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UNA APROXIMACION AL LLAMADO “DIALOGO ENTRE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y EL CONTRIBUYENTE” 1

Luis Vargas León I. INTRODUCCION Resulta comprensible que el trato entre los sujetos de la relación jurídica tributaria -en sentido lato, Estado y contribuyente2- esté marcado por cierto antagonismo, y es que en dicha relación, uno de los sujetos, el contribuyen-te, está obligado, bajo la supervisión del otro, el Estado, a realizar diversos actos dirigidos a un objetivo cuya realización, al menos en principio, no persigue voluntariamente ni le es de su total agrado: el pago de tributos. Con mucha razón, BELTRAN3 afirma que el derecho tributario regula las relaciones jurídicas más ríspidas que se generan entre los seres humanos. Así, frente a la relación contractual, en la cual las partes expresan su volun-tad casi con total libertad, la obligación jurídica tributaria se presenta como una fractura, en la cual el contribuyente no se expresa directamente sino tan solo a través de sus representantes -y ello de manera relativa- al momento en que se dan las normas tributarias y, en un segundo instante, sufre fre-cuentemente el discurrir descontrolado del ejercicio del poder tributario por

1 Una anterior versión de este trabajo fue publicada con el mismo título en De Iure, Re-

vista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, No. 2, Lima, 2000, pp. 51-75.

2 Por razones didácticas, cuando hagamos referencia al “contribuyente”, también podre-mos estar aludiendo a los sujetos que, sin calificar propiamente como tales, deben cum-plir con obligaciones de carácter tributario, tales como los responsables y, eventual-mente, algunos terceros ajenos a la relación jurídico tributaria.

3 BELTRAN, Jorge “El principio constitucional de adecuada tutela jurisdiccional en ma-teria tributaria”, En: AUTORES VARIOS. Estudios de Derecho Constitucional Tribu-tario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui. Ediciones Depalma: Buenos Aires, 1994. pp. 343-344.

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parte de la administración, cuando ésta aplica las normas fiscales de mane-ra equivocada o directamente en contra de lo que ellas disponen. Entonces, si el administrado siente que no ha intervenido en la elabora-ción de las normas tributarias y que estas disposiciones son aplicadas errónea o arbitrariamente, y a ello añadimos que el mismo sujeto general-mente entiende que los gravámenes que inciden sobre sus actividades son muy onerosos y no percibe los beneficios de tributar, no resulta extraño que le desagrade tratar con el agente que aplica dichas reglas, es decir, con la administración tributaria. Si bien se señala que este carácter litigioso del mundo fiscal no debe to-marse en sentido negativo, pues forma parte de la cultura político-admi-nistrativa y de la esencia del Estado de Derecho4, diversos factores han provocado que actualmente la relación entre la administración tributaria y los contribuyentes se enfoque desde una óptica colaboracionista, que ha llevado a que las entidades estatales modernas dediquen especial atención a su función consistente en orientar y asistir a los administrados en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, incentivando por diversos canales lo que se ha venido a llamar el “Diálogo entre la administración tributaria y los contribuyentes” -al que en lo sucesivo nos referiremos in-distintamente como el “Diálogo”-. El presente trabajo busca aproximarse de manera general a este Diálogo entre la administración tributaria y los contribuyentes, poniendo énfasis en el estado actual de las razones que justifican su aplicación, así como en las diversas formas en las que se manifiesta. Cabe indicar que estamos dejando de lado el análisis pormenorizado de las particularidades que pre-senta el Diálogo en el Perú, pues dicho tópico merecería un pretencioso trabajo de campo y una extensa exposición que al menos por el momento no es nuestra intención efectuar, sin perjuicio de que el lector encuentre algunos comentarios a este respecto en la medida que sea posible y per-tinente hacerlos. Finalmente, debemos indicar que la importancia del tema que trataremos,

4 MARTINEZ ROBLES, Enrique. Palabras de apertura de la Conferencia del Centro Inte-

ramericano de Administradores Tributarios (CIAT), realizada en 1990 en la ciudad de Madrid, España. En: Innovación tecnológica y gestión tributaria. Instituto de Estudios Fiscales: Madrid, 1991. p. 8.

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se patentiza en que tanto el Diálogo entre la administración tributaria y los contribuyentes, como algunas de sus manifestaciones -especialmente, la figura de la consulta a la administración-, han merecido el vivo interés de las más importantes instituciones científicas vinculadas con materia tributaria. Por citar algunos ejemplos, estos tópicos han sido analizados en los Congresos Nos. 19, 34 y 53 de la International Fiscal Association (IFA), celebrados en 1965, 1980 y 1999, respectivamente, así como en un Seminario del Congreso No. 46 de la misma institución, celebrado en 1992. Adicionalmente, la Oficina de Documentación Fiscal Internacional -Bureau of International Fiscal Documentation (IFBD)- publica una guía de hojas sueltas sobre la consulta tributaria. De hecho, varios de los conceptos vertidos en las reuniones y documenta-ción señaladas, conforman una parte sustancial del presente trabajo5. II. LOS FACTORES QUE DISTORSIONAN EL FUNCIONAMIEN-

TO DEL SISTEMA TRIBUTARIO En el año 1980, Guy DELORME6, recogiendo las experiencias de aseso-res fiscales, docentes de la misma rama y funcionarios de las administra-ciones tributarias de diversos países, señaló que el hecho de que las re-laciones entre la administración y los contribuyentes hayan evolucionado y se planteen en nuevos términos, se explicaba por dos fenómenos: la com-plejidad de la ley fiscal y el considerable aumento del número de contri-buyentes. Según dicho autor, ello obligaba a que la administración res-ponda a las nuevas necesidades de los contribuyentes adoptando diversas iniciativas caracterizadas por la existencia de un diálogo con ellos. Trasladadas al día de hoy con ligeros matices, las afirmaciones reseñadas en torno a las causas que marcaron una evolución de las relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes, resultan ser mayormente ciertas.

5 En tal sentido, recomendamos revisar la ponencia presentada por el relator general en

el Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrado en 1980, que se puede encontrar en: DELORME, Guy. “El diálogo entre la administración fiscal y el contri-buyente hasta la presentación de las declaraciones fiscales”. Reporte general presenta-do en el XXXIV Congreso de la International Fiscal Association (IFA), celebrado en 1980 en la ciudad de París, Francia. En: Cahiers de droit fiscal international. Vol. LXVa. Kluwer Law and Taxation Publishers: Deventer, 1980. pp. 99-125.

6 Ibidem; p. 99.

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En primer término, hoy en día la complejidad del sistema tributario alcan-za niveles caricaturescos. Algunos datos nos pueden ayudar a confirmar esta idea. En cada primavera de 1987 a 1993, la revista estadounidense Money re-mitió a un total de 50 especialistas en materia tributaria un hipotético ca-so de moderada dificultad y les solicitó calcular el monto de la obligación tributaria que correspondía abonar. Sorprendentemente, en 1993 la men-cionada revista recibió 41 informes distintos de los 41 profesionales que contestaron al pedido, cuyas respuestas oscilaron entre las cantidades de US$ 31,846 y US$ 74,450. West Publishing Company, una de las edito-ras oficiales del Internal Revenue Code7, publicó en 1995 el referido có-digo en la imponente cantidad de 2,540 páginas, que en total contenían 9,722 secciones. Al año 1995, el Internal Revenue Service (IRS)8 tenía en circulación aproximadamente 480 formularios y se había visto obligado a publicar 280 formularios adicionales para explicar a los contribuyentes como llenar los otros 480 formularios. El mismo IRS envía anualmente casi 8 billones de páginas en formularios e instrucciones a los contribu-yentes, que colocadas de principio a fin, se extienden a una distancia equivalente a 28 veces la vuelta alrededor de la tierra, sin olvidarnos de la significativa contribución del IRS a la deforestación de los bosques nor-teamericanos, pues para imprimir tal cantidad de papel se talan aproxima-damente 293,760 árboles9. Estos sorprendentes y efectistas -pero reales- indicadores estadísticos, son un extracto de las armas que suelen ser utilizadas para ironizar sobre la extrema complejidad del sistema tributario vigente en los Estados Unidos de América -con especial énfasis en su Impuesto a la Renta-. Ahora bien, la complejidad no es un atributo exclusivo del régimen tributario nortea-mericano, sino que, en mayor o menor grado, caracteriza casi a la totali-dad de sistemas impositivos comparados.

