Tributario 1ra Agosto de 2013 - Pag a-1 a a-25

CONTADORES & EMPRESAS / N 211 A-1

Implicancias de las ltimas modificaciones al Reglamento de Comprobantes de Pago

Belissa ODAR MONTENEGRO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

Como consecuencia de las recientes modificaciones al texto del Reglamento de Com-probantes de Pago, en cuanto a los requisitos mnimos que deben contener tanto de manera impresa como no impresa las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra y tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras, se analizan las principales modificaciones, as como la forma de implementarlas y las consecuencias que su inobservancia podra ocasionar.

TRIBUTARIA

A S E S O R AA S E S O R A

INFORME ESPECIAL

(*) Abogada por la Universidad Femenina del Sagrado Corazn. Cursante de la segunda especialidad en Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

INTRODUCCIN

En el presente ejercicio se han venido realizando modificaciones al Reglamen-to de Comprobantes de Pago, las cuales son de necesario conocimiento, pues este texto normativo establece los requi-sitos mnimos y las caractersticas que los documentos denominados facturas, boletas de venta, recibos por honorarios, etc. que deben contener para ser consi-derados comprobantes de pago.

La importancia de conocer estos requi-sitos y caractersticas, as como sus res-pectivas modificaciones, se incrementa en la medida que estos son el principal sustento de las operaciones comerciales llevadas a cabo por los contribuyentes, y en ese sentido, puede conllevar a que la Administracin Tributaria desconozca gastos que, si bien cumplen con el prin-cipio de causalidad para su deduccin, no cuentan con la formalidad referida al correcto sustento documentario.

Cabe indicar que estas consecuencias no se limitan al Impuesto a la Renta, sino que tambin se verifican en el Impuesto Gene-ral a las Ventas, as como en el mbito de las infracciones, como se desarrollar en el presente informe.

I. DIRECCIN DEL ESTABLECI-MIENTO DONDE EST LOCALI-ZADO EL PUNTO DE EMISIN

1. Obligacin de consignar la direc-cin del establecimiento donde est localizado el punto de emisin

Si bien lo relacionado a consignar en los comprobantes de pago, la direccin completa del establecimiento donde se ubica el punto de emisin, no ha sido modificado recientemente, a raz de la publicacin de una Resolucin de obser-vancia obligatoria emitida por el Tribunal ha salido a relucir el incumplimiento de este requisito por parte de muchos con-tribuyentes, por lo que resulta relevante pronunciarnos respecto a este tema.

El Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat, establece que los comprobantes de pago deben contener como requisito mnimo y de manera impresa, entre otros, la di-reccin del establecimiento donde est localizado el punto de emisin.

Al respecto, el 1 de julio del presente ao se public en el diario oficial El Pe-ruano, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 09882-9-2013. Dicha Resolucin establece el siguiente criterio de obser-vancia obligatoria:

Las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de com-pra y tickets o cintas emitidas por m-quinas registradoras deben contener, entre otros requisitos, como informa-cin impresa, la direccin completa del establecimiento en el cual se emiten, esto es, incluyendo el distrito y la pro-vincia.

De acuerdo a ello, es importante tener en cuenta que la Resolucin del Tribunal Fiscal no est modificando ni excediendo lo dispuesto en el Reglamento de Com-probantes de Pago, sino que lo que est realizando es una interpretacin de la disposicin contenida en el citado texto normativo, precisando que la direccin completa del establecimiento donde est localizado el punto de emisin de los comprobantes de pago, tambin debe incluir el distrito y la provincia.

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1ra. quincena - Agosto 2013

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En consecuencia, la obligacin de consig-nar el distrito y la provincia en los compro-bantes de pago, exista desde antes de la Resolucin del Tribunal Fiscal a la que se ha hecho referencia anteriormente, y por tanto, no es exigible nicamente a par-tir del da siguiente de la publicacin del pronunciamiento del Tribunal Fiscal, ni a partir del primer da de agosto de 2013, como errneamente fue asumido por al-gunos contribuyentes.

2. Procedimiento de subsanacin en el caso de comprobantes de pago que no cuentan con la indicacin del distrito y/o la provincia y que se imprimieron y/o emitieron antes del 16 de agosto de 2013(1)

La nica Disposicin Complementaria Transitoria de la Resolucin de Superin-tendencia N 245-2013/Sunat, publicada el 15 de agosto de 2013, establece que se considerarn comprobantes de pago los documentos impresos hasta antes del 16 de agosto del presente ao siempre que:

La referencia al distrito y la provin-cia del establecimiento donde est localizado el punto de emisin sea consignada mediante algn medio mecanizado o computarizado; y,

Renan los dems requisitos y ca-ractersticas previstos en el Regla-mento de Comprobantes de Pago.

Por tanto, en los comprobantes de pa-gos ya impresos y/o emitidos antes del 16 de agosto de 2013, que no conten-gan el distrito y/o la provincia del es-tablecimiento donde est localizado el punto de emisin, la Sunat ha estableci-do como forma de subsanar dicha omi-sin que se consigne mediante algn medio mecanizado o computarizado.

Cabe precisar que este procedimien-to de subsanacin procede tanto para la direccin del domicilio fiscal de los comprobantes de pago como para la direccin de los establecimientos donde se emiten los mismos.

3. Consecuencias tributarias de no con-signar la direccin del establecimiento donde est localizado el punto de emi-sin o hacerlo de acuerdo al procedi-miento de subsanacin de la Sunat

La indicacin de la direccin del esta-blecimiento donde est localizado el punto de emisin, es un requisito mni-mo que de manera impresa debe con-tener el comprobante de pago. Como ya fuera indicado en un apartado an-terior del presente informe, la referida direccin tambin debe incluir el distrito y la provincia para los comprobantes de pago impresos y emitidos antes del 16

de agosto de 2013, de lo contrario no se considerara correctamente consignada en el comprobante de pago la direccin y, en consecuencia, se estara incumpliendo con uno de los requisitos mnimos para la emisin del comprobante de pago, lo que a su vez redundara en el desconocimien-to de la calidad de comprobante de pago del documento emitido.

Ello, como podr advertirse, trae las consecuencias tributarias que pasarn a analizarse a continuacin:

a) Infraccin por emitir documentos que a) Infraccin por emitir documentos que no renen los requisitos para ser con-no renen los requisitos para ser con-siderados comprobantes de pagosiderados comprobantes de pago

El numeral 2 del artculo 174 del Cdigo Tributario dispone que cons-tituye una infraccin relacionada con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, el emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caracte-rsticas para ser considerados como comprobantes de pago o como

documentos complementarios a es-tos, distintos a la gua de remisin.

Por tanto, si se emiten facturas, reci-bos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra o tickets o cintas emitidas por mquinas registra-doras, que no contienen el distrito y/o la provincia donde se encuentra loca-lizado el establecimiento de emisin, se incurrir en la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 174 del Cdigo Tributario, la cual se encuentra sancionada dependiendo del rgimen al que pertenece el contribuyente, tal como se indica a continuacin: ver Cuadro N 1.

A las sanciones antes indicadas les es aplicable el siguiente rgimen de gradualidad establecido en la Reso-lucin de Superintendencia N 063-2007/Sunat: ver Cuadro N 2.

En el caso de la multa que sustituye al cierre, se aplica el siguiente rgimen de gradualidad: ver Cuadro N 3.

CUADRO N 1

Contribuyentes del Rgimen General de tercera categora

Contribuyentes del RER, de 4ta categora y otras rentas Contribuyentes del Nuevo RUS

Multa del 50% de la UIT, si la infraccin no se comete o detecta en un establecimiento comercial, as se trate de la pri-mera oportunidad o no

Multa del 25% de la UIT, si la infraccin no se comete o de-tecta en un establecimiento co-mercial, as se trate de la primera oportunidad o no

0.3% de ingresos (cuatro veces el lmite mximo de cada ca-tegora de los ingresos brutos mensuales del Nuevo RUS), si la infraccin no se comete o detecta en una oficina de profesionales independientes, as se trate de la primera oportunidad o no

Multa del 50% de la UIT, si se trata de la primera oportunidad que el infractor incurre en esta infraccin, salvo que este la reconozca mediante Acta de Reconocimiento, la cual debe presentarse dentro de los 5 das hbiles siguientes al de la comi-sin de la infraccin

Multa del 25% de la UIT, si se trata de la primera oportunidad que el infractor incurre en esta infraccin, salvo que este la reconozca mediante Acta de Reconocimiento, la cual debe presentarse dentro de los 5 das hbiles siguientes al de la comi-sin de la infraccin

0.3% de ingresos (cuatro veces el lmite mximo de cada catego-ra de los ingresos brutos men-suales), si se trata de la primera oportunidad que el infractor incu-rre en esta infraccin, salvo que este la reconozca mediante Acta de Reconocimiento, la cual debe presentarse dentro de los 5 das hbiles siguientes al de la comi-sin de la infraccin

Cierre temporal de estableci-miento, a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurre en la misma infraccin, salvo en el caso de la infraccin cometida o detectada en un establecimiento comercial, en cuyo caso siempre se aplicar la multa. La Sunat puede sustituir el cierre por una multa equivalente al 5% de los ingresos netos de la ltima declaracin jurada men-sual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso sea menor a 2 UIT ni mayor a 8 UIT

Cierre temporal de estableci-miento, a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurre en la misma infraccin, salvo en el caso de la infraccin cometida o detectada en un establecimiento comercial, en cuyo caso siempre se aplicar la multa. La Sunat puede sustituir el cierre por una multa equiva-lente al 5% de los ingresos netos de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso sea me-nor a 1 UIT, ni mayor a 8 UIT

Cierre temporal de estableci-miento, a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurre en la misma infraccin, salvo en el caso de la infraccin cometida o detectada en un es-tablecimiento comercial, en cuyo caso siempre se aplicar la multa. La Sunat puede sustituir el cierre por una multa equivalente al 5% de los ingresos netos de la lti-ma declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso sea menor al 50% de la UIT, ni mayor a 8 UIT

(1) Nota del Editor: La fecha de cierre del presente artculo coincidi con la fecha de publicacin de la Resolucin de Superintendencia N 245-2013/SUNAT, que dict las disposiciones relativas a los requisitos mnimos que deben contener los comprobantes de pago, por lo que nuestros comentarios sobre los efectos de esta nueva norma sern ampliados en un posterior informe especial.

