Università La Sapienza di Roma

I metodi di accertamento nel sistema delle imposte sul reddito e dell’IVA. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli A cura di:

Prof.ssa Rossella Miceli

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I metodi di accertamento nel sistema delle imposte sul reddito e dell’IVA.

PARTE 1

La fase di accertamento tributario I metodi di accertamento La disciplina attuale dei metodi di accertamento delle imposte dirette ed IVA

L’accertamento analitico ex art. 38, D.P.R. 600/1973 L’accertamento sintetico La prova dell’accertamento sintetico

Accertamento per soggetti tenuti alla contabilità nelle imposte sul reddito L’ accertamento analitico - contabile L’accertamento analitico - induttivo L’accertamento induttivo - extracontabile

I

PARTE 3

PARTE 2

III

II

I metodi di accertamento nel sistema delle imposte sul reddito e dell’IVA.

Accertamento IVA Accertamento analitico - contabile Accertamento analitico – induttivo Accertamento induttivo - extracontabile

Gli studi di settore

La prova dell’Ufficio nell’accertamento tributario Le dichiarazioni dei terzi La documentazione informale

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PARTE 6

PARTE 5

PARTE 4

VI

V

IV

La fase di accertamento tributario

• È la fase istruttoria che conduce all’emanazione dell’atto;

• è finalizzata al controllo del comportamento fiscale dei contribuenti

e all’irrogazione delle sanzioni;

• si esplica attraverso l’esercizio di poteri istruttori; • è esercitata dalla Agenzia delle entrate, o dalla Guardia di finanza

(entrambe dotate dei medesimi poteri investigativi; solo l’Agenzia delle Entrate è dotata, invece, del potere di accertamento).

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La fase di accertamento tributario (segue)

• Si può concludere con un atto di accertamento, laddove, al termine del controllo, emerge che il contribuente non ha adempiuto (o ha adempiuto in maniera non corretta) all’obbligazione impositiva;

• l’atto di accertamento è un provvedimento amministrativo che deve

recare la spiegazione/motivazione della pretesa impositiva;

• l’atto di accertamento è impugnabile dinanzi al giudice tributario.

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La fase di accertamento tributario (segue)

• È eventuale per le imposte sul reddito e l’IVA; • la scelta del contribuente da sottoporre a controllo è affidata a criteri

selettivi “fissati annualmente dal Ministero delle finanze”, allo scopo di realizzare degli accertamenti verso le situazioni di maggior rilievo economico e con rischio di evasione;

• i criteri selettivi sono pubblicati in Gazzetta Ufficiale e sono finalizzati a garantire l’imparzialità dell’attività amministrativa.

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I metodi di accertamento

• Con questo termine si indica il procedimento logico – ricostruttivo del presupposto, seguito dall’Amministrazione finanziaria, nel corso dell’attività di accertamento;

• alla base di ogni metodo di accertamento vi sono ragionamenti scientifici e valutazioni generali che si basano sugli elementi probatori reperiti nel corso dell’istruttoria;

• i metodi di accertamento si possono fondare sull’analisi, sulla sintesi,

sulla deduzione, sulla induzione, sulla presunzione.

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I metodi di accertamento (segue)

• Gli elementi reperiti in fase istruttoria possono dar vita a prove dirette o a prove presuntive;

• la materia tributaria utilizza molto le presunzioni, in quanto:

la ricostruzione del presupposto è effettuata dalla Amministrazione finanziaria, che si trova in una posizione di inferiorità conoscitiva;

agevolano l’attività amministrativa;

si prestano ad essere utilizzate verso la generalità dei soggetti, che si trovano nelle medesime condizioni.

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I metodi di accertamento (segue)

Presunzione: – da un fatto noto si deduce l’esistenza di un fatto ignoto (in quanto

secondo la regola dell’id quod plerumque accidit il fatto ignoto è la conseguenza del fatto noto);

– tipologia: semplici, legali (assolute e relative);

– in alcuni casi, le presunzioni devono essere: – Gravi: vale a dire attendibili; – Precise: vale a dire probabili; – Concordanti: convergenza del risultato in caso di più

presunzioni.

