Účetní zpravodaj

Účetní zpravodajNovinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP květen 2013, Deloitte Česká republika

•Hledánívěrnéhoobrazu–problematikačasovéhorozlišení–částII.

02 České účetnictví

•Ukončeníčinnostia restrukturalizace:závazkyvůčizaměstnancůmpříukončenípracovníhopoměru

09 US GAAP

•AktualizacepracovníhoplánuIASB

•StavschvalováníIFRSv Evropskéunii

07 IFRS

Odvaha jednoho překoná sílu tisíců

02

České účetnictví

| Hledání věrného obrazu – problematika časového rozlišení – část II.

Tato část navazuje na minulé vydání (viz dReport z dubna 2013), kde jsme si představili obecná východiska časového rozlišení a demonstrovali je na příkla-dech projektového businessu.

Problematika výnosů příštích obdobíJakjsmejižuvedliv úvodu,v projektovémbusinessuobecněa ve stavebnictvíobzvlášťbývajívýnosypříštíchobdobíspolus rezervamiobvykletounejsložitějšíkategoriíčasovéhorozlišení.

Kategoriečasovéhorozlišenívčetněrezervjsoupoužíványnapříklad:

• k ošetřenísjednanýchfakturacína investorav případech,kdenenípřímávazbana provedenévýkony(např.sefakturujeve vazběna jinémomenty,jakonapř.podpissmlouvy,na harmonogramfinancováníinvestoraúvěrujícímibankami/dotacemiapod.,na okamžikvystaveníobjednávkyna významnousubdodávkuapod.).

• k eliminacinadměrné/časověsepředbíhajícímaržeu těchdílčíchprovede-nýcha na investoravyfakturovanýchvýkonů,kdemaržena dílčímvýkonujevyšší,nežna zakázcejakocelku,a způsobilabytakzkreslenícelkovéhoprůběhuprojektuve výsledovce,

• k ošetřenísjednanýchfakturacína investorazapráce,kterédosudvěcněnebylybezezbytkuprovedeny–obecněsejednáo tzv.předfakturovanévýkony,vizdále.

Jednotlivésituacesinynírozebereme.

Ošetření fakturací, kde není přímá vazba na provedené výkonyJeotázkousmluvníchstran,na jakémomentyjenavázánafakturaceprojektu.Nemusítobýtnutněvazbana výkony.

Na počátkujetřeba,abyseinvestora zhotoviteldohodli,zdabudevyužívánozálohovéfinancování,nebozdabudevyužívána„ostrá“fakturacepřesúčtyvýnosů.V zahraničímezitěmitozpůsobyfakturacenutněnerozlišují,častoz důvodu,žetzv.zaslouženývýnosu zhotovitelejepočítánmetodouprocentadokončení.

Pokudsena situacipodívámez pohleduinvestora,jeproněhodojistémíryjedno,zdajemufakturovánapouzezáloha,nebozdajemufakturovánodílčíplněnízapředpokladu,žev oboupřípadechjejasněspecifikovánpřechodrizikz dílčíčástidíla.I kulturně-společenskéfaktorymohoumítv otázcefakturacesvůjvýznam.

Samostatnoukapitoloujezpůsobfinancováníprojektuna straněinvestora.Tentomůžemítdohodnutspecifickýpostupčerpáníbankovníhoúvěru,dotaceapod.,a tudížmůžemítpotřebu,abybylofakturovánoodlišněnežve vazběna výkony,a topodledohodnutéhoharmonogramu(jesamozřejměotázkou,jestlina tutoskutečnostpřistoupífinancujícísubjekt,tj.věřitelinvestora).

V neposlednířaděsev projektovémbusinessu,jehožsoučástíjenapříkladdodávkavýznamnétechnologie/komponenty/subdodávkyapod.,můževe smlouvěmeziinvestorema zhotovitelemstanovitmomentfakturaceve vazbě,např.na podepsánísmlouvysesubdodavatelemtakovétechnologie/komponenty,na vystaveníobjednávkynebona jejísamotnoudodávku(i bezinstalace).

V uvedenýchpřípadechnastávásituace,kdyvznikajícínákladysenepotkávajívěcněa/nebočasověs výnosyplynoucímiz fakturacea jetřebapoužítúčtůčasovéhorozlišení.

Fakturupakv takovýchpřípadechmůžemevnímatjakonástrojčidokumentprofinancování,nikolivjakoúčetníkategoriizakládajícív plnévýšiuznatelnývýnos.Domnívámese,žev tomtoduchubydaňovýrežim(daněz příjmů)mělrespektovatúčetnířešeníproblematiky,odrážetskutečnývěcnýstavprojektua nespoléhatna ryzeformálnístránkudokladů.

Problematikusipředvedemena příkladu.

Zadání 3Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo – na stavbu výrobní haly v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012 a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní závěrku k 31.12.2012. Společnost dosud na projekt vynaložila náklady ve výši 10, což odpovídá terénním úpravám pro stavbu základů haly (a zároveň to odpovídá stupni dokončení, tj. je dokončeno 10% díla). Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál, práce vlastních zaměstnanců a zejména subdodávky. Z částky 10 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 5, vše představuje závazky ze subdodávek. Celkové aktuálně rozpočto-vané náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky (zádržné), jak vůči subdoda-vatelům, tak uplatňované investorem, rovněž neuvažujeme.

S ohledem na to, že významnou částí stavby je ocelová konstrukce, kterou bude dodávat specializovaný subdodavatel, smluvní strany se dohodly, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách:

• při uzavření smlouvy 30,

• při uzavření smlouvy se subdodavatelem ocelové konstrukce ve výši 40,

• a dále po dokončení 100% díla na základě předávacích protokolů zbývajících 50.

První faktura ve výši 30 byla vystavena během roku 2012 ihned po podpisu smlouvy (srpen) a uhrazena.

Druhá faktura byla vystavena ve výši 40 ihned po zasmluvnění subdodávky konstrukce v listopadu a byla uhrazena.

pokračování na další straně

https://www.deloitte.com/view/cs_CZ/cz/press/newsletters/dac67c5eb6efd110VgnVCM100000ba42f00aRCRD.htm

03

Situace před provedením časového rozlišení:

Na prvnípohledvidíme,ženedávásmyslponechatve výsledovcehospodářskývýsledek–ziskve výši60.Jetozjevnýnesmysl,protožecelýprojektmáskončitziskemve výšipouhých20.Takétoznamená,žepřizisku60v prvnímrocebyspolečnostdosáhlaztrátyve výši40v druhémroce(rozdílzbývajícífakturacena investora50a nákladůdlerozpočtuve výši90).Mimojinébytozpůsobilotakénesmyslnékolísánív daních,kdyspolečnostzdanív prvnímrocenerealizo-vanýzisk60a v druhémrocesibudeuplatňovatdaňovouztrátu.Varianta,ženebudemedělatnic,jetímtozamítnuta.

Jaké jsou tedy možnosti časového rozlišení:

a.odúčtovatcelévýnosya nákladyaktivovatna rozvahujakonedokončenouvýrobu

Jistěcítíme,žetatovariantajesvýmzpůsobemextrémněkonzervativní.Teore-tickybymohlapřicházetv úvahuvýznamnénejistotyneborizikovostiprojektu(tímspíšev podmínkáchnízkéhostupnědokončení–zdepouhých10%),zřejměvšakv podobě,kdyve výsledovceponechámevynaloženénáklady10 (tj.nebudemevykazovatnedokončenouvýrobu),ponechámevýnosyve výši10a zbylých60vykážemejakovýnosypříštíchobdobí,tj.:

Takovýmzobrazenímříkáme,ževzhledemk nízkémustupniprostavěnostia rizi-kovostiprojektůresp.nejistotámsouvisejícíms projektem,společnostz důvoduopatrnostivykazujenulovýhospodářskývýsledek.



