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Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto.

Dr. Roque García Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos.

Buenos Aires 1978.

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CAPITULO I NOCIONES INTRODUCTORIAS A. ORIGENES El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo.

Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la difusión legislativa alcanzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado.

Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales.

Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces. Pero en el resto de los países, es en el siglo XX donde aparecerá y se consolidará. Así, en Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.

En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas.

En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades.1

1 Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit. en bibliografía; en lo

concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau citado. En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagración legislativa en 1932, durante un gobierno de facto. En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922 (ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global complementario progresivo.

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En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha merecido. Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de globalidad personalidad y progresividad. El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenidas: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total. Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentra en las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal. El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto. Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador . 1. Carácter de no Trasladable Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo, no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente.

Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran.

Sobre la evolución sufrida véase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pág. 168.

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En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carácter de no trasladable. En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas.

Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable, especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas criticas han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables). El tema es en extremo complejo y esta fuera de! marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo.2 En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en que medida resultarían alteradas si se demostrara la traslación del impuesto. 2. Carácter de Contemplar la Equidad

El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a través del principio de capacidad contributiva.

Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva yen consecuencia contempla la equidad.

A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical. Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen.

2 Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslación del impuesto

sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografía. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el presente trabajo .

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Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribución del ingreso.

En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad.

Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta. La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en cuenta esas consideraciones, se podrá estar seguro de estar frente a iguales situaciones, para aplicarles igual gravamen.

Por ultimo, la búsqueda de equidad vertical da por resultado que el Impuesto deba ser progresivo, lo cual se obtiene, tanto por la utilización de mínimos no imponibles, como por la propia estructura de la escala de tasas. El efecto redistribuidor de ingreso a obtenerse, dependerá de qué tan global sea la base sobre la que se aplica y del diseño concreto de la escala de tasas.

Conviene advertir que generalmente se entiende que el concepto de capacidad contributiva, y por ende el de equidad referido a la misma, es aplicable solamente a los contribuyentes personas naturales o unidades familiares y no a las personas jurídicas o empresas.

3. Carácter Estabilizador Otra característica comúnmente enfatizada por la literatura clásica sobre el tema, radica en el llamado "efecto estabilizador" del impuesto. En concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga buena flexibilidad aI impuesto (built-in flexibility), por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas mas altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión, decreciendo el nivel de ingresos, la tasa baja mas rápidamente que la disminución en la base, con lo cual se liberan mayores recursos.

Sin embargo, debe señalarse que la experiencia latinoamericana demuestra que cuando 10 diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir que operan ese efecto y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar II influencia de la inflación en la operación del impuesto, (corrección monetaria, etc.).

4. Principales Críticas

La precedente reseña de caracteres generales, como se indicó oportunamente, recoge sintéticamente, las principales virtudes atribuidas al impuesto; en contrapartida, se. puede mencionar, aunque sin pronunciarnos a su respecto, las principales críticas que se le

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hacen: a) se cuestiona su carácter de directo; b) se dice que tendría efecto desalentador del ahorro y la inversión, etc; c) se le atribuye un efecto contrario al deseo de trabajar o a la propensión a aceptar riesgos; d) se dice que, por el gran desgaste que ha sufrido su base y las posibilidades de evasión que abre a ciertos sectores, termina gravando fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3

Tales críticas, sin embargo, no han obstado a la difusión del impuesto prácticamente en toda Latinoamérica, razón por la cual todo intento de evaluación de sus virtudes y defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda un por ciento importante de la recaudación tributaria de cada país. 4, 5 3 Un análisis detallado de los efectos económicos del impuesto a la Renta escapa al marco de

referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Política Tributaria, entre otras causas porque el análisis debe ser efectuado en términos comparativos con los efectos de impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Económica, pags. 21 a 190; Buchanan, Hacienda, capítulos XXII a XXV; Due, Análisis Económico de los Impuestos, cap. XI; etc. 4 El excelente artículo con que el Prof. Muten analiza la evolución del lmpuesto a la Renta a partir

de la primera guerra mundial (citado en bibliografía). se cierra con estos párrafos: (subrayado nuestro) “Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas páginas hubiese experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino también el comienzo de su caída". ¿Dónde terminará esta evolución? ¿Será destronado el "impuesto rey"? o ¿será un alejamiento temporal del favor popular?. El impuesto sobre la renta nunca alcanzará a vivir en la fórmula ideal de sus promotores originales. Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de él. Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendrá su posición como medio de influir en la distribución de la renta; solo una economía nacionalizada será fácilmente capaz de influir la distribución de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita correctivos sociales en tal distribución. Con medios distintos a los tributarios las medidas de redistribución no son fácilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mínimos y similares podrían ilustrar el punto. La imposición se necesitará siempre para redistribuir la renta, y mientras más regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor será tal necesidad. Quizá no debiéramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposición sobre la renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa condenación del impuesto. En cambio, deberíamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio en la apreciación del impuesta sobre la renta, tanto en relación a las oportunidades de usarlo coma un instrumento para conseguir fines económicos, anticíclicos y demás, como en cuanto a juzgar las perspectivas de pasamos sin él”. 5 Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluación del impuesto a los

réditos... ", citado en bibliografía, por cuanto implica una síntesis de la doctrina respecto de las características que debe reunir un impuesto "moderno”, y su aplicación al caso del impuesto a los réditos, así como un análisis de las alternativas posibles. La síntesis del autor es de que, "El impuesto a los réditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de tributación se justifique como elemento de un sistema tributario".

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C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUC CION DE COMPORTAMIENTO Relativizando un tanto lo expuesto antes, no puede menos de señalarse que Ia obtención del objetivo de "equidad" dirigido a la redistribución del ingreso, no parece ser la única finalidad que le ha propuesto el legislador. Con mayor o menor intensidad según los casos, en las legislaciones sobre el impuesto a la renta latinoamericanas aparecen elementos que se prestan para pensar que el legislador utiliza cano una forma de inducir un determinado comportamiento económico en los contribuyentes: que las empresas retengan utilidades (o que las distribuyan), que reinvierta en bienes de activo fijo, que se financien de tal o cual modo, etc. El objetivo de inducción de comportamiento debe reconocerse como parcialmente conflictivo con el de equidad, especialmente en cuanto deteriora la globalidad del gravamen. En efecto, el postulado de equidad, a a través de la capacidad contributiva, quiere que todas las rentas de una persona sean gravadas, y lo sean sin hacer ningún tipo de discriminación entre ellas, en tanto el efecto de inducción económica en el impuesto a la renta se busca, entre otros medios, dando tratamientos distintos a ciertas rentas caracterizadas, sea por su origen, sea por el destino al que se apliquen. En buena medida, esa utilización del impuesto a la renta como inductor de conductas se explica por finalidades extrafiscales, y bajo tal ángulo se conecta con la política de incentivos tributarios, que no ha de ser considerada en el presenta Manual. Pero el incentivo no es el único medio por el cual puede plasmarse el objetivo de inducción económica; uno de los más notorios ejemplares de esta afirmación ha de verse en el capítulo XI, analizando los efectos de los distintos sistemas técnicos para gravar las utilidades de las sociedades y de los socios, justamente en función del efecto que esos sistemas tienen sobre la distribución de dividendos. D. PRINCIPALES TIPOS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA El análisis de las legislaciones y de su evolución histórica, nos muestra la existencia de diversos tipos de impuestos a la renta, que responden a diversas etapas del desenvolvimiento del sistema fiscal. 1. El Impuesto Global o Sintético. Este es considerado el impuesto ideal, a cuya concreción deben orientarse las legislaciones en cuanto cumple cabalmente con los atributos del impuesto a la renta analizados en parágrafos anteriores. Un impuesto de este tipo supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel del sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, el que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categorías), pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas, las que se suman algebraicamente en su totalidad.

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Así entendido, el impuesto atiende a la totalidad de la capacidad contributiva del sujeto, por cuanto abarca la globalidad de sus ingresos. A su vez, todas las rentas que existen en la economía se atribuyen en su totalidad a personas físicas, de modo que ninguna escapa de la imposición a ese nivel. Por eso mismo, permite una fluida aplicación de la progresividad, la cual no resultaría demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas físicas. Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la situación personal del preceptor, sus cargas familiares, etc. Sin embargo, la estructuración de un impuesto de este tipo tropieza con algunas dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital. Como se verá en el capítulo pertinente, estas entidades presentan características especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas obtienen a las personas físicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas físicas puede entenderse que el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento sólo parcial. Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas, provengan de donde provengan) se produce normalmente tratándose de rentas derivadas del trabajo personal, por razones que se indican en el capítulo VII.