7 Código Federal que rige en los Estados Unidos de América y contiene las normas rela-

tivas a impuestos que no inciden sobre el comercio exterior. 8 Dependencia estatal a cargo de la recaudación de los impuestos federales en los Esta-

dos Unidos de América. 9 Los datos citados han sido tomados de: SLEMROD, Joel y BAKIJA, Jon “Taxing our-

selves. A Citizen´s Guide to the Great Debate Over Tax Reform”, The Massachusetts Institute of Technology Press: Massachusetts, 1996. pp. 129-130, así como de: HALL, Robert y RABUSHKA, Alvin “The Flat Tax”. 2ª. Ed. Hoover Institution Press: Stan-ford, 1995. p. 5.

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En efecto, si bien se puede discutir sobre si sería posible o conveniente que ello no fuera así, en la actualidad no resulta novedoso afirmar que el conjunto de normas que rigen el sistema tributario son tan complejas, que resultan de entendimiento casi inaccesible para la gran mayoría de sus destinatarios, es decir, los contribuyentes. Las causas de la complejidad de la norma tributaria son múltiples10. Ade-más de indicar que por excelencia dichas normas son dictadas con impro-visación y desconocimiento, la doctrina señala que ellas inciden sobre re-laciones económicas sofisticadas, por lo que también suelen ser suma-mente complicadas y técnicas. Asimismo, el legislador tributario, con el loable objetivo de evitar conductas evasivas o elusivas, se afana en esta-blecer detalladas disposiciones para casi todas las manifestaciones econó-micas susceptibles de tributar, generando su recelo la existencia de abun-dantes normas tributarias, que además son excesivamente reglamentistas y formalistas. De otro lado, al tener diversas de las disposiciones fiscales el efecto de mejorar o empeorar directamente la situación financiera del Estado o de los contribuyentes y ser importantes herramientas de inducción del com-portamiento de los agentes que actúan en el mercado, el campo tributario suele ser muy sensible a urgencias y necesidades -económicas y, even-tualmente, políticas-, tanto de los grupos de presión organizados, como de los gobernantes de turno, lo que provoca que la normativa fiscal sea constante e intempestivamente modificada. A su vez, esta inestabilidad de la normativa tributaria se ve incrementada por el mutable carácter de las relaciones económicas que regula.

10 Existe abundante literatura sobre las causas, manifestaciones y efectos de la compleji-

dad de las normas tributarias. Sugerimos revisar las ponencias presentadas en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en 1993, por Humberto MEDRANO CORNEJO y Víctor UCKMAR, que se recogen en: “El principio de se-guridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”. Tomo I. Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT): Lima, 1993, así como los trabajos sobre técnica tributaria de Enrique VIDAL HENDERSON y Humberto MEDRANO CORNEJO, en: Cuader-nos Tributarios Nos. 19 y 20. Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano: Lima, 1995. Asimismo, se puede ver: RUIZ SECADA, Guillermo “El principio de se-guridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”. En: Revista del Instituto Pe-ruano de Derecho Tributario (IPDT). Vol. 23. Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT): Lima, 1992. pp. 103-118; y, MAZZ, Addy. “El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”. En: Ius Et Veritas, No. 10. Asociación Civil Ius Et Veritas: Lima, 1995. pp. 217-227.

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A lo expuesto, se añaden comunes defectos de técnica legislativa que dificultan el entendimiento de cualquier disposición jurídica escrita, sea o no tributaria, tales como redacciones deficientes y usuales vacíos en el sistema normativo11. Otros autores llaman la atención sobre factores adicionales que pueden distorsionar la armonía del sistema y dificultar más la comprensión de la normativa fiscal. Entre ellos, José Andrés OCTAVIO12 rescata como una de las fórmulas de perfeccionamiento de los textos legales relativos a la tributación, la necesidad de incorporar en dichos textos, en las oportuni-dades que sea posible, la jurisprudencia recaída en la materia. La inob-servancia de este aspecto -a primera vista obvio, pero frecuentemente descuidado por los legisladores-, trae consigo que normas oscuras se encuentren vigentes durante largos períodos, cuando la jurisprudencia ya las ha interpretado en un sentido que no admite duda alguna, lo que de-biera constar con la misma claridad en la redacción de la desfasada dispo-sición para evitar nuevos conflictos interpretativos. De otro lado, omitir incorporar los pronunciamientos de la jurisprudencia en la normativa, provoca que sigan vigentes disposiciones que en virtud del control difuso de constitucionalidad de las normas suelen ser inaplicadas por el Poder Judicial, pero que al no estar formalmente derogadas siguen siendo apli-cadas por la administración13.

11 Para un logrado desarrollo de estos tópicos, sugerimos ver: FERREIRO LAPATZA,

José Juan “La norma jurídica. Condiciones a cumplir para el logro de la seguridad jurí-dica”. En: El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo. Ca-be destacar la dura crítica que este autor efectúa a las cláusulas derogatorias tácitas y al exceso de “reenvíos” a otras disposiciones y a otros artículos de la misma Ley o Regla-mento que efectúan las normas.

12 OCTAVIO, José Andrés “Técnicas de ordenación legal de los impuestos: la labor siste-matizadora de los Códigos Tributarios”. En: Innovación tecnológica y gestión tributa-ria. p. 97.

13 Tal es el caso del tercer párrafo del artículo 157 del Código Tributario vigente, que es-tablece que cuando la demanda contencioso-administrativa no cumple con los requisitos de admisibilidad señalados en dicho cuerpo normativo, el Tribunal Fiscal la declarará inadmisible. Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la República ha señalado en más de una oportunidad que sólo corresponde a dicha Corte declarar tal inadmisibili-dad, por lo que el artículo 157 del Código Tributario afecta el artículo 138 de la Cons-titución Política del Perú. Para un mayor desarrollo de este punto, revísese: LIU ARE-VALO, Rocío y LOPEZ ESPINOZA, Leonardo “La demanda contencioso-administra-tiva contra resoluciones del Tribunal Fiscal”. En: Revista Estudios Privados, No. 4. Lima, 1999. pp. 114-115.

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Por nuestra parte, en este extremo agregaríamos lo difícil que puede re-sultarle al lego en materia tributaria, comprender las variopintas defini-ciones que un mismo concepto puede tener en el sistema jurídico, en vir-tud de la aplicación -necesaria en muchas ocasiones- de la autonomía ca-lificadora del derecho tributario. Luis HERNANDEZ BERENGUEL14 cita un buen ejemplo de la confu-sión que esto puede causar en altos niveles, refiriéndose a un proyecto de Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), preparado exclusivamente por economistas, que en el año 1981 le fue remitido para que lo comente. El mencionado autor relata que: “Los economistas habían considerado que cuando ellos hablaban de “venta” se estaban refiriendo a todas las formas en las que hay transferencia. Nosotros los abogados sabemos que “venta” no es eso. La venta es sólo una forma de transferir bienes. El aporte social es otra forma, la adjudicación en pago es otra. El eco-nomista que sustentaba el proyecto, estaba absolutamente contra los abogados porque ya en el primer artículo se le hacía una observación que era fundamental. ¿Qué era lo que se quería gravar? ¿Solamente la venta o gravar todas las transferencias de dominio? En realidad, lo que se quería era gravar todas las formas de transferencia de dominio. En-tonces fue necesario modificar el proyecto para indicar, como lo dice la ley, que por “venta” se entiende -para efectos del impuesto- todo tipo de transferencia de dominio. La alternativa había sido gravar las transfe-rencias. Pero el objetivo diseñado por los economistas, hubiera sido im-posible de alcanzar tal como ellos -que no son juristas y no entienden lo que es el mundo del Derecho y las complejidades jurídicas, así como los abogados no entienden de economía- lo habían expresado en el proyecto de decreto legislativo”. Si bien el ejemplo citado buscaba resaltar la importancia de que los aboga-dos participen en la preparación de las normas tributarias, nos es útil para mostrar como es que las necesidades del legislador fiscal lo obligan a ha-cer uso de la autonomía del derecho tributario, generando en el caso del ejemplo que por lo menos existan dos definiciones de venta en el sistema

14 Conversación entre Luis HERNANDEZ BERENGUEL, Humberto MEDRANO COR-

NEJO y Armando ZOLEZI MÖLLER “Violencia y paz en el Derecho Tributario", En: Cuadernos Tributarios, No. 9. Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano: Lima, 1990. p. 24.

