Tratamiento Tributario Del Fideicomiso Inmobiliario - Novedades Impositivas 09-2011 - 05 11 11

7/21/2019 Tratamiento Tributario Del Fideicomiso Inmobiliario - Novedades Impositivas 09-2011 - 05 11 11

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EL FIDEICOMISO NO FINANCIERO HASTA HOY

ANTES DE LOS NUEVOS DICTÁMENES

Impuesto a las ganancias:1. Fideicomiso con fiduciantes – beneficiarios

(“fideicomisos puros”): Distribuyen lamateria imponible (Ley I.G. Art. 49, incisoagregado a continuación del d))

2. Fideicomisos con fiduciantes – beneficiarioscategorizados como beneficiarios del exterior:Contribuyentes del impuesto.

Qué pasa en situaciones mixtas:

1. Coexistencia de fiduciantes – beneficiarioscon beneficiarios que han adquirido talcondición a través de un contrato de cesiónde derechos?

2. Coexistencia de fiduciantes – beneficiariosresidentes del país y residentes del exterior?

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: Elinmueble objeto del contrato de fideicomiso no se

encuentra amparado por la exención del Art. 12 dela Ley de GMP (Dictamen 18/2006, Dictamen78/2008 y Dictamen 54/2010).

El impuesto a la Ganancia Mínima Presuntaingresado es pago a cuenta distribuible entre losfiduciantes – beneficiarios (Dictamen 78/2008).



Régimen de retención de Impuesto a lasGanancias: Existiría imposibilidad de retención.El escribano interviniente debe exteriorizar dicha

situación (Dictamen 27/2007, Dictamen 60/2007,Dictamen 78/2008).

Situación de la auto-retención.

Bienes Personales Responsable Sustituto: Art.

25.1, cuarto párrafo agregado por la Ley 26452(BON 16/12/2008).

“Tratándose de fideicomisos no financieros (nomencionados en el Art. 22, inciso i) …. Elgravamen será liquidado e ingresado por quienesasuman la calidad de fiduciarios, aplicando laalícuota indicada en el primer párrafo sobre elvalor de los bienes que integren el fideicomiso al31 de diciembre de cada a#o. El impuestoingresado tendrá el carácter de pago único ydefinitivo”.

Qué programa aplicativo utilizo? BienesPersonales Participaciones Sociales Responsable

Sustituto?



Dictamen Nº 18/2006

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

16 de Marzo de 2006

DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 111, 01 de Octubre de 2006, página 1943

Carpeta Nº 32, página 134

ASUNTO

IMPUESTOS VARIOS - DE CONSTRUCCION. ADQUISICION DE TERRENO YCONSTRUCCION DE EDIFICIO A AFECTAR AL REGIMEN DE PROPIEDADHORIZONTAL. CONSULTA VINCULANTE. "F.F. A.A. G.G. Y OTROS".

TEMA

FIDEICOMISO-IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-IMPUESTO A LATRANSFERENCIA DE INMUEBLES -IMPUESTO A LAS GANANCIAS-IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-PROPIEDAD HORIZONTAL

SUMARIO

Fideicomisos de Construcción. Tratamiento Tributario.

Previo a entrar al estudio solicitado, se advierte que para analizar las consecuenciastributarias de un fideicomiso inmobiliario, se deberá siempre examinar lascaracterísticas del negocio subyacente al contrato, determinando las relacioneseconómicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o

fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera deél.

I. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso alos fiduciantes beneficiarios.

I.1. Impuesto al Valor Agregado

La actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmuebleadquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hechoimponible definido en el inciso b) del artículo 3° de la ley -obras sobre inmueble propio-

; encontrándose la misma alcanzada por el impuesto al valor agregado en cabeza delfideicomiso en su carácter de sujeto pasivo del gravamen, considerándose momento de



la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a losfiduciantes beneficiarios.

I.2. Impuesto a las Ganancias

En el impuesto a las ganancias, atento que los fiduciantes revisten al mismo tiempo elcarácter de beneficiarios del fideicomiso, el fiduciario deberá atribuir los resultadosobtenidos de la actividad desarrollada en el marco del fideicomiso -construcción de unedificio y enajenación de las unidades funcionales resultantes- a los fiduciantes-

beneficiarios, conforme las pautas fijadas por el cuarto artículo incorporado sin númeroa continuación del artículo 70 de la reglamentación y 50 del cuerpo legal.

II. Actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de lasunidades funcionales

Al respecto, cumplo en comunicarle que, atento carecer el planteo de datos concretosque permitan abordar el análisis con profundidad, se abordará el mismo en un marcoteórico, a fin de suministrar la normativa legal aplicable.