2. Los Impuestos Cedulares o Analíticos Por contraposición al impuesto global y sintético, se han dado en varios países, una serie de impuestos comúnmente llamados cedulares. A diferencia del anterior, que consideraba a la renta personal como unidad, en el caso de los impuestos cedulares, en puridad, se tienen tantos gravámenes como fuentes resultan abarcadas por las cedulas. El sistema en consecuencia tiende a ser real, vinculado al fenómeno objetivo de producción de riquezas, guardando una intima relación cada impuesto cedular con una determinada fuente de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).

Estos impuestos tienen como característica normal la de estructurarse con tasas proporcionales. Ello se explica, por cuanto, tomando aspectos parciales de la capacidad contributiva, la progresividad carece del mismo fundamento que si se tratara de captar la globalidad de dicha capacidad.

Las tasas proporcionales de cada cédula son distintas entre sí y la diferencia de nivel refleja la concepción política del legislador sobre el trato tributario que merece cada una de las fuentes; así, la tasa para rentas provenientes del trabajo será menor que la de las rentas de capitales, etc.

Otra importante característica de este tipo de impuestos, radica en que los resultados de cada cédula son independientes entre si, por cuanto en ningún momento se produce la compensación entre resultados positivos de una cedula y los negativos de otras; a lo

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sumo se permitirá la traslación de quebrantos, pero dentro de la misma cedula, consecuencia derivada del hecho de que, estrictamente, cada cedula es un impuesto diferente. Por consiguiente, puede concluirse que un régimen de impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalización del impuesto. Las ventajas de un sistema de este tipo se intuyen con la enunciación de sus características: son más sencillos, por cuanto normalmente están libres de las dificultades de implementación técnica que presenta la tasa progresiva. Al mismo tiempo, permiten discriminar el peso fiscal sobre cada fuente, exteriorizándolo en la tasa aplicable.

Y también debe anotarse en su haber , la circunstancia de que se adaptan muy fácilmente a un régimen de retención en la fuente, incluso con carácter definitivo, porque la proporcionalidad de la tasa puede hacer innecesaria la reliquidación final.

Como contrapartida de lo anterior, debe señalarse que un sistema de impuestos cedulares resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal. Si bien el sistema puede abarcar todas las rentas que gane una persona, no lo hace de forma global, que es la única que contempla la real capacidad contributiva, sino parcial, variando el peso fiscal en función del origen de la renta. Por otra parte, tampoco llegan a ser personales, no obstante algunos esbozos de personalización que han tenido algunas cedulas, porque el intento de graduar el total de la imposición de acuerdo con las circunstancias de cada sujeto sólo puede darse cabalmente a nivel de una consideración unitaria de su status individual, jugando contra la suma global de sus rentas.

Por ultimo, resultan imperfectos para permitir al impuesto ejercer influencia en favor de la distribución del ingreso, por cuanto por lo general no son progresivos. Por consiguiente, resultarán instrumentos aptos para llevar adelante objetivos restringidos a determinados tipos de bienes o actividades, o para cumplir la finalidad recaudatoria, pero no para actuar promoviendo distribución de ingreso, en la medida en que para ella sea necesario una estructura progresiva de tasa, sobre base global.6

6 Un autor francés resume así las diferencias entre el sistema cedular y el global: “En el sistema

cedular, cada tipo de renta, cada cedula, está sometida a un impuesto particular, que en sus diferentes elementos base, liquidación y recaudación, obedece a reglas propias; la fiscalidad directa es por tanto constituida de impuestos múltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve así imposible apreciar la situación exacta del contribuyente, las discriminaciones según las diversas categorías de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasión fiscal y el fraude. En oposición, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposición caerá sobre la renta, la renta global, de una persona física. Se tiene, de algún modo, una renta, un contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; él podrá incluso imputar el déficit de una categoría, desde que se trata de definir una renta global a la que se aplicará una pauta única; la simplificación se traduce también par la existencia de una única base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categorías, de una sola liquidación y de un procedimiento único de recaudación ". (J. M. Marciereau, citado)

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3. Los Sistemas Mixtos En puridad, debe afirmarse que las dos categorías antes descriptas no se dan en la actualidad en ninguna de sus formas puras y ortodoxas. De un modo u otro, los sistemas cedulares se han ido complementando con mecanismos que permiten cierta globalización; por otra parte, difícilmente puede encontrarse un país en que el impuesto sea absoluta y totalmente global. De ahí que, estrictamente, la mayoría de los sistemas puedan ser clasificados de mixtos, conteniendo elementos cedulares y globales en proporciones variadas. Una fórmula intermedia, por ejemplo, la constituye la persistencia de impuestos cedulares a lo que se sobrepone un impuesto global 'en el que se refunden todas las rentas, las que luego de compensarse recíprocamente en sus resultados positivos y negativos, vuelven a ser objeto de imposición, pero esta vez con escalas progresivas, y elementos de personalización (mínimos, deducción por cargas de familiares, etc.) Otra fórmula que en definitiva puede considerarse mixta, la dan aquellos impuestos que siendo básicamente globales, contienen tratamientos discriminatorios para ciertas rentas, como las provenientes del trabajo o de actividades desarrolladas bajo forma de empresa. Como con mas detalles se indica mas adelante, es posible que un sistema, sin perder su globalidad, obligue a agrupar las distintas rentas en "categorías", movido por finalidades de simplificación del cálculo, pero sin que ello implique tratamiento diferencial de la renta en función de su origen.

Sin embargo, en la medida en que la legislación discrimine entre las categorías, y ello se traduzca en distinto tratamiento fiscal, puede entenderse que el sistema se tiñe de elementos cedulares.

Sin embargo, analizando la situación francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959, indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinación en cada una de las categorías.

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BIBLIOGRAFIA 1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Río de Janeiro, era. ed. 1971. 2. BIRD Y OLDMAN. La imposición fiscal en países en desarrollo, especialmente capítulos::

10. Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la Comisión para el Estudio del Sistema Fiscal de Venezuela, pág. 143. 11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pág. 149.

3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston, 1961,pág.3 a 20.

4. CARO CEBRIAN y otros. Evolución y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el derecho comparado. Hacienda Pública Española No.30, pág. 35.

5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los réditos. Derecho Fiscal XX, pág. ( ).

6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973, pág.101.

7. MORAL MEDINA, Fco. Historia del impuesto sobre sociedades .Hacienda Publica Española N. 24/25,pág. 21.

8. MUTEN, Leif. La evolución del impuesto sobre la renta a partir de la primera Guerra Mundial. Hacienda Publica Española. No.30, pág. 424.

9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificación de los sistemas de imposición sobre la renta. La imposición personal en España. Hacienda Pública Española No. 30, Pág. 13. 10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535. 11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Ed. Lajouane y Cía., Buenos Aires, 1942. 12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los réditos. Sus características. Derecho Fiscal III, pág. 277. 13. REIG, E. Evaluación del impuesto a los réditos como elemento del sistema tributario argentino. Derecho Fiscal XXI, pág. 129.

14. REIG, Jorge. Impuesto a los réditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd. 1972. Cap. I.

15. SOTO GUINDA, Joaquín. Introducción a un repaso histórico del desarrollo y evolción del impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española, No.30, pág. 419.

16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.

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CAPITULO II CONCEPTO DE RENTA

El concepto tributario de “renta”, como base de la imposición, es objeto de ardua disputa en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones. La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria. Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuño económico; lo segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los más eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl peso de la carga entre los habitantes según principios de equidad, en función de sus respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones técnicas tributarias derivan del hecho insoslayable de que los conceptos teóricos que se adopten deben concretarse en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administración. En el presenta trabajo, sólo puede hacerse una exposición simplificada de las diversas posiciones, cuyo detalle se encontrará en la obras indicadas en la bibliografía; y esa exposición simplificada, está además orientada a presentar en la forma más clara posible esas tendencias, atendiendo a su relevancia práctica. Desde ese ángulo pragmático, lo que importa es partir de la base de que la vida económica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no. En una visión progresivamente más global, podría decirse que por “renta” puede entenderse:

a) El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano); b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de

enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;

c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un período; este concepto implica considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial.1

1 En la teoría financiera, el concepto de "renta" tiene aún otra acepción, como restringido a la "renta

efectivamente consumida en un período”: Sería renta la riqueza de la que efectivamente disfruta el contribuyente y el disfrute se evidenciaría en su aplicación al consumo.