AKTIVA Rozvahak 31.12.2012(předčas.rozlišením) PASIVA

Nedokončenávýroba 0 Závazkyz obchodníhostyku 5

Pohledávkyz obchod-níhostyku

0 Přijatézálohy 0

Příjmypříštíchobdobí 0 Výnosypříštíchobdobí 0

Rezervy 0

Peníze(kontokorent) 65 Hospodářskývýsledekběžnéhoobdobí

60

Celkem 65 Celkem 65

AKTIVA Rozvahak 31.12.2012 PASIVA





Rezervy 0


0

Celkem 75 Celkem 75NÁKLADY Výsledovkazarokkončící31.12.2012 VÝNOSY (předčas.rozlišením)

Skutečněvynaloženénáklady

10 Tržby(fakturace) 70

Časovérozlišení-výnosypříštíchobdobí

0

Časovérozlišení-příjmypříštíchobdobí

0

Tvorbarezerv 0 Změnastavunedokončenévýroby

0

Celkem 10 Celkem 70

Zisk(ztráta) 60

NÁKLADY Výsledovkazarokkončící31.12.2012 VÝNOSY




-70


0


10

Celkem 10 Celkem 10

Zisk(ztráta) 0






Rezervy 0


0

Celkem 65 Celkem 65





-60


0


0

Celkem 10 Celkem 10

Zisk(ztráta) 0

04

b.natvořitrezervuna výširozdílumezivynaloženýminákladyna stranějednéa hodnotouvýnosůodpovídajícítěmtonákladůmdleprocentadokončení(prostavěnosti)na stranědruhé–a takés přihlédnutímk průměrnépláno-vanémarži

Tatovariantanevypadáz hlediskahospodářskéhovýsledkušpatně–společ-nostvykazujeodpovídajícípodílhospodářskéhovýsledkudleaktuálníhocelkovéhoplánu(kalkulace).Jakonevyhovujícísevšakjevískutečnost,žespolečnostukazujecelýsvůjobrata jakobysetváří,žedosáhlavýkonůve výši70.Ve skutečnostiprovedlapráceve výšipouhých12(nebopřimaximálníopatrnostipouzeza10),tj.83-86%jejíchvýnosůjenadhodnocenýchv prvnímobdobí(a naopakpodhodnocenýchv druhémobdobí).Vzpomeneme-lisi,žepodleobratua ukazatelůzaloženýchna obratechprobíháčastosrovnávánímezipodnikyv odvětví,pakbychommělitutocestuzamítnout.Nenízřejměmožnéakceptovat,abytakvýznamnávýšeobratubylanadhodnocena/podhod-nocena,přestožecelkovýhospodářskývýsledekjesprávně.

c.odúčtovatčástvýnosůprostřednictvímúčtůčasovéhorozlišení

Tatovariantasejevíjakometodickya teoretickysprávná:

• protoževýnosypředbíhajívěcněa časověvynaloženénáklady,jsouošetřenyprávěvýnosy,

• výkonynejsounadhodnocenéa nenítaknarušenohodnocenípodnikumeziobdobími,aninejsounarušenynejrůznějšížebříčkypodnikůdanéhoodvětví.

Ošetření fakturací u předbíhající se/nadměrné marže u dílčích výkonů oproti celkové marži projektuNa stranězhotoviteleexistujenákladovákalkulace,kterájevyhodnocovánaprotiskutečněvynaloženýmnákladům.Dáleexistujesmluvníkalkulacev odbytovýchcenách,podlekterésefakturujíprovedenéčástidílana inves-tora,přičemžtutokalkulacimáinvestork dispozici,abymohlprovéstkontrolufakturovanýchčástídíla.

Ekonomickyjeprozhotovitelepřirozenězajímavé,abysvévynaloženéprostředkyna realizaciprojektuvidělconejdříve.Opomeneme,žemůžeexistovatinformačnínerovnováhamezizhotovitelema investoremv otázcekolikkteráčástdílareálněstojív nákladovýchcenách,kolikstojív odbytovýchcenách,nebojakámaržejerealizovánana jednotlivýchčástechdíla–byťi totojemožné.

Pokudprojektneběžína bázizáloh,alena bázidílčíchfakturací(výnosových)popředánídílčíchčástídíla,pakmůženastatněkoliksituací:

• předanáa vyfakturovanáčástdílabylarealizovánas maržívyšší,nežjeprůměrnázacelýprojekt,

• předanáa vyfakturovanáčástdílabylarealizovánas maržínižší,nežjeprůměrnázacelýprojekt,

• předanáa vyfakturovanáčástdílabylarealizovánas úsporou/neefektivnostíoprotirozpočtuprotutočástdíla,alenevedlotokezhoršeníodhaduvýsledkuzacelýprojekt(např.z důvodujinýchúspor,třebazezasmluvněnísubdodávek),

• předanáa vyfakturovanáčástdílabylarealizovánas úsporou/neefektivnostíoprotirozpočtuprotutočástdílaa zároveňtovedlokezhoršeníodhaduvýsledkuzacelýprojekt.








Rezervy 58


2

Celkem 65 Celkem 65 AKTIVA Rozvahak 31.12.2012 PASIVA





Rezervy 0


2

Celkem 65 Celkem 65





0


0


0

Celkem 68 Celkem 70

Zisk(ztráta) 2





-58


0


0

Celkem 10 Celkem 12

Zisk(ztráta) 2

05

Můžesamozřejměnastati situace,kdydosaženámaržena dílčíčástiprojektuodpovídáprůměrnéočekávanémaržizacelýprojekt.Na výšeuvedenésituacebymělaspolečnostreagovat,abynedošlok neopodstatněnémurozkolísáníhospodářskéhovýsledku.Teoretickypřipadajív úvahustejnéalternativypostupu,jakojsoupopsányv předchozímbodě.Metodickyjeopětnejvhod-nějšíošetřenípomocívýnosůpříštíchobdobí.

Dodejme,žev praxisečastopoužíváošetřeníformourezerv,a tos důsledky,kteréjsouzmíněnyvýše.Přesshodnýdopaddohospodářskéhovýsledkujetakéna uvážení,zdavedeošetřeníformourezervk významnémuzkreslenívýnosů(obratu).V absolutníhodnotěmástejněvelkýprojektrealizovanývelkoua maloustavebníspolečnostípřistejnémmetodickémošetřeníodlišnédopadydointerpretaceúčetníchzávěrektěchtospolečnostíve smyslurelativním.

Předfakturované výkonyJakopředfakturovanévýkony-předfakturace-bývajíoznačoványsituaceve stavebnictví,kdydocházík fakturacičástidíla(event.celéhodíla),kteréjeformálněpřevzatozákazníkem(investorem),avšakz technických,technologic-kých,klimatickýchnebojinýchdůvodůnejsoubezezbytkudokončenyněkterépráce.Obvyklesejednáo takovénedokončenéčástidíla,kterénebráníinves-torovidílopřevzíta bezvýznamnýchomezeníobvyklýmzpůsobemužívat,nebojejpřevzítzaúčelemzahájenínavazujícífázevýstavby.Ekonomickya účetněpředfakturaceznamená,ženejsoudosuduskutečněnyvšechnyvýkony,kterédílotvoří,a zároveňnejsouvynaloženyveškerénáklady,kterébylyv rámcidanézakázkykalkulovány,přičemžtytonákladyjsouvynaloženya v účetnictvízobrazenyv obdobínásledujícím,výjimečněv několikanásledujícíchobdobích.

V takovémpřípadějeopětnezbytnéřešitotázkupřiřazovánínákladůa výnosůdoobdobí,s nímžvěcněa časověsouvisejí,jakjepožadovánoČeskýmúčetnímstandardempropodnikateleč.019v bodě6,a v širšísouvislostijakotzv.akruálníprincipv § 3zákona,a tedyzvolitvhodnouúčetnípolitikučasovéhorozlišení.