II.1. Impuesto al Valor Agregado

El impuesto originado por la adquisición de las unidades funcionales revestirá elcarácter de crédito fiscal en tanto el inmueble se aplique a prestaciones gravadas quegeneren débito fiscal.

No corresponde tratar el interrogante referido a cuál sería el mecanismo instrumental para que el fideicomiso le traslade el crédito fiscal acumulado por la realización de laobra a los fiduciantes-beneficiarios para el caso en que estos últimos realicen con

posterioridad a la adjudicación una venta de su unidad funcional, toda vez que el hechoimponible respectivo se perfeccionó, tal como se dijo, en cabeza del fideicomiso.

Ello sin dejar de realizar la salvedad que en dichos casos debería siempre analizarse laverdadera intención de las partes y si en concreto no estaríamos en presencia de una solaoperación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciante-beneficiario yfiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción ycomercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarsetoda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.

Con relación a la locación de inmuebles, se recuerda que el artículo 7°, inciso h), punto 22 de la ley exonera básicamente la locación de inmuebles destinados a casa-habitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividadesagropecuarias y las restantes -excepto las comprendidas en el punto 18, inc. e), artículo3°-, cuando el valor del alquiler, por unidad, locatario y período mensual sea igual oinferior a $ l.500.

Respecto de las operaciones de leasing las mismas encuentran su marco regulatorioen la Ley N° 25.248 y el Decreto N° 1.038/2000; en tanto que cuando se instrumente uncontrato de fideicomiso se deberá analizar para determinar su tratamiento tributario las

respectivas cláusulas contractuales.



II.2. Impuesto a las Ganancias

Los ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con los citados inmuebles por un sujeto-empresa se encontrarán alcanzados por el impuesto a las ganancias; encambio se someterá a imposición las rentas percibidas por la persona física, respecto de

las cuales se cumplan los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación en lafuente, conforme lo dispuesto en el artículo 2°, apartado 1) de la ley del tributo.

Además y en el caso de venta de inmuebles realizada por personas físicas,corresponde destacar que se encontrará alcanzada por el impuesto los supuestoscontemplados en el artículo 49 inciso d) de la ley -edificación y enajenación deinmuebles regidos por la ley de propiedad horizontal, realizadas ambas operaciones porun mismo sujeto-.

II.3. Impuesto sobre la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesionesindivisas.

La transferencia de inmuebles a título oneroso efectuada por el sujeto persona física -o sucesión indivisa- se encontrará alcanzada por este impuesto en la medida que dichaoperatoria no tribute el impuesto a las ganancias; ello conforme las disposiciones delartículo 8° de la ley del gravamen.

III. Tratamiento en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta de las inversionesrealizadas por el fideicomiso destinadas a la construcción de inmuebles.

La exclusión de la base de imposición a que se refiere el inciso b) del artículo 12 de laley, sólo resultará procedente en aquéllos casos en que los activos en cuestión norevistan para su titular el carácter de bienes de cambio.

Dado que en el caso bajo análisis los inmuebles revisten el carácter de bienes decambio, no corresponde la aplicación a las inversiones efectuadas por el fideicomiso

para la construcción del edificio, de las normas del artículo 12 inciso b) de la ley.

TEXTO

I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada en lostérminos de la Resolución General N° 858 por la responsable del asunto, mediante lacual consulta acerca del tratamiento tributario que cabe dispensar a la operatoria quedescribe.

En tal sentido, explica que se trata de un Contrato de Fideicomiso -Fideicomiso deConstrucción Edificio ...-, celebrado el .../09/2004, cuyo objeto consiste en la compra deun inmueble y subsecuente ampliación y construcción al costo de un edificio a serafectado al régimen de propiedad horizontal.

Aclara que el inmueble sobre el cual se efectuará la construcción fue adquirido por el

fideicomiso con aportes de fondos de dinero en efectivo efectuados por los fiduciantes,a quienes categoriza tributariamente en dos tipos de sujetos: a) Personas físicas



residentes en el país; y b) una sociedad anónima constituida en el país conforme a lostérminos de la Ley Nº 19.550 -y por ende sujeto comprendido por el artículo 69 de laLey de Impuesto a las Ganancias-.

Asimismo indica que el instrumento constitutivo establece que los fiduciantes

asumirán también el carácter de beneficiarios; estipulando como obligaciones a cargodel fiduciario, la realización de la compra del terreno, la gestión y administración de laconstrucción, la afectación a propiedad horizontal y luego la adjudicación de lasunidades funcionales y complementarias resultantes a los fideicomisarios, con laconsecuente extinción del fideicomiso.