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b) El gasto no ser deducible para b) El gasto no ser deducible para efectos del Impuesto a la Rentaefectos del Impuesto a la Renta

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos cuya documentacin sus-tentatoria no cumple con los re-quisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.

Como ya ha sido sealado anterior-mente, las facturas, recibos por ho-norarios, boletas de venta, liquida-ciones de compra y tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no cumplen con los requisitos y caracteristicas del Reglamento, no podrn sustentar gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

c) No podr sustentarse el costo para c) No podr sustentarse el costo para efectos del Impuesto a la Rentaefectos del Impuesto a la Renta

El primer prrafo del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Ren-ta seala que cuando los ingresos afectos al Impuesto a la Renta provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enaje-nados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.

Por su parte, el artculo 2 del Regla-mento de Comprobantes de Pago establece que los documentos re-gulados en este solo se consideran comprobantes de pago si cumplen con todas las caractersticas y requi-sitos mnimos establecidos en dicho reglamento.

Por tanto, si las facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra y tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras carecen de un requi-sito mnimo no sern considera-dos comprobantes de pago y en ese sentido, no podrn sustentar costo.

d) No podr utilizarse el crdito fiscald) No podr utilizarse el crdito fiscal

Tratndose de un comprobante de pago que incumple uno de los re-quisitos mnimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no se perder el derecho al crdito fiscal, si se cumplen las si-guientes condiciones:

Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nom-bre y nmero del RUC del emi-sor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la Sunat y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o do-cumentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin, segn el inciso b) del ar-tculo 19 de la Ley del IGV.

Que los comprobantes de pago consignen como informacin mnima la siguiente, segn lo dispuesto en el artculo 1 de la Ley N 29215:

- Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vende-dor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y docu-mento de identidad);

- Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fe-cha de emisin);

CUADRO N 2

Tablas Sancin

Frecuencia

1a Oportu-nidad

2da Oportu-nidad

3ra Oportu-nidad

4ta Opor-tunidad o

ms

Multa Cierre Cierre Cierre

I

Sancin en estab. comerc. u of. de prof. ind.

25% UIT 5 das 7 das 10 das

Sancin fuera deestab. co-merc. u of. de prof. ind.

25% UIT 30% UIT 40% UIT 50% UIT

II


12% UIT 5 das 7 das 10 das


12% UIT 16% UIT 20% UIT 25% UIT

III


0.20% I 5 das 7 das 10 das


0.20% I 0.23% I 0.28% I 0.30% I

CUADRO N 3

Tablas CategoraFrecuencia

2da Oportunidad 3ra Oportunidad 4ta Oportunidad o ms

I No menor a 1 UIT No menor a 1,5 UIT No menor a 2 UIT

II No menor a 50% UIT No menor a 75% UIT No menor a 1UIT

III

1 8% UIT 11% UIT

50%

2 11% UIT 14% UIT

3 13% UIT 17% UIT

4 16% UIT 19% UIT

5 19% UIT 22% UIT

- Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y

- Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e impor-te total de la operacin).

Que el pago del total de la ope-racin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin de ser el caso se efecte utilizando los siguientes medios de pago y cumpliendo los requisitos res-pectivos para cada uno de los mismos, segn el Reglamento de la Ley del IGV:

- Transferencia de fondos,

- Cheques con la clusula no ne-gociables, intransferibles. no a la orden u otro equivalente, u,

- Orden de pago.

II. DIRECCIN DEL DOMICILIO FISCAL

1. Obligacin de consignar la direc-cin del domicilio fiscal

Respecto al requisito referido a consig-nar en el comprobante de pago como

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informacin impresa, la direccin del domicilio fiscal del emisor, debemos precisar que dicho requisito es de obligatorio cumplimiento desde el 1 de junio del presente ao, fecha de entrada en vigencia de la Resolucin de Superintendencia N 156-2013/Sunat, mediante la que se establece este requisito.

Hasta el 31 de mayo de 2013, no era obligatorio que en los comprobantes de pago figurara como informacin im-presa el domicilio fiscal del emisor, sino que, segn el texto anterior de la nor-ma, deba consignarse la direccin de la casa matriz, la cual no necesariamente coincide con la direccin del domicilio fiscal de la empresa.

2. Cmo proceder si los comproban-tes de pago ya impresos no cuen-tan con la indicacin de la direc-cin del domicilio fiscal

Como se indic anteriormente, el re-quisito referido a la consignacin de la direccin del domicilio fiscal fue establecido por la Resolucin de Su-perintendencia N 16-2013/SUNAT, la cual, en su nica Disposicin Comple-mentaria Transitoria, establece que las facturas, boletas de venta, liquidacio-nes de compra, cartas de porte areo nacional y boletos de viaje impresos y/o importados por imprenta autoriza-da, cuya fecha de impresin sea ante-rior a la entrada en vigencia de dicha resolucin (1 de junio de 2013) y que cumplan con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago y en las Resoluciones de Super-intendencia Ns. 044-97-SUNAT (que establece normas sobre cartas de porte areo emitidas por el servicio de trans-porte nacional de carga area) y norma modificatoria y 156-2003-SUNAT y nor-mas modificatorias, con excepcin del requisito de consignacin del domicilio fiscal, podrn utilizarse hasta agotarse.

En ese sentido, los comprobantes de pago impresos antes del 1 de junio de 2013, y que no cuenten con la direccin del domicilio fiscal, sino de la casa ma-triz, podrn seguir utilizndose hasta agotarse.

3. Consecuencias tributarias de no consignar la direccin del domici-lio fiscal

La no consignacin de la direccin del domicilio fiscal en los comprobantes de pago tiene las consecuencias de-sarrolladas en el numeral 1.3 del pre-sente artculo, a saber: la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo 174 del Cdigo Tributario;

la no deducibilidad del gasto y el cos-to sustentados en dicho comprobante de pago, as como el desconocimiento del crdito fiscal segn lo indicado an-teriormente.

III. APORTE OBLIGATORIO AL R-GIMEN PENSIONARIO EN LOS RECIBOS POR HONORARIOS

1. Obligacin de consignar el aporte obligatorio al rgimen pensionario en los recibos por honorarios

El 25 de julio de 2013 se public la Reso-lucin de Superintendencia N 230-2013/Sunat, mediante la que se dispuso que como informacin no necesa-riamente impresa en el comprobante de pago, a partir del 1 de agosto de 2013, debe indicarse el monto discri-minado del aporte obligatorio al Sis-tema Nacional de Pensiones (SNP) o al Sistema Privado de Pensiones (SPP) de ser el caso, indicando la tasa del aporte correspondiente.

2. Cmo proceder si los recibos por honorarios fsicos ya impresos no cuentan con la indicacin del apor-te al rgimen pensionario

En la medida que se trate de contribu-yentes que realizan el aporte al rgimen pensionario que cuentan con recibos por honorarios fsicos impresos con an-terioridad a la obligatoriedad de la con-signacin de este requisito, dichos re-cibos por honorarios podrn continuar utilizndose siempre que se consigne en los mismos, las retenciones del apor-te al rgimen pensionario. Dicha indi-cacin podr realizarse manualmente, sin necesidad que exista en los referidos comprobantes de pago un recuadro destinado especficamente para consig-nar el aporte.

3. Consecuencias tributarias de no consignar el aporte pensionario en los recibos por honorarios

La no consignacin del rgimen pen-sionario en los recibos por honorarios tiene como consecuencia la comisin de la infraccin tipificada en el nu-meral 2 del artculo 174 del Cdigo Tributario, as como la no deducibi-lidad del gasto y costo sustentados en dicho comprobante de pago, se-gn lo desarrollado en el numeral 1.3 del presente informe. En este caso, al no tratarse de una operacin que se encuentra dentro del mbito de aplicacin del Impuesto General a las Ventas, no existe una consecuencia en relacin a este impuesto.

4. Documentos declarados de baja

4.1. Uso de comprobantes de pago 4.1. Uso de comprobantes de pago con posterioridad a la baja de los con posterioridad a la baja de los mismosmismos

El numeral 4.3 del artculo 12 del Regla-mento de Comprobantes de Pago esta-blece que los documentos declarados de baja deben ser destruidos. Agrega que la declaracin de baja y cancela-cin, salvo el robo o extravo, no exime de la responsabilidad por la circulacin posterior de los documentos.

Al respecto debe tenerse presente que de acuerdo al numeral 4.1 del artculo 12 antes citado, la baja de documentos debe declararse en el Formulario Virtual N 855, en los siguientes casos:

a) Por deterioro.

b) Por robo o extravo.

c) Por cambio de rgimen, con motivo del ingreso al Nuevo Rgimen nico Simplificado.

d) Por estar vinculados a tributos cuya baja se comunica.

Mediante Resolucin de Superinten-dencia N 156-2013/Sunat, publicada el 15 de mayo de 2013, se agreg al ci-tado numeral 4.3, un segundo prrafo, segn el cual a partir de la declaratoria de baja de documentos se considera que estos dejan de existir como tales, por lo que su uso con posterioridad a dicha declaratoria acarrear la configu-racin de las infracciones previstas en los siguientes numerales:

No emitir y/o no otorgar compro-bantes de pago o documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin (numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario).

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para susten-tar el traslado (numeral 4 del artcu-lo 174 del Cdigo Tributario).

Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisin (numeral 8 del artculo 174 del Cdigo Tribu-tario).

No sustentar la posesin de bie-nes, mediante los comprobantes de pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin (nu-meral 15 del artculo 174 del Cdi-go Tributario).

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CUADRO N 1

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INFORME PRCTICO

Tratamiento tributario del goodwill y el derecho de llave en la adquisicin de activos empresariales

Jos Andre CACHAY CASTAEDA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

En el presente artculo el autor analiza el tratamiento tributario aplicable a un proceso de adquisicin de activos que realiza una empresa respecto de otra, operacin en la que se encuentra involucrado la transferencia de un derecho de llave y un goodwill. Al respecto, se realiza una aproximacin a la defi nicin doctrinaria y jurisprudencial de ambos conceptos, para fi nalmente analizar su incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.