V souladus příklademv částiOšetřenífakturací,kdenenípřímávazbana výkony(vizvýše),jepodlenašehonázorui v případech,kdyvěcnědocházík předfakturacím,zajištěnvěrnýa poctivýobrazpředmětuúčetnictvía finančnísituaceúčetníjednotkypožadovanýzákonemo účetnictvív § 7odst.(1)nejlépetehdy,jsou-ličasověrozlišoványvýnosyformoukategorievýnosůpříštíchobdobí,a toz jižuvedenéhodůvodu:jevísejakonesprávnévykazovatv rámcivýnosůvýkony,kterédosudnebylyuskutečněny.

Svojípovahouseúčetníkategorievýnosůpříštíchobdobíblížíkategoriipřija-týchzáloh,tedydocházík inkasupeněz(v danémobdobínebokrátcepoté),přičemžvšaknejsoudosudvynaloženynáklady,nenídokončenapříslušnáčástdíla,a tudížnemůžeanidojítk uznánívýnosů,protožebybylporušenprincippřiřazovánínákladůa výnosů(vizvýše).V následujícímúčetnímobdobí(neboobdobích)jsounákladyvynaloženy,docházík dokončenípříslušnéčástidíla,tedymůžejiždojítk uznánívýnosu,a v takovémpřípadějsouvýnosyi nákladyúčtoványve shodnémobdobík provedenéčástidíla,tedyve věcnéa časovésouvislosti,jakjepožadovánočeskouúčetnílegislativou.

V praximůže–z hlediskapožadavkůna dokumentaci(dokladovost)–ve výji-mečnýchpřípadechdocházetk nesouladumeziformálnímchápánímčástipodpůrnédokumentacea věcnou(ekonomickou)podstatoudanéhopřípadu,nebotéžmeziněkolikačástmipodpůrnédokumentacenavzájem(faktury,předávacíprotokoly,dodacílistyodsubdodavatelů,stavebnídeníkapod.).Domnívámese,žejezapotřebítakovépřípadyvyhodnocovatz hlediskaveškerédostupnédokumentacea získanéhoporozuměníjakonedílnýceleka zejménas ohledemna věcnou(ekonomickou)podstatu.Takovýpostupjepodlenašehonázorunaplněnímpožadavkuvěrnéhoa poctivéhoobrazu,jakjepožadovánov § 7odstavcích(1)a (2)zákonao účetnictví,zapředpokladu,žejetaktochápanáúčetnímetodaneboúčetnípolitikařádněpopsánav přílozeúčetnízávěrky.

V tomtoduchupakplatípodlenašehonázorui tezezmíněnávýše,tj.fakturuv takovýchpřípadechmůžemevnímatjakonástrojčidokumentprofinanco-vání,nikolivjakoúčetníkategoriizakládajícív plnévýšiuznatelnývýnos.

Domnívámese,žev tomtoduchubydaňovýrežim(daněz příjmů)mělrespektovatúčetnířešeníproblematiky,odrážetskutečnývěcnýstavprojektua nespoléhatna ryzeformálnístránkudokladů.

Způsobzohledněnípředfakturovanýchvýkonův daňovémpřiznáník daniz příjmůprávnickýchosobjena zváženívedeníspolečnosti.Vedeníspoleč-nostimůževhodnýzpůsobstanovitna základěkonzultacesesvýmdaňovýmporadcem,event.pokonzultacis finančnímúřadem.Projakékolivzvolenéřešeníjezapotřebívždydodržetkonzistencipostupumezisplatnoudaní(dledaňovéhopřiznání)a odloženoudaní(vykazovanoudleakruálníhoprincipu).

Jakopostupkonzistentnís navrhovanou„preferovanou“metodousejevísituace,kdypředfakturovanévýkony(v účetnictvíčasověrozlišenéprostřed-nictvímpoložkyvýnosypříštíchobdobí)bylystejnýmzpůsobemzohledněnyi v daňovémpřiznání,tj.defactonebylyv rocesvéhovznikuzdaněny.V tétosouvislostinevzniklrozdílmeziúčetnía daňovouhodnotoupředfakturovanýchvýkonů,a tudížnevzniknlanititulproodloženoudaň.

Společnostmůžedáleaplikovatnapříkladpostup,kdypředfakturovanévýkony–v účetnictvíčasověrozlišenéprostřednictvímvýnosůpříštíchobdobí–jsouv daňovémpřiznáníplnězdaněny.V účetnízávěrcejepakalenutnékonzi-stentněpostupovatu odloženédaně,tj.v tomtopřípaděvznikározdílmeziúčetnía daňovouhodnotoupředfakturovanýchvýkonů,a tudížvznikái titulproodloženoudaň.V tomtopřípadějdeo odloženoudaňovoupohledávku,jejížvykázáníjezapotřebízvážits ohledemna ustanovení§ 59odst.(5)vyhláškyč.500/2002Sb.Tatovariantajespojenas vyššípracnostíoprotipřed-chozívariantě,protožekroměevidencepředfakturovanýchvýkonůjakotakovésemeziročněmusíevidovati vyloučenía zahrnutídosplatné(i odložené)daněz těchtovýkonů,resp.meziročnízměna.V případě,žev příštíchobdobíchexistujíodlišnésazbydaněz příjmů,jetřeba,abyu odloženédaněbylodálezváženoobdobí,ve kterémjsoupředfakturovanévýkonyrealizovány,a podletohobylapoužitasazbadaně.K časovémurozlišenípředfakturovanýchvýkonůdovíceúčetníchobdobívšakbudedocházetspíševýjimečně.



06

Předfakturované výkony v praxiV tétosouvislostijezajímavýRozsudekNejvyššíhosprávníhosouduč.5Afs49/2011–100ve věcikasačnístížnostižalobce/stěžovatele(stavebníspoleč-nost)protižalovanému(finančníředitelství).Rozsudeksezabýváotázkoupřezkoumatelnostirozhodnutífinančníhoředitelstvía komplexnostiposou-zenízvolenémetodyčasovéhorozlišení.Prodokreslenínašehočlánkuz nějvybírámenížeuvedenéodstavce(kurzíva).Zájemceo problematikuodkazujemena plnouverzirozsudku.

[3] Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Brně (dále „krajský soud“). V žalobě vysvětlil, proč byly vystaveny faktury za provedené práce přesto, že dané zakázky byly v roce 2005 pouze částečně rozpracovány a nikoli dokončeny. Jako důvod uvedl dodržení § 21 odst. 10 zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“), a také respektování finančního plánu investora staveb. Z těchto důvodů byly faktury zaúčtovány prostřednictvím účtu 384 -Výnosy příštích období do výnosů roku 2006. Stěžovatel vytýkal správním orgánům nerespektování principu věcné a časové souvislosti, když přesunuly výnosy z faktur do roku 2005, čímž byl vytvořen zisk v tomto roce ve výši 4 604 436,13 Kč a v roce 2006 naopak ztráta ve výši 2 068 729,08 Kč. Tento postup považoval stěžovatel za nezákonný s odkazem na § 1 odst. 2 a § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“). Na podporu svých tvrzení uvedl stěžovatel seznam nákladů roku 2006, kterým dokládá faktické provedení prací až v roce 2006. V odmítnutí tohoto důkazu stěžovatel spatřoval porušení § 1 odst. 2, § 16 odst. 1 a § 31 odst. 2 daňového řádu a rozpor s § 2 odst. 7 daňového řádu, když byl upřednostněn formální stav věci před reálným.

[17] Stěžovatel zastává názor, že právě z hlediska uvedené „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů, je namístě posoudit průběh jeho podnikatelské činnosti komplexně. Žalovaný v zásadě zastává názor opačný, totiž zohlednění jednotlivých úkonů v souvislosti s jejich fakturací, přičemž skutečné provedení a zaplacení fakturovaných prací v konkrétně uvedeném rozsahu předpokládá v roce 2005. Pokud by takový předpoklad byl správný, odpovídal by postoj žalovaného principu, vyjádřenému v § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmu, a to i vzhledem k interpretačně významným ustanovením daňového řádu, napří-klad § 2 odst. 7(„při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné po stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho“), zakotvujícím primariát faktického stavu v daňovém řízení.