Concretamente, plantea una serie de inquietudes respecto del tratamiento impositivoque corresponde otorgar a los actos jurídicos que seguidamente se detallan:

1. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomiso alos fiduciantes-beneficiarios.

1.1. Impuesto al valor agregado.

Sobre el particular y con relación al impuesto al valor agregado, considera que, si bien el acto jurídico a ejecutar constituye una locación de obra sobre inmueble propio prevista en el artículo 3° inciso b) de la ley del gravamen, el fideicomiso no reviste elcarácter de empresa constructora en los términos del artículo 4° inciso d), al no existir

propósito de lucro, entendiendo que las adjudicaciones de las unidades funcionales a losfiduciantes-beneficiarios-fideicomisarios constituyen una transferencia a título nooneroso.

En virtud de ello, concluye que el fideicomiso no resulta sujeto pasivo del tributo, noencontrándose alcanzadas con el mismo las adjudicaciones de las unidades funcionalesa los fideicomisarios. En ese entendimiento, considera que el impuesto contenido en lascompras y locaciones realizadas por la construcción no constituye crédito fiscal para elfideicomiso en los términos del artículo 12, inciso a), segundo párrafo, del texto legal.

1.2. Impuesto a las ganancias.

Sostiene que el fideicomiso es sujeto del impuesto en virtud del inciso agregado acontinuación del inciso d) del artículo 49 de la ley del gravamen. No obstante, señala

que el resultado obtenido por la transferencia de las unidades funcionales "... no seráotro que la suma de las inversiones realizadas en la obra por lo que no existirá gananciaalguna y determinará un impuesto igual a cero por lo que no existe renta y el hechoimponible no se ha configurado".

Fundamenta su tesitura en el Dictamen Nº 88/2001 (DAL), en el cual el organismofiscal concluye que la adjudicación de unidades destinadas a vivienda por parte de unasociedad civil a sus miembros luego de realizada la construcción y edificación de una

propiedad horizontal conforme la Ley N° 13.512 no se encuentra alcanzada por las previsiones del impuesto a las ganancias.

2. Actos realizados por los fideicomisarios con posterioridad a la adjudicación de lasunidades funcionales.



En este caso, plantea las siguientes alternativas: a) que sean utilizadas como vivienda propia; b) que sean utilizadas para la realización de actividades económicas; c) que seden en locación a terceros; d) que sean enajenadas; e) que el fideicomisario actúe comodador en un contrato de leasing; y f) que el fideicomisario celebre a su vez un contratode fideicomiso con terceros.

2.1. Impuesto al valor agregado.

Con relación a este impuesto, expone el criterio que estima procedente para cada unade las alternativas planteadas:

a) En lo atinente a esta opción -utilización como casa habitación-, expresa que "... noexistirá incidencia alguna del gravamen por cuanto no se ha configurado hechoimponible alguno".

b) Aquí -utilización en su actividad económica- afirma que tampoco habría incidenciaalguna en el gravamen, salvo que "... las adquisiciones y locaciones con motivo de talafectación podrán originar el crédito fiscal computable, si se cumple con los demásrequisitos para su procedencia, pero no podrán computar suma alguna respecto del IVAcontenido en los costos para la locación de obra facturados al fideicomiso, incluso si elfideicomisario es la sociedad anónima constituida en el país".

c) En el caso que se de en locación a terceros, entiende que resultará procedente elcómputo del crédito fiscal vinculado con las compras, locaciones y prestacionesoriginadas con motivo de la locación, en la medida que ésta se encuentra gravada en elimpuesto, y tampoco podrá computarse los créditos fiscales facturados al fideicomiso.

d) En este caso -que sean enajenados-, considera que la operatoria "... está fuera delámbito del gravamen por así disponerlo el artículo 1° de la ley de IVA".

e) Opina que la operatoria -dador en un contrato de leasing- se encuentra regulada porla Ley Nº 25.248 y el Decreto Nº 1.038/2000 en sus artículos 9° a 15 y 26.

f) Sostiene que en el supuesto en que se celebre a su vez un contrato de fideicomisocon terceros, el tratamiento dependerá de las características estipuladas en el respectivocontrato.