(*) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Asistente de Impuestos en Glvez, Risso & Asociados. Espe-cialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Acadmica en Derecho 2010 Jos Len Barandiarn Hart.

(1) PICN GONZLES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial Quin se llev mi gasto? La ley, la Sunat o lo perd yo. Dogma Ediciones, Lima, 2004, pp. 243-244.

I. CASO PRCTICO

Las empresas A y B, domiciliadas para efectos tributarios en el Per, han deci-dido integrarse a travs de la venta por parte de la empresa B a la empresa A de todos sus activos: existencias, cesin de contratos comerciales y transferencia de personal, entre otros.

Ahora bien, se nos ha informado que la empresa B a travs de sus auditores externos ha sido valorizada por un im-porte que supera ampliamente el valor de sus activos transferidos.

Teniendo en cuenta esto, las empre-sas intervinientes han acordado que la diferencia entre el valor de los bienes tasados y el precio que se pagar por la transaccin mayor al primero- ser considerado como un goodwill (ver cuadro N 1).

Al respecto, se nos consulta cul es el tratamiento del citado goodwill para efectos del Impuesto a la Renta y, por otro lado, si el Impuesto General a las Ventas pagado por la operacin des-crita, en la parte correspondiente al sobreprecio de los activos transferidos (goodwill), sera aceptado como crdito fiscal a favor de la compaa adquirente (esto es, la empresa A).

II. EL GOODWILL Y EL DERECHO DE LLAVE

El goodwill o fondo de comercio sue-le definirse como la diferencia entre el costo de la adquisicin empresarial y el valor de los activos netos comprados. Usualmente engloba los siguientes con-ceptos, aunque no de modo taxativo: la clientela, el nombre o razn social, lo-calizacin del establecimiento, la cuota

de mercado, el nivel de competencia de la empresa, capital humano, canales co-merciales y otros de naturaleza anloga que impliquen valor para la empresa.

En tal sentido, el goodwill consiste en los activos identificables y no identificables siempre que otorguen un valor aadido al crdito de la empresa en el mercado.

Al respecto, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38 ha considerado al fondo de comercio como aquel surgi-do en una combinacin de negocios, el cual representa un pago realizado por la entidad adquirente anticipando be-anticipando be-neficios econmicos futurosneficios econmicos futuros por activos que no ha sido capaz de identificar de forma individual ni, por tanto, de reco-nocer por separado.

Agrega que los beneficios econmicos futuros del fondo de comercio pueden tener su origen en la sinergia (entinda-se, unin) que se produce entre los acti-vos identificables adquiridos o bien pro-ceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su reco-nocimiento en los estados financieros, pero por los que la entidad adquirente est dispuesta a pagar cuando realiza la combinacin de negocios.

Por otro lado, en lo que respecta al de-recho de llave, la doctrina ha pasado a definirlo de la siguiente manera:

Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisicin de toda la empresa o un bloque patrimo-nial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se generan usualmente con motivo de una reorganizacin de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clien-tela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente de una empresa. Mientras que el good-will es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasi-vos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de la empresa(1).

En el mismo sentido se pronuncia la En-ciclopedia Jurdica Omeba al definir el concepto llave:

Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composicin puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctri-na francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habi-tualmente se consideran, adems de la clientela componiendo el va-lor llave, otros ndices, como por

A BAdquiere

Valorizacin > activos transferidos

Transfiere activos, existencias, clientes, etc.

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CUADRO N 2

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ejemplo el derecho al local, el nom-bre y el crdito(2).

Ahora bien, cabe sealar que la jurispru-dencia tambin ha tenido sendos pronun-ciamientos con relacin a los conceptos de goodwill y derecho de llave (RTF Ns. 07924-3-2004 y 06106-3-2012), sosteniendo de manera regular que el goodwill se encuentra conformado por una serie de elementos propios de un ne-gocio en el cual est incluido el derecho de llave y, consecuentemente, la clientela.

Sin embargo, ello ha llevado a que en ciertas ocasiones el Tribunal Fiscal haya concluido que ambos conceptos son simi-lares, llegando a sealar que en algunos casos pueden llegar a considerarse como sinnimos (RTF N 04404-2-2004).

Sin perjuicio de ello, somos de la opinin que es vlido sostener que el derecho de llave se encuentra definido principalmente por la clientela de un determinado esta-blecimiento comercial, sin que se agote en el mismo, pues puede incluir otros aspectos (situacin del local, crdito de la empresa, etc.), susceptible de generar a futuro determinados beneficios econ-micos para quien lo adquiere.

Por lo tanto, no obstante que el good-will puede llegar a incluir dentro de sus componentes a la llave (clientela), si de su anlisis es factible una diferenciacin e individualizacin precisa y objetiva de esta ltima, tendremos que los efectos tributarios aplicables variarn de mane-ra significativa, segn veremos a conti-nuacin (ver Cuadro N 2).

III. IMPUESTO A LA RENTA (IR)

De acuerdo con el inciso g) del artculo 44 de la Ley del IR, no son deducibles para la renta imponible de tercera ca-tegora la amortizacin, entre otros, de llaves. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limi-tada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcional-mente en el plazo de diez (10) aos.

En lnea con lo sealado, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del IR dispone que se conside-ran activos intangibles de duracin limi-tada a aquellos cuya vida til est limi-tada por ley o por su propia naturaleza, tales como patentes, modelos de utili-dad, derechos de autor, derechos de lla-ve, los diseos o modelos, entre otros; agregando a continuacin que no se considera como activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (goodwill).

Ahora bien, de acuerdo a los anteceden-tes expuestos en el caso prctico, parte del valor considerado como goodwill en la operacin estar constituido por la cesin de los contratos con clientes que tena consigo la empresa B. Teniendo en cuenta tal premisa y recordando que el derecho de llave fundamentalmente viene constituido por el valor de la clien-tela, y considerando que en la transfe-rencia del negocio se estn incluyendo la cesin de contratos de servicios con clientes, los mismos que por naturale-za tienen una duracin limitada, vemos que el valor de dichos contratos puede ser identificado perfectamente como un pago por derecho de llave.

Por lo tanto, este pago ser deducible en la forma prevista en el inciso g) del artculo 44 antes indicado. Adems, consideramos que tratndose de un pago efectuado por la cesin de los contratos, lo natural sera que se tome como gasto en un ejercicio.

Ahora bien, ser importante que se practique una valuacin de estos con-tratos a fin de poder efectuar la referida deduccin. La valuacin deber consi-derar sustancialmente el margen que para la empresa A le genere tomar los contratos y proceder a su ejecucin (es decir, el valor de los ingresos menos los gastos y costos asociados a la ejecucin de los contratos). Establecido este mar-gen, se podr sustentar razonablemen-te el valor de la cesin de los contratos.

Ntese que el derecho de llave, as identificado, cumplira con las condi-ciones que se desprenden del Informe N 146-2010-SUNAT/2B0000, a fin de calificar como un activo intangible sus-ceptible de ser amortizado:

Se identifiquen sus componentes.

Por ejemplo: la cesin de contratos con los clientes de la empresa B, cuya generacin de valor es la que finalmente ha de procurar los be-neficios econmicos futuros para la empresa A.

Su titular tenga un control efectivo sobre la llave (ocurra exclusin res-pecto a terceros en los beneficios futuros a generarse).

Sea susceptible de generar benefi-cios futuros (los cuales se producen con la cesin de la clientela ya con-tratada).

Sea valorado econmicamente en forma fiable (se entiende que debe asignarse un valor econmico espe-cfico a los componentes del dere-cho de llave).

Su duracin se encuentre limita-da por la ley o su propia naturale-za (por ejemplo, que los contratos estn sujetos a un plazo o trmino para su ejecucin).

Sin perjuicio de lo indicado, debemos aadir que si la Administracin Tribu-taria llegase a considerar que el pago efectuado por la adquisicin de los contratos no es un derecho de llave, su deduccin no podra ser cuestionada pues de hecho representa el costo en el que ha incurrido la empresa A para ejecutar los contratos adquiridos. En este sentido, este pago es deducible en cualquier circunstancia, sea como costo de los servicios (e incluso como costo de la empresa A en caso sea vendida en un futuro) o como un derecho de llave(3).

IV. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTA (IGV)

De acuerdo al inciso b) del artculo 3 de la Ley del IGV, son considerados bienes muebles para propsitos del impuesto, los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, in-venciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aerona-ves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cual-quiera de los mencionados bienes.

Conforme a dicha norma, la transferen-cia del derecho de llave estar afecta al

(2) ENCICLOPEDIA JURDICA OMEBA. Tomo XVIII. Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, p. 893.(3) Nota del editor: Sobre lo expuesto, cabe sealar que existirn dos momentos en los cuales el pago efectuado por

la adquisicin de los contratos (como derecho de llave o costo) puede deducirse:a) En el ao 1 como gasto tributario, en caso la empresa opte por reconocer dicho pago como un derecho de llave.b) En el ao de la venta de la empresa A, en caso esta decida considerarlo como costo.

Por lo tanto, debemos evaluar las consecuencias tributarias de optar por uno u otra figura, pues si en el caso que la Sunat dentro de un procedimiento de fiscalizacin desconozca el pago efectuado por la adquisicin de contratos como un derecho de llave, la empresa podr rectificar el PDT DJ Anual correspondiente y realizar un cambio de cuentas contables en el que dicho pago sea registrado como costo por la compra de la empresa B.

Goodwill

Cuota de mercado

Localizacin

Capital humano

Nombre comercial

Competencia

Canales comerciales

Clientela

Derecho de Llave

11

CONTADORES & EMPRESAS / N 211

INFORME PRCTICO

A-7

IGV. Sin embargo, en relacin al good-will la situacin no es tan clara. Debe-mos indicar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal si bien es cierto que en algunos casos ha distinguido al dere-cho de llave del goodwill, aunque ve al primero como un componente del se-gundo, en algunos casos los considera como similares, por lo que es probable que la Sunat plantee que el goodwill est gravado con el IGV.

Bajo esta consideracin, al margen de que existan argumentos para sostener que el goodwill no est gravado con el IGV, lo prudente ser afectar la opera-cin de adquisicin de la empresa B con dicho impuesto, considerando especial-mente que la empresa A podr tomar dicho IGV como crdito fiscal.