Pro naplnění uvedeného principu určení základu daně s vyloučením nepatřič-ného dopadu jiných ustanovení nebo zákonů (zejména zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví) by bylo třeba vyjasnit skutkový základ věci, neboť zásadní význam má nepochybně porovnání a posouzení faktického průběhu daňově relevant-ních dějů v roce 2005 i 2006.

[18] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že krajský soud se nevypořádal s námitkou opomenutí daňově významné problematiky roku 2006. Tuto námitku stěžovatel explicitně ve správní žalobě neuvedl, implicitně ovšem takový úmysl z jeho žaloby vyplývá, neboť požadoval přezkoumání rozhodnutí žalovaného č. j. 8622/09-1200-702170, jímž bylo zamítnuto odvolání proti dodatečně vyměřené dani za rok 2005, a také přezkum rozhodnutí žalovaného č. j. 8623/09-1200-702170, jímž bylo zamítnuto odvolání proti platebnímu výměru na daňovou ztrátu za rok 2006. Uvedená rozhodnutí se týkají jedné věci a je třeba zdůraznit i jejich věcnou kauzální souvislost v tom smyslu, že započítání stejných položek do základu daně za rok 2005 způsobí daňovou ztrátu v roce 2006. Správnost účtování (dílčích) faktur za stavební práce na rozvahový účet 384 - výnosy příštích období může být považováno za problematickou skutečnost z hlediska správné metodiky účtování, avšak nemůže být důvodem k přehlížení tvrzení stěžovatele o nesrovnalostech uvažování správních orgánů, které například odmítly vzít v úvahu zjevný nepoměr mezi náklady na dosažení příjmů a údajnými vysokými příjmy v roce 2005 a především tvrzení, že práce a jejich zaplacení v zásadním rozsahu spadají do období roku 2006, tedy tvrzení, která naznačují rozpor mezi formálním a faktickým stavem v posuzované věci. Správný závěr samozřejmě nelze přijmout bez odpovídajícího skutkového zjištění, tedy hlediska, které krajský soud zásadně opomenul hodnotit. Skutečnost roku 2005 je jistě v dané věci významná, neboť právě do tohoto zdaňovacího období patří faktury, o jejichž zaúčtování se jedná. Tento fakt ovšem není schopen vyvrátit námitku, že se krajský soud měl důkladně zabývat také skutečností roku 2006, pro kterou bylo rovněž významné srovnání průběhu daňově relevantních dějů v letech 2005 a 2006. Ohledně těchto skutečností se však v rozsudku obje-vuje pouze odkaz na malou část rozhodnutí žalovaného, které krajský soud dále nerozvedl. Pro správné posouzení dané věci je nutné zabývat se skutečnostmi z obou roků také proto, že předmětné stavby byly dokončeny a určitá část ceny prací byla uhrazena nepochybně až v roce 2006. Z dosavadních podkladů však vnitřní struktura plnění rozhodně patrná není. Jinými slovy, posouzení skutečného průběhu relevantních plnění (prací a jejich zaplacení), pro správné stanovení daňové povinnosti podle principu zakotveného v § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, bez zohlednění jejich průběhu v roce 2006, není možné.

Shrnutí části I. a II.Účetníprofesionálovéhledajívhodnémetodyprozobrazenísložitépodni-katelsképraxev účetnictvía účetnízávěrce.Účetnílegislativanenabízí,a aninemůženabízetvšechnařešenírozmanitostípodnikatelskéčinnosti.Mnohdyalebohuželnenabízíanikoncepční,tj.principiálnípravidla.Jakovhodnámetodak použitíjepakvždyjediněta,kterápřinášívěrnýobraz,jakpoža-dujezákono účetnictví.Účetníjednotkasijiovšemmusínaléztsama.Našímpříspěvkembychomrádipoukázalina některéaspekty,kteréjenutnépřihledánívěrnéhoobrazuzvážit.

Náščláneksezabývámetodikoučasovéhorozlišenív projektovémbusinessu,typickyve stavebnictví.Časovérozlišeníjev úzkévazběna oceněnía rozpozná-vánínedokončenévýroby.Podiskuzio obecnémvýznamua obsahukategoriíčasovéhorozlišenísena příkladechprojektovéhobusinessuzabývámevolbouvhodnémetodyproošetřenísituací,kdynenív proporciskutečněfyzickyprove-denápráce/dílo/výkons fakturovanouprací.Pozornostjsmezaměřilizejménana kategoriivýnosůpříštíchobdobí.V závěrunašehočlánkuuvádímeilustraciz praxe–vybranépasážez rozsudkuv kasačnístížnostitýkajícíseproblematikyčasovéhorozlišení.

Aťjezvolenajakákolivmetodačasovéhorozlišení,jetřeba,abytatometodabylařádnépopsánav přílozeúčetnízávěrky.

Uživatelúčetnízávěrkymusídostatmožnostposouditúčetnípolitikydanéspolečnosti,abysiz nichmohlodvoditdůležitézávěry,mj.vzhledemk tomu,žepodleobjemuvýkonů,rentability,likvidityapod.jsousestavoványnejrůznějšížebříčkydanéhoodvětví,jepodlenichposuzovánavelikosta růstfirmy,alesloužíi dalšímúčelům,např.připosuzováníbonity.

Pokud nám chcete sdělit své postřehy, zkušenosti či komentáře k tématu našeho příspěvku, budeme velmi rádi. Těšíme se rovněž na Vaše případné dotazy a náměty témat, o kterých byste se rádi dočetli v našem Účetním zpravodaji.


07

IFRS

| Aktualizace pracovního plánu IASB

Radapromezinárodníúčetnístandardy(IASB)posvébřeznovéschůziaktua-lizovalasvůjplánpracína rok2013.Načasováníočekávanýchmilníkův řaděprojektůbylozměněnoa bylapřidánařadanovýchočekávanýchprojektovýchkrokůa projektůmaléhorozsahu.

PodleaktualizovanéhopracovníhoplánuIASBk 25.březnu2013do konce roku 2013:

budou vydány následující nové standardy IFRS:

• Vykazování výnosů–cílemtohotoprojektujevyjasnitzásadyvykazovánívýnosůzesmluvsezákazníky.Vztahujesena všechnysmlouvysezákazníkykroměleasingovýchsmluv,smluvo finančníchnástrojícha pojistnýchsmluv.Standardv konečnépodoběbymělbýtvydándokoncečervna2013.

• Finanční nástroje – obecné zajišťovací účetnictví–dokončenítétokapitolystandarduIFRS9Finanční nástrojesenyníočekáváve druhémnebotřetímčtvrtletíroku2013.Tatofázenahradípožadavkyvycházejícíz pravidelprozajišťovacíúčetnictvíuvedenéve standarduIAS39Finanční nástroje – vykazování a oceňovánía přiblížíúčtováníčinnostemřízenírizik.Cílemtétofázejezlepšitschopnostinvestorůpochopitčinnostiřízenírizika posouditčástky,načasovánía nejistotubudoucíchpeněžníchtoků.

• Roční zdokonalení – cyklus 2010-2012 a cyklus 2011-2013–úpravyrůznýchstandardů.Finálnístandardyseočekávajíve třetímčtvrtletíroku2013.

budou vydány následující úpravy stávajících IFRS:

• Pořízení podílu ve společné činnosti–cílemjepřidatnovépokynydostandarduIFRS11Společná ujednání ohledněúčtovánío pořízenípodíluve společnéčinnosti,kterápředstavujepodnik.FinálníúpravastandarduIFRS11seočekáváve čtvrtémčtvrtletíroku2013.