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jurídico, una general y otra aplicable únicamente para efectos del IGV. Si tomamos en cuenta que dicha situación se repite con otros conceptos y que la legislación del IGV es tan solo una de las que hace uso de la autonomía del derecho tributario, tendremos una idea de lo difícil que puede ser para el contribuyente comprender los términos de la normativa fiscal. Finalmente, quisiéramos añadir dos circunstancias domésticas, recurren-temente objetadas por la doctrina nacional, que provocan aun mayor com-plejidad en el sistema tributario peruano -sin perjuicio de que ellas apa-rezcan también en otros países-, como lo son el rango normativo de nues-tro Código Tributario y la carencia de una definición de tributo en el or-denamiento peruano. Al tener nuestro Código Tributario vigente un simple rango de ley15, se abre la posibilidad de que una norma posterior de la misma jerarquía de-rogue otras disposiciones utilizando una cláusula abierta del tipo “deró-guense todas las normas que se opongan a lo establecido en la presente disposición”, sin respetar lo prescrito en la Norma VI del Título Prelimi-nar del Código, que consagra la derogación o modificación expresa de las normas tributarias, convirtiendo dicha regla, cuya importante contribu-ción al orden de los sistemas fiscales es reconocida mayoritariamente por la doctrina16, en una disposición casi meramente nominal. Si bien consideramos que se podría sustentar la invalidez de una cláusula derogatoria abierta del tipo que hemos descrito al amparo de la especial vocación ordenadora que guarda la codificación -y, con mayor razón, el Título Preliminar de un Código-, la anomalía descrita se da en la práctica, en la que con frecuencia no se observa la derogación expresa que prevé el Código. Por el contrario, no cabría duda alguna sobre la invalidez de di-cha cláusula derogatoria si las disposiciones del Código Tributario tuvie-ran un rango similar al que en nuestro país ostentan las leyes orgánicas,

15 El Código Tributario vigente en el Perú es el aprobado por el Decreto Legislativo No.

816, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de abril de 1996. Con fecha 19 de agosto de 1999, se publicó en el referido Diario Oficial el Decreto Supremo No. 135-99-EF, que aprobó el Texto Unico Ordenado del Código Tributario.

16 Una siempre respetable posición en contra se puede encontrar en: La seguridad jurídica en el Derecho Tributario. Entrevista a Geraldo ATALIBA. En: Ius Et Veritas, No. 7. Aso-ciación Civil Ius Et Veritas: Lima, 1993. p. 64. ATALIBA considera que no es ni posible ni deseable la derogación expresa en materia tributaria, señalando que saber qué normas están derogadas es una cuestión de interpretación, que corresponde hacer a los jueces.

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supuesto en el cual la norma del Código Tributario que consagra la dero-gatoria expresa siempre prevalecería sobre la disposición posterior que contiene la cláusula derogatoria abierta. Ello ocurre en diversos sistemas comparados, en los cuales la aplicación preferente del Código ha contri-buido mucho a su buena aplicación. De otro lado, la paradójica ausencia de una definición de tributo en nuestro Código Tributario, ha generado pronunciamientos tan disímiles de los entes competentes, que con seguridad podemos afirmar que, salvo casos obvios, existe un alto grado de incertidumbre respecto de los criterios que deben seguirse para conocer cuando un cobro es un tributo, medular aspecto que circunscribe el ámbito de aplicación de las disposiciones tributarias. Por todo lo expuesto, un buen número de las abundantes normas tributarias pueden calificarse como complicadas, ininteligibles, imprecisas, contradic-torias, incoherentes, oscuras, vagas, irracionales, inestables, detallistas y/o desfasadas, de lo que resulta la existencia de sistemas normativos tributa-rios que son, resumidos en dos palabras, sumamente complejos. En lo que toca al sistema peruano, creemos que él puede servir como una fuente inacabable de ejemplos para cada una de las anomalías descritas. Por citar uno de los casos más representativos, tenemos el confuso con-junto de normas que regula el denominado Régimen de Fraccionamiento Especial (RFE), concedido inicialmente por el Decreto Legislativo No. 848 del 25 de setiembre de 1996. Así, además de algunas incoherencias, vacíos y complejas regulaciones, el RFE, al haber sido tantas veces am-pliado, flexibilizado, prorrogado, precisado, modificado y reglamentado, resulta prácticamente imposible de ser entendido correctamente por cual-quier contribuyente que no sea un experto en materia tributaria o que no esté muy bien asesorado. Dejando de lado la complejidad de las disposiciones fiscales, corresponde describir brevemente dos factores adicionales que, aunque en menor me-dida, también alteran la correcta aplicación y eficiencia del sistema tri-butario, como lo son el aumento del número de contribuyentes y el des-plazamiento hacia ellos de las funciones de determinación de la obliga-ción tributaria que antaño realizaba principalmente la administración -fe-nómeno denominado autoliquidación, autotasación o autodeterminación de la obligación tributaria-.

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Decir que el número de contribuyentes ha aumentado considerablemente a nivel mundial es afirmar algo irrefutable. Y es que de entre las múltiples causas que lo pueden haber provocado, hasta parece innecesario anotar que el número de contribuyentes tiene que haber aumentado por el creci-miento de la población mundial, que genera que un mayor número de per-sonas intervengan en hechos que tienen incidencia tributaria. Otro factor de importancia puede encontrarse en la evolución de las técnicas de fisca-lización empleadas por la administración, que la han llevado a ampliar subjetivamente su base tributaria, incorporando en sus padrones a sujetos cuya existencia se desconocía anteriormente para efectos fiscales. Si bien tocaremos este aspecto más adelante, podemos indicar que el au-mento del número de contribuyentes, por razones obvias, hará de la ges-tión tributaria una función más difícil y costosa para la administración. No es lo mismo ocuparse de uno que de cien. Asimismo, dicho incremen-to también generará eventualmente mayores situaciones particulares me-recedoras de regulaciones especiales o una mayor cantidad de grupos de presión, lo que podría complicar aun más la normativa fiscal por cuanto ésta podría multiplicarse o aumentar su inestabilidad. Por otra parte, la llamada autodeterminación de la obligación tributaria se encuadra dentro de una creciente tendencia actual en virtud de la cual el Estado, en parte por su organización defectuosa y en parte por simplificar y reducir su estructura, externaliza en los administrados algunos de sus costos, haciéndolos responsables de diversas funciones que potencial-mente le corresponde realizar a él17. En este orden de ideas, mediante la autodeterminación, la administración tributaria desplaza hacia el contri-buyente su función consistente en determinar la obligación tributaria, exi-

17 Si bien este desplazamiento funcional se ha llegado a aceptar de manera relativamente

pacífica en la actualidad, sí resulta condenable su abuso. Ello ocurre, por ejemplo, cuando la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), exige a los deudores tributarios que le presenten información sobre operaciones con terceros que generen ingresos gravados o exonerados o costos o gastos relacionados con rentas gravadas o exoneradas del Impuesto a la Renta e información sobre las rentas de cuarta categoría pagadas a independientes domiciliados y las correspondientes retenciones efectuadas. En tales casos, la SUNAT traslada arbitrariamente parte sustancial de su función fiscalizadora a los deudores tributarios, que deberán destinar mucho tiempo en recolectar cuidadosamente la información requerida, ya que además pende sobre ellos una posible sanción por hacerlo en forma incorrecta. Ver sobre este caso específico: LIU AREVALO, Rocío. “Requerimientos de la SUNAT”. En: Columna Derecho y Negocios del Diario Gestión, edición del día 6 de octubre de 1999. p.20.