Como bien se desprende de lo analiza-do en el punto anterior, si dentro del valor pagado por concepto de goodwill existe una parte que puede identificar-se plenamente como derecho de llave, susceptible de ser reconocido como gasto o amortizado para efectos del IR, sin lugar a dudas el IGV que se traslade al adquirente con motivo de su grava-men ser crdito fiscal para este.

Sin embargo, surge la duda sobre si re-sultar vlido que el adquirente tome como crdito fiscal el IGV traslada-do con motivo de haberse gravado el goodwill. La duda se origina en dos si-tuaciones:

(i) el hecho que el goodwill pueda no estar gravado con el IGV, y por ende, no se pueda tomar como cr-dito fiscal un IGV que se ha factura-do de forma indebida; y

(ii) el hecho de que exista prohibicin en la Ley del IR de deducir el goodwill y por ende no se cumpla con el requi-sito establecido en la Ley del IGV de que la adquisicin se considere como gasto o costo para efectos del IR.

Al respecto, el artculo 38 de la Ley del IGV ha dispuesto que en las operacio-nes con otros contribuyentes del im-puesto se consignar separadamente en el comprobante de pago correspon-diente el monto de este, agregndose de manera imperativa que el compra-el compra-dor del bien est obligado a aceptar el dor del bien est obligado a aceptar el traslado del impuestotraslado del impuesto.

En lnea con lo sealado, si de confor-midad con lo establecido en el artculo 18 de la citada Ley es crdito fiscal el monto del IGV que sea consignado en el comprobante de pago emitido por el vendedor o prestador del servicio, al adquirente o usuario nicamente le corresponde aceptar dicho IGV factura-do, el mismo que ha de calificar como

crdito fiscal aun cuando corresponda a un concepto no gravado.

Dicho razonamiento ha sido corroborado por el Tribunal Fiscal a travs de las RTF Ns. 5841-3-2004, 1770-1-2003 y 875-2-2002, en donde se ha establecido que si el vendedor, habiendo gravado con el IGV un concepto no gravado, transfiere crdi-to fiscal susceptible de ser deducido por el comprador, est en la obligacin de pagar al fisco la totalidad del impuesto traslada-do, salvo que acredite su devolucin por parte del adquirente, pudiendo este lti-mo, en el supuesto de no efectuarse la re-ferida devolucin, utilizar dicho impuesto como crdito fiscal.

Conforme a lo expuesto, el hecho que pueda considerarse que el IGV se ha facturado de forma indebida, no es su-ficiente argumento en contra para que el adquirente no pueda usar dicho IGV como crdito fiscal(4).

Finalmente, conviene realizar un anlisis adicional con relacin a si dicho crdito fiscal, proveniente de haber gravado la transferencia de un goodwill, es suscep-tible de ser deducido por el adquirente. Dilucidar dicha cuestin resulta funda-mental si tomamos en consideracin que el numeral 2 del inciso a) del ar-tculo 25 del Reglamento de la Ley del IR excluye la posibilidad de deducir para determinar la renta imponible el precio pagado por concepto de goodwill, en tanto este no califica como un activo intangible de duracin limitada.

Al respecto, cabe recordar que el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV ha pre-visto como requisito sustancial para poder tomar el crdito fiscal lo siguiente: solo otorgarn derecho al crdito fiscal, en-tre otras, las adquisiciones de bienes que sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del IR, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto .

En virtud a dicha norma, siendo que por disposicin expresa de la Ley del IR el goodwill no puede ser deducido a efectos de determinar la renta imponi-ble del adquirente, podra decirse que, en principio, no se estara cumpliendo con el mencionado requisito para poder deducirse vlidamente el crdito fiscal.

Esto es, si bien el adquirente est en la obligacin de aceptar el impuesto tras-ladado con motivo de la transferencia

del goodwill no obstante tratarse de una operacin inafecta al IGV, la Ad-ministracin Tributaria podra cuestio-nar que se considere al mismo como crdito fiscal en tanto la normativa del IR prohbe expresamente su deduccin como gasto.

No obstante ello, somos de la opinin que una interpretacin como la esbo-zada no estara considerando todas las aristas que engloba una operacin como la presente. En efecto, se estara soslayando el hecho que la Ley del IGV dispone que tambin califique como tambin califique como crdito fiscal aquel que provenga de ad-crdito fiscal aquel que provenga de ad-quisiciones que sean permitidos como quisiciones que sean permitidos como costo de la empresacosto de la empresa.

Al respecto, en el Informe N 240-2004- SUNAT/2B0000 la Administracin Tribu-taria fue consultada acerca de si era v-lido tomar el crdito fiscal proveniente de la adquisicin de vehculos que se encuentran dentro de la limitacin para su deducibilidad prevista en el literal w) del artculo 37 de la Ley del IR (es decir, vehculos cuyos gastos asociados no eran deducibles para efectos del IR), ante lo cual la Sunat respondi que s era factible tomar el crdito fiscal en tanto el costo de adquisicin de tales vehculos es susceptible de ser considerado como costo computable, cumpliendo con ello con el requisito previsto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV.

Trasladando dicho razonamiento al caso materia de anlisis es vlido sostener que, aun cuando es cierto que la amor-tizacin del precio pagado por concep-to de goodwill ha sido prohibida expre-samente por la Ley del IR, no siendo un gasto deducible para la determinacin de dicho impuesto, no puede negarse que ante una eventual venta de la em-presa A (empresa adquirente), el precio pagado previamente por concepto de goodwill formar parte del costo de adquisicin del negocio vendido (costo computable), por lo que tomando en consideracin dicho escenario se estar cumpliendo con el requisito de que el crdito fiscal provenga de una adquisi-cin que sea costo para el adquirente, siendo por tanto correcta su deduccin. En este sentido, en nuestra opinin en el caso planteado el IGV proveniente del goodwill ser crdito fiscal para la empresa A.

(4) Nota del editor: A fin de complementar esta lectura, nos parece pertinente mencionar el ltimo criterio esbozado por la Sunat mediante su Carta N 089-2013-SUNAT/200000, en la cual ante la consulta realizada por un sujeto acogido a los beneficios de la Amazona (en una operacin no gravada con el IGV) por error discrimin en su comprobante de pago el IGV, y pregunta si corresponde o no pagarle a la Administracin Tributaria dicho impuesto cobrado.

Sobre el particular, la Sunat concluy lo siguiente: () cuando existe una norma exoneratoria o de exencin, la realizacin del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originalmente previsto por la norma; no existe en el supuesto planteado en la consulta la obligacin de entregar al fisco el importe equivalente al IGV, incorrectamente desagradado en la factura emitida por concepto de la operacin materia de consulta.

1ra. quincena - Agosto 2013A-8

INFORME ESPECIAL

Principales obligaciones tributarias-laborales relacionadas con el aporte al SNP y al SPP de

los trabajadores independientes

Vanessa CHVEZ SAMANEZ(*)

RESUMEN EJECUTIVO

E n el presente informe, la autora absuelve las principales dudas suscitadas a consecuencia de la entrada en vigencia de la Ley N 29903, referida al aporte obligatorio al Sistema Na-cional de Pensiones y al Sistema Privado de Pensiones de los trabajadores independientes cuyos ingresos percibidos sean considerados rentas de cuarta-categora y/o cuarta quinta categora prevista en la Ley del Impuesto a la Renta.

(*) Asesora Tributaria de Contadores & Empresas. Egresada de la Maestra de Gestin de Polticas Pblicas de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Diplomado de especializacin en Derecho Empresarial en el Colegio de Abogados de Lima. Ex Asesora Tributaria de la Divisin de Central de Consultas de la Sunat. Especialista en temas tributarios.

(1) En este supuesto si se encuentra afiliado al SNP le corresponder efectuar la retencin del 13% por la remune-racin de dependencia, y por la remuneracin como renta de cuarta y/o renta de cuarta-quinta le corresponder aplicar las tasas progresivas en tanto cumpla con lo establecido en la norma, si se encuentra al SPP le correspon-der efectuar la retencin que le corresponda de acuerdo a la norma sobre la materia, y por la remuneracin como renta de cuarta y/o renta de cuarta-quinta le corresponder aplicar las tasas progresivas en tanto cumpla con lo establecido en la norma.

INTRODUCCIN

El 1 de agosto del ao en curso, entr en vigencia la Ley N 29903, relacionada al importe obligatorio al sistema pen-sionario por parte de los trabajadores independientes que hubiesen nacido a partir del 1 de agosto de 1973 y que perciban ingresos que son considerados rentas de cuarta categora y/o de cuarta-quinta categora prevista en el literal e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si dichos trabajadores no cuentan con rgimen pensionario, pueden optar por afiliarse al Sistema Nacional de Pen-siones (SNP) o al Sistema Privado de Pensiones (SPP). En caso de tratarse de personas que recin aportan al SPP, la afiliacin ser en la AFP Habitat (empre-sa ganadora de la licitacin).

Por otro lado, las personas naturales que generan exclusivamente renta de tercera categora no estarn obligados a afiliarse a un rgimen pensionario, sin embargo, ellos pueden afiliarse a cual-quier AFP u ONP, en calidad de afiliados potestativos.

Cuando nos refiramos a trabajador in-dependiente se deber entender aquel que est obligado a realizar el aporte obligatorio al Sistema Pensionario, ya sea mediante aporte directo o a travs de la retencin de su empleador. Por ello, mediante un desarrollo de pregun-tas y respuestas, absolveremos algunas dudas frecuentes respecto a esta nueva obligacin.

Quines son considerados Agen-tes de Retencin respecto del

aporte al Sistema Pensionario de los Trabajadores Independientes?

Los contribuyentes generadores de ren-tas de tercera categora que se encuen-tren en el Rgimen General de la Renta, que paguen o acrediten ingresos a los trabajadores independientes (genera-dores de rentas de cuarta categora y/o de rentas de cuarta-quinta categora).

Tambin se consideran agentes de re-tencin a todas las entidades de la Ad-ministracin Pblica.