– in linea di massima non dovrebbe essere ammessa la doppia presunzione.

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La disciplina attuale dei metodi di accertamento nelle imposte dirette ed IVA

• È costruita sui principi introdotti negli anni ’70, finalizzati alla tassazione secondo effettività;

• Su questo assetto vi sono stati alcuni interventi normativi che hanno privilegiato gli accertamenti presuntivi, per determinate categorie di soggetti;

• La disciplina dell’accertamento è sostanzialmente comune ai fini dell’IVA e delle imposte dirette.

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La disciplina attuale dei metodi di accertamento nelle imposte dirette ed IVA (segue)

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Ai fini delle imposte sul reddito, si distinguono: • i soggetti tenuti alle scritture contabili; • i soggetti che non sono tenuti alle scritture contabili.

Ai fini IVA tutti i contribuenti sono tenuti alle scritture contabili.

La disciplina attuale dei metodi di accertamento nelle imposte dirette ed IVA (segue) Per i soggetti non tenuti alle scritture contabili, ai fini delle imposte sul reddito, sono previsti due metodi:

1. Analitico; 2. Sintetico (si può usare anche come criterio per la ricostruzione

del reddito dell’imprenditore).

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La disciplina attuale dei metodi di accertamento nelle imposte dirette ed IVA (segue)

Per i soggetti tenuti alle scritture contabili, ai fini delle imposte dirette e IVA sono previsti tre metodi:

1. Analitico contabile;

2. Analitico induttivo contabile;

3. Induttivo extracontabile.

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L’accertamento analitico ex art. 38, D.P.R. 600/1973

La rettifica viene effettuata con riferimento analitico ai redditi delle

diverse categorie;

L’incompletezza o l’inesattezza dei dati possono essere desunti:

– dalla dichiarazione stessa, – dal confronto con le dichiarazioni degli anni precedenti, – dall’utilizzo di presunzioni gravi, precise e concordanti.

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L’accertamento sintetico

• La fase destruens: Solo nel caso di dichiarazione, al fine di sconfessare quanto

nella stessa riportato;

• La fase costruens: Viene ricostruito il reddito complessivo del contribuente sulla

base di coefficienti di spesa connessi ad elementi indicativi di capacità contributiva, indicati in specifici testi normativi (redditometro);

Il redditometro è uno strumento che consente agli uffici di quantificare a priori il reddito complessivo in base alla disponibilità di beni-indice indicativi di capacità contributiva individuati con apposito decreto ministeriale;

Il redditometro è considerato un atto normativo regolamentare.

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L’accertamento sintetico (segue)

Il D.L. n. 78/2010 ha modificato la disciplina dell’accertamento sintetico, a decorrere dal periodo d’imposta 2009: Ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina contenuta

nell’art. 38 del d.p.r. n. 600/1973 (sostituendo i commi dal quarto all’ottavo);

Lo scopo è stato di adeguare l’accertamento sintetico al mutato contesto socio-economico, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente.

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L’accertamento sintetico (segue)

Con l’art. 22 del D.L. n. 78/2010 sono cambiati i presupposti per procedere con l’accertamento sintetico. In particolare: • il reddito complessivo accertabile sinteticamente si deve

discostare di almeno 1/5 da quello dichiarato;

• È sufficiente che tale scostamento si verifichi per un solo un anno d’imposta (fase destruens);

• la mancata risposta agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’art. 32, comma 1 n. 2), 3), 4);

• omessa dichiarazione.