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giéndole que sea él mismo quien le indique si es que tiene una deuda y de-termine su cuantía18. Las ventajas que le reporta este proceder a la administración residen en la simplificación de la gestión tributaria y del proceso de recaudación, dis-minuyendo la carga administrativa del gobierno19. De otro lado, las des-ventajas de la autoliquidación recaen fundamentalmente en los contribu-yentes, que al tener que realizar las tareas de determinación que tradicio-nalmente corresponden a la administración, se ven obligados a aplicar normas y efectuar cálculos que en muchas ocasiones son complejos. Juan Carlos LUQUI20 expone claramente el incomodo estado en el que se encuentra el contribuyente, cuando al referirse a la presentación de las declaraciones en las que consta la autodeterminación que él mismo ha efectuado, dice que: “Ahora bien, si la preparación de aquellas declara-ciones fuera sencilla, por lo menos el contribuyente podría cumplir su obligación sin mayor esfuerzo, pero lo cierto es que en algunas oportuni-dades es menester tener conocimientos muy completos, no solamente de contabilidad sino de derecho, y entonces es cuando sobrevienen todos los inconvenientes y protestas que son frecuentes”. De hecho, el sistema de autoliquidación multiplica los riesgos que corre el contribuyente, en tanto no sólo puede incurrir en omisiones por su des-conocimiento e impericia tributarias, sino que también lo expone a que los errores que cometa califiquen como infracciones, comúnmente casti-gadas con duras sanciones. III. LOS PERJUICIOS QUE GENERAN La extrema complejidad del sistema tributario, junto con el aumento del número de contribuyentes y la generalizada aplicación del sistema de au- 18 El Código Tributario peruano recoge la posibilidad de que el deudor autodetermine su

obligación tributaria en el inciso a) de su artículo 59. Esta forma de determinación se aplica en nuestro país para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impues-to a la Renta, entre otros tributos.

19 ELLIS, Marteen “Consultas vinculantes y no vinculantes”. Reporte general presentado en el 53 Congreso de la International Fiscal Association (IFA), celebrado en 1999 en la ciudad de Eilat, Israel. En: Cahiers de droit fiscal international. Vol. LXXXIVb. Klu-wer Law and Taxation Publishers: La Haya, 1999. p. 136.

20 LUQUI, Juan Carlos. La obligación tributaria. Ediciones Depalma: Buenos Aires, 1989. p. 289.

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todeterminación de la obligación tributaria, perjudican a los contribuyen-tes y al Estado en dos frentes distintos: el jurídico y el económico. El perjuicio jurídico que ocasionan dichos factores es obvio. Olvidándo-nos por un instante que unánimemente se reconoce que la complejidad de la ley fiscal fomenta la evasión impositiva, para la doctrina es evidente que ella afecta el derecho a la seguridad jurídica que asiste a todo ciuda-dano de un Estado de Derecho. En efecto, entendiendo en términos generales, como apunta MEDRANO CORNEJO21 que: “Seguridad jurídica puede identificarse con certeza y ésta se obtiene de la aplicación de una serie de principios jurídicos, cuya concurrencia permite alcanzar ese estadio en el cual los ciudadanos es-tán siempre -razonablemente- en aptitud de conocer sus obligaciones y derechos”, es claro que la seguridad jurídica -y todos los principios, ga-rantías y derechos conexos- se ve violentada cuando el sistema tributario resulta ininteligible, al punto que el contribuyente recae en una total in-certidumbre respecto de sus derechos y obligaciones y, por ende, se ve imposibilitado de conocer y cumplir sus deberes fiscales. A su vez, hay otras nocivas consecuencias para el sistema jurídico cuya ocurrencia puede verse incentivada por el hecho que los contribuyentes desconozcan los preceptos tributarios, de entre las cuales quisiéramos destacar el potencial incremento de la corrupción de los funcionarios de la administración tributaria. Al respecto, Jorge DEL BUSTO22 nos dice que aun cuando la situación del contribuyente sea correcta, el funcionario puede abusar de su ignorancia y/o de la de sus asesores a fin de hacerles creer que se encuentran en falta y exigir del contribuyente una retribución para pasar por alto la supuesta “infracción” u, añadimos, “omisión”. Co-mo puede suponerse, el riesgo de que se produzcan estas situaciones será mayor en los sectores económicamente más deprimidos de la población. 21 MEDRANO CORNEJO, Humberto. “El principio de seguridad jurídica en la creación

y aplicación del tributo”, Ponencia General presentada en las XVI Jornadas Latino-americanas de Derecho Tributario, celebradas en 1993 en la ciudad de Lima, Perú. En: El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.

22 DEL BUSTO, Jorge “Etica tributaria - El impuesto”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Vol. 29. Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT): Lima, 1995. p. 48.

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De otro lado, las circunstancias mencionadas también erosionan dura-mente los patrimonios de la administración y del contribuyente. Siguiendo a Cedric SANDFORD23, los costos de la tributación pueden agruparse en tres tipos. En primer término, el costo evidente y directo de la tributación se encuentra en el sacrificio de la renta destinada al pago de los propios tributos. En un segundo plano se ubican los costos de distor-sión, provocados por los cambios que producen los impuestos en los pre-cios de los productos y de los factores de producción, que a su vez alteran la pauta del comportamiento económico. Finalmente, tenemos los llama-dos costos de funcionamiento, que son los recursos utilizados para que funcione el sistema fiscal (o un determinado impuesto) que podrían aho-rrarse si el sistema fiscal (o el impuesto en cuestión) no existiera. Dichos costos de funcionamiento, a su vez, se subdividen en costos del sector público o “costos del fisco” y costos del sector privado o “costos del contribuyente”. Los costos del fisco consisten fundamentalmente en los gastos de los de-partamentos de ingresos fiscales de cada sector gubernamental, y com-prenden también, en una proporción muy reducida, otros elementos como los gastos del gobierno y el parlamento para promulgar la legislación fiscal, así como los gastos de los tribunales para dictaminar respecto a los casos tributarios y de los organismos encargados del cumplimiento de la ley al ocuparse de los transgresores fiscales. Por su parte, los costos del contribuyente son los que suponen cumplir los requisitos del sistema fiscal, es decir, aquellos costos que se imponen le-galmente a los contribuyentes individuales y a los negocios respecto a sus obligaciones conforme al sistema tributario. Estos, a su vez, son princi-palmente de tres tipos: costos directos en dinero, costos en tiempo y cos-tos psíquicos o psicológicos. A manera de ejemplo, los costos en dinero incluyen el pago a los asesores fiscales y los costos en tiempo se producen al rellenar las declaraciones 23 SANDFORD, Cedric “Los costos del contribuyente y del fisco en la tributación”. Re-

porte general presentado en el XLIII Congreso de la International Fiscal Association (IFA), celebrado en 1989 en la ciudad de Río de Janeiro, Brasil. En: Cahiers de droit fis-cal international. Vol. LXXIVb. Kluwer Law and Taxation Publishers: Deventer, 1989. pp. 95-97.

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fiscales o al recoger los datos necesarios para ello, siendo estos costos fá-cilmente convertibles en dinero. Distinto es el caso de los costos psíqui-cos, que son menos susceptibles de medición monetaria pero no deben ser ignorados pues son auténticos. Dichos costos comprenden el estrés y la ansiedad, y los sufren tanto los evasores fiscales como los contribuyentes honrados24. Entonces, cuando el contribuyente desconoce sus obligaciones tributarias e incumple con pagar sus tributos, el primer perjuicio económico que lo afecta está en que, de ser descubierto, deberá abonar el tributo omitido más los intereses moratorios devengados, además de ser eventualmente sancionado por su incumplimiento. Para la administración el perjuicio también es directo, pues de no descubrir a tiempo el incumplimiento del contribuyente, jamás percibirá los tributos que éste debió pagar, aumen-tándose el riesgo por el hecho que el aparato estatal usualmente no se da abasto para fiscalizar a todos los administrados. De otro lado, la complejidad de las normas tributarias incide también en los llamados costos de funcionamiento, perjudicando por esta vía tanto a la administración como a los contribuyentes. Así, la administración se ve perjudicada principalmente porque en la me-dida que el sistema tributario sea más complejo, debe destinar más tiem-po y dinero a su labor de asistencia y orientación a los contribuyentes, a la capacitación de sus propios funcionarios para realizar complicadas au-ditorías y revisiones y a la resolución de un inmenso volumen de contro-versias tributarias. En este extremo, cabe indicar que el aumento del número de contribuyen-tes tendrá respecto de varios de los costos del fisco un efecto multiplica- 24 Al respecto, Cedric SANDFORD en Op. cit.; p. 97, puntualiza que si bien el evasor fis-

cal sufre de estrés por temor a ser descubierto, también un contribuyente honrado, que tiene dificultades para disponer de un asesor fiscal, puede sufrir el mismo problema psi-cológico por su total incapacidad para comprender las normas tributarias o sufrir cos-tos psíquicos intensos al ser sometido a una profunda fiscalización. Este autor agrega que el problema se manifiesta también por otras vías en los países en los que el marido y la esposa han tributado conjuntamente y el marido ha sido siempre el responsable de la declaración fiscal. En dichos casos, cuando fallece el marido, las viudas de edad que tratan de hacer frente a los asuntos fiscales se encuentran tan desacostumbradas a hacerlo que pueden presentar un problema social importante, tanto mayor cuanto que las mujeres tienen mayor longevidad que los hombres.