Los antecedentes de esta línea conceptual pueden ubicarse en J. Stuart Mill, con su afirmación de que existiría .'doble imposición" del ahorro, si se grava la renta que se destina al ahorro, y luego nuevamente la renta producida por ese ahorro. Esa concepción fue seguida, con variantes, por autores como Marshall, Fischer y Einaudi. Se parte de la base de que lo que constituye renta no es el mero poder económico sobre recursos escasos, como quiere Simons, sino la efectiva

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Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres líneas conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una de ellas sea vista como sucesivamente más justa que la anterior en cuanto ensancha la base de imposición ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la determinación de la renta y la administración del impuesto, incorporarse items mas difícilmente cuantificables y controlables. A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta de tipa económica y objetivo, entiende que es tal "el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación". Por consiguiente, sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación).

satisfacción de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es común a todas esas concepciones partir de la base de que en el impuesto a la renta el módulo relevante no ha de ser la obtención de la renta, sino su utilización.

En opinión de J. Soto Guinda (Presentación del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica Española N. 48, 1977, Pág. 253), "la contraposición doctrinal más relevante acerca del concepto de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros días en la disyuntiva renta global-renta destinada al consumo. Se trata aquí de elegir, fundamentalmente desde la óptica de la equidad; entre un modelo de imposición sobre la renta que persiga la reducción de las desigualdades en la distribución de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el énfasis de la imposición se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y futuro”.

En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, publicó, un artículo (Harvard Law Review, Vol. 87 No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deducción de las partidas destinadas a inversión. La descripción del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulación del impuesto sobre el gasto personar', Hacienda Pública Española No.40, pág. 39 y sgts.

Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente en ningún país, razón por la cual no ha de ser considerado en este Manual.

Sin embargo, la proliferación de regímenes de incentivos a la inversión (desgravaciones, créditos por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no está comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los países con déficit crónico en la formación de capital interno.

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1. Debe ser un Producto La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepción, el mayor valor que experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, etc. A esa condición se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Según indican los clásicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es un concepto contable que 5610 puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en 51, 10 cual deja fu era del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitación de la que se es propietario.2 2. Debe Provenir de una Fuente Productora Durable Por fuente productora se entiende un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto.3 Lo importante del concepto radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia se realiza. 3. La Renta debe ser Periódica Coma consecuencia del carácter durable de la fuente, y vinculado a él, se afirma la necesaria periodicidad de la renta. Pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos (es decir, que realmente se repita la renta), sino que basta con que sea posible.

2 Esto no quiere decir que los autores clásicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.

ej.: que se impute al dueño que ocupe su casa habitación un alquiler ficto como recibido por ello. Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravaría el ahorro resultante, pero sin existir renta. Respecto de la posición de Allix y Lecerclé, véase García Belsunce, pág. 98. 3 La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe

ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir sufriendo a 10 largo de su explotación deben ser reembolsados, mediante un régimen de amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones, etc.

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El concepto de periodicidad se conforma, así, con la simple potencialidad o posibilidad, la que se presenta cuando la fuente tiene la capacidad de volver a repetir el producto, si es nuevamente habilitada a tal efecto.4

Tratándose de bienes corporales, esa capacidad debe ser determinada atendiendo a la naturaleza y destino de ellos; por ello, si un inmueble se arrienda durante un único mes el arriendo será renta, aun cuando antes y después no vuelva a afectarse el bien a ese destino, puesto que en virtud de aquellas condiciones puede volver a originar nuevos alquileres, si vuelve a ser arrendado.

4. La fuente debe ser Puesta en Explotación.

A efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta.5

Por eso, si un predio es objeto de labore, los frutos que se obtengan serán renta; pero no lo será, en cambio, el enriquecimiento proveniente de un aluvión.

La misma exigencia de habilitación racional de la fuente coloca bajo examen especial una serie de explotaciones de las que, racionalmente, no pueden esperarse beneficios, como sucede en el caso de studs. La problemática en estos casos es doble e involucra tanto a los beneficios que eventualmente se obtengan, como a los quebrantos que resulten de tal tipo de actividades.6

4 Por eso es que algunos autores hablan, más que de periodicidad, de que la fuente esté afectada

a una “función productiva regular”, este concepto lleva implícita la idea de habitualidad o reiteración real o potencial de esa función, y excluye los ingresos puramente accidentales. 5 “El concepto de “habilitación de fuente” significa que es la voluntad del hombre la que convierte al

capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un préstamo o invertir el capital que tenía ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la producción de bienes o servicios. Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, de un aluvión o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de una fuente, esta no es productiva” (García Belsunce, pág. 121). 6 Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rédito producto, deben

aceptarse tanto las ganancias como las pérdidas que provengan de una fuente productiva. Dar carácter de tal a actividades donde no es claro su carácter de actividad económica (o, por lo menos respecto de las cuales es difícil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de problemas. Una situación de este tipo se da con relación a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotación de fuente productiva, sino para recreo. Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o pérdidas) ha dado lugar en Estados Unidos a la aparición de los llamados “Cowboys de Wall Street”, hombres de negocios que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotación y deparadoras de altas satisfacciones en lo personal). Véase al respecto...”Hobby Farming as a tax shelter”, Monthly Digest of Tax Articles, enero de 1974 pág. 29.

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5. Realización y Separación de la Renta.

En doctrina se ha discutido si además de los elementos analizados, la caracterización de la renta producto requiere la realización y efectiva separación del producto de la fuente.

No obstante las discrepancias que se registran entre algunos autores, es posible concluir para que se tipifique la renta producto, sólo es necesario que la riqueza nueva se agregue en forma cierta y estable al fondo preexistente; la realización es una de las formas, quizá la mas común, en que la riqueza nueva se consolida. El Concepto de separación supone que lo producido se extrae de la fuente adquiriendo individualidad económica propia; pero a su vez es susceptible de una doble interpretación, según se exija separación en sentido físico o simplemente financiero.7 6. La Renta debe ser Neta.

En cualquier caso. se acepta que sólo constituya renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas.8

7 Referente al tema "realización y separación”, las dos tesis extremas son las de Seligman y

Vanoni, resumidas por García Belsunce (op. cit. Pág. 124). Para Seligman, separación significa autonomía o independencia física del rédito con relación a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cría de la vaca); realización, quiere decir permutación por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son necesarios. Para Vanoni, en cambio, la realización (permutación del bien) no es esencial, ni la separación, sino la consolidación de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de los bienes la única forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de crías no significaría creación de renta para Seligman y sí para Vanoni.

Concluye García Belsunce dando su opinión en el sentido de que "la separación del rédito en cuanto a riqueza autónoma y físicamente independiente del capital, no es indispensable para calificar la riqueza nueva como rédito imponible (sea el caso del rédito por valuación de inventario o por crecimiento natural; el ejemplo del bosque señalado por Seligman). La realización del crédito, entendida como la permutación efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este consolidada en forma cierta y estable”. (Op. cit. pág. 130). 8 En puridad, la característica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto,

sino que es común a todos los criterios. También es común. a todos los criterios la principal dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons, "aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos están entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en sus ratos libres”. (Op. cit. pág. 200).

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B. EL CRITERIO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Como se vio en párrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales. Otro criterio tributario más amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie mas de ingresos. que seguidamente se indican: 1. Las Ganancias de Capital Realizadas

Se consideran tales, las originadas en la realización de bienes patrimoniales, en tanto la realización de esos bienes no sea el objeto de una actividad lucrativa habitual.

Como se dijo líneas arriba, esos resultados no podrían ser considerados renta producto, puesto que la fuente productora de ellos (el bien vendido), agota al producirlos la posibilidad de proporcionar nuevas ganancias de capital al mismo beneficiario.

La problemática especial de las ganancias de capital ha de ser analizada en otro capítulo de este trabajo, razón por la cual en esta oportunidad bastara decir que, en el concepto de flujo de riqueza, ellas configurarían rentas puras y simples. 2. Los Ingresos por Actividades Accidentales Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que provienen de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin.9 3. Los Ingresos Eventuales Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad ni habilitación racional de fuente, de modo que no podrían caber en el concepto de renta producto. 4. Ingresos a Titulo Gratuito

Comprende tanto alas transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) coma las por causa de muerte (legados y herencias)

9 Por ejemplo, una persona de profesión abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y

así obtiene una comunión; su profesión habitual no es la de comisionista, ni las comisiones provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.

