formé de diverses charges élémentaires...
A-t-on le droit de les traiter en bloc ? C ’est-à-dire de les imputer toutes de la même façon ?
Salaires, loyers, fournitures, amortissement de matériels, entretien, chauffage, etc.
Le faire, c’est supposer que chaque contrôle coûte la même chose, donc se déroule de la même façon
et mobilise les mêmes ressources.
C ’est-à-dire supposer que les coûts de cette activité sont homogènes, autrement dit...
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
… qu ’ils sont dans des proportions stables entre eux
ABCoûtunitaire
Heures de main d'œuvrepar unité
3110 F/h
Quantité de fournitures935 F/u
A B Coûtunitaire
Heures de main d'œuvre 3 1 10 F/h
Quantité de fournitures 3 9 5 F/h
Coûts homogènes (p. 59)
Coûts non homogènes (p. 60)
Ratio stable
Ou encore : 1 A équivaut à 3 B
A coûte 75 et B coûte 25.
Calcul direct, ou en prenant l’heure pour UO (coût horaire 25), ou A,ou le kg de fournitures.
Ratio instable
A coûte 45 et B coûte 55
Mais si on prend l’heure pour UO (coût 25), on trouve que A coûte 75 et B 25
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Une unité d’œuvre est une unité corrélée à un ensemble de coûts homogènes
et qui permet donc de les imputer
Une unité d ’œuvre n’a pas toujours la propriété d’être la cause des coûts (inducteurs)
Exemple : coût d ’entretien des véhicules des vendeurs
Unité d ’œuvre : l ’heure de main-d ’oeuvre
Inducteur d ’activité : les kms
Inducteur de coût : la compétence des mécaniciens, etc.
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Donc, ne pas confondre unité d’œuvre et inducteur (p. 58)
Causes des coûts de l ’activité
Inducteurs d ’activité : ex : la réclamation d ’un client
Inducteur de coût Ex. : La capacité d ’apprentissage Unités d ’oeuvre
Ex. : nb de ruptures de charge
Ex. : nb de séries lancées
Ex. : heures
Quant à l’homogénéité des coûts, c’est une contrainte qui détermine la complexité de la comptabilité de gestion.
Elle dépend de ...
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
La technologie, au sens de la variété des processus (p. 61) :
Les tâches élémentaires
forment des activités
qui s ’articulent en processus
lesquels sont appelés par les produits
achetés par les clients
Mettre au point la gamme de couleurs d ’un prospectusRéaliser un publipostage
Assurer la promotion commerciale
Du produit X dans la région Z
Auprès des distributeurs de boissons non alcoolisées
Tâche
Activité
Processus
Produit
Client
Stable
Stable
Stable
+ ou - Stable
Donc stable
Stable
Stable
D ’où les « blocs » de coûts homogènes
Possibilité d ’option Sur mesures
Ils induisent des processus plus ou moins stables
Process costing Méthode UVA
ABC PCG 1982
Job order pur
Ford Taylor Artisan
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Enfin, ne pas confondre (P. 61)
« L ’usine comptable », qui saisit et organise les données :
Sections homogènes
Process Costing
UVA
Méthode des coefficients
ABC
Et ce qu ’elle restitue : Coût complet Coût variable
IR Écarts
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
En résumé, il est fondamental de voir que :
L'inducteur d'activité est l'événement qui déclenche l'activité (notion de cause).
L'unité d’œuvre est la variable qui modélise le comportement des coûts de l'activité (notion de corrélation)
Ex. : la remise d'un colis à transporter déclenche l’activité « livrer ».
A court terme, les coûts sont variables :
• volumiques : le nombre de départs pour le carburant de l’activité « livrer dans Paris ».
• indivis : le coût variable d ’un départ par rapport au nombre de colis.
A long terme, les coûts sont des coûts de capacité : l ’assurance du véhicule pour l ’activité « livrer ».
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
L'unité d'oeuvre est unique pour les trois catégories de coûts d'une activité si ces trois catégories de coûts
- sont modélisées par une seule unité commune (évident),
- sont modélisées respectivement par des unités différentes mais liées de façon stable (ex. : nb de km, nb de départs, nb de véhicules).Corollaire 1 : un coût unitaire a un sens si le dénominateur est lié
de façon stable avec les unités d'oeuvre des coûts qui entrent dans le calcul du numérateur (ex. : coût par voyageur).
Corollaire 2 : pour les coûts variables indivis et les coûts de capacité, l'imputation rationnelle est nécessaire pour vérifier l ’homogénéité et surtout pour obtenir un chiffre exploitable par le management.
L'inducteur d'activité est une unité d’œuvre s'il déclenche des coûts homogènes, donc si l ’inducteur déclenche toujours la même séquence de tâches dans l'activité et si elles sont toujours effectuées plus ou moins de manière identique, consommant les mêmes ressources.
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN
Suite du cours :
Finaliser
Piloter
Postévaluer
Contrôle stratégique
Contrôle de gestion
Contrôle opérationnel
Chapitre 2
Chapitres 3 et 4
Chapitre 5
Chapitre 6