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L’accertamento sintetico (segue)

Disciplina:

Ai fini dell’utilizzo del redditometro verranno valorizzate le spese (certe e per elementi certi) che emergono dall’analisi dei dati bancari e di quelli desunti dalle informazioni presenti nel sistema informativo dell’ Anagrafe tributaria, arricchite dalle notizie acquisite a seguito dell’adempimento dell’obbligo di comunicazione telematica annuale delle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo non inferiore a 3.600 euro (c.d. spesometro art. 21 del d.l. n. 78/2010);

le spese correnti e medie ISTAT in base al nucleo familiare; esiste un obbligo di avviare con il contribuente un contraddittorio

preventivo e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione;

la prova contraria e i mezzi di prova a disposizione del contribuente sono stati ampliati, in quanto è venuto meno il riferimento normativo “all’idonea documentazione”.

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La prova nell’accertamento sintetico (I)

La prova che il contribuente può fornire è tesa a dimostrare:

Insussistenza di un reddito complessivo effettivo superiore a quello

indicato in dichiarazione dando la prova che il finanziamento delle spese considerate ai fini dell’accertamento sintetico è avvenuto con:

• Redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta;

• Redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta;

• Redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

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La prova nell’accertamento sintetico (II)

In altre parole, la prova che il contribuente può fornire deve dimostrare:

• La reale consistenza del presupposto, e dunque che la presunzione contenuta nel redditometro non opera ovvero si riscontra una spesa di ammontare differente;

• L’illegittimità della presunzione contenuta nel redditometro (che può essere disapplicata dal giudice tributario).

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Accertamento per soggetti tenuti alla contabilità nelle imposte sul reddito

• Disposizioni del dpr n. 600/1973 di riferimento:

– Art. 39, comma 1, lett. a), b), c): accertamento analitico - contabile;

– Art. 39, comma 1, lett. d): accertamento analitico induttivo;

– Art. 39, comma 2: accertamento induttivo extracontabile.

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L’accertamento analitico - contabile

• Consiste nella rettifica di quanto dichiarato:

– Se gli elementi indicati in dichiarazione non corrispondono a quelli riportati nelle scritture contabili;

– Se non sono state rispettate le disposizioni, contenute nel testo unico delle imposte sui redditi (dpr n. 917/1986, TUIR);

– Se l’inesattezza e l’incompletezza degli elementi contenuti nella dichiarazione risulta, in modo certo, dai dati acquisiti attraverso l’esercizio dei poteri istruttori o da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio.

• Le rettifiche sono effettuate sulla base di elementi certi (documenti,

atti, verbali). 22

L’accertamento analitico - induttivo

• È detto anche induttivo - contabile ed è esercitato sulla base dell’art. 39, comma 1, lett. d), dpr n. 600/1973;

• Può essere utilizzato nel caso in cui l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione risulti dall’esercizio di una ispezione contabile o di altri poteri istruttori o da altre informazioni legittimamente acquisite dall’ufficio;

• Possono essere utilizzate presunzioni, purché gravi, precise e concordanti;

• Tale metodo di accertamento non sovverte l’impianto contabile o la dichiarazione del contribuente ma opera una rettifica su singole poste, sulla base di elementi esterni alla contabilità.

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Accertamento induttivo-extracontabile

• Presupposti individuati dall’art. 39, c. 2, dpr n. 600/1973:

– Omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione;

– Mancata tenuta o esibizione di una o più scritture contabili obbligatorie ovvero indisponibilità delle stesse per cause di forza maggiore;

– Inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri obbligatori per gravità, numero e ripetizione di omissioni, false o inesatte indicazioni ovvero per irregolarità formali delle scritture stesse rilevate in sede di ispezione (manca, cioè, la garanzia propria di una contabilità sistematica);

– Mancato seguito agli inviti a esibire o trasmettere atti e documenti ovvero a compilare e restituire questionari;

– Omessa presentazione dei modelli relativi agli studi di settore.

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Accertamento induttivo-extracontabile (segue)

• Al ricorrere dei suddetti presupposti tassativi:

– L’ufficio può procedere alla ricostruzione del reddito d’impresa prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili o dalla dichiarazione sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza;

– Possono essere utilizzate presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

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Accertamento IVA

La disciplina dell’accertamento in materia di Iva risulta simile a quella delle imposte dei redditi.