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Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se advierte que considera como condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.

Pero -y este carácter lo diferencia del criterio que se reseñará a continuación. - es necesario que haya existido una operación con terceros. Este requisito excluye del concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se traduzca en operación de mercado, así como a los consumos que el sujeto puede proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la provisión de bienes y servicios de propia producción.

C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMO NIO Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo. 10

Podría decirse que en la concepción de renta producto, el énfasis se coloca sobre el fenómeno de producción y el eje de la imposición está en la consideración objetiva de lo que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideración más relevante es la del tránsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo de un periodo, son el test último de su capacidad contributiva fiscal.11

10 Es de descartar la peculiar vinculación que este especial concepto de renta tiene con el tiempo, en el sentido de que es impensable si no es con relación a un período. Dice Simons que "la relación del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido de esta relación crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusión en la literatura sobre el tema. La medida de la renta implica la asignación de consumo y acumulación a periodos de tiempo específicos. En cierto sentido entraña la posibilidad de medir los resultados de la participación del individuo en las relaciones económicas en un intervalo de tiempo determinado, con total indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en períodos posteriores. Todos los ' datos necesarios para realizar la medición se encontrarían, idealmente, dentro del período analizado".

La afirmación se presta para un doble orden de consideraciones: a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepción del consumo mas incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el tránsito que ellas significan (y esto es lo que basamento regímenes de retención definitiva en la fuente) En cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "después" para poder operar. b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin ninguna comunicación entre ellos, lo cual a primera vista podría conducir a no permitir la traslación de quebrantos por un año a otro; desde ese punto de vista, no habría "total indiferencia por cuanto haya acontecido antes del comienzo del intervalo". 11 Diferenciando renta social y renta personal, dice Simons:

“Aun cuando la renta personal no sea susceptible de una definición precisa, en comparación con

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Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma algebraica de lo consumido más los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la renta del período.

Así, si al comienzo del periodo una persona tenia 100 unidades, consumió 60 y al final de periodo quedó con 120, su renta ha sido de 80, pues le permitió consumir 60 e incrementar el patrimonio en 20. Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Además de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operación de mercado con terceros. La renta, se dice, interesa como índice de capacidad contributiva del individuo, de su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder económico discrecional si ello es así, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su constatación a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ángulo, ella se plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos. 1. Las Variaciones Patrimoniales El propio concepto en que se basa esta teoría supone la consideración como renta (positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo. Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas físicas (accesión, aluvión) o de tipo económico (donaciones). Todas ellas están en principio comprendidas en el concepto de renta. 12

el concepto de renta social ofrece un grado de ambigüedad mucho menor. Su medición entraña el estimar simplemente los resultados relativos de la actividad económica individual durante un periodo de tiempo. Además, no plantea problemas de distinción entre producción y rapiña. La renta social implica la valoración de un producto total de bienes y servicios, en tanto que la renta personal es un concepto puramente adquisitivo que hace referencia a la detentación y ejercicio de un derecho. La renta personal connota, ampliamente, el ejercicio de control de la utilización de recursos escasos de la sociedad ". (Op. Cit., pág. 198). 12 AI hablar en el texto de cambios de valor por causas económicas, no se está haciendo referencia. a los cambios meramente nominales, producidos por ejemplo por la inflación, sino a alteraciones relativas de precios. El propio Simons, reconoce, refiriéndose a la acumulación (o valorización patrimonial) que "este elemento de la renta anual quedaría falsamente representado si el nivel de precios se modificase sensiblemente a lo largo del año. Estas limitaciones del concepto de renta son reales e insoslayables... "

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Este carácter de renta que revisten, bueno es señalarlo, es totalmente independiente de que se hayan o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operación de mercado. Para esta línea conceptual, exigir el requisito de realización supone una fuerte cortapisa al concepto de renta, no justificable.13 En términos de comparación de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser útil advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir básicamente de dos orígenes: acumulación de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los bienes ya poseídos al comienzo. El primer rubro resultaría gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso proveniente de terceros, por ello la real diferencia se plantearía en las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultarían gravadas en el criterio de flujo de riqueza, y si estarían abarcadas por criterio que se comenta. 2. Los Consumos Si a lo largo del periodo, una persona -hipotéticamente- se abstuviera totalmente de consumir, el calculo de su renta personal se reflejaría directamente en la acumulación patrimonial del final del período. Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes económicos. Por consiguiente, el valor de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar la totalidad de la renta del periodo. Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algún punto en que sus consecuencias practicas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que excede en varios aspectos.

Una solución a ese problema, en economías con altos índices inflacionarios, puede estar dada, por la técnica de la "corrección monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no será, considerado en este Manual. 13 Simons critica acerbadamente la tendencia a circunscribir la ganancia a aquella que ha quedado realizada, diciendo: “Esta opinión es mantenida briosamente por los expertos en contabilidad, los tribunales de justicia e incluso por algunos economistas. Se basa claramente en las prácticas convencionales de la contabilidad financiera. El contable, frente a problemas de evaluación para los que apenas se suelen disponer de datos, ha desarrollado y sigue religiosamente un procedimiento de "regla del dedo que sacrifica la relevancia en aras de la precisión”. En vez de intentarla mejor estimación que sea posible se suele contentar con utilizar cifras previamente disponibles en sus cuentas, minimizando así las exigencias de juicios de valor ", “Para él, la renta tal vez sea solo lo que se puede presentar en bandeja ante unos directores poco complicados diciendo que es renta.. ." “Pero la "ganancia" no es algo que cabe dejar a la puerta como quien entrega un paquete. Se puede ganar sin que exista realización y cabe realización sin ganancias; y si una de ellas es esencial para que exista la renta, es preciso excluir la otra", (Op. Cit. págs. 211 y 212).

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Para corroborar la afirmación anterior, debe partirse de la base que el consumo de una persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfacción de necesidades", puede revestir mas:14 a. uso de bienes adquiridos en el periodo: b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior; c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),

El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y que se gasta en él, con lo cual cubriría parcialmente la hipótesis primera.15 Pero quedarían fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos anteriores y las hipótesis b y c. El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos, llevaría a una nivelación en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las ultimas hipótesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.

a. Uso de bienes de consumo durables Razonando en términos generales a partir de la aceptación del principio de que la renta consiste en un conjunto de satisfacciones, no habría porque descartar que esas satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilización.

Correspondería hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas de goce o disfrute, o rentas psíquicas.

14 En un sentido amplio de la palabra consumo, también habría que incluir en él, el goce de actividades de descanso y recreo, como juegos, caminatas, etc." o aun el mero y simple ocio, pero como señala Due (op, cit. Pág. 120), "este carece de valor monetario, ya que no posee el merito de poder brindar otros bienes en su cambio; comprende simplemente en gran parte, la utilización de bienes no económicos.” En línea similar, razona Simons que "el ocio es en sí mismo una importante partida o componente del consumo; que la renta por hora de ocio, mas allá de cierto mínimo, podría muy bien imputarse a las personas de acuerdo con lo que podrían ganar a la hora si se contratasen sus servicios en vez de trabajar. Como es natural, una cosa es indicar que ese procedimiento es adecuado en principio y otra muy diferente proponer su aplicación. Esa consideración sugiere, sin embargo, que el desprecio de la "renta percibida en especie" puede quedar sustancialmente contrarrestado a efectos comparativos (para medir rentas relativas) despreciando también el ocio" (op. cit. pág. 200). 15 El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la línea de flujo de riquezas, ya tributo, como ingreso, en él "; ejercicio anterior. Desde el punto de vista de la teoría de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso ahorrado el año anterior se reflejó ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilización en consumo determinará una merma de dicho patrimonio.

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Dicho de otra manera, podría indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. y (tercera versión de un concepto único) que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.

El concepto así establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables: casa habitación, automóvil, yates, mobiliario, etc.

Sin embargo, de todos ellos la única categoría que frecuentemente se ve reflejada en la legislación positiva lo constituye la casa habitación.

En efecto, una adopción lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso tropezaría con dificultades de valuación monetaria prácticamente insalvables, así como con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida contra las rentas imputadas radica en que por su propio carácter, no dan a su titular disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16 Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, específicamente al inmueble destinado a casa habitación del contribuyente.