Base legal:Base legal: Cuarto prrafo del artculo 33 de la Ley N 29903, artculo 2 del Decreto Supremo N 068-2013-EF, que incorpora el artculo 3 del Decreto Su-premo N004-98-EF.

En qu casos el empleador tiene la obligacin de actualizar el T-Re-gistro respecto al rgimen pensio-nario y en qu caso no?

Se debe actualizar el T-Registro:Se debe actualizar el T-Registro:

Cuando se declare trabajadores in-trabajadores in-dependientes que perciban rentas de dependientes que perciban rentas de quinta categoraquinta categora de acuerdo a lo esta-blecido en el literal e) del artculo 34 de la LIR, bajo el tipo de trabajador 98, corresponder al agente de retencin completar la informacin referida al rgimen pensionario al que se hayan afiliado.

De haber nacido en fecha anterior al 01/08/1973 sealarn como Rgimen Pensionario el tipo 99: Sin Rgimen Pensionario/No aplica.

Se declarar directamente en el Plame:Se declarar directamente en el Plame:

Cuando se declare trabajadores indepen-trabajadores indepen-dientes obligados a efectuar el aporte al dientes obligados a efectuar el aporte al SNP que perciban ingresos que constitu-SNP que perciban ingresos que constitu-yen rentas de cuarta categora.yen rentas de cuarta categora.

Base legal:Base legal: Primera Disposicin Comple-mentaria Final de la Resolucin de Su-perintendencia N235-2013-Sunat.

Cundo s y cuando no procede efectuar la retencin del aporte obligatorio al SPP o SNP?

S procede:S procede:

Cuando perciban del mismo em-pleador renta de cuarta categora y/o renta de cuarta-quinta, ms renta de quinta en relacin de de-pendencia, y dicha suma superen la RMV(1) en el mes.

Cuando perciban cuarta categora y/o cuarta-quinta de acuerdo a lo establecido en el literal e) del artcu-lo 34 de la LIR y dicha suma supere la RMV en el mes.

No procede:No procede:

En caso los trabajadores independien-tes no superen la RMV en el mes.

13INFORME ESPECIAL


Cuando perciban del mismo em-pleador renta de cuarta categora ms renta de quinta en relacin de dependencia, y dicha suma no su-pere la RMV en el mes.

Cuando perciban renta de cuarta categora o renta de cuarta-quinta de sujetos que no califican como agente de retencin.

Base legal:Base legal: Artculo 5 del Decreto Su-premo N 166-2013-EF, artculo 2 del Decreto Supremo N 068-2013-EF, que incorpora el artculo 54-D al Decreto Supremo N 004-98-EF.

Corresponde realizar retencin del aporte obligatorio a un trabaja-dor independiente no domiciliado?

S, siempre que perciba rentas de cuarta categora y/o rentas de cuarta-quinta de acuerdo a lo establecido en el inciso e) del artculo 34 de la LIR.

Base legal:Base legal: Artculo 1 del Decreto Su-premo N 166-2013-EF y el artculo 1 de la Resolucin de Superinten-dencia N 235-2013-Sunat.

Cmo regulariza la declaracin y pago del aporte al Sistema Pensio-nario los sujetos no domiciliados?

Si tiene la condicin de no domiciliado y no cuenta con RUC, deber realizar la referida declaracin y pago mediante el Formulario N 1075 consignando en las casillas 50 y 51 el tipo de documento de identidad.

N Descripcin

01 Documento de Identidad

04 Carn de Extranjera

07 Pasaporte

09 Carn de solicitante de refugio

En la casilla 200 deber consignar como tipo de afiliado: 59 Trabajador inde-pendiente afilado obligatorio.

Base legal:Base legal: Numeral 3 del artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 235-2013-Sunat.

Cul es la obligacin del traba-jador independiente que perciba renta de cuarta categora y/o de rentas de cuarta-quinta categora afiliado a un Sistema Pensionario?

Entregar a su Agente de Retencin una copia o impresin del docu-mento que acredite su afiliacin al SNP o SPP, as como el recibo por honorarios cuando corresponda cuando corresponda emitirloemitirlo conforme al Reglamento de

Comprobantes de Pago y normas modificatorias(2).

Declararn y pagarn los aportes al Sistema Pensionario cuando el Agente de Retencin no haya cum-plido con retener dicho aporte o en los supuestos que le corresponda aportar directamente. Para ello de-bern contar con RUC y regularizar el pago(3).

Base legal: Base legal: Artculo 4 del Decreto Supremo N166-2013-EF, Segunda Disposicin Modificatoria de la Re-solucin de Superintendencia N235-2013-Sunat.

Cundo le corresponde efectuar dicho aporte al trabajador directa-mente?

Cuando la sumatoria de sus ingre-sos mensuales sean iguales o supe-riores a la RMV.

Cuando perciban ingresos por em-pleadores que no califican como agente de retencin.

Cuando se hubiere retenido con una tasa de aporte menor y/o exis-te un importe pendiente de regu-larizacin.

Cuando perciban renta de cuarta ms renta de quinta categora rela-cin de dependencia y dicha suma s supere la RMV, estarn obligados a aportar por el importe que no le hubiesen retenido.

En este supuesto deber regularizar de la siguiente manera:

Para el periodo de agosto:Para el periodo de agosto:

Mediante el Formulario Virtual N 616- Simplificado Trabajadores Indepen-dientes(4), que estar a disposicin de los usuarios en Sunat virtual a partir del 6 de setiembre de 2013, y ser de uso obligatorio a partir de esa fecha.

En caso no le corresponda usar el PDT 616 - Simplificado, los trabajadores in-dependientes que deban efectuar re-gularizacin de la declaracin y pago de los aportes al SNP, debern usar el

Formulario preimpreso N 1075, con-signando el tipo de afiliado el cdigo 59 Trabajador independiente afiliado obligatorio.

A partir del periodo de setiembre:A partir del periodo de setiembre:

Mediante el Formulario Virtual N PDT 616 - PDT Trabajadores Independien-tes - Versin 1.5, que estar a disposi-cin del usuario a partir del 8 de octu-bre y ser de uso obligatorio a partir de esa fecha.

Base legal:Base legal: Tercera Disposicin Com-plementaria Final de la Resolucin de Superintendencia N235-2013-Sunat, y la Cuarta Disposicin Complemen-taria Final y la nica Disposicin Complementaria Transitoria de la Re-solucin de Superintendencia N235-2013-Sunat.

Qu ingresos se consideran para la base del clculo del aporte obli-gatorio?

Los ingresos del trabajador indepen-diente que hubiese percibido durante un periodo mensual.

Base legal:Base legal: Artculo 2 del Decreto Su-premo N 068-2013-EF, que incorpo-ra el artculo 54-B al Decreto Supremo N 004-98-EF.

Cules son las tasas a aplicar en el Sistema Pensionario?

Inferiores o igual a 1.5 RMV ( de S/. 750 Inferiores o igual a 1.5 RMV ( de S/. 750 a S/. 1,125 mensual)a S/. 1,125 mensual)

Se les aplicar la tasa de aporte obliga-torio gradual que se establece:

Periodo

Tasa de Aporte

ONP AFP(*)

Hasta diciembre de 2014 7% 5%

De enero a diciembre de 2015 10% 8%

A partir de enero de 2016 13% 10%

(*) Se adiciona el porcentaje de comisiones y la prima del seguro, segn corresponda.

(2) El numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que los comprobantes debern ser emitidos y otorgados en el momento en que se perciba la retribucin y por el monto de la misma.

(3) Excepto el no domiciliado que si no cuenta con N de RUC deber declarar en el Formulario N 1075.

(4) Podr usar el PDT simplificado siempre que cuente con Clave sol y no necesite consignar informacin en alguna de las siguientes casillas del citado PDT:

Saldo a favor del periodo anterior (casilla 344).

Compensacin - saldo a favor del exportador (casilla 346).

Otros crditos permitidos por Ley (casilla 347).

Este afiliado al sistema de emisin electrnica por el periodo a declarar, no necesite ingresar ms de 10 filas en el rubro Detalle de comprobantes de pago.

ASESORA TRIBUTARIA


14

ANEXO N 1

A-10

Mayores a 1.5 RMV (a partir de Mayores a 1.5 RMV (a partir de S/.1,125.01 mensual)S/.1,125.01 mensual)

Los trabajadores independientes que aporten al Sistema pensionario y perci-ban ingresos mensuales mayores a 1.5 RMV que constituyan rentas de cuarta o cuarta-quinta categora, se les aplicar la tasa de aporte obligatorio:

- ONP: 13% por el monto total del RH.

- AFP: 10% como aporte, ms los porcentajes de comisiones y prima del seguro.

Base legal:Base legal: Artculo 6 del Decreto Su-premo N 166-2013-EF. Segundo y tercer prrafo del artculo 33 de la Ley N 29903, Ley de reforma del Sistema Privado de Pensiones.

En qu PDT declara el agente de re-tencin, el aporte obligatorio al SNP de los trabajadores independientes?

En el PDT Planilla Electrnica - Plame, Formulario Virtual N601 - Versin 2.5, que estar a disposicin de los usuarios en Sunat virtual a partir del 4 de setiem-4 de setiem-bre de 2013bre de 2013, y ser de uso obligatorio a partir de esa fecha. Es decir a partir del periodo de agosto.

Base legal:Base legal: Segunda Disposicin Com-plementaria Final de la Resolucin de Superintendencia N235-2013-Sunat.

De acuerdo a qu cronograma se realizan los pagos del aporte obli-gatorio del SNP o del SPP?

Para el SNP:Para el SNP:

Para los periodos de agosto a diciembre de 2013 ser mediante cronograma de pago de obligaciones mensuales sea-lados por la Sunat.

Base legal:Base legal: Sexta Disposicin Comple-mentaria Final de la Resolucin de Su-perintendencia N235-2013-Sunat.

Para el SPP:Para el SPP:

Deber declarar y pagar en forma men-sual a la entidad centralizadora de re-caudacin dentro de los 12 primeros das hbiles del mes siguiente.

Sin embargo para los aportes que se realizan por la remuneracin de relacin de dependencia se man-tiene el cronograma establecido en la norma correspondiente regulado por la SBS.