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dor, especialmente en lo que se refiere a la educación que se deberá dar a una gran cantidad de contribuyentes y al incremento de los procedimien-tos contenciosos tributarios. De otro lado, mientras más contribuyentes existan, más complejo se tornará su control, debiendo realizarse grandes inversiones para conseguir el personal y la infraestructura que permitan una adecuada fiscalización. A la inversa, como habíamos adelantado, la realización de la función de determinar la obligación tributaria por parte de los contribuyentes, es un factor que reduce significativamente los costos de la administración. Ello no sólo por cuanto se necesitará menos tiempo, personal y material logís-tico del que la administración debería emplear si realizara tal función, si-no también porque, de revisar posteriormente la autodeterminación prac-ticada por el deudor, la administración verá su tarea simplificada al poder valerse del arduo trabajo que ha llevado a cabo el contribuyente anterior-mente para liquidar sus tributos. De otro lado, en este extremo cabe anotar que también se vincula directa-mente la afectación a la seguridad jurídica con una merma en el patrimo-nio de la administración y en la política económica. Así, Julio DE AL-MEIDA FAGGRI25, trayendo a colación unas palabras de INGROSSO citadas por PEREZ DE AYALA, expone que, modernamente, se conside-ra que la seguridad jurídica y la eficacia económica no son incompatibles. Ello en tanto son obvias las ventajas que traerá la seguridad jurídica para cualquier tipo de política económica, en las que resulta esencial la con-fianza que las medidas del gobierno puedan generar en empresarios, con-sumidores e inversionistas. Por parte del contribuyente, los perjuicios que le genera la complejidad del sistema tributario con relación a sus costos de funcionamiento, se pueden exponer en forma simplificada, señalando que mientras más difí-cil le resulte entender las disposiciones tributarias, usualmente recurrirá a asesorías fiscales -costos directos en dinero-, dedicará largas horas al entendimiento y cumplimiento de las disposiciones tributarias -costos en tiempo- y aumentará su ansiedad por su incertidumbre respecto del cum-

25 DE ALMEIDA FAGGRI, Julio “El principio de seguridad jurídica en la creación y apli-

cación del tributo”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Vol. 23. Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT): Lima, 1992. p. 11.

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plimiento de sus obligaciones tributarias -costos psíquicos-26. A su vez, en los sistemas en los cuales el contribuyente debe determinar por sí mismo la obligación tributaria, esta presión fiscal indirecta se verá aumentada, ya que varios costos potenciales -como por ejemplo, las ase-sorías tributarias- se harán imprescindibles a efectos de evitar cometer in-fracciones. Por último, cabe indicar que la complejidad de la ley fiscal y la autodeter-minación de la obligación tributaria pueden traer eventualmente algunos beneficios económicos, especialmente para las empresas. Un aspecto in-teresante es que estos factores hacen casi indispensable contar con una buena asesoría profesional y obligan tácitamente al deudor a llevar un pulcro orden en toda su documentación tributaria -comprobantes de pago, libros y registros contables, declaraciones, entre otros-, lo que definitiva-mente mejorará el manejo y el planeamiento fiscal de la empresa. IV. ASPECTOS GENERALES DEL DIALOGO ENTRE LA ADMI-

NISTRACION TRIBUTARIA Y LOS CONTRIBUYENTES 1. Concepto y características

Como se ha podido apreciar, existen diversos factores que distorsio-nan el sistema tributario, generando que los contribuyentes incumplan o cumplan en forma deficiente con sus obligaciones y que aumente la presión fiscal indirecta que recae sobre ellos. Como vimos, esto tam-bién se manifiesta en perjuicio de la administración tributaria. La particular posición en que quedan ambas partes exige una res-puesta inmediata, que principalmente revierta la situación de inde-fensión que asalta a los administrados. Dicha respuesta debe ser pro-porcionada por la administración pues ella es la que cuenta con los medios necesarios y además, al fin y al cabo, si se trata de imputarle la responsabilidad a alguien, es el ente estatal el culpable directo de que la normativa fiscal sea compleja y de recargar sobre los contri-

26 Cabe indicar que estudios efectuados a fines de la década de 1980, demostraron que los

costos de funcionamiento del contribuyente son mucho más altos que los costos del fisco. Así, por ejemplo, en el Reino Unido y Noruega, se estimó que la relación global entre los costos del contribuyente y los costos del fisco era de 2,2:1 y 2,5:1, respectiva-mente. Tomado de: SANDFORD, Cedric. Op. cit.; p. 107.

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buyentes la realización de algunas actividades cuyo cumplimiento exige una preparación que ellos no tienen. La respuesta estatal se ensaya desde distintos niveles. Así, el contri-buyente puede ver restituidos en parte sus derechos y gastos, bien a través de algunas figuras expresamente reguladas por la normativa o bien recurriendo a los órganos jurisdiccionales y tribunales adminis-trativos que resuelven cuestiones tributarias. De entre las instituciones usualmente consagradas a nivel normativo para proteger al contribuyente en este sentido, merece destacarse la regla que indica que no procede aplicar ni intereses ni sanciones cuando se incurre en omisiones al pago de tributos o se comete in-fracciones, como producto de la interpretación equivocada de una norma. En este supuesto, el error u omisión se genera porque existe una duda interpretativa -conocida doctrinalmente como “duda razo-nable”-, provocada porque la norma no es clara. Por ello, el Estado, reconociendo que la omisión o el error pueden haberse producido por su propia impericia al redactar la norma, dispone que la omisión po-drá ser regularizada sin aplicar intereses moratorios y que las infrac-ciones cometidas no serán sancionadas. El Código Tributario perua-no recoge este supuesto en el numeral 1. de su artículo 170, aunque en nuestra opinión en unos términos tan poco felices que lo desnatu-raliza casi por completo27. De otro lado, los pronunciamientos de una jurisprudencia equitativa y creativa también pueden ser eficaces herramientas para corregir las distorsiones del sistema tributario. En este punto, quisiéramos poner de relieve fallos como el que cita Alejandro ALTAMIRANO28, re-caído en la causa “MUSALI, Héctor” en 1992, en el cual un tribunal argentino revocó una sanción de clausura impuesta por incumpli-

27 Sobre el infortunado diseño de la regla de inaplicación de intereses y sanciones en nues-

tro Código Tributario, se puede revisar un anterior trabajo nuestro en: LIU AREVA-LO, Rocío y VARGAS LEON, Luis “El IGV por servicios del exterior: a propósito de un pronunciamiento del Tribunal Fiscal”. En: Diálogo con la jurisprudencia. Año 5, No. 13. Gaceta Jurídica: Lima, 1999. pp. 118-123.

28 ALTAMIRANO, Alejandro “Consideraciones sobre el principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del derecho tributario”. Ponencia presentada en las XVI Jorna-das Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en 1993 en la ciudad de Lima, Perú. En: El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo.

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mientos formales, fundamentalmente por el “reglamentarismo” des-medido de la norma que regulaba dichas formalidades29. Ahora bien, las salidas que pueden dar la normativa y la jurispru-dencia tienen casi siempre como defecto que actúan parcialmente y luego de producido el perjuicio, por lo que atenúan las consecuencias del problema pero no lo evitan, reparándolo cuando ya gran parte del daño es irreversible. Por ello, la administración se ve forzada a bus-car otros caminos que neutralicen los perjuicios que afectan al contri-buyente. En este punto, las opciones a tomar son una cuestión de estrategia y han ido evolucionando a través del tiempo. En un primer momento, el Estado impulsó el cumplimiento de las obligaciones tributarias poniendo énfasis en la función social del tri-buto, buscando persuadir a los gobernados señalándoles que debían acatar las disposiciones tributarias porque a través de ellas se soste-nía a toda la comunidad. Posteriormente, la mayoría de las administraciones adoptó como po-lítica inculcar a los contribuyentes una cultura del cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre la base del temor a lo que podría ocurrirles si no lo hacían. Dicha tendencia, seguida aún con diversa intensidad en varios sistemas, genera una percepción negativa en los contribuyentes, que de cumplir con sus obligaciones tributarias lo ha-cen por sentirse intimidados y no por pensar que deben colaborar con el sostenimiento del Estado. Al respecto, Armando ZOLEZZI MÖLLER30, comentando esta “es-trategia del cuco” en el caso peruano, señalaba lo siguiente: “No ten-go duda que lo que se hace por temor no enriquece y es efímero. El miedo pasa. En cambio, la solidaridad da fuerza al ser humano, lo

29 En nuestra opinión, a manera de ejemplo diríamos que este criterio del tribunal argenti-

no debería ser adoptado para revocar parte de las sanciones aplicadas en virtud de las disposiciones del Código Tributario y del Reglamento de Comprobantes de Pago vigen-tes, que regulan la infracción consistente en “remitir bienes sin guía de remisión”, pues en ocasiones dicha normativa obliga a cumplir con una incomprensible cantidad de irre-levantes requisitos para que se entienda que una guía de remisión ha sido emitida y no se incurra en la mencionada infracción -que puede ser sancionada con significativas, y a veces desproporcionadas, multas-.