Se argumenta en favor de tal solución, que el propietario que habita en su casa realmente esta percibiendo el producto de su inversión en el mueble, o sea una renta bajo la forma de los beneficios que obtiene. Se agrega que él tuvo la posibilidad de invertir su capital en otros activos, cuyos rendimientos estarían gravados, y que su preferencia demuestra que los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los rendimientos que obtendría en formas alternativas de inversión.17

Sin embargo, en algunos países ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimaría incompatible esta forma de imposición, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas propias, sino sólo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente, sino únicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa. a tercero, está en igual condición de quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.

16 Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresión que puede llevar a

confusión, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que par tal motivo preferimos no utilizar. Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La convicción de que la renta "in natura" queda detrás de la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pág. 152.) 17 Sobre el tema, véase, in extenso Álvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este

capítulo.

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b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.

También aquí el razonamiento teórico llevaría a la conclusión de que producir un bien o servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien, obtener por el una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no seria deducible. En consecuencia, entrarían en esta hipótesis los consumos de alimentos que hacen los agricultores de su propia producción, los retiros de mercaderías por parte de los dueños o socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda tener, las tareas domesticas desempeñadas por el ama de casa e incluso el valor del servicio de la persona que se afeita a sí misma, etc.

Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideración positiva de estos casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situación de los agricultores, y los retiros de mercaderías de los dueños o socios. En los demás casos, se estima que son mayores los inconvenientes que derivarían de su aplicación.18 D. LA APLICACION PRÁCTICA DEL CONCEPTO DE RENTA Cuando el legislador ha decidido instituir un impuesto sobre la renta, ha encontrado la dificultad de traducir los conceptos antes examinados, creados en el ámbito de la ciencia económica o financiera, al campo concreto de la ley positiva. Al hacerlo, necesariamente ha debido tomar en consideración aspectos pragmáticos y funcionales, mas que una ortodoxia conceptual en una corriente determinada. Ello ha dado por resultado que las definiciones legales no reflejen en su forma pura ninguna doctrina en especial y que por el contrario contengan elementos de mas de una de ellas.

Otra característica de las legislaciones, consiste en el tratamiento, no siempre coincidente, que se da al tema según se refieran a las personas físicas o alas empresas.

1. Personas Físicas No obstante que en el ámbito doctrinario, la corriente prevaleciente estima que el criterio de "consumo mas incremento patrimonial" es el que mejor contempla la equidad

18 Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las siguientes:

En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayoría de los casos considerados; no sólo la ausencia de operaciones de mercado torna difícil la valuación de bienes y servicios, sino que prácticamente es imposible detectar su configuración, ya que ello requeriría un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo término, cabe tener presente, que gran parte de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultaría difícil decidir si se llevan a cabo con fines de recreación o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en cuenta que las personas de más bajos ingresos son las que, a raíz de su situación económica, se ven obligadas a prestarse a sí mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputación de rentas en razón de esas utilidades les atribuiría una capacidad contributiva que en realidad no tienen, efecto que no parece admisible en términos de equidad.

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horizontal, permitiendo una equitativa atribución de carga tributaria, es un hecho que ninguna legislación lo ha adoptado, al menos con toda su extensión teórica.

Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los individuos a raíz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas -máxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una valoración periódica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de implementación y administración que implican, han tenido por efecto que las legislaciones en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueño o socio, etc. constituyen sin embargo ejemplos de aplicación, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del patrimonio.

Debe advertirse además que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente ampliaciones y el segundo algunas restricciones.

a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian clasificables como ganancias de capital.19 b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, también se presenta normalmente con algunas alteraciones respecto del modelo teórico. En primer lugar, normalmente los ingresos a título gratuito no se incluyen en el concepto de renta.20

19 Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen carácter aclaratorio y solo están destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:

a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderías, batiéndolos objeto de operaciones que por sus características, denotan el denominado "espíritu de empresa". P. ej. : si se urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen edificios y se enajenan de acuerdo con regímenes de propiedad horizontal. b) casos en que la enajenación de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora. Tal situación se da en los ingresos deriva- dos de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes depreciables, de la nave del negocio, etc. c) casos en que la realización de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invención, o al ceder derechos de autor. d) casos en que la realización de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para obtener las rentas que hubiera generado su explotación, como si se cede el derecho a explotar un bosque, o se cede una licencia, etc. 20 Diversas consideraciones se han formulado para fundamentar la exclusión de los ingresos a titulo gratuito: el hecho de que los deudos hayan podido colaborar en la formación del patrimonio que se transmite, la situación que puede crear a la familia el deceso que origina la transmisión, etc.

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Una segunda adaptación puede anotarse en relación con los resultados de juegos de azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposición, o que tributen a tasa proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del gravamen a la renta. Como los ingresos accidentales no tienen alta significación, en los hechos la diferencia práctica más importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se plantea en el área de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Capítulo IX.

c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueño o socio para su consumo o uso. En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los alquileres, ni los gastos de consumo, sería injusto no imputar renta a quien habita en su propia casa, o consume lo producido por su empresa (véase nota 2.)

d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la definición de renta gravable, tanto de personas físicas como de empresas, indicando que se considerará como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no sea debidamente justificado ". A primera vista, podría parecer que se trata de una concesión a la teoría del consumo mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tienen relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley. Se trata de Una presunción establecida en favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.21 La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la injustificación del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de lotería), la presunción legal queda sin efecto.

A título de síntesis, podría decirse que los conceptos puros de renta producto y renta consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos teóricos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto teóricas como pragmáticas, llegan a un punto de equilibrio distinto según los países y las épocas.

Sin embargo, parecería que la causa determinante de un trato especial, se vincula con la condición de altamente irregulares que tienen esos ingresos, característica que torna inequitativa la aplicación del impuesto a la renta, a menos que para esos casos se opte por una tasa proporcional (lo cual quiebra parcialmente el sistema), o que se acuda a sistema de promediación que introducen una considerable complejidad a la estructura técnica del gravamen y su administración. 21 Jarach opina, que "esta disposición contenida entre las normas del procedimiento administrativo de determinación, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presunción legal de que todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones, ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografía, pág. 715).

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Desde ese punto de vista, la discusión doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones teóricas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor o menor extensión del hecho imponible. En los últimos años en Estados Unidos se ha planteado una vigorosa polémica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva" (comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de su ensanchamiento y oponiéndose a ello el Prof. Boris Bitter.22 2. Empresas

La aplicación práctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia de personas físicas. Ello se explica porque la empresa es, en sí misma, esencialmente comercial y lucrativa; se caracteriza por la combinación de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas físicas no empresarias, en principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carácter de renta comercial y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.

Como es lógico, tal carácter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias teóricas entre los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicación del criterio de "consumo mas incremento de patrimonio" es de más difícil concreción, porque el propio concepto de consumo, totalmente claro en caso de personas físicas, es de casi imposible traslación al campo de la empresa. Ello no obstante, si en algún sistema se efectuaran valuaciones a fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la base imponible, podría pensarse que se llega a una concreción parcial de los postulados de la formula Haig-Simons. a. Ampliación del Criterio de Renta Producto En un primer estadio la legislación puede mantener el criterio de renta producto, pero incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenación de ciertos bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Nótese que la venta de tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difícilmente cabrían en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusión de la ley, disponiendo que también se consideran grava- dos los resultados provenientes de esas operaciones. Ejemplos de tales casos, en que la ley entiende que la enajenación de bienes patrimoniales es consecuencia directa de la actividad que genera la renta producto, por lo que considera que los ingresos que resultan de aquella transacción provienen de la misma fuente productora, se dan en materia de bienes recibidos en pago de operaciones habituales; venta de bienes muebles depreciables o de inmuebles afectados a la

22 El artículo originario de la polémica fue" de Bittker (Comprehensive Tax Base as a Goal of Income tax Reform) 80 Harvard Law Review, p. 925; a el replicaron Musgrave (In Defense of an Income Concept, Harv. L. Rev.81, p. 44; Pechman (Comprehensive Income Taxtion: a comment) 81 Harv. L. Rev. pág. 63; Galvin (More en Boris Bittkerand the comprehensive tax base) 81 Harv. L. Rev. p. 1016, respondiendo a su vez Bittker (Comprensive Income Taxation: a response) 81 Harv. L. Rev. p. 2032.

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producción de rentas o de intangibles corno la llave del negocio, etc. Incluso es frecuente que en caso de entidades bancarias, se otorgue igual carácter a los beneficios resultantes de ventas de valores, y en caso de entidades aseguradoras, a la enajenación tanto de valores como de inmuebles, teniendo en cuenta también que tales enajenaciones -y por ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la empresa. b. El Concepto de Empresa Fuente En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre manteniéndose dentro del criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicación conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicación. Como consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la actividad normal. c. Criterio de Flujo de Riquezas Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan los ingresos recibidos a título gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias especiales que los rodean.

Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicación en el caso de empresas del criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el principio de la empresa fuente. Teóricamente, la diferencia radicaría en que p. ej. : las ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podría reconocer como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitaría tratamientos especiales. En caso de que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la diferencia solo podría radicar en una alícuota mas baja, aunque esa solución no puede reputarse muy común. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se posibilitarían tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generación de esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.

d. Criterio de Balance De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los aumentos del patrimonio de la empresa.

Según la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicación de la teoría del consumo mas Incremento del patrimonio. En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio

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equivale al de la empresa fuente, ya que significaría considerar gravados todos los beneficios realizados en el periodo.

Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorización de los bienes de la empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales, entonces el criterio significaría la aplicación de la fórmula de Haig-Simons.23

23 Es conveniente reiterar y profundizar la afirmación de que el termino "teoría del balance " es en definitiva equívoco, si no se aclara el sistema de valuación que el balance involucra. "La teoría del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teoría de la fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como una renta imponible. Ella no analiza la noción de renta como de varias cedulas, sino que abarca al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del periodo dado... "

"Contrapuesta a la teoría de la cuenta de explotación, es decir tratándose del beneficio "teoría del balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con relación al comienzo de él, comprendiendo así a la vez al producto de la explotación y también del aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... " "Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos documentos: el balance y la cuenta de explotación. El balance expresa todos los elementos del activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotación rehace la actividad de ella pero los elementos constitutivos del capital no figuran allí. El beneficio no tiene la misma consistencia según se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvalía de capital".

Los párrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual el autor señala que, no obstante aceptarse pacíficamente que todos los países de la CEE siguen la teoría del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en Alemania, país donde naciera la aludida teoría. Allí, la valuación se realiza no a precio de mercado, sino en función del concepto de "teilwert” o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad de la empresa habría evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuaría con la explotación.

Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pág. 351) explican así la "teoría de balance":"¿Qué es el balance? La manera más simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de valores mobiliarios, las mercaderías, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta realización le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las deudas”. “Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia terceros, he aquí un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar además del producto de la realización de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que empleo en la explotación. Puede ser, además, que la sociedad haya separado una cierta parte de sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... " Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, además de las responsabilidades hacia terceros, el capital y las reservas. He aquí lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la realización de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese pasivo con el producto de la realización de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto de su venta, con el producto de la venta de mercaderías, de sus valores de portafolios, etc...." "Entonces, en esta concepción, el beneficio, lo constituye el excedente que quedaría en manos del empresario, si suponemos que liquida su empresa el día de confección de balance, luego de

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haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el contrario, en la otra concepción (de la cuenta de explotación) si un fabricante de calzado quiere modificar su fábrica, vende un edificio 100,000 francos más caro de lo que lo pagó, la plusvalía realizada no será tomada en consideración, puesto que no es proveniente de la explotación...sino una realización de capital". (Op. cit. págs. 352 y 354.)

Pero más tarde, comentando la adopción por la Administración Francesa de la teoría del balan- ce, agregan: "La Administración agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvalía no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una enajenación". (Pág.381).

A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pág. 167) describe así la teoría francesa del balance: '”Si... se parte de la teoría del balance debe englobarse entonces en la noción de renta imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre activo neto de final de período y activo neto de comienzos del mismo (deducción hecha de las aportaciones exteriores, tales como constitución de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema francés, agrega: 'Para la imposición de las plusvalías, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teoría del balance no se aplica m1is que si el elemento de activo en cuestión se puede considerar lo suficientemente móvil, o sea no especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente líquido- es decir fácilmente cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las plusvalías de un grado pequeño de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalías de .simple estimación..."

Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el término "teoría del balance" es por lo menos equívoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos. Este tema ha tornado últimamente una nueva connotación en los países latinoamericanos que han introducido sistemas globales de "ajuste por inflación" (Argentina, Brasil, Chile), El punto teórico de la incidencia de la inflación en el impuesto a la renta ha motivado estudios especiales del Programa de Sector Público de la OEA ("Inflación y Tributación ", Washington, 1978) y por ende no ha de ser tratado en este Manual.

Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.

Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teoría del balance, tal como tradicionalmente se aplicaba en Latinoamérica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e hipotético, una empresa que no hiciera ninguna operación en el ejercicio, no podría tener perdida ni ganancia a los efectos del impuesto. En estos sistemas de ajuste por inflación, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden existir ganancias o pérdidas fiscales, según la composición de sus activos y sus pasivos y el efecto que en ellos tenga el fenómeno inflacionario.

Eso constituye una aproximación más al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su completa aplicación; la diferencia continuaría radicando en el hecho de que en los ajustes por inflación las valorizaciones se consideran sólo a la luz de índices generales de corrección por inflación, los cuáles normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.

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e. Conclusiones Como se advierte, salvo el caso extremo de incluirse valorizaciones, los criterios señalados no arrojan grandes diferencias entre sí en su aplicación a las empresas, porque a uno u otro titulo resultan gravados tanto las típicas rentas producto, como las ganancias de capital realizadas y otras operaciones no habituales, aunque el fundamento por el que se llegue a tal resultado pueda ser distinto.

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CUADRO SINOPTICO DE LOS DIFERENTES CRITERIOS

Criterio tributario de Renta Renta Producto: se considera renta el producto que una fuente durable produce o puede producir periódicamente, habiendo sido habilitada racionalmente para producir beneficios.

Flujo de riqueza: la renta es el ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en el período a raíz de transacciones de terceros.

Consumo más incremento de patrimonio: la renta es igual al valor del consumo más el incremento del patrimonio registrado en el período, sea incorporación de nuevos bienes o por la simple valorización de los existentes.

Orígenes del enriquecimiento

Renta Producto Ganancias de capital realizadas Ingresos por actividades accidentales Ingresos de naturaleza eventual Ingresos a título gratuito Uso de bienes adquiridos en períodos anteriores Consumo de bienes y servicios de propia producción Variaciones patrimoniales.

NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentación teórica del criterio de consumo más incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia práctica con ellos se centra en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para plasmarlo legislativamente", no sería necesario alterar sustancialmente la definición de renta, sino que bastaría con agregar esos ítems a la definición tradicional basada en el flujo de riqueza.

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22. WUELLER, Paúl. El concepto de renta gravable. Reproducido en Hacienda Pública Española No.48, pág. 255, precedido de una importante presentación de Joaquín Soto Guinda. 23. ZANCADA PEINADO, Fermín. Patrimonio y Gastos: su operatividad en el impuesto sobre la renta. Hacienda Pública Española No. 30, pág. 143.

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CAPITULO III PRINCIPIO JURISDICCIONAL

En el capítulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislación en cuanto a definir qué tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines tributarios de cada país.

Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislación genere el impuesto correspondiente, no basta con que él encaje en la descripción hipotética de la ley, sino que además es necesario que tenga algún tipo de conexión o vinculación con el país; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdicción, en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenómeno a sus arcas.

Esas características que determinan la vinculación de un fenómeno económico con la potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexión" o "momentos de vinculación", es decir, aspectos especiales del fenómeno que lo ligan o vinculan con un Estado. 1 La doctrina discute si la elección entre principios jurisdiccionales basada en determinados puntos de conexión es una opción política de cada Estado, o si por el contrario existen principios jurídicos que imponen una cierta solución.2 En general, se entiende que los Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra limitación que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones que dicten (asequibilidad).

Como todo fenómeno económico, los hechos generadores de obligación, tributaria presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atención se

1 Dice Jarach (Curso pág. 212), que: “Este momento de vinculación es otro aspecto del mismo

hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculación entre el hecho y el sujeto activo, como la atribución al Sujeto pasillo es una vinculación entre el hecho imponible y los sujetos pasivos de las obligaciones tributaria.". Y más adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su poder fiscal, ocupa, en la sistemática de la relación jurídica tributaria, la posición de nexo o vinculación del hecho imponible con el sujeto activo..”.

2 Jarach (op. cit. pág. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de orden jurídico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios éticos, sino que, sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposición para determinar el ámbito de aplicación de los impuestos; criterios fundados en su interés político económico, sin perjuicio de los ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ': Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pág. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que: No se trata, pues, de la preeminencia de una razón utilitaria, de lo que convenga a los países importadores de capitales, sino de la afirmación de un concepto con fundamentación Jurídico económica incuestionable..."