Disposizioni di riferimento del dpr n. 633/1972:

Art. 54, comma 1, 2: accertamento analitico - contabile;

Art. 54, comma 2 ult. inciso, 3: accertamento analitico - induttivo;

Art. 55: accertamento induttivo-extracontabile.

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Accertamento analitico - contabile (art. 54, comma 1 e 2)

• Consiste nella correzione della dichiarazione annuale quando da essa risulta un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante;

• L’infedeltà può emergere:

– direttamente dal contenuto della dichiarazione o dal suo raffronto

con i dati risultanti dalle liquidazioni periodiche e con le precedenti dichiarazioni annuali;

– mediante il controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni sulla scorta delle fatture e di altri documenti e delle risultanze di altre scritture contabili;

• E’ comunque un accertamento contabile.

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Accertamento analitico - induttivo (art. 54, comma 3)

• È un accertamento analitico, ma prescinde dalla previa ispezione della contabilità;

• Il risultato è sempre la rettifica della dichiarazione;

• può essere utilizzato:

– quando l’inesattezza delle indicazioni contenute nella dichiarazione risulti in modo certo e diretto (e non in via presuntiva) da verbali, documenti, questionari, fatture ecc;

– solo con l’utilizzo di prove dirette.

Con l’introduzione dell’art. 62 sexies del d.l. n. 331/1993, si è assistito ad un progressivo ampliamento dell’ambito di applicazione dell’accertamento analitico - induttivo, per cui la ricostruzione dell’imponibile può anche esser fondata sull’esistenza di gravi incongruenze tra il volume di affari contabilizzato e quello desumibile dagli studi di settore.

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Accertamento induttivo-extracontabile (art. 55)

• Può essere attivata solo per ipotesi tassativamente individuate dal legislatore e costituite:

dall’omessa presentazione della dichiarazione annuale; dall’omessa tenuta o sottrazione all’ispezione, risultante dal

verbale di ispezione redatto ai sensi dell’art. 52, dei registri previsti dal decreto IVA e delle altre scritture contabili obbligatorie;

dalla mancata emissione, conservazione o comunque rifiuto di esibire, totalmente o per una parte rilevante, delle fatture emesse;

dall’inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri obbligatori.

• Al ricorre di tali presupposti, l’ammontare imponibile e l’aliquota

applicabile sono determinati sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio.

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Gli studi di settore

• A partire dagli anni ’80, per determinate categorie di contribuenti (piccoli imprenditori e lavoratori autonomi) si sono favoriti degli accertamenti di tipo presuntivo sulla base dell’art. 39, comma 1, lett. d) del dpr n. 600/1973 (ma anche dell’art. 54, comma 2 del dpr n. 633/1972).

• Breve excursus storico: – 1985: coefficienti di congruità e presuntivi di reddito – 1986: coefficienti presuntivi di compensi e ricavi – 1992: minimum tax – 1995: parametri (limitatamente ad alcuni periodi d’imposta)

• L’art. 62 del DL n. 331/1993 introduce gli studi di settore

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Gli studi di settore (segue)

• Sono una ricostruzione statistica dei ricavi e dei compensi delle attività imprenditoriali e professionali esercitate, valutati sulla base di una serie di variabili e parametri di carattere qualitativo, quantitativo e territoriale (e.g. luogo, tipo di attività, numero dei dipendenti);

• L'applicazione dello studio di settore attribuisce ai contribuenti un “ricavo potenziale”;

• L'applicazione dello studio consente, inoltre, di valutare la coerenza e la normalità economica (congruità) della singola impresa in relazione al settore economico di appartenenza.