30 Entrevista a Armando ZOLEZZI MÖLLER. En: Análisis Tributario, Vol. XI, No. 123. Lima, 1998. p.8.

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dignifica y, por ello, tiende a ser perdurable. En ese orden de ideas, convengo que la labor de educación es fundamental y, además, el sistema debe facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones. Este es, tal vez, el campo en el que más debe trabajar la SUNAT y el “estar cerca de ti” debe ser un “estar a tu servicio”. Compartimos esta opinión. Ciertamente, cuando algo se acata por te-mor, desaparecido éste desaparece también el acatamiento. Poniendo esta idea en términos prácticos, ello podría ocurrir con los pequeños contribuyentes que cumplen sus obligaciones únicamente por el te-mor de ser fiscalizados y sancionados. Si ellos notan que su “insig-nificancia tributaria” y la dificultad de controlarlos generan que la administración no los fiscalice o sólo lo haga superficialmente, per-derán el miedo a incumplir con sus obligaciones tributarias y desaca-tarán sistemáticamente las disposiciones fiscales. Lo mismo puede darse a niveles de grandes contribuyentes. Así, imaginemos el caso de aquellas empresas que por tener fuertes vínculos políticos no son fiscalizadas ni tratadas con la misma intensidad que otras compañías. Las influencias de dichas empresas generan que pierdan el temor de ser acotadas o sancionadas por la administración y, por ende, que de-sacaten la normativa tributaria. Desde esta perspectiva, el llamado Diálogo entre la administración tributaria y los contribuyentes muestra una nueva tendencia evoluti-va, que da prioridad a las tareas de orientación y asistencia a los administrados por sobre la intimidación a los mismos. Dicho diálogo puede definirse como el conjunto de procedimientos y técnicas que permiten a los contribuyentes conocer mejor sus derechos y obliga-ciones y aceptar de mejor manera el cumplimiento de sus deberes fiscales, y a la administración conocer mejor los problemas del con-tribuyente y ayudarle a observar las normas tributarias, así como au-mentar la productividad de sus servicios31. En tal sentido, el Diálogo se enmarca dentro de un nuevo concepto práctico de la función que debe llevar a cabo el administrador tri-butario, que privilegia como dogma la realización por parte del Es-tado de ciertas funciones orientadoras y protectoras que le corres-

31 DELORME, Guy. Op. cit.; pp. 99-100.

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ponde asumir con esfuerzo y creatividad, por sobre la siempre exe-crable e ineficaz política de aterrorizar a los contribuyentes32. Para ello, es necesario respetar un esquema que requiere, en primer término, inculcar en el contribuyente la importancia y necesidad de que cumpla con sus obligaciones -en una forma muy parecida a la es-trategia de la función social del tributo-. El segundo paso es, por de-cirlo de alguna manera, el aporte propio del Diálogo y consiste en que la administración debe asumir un rol activo, orientando al con-tribuyente para que cumpla con sus obligaciones tributarias. En otras palabras, no basta sólo con convencer a los sujetos de la importancia de que cumplan con sus obligaciones tributarias, sino que además se les debe enseñar cómo es que deben cumplirlas. A su vez, es este el extremo en el cual la innovación y creatividad de cada administra-ción tributaria juega un papel muy importante. Finalmente, resta referirnos brevemente al caso peruano, en el cual existe un grueso sector de administraciones que simplemente parecen no haberse enterado que deben cumplir con orientar a los contri-buyentes -por las ventajas que les reporta o porque principios de buena fe administrativa y el mismo Código Tributario en forma ex-presa se lo ordenan33- y otro sector que sí cumple con intentar educar a los mismos. Resulta interesante referirnos brevemente a este segundo sector, en el cual algunas entidades como ADUANAS y SUNAT vienen desarro-llando interesantes estrategias para cultivar una conciencia tributaria. Esta última, con buenos y malos resultados, ha puesto en práctica interesantes técnicas para mejorar el diálogo con los administrados.

32 Cabe anotar que si bien siempre ha existido “diálogo” entre la administración y los con-

tribuyentes con el fin de brindarles asistencia -entendiendo por ello a las múltiples for-mas de contacto informal que pueden darse entre ellos-, el Diálogo entre Estado y admi-nistrado con el objeto de educarlo para que conozca y acate sus deberes tributarios tie-ne formulación relativamente reciente como doctrina de política fiscal.

33 El artículo 84 del Código Tributario establece que la administración tributaria propor-cionará orientación, información verbal, educación y asistencia al contribuyente. A su vez, el artículo 92 del mismo cuerpo normativo recoge como derechos del contribuyen-te los de: ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la admi-nistración tributaria; obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributa-rias; y, tener un servicio eficiente de la administración y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

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Así, por ejemplo, la SUNAT cuenta con un relativamente eficiente sistema de absolución de consultas orales -personales y telefónicas34-; una página web con aceptable dosis de información; diversos docu-mentos prácticos que explican ciertos procedimientos -entre los cua-les se destaca la tradicional cartilla de instrucciones del Impuesto a la Renta-; la publicación de una revista de buena calidad, entre otros medios que develan una intención real y efectiva de orientar a los administrados, resultando especialmente útiles para los medianos y pequeños contribuyentes -MEPECOS-. A mayor abundamiento, es digna de destacarse la reciente dación de la Circular No. 16-2001-SUNAT, titulada “Normas relativas a la atención al contribuyente o ciudadano”, que evidencia que existe dentro de esta institución una política de atención al contribuyente orientada a la eficiencia y la calidad. Sin embargo, en este extremo cabe advertir que la SUNAT deberá tratar de evitar que algunas actitudes prepotentes y arbitrarias, que parecen resabios de la política de atemorizar a los contribuyentes, mermen significativamente todos estos logros y alteren la buena per-cepción que en general tienen de ella los contribuyentes. A tal efec-to, además de algunas cuestionables interpretaciones normativas que deberían ser examinadas antes de ser puestas nuevamente en práctica en las fiscalizaciones, consideramos que la imagen de la SUNAT se ve seriamente afectada cuando se evidencia que es utilizada para amedrentar a los enemigos políticos del gobierno de turno.

2. Ventajas

Las grandes ventajas que reporta el Diálogo al sistema tributario son consecuencia de que éste actúa directamente contra los factores que lo distorsionan, evitando a través de su accionar preventivo que la administración y los contribuyentes se perjudiquen en las formas que hemos descrito.

34 Cabe anotar que si bien suelen escucharse quejas por las equivocadas respuestas que en

ocasiones dan los funcionarios de la SUNAT al absolver oralmente las consultas de los contribuyentes, ello, a partir de una mirada al sistema comparado, se encuentra dentro de los márgenes normales. Así, por ejemplo, estadísticas muestran que el servicio de in-formación telefónica del mismísimo IRS -que es probablemente el principal órgano ad-ministrador tributario del mundo- responde con errores a casi una de cada tres consul-tas que recibe. Citado por: HALL, Robert y RABUSHKA, Alvin. Op. cit.; p. 11.