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centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la ubicación especial del hecho en sí. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de conexión subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:

A. LOS CRITERIOS SUBJETIVOS

Se consideran criterios subjetivos, en general, a todos aquellos que, para decidir si un determinado fenómeno económico es o no gravado en el país, atienden a las circunstancias personales de quien participa en él. En materia de impuesto a la renta, eso significa que se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del principio jurisdiccional.

Será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta la que determinará que el fenómeno genere o no impuesto en cierto Estado. Cualidades personales relevantes son, en materia de personas físicas, la nacionalidad o el domicilio; y en materia de sociedades, el lugar de constitución o la sede efectiva, como pasa a verse.

1. Personas Físicas

Uno de los criterios al respecto, hace de la nacionalidad el quid determinante para decidir la atribución de potestad tributaria. Se trata como se ve de un criterio basado en elementos de tipo político. Todas las rentas que perciban los nacionales del Estado, constituyen hechos gravados para ese país. Siguen parcialmente ese criterio las legislaciones estadounidenses, mexicana, francesa. Una variante muy cercana al criterio de nacionalidad lo es el de la ciudadanía, utilizado parcialmente en algunos países. El otro criterio de tipo subjetivo, es el del domicilio o residencia. En derecho privado, ambas locuciones tienen significados distintos, pero en materia tributaria, es frecuente que se utilicen en un sentido más o menos equivalente, y en todo caso, con menor relevancia para el elemento anímico que en derecho privado. Es frecuente que se utilice también el término "residente" como una fórmula abreviada de los casos en que la imposición se determina por el domicilio, residencia, u otro criterio de naturaleza análoga.

La adopción del principio de domicilio o residencia lleva. por necesidad lógica, a dar una definición del instituto adoptado. Generalmente, ella es diferente del concepto homónimo

Nacionalidad, ciudadanía

Residencia, domicilio

Lugar de constitución

Sede de dirección efectiva

P. Físicas

Sociedades

Subjetivos

Objetivo - Ubicación territorial de la fuente

Puntos de conexión

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de derecho civil, intentando fijar con más nitidez las situaciones marginales, a fin de evitar equívocos.

En algunos casos la precisión se da mediante límites temporales: la residencia por más de seis meses en el año, p. ej. hace adquirir status de residente. En otros casos,. se intenta acotar el criterio por vía conceptual, fijando pautas de hecho. Así, p. ej. el Modelo de tratado para evitar la doble tributación de la OECD, define el carácter de "residente" por la circunstancia de que una persona está sujeta a la legislación de un Estado por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. Previendo que una persona física pueda resultar residente de más de un Estado al mismo tiempo, va dando pautas especificativas: en primer lugar, donde tenga vivienda permanente a su disposición; si la tiene en dos países, donde "mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)"; si esto no puede determinarse, es residente donde viva de manera habitual; si lo hace en más de un lado, como último criterio, rige el de nacionalidad (Art. 4).

2. Sociedades

Los criterios antes examinados (nacionalidad, ciudadanía, domicilio), son claros respecto de personas físicas, para quienes han sido elaborados; sólo las personas naturales nacen biológicamente, sólo ellas tienen filiación, sólo respecto de ellas es posible hablar de un "jus sanguini", sólo ellas tienen derechos políticos como la ciudadanía, etc.

Únicamente por extensión esos conceptos de personas naturales pueden ser aplicados a otros entes, y ello, a condición de que previamente se indique que es lo que ha de entenderse por nacionalidad o por residencia, etc., de una entidad de existencia meramente ideal.

Dicho de otro modo, en materia de personas morales o ideales se vuelve necesario identificar "puntos de conexión" específicos, para dar contenido concreto a los criterios de tipo personal.3

Estos puntos de conexión, en materia de personas jurídicas, pueden agruparse en dos categorías, según sean de naturaleza formal o sustantiva.

El criterio de tipo formal más difundido es el que atiende al lugar de constitución de la sociedad. Son, por ende, nacionales de un Estado, las empresas que, siendo sociedades, se han constituido en él. El criterio, obviamente, no alcanza a cubrir a todas las "empresas", sino sólo a aquellas que se constituyeron como sociedades, dejando fuera, por ende, las agrupaciones de hecho y las empresas unipersonales; pero en tal caso el criterio de sujeción o no al gravamen puede venir dado por algún tipo de circunstancia personal del empresario: su nacionalidad, su domicilio, etc.

3 La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las

facetas más relevantes de una sociedad, no sólo a los efectos tributarios, sino para determinar por cuál ley ha de regirse; para una exposición detallada de los criterios utilizados, véase Quintín Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pág. 638.

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Como una variante del anterior, en algunos casos se atiende al "domicilio de constitución" o sea al domicilio que para la empresa se asigne en el acto de constitución, el que, por supuesto, puede ser diferente del lugar donde se está constituyendo.

Ambos criterios hall sido objeto de críticas, fundadas en el carácter meramente formal del elemento que se, considera: el del "domicilio de constitución" genera la crítica adicional de que, bien puede faltar, en el documento de constitución, indicación del domicilio o haber cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4

Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En términos generales, es el criterio predominante en América Latina así como en los Estados Unidos. 5

Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitución de la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo más sustancial, intentando descubrir en qué ámbito geográfico se radica efectivamente el poder económico de la empresa.

En tal línea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y "sede de dirección efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6

Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho más a la realidad de las cosas; pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en casos marginales, o cuando se produce alteración de las circunstancias de hecho (p. ej.,

4 El convenio para evitar la doble tributación, aprobado por decisión 40 del Pacto Andino, dispone

que:

"d) Una persona física será considerada domiciliada en el país miembro en que tenga su residencia habitual.

Se entiende que una empresa está domiciliada en el país que señala instrumento de constitución. Si no existe instrumento de constitución o éste no señala domicilio, la empresa se considerada domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva”. 5 Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Código Bustamante, art. 252; Legislación de Argentina.

Uruguay, etc. 6 El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la administración central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la dirección se halle en el interno, del Reich ".

El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributación, atiende a la sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones del par. .1, "una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa que como allí "es tradicional la sujección por nacionalidad (o por el lugar de constitución. cuando se trata de sociedades) este país se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios que concluya con otros países miembros de la OECD". El criterio de Gran Bretaña es el del "lugar de dirección central y real control"; ver reporte nacional al Congreso de IFA, México, 1974, Cabiers, pág. 11/206.

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sucursal que se vuelve más importante que la matriz; traslado de la dirección de un país a otro, etc.).7 Por último, debe indicarse que los criterios señalados son los más importantes tratándose de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones puedan asignar carácter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas, como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios países, o, en épocas de guerra, a efectos de confiscación de bienes del enemigo, etc.8

Dos características deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto para personas físicas como jurídicas:

En primer lugar, que ningún país los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos el único criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente, que se verá más abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como teniendo fuente en su economía, y además, se atribuyen potestad para gravar otros fenómenos económicos, no a título de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio del perceptor.

La segunda característica de todos estos regimenes, dice relación con la consecuencia que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas dondequiera que hayan sido obtenidas; por esta razón, se les conoce con el nombre de "criterios de renta mundial",

Como derivación de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser diferentes ente al fisco, según que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la legislación (nacionalidad, domicilio), o que simplemente sean deudores de impuestos por obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales países se manejen los conceptos de "sujeción limitada" o real "sujeción ilimitada" o personal; en la primera situación se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales) obtienen rentas en el país, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan; en la segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas )tenidas a lo largo del mundo.

7 La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona física, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).

8 Debe destacarse que los conceptos de "nacionalidad de la empresa" (o del capital) y

"nacionalidad de la sociedad", que muchas veces, por comodidad de lenguaje, se utilizan como sinónimos, son en definitiva diferentes; la sociedad puede ser formalmente nacional, por haberse constituido en el país, y pertenecer a una empresa extranjera a su vez, una empresa de cierta nacionalidad puede operar a través de sociedades constituidas en diferentes países, etc. En general, puede decirse que las disposiciones de los regímenes de regulación de inversiones extranjeras en Latinoamérica atienden más a la nacionalidad del capital o empresa, que a la de la sociedad. Véase al respecto, enfatizando la distinción entre empresa y sociedad, Eduardo White, "Naturaleza Jurídica de las empresas multinacionales" en Derecho, Pontificia Universidad de Perú, 1973.