Base legal:Base legal: Artculo 2 del Decreto Supre-mo N 068-2013 EF, que incorpora el artculo 54-A del Decreto Supremo N 004-98-EF. Penltimo prrafo del ar-tculo 30 de la Ley N 29903.

Qu conceptos se consideran para la declaracin, retencin y pago de los aportes obligatorios de los trabajadores independientes?

Cuenta Individual de Capitalizacin.

La Comisin por la administracin de los fondos.

La prima por el seguro de invalidez, sobrevivencia y gastos de sepelio.

Base legal:Base legal: Artculo 2 del Decreto Su-premo N 068-2013-EF, que incorpo-ra el artculo 54-A del Decreto Supre-mo N 004-98-EF.

Con qu cdigo de tributo se rea-liza el pago de las retenciones de los aportes obligatorios de los tra-bajadores independientes median-te el Formulario N 1662?

El Agente de Retencin:El Agente de Retencin: con el cdi-go, 53425342 - SNP Ley N 29903 RETENC RETENC INDEPINDEP.

El trabajador independiente:El trabajador independiente: con el cdigo 5341 - SNP Ley N 29903 CTA CTA PROP. INDEP.PROP. INDEP.

Base legal:Base legal: Quinta Disposicin Comple-mentaria Final de la Resolucin de Su-perintendencia N235-2013-Sunat.

Si tengo ms de cuarenta aos de edad, de todas formas debo incluir la tasa del aporte como informa-cin no necesariamente impresa en mi recibo por honorario?

No, si el prestador del servicio no est obligado a realizar el aporte obligatorio al sistema pensionario, en consecuencia no ser necesario consignar en sus comprobantes di-cha informacin.

Base legal: Base legal: Artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 230-2013-Su-nat, artculo 8 de la Resolucin de Su-perintendencia N007-99-Sunat.


Tribunal Fiscal delimita alcances de la solitud de prescripcin de una deuda materia de fraccionamiento

Anlisis de la RTF N 11996-4-2013, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria

JURISPRUDENCIA COMENTADA

INTRODUCCIN

Exista en la doctrina tributaria dudas respecto a que si una deuda tributaria es materia de un fraccionamiento y/o aplazamiento ante la Sunat, los efectos de esta podran ser considerados como una novacin o no.

Recordemos que la novacin es un me-dio de extincin de obligaciones por el cual una obligacin sustituye a otra. Por ello, los efectos de un fraccionamiento o aplazamiento podran generar en caso se considere una novacin que dicha deuda se extinga y se genere una nueva deuda. En ese escenario, en el su-puesto que el contribuyente solicite la prescripcin de una deuda materia de una facilidad de pago (con los efectos de una novacin), entonces la fecha para iniciar a contar el plazo de pres-cripcin se iniciara desde la fecha del otorgamiento del fraccionamiento o aplazamiento.

No obstante, con la publicacin de la Resolucin de Tribunal Fiscal N 11996-4-2013 esta duda ya fue zanjada, pues dicho Colegiado ha resuelto indicando que las deudas tributarias acogidas a al-guna facilidad de pago no pueden ser consideradas como una novacin de es-tas. En consecuencia, en el caso que un contribuyente solicite la prescripcin de una deuda, la Sunat tendr la obligacin de pronunciarse respecto a cada uno de los tributos, multas y periodos acogidos al fraccionamiento y/o aplazamiento.

En tal sentido, en la presente seccin se desarrollar las razones de las conclu-siones a las que lleg el Tribunal Fiscal al emitir la jurisprudencia de observancia obligatoria.

I. CONTROVERSIA

La resolucin materia de comentario se subdivide en dos tipos de contro-versias:

a) Una de carcter formal:

Sobre si procede admitir a trmite el recurso de apelacin respecto a una solicitud no contenciosa cuando esta se ha interpuesto luego de transcurrido el plazo de los 15 das hbiles.

b) Otra de fondo:

Si corresponde a la Sunat pronunciar-se respecto a una solicitud de pres-cripcin sobre deudas acogidas a al-guna facilidad de pago o contenidas en una resolucin que declara la pr-dida de dicha facilidad o en rdenes de pago giradas como consecuencia de esta, y el administrado no espe-cifica el tributo o sancin y periodo de la deuda materia de solicitud que origin el fraccionamiento o aplaza-miento.

II. ARGUMENTOS DEL CONTRI- BUYENTE

El contribuyente solicita la prescripcin respecto de la deuda de las cuotas del Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de Deudas (Resit) - Ley N 27681, el cual es declarado impro-cedente por la Administracin Tributa-ria. Posteriormente, el contribuyente apela la Resolucin de la Sunat, pero este es declarado improcedente por-que segn la Administracin Tributaria dicho recurso fue presentado fuera del plazo legal.

Al respecto, el contribuyente sostiene que present el recurso de apelacin dentro del plazo legal, pues al no ha-ber sido notificado debidamente recin tom conocimiento cuando se aperso-n a las oficinas de la Administracin Tributaria.

III. ARGUMENTOS DE LA SUNAT

Por su parte, la Administracin Tribu-taria al declarar la inadmisibilidad del recurso de apelacin sustent su posi-cin en la aplicacin del artculo 146 del Cdigo Tributario que establece que la apelacin de la Resolucin ante el Tribu-nal Fiscal deber formularse dentro de los 15 das hbiles siguientes.

Cabe mencionar que en la Resolucin materia de comentario no existe mayor exposicin respecto a los argumentos de la Sunat sobre el tema de fondo: si procede o no que la Administracin Tri-butaria se pronuncie sobre la prescrip-cin de una deuda acogida al fraccio-namiento y/o aplazamiento.

IV. POSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

Tal como lo habamos mencionado en el tem I: Controversia, existen dos temas centrales en los cuales se ha pronuncia-do el Tribunal Fiscal: uno es de carcter formal relacionado a la admisibilidad de un recurso de apelacin en un procedi-miento no contencioso. Y otro, de ca-rcter sustancial respecto a si procede o no que la Sunat emita pronunciamiento de un solicitud de prescripcin de una deuda tributaria materia de fracciona-miento y/o aplazamiento.

a) Plazo para interponer un recurso de apelacin relacionado a una so-licitud no contenciosa

El Tribunal seala que de acuerdo con el criterio adoptado en reiterada juris-prudencia (Resoluciones Ns. 3312-1-2002, 1156-5-2003, 2830-5-2009 y 12116-4-2010), la apelacin contra la resolucin emitida respecto de una soli-citud no contenciosa ser admitida ven-cido el plazo de 15 das hbiles previsto en el artculo 146 del Cdigo Tributario, siempre que se hubiera formulado den-tro del trmino de seis meses que dicha norma establece, puesto que en dichos casos no existe monto a pagar.

b) Corresponde o no que la Sunat emita pronunciamiento de una so-licitud de prescripcin de una deu-da tributaria materia de fracciona-miento y/o aplazamiento

Ahora bien, en esta Resolucin el Tribu-nal emite su precedente de observancia obligatoria y seala segn el Acta de Reunin de Sala Plena N 213-21 de 10 de junio de 2013 el siguiente criterio:

Corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento res-pecto de una solicitud de prescripcin referida a una deuda acogida a un frac-cionamiento y/o aplazamiento o cuan-do dicha solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud de esta sin que se detalle el tributo o sancin y periodo de la deuda materia de la so-licitud que origin el referido fraccio-namiento y/o aplazamiento, estando la

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Administracin obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos o sancio-nes y periodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplica-bles para determinar si ha transcurrido el plazo de prescripcin.

A fin de resumir los extensos funda-mentos del Tribunal, pasamos a men-cionar lo siguiente:

Cuando la Administracin Tributa-ria brinda facilidades de pago a los deudores tributarios, concedindo-les un aplazamiento en el plazo de pago o permitiendo el pago frac-cionado de la deuda, no ocurre una novacin pues no se ha producido un cambio en los elementos cons-titutivos de la obligacin ni se ha sustituido a una obligacin por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deber ser pagada en un plazo especial, de conformidad con la resolucin que la emita la Administracin. En consecuencia, el aplazamiento del plazo para el pago o el pago de fraccionamiento, no implica que se modifique el ori-gen de la deuda ni su naturaleza.

En virtud del numeral 3 del artculo 75 de la Ley del Procedimiento Ad-ministrativo General, Ley N 27444, la solicitud de prescripcin plantea-da est referida a la deuda acogi-da al fraccionamiento, y por ende se considera que la Administracin cuenta en su poder con los elemen-tos suficientes para encausar el pro-cedimiento. Es en base a ello, que la Sunat debe pronunciarse sobre cada uno de los tributos, sanciones y periodos que fueron acogidos a dicha facilidad de pago.

Estamos de acuerdo con el criterio esbo-zado por el Tribunal Fiscal, en especial al dar por finalizado la larga discusin que exista sobre si una deuda tribu-taria acogida a un fraccionamiento o aplazamiento era materia de novacin. Ahora ser labor de la Administracin Tributaria resolver sobre la solicitud de prescripcin de cada una de los elemen-tos que componen la deuda tributaria, a pesar que el contribuyente en la soli-citud de prescripcin no haya precisado tributo, periodo o sancin.

Luego de este pronunciamiento del Tri-bunal Fiscal del cual estamos de acuer-do, queremos previamente comentar a

modo ilustrativo las diferencias jurdicas entre una novacin y un fraccionamien-to o aplazamiento, as como la apli-cacin de impulso de oficio segn los principios del Derecho Administrativo:

1. Fraccionamiento y/o aplazamiento vs. novacin

Como sabemos el fraccionamiento y/o aplazamiento son mecanismos que per-miten que el contribuyente pueda soli-citar un pago financiado de sus tributos o deuda tributaria (fraccionamiento) o en todo caso una extensin del plazo de exigibilidad del mismo (aplazamiento). Cabe precisar que puede ser materia de fraccionamiento y/o aplazamiento el monto de una deuda pendiente de pago contenida en un valor o que haya sido autoliquidada.

En tal sentido, lo que permiten estos sistemas de facilidad de pago es que el contribuyente pueda cumplir con su obligacin sustancial de dar (cancelacin de tributo o multa, de orden pecunario) a travs de cronograma de pagos previo acuerdo con la Sunat, evitando as que la Sunat pueda exigir en un solo momento el pago de la deuda tributaria.