• Vyjasnění přijatelných metod odepisování a amortizace–tentoprojektjedrobnouúpravoustandardůIAS16Pozemky, budovy a zařízenía IAS 38Nehmotná aktiva,kterázakazujevyužitívýnosovémetodyodepisování.Finálníúpravaseočekáváve třetímčtvrtletíroku2013.

• Plány definovaných požitků – příspěvky od zaměstnanců–cílemtohotoprojektujeposkytnoutdalšípokynykestandarduIAS19Zaměstnanecké požitkyohledněúčtovánío příspěvcíchodzaměstnancůnebotřetíchstranstanovenýchve formálníchpodmínkáchplánudefinovanýchpožitků.Finálníúpravaseočekáváve čtvrtémčtvrtletíroku2013.

• Ekvivalenční metoda – podíl na jiných změnách čistých aktiv–cílemtohotoprojektujeposkytnoutdalšípokynykestandarduIAS28Investice do přidružených a společných podnikůohledněpoužitímetodyekvivalence.Finálníúpravaseočekáváve čtvrtémčtvrtletíroku2013.

• Novace derivátů a pokračování zajišťovacího účetnictví–cílemjeposkyt-noutvýjimkuz požadavkuna přerušenízajišťovacíhoúčetnictvíve standarduIAS39Finanční nástroje – vykazování a oceňování a IFRS9Finanční nástroje za podmínek,kdyjetřebaprovéstnovacizajišťovacíhonástrojena centrálníprotistranuv důsledkuzákonůnebonařízení.Finálníúpravaseočekáváve druhémnebotřetímčtvrtletíroku2013.

• Zveřejnění informací o zpětně získatelných částkách u nefinančních aktiv–cílemtohotoprojektujeupravitpožadavkyna zveřejněníuvedenéve standarduIAS36Snížení hodnoty aktivs ohledemna oceněnízpětnězískatelnéčástkyaktiv,jejichžhodnotajesnížena,v důsledkuvydánístan-darduIFRS13Oceňování reálnou hodnotou v květnu2011.Finálníúpravaseočekáváve druhémčtvrtletíroku2013.

• Účtování o prodeji nebo vkladu aktiv mezi investorem a jeho přidru-ženým nebo společným podnikem–cílemtohotoprojektujevyřešitzjištěnýnesouladmezipožadavkystandarduIFRS10Konsolidovaná účetní závěrkaa IAS28Investice do přidružených a společných podniků(2011)přiřešeníztrátykontrolynaddceřinýmpodnikem.Finálníúpravaseočekáváve čtvrtémčtvrtletíroku2013.

bude vydána následující nová interpretace (IFRIC):

• Odvody účtované veřejnými správami účetním jednotkám, které působí na specifickém trhu.Interpretacesezabývásituací,kdyveřejnásprávamůžeuložiturčitýodvod(jinýnežjsoudaněz příjmů)účetnímjednotkám,kterépůsobína specifickémtrhu,jakojekonkrétnízemě,konkrétníregionnebokonkrétnítrhv konkrétnízemi.Finálníinterpretacebudevydánave druhémčtvrtletíroku2013.

Dokonceroku2013serovněžočekávávydánířadydokumentův rámcipracov-níchpostupůRady(zveřejněnýchnávrhů,diskusníchmateriálů).Zveřejněnénávrhysedokonceroku2013očekávajíu 12projektů,včetněpojistnýchsmluv,leasingůa činnostís regulovanýmisazbami(prozatímníIFRS).Ve stejnémčasovémrámciseočekávátakédiskusnímateriálv rámciprojektutvorbynovéhokoncepčníhorámceIASB.

Prodalšíinformacekliknětena pracovní plán IASB zedne25.března2013(odkazna internetovéstránkyIASB).

http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Pages/IASB-Work-Plan.aspx

08

IFRS

| Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Dne27.března2013schválilaEvropskákomisek používánív EvropskéuniiZdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011.Tentodokument,kterývydalaRadaproMezinárodníúčetnístandardy(IASB)v květnu2012,zahrnujezměnypětiMezinárodníchstandardůúčetníhovýkaznictví(IFRS):

• IFRS1První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví

• IAS1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

• IAS16Pozemky, budovy a zařízení

• IAS32Finanční nástroje – vykazování

• IAS34Mezitímní účetní výkaznictví

Provedenéúpravymajívětšinoupovahuvyjasněníneboodstraněníneúmy-slnýchnesrovnalostímezijednotlivýmistandardyIFRS.ZajímavémohoubýtúpravystandarduIAS1,neboť:

• snižujímnožstvíinformacízapředcházejícíúčetníobdobí,kterémusejíbýtzveřejněnyv případězměnyúčetnípolitiky,reklasifikacenebopřepracování

• omezujípožadavekna zveřejněnídodatečnéhovýkazuo finančnísituacina takovépřípady,kdyjevýkazvýznamněovlivněn

• upřesňují,žesouvisejícíbodypřílohyk dodatečnémuvýkazuo finančnísituacinejsouvyžadovány.

Datumúčinnostitohotodokumentuschválenéhok používánív EvropskéuniijestejnéjakodatumúčinnostitohotodokumentuvydanéhoradouIASB-účetníjednotkymusítytoúpravypoužítproročníúčetníobdobízačínající1.ledna2013nebopotomtodatu.Úpravymusíbýtaplikoványretrospektivně.

Víceinformacío Zdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011naleznetev našemÚčetním zpravodaji ze září 2012.

Dne4.dubna2013schválilaEvropskákomisek používánív EvropskéuniidokumentPřechodná ustanovení(úpravystandardůIFRS10Konsolidovaná účetní závěrka,IFRS11Společná ujednánía IFRS12Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách).TytoúpravyvydalaIASBv červnu2012.

Úpravyvyjasňujípokynypropřechodnéobdobíve standarduIFRS10Konsolidovaná účetní závěrka.Úpravydefinují„datumprvníhopoužití“IFRS 10 a vyjasňují,jakýmzpůsobembysemělodojítk rozhodnutí,zdaúčetníjednotkuzahrnoutdokonsolidacečinikoliv.

Úpravytaképoskytujídodatečnépřechodnéúlevyv souvislostisestandardyIFRS10Konsolidovaná účetní závěrka,IFRS11Společná ujednání a IFRS12Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách.

Datumúčinnostitěchtoúpravv EUjestejnéjakodatumúčinnostistandardůIFRS10,IFRS11a IFRS12v EU,tj.počátekúčetníhoobdobízačínajícího1. ledna 2014 nebopozději.Upozorňujeme,ževerzestandardůIFRS10,IFRS11a IFRS12(společněs úpravamipřechodnýchustanovení)ve zněnívydanémIASBjeúčinnájižproúčetníobdobízačínajícídne1.ledna2013nebopozději.

Víceinformacío těchtoúpraváchnaleznetev našemÚčetním zpravodaji ze září 2012.

Evropskáporadnískupinaproúčetnívýkaznictví(EFRAG)aktualizovalasvouzprávu,v nížjepopisovánstavschvalovánívšechIFRS,tj.standardů,interpre-tacía jejichúprav,naposledy5.dubna2013.

Na schváleníEvropskékomisek použitív Evropskéuniičekajík 25.dubnu2013následujícídokumentyradyIASB:

Standardy

• IFRS9Finanční nástroje(vydánov listopadu2009)a následnéúpravy(úpravyIFRS9a IFRS7vydanév prosinci2011)

Úpravy

• ÚpravystandardůIFRS10,IFRS12a IAS27Investiční účetní jednotky(vydánov říjnu2012)

Kliknětena Zprávu o schvalování IFRS v EU.



http://www.iasplus.com/en/tag-types/other-publications/efrag-endorsement-status-reports

09

US GAAP

| Ukončení činnosti a restrukturalizace: závazky vůči zaměstnancům pří ukončení pracovního poměru

Restrukturalizačníaktivityjsouv dnešnímkonkurenčnímsvětěnevyhnutelné.Jetoněco,s čímsespolečnostinepotýkajídenněa jetřebazajistitpřiměřenézachycenítakovýchtoméněobvyklýchkrokůa činností,abysprávněodráželohodnotuaktiva závazkůspolečností.V následujícímčlánkushrnemesprávnéúčetnízachycenínákladůna ukončeníčinnostia restrukturalizacipodleUSGAAP.