2.2. Impuesto a las ganancias.

En lo que respecta a este impuesto, define el distinto tratamiento que correspondeacordar a las operaciones realizadas por los fideicomisarios según el destino dado a losinmuebles adjudicados:

a) Si se destina la unidad funcional como casa habitación, está exenta por lo dispuestoen el artículo 20, inc. o) de la ley del gravamen.

b) Si es utilizado para el desarrollo de una actividad económica, el fideicomisario podrá computar las amortizaciones de acuerdo a los artículos 83 y 84 de la ley de

impuesto a las ganancias.



c) La locación de inmuebles está alcanzada como renta de primera categoría o terceracategoría según corresponda.

d) Si se enajenan las unidades funcionales a terceros, los fideicomisarios si bien no seencuentran comprendidos en los supuestos del inc. d) del artículo 49 de la ley, la

enajenación estará gravada para el caso de la sociedad anónima (artículo 2° apartado 2)de la ley), y para la persona física en caso de que dicha operación sea susceptible de

periodicidad que implique la permanencia de la actividad generadora de ingresos.

e) Cuando el fideicomisario actúe como dador del leasing, la utilidad tanto en la etapadel canon como en el precio de la opción de compra estará alcanzada por el gravamen,en los términos y condiciones de la Ley N° 25.248 y el Decreto N° 1.038/2000.

f) Si el fideicomisario celebra a su vez un contrato de fideicomiso con terceros, eltratamiento dependerá de las características del referido contrato.

3. Tratamiento en el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de las inversionesrealizadas por el fideicomiso destinadas a la construcción del inmueble.

Con relación a este tema, opina que el fideicomiso es sujeto pasivo del Impuesto a laGanancia Mínima Presunta durante todo el lapso de vigencia del contrato, y que, por lotanto, las inversiones realizadas en la construcción o mejora del edificio debenconsiderarse como activo no computable en el año de la inversión y el subsiguiente, poraplicación de lo normado en los artículos 12, inc. b), y 12 continuación de la ley deltributo.

4. Impuesto a la transferencia de inmuebles.

Interpreta que la transmisión de las unidades funcionales a los fideicomisarios almomento de extinción del contrato es a título del pacto de fiducia y no a título oneroso,

por lo que dicha transmisión estará excluida del ámbito del gravamen.

Asimismo considera que en la medida que las operaciones de los fideicomisarioscontempladas en el punto 2.2. precedente, queden alcanzadas por el Impuesto a lasGanancias, las mismas quedarán excluidas de este gravamen.

I. En primer término cabe recordar que conforme lo previsto por el segundo párrafo

del artículo 2° de la Resolución General N° 858 y sus modificaciones, la consultavinculante deberá versar sobre la determinación de los impuestos que resulten aplicablesal caso sometido en consulta, "... el cual deberá estar referido a situaciones de hechoconcretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso susrepresentados, tenga un interés propio y directo".

Al respecto, es del caso advertir que en la consulta referida al tratamiento tributario adispensar a las operaciones realizadas por los fideicomisarios, versa sobre hechosfuturos de ocurrencia potencial, además de no ser formulada por los propios interesados.

Además se hace notar en lo atinente al impuesto a la transferencia de inmuebles de

personas físicas y sucesiones indivisas que a los efectos de lograr la vinculación



esgrimida, el sujeto consultante debería ser el agente de retención que oportunamenteintervenga en la operación.

Atento a lo expuesto, se estima que correspondería reconocer efectos vinculantesúnicamente a la consulta efectuada en torno al tratamiento tributario de las operaciones

llevadas a cabo por el fideicomiso, y proponer el rechazo en esos mismos términos a lasrestantes inquietudes planteadas, no obstante lo cual se procederá a responder estasúltimas en los términos del artículo 12 del Decreto N° 1.397/79, reglamentario de la Ley

N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

II. Sentado ello, y previo a entrar al análisis solicitado, corresponde traer a colaciónlas consideraciones vertidas en la Actuación N° ..., en la cual se sostuvo, al analizarselas consecuencias tributarias de un fideicomiso inmobiliario, que "... en cada caso

particular se deberán examinar las características del negocio subyacente al contrato,determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y elo los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado oestablecidas fuera de él".

El citado pronunciamiento advierte además que "... para determinar los efectosimpositivos que derivan de este contrato no es posible contentarse con examinar lasconsecuencias fiscales de este instituto desde el punto de vista limitado de su aparienciaformal, es decir, evaluando solamente su estructura jurídica, sus grandes rasgosconceptuales e incluso el rol de las partes del contrato, sino que es necesario completarel análisis penetrando en las operaciones subyacentes, a fin de merituarlo a la luz deltratamiento fiscal que las normas de cada impuesto le dan a ese negocio particular o alos actos que el fiduciario debe ejecutar como consecuencia del contrato".