En cambio, cuando estamos ante una novacin, la deuda existente es sustitui-da o reemplazada por otra. En efecto, de acuerdo al artculo 1277 del Cdigo Civil se entiende como novacin cuan-do se sustituye a una obligacin por otra. Es decir, esta sustitucin signifi-ca un reemplazo, lo cual implica que la obligacin original se extingue como consecuencia del nacimiento de una nueva obligacin.

De otro lado, segn Castillo Freyre: La novacin presenta dos facetas cla-ramente identificables, ya que puede producirse en forma objetiva (sea por cambio en la prestacin o en el ttulo de la obligacin), o en forma subjetiva. En este ltimo caso, tambin podrn pre-sentarse dos caractersticas distintas: o que se produzca por cambio de acree-dor o por cambio de deudor (tanto en la modalidad de delegacin, como en la modalidad de expromisin)(1).

De lo expuesto, no cabe duda que no existe novacin alguna en el acogimien-to de una deuda tributaria a algn tipo de facilidad de pago, pues sigue sien-do la misma deuda sin que haya exis-tido sustitucin de una por otra nueva

obligacin tributaria, pues no se ha mo-dificado ni el origen, ni la naturaleza de la deuda tributaria, ni las partes (acree-dor y deudor).

Por lo tanto, cuando la Sunat analice los supuestos de interrupcin o suspensin del plazo de prescripcin deber hacer-lo en funcin a este criterio, tomando en cuenta que la deuda tributaria no ha sido modificada ni reemplaza al mo-mento del acogimiento a una facilidad de pago.

2. Solicitud de prescripcion del admi-nistrado y el impulso de oficio por parte de la Administracion

En el caso materia de comentario, el contribuyente solicit ante la Sunat la prescripcin de los tributos contenidos en un fraccionamiento y/o aplazamien-to, pero sin discriminar los tipos de tributos, periodos ni las sanciones que haban sido materia de dicho acogi-miento.

Acertadamente, el Tribunal seala que ante una solicitud como la realizada por dicho contribuyente, corresponde a la Administracin Tributaria resolver dicha solicitud identificando el tributo, sanciones, y periodos, en virtud del ar-tculo 175 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444.

As pues, no solo en aplicacin de di-cha norma, sino en virtud al principio de impulso de oficio regulado en el numeral 1.3 del artculo IV de la Ley N 27444, la Administracin Tributaria no solo deber encausar un procedimiento cuando advierta alguna omisin de parte del contribuyente al momento de realizar su solicitud, sino tambin en el deber que tienen las au-toridades en practicar actos que resul-ten convenientes en la resolucin de cuestiones necesarias.

Por lo tanto, ser la Sunat quien debe-r pronunciarse respecto a los tributos, sanciones y periodos que hayan sido materia de acogimiento a un fracciona-miento y/o aplazamiento, as el contribu-yente no haya diferenciado o discrimina-do cada uno de ellos. Y para tal tarea, ser tambin la Administracin Tributa-ria quien en aplicacin de los artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario analice los supuestos de interrupcin o suspensin que haya sufrido cada uno de los com-ponentes de la deuda tributaria.

Nuestra opininKatherinne Narro Rojas(*)

(*) Abogada titulada por la Universidad de San Martn de Porres (USMP). Jefe del rea Tributaria de Contadores & Empresas. Miembro del Centro de Estudios Tributarios (CET) de la USMP. Asesora y consultora tributaria en diversas empresas.

(1) .


Sunat precisa: no corresponde aplicar detraccin sobre el reembolso de gastos

INFORME N 099-2013-SUNAT/4B0000(1)

CONSULTAS INSTITUCIONALES

I. MATERIA

Se formulan las siguientes consultas referidas a la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT):

()

4. Tratndose de una factura a travs de la cual una empresa solicita a otra el reembolso de un pago realizado por cuenta de la primera (pago que fue su-jeto al SPOT), corresponder efectuar el depsito de la detraccin sobre la factura emitida por concepto de reem-bolso, aun cuando la empresa que emite la factura no ha prestado un ser-vicio (no se asume riesgo, ni se obtiene un margen de utilidad)?(2).

II. BASE LEGAL

Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Im-puesto Selectivo al Consumo, aproba-do por el Decreto Supremo N 055-99-EF, publicado el 15/04/1999, y normas modificatorias (en adelante, Ley del IGV).

Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, referente al Sis-tema de Pago de Obligaciones Tri-butarias, aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF, publica-do el 14/11/2004, y normas modi-ficatorias (en adelante, TUO del De-creto Legislativo N 940).

Decreto Ley N 25632, que establece la obligacin de emitir comproban-te de pago en las transferencias de bienes, en propiedad o en uso, o en prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, publicado el 24/07/1992, y normas modificatorias.

Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, que establece normas para la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias al que se refiere el Decreto Legislati-vo N 940, publicada e l 15/08/2004, y normas modificatorias.

Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicado el 24/01/1999, y normas modificatorias.

III. ANLISIS

()

4. En cuanto a la consulta formulada en el numeral 4, el artculo 1 del Decreto Ley N 25632 seala que estn obliga-dos de emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bie-nes en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza.

Por otra parte, el artculo 2 del Regla-mento de Comprobantes de Pago indi-ca los documentos considerados com-probantes de pago, entre los cuales se encuentran las facturas.

As pues, los comprobantes de pago, en-tre ellos, las facturas, deben ser emitidos por el prestador del servicio a fin de acre-ditar el servicio prestado a los usuarios.

En ese sentido, en el supuesto plantea-do en la consulta, es la constructora, prestadora del servicio, quien se en-cuentra obligada a emitir el compro-bante de pago a los usuarios A y B, y estos ltimos a realizar el depsito co-rrespondiente por el SPOT(3).

Ahora bien, si aun cuando A y B son los usuarios del servicio, el comprobante de pago es emitido solo a A, y este paga el ntegro de la operacin, A tendra una cuenta por cobrar a B, a efecto de que le restituya el importe que le corresponda asumir de acuerdo con el contrato, mon-to que no tiene por origen la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, por lo que no corresponde apli-car la detraccin por el monto restituido.

IV. CONCLUSIONES

1. A partir del 01/12/2010, el con-centrado de oro comprendido en la

subpartida nacional 2616.90.10.00 se encuentra sujeto al SPOT con el porcenta-je del 12%, mientras que a los dems con-centrados de los minerales comprendidos en las subpartidas nacionales del Captulo 26 de la Seccin V del Arancel de Adua-nas se les aplica el Sistema recin a partir 01/11/2012 con el mismo porcentaje.

El criterio utilizado para la clasificacin arancelaria de concentrados polimet-licos, considera solo a aquellos metales efectivamente concentrados para la si-guiente operacin metalrgica y se clasi-fican segn la especie mineralgica que le confiere el carcter esencial, conforme a la Regla Tercera inciso b); o, si esta es inoperante, de acuerdo a la Regla Tercera inciso c) de las Reglas Generales para la Interpretacin de la Nomenclatura.

Tratndose del supuesto en el que el precio definitivo es determinado con posterioridad a la entrega de los bienes, el monto del depsito a que obliga el SPOT deber determinarse aplicando el porcentaje del 12% sobre el valor total consignado en el comprobante de pago emitido por la venta de los bienes y con ocasin de su entrega, incluido el IGV. En caso dicho valor se ajuste con poste-rioridad al depsito de la detraccin, el cargo que se efecte por separado del comprobante de pago tambin estar sujeto al SPOT, considerando para tales efectos los momentos establecidos en el artculo 11 de la Resolucin de Su-perintendencia N 183-2004/SUNAT.

2. El servicio de tratamiento de minerales para su transformacin en concentrados, en el cual se entrega al sujeto que realiza el servicio los minerales para su transfor-macin, califica como servicio de fabrica-cin de bienes por encargo sujeto al SPOT con el porcentaje del 12%.

(1) El presente informe ha sido editado para su publicacin, a fin de que el anlisis del mismo se centre nicamente en dos aspectos relevantes. En caso el suscriptor requiera revisar la totalidad de este informe, podr descargarlo desde la seccin de Consultas Institucionales de la pgina web de la Sunat: .

(2) Al respecto, la entidad consultante plantea el supuesto de dos empresas A y B que suscriben un contrato por el cual se comprometen a financiar en forma conjunta una obra (edificacin), contratando para tales efectos a una empresa constructora, la que emite facturas por todo el contrato de construccin a la empresa A.

A fin de trasladar a la empresa B la parte que le corresponde de la inversin, la empresa A le emite una factura por el porcentaje respectivo, consignando como descripcin Reembolso del Contrato de Construccin. Agrega la entidad consultante que en este supuesto la empresa A no presta servicios de construccin, ni asume riesgos, tampoco obtiene un margen de utilidad en la operacin (no hay subcontratacin, sino que nicamente solicita a la empresa B la restitucin de aquellos importes que le corresponde asumir segn lo pactado contractualmente por las partes.

(3) De conformidad con el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, Los contratos de construccin, se encuentran sujetos al SPOT con el porcentaje del 5%. Dicha definicin comprende a los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artculo 3 de la Ley del IGV, con excepcin de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesin en uso de equipo de construccin dotado de operario.

ASESORA TRIBUTARIA


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CUADRO N 1

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3. Los sujetos que no hubieran realiza-do el depsito del SPOT por el servicio de tratamiento del mineral (planta con-centradora), tendrn derecho a crdi-to fiscal a partir del periodo en que se acredite el depsito, sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones apli-cable al crdito fiscal que regula la nor-mativa del IGV.

4. Los servicios de explotacin del mine-ral (oro), avances en desarrollo (construc-cin de galeras), avances en preparacin (construccin de subniveles y chimeneas), avances en exploraciones (construccin de galeras y cruceros) y tratamiento del mineral (planta concentradora), prestados en forma integral para el desarrollo de actividades de exploracin y explotacin del mineral oro, se encuentran sujetos al SPOT en virtud al numeral 10 del Anexo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT Dems servicios gravados con el IGV, siendo aplicable el porcentaje del 9%.