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B. EL CRITERIO OBJETIVO: TERRITORIALIDAD DE LA FUEN TE

Este criterio ya no atiende a consideraciones de tipo personal del contribuyente, sino que centra la atención en circunstancias de tipo económico.

El derecho a exigir tributo se fundamenta básicamente en la "pertenencia" de la actividad o bien gravado, a la estructura económica de un determinado país. Por ello, "este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la pertenencia a un determinado agregado económico, político y social, representadas por los beneficios que el contribuyente obtiene directamente o indirectamente, a través de los servicios públicos que mantiene el Estado en su territorio y de las demás ventajas que le proporciona la vida social ". 9 Son esos elementos Ios que posibilitan el surgimiento de la renta, que la hacen posible, y de ellos deriva la potestad del Estado en cuyo seno ocurren esos hechos para gravar las rentas que producen.

En consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta quien está habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito a que ella tiene su fuente en el circuito económico de ese Estado. Es un principio de solidaridad, tanto social como económica, el que justifica que aquel Estado en cuyo seno la riqueza nace, la someta a tributación, pues dicha obtención fue posible en virtud de un cierto ambiente político, económico social y jurídico cuyo costo es lógico contribuir a sufragar, sin que interese entonces la nacionalidad o el domicilio o cualquiera otra condición personal del perceptor.

El principio de fuente, por consiguiente, circunscribe la potestad tributaria del país a las rentas que tengan su fuente en él; las demás rentas, serán de "fuente extranjera", y, aunque percibidas por nacionales o residentes del país, no causarán gravamen en él.

Tal circunstancia lleva a una delimitación lo más precisa posible del concepto de fuente. En su enunciación genérica, se suele indicar que son "ganancias de fuente nacional aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en d territorio del país de cualquier acto o actividad susceptible. de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del límite del mismo, sin tener en cuenta la nacionalidad, o el domicilio o la residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos".

Dicho sintéticamente, partiendo de la base de que las rentas pueden tener por origen, o el capital, o el trabajo, o la combinación del capital y el trabajo, el principio de fuente lleva a considerar que deben gravarse las rentas de capitales, donde éste estuviere situado o utilizado económicamente, las rentas de trabajo, donde éste se lleva a cabo, y las rentas empresarias (combinación de capital y trabajo) donde se realiza la actividad, ya que la afectación de capital a ella es consustancial en el fenómeno empresa.

9 Supervielle, El concepto de Fuente en el Impuesto a la Renta. Rev. Fac. Derecho, Montevideo,

año VHI No. 1, pág. 279.

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Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicación territorial de la fuente puede dar lugar a dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisión a Ios criterios genéricos antes indicados, pero su consideración excedería los límites de este capítulo.10

C. EVALUACION DE LOS PRINCIPIOS Un análisis de los fundamentos de cada uno de los posibles principios jurisdiccionales de un país demuestra que ninguno de ellos está totalmente privado de razón, y que en ellos pesa, primordialmente, el interés particular de cada país.

Los criterios subjetivos, y especialmente el del domicilio, tienen un sustento político y social, porque su justificación última radica en que se considera razonable que, quien convive en una determinada organización social o política, contribuya al financiamiento de los servicios que utiliza.

Se lo ha defendido también en base a consideraciones de neutralidad impositiva: si el país de domicilio sólo gravara las rentas que los residentes obtienen en el país, y no las que obtienen en el extranjero, se estaría favoreciendo indebidamente la radicación de capitales fuera de frontera, alterando la neutralidad del sistema (neutralidad de exportación de capitales).

También se presentan argumentos en base al principio de capacidad contributiva: el real poder económico de una persona, que debe ser la base para su contribución, está dado, en materia de rentas, por el total de las que reciba independientemente del lugar donde las obtenga; todas ellas conforman la capacidad contributiva de la persona, y en función del total es que debe gravarse. Por último -pero no por eso menos importante- debe mencionarse que los criterios subjetivos favorecen a los países desarrollados, en sus relaciones con los países en vías

10 Los problemas concretos de ubicación territorial de la fuente en casos especiales serán analizados en ocasión de estudiar la doble tributación internacional.

Existe además una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un país y parcialmente en otro. Se encuentran en esta situación: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de películas y cintas para radio y televisión, placas fotográficas, etc. En tales casos, las dificultades técnicas que pueden encontrarse dicen relación con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso afirmativo, como debe ella calcularse.

Desde el punto de vista de los países desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el criterio de fuente, las dos cuestiones señaladas en el párrafo anterior surgen con toda intensidad. En general ellas son resueltas sobre una base pragmática, tomando en consideración índices externos tales como los fletes cobrados de y hacia el país, los seguros tomados sobre bienes ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de películas y similares, y estableciendo la presunción (absoluta o relativa, según las legislaciones de que un determinado porcentaje de esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.

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de desarrollo, ya que el flujo de capitales y servicios entre ellos es por lo general unidireccional, siendo los desarrollados amplios proveedores netos de capitales. En tales condiciones el gravar las rentas de sus residentes por sus inversiones en el exterior les proporciona una importante ampliación en la base gravable. En cuanto al criterio de fuente, tiene la fundamentación económica que se ha indicado líneas iba: la riqueza que produce una economía debe ser gravada por el poder político de la economía que la genera. 11 Pero además, como contrapartida de lo dicho en relación a los países desarrollados, los países en vías de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes en otras áreas; la adopción de principios subjetivos haría que escapara a la imposición buena parte de las riquezas que país produce, acentuando aún más el crónico déficit de financiamiento de estas economías.

Por tal motivo, los más altos foros técnicos de América Latina han propugnado el principio de fuente como el más adecuado y conveniente para los países del continente.12

11 Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, año VIII No. 1) al atacar los

argumentos en que se ha pretendido basar la imposición en función de domicilio. "El contribuyente debe pagar los impuestos no sólo por los beneficios generales que recibe sino por lo que tiene, como expresión de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo. Pero estos conceptos de capacidad contributiva ¿deben expresarse con relación a quién? ¿se es solidario con relación a quién? ¿qué conglomerado social o asociación política o país, en suma tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se está en el punto de partida: la fundamentación misma del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al país de origen de la renta, en relación a lo que gana en dicho país -y con respecto al país donde gasta esa renta, en relación a los consumos efectuados en el mismo".- Más adelante indica que si el país de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como índice de capacidad ,contributiva, podría hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las rentas nacionales. Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasión que presenta el sistema de domicilio. En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscaría mediante el criterio del domicilio, este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es evidente que esta desigualdad sólo puede corregirse por vía de atribuir la capacidad de imposición al país donde debe cumplirse tal actividad. Este es el único que puede fijar condiciones igualitarias para que la actividad que se cumple en el ámbito económico que corresponde a su soberanía financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado económico”. Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, véase también el análisis de Enrique Piedrabuena Richard, “Bases para la política latinoamericana sobre tratados tributarios”, VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.

12 En el ámbito Latinoamericano, las I Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario

(Montevideo, 1956), consideraron "que el principio de la fuente como atributivo de exclusiva potestad fiscal se fundamenta en una adecuada distribución de poderes en el ora internacional,

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permitiendo a cada Estado desarrollar su propia política tributaría en armonía con respecto de los demás Estados, afirmando en el campo que le es propio el principio vasto de la igualdad jurídica de las naciones", en base a lo cual recomendó la adopción principio de la fuente por oposición al de domicilio o nacionalidad.

Más recientemente, en el seno de la ALALC, ha existido una muy activa elaboración técnica afirmándose el principio de la fuente como el que debería regir tanto los tratados entre países de la asociación, como con terceros países. Un esfuerzo adicional ha sido desarrollado sucesivas reuniones de expertos en doble tributación internacional que ha convocado el o mismo, a fin de ubicar territorialmente la fuente en casos especialmente discutidos a nivel internacional."

En el pacto Andino, la decisión No, 40, que aprobó Modelos de tratados para evitar lado tributación, tanto entre .los miembros como con terceros países, ha significado también u muy enfática y ortodoxa aplicación del principio de fuente.

A su vez, el Concejo Económico y Social de las Naciones Unidas, en su resolución No. 1430, 6 de junio de 1969, ratificó términos de una decisión anterior (del 9 de junio de 1953), el sentido de recomendar que "el principio del país fuente constituya el principio fundamental de los acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo".

Véase "Acuerdos fiscales entre países desarrollados y países en desarrollo, segundo informe, Naciones Unidas, New York, 1971, S. 71. XVI. 2, pág. 25, anexo l.

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