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En síntesis, el Diálogo ayuda a los contribuyentes a entender la com-pleja normativa tributaria antes de que incurran en omisiones e in-fracciones que suelen ser duramente sancionadas. Esto se convierte en un inestimable socorro en los países en los cuales se aplica con frecuencia la autoliquidación de la obligación tributaria. A su vez, los ahorros en factor dinero y tiempo y la reducción de lo que llama-mos costos psicológicos son significativos por el sólo hecho de me-jorar el entendimiento de la ley fiscal. Cabe referirnos también a que el correcto proceder de los contribuyentes también reducirá el núme-ro de controversias y litigios tributarios, con el considerable ahorro que ello implica. También en síntesis, a la administración el Diálogo le permite direc-tamente recaudar más tributos y hacerlo en forma más eficiente. Cuando el contribuyente es consciente de la importancia de cumplir con sus obligaciones tributarias y sabe cómo hacerlo, el pago de tri-butos crece y es mucho más fluido, reduciéndose además los costos de fiscalización. La administración también se ve favorecida en la medida que puede conocer los defectos de la normativa de boca de los mismos contribuyentes, lo que la ayuda a corregirlos de manera inmediata. De otro lado, para el Estado también resultará significa-tivo el ahorro por la reducción de las controversias tributarias. Por último, el Diálogo resulta beneficioso para el sistema mismo, pues al aceptar el contribuyente de mejor manera el cumplimiento de sus deberes fiscales, entendiendo que está recibiendo la ayuda nece-saria, percibirá al sistema tributario como más justo. En este sentido, de acuerdo con las conclusiones adoptadas en el Congreso No. 34 de la International Fiscal Association (IFA), el establecimiento de un buen clima fiscal redunda en una actitud fundamentalmente positiva de los contribuyentes frente al pago de tributos35.

3. Clasificación

De entre la multitud de clasificaciones que se pueden elaborar con relación al Diálogo entre la administración y los contribuyentes, con-

35 International Fiscal Association (IFA). Resolutions Book. 1938-1988. International Bu-

reau of Fiscal Documentation: Amsterdam, 1988. p. 288.

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sideramos relevante, sin pretensión científica alguna, proponer dos por la importancia práctica que pueden tener. En primer término, si la normativa pertinente prevé expresamente el procedimiento o técnica mediante la cual se plasma el Diálogo, éste será formal. Por el contrario, el Diálogo será informal cuando la nor-mativa no regule en forma expresa el procedimiento o técnica a tra-vés de las cuales se concretiza, amparando la administración el em-pleo de dichos procedimientos o técnicas en las normas que genéri-camente la obligan o facultan a orientar a los contribuyentes. La re-levancia práctica de esta distinción radica en el distinto grado de exi-gencias que podrá realizar el contribuyente al dialogar con la admi-nistración. En el caso peruano, un ejemplo de Diálogo formal entre adminis-tración y contribuyentes sería aquél que se da cuando alguna de las entidades señaladas en el artículo 93 del Código Tributario formula, al amparo de la misma disposición, una consulta institucional sobre el sentido y alcance de una norma tributaria. Dicho procedimiento está reglado, pudiendo en nuestra opinión el contribuyente impugnar válidamente, sobre la base de tal regulación, una resolución de la ad-ministración que rechace su consulta sin pronunciarse sobre ella. De otro lado, una muestra de contacto informal podría ser aquél que se produce cuando un contribuyente visita la página web de la SUNAT a efectos de obtener información sobre algún tema que le atañe. En este caso, por ejemplo, la normativa no prevé remedio alguno para que el contribuyente impugne la decisión de la SUNAT que decide eliminar de la red información dirigida a orientar al contribuyente contenida en su página web. De otro lado, dependiendo del sujeto con el que la administración en-tabla el contacto, el Diálogo puede estar dirigido a los grandes con-tribuyentes o a los medianos y pequeños contribuyentes -obviamente, la calificación de grande, mediano y pequeño variará de acuerdo con las características de cada sistema-. La relevancia de la distinción ra-dica en que las técnicas a emplear por la administración variarán sus-tancialmente según el tipo de contribuyente que se quiera orientar, ya que de acuerdo con su tamaño éste tendrá necesidades y caracterís-ticas distintas.

112

Así, por ejemplo, para asistir a los campesinos australianos en el pe-ríodo previo a la presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta, la administración tributaria de dicho país organiza giras de información en vehículos debidamente preparados, mereciendo estas visitas una amplia difusión en los medios de comunicación de la zona36. Una gira de este tipo obviamente carecería de sentido en el caso que se busque tratar con grandes empresas, no sólo porque las características geográficas que las rodean suelen ser distintas, sino también porque ellas tienen problemas diferentes, que requieren información más especializada de la que se puede dar en estas giras.

4. Mecanismos y medios adoptados. La contribución de la infor-

mática

En este extremo, tomaremos nuevamente los conceptos vertidos por DELORME37, quien señala que las medidas adoptadas para hacer efectivo el Diálogo entre la administración y los contribuyentes se encuadran en tres sectores: la información al contribuyente, la asis-tencia al contribuyente y la prevención de errores y fraudes, que se describen resumidamente en los cuadros I, II y III que nos hemos permitido elaborar y que mostramos a continuación38.

36 PARSONS, Ross “The dialogue between the tax administration and the taxpayer up to

the filling of the tax return”, Reporte nacional (Australia) presentado en el XXXIV Con-greso de la International Fiscal Association (IFA). En: Cahiers de droit fiscal internatio-nal. Vol. LXVa. Kluwer Law and Taxation Publishers: Deventer, 1980. p. 161.

37 DELORME, Guy. Op. cit.; pp. 100-124. 38 Cabe advertir al lector que los ejemplos que citaremos eventualmente bajo el rubro “Des-

cripción” de los referidos cuadros, han evolucionado a la fecha del presente trabajo. No obstante ello, los cuadros son muy útiles en tanto lo que hemos llamado “Mecanismo” no ha variado, pudiendo incluirse siempre cualquier técnica nueva que hubiera apareci-do dentro de algún “Mecanismo”. Asimismo, los aludidos ejemplos pueden resultar inte-resantes en tanto varios de ellos sí representan técnicas desconocidas en nuestro país.

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113

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114

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iii)

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115

116

Finalmente, en este punto debemos señalar que el avance de la in-formática permitirá abrir nuevas fronteras en lo que se refiere a los medios empleados por la administración para poner en práctica el Diálogo. Por citar algunos ejemplos, tenemos los diversos medios a través de los que la informática revolucionó a inicios de la década del 90 el desarrollo de las consultas personales y telefónicas a la administra-ción tributaria. Así, en los Estados Unidos se instaló el llamado sistema del Tele-Tax, servicio gratuito de información telefónica disponible 24 horas al día y 7 días a la semana, que funciona automáticamente. Mediante cintas grabadas, dicho sistema puede dar respuestas vinculadas con un número aproximado de 150 temas de información tributaria. Para que se tenga una idea de su acogida, el Tele-Tax contestó en 1989 más de 27.8 millones de llamadas, por lo que para 1990 la IRS de-cidió instalar 12 sistemas adicionales del mismo tipo39. Por otra parte, se creó el llamado Sistema de Inteligencia Artificial, que es un programa computarizado que presenta el comportamiento de un experto en un campo tributario específico. De entre las múlti-ples funciones que dicho programa puede cumplir, destaca aquélla que le permite derivar inferencias, decisiones o conclusiones útiles vinculadas con la materia para la cual está programada, al funciona-rio de la administración que está reunido o va a reunirse con un con-tribuyente. Ello asegura que al contribuyente que se reúne con el funcionario de la administración para CONSULTARLE sobre algún tema, se le proporcione correctamente toda la información que resul-te pertinente40.

5. Un vistazo al particular desarrollo de la consulta tributaria

De entre los mecanismos a través de los cuales se hace efectivo el Diálogo, la consulta a la administración tributaria mediante un proce-

39 Tomado de: CORRADINE, Jorge Eduardo “Las nuevas tecnologías y la gestión tribu-

taria”. En: Innovación tecnológica y gestión tributaria. pp. 44-45. 40 GREEN, David “La informática tributaria en los países desarrollados”. En: Innovación

tecnológica y gestión tributaria. p. 224.