5. El servicio integral prestado por em-presas de labor minera, en los que tam-bin se desarrollan actividades de cons-truccin, se encuentra sujeto al SPOT a partir del 02/04/2012, al encontrar-se comprendido en el numeral 10 del Anexo 3 de la Resolucin de Superin-tendencia N 183-2004/SUNAT Dems servicios gravados con el IGV, sindole aplicable el porcentaje del 9%.

Con anterioridad a dicha fecha, dicho ser-vicio no se encontraba sujeto al SPOT.

6. Si aun cuando A y B son los usuarios del servicio, el comprobante de pago es emitido solo a A, y este paga el ntegro de la operacin, A tendra una cuen-ta por cobrar a B, a efecto de que le restituya el importe que le correspon-da asumir de acuerdo con el contra-to, monto que no tiene por origen la transferencia de bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, por lo que no corresponde aplicar la detraccin por el monto restituido.

Lima, 29 de mayo de 2013ORIGINAL FIRMADO POR:LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDASIntendente Nacional (e)Intendencia Nacional Jurdica

El informe materia de comentario nos expone la posicin de la Administracin respecto a distintas consultas vincula-das a la aplicacin del SPOT especfica-mente en el giro minero y de la venta de minerales; no obstante ello, hemos

extrado un aspecto relevante y comn en otros sectores econmicos: el reem-bolso de gastos.

1. La no aplicacin del IGV al reem-bolso de gastos

La pregunta que la Sunat da respuesta se centra en el tpico reembolso de gastos: una empresa A asume la deuda que co-rresponda a la empresa B frente a un mismo acreedor; a consecuencia de esto, la primera le solicita el reembolso de los gastos incurridos a la segunda.

Si bien es cierto que en un escenario ideal, cada empresa debera de asumir sus propias cuentas, la vinculacin, falta de liquidez y/o tratos comerciales generan este tipo de transacciones (ver Cuadro N 1).

En el escenario de un reembolso, la empresa que asume la deuda de su similar frente a un mismo acreedor no genera un mayor gasto por el importe asumido, y en ese sentido no repercu-te esta transaccin a los resultados del ejercicio, debido a que como la Sunat precisa se trata de una cuenta por co-brar (lo cual incide nicamente a nivel de cuentas de balance). Por lo indicado, la prctica frecuente de la refacturacin de gastos, sin mayor valor agregado ca-rece de sentido.

Al respecto, cabe resaltar que dis-tinto sera el caso en que la empresa requiera de un inters por el finan-ciamiento asumido, en cuyo caso la transaccin se convertir en un prs-tamo oneroso, que s se incluye en el mbito de aplicacin del IGV en tanto que califica como un servicio prestado en territorio nacional.

Complementariamente, consideramos que si bien el reembolso no constituye una prestacin de servicios y, por ende, no se configurar la obligacin de emitir un comprobante de pago, los contribuyentes deben adoptar previsiones frente a una

eventual fiscalizacin, a efectos de evitar observaciones en cuanto a la fehaciencia de estas transacciones. As por ejemplo:

Emitir una nota de control interna por la salida y reembolso de fondos. Que esta sea suscrita por el representante o beneficiario de la deuda asumida.

Bancarizar el importe recibido, aun cuando sea inferior a S/. 3,500.00.

Si se tratan de importes relevantes o materiales, elaborar un acuerdo privado o adenda en donde conste que se adoptar el reembolso como mecanismo de pago entre las par-tes, con firmas legalizadas.

2. Diferencias entre reembolsos, prs-tamo y refacturacin

Las incidencias entre una y otra transac-cin son diametralmente opuestas: ver Cuadro N 2.

Como es evidente, el reembolso, en es-tricto, no genera un sobrecosto para la empresa, aunque s exige llevar un con-trol u orden para cancelar la cuenta por cobrar de la empresa que asumi el gas-to por la tercera, a diferencia de lo que ocurre con la refacturacin, que necesa-riamente implicar el reconocimiento de un gasto al asumir la deuda del tercero ante el acreedor y un ingreso posterior cuando el tercero reconozca y cancele la deuda asumida, y por consiguiente incrementar los resultados del ejercicio de forma innecesaria.

Aun cuando la refacturacin sin cargos adicionales represente una alternativa bastante ms prctica que el reembol-so, debemos considerar que se trata de un hbrido que, entre partes vinculadas, puede llevar a incrementar el monto de la transacciones entre ambas.

Por otro lado, cabe precisar que la re-facturacin con un importe adicional acarrear los mismos efectos que la operacin original.

Nuestra opininDessire Mendvil Agero(*)

CUADRO N 2

Concepto Reembolso Prstamo Refacturacin sin plus

Aplicacin de IGV NO S S

Comprobante de pago NO S S

Incidencia en resultados: gasto o ingreso NO S S

SPOT NO S(4) S(5)

(*) Miembro del equipo de investigacin de Contadores & Empresas.(4) Estar sujeta al SPOT, con el 9%, en tanto que el otorgante del prstamo no califique como una entidad del sistema financiero.(5) En este supuesto, la detraccin se aplicar en funcin al porcentaje establecido para la operacin principal u original.

Empresa constructora

A

B

S/. 100

S/. 100

S/. 100

S/. 100

Empresa constructora

A

B

S/. 100

S/. 100

S/. 200

S/. 100VS.


ESPECIAL CASOS PRCTICOS

(*) Contador Pblico por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributacin Internacional, Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especializacin en Derecho Tributario; y en Minera y Tributacin en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asesor y consultor tributario - contable de Contadores & Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores S.A. Expositor de temas tributarios en la Superintendencia Na-cional de Administracin Tributaria (Sunat) y otras entidades de prestigio. Profesor del curso de Legislacin Tributaria en una institucin de educacin superior.

(**) Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Expositor en temas de Dere-cho Tributario en diversas entidades de prestigio. Exfuncionario de la Sunat.

(***) Asesor Tributario de Contadores & Empresas. Contador Pblico por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributacin por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Ex Asesor Tributario de la Divisin de Central de Consultas de la Superinten-dencia Nacional de Administracin Tributaria - Sunat.

INTRODUCCIN

Actualmente los contribuyentes son objeto de fiscalizaciones y/o verificaciones de obligaciones tributarias y, en algunos ca-sos, se cometen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin Tributaria, infor-mar y comparecer ante la misma.

Es por ello, que resulta necesario que los contribuyen-tes conozcan cuando por su accin u omisin acarrea una

Infracciones frecuentes impuestas en un procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin

Richard AGAPITO(*)/ Arturo FERNNDEZ(**) / Pedro CASTILLO(***)

infraccin, as como la forma de subsanar dichas infracciones y a su vez aplicar las correspondientes rebajas contenidas en la Resolucin de Superintendencia N 063-2007-SUNAT (Rgimen de Gradualidad).

En ese contexto, en la presente seccin de casos prcticos, se desarrollarn las infracciones de los numerales 1, 2, 5, 6, 7, 9 y 16 del artculo 177 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario (en adelante, CT) as como el clculo de la multa y la gradualidad respectiva.

Multa por no exhibir libros y/o registros contables

Caso:

Como parte de acciones de verificacin de obligaciones omo parte de acciones de verificacin de obligaciones formales de la Sunat, la empresa La Justiciera S.A. (con-formales de la Sunat, la empresa La Justiciera S.A. (con-tribuyente del tribuyente del Rgimen gimen General), es notificada mediante eneral), es notificada mediante Requerimiento N 2407-00164691 con fecha 25 de julio Requerimiento N 2407-00164691 con fecha 25 de julio de 2013 para que exhiba el Registro de Compras y el Regis-de 2013 para que exhiba el Registro de Compras y el Regis-tro de Ventas el 5 de agost del presente ao. Ante ello, el tro de Ventas el 5 de agost del presente ao. Ante ello, el contribuyente solicit una prrroga, la cual fue concedida contribuyente solicit una prrroga, la cual fue concedida por un plazo de 3 das hbiles.por un plazo de 3 das hbiles.

Sin embargo, el contribuyente no cumple en el plazo de la Sin embargo, el contribuyente no cumple en el plazo de la prrroga y por tanto, el auditor cierra dicho requerimiento. prrroga y por tanto, el auditor cierra dicho requerimiento. El auditor fiscalizador emite un nuevo requerimiento y el El auditor fiscalizador emite un nuevo requerimiento y el contribuyente exhibe el Registro de Compras y Registro de contribuyente exhibe el Registro de Compras y Registro de Ventas el 12 de agosto dentro del plazo otorgado.Ventas el 12 de agosto dentro del plazo otorgado.

Dato adicional: Dato adicional:

El da 22 de marzo de 2013 durante el traslado de los El da 22 de marzo de 2013 durante el traslado de los libros contables (entre ellos el Registro de Compras y libros contables (entre ellos el Registro de Compras y Ventas) de un establecimiento anexo al domicilio fiscal, Ventas) de un establecimiento anexo al domicilio fiscal, dichos libros se extraviaron. Ante este hecho se present dichos libros se extraviaron. Ante este hecho se present ante la Sunat la comunicacin de prdida de los libros ante la Sunat la comunicacin de prdida de los libros contables. No obstante, hasta la fecha (5 de agosto) an contables. No obstante, hasta la fecha (5 de agosto) an no se han cumplido con rehacerlos.no se han cumplido con rehacerlos.

Ingresos anuales del ejercicio 2012: S/. 8, 450,600.00. Ingresos anuales del ejercicio 2012: S/. 8, 450,600.00.

Se nos consulta: Cules son las implicancias tributarias de Se nos consulta: Cules son las implicancias tributarias de estos hechos?estos hechos?

Solucin:El artculo 87 del CT establece que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determi-nacin que realice la Administracin Tributaria. Entre dichas obligaciones est la de llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por normas legales correspondien-tes vinculados con la obligacin tributaria.

As tambin, el mismo artculo 87 del CT concordado con el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT, establece que los deudores tributarios que hubieran

sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto y otros, debern comunicar tales hechos a la Sunat, dentro del plazo de quince (15) das hbiles de ocurridos los hechos.

En el presente caso, los libros fueron extraviados el 22 de mar-zo de 2013, y como consecuencia de ello, la empresa La Jus-tic

Tributario 1ra Agosto de 2013 - Pag a-1 a a-25

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