TémaZávazkytýkajícíchsenákladůna ukončeníčinnostinebolikvidacijepodrobněpopsánov článku420-10KodifikaceúčetníchstandardůFASB,dříveve FAS146,a zabývásefinančnímúčtováníma vykazovánímnákladůspojenýchs ukončenímčinnostinebolikvidací.

Činnostsouvisejícís ukončenímčinnostizahrnujemj.restrukturalizaci,jakojeprodejneboukončeníurčitéhodruhupodnikání,uzavřenípodnikatelskýchčinnostív určitélokalitě,přemístěnípodnikatelskéčinnostiz jednohomístana druhé,změnystrukturyvedenía základníreorganizace,kteráovlivňujepovahua zaměřeníprovozu.Tytonákladyzahrnujímimojinénásledující:

a.zaměstnanecképožitkypřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměruna základějednorázovéhoujednání,kterénesouvisís trvajícídohodouo požitcíchaniindividuálnísmlouvouo odloženéodměně,

b.nákladyna ukončenísmlouvy,kteránenífinančnímleasingem,

c.jinésouvisejícínáklady,včetněnákladůna slučovánínebouzavřeníprovo-zovena přemístěnízaměstnanců.

Náklady,na něžseodkazujebodb.a c.,blížepopíšemev příštímvydání.

Kdy vykázat závazek Závazekvyplývajícíz nákladuspojenéhos ukončenímčinnostinebolikvidacíjetřebavykázatv období,kdytentozávazekvzniká(stávásesoučasnýmzávazkem)s výjimkousituacípopsanýchdálev odstavcích420-10-25-6 a 420-10-25-9.Závazeksestanesoučasnýmzávazkem,pokuddojdek transakcineboudálosti,kteránecháváúčetníjednotcemalýnebovůbecžádnýprostorzabránitbudou-címupřevodunebopoužitíaktivk vypořádánízávazku.

Plánukončováníčinnostinebolikvidacesámo soběnevytvářísoučasnýzávazekuhraditnáklady,jejichžvzniksepodleplánuočekává,a protoskutečnost,žeseúčetníjednotkazavážek plánuukončeníčinnostinebolikvidace,samao soběnepředstavujetunezbytnoupředcházejícítransakci(neboudálost),kterámázanásledekvykázánízávazku.

Budoucíprovozníztráty,jejichžvznikseočekáváv souvislostis ukončenímčinnostinebolikvidací,jetřebavykázatv období(ch),kdyvzniknou.Jelikožbudoucíprovozníztrátyjsousouhrnemindividuálníchpoložekvýnosůa nákladů,kterévyplývajízezměnaktiva pasiv,nesplňujítytoočekávanéztrátysamyo sobědefinicizávazku.

Jednorázové zaměstnanecké požitky při ukončení pracovního poměru Odstavec420-10-25-4 jeprodalšíposuzovánízásadní.Říká,žeujednánío jednorázových zaměstnaneckých požitcích při ukončení pracovního poměruexistujek datu,kdyplánukončenísplňujeveškeránásledujícíkritériaa bylsdělenzaměstnancům(označovánojakodatum sdělení):

1.Vedenís pravomocíschvalovattentoúkonsezavážek realizaciplánuukončení.

2.Plánidentifikujepočetzaměstnanců,jejichžpracovnípoměrbudeukončen,jejichpracovnízařazenínebofunkcea jejichmístopůsobenía očekávanédatumdokončeníplánu.

3.Plándostatečněpodrobněstanovujepodmínkyujednánío požitcích,včetněpožitků,kterézaměstnancidostanoupřiukončenípracovníhopoměru(včetněmj.úhradv hotovosti),abyzaměstnancimohliurčittypa výšipožitků,kteréobdrží,pokuddojdek nedobrovolnémuukončenípracovníhopoměru.

4.Činnostipožadovanékesplněníplánunaznačují,žejenepravděpodobné,žebudouprovedenyvýznamnézměnyplánunebožebudeplánstažen.

Jakékolisděleníúčetníjednotkyslibujícíposkytnutíjednorázovýchzaměst-naneckýchpožitkůpřiukončenípracovníhopoměrujeslibem,kterývytvářízávazekposkytnoutk datusdělenípožitkypřiukončenípracovníhopoměru,je-lipracovnípoměrzaměstnancůukončen.

Jakuvádíodstavec420-10-25-6až9,momentvykázáníjednorázovýchzaměstnaneckýchpožitkůpřiukončenípracovníhopoměruzávisína tom,zdazaměstnancimusíposkytovatslužbuaždoukončenípracovníhopoměru,abypožitkypřiukončenípracovníhopoměrudostali,a pokudano,zdasiúčetníjednotkazaměstnancepodržíproposkytováníslužbynadrámecminimálnídobyudrženízaměstnanců.

Minimálnídobaudrženízaměstnancůnepřesáhnezákonnouoznamovacílhůtu,nebo60dnív případěneexistencezákonnéoznamovacílhůty.

Pokudzaměstnancinejsoupovinniposkytovatslužbuaždoukončenípracov-níhopoměru,abypožitekpřiukončenípracovníhopoměrudostali(tj.pokudmajízaměstnanciprávodostatpožitekpřiukončenípracovníhopoměrubezohleduna to,kdyodejdou),nebopokudsiúčetníjednotkazaměstnancenepo-držíproposkytováníslužbynadrámecminimálnídobyudrženízaměstnanců,závazekvyplývajícíz požitkůpřiukončenípracovníhopoměrujetřebavykázatk datusdělení.

Dleodstavce420-10-25-9,pokudzaměstnancimusíposkytovatslužbuaždoukončenípracovníhopoměru,abypožitekpřiukončenípracovníhopoměrudostali,a účetníjednotkasijepodržík poskytováníslužbynadrámecmini-málnídobyudrženízaměstnanců,závazekvyplývajícíz požitkůpřiukončenípracovníhopoměrusek datusděleníprvotněocenína základěreálnéhodnotyzávazkuočekávanév momentěukončenípoměrua budevykázánproporcio-nálněpodobuposkytováníbudoucíslužby.


10

US GAAP

Pokudplánukončenípracovníhopoměru,kterýsplňujekritériauvedenáv odstavci420-10-25-4,zahrnujejakpožitkypřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměru,takpožitkypřiukončenípracovníhopoměrunabízenékrátkodoběvýměnouzazaměstnancovodobrovolnéukončeníslužby,závazekvyplývajícíz požitkůpřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměrusevykážev souladus těmitopokyny.Závazekzapožitky,kteréjsouobdrženynavícpřidobrovolnémukončenípracovníhopoměru(přebytekčástkypožitkůpřidobro-volnémukončenípracovníhopoměruvůčičástcepožitkůpřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměru)sevykážev souladus odstavci712-10-25-1až25-3,kteréuvádějínásledující:

Speciální požitky při ukončení pracovního poměru Požitkyposkončenípracovníhopoměrunespojenés odchodemdodůchodunabízenézaměstnancůmjakospeciálnípožitkypřiukončenípracovníhopoměrujetřebavykázatjakozávazeka ztrátu,pokudzaměstnancipřijmounabídkua částkulzepřiměřeněodhadnout.Zaměstnavatel,kterýzaměst-nancůmnabízípokrátkéčasovéobdobíspeciálnípožitkypřiukončenípracovníhopoměru,nevykážeztrátuužk datunabídkypodleodhadovanémíryjejíhopřijetí.