117

dimiento establecido para tal efecto se muestra como el que ha tenido un desarrollo más impactante, tanto por la cantidad de los países en los cuales se ha generalizado su aplicación, como por las diversas ca-racterísticas que presenta en ellos, lo que en la actualidad le ha mere-cido ser ampliamente tratada por la doctrina tributaria. Por razones de espacio, resulta imposible dedicarle a este interesante tema más que algunos conceptos muy elementales. A tal efecto, nos centraremos únicamente en conceptuarla y describir brevemente las ventajas específicas que un procedimiento de consulta que funcione bien puede reportarle al sistema tributario, refiriéndonos eventual-mente a cuando la absolución de la consulta tiene efecto vinculante para la administración tributaria. Partiendo de la definición proporcionada por Marteen ELLIS41, la consulta puede ser definida como una petición voluntaria dirigida a la autoridad competente, para que ésta, mediante un dictamen -o “de-cisión individual”-, se pronuncie sobre el tratamiento tributario que se otorga y/o las consecuencias fiscales que se derivan, de una acción o transacción futura prevista o una serie de acciones o transacciones. Diremos que cuando dicho procedimiento está reglado, el sistema de consulta puede calificarse como formal. Ramón VALDES COSTA42 añade que la consulta es un instituto propio del derecho tributario, cuya importancia funcional radica en que, de un lado, brinda una adecuada tutela a los contribuyentes ya que mediante ella se aplica el principio de la seguridad jurídica y, por otra parte, a través de ella se plasma el deber de la administración de “asistir al contribuyente”, facilitando la correcta aplicación del dere-cho y evitando la imposición de eventuales sanciones. A su vez, el dictamen que resuelve la consulta será vinculante cuan-do la normativa prevea que la administración queda atada a lo ex-puesto en él -por lo general, se establece que dicho dictamen perderá su fuerza vinculante si la información proporcionada por el contribu-yente al consultar no fue veraz o exacta o si cambiaron las circuns-tancias que motivaron la respuesta-.

41 ELLIS, Marteen. Op. cit.; p. 134. 42 VALDES COSTA, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”. Ediciones Depalma:

Buenos Aires, 1992. pp. 338-339.

118

Actualmente no queda duda alguna sobre la importancia de que las legislaciones contemplen un sistema formal de consultas a la admi-nistración tributaria. Las ventajas que ello representa fueron puestas de manifiesto en el informe elaborado por la “Comisión Carter” del Canadá, que recomendó la introducción específica en la normativa de un sistema de consultas en tanto ello permitía43: i) Impulsar y fomen-tar la autotasación de la obligación tributaria; ii) Contribuir a estable-cer buenas relaciones entre la administración y los contribuyentes; iii) Dar certeza a las transacciones; iv) Aumentar la coherencia en la aplicación de la ley; v) Reducir al mínimo las controversias y liti-gios; y, vi) Alcanzar un sistema más coordinado. ELLIS44 añade que en ciertos países, se suele utilizar explícitamente la consulta como una herramienta para atraer nuevas inversiones, en tanto un potencial inversionista puede ser atraído a un país que pro-porcionará la certeza, conocida por anticipado a través de un dicta-men previo, de un trato favorable. En tal medida, en el país en donde no obtiene la certeza anticipada, los inversionistas podrían alcanzar también la misma ventaja, pero tendrían que tomar cierto riesgo al efectuar sus cálculos. Dado que el factor riesgo reduce la tasa pre-vista de beneficios, definitivamente esto podría influir en el inversio-nista para tomar una decisión. Sin perjuicio de lo expuesto, cabe anotar que el referido autor señala expresamente el carácter contro-vertido que tiene este uso de la consulta, ya que propicia la com-petencia fiscal nociva entre países. Entre los aspectos negativos de la consulta -bastante menores a las ventajas que ella trae-, merecen destacarse dos. Para el contribuyen-te, tenemos que la consulta, por la información detallada que debe contener, resalta su verdadera situación, lo que finalmente puede in-centivar a la administración a fiscalizarlo y/o colocarlo en una posi-ción vulnerable frente a tal fiscalización o una posterior acotación. Para la administración tributaria, el perjuicio recae en que poner en práctica el sistema de consultas le requerirá un mayor empleo de personal, fondos y tiempo.

43 Citado por: LORD, Guy y SHERMAN, Arnold “Advance Rullings”, Reporte nacional

(Canadá) presentado en el 53 Congreso de la International Fiscal Association (IFA). En: Cahiers de droit fiscal international. Vol. LXXXIVb. Kluwer Law and Taxation Publi-shers: La Haya, 1999. p. 281, así como por: ELLIS, Maarten. Op. cit.; pp. 136-139.

44 ELLIS, Maarten. Op. cit.; pp. 139-140.

119

En otro extremo, consideramos que la consulta tributaria puede plas-mar eficientemente el Diálogo cuando éste se dirige a los grandes contribuyentes, ya que ellos, antes que orientación sobre temas gene-rales, buscan con frecuencia conocer anticipadamente la posición ofi-cial de la administración respecto a temas puntuales y complejos que los pueden afectar. A su vez, su interés puede ser mayor si es que la respuesta de la administración tuviera para ella un carácter vinculan-te -aspecto que nuestra normativa no contempla para las respuestas de las consultas-, pudiendo ser ello determinante para que las empre-sas realicen fuertes inversiones. Finalmente, quisiéramos señalar que la consulta actualmente es una interesante institución para ser analizada, presentando su aplicación diversos problemas jurídicos que merecen un tratamiento urgente por parte de la doctrina nacional. Ello ayudará además a estudiar refor-mas al diseño que guarda en nuestra normativa, que definitivamente no incentiva su utilización por parte de los administrados45.

V. REFLEXIONES FINALES Parafraseando a BASANTA DE LA PEÑA46, si es que no se aportasen medios para conocer el verdadero alcance del confuso mundo normativo tributario, la universal regla según la cual la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento, podría resultar irónica en materia fiscal. A partir de esta premisa, creemos que el lector ha percibido que existen suficientes razones de diversa índole que justifican la futura potenciación del Diálogo entre la administración y los contribuyentes, como una de las

45 Para revisar bibliografía en general sobre la consulta tributaria, recomendamos ver las po-

nencias presentadas en el 53 Congreso de la International Fiscal Association (IFA), que se recogen en: Cahiers de droit fiscal international. Vol. LXXXIVb. Kluwer Law and Taxation Publishers: La Haya, 1999, así como un antiguo pero punzante ensayo de: MONTERO SAENZ, Alfonso “La consulta vinculante”. En: Revista de Derecho Fi-nanciero y de Hacienda Pública. Vol. XXVI. No. 122. Editorial de Derecho Financie-ro: Madrid, 1976. pp.339-350. Asimismo, para el caso peruano, se puede ver: LAGU-NA CABALLERO, Javier “El procedimiento de consulta tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Vol. 19. Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT): Lima, 1990. pp. 155-178.

46 BASANTA DE LA PEÑA, Jaime “Una nueva regulación de las consultas vinculan-tes”. En: Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. Vol. XXII. No. 97. Edi-torial de Derecho Financiero: Madrid, 1972. p. 23.

120

bases sobre las cuales se debe construir una cultura de cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin lugar a dudas, la informática, con su ver-tiginoso avance, ayudará mucho a tomar esa dirección. Si examinamos la situación en nuestro país, podemos esbozar como una idea general que si bien existen avances en la política de educación al ad-ministrado, dicha orientación puede mejorar a nivel de medianos y pe-queños contribuyentes y aún resulta insuficiente para cubrir las necesi-dades de los grandes contribuyentes, sector en el cual por lo menos se de-bería evaluar seriamente la adopción de medidas que han funcionado en buena forma en otros países, tales como la absolución de consultas con efecto vinculante para la administración tributaria. De otro lado, salvo excepciones, lamentable e ilegalmente la educación al contribuyente pa-rece no figurar en la agenda de muchos órganos que administran tributos en el Perú. Ahora bien, el desarrollo del Diálogo entre la administración y los contri-buyentes dependerá fundamentalmente de que estos últimos perciban a la administración tributaria peruana, en palabras de Armando ZOLEZZI47, como una amiga y no como una arpía. En dicha difícil tarea psicológica, el papel principal lo juega el Estado, que a través del ejercicio de las di-versas funciones del poder no sólo tendrá que dictar normas claras y jus-tas y enseñar a entenderlas, sino que también deberá aplicarlas razonable-mente, solucionar con equidad los conflictos que surjan y utilizar con transparencia y eficiencia los recursos tributarios. Mientras existan normas incomprensibles e injustas, cuya aplicación ar-bitraria sea avalada por los tribunales, y en tanto el contribuyente perciba que los tributos que abona no se utilizan en beneficio de su comunidad, generándole su pago, además, mayores costos indirectos, su actitud frente a la administración tributaria será siempre agresiva y recelosa, bloquean-do cualquier posibilidad de diálogo fluido con ella.

Lima, octubre de 2001.

47 Entrevista a Armando ZOLEZZI MÖLLER. En: Análisis Tributario. p.8.