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Gli studi di settore (segue)

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• Lo studio perviene ad un risultato che non è puntuale. Determina infatti un “intervallo di confidenza” che individua le soglie dei ricavi o compensi attesi minimi e quella dei ricavi attesi puntuali;

• Se il ricavo o compenso del contribuente non si colloca all’interno di questo intervallo:

– Adeguamento spontaneo: il contribuente si adegua al risultato dello studio integrando i ricavi o i compensi indicati in dichiarazione;

– Non adeguamento: in tal modo il contribuente manifesta all’ufficio la situazione di “non congruità” in cui versa.

obbligo di contraddittorio anticipato

Gli studi di settore (segue)

• in ogni caso deve essere ricostruito il presupposto o con un accertamento di tipo analitico o con uno di tipo induttivo;

• le rettifiche operate sulla base degli studi di settore sono valide anche ai fini IVA, in quanto danno luogo ad un maggiore imponibile a cui si applica l’aliquota media.

• natura degli studi di settore: con le sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione nn. 26635,

26636, 26637, 26638, tutte del 18 dicembre 2009, la Corte Suprema attribuisce natura di presunzioni semplici al sistema delle procedure di accertamento per standard, ma prosegue affermando che, per quanto accurate e significative, le qualifiche derivanti dall’applicazione dei parametri e/o degli studi restano pur sempre delle elaborazioni statiche operate su una platea omogenea di contribuenti, il cui risultato è una mera ipotesi probabilistica da validare in relazione alla sua effettiva situazione economico-patrimoniale.

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La prova dell’Ufficio nell’accertamento tributario (I)

In linea generale:

– non esiste un principio di tipicità delle prove nell’accertamento tributario (ma soltanto di tassatività dei poteri istruttori utilizzabili);

– possono, quindi, essere utilizzate sia prove tipiche, che atipiche (tutte quelle che non sono espressamente regolate dal c.c.: contabilità non ufficiale, dichiarazioni rese da terzi, comportamento collaborativo o non collaborativo della parte);

– non esiste, inoltre, né a livello procedimentale né a quello processuale una previsione della efficacia dimostrativa di ogni mezzo di prova;

– ne deriva che ad entrambi i livelli (procedimentale e processuale) l’attendibilità delle prove è lasciata al libero apprezzamento dell’Ufficio o del giudice (ad eccezione di alcuni casi in cui l’efficacia è prevista dalla legge, ad es. p.v.c. che è un atto pubblico).

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La prova dell’Ufficio nell’accertamento tributario (II)

• Vi è una preferenza per la prova documentale, rispetto a quella presuntiva;

• Il metodo analitico puro privilegia le prove certe e dirette (art. 39,

comma 1, lett. a, b, c – art. 54, comma 1 e 3);

• Nel metodo induttivo:

– L’Amministrazione finanziaria è vincolata a non utilizzare le prove presuntive soltanto nella dimostrazione della infedeltà della dichiarazione o delle scritture contabili (fase destruens);

– Per la ricostruzione del reddito può utilizzare ogni tipo di prova e presunzioni non qualificate (fase costruens).

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La prova dell’Ufficio nell’accertamento tributario (III)

• Il metodo induttivo e quello analitico:

– non si differenziano in relazione al grado di certezza della dimostrazione (che è soltanto il risultato della prova) in quanto in entrambi i casi l’ufficio deve dimostrare la pretesa;

– si differenziano, invece, per la disciplina in materia di prove: sono infatti previste prove diverse da un punto di vista strutturale.

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Le dichiarazioni dei terzi

• Le diverse posizioni:

– Costituiscono piena prova (soprattutto se molteplici e convergenti); – Sono indizi (argomenti di prova da valutare discrezionalmente); – Non possono accedere al processo tributario (quindi non hanno

rilevanza).

• Cost. n. 18/2000;

• Le stesse valutazioni devono essere estese alle “sommarie informazioni” acquisite dalla GdF in veste di p.g. (tali informazioni hanno una valenza indiziaria anche all’interno del processo penale).

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La documentazione informale

La differente posizione:

– Presso terzi (mero indizio);

– Presso l’impresa (è un elemento in grado di sconfessare la contabilità).

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