Smluvní požitky při ukončení pracovního poměru Zaměstnavatel,kterýposkytujesmluvnípožitkypřiukončenípracovníhopoměru,vykážezávazeka ztrátu,jakmilejepravděpodobné,žezaměstnancibudoumítnárokna požitkya částkulzepřiměřeněodhadnout.Nákladyna požitkypřiukončenípracovníhopoměruvykázanéjakozávazeka ztrátabudouzahrnovatčástkujakýchkolipaušálníchúhrada současnouhodnotuočekávanýchbudoucíchúhrad.

Situacezahrnujícíspeciálnínebosmluvnípožitkypřiukončenípracovníhopoměrumůževytvářettakéomezení,kterésevykazujepodleodstavců715-30-35-92až35-96a 715-60-35-161až35-171,jimižsev tomtočlánkudálenezabýváme.

Prvotní ocenění Závazekvyplývajícíz nákladůspojenýchs ukončenímčinnostinebolikvidacíseoceňujepřiprvotnímzachycenív reálnéhodnotěv období,v němžzávazekvzniká,s výjimkousituacípopsanýchv odstavcích420-10-30-4a 420-10-30-6(závazekvyplývajícíz jednorázovýchpožitkůpřiukončenípracovníhopoměru,kterývznikáv průběhučasu).

Nejlepšímzachycenímreálnéhodnotyjsoukotovanétržníceny.Prořaduzávazkůzahrnutýchdotohotodílčíhotématuvšaknebudoukotovanétržnícenyk dispozici.Zatakovýchpodmínekbudereálnáhodnotaodhadovánazapoužitíněkteréjinéoceňovacítechniky.

Technikasoučasnéhodnotyječastonejlepšídostupnouoceňovacítechnikou,jejížpomocílzeodhadnoutreálnouhodnotuzávazkuvyplývajícíhoz nákladůspojenýchs ukončenímčinnostinebolikvidací.

Prozávazek,u nějžpanujenejistotaohledněnačasovánía výše,budeobecněvhodnoutechnikoutechnikaočekávanésoučasnéhodnoty.

V některýchsituacíchsenemusíoceněníreálnouhodnotouzávazkuspojenéhos ukončenímčinnostinebolikvidacídosaženézapoužitíjinéoceňovacítech-niky,nežjeoceněnísoučasnouhodnotou,významnělišitodoceněníreálnouhodnotous využitímtechnikysoučasnéhodnoty.V takovýchsituacíchtotodílčítémanebránípoužitíodhadůa výpočtovýchzkratek,kteréodpovídajícílioceněníreálnouhodnotou.

Následné ocenění V obdobíchnásledujícíchpoprvotnímzachycenísezměnyzávazku,včetnězměnyvyplývajícíz revizenačasovánínebovýšeodhadovanýchpeněžníchtokůpodobubudoucíslužby,ocenízapoužitíbezrizikovésazbyúrokůupravenéo vlivbonityúčetníjednotky(credit-adjustedrisk-freerate),kterábylapoužitak oceněnízávazkupřiprvotnímzaúčtování.

Kumulativnívlivzměnyvyplývajícíz revizenačasovánínebočástkyodhadova-nýchpeněžníchtokůsevykážejakoúpravazávazkuv dobězměny.

Pokudseplánukončenípracovníhopoměruzměnía zaměstnance,u nichžsepředpokládaloukončenív rámciminimálnídobyudrženízaměstnanců,siúčetníjednotkapodržík poskytováníslužbynadrámectohotoobdobí,závazekdřívevykázanýk datusděleníbudeupravendovýše,kterábybylavykázána,kdybybylauplatněnaustanoveníodstavce420-10-25-9ve všechobdobíchnásledují-cíchpodatusdělení.

OdúčtováníPokudnastaneudálostnebookolnost,kterázrušíneboodejmeodpovědnostúčetníjednotkyzavyrovnánízávazkuvyplývajícíhoz nákladůsouvisejícíchs ukončenímčinnostinebolikvidacívykázanýchv předcházejícímobdobí,závazeksezruší.Souvisejícínákladyseodúčtujípomocístejnéhonebostejnýchřádkůve výkazuziskua ztráty(výkazčinností)použitýchv okamžikuprvotníhovykázánítěchtonákladů.

Dáledoporučujemečlánek420-10-50Kodifikace,kdejsouuvedenypodrobnépožadavky,cojetřebaohledněnákladůna ukončováníčinnostinebolikvidacizveřejnit.

ProvyjasněnívýšeuvedenýchpokynůVámmohoupomocinásledujícípříklady.

Ve všechpříkladechpředpokládáme,žeplánukončenípracovníhopoměrusplňujekritériaodstavce420-10-25-4a bylzaměstnancůmsdělen.

Příklad 1: Jednorázové zaměstnanecké požitky při ukončení pracovního poměru – není vyžadována další služba

Účetníjednotkaplánujestaženíprovozuv určitémmístěa stanovuje,žeužnebudepotřebovat100zaměstnanců,kteřínynív tomtomístěpracují.Účetníjednotkaoznamujezaměstnancům,žejejichpracovnípoměrbudeběhem90dníukončen.Každýzaměstnanecdostanejakopožitekpřiukončenípracovníhopoměruúhraduv hotovostive výši6 000USD,kterábudeprovedenak datu,kdyzaměstnanecpřestanev období90dníposkytovatslužbu.

V souladus odstavcem420-10-25-8bybylvykázánzávazekk datusdělenía v souladus odstavcem420-10-30-5bybyloceněnreálnouhodnotou.Z důvodukrátkéhodiskontníhoobdobísev tomtopřípaděnemusí600 000USDvýznamnělišitodreálnéhodnotyzávazkuk datusdělení.


11

US GAAP

Příklad 2: Jednorázové zaměstnanecké požitky při ukončení pracovního poměru – bonus za setrvání – vyžadována budoucí služba

Účetníjednotkaplánujeuzavřítběhem16měsícůvýrobnízařízenía v tétodoběukončitpracovnípoměrvšechzaměstnancůtohotozařízení.Abyúčetníjednotkapřimělazaměstnancezůstatdouzavřenízařízení,vytvoříjednorázovéujednánío bonusupřisetrvání.Každýzaměstnanec,kterýzůstanea budeposkytovatslužbupoceléšestnáctiměsíčníobdobí,dostanejakopožitekpřiukončenípracovníhopoměruúhraduv hotovostive výši10 000USD,kterábudeposkytnuta6měsícůpodatuukončenípracovníhopoměru.Zaměst-nanec,kterýdobrovolněodejdepředuzavřenímzařízení,nebudemítnárokna získánížádnéčástipožitkupřiukončenípracovníhopoměru.

V souladus odstavcem420-10-25-9budezávazekvyplývajícíz požitkůpřiukončenípracovníhopoměruoceněnprvotněk datusdělenía v souladus odstavcem420-10-30-6na základěreálnéhodnotyzávazkuk datuukončenípracovníhopoměrua vykázánproporcionálněv odhadnutelnévýšipodobubudoucíslužby.Reálnáhodnotazávazkuk datuukončenípracovníhopoměruseupravíkumulativněo změnyvyplývajícíz revizíodhadovanýchpeněžníchtokůpodobubudoucíslužbya ocenízapoužitíbezrizikovésazbyúrokůupravenéo vlivbonityúčetníjednotky,kterábylapoužitaproprvotníoceněnízávazku(jakilustrujetentopříklad).

Reálnáhodnotazávazkuk datuukončenípracovníhopoměruje962 240USDdleodhaduk datusdělenízapoužitítechnikyočekávanésoučasnéhodnoty.Očekávanépeněžnítokyve výši1mil. USD(k úhradě6měsícůpodatuukončenípracovníhopoměru),kteréodrážejípravděpodobnost,ženěkteřízaměstnanciodejdoudobrovolněpředuzavřenímzařízení,jsoudiskontoványza6měsícůbezrizikovouúrokovousazbouupravenouo vlivbonityúčetníjednotkyve výši8procent.

V tomtopřípaděsepřioceněnísoučasnouhodnotounebereohledna rizikovouprémii.Jelikožčástkypeněžníchtokůbudouk datuukončenípracovníhopoměrufixnía jisté,účastnícitrhunebudoupožadovatrizikovouprémii.

Protobudekaždýměsícběhemdobybudoucíslužby(16měsíců)zaúčtovánzávazekve výši60 140USD.

Poosmiměsícíchdobrovolněodejdevícezaměstnanců,nežsepůvodněodhadovalo.Účetníjednotkaupravujereálnouhodnotuzávazkuk datuukončenípracovníhopoměruna částku769 792USD,kteráodrážírevidovanéočekávanépeněžnítoky800 000USD(k úhradě6měsícůpodatuukončenípracovníhopoměru)diskontovanéza6měsícůzapoužitíbezrizikovéúrokovésazbyupravenéo vlivbonityúčetníjednotky,kterábylapoužitak prvotnímuoceněnízávazku(8procent).Na základětohotorevidovanéhoodhadubybylběhemkaždéhoměsícev doběbudoucíslužbyzaúčtovánzávazek(náklad)ve výši48 112USD.Závazekvykázanýk dnešnímudatuve výši481 120USD(60140USD×8)bybylsníženna 384 896USD(48112USD×8),abyodráželkumulativnídopadtétozměny(96224USD).Závazek48 112USDbybylúčtovánkaždýměsícpozbývajícídobubudoucíslužby(8měsíců).

Příklad 3: Jednorázové zaměstnanecké požitky při ukončení pracovního poměru – nabídnuté požitky při dobrovolném a nedobrovolném ukončení pracovního poměru

Účetníjednotkazavádízměny,abyracionalizovalaprovozv určitémmístě,a stanovuje,žev jejichdůsledkujižnebudepotřebovat100zaměstnanců,kteřív současnédoběv tomtomístěpracují.

Plánukončenípracovníhopoměruzahrnujepožitkypřidobrovolnémi nedob-rovolnémukončenípracovníhopoměru(ve forměhotovostníchúhrad).Účetníjednotkakonkrétněnabízíkaždémuzaměstnanci(až100zaměstnanců),kterýdobrovolněukončípracovnípoměrběhem30dní,požitkypřidobrovolnémukončenípracovníhopoměruve výši10 000USDk úhraděk datuodloučení.Každýzaměstnanec,jehožpracovnípoměrjepotéukončennedobrovolně(prodosaženícílovéhopočtu100),dostanepožitekpřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměruve výši6 000USDk úhraděk datuukončenípracovníhopoměru.Účetníjednotkaočekává,ževšech100zaměstnancůodejde(dobro-volněčinedobrovolně)v průběhuminimálnídobyudrženízaměstnanců.

V souladus odstavci420-10-25-6až25-8bybylvykázánzávazekvyplývajícíz požitkůpřinedobrovolnémukončenípracovníhopoměru(ve výši6 000USDna zaměstnance)k datusdělenía v souladus odstavci420-10-30-4až30-6oceněnreálnouhodnotou.V tomtopřípaděz důvodukrátkéhodiskontníhoobdobísenemusíčástka600 000USDvýznamnělišitodreálnéhodnoty

závazkuk datusdělení.V souladus odstavci712-10-25-1až25-3(tj.kdyžzaměstnancipřijmounabídku)sevykážezávazekvyplývajícíz přírůstkovéhopožitkupřidobrovolnémukončenípracovníhopoměru(ve výši4 000USDna zaměstnance).

Glosář:Datum sdělení -datum,kdyplánukončenípracovníhopoměruprojedno-rázovézaměstnanecképožitkypřiukončenípracovníhopoměrusplníveškerákritériav odstavci420-10-25-4a jesdělenzaměstnancům.

Zákonná oznamovací lhůta-oznamovacílhůta,kteroumusíúčetníjednotkaposkytnoutzaměstnancůmpředkonkrétnímukončenímna základěstávajícíhozákona,předpisunebosmlouvy.

Jednorázové zaměstnanecké požitky při ukončení pracovního poměru -Požitkyposkytovanéstávajícímzaměstnancům,jejichžpracovnípoměrjenedobrovolněukončenzapodmínekjednorázovéhoujednánío požitcích.

Restrukturalizace-Program,kterýplánujea řídívedenía zásadnězměníbuďrozsahprováděnéobchodníčinnostiúčetníjednotky,nebozpůsob,jakýmjerealizována,jakbyldefinovánv MezinárodnímúčetnímstandarduIAS37v roce2002.

Zdroj: Kodifikace účetních standardů FASB.

Tatopublikaceobsahujepouzeobecnéinformacea společnostDeloitteToucheTohmatsuLimitedanižádnáz jejíchčlenskýchfiremčijejichpřidruženýchspolečností(souhrnně„síťspolečnostíDeloitte“)jejímprostřednictvímneposkytujeúčetní,obchodní,finanční,investiční,právní,daňovéčijinéodbornéradya služby.Tatopublikacetakovéodbornéradyčislužbynenahrazuje,a nelzejitedypovažovatza materiál,na jehožzákladěbybylomožnoprovádětrozhodnutíanebočinnosti,kterémohoumítdopadyna financenebopodnikání.Předpřijetímjakýchkolirozhodnutíneboprovedenímkroků,ježmohoumítdopadna financenebopodnikání,jetřebapožádato radukvalifikovanéhoodbornéhoporadce.Žádnýze subjektůsítěspolečnostíDeloitteneneseodpovědnostza ztrátyvznikléjakýmkoliosobámv důsledkupoužitítétopublikace.

SpolečnostDeloitteToucheTohmatsuLimited,jejíčlenskéfirmya přidruženéspolečnostineodpovídajínikomuza žádnéškodyvzniklév důsledkupoužitítétopublikace.

***

DeloitteoznačujejednučivícespolečnostíDeloitteToucheTohmatsuLimited,britsképrivátníspolečnostis ručenímomezenýmzárukou,a jejíchčlenskýchfirem.Každáz těchtofirempředstavujesamostatnýa nezávislýprávnísubjekt.PodrobnýpopisprávnístrukturyspolečnostiDeloitteToucheTohmatsuLimiteda jejíchčlenskýchfiremjeuvedenna adresewww.deloitte.com/cz/onas.

SpolečnostDeloitteposkytujeslužbyv oblastiauditu,daní,poradenstvía finančníhoporadenstvíklientůmv celéřaděodvětvíveřejnéhoa soukroméhosektoru.Díkyglobálněpropojenésítičlenskýchfiremve vícenež150zemíchmáspolečnostDeloittesvětovémožnostia poskytujesvýmklientůmvysocekvalitníslužbyv oblastech,ve kterýchklientiřešísvénejkomplexnějšípodnikatelskévýzvy.Přibližně195 000odborníkůusilujeo to,abysespolečnostDeloittestalastandardemnejvyššíkvality.

©2013DeloitteČeskárepublika

V případějakýchkolivdotazůohlednězáležitostíuvedenýchv tétopublikacise,prosím,spojtesesvoukontaktníosobouz auditníhoodděleníspolečnostiDeloittenebos jednímz následujícíchodborníků:


StanislavStaněk: [email protected]: [email protected]áček [email protected]

DeloitteAdvisorys.r.o.NileHouseKarolinská654/218600Praha8-KarlínČeskárepublikaTel.:+420246042500Fax:+420246042555www.deloitte.cz

IFRS a US GAAP

MartinTesař: [email protected]ňaPlachá: [email protected]řišková: [email protected]

Účetní zpravodaj

Documents

Transcript of Účetní zpravodaj