Conforme a dicho temperamento, se estima necesario indagar en el presente caso lasrelaciones jurídicas entabladas entre los sujetos participantes, para lo cual pasaremos areseñar las cláusulas contractuales más relevantes:

Cláusula I. Los doce fiduciantes, "... participando en partes iguales ...", asumensimultáneamente el carácter de beneficiarios y fideicomisarios.

Cláusula II. Objeto de la fiducia: La compra de un inmueble ubicado en la ciudad deMar del Plata y la elaboración de un proyecto de ampliación, mejoras y construcción alcosto de un edificio que se afectará a Propiedad Horizontal.

Cláusula III. Los fiduciantes entregan al fiduciario la suma de U$S ..., destinados a lacompra del terreno, obligándose una vez definido el proyecto de construcción afideicomitar las sumas necesarias según surge de las cláusulas del contrato.

Cláusula V.1). El edificio tendrá un mínimo de treinta unidades funcionalesdestinadas a vivienda, de aproximadamente ciento ochenta metros cuadrados propioscada una, y sesenta unidades complementarias destinadas a cochera. Lo resuelto por losfiduciantes respecto de las especificaciones y condiciones inherentes a la obra, seráejecutado por el fiduciario según las expresas instrucciones que le seránfehacientemente notificadas.



Cláusula V.2). Cada fiduciante se obliga a integrar las sumas necesarias requeridas por el fiduciario, así como a abonar las cuotas eventuales necesarias para cubrir mayorescostos de obra, y por el pacto de solidaridad asumirán en proporción las cuotas yreintegros de los fiduciantes incumplientes.

Cláusula V.4). La mora en el pago de dos cuotas cualesquiera, consecutivas, facultaráal resto de los fiduciantes a adquirir la posición contractual del fiduciante incumplidor uofrecerla a terceros.

Cláusula VI. Los fiduciantes, por decisión unánime, podrán revocar el fideicomisoantes del plazo estipulado, en cuyo caso deberán notificar al fiduciario, quien reciéncesará en sus funciones una vez cumplidas todas las obligaciones asumidas ytransmitidos los bienes de la manera que indiquen los fiduciantes. En caso de que éstosno aprueben el proyecto de construcción, podrán optar por la venta de los inmuebles aterceros, y en tal caso serán beneficiarios y fideicomisarios sobre el precio de venta y enlas proporciones que corresponda.

Cláusula VII. Son obligaciones del fiduciario, entre otras: 1) comprar el terreno parala construcción del edificio; 2) llevar la administración contable, financiera, impositivay legal de la obra; 3) supervisar la marcha de la obra, sus plazos y contratacionesrespectivas; 4) Cobrar y administrar las cuotas, gestionar y contratar préstamos parafinanciar la construcción en los casos que cuente con la debida autorización de los

beneficiarios; 5) Pagar los materiales de construcción, impuestos, tasas y contribucionesde cualquier especie, cargas sociales, gastos causídicos y erogaciones extraordinariasque tengan como causa la gestión de la fiducia; 6) Suscribir la totalidad de ladocumentación que fuera menester para transmitir el dominio pleno por extinción de lafiducia a los fideicomisarios, efectuando la tradición de las correspondientes unidadesfuncionales y complementarias a los fideicomisarios.

Cláusula IX. El fiduciario no podrá realizar ningún acto de disposición sobre losinmuebles. Sólo podrá hipotecarlos siempre y cuando cuente con la conformidad de los

beneficiarios.

Cláusula XIV. El fiduciante-beneficiario que se encuentre al día con sus obligaciones, podrá enajenar su derecho en el fideicomiso, que comprende necesariamente losderechos y obligaciones del presente contrato con la preadjudicación de la unidad, unavez acordado el proyecto definitivo.

Cláusula XV. Se designa fideicomisarios a los fiduciantes-beneficiarios, quienestienen derecho a que se les adjudiquen las unidades funcionales y complementariasresultantes al tiempo de extinción del contrato. Las proporciones que se establezcan alaprobarse el proyecto serán inamovibles y en el reglamento constarán como proporciónde dominio definitivo.

De la reseña efectuada podemos apreciar que bajo la estructura de un fideicomiso deinversión se pacta una operación consistente en la construcción de un edificio a afectaral régimen de Propiedad Horizontal -ajustándose a determinadas condiciones impuestas

por los fiduciantes- sobre un inmueble adquirido por el fideicomiso -por encargo del

pacto de fiducia-, ello con la finalidad de obtener unidades funcionales destinadas a los



fiduciantes-beneficiarios, y cuya obra se financiará con aportes que éstos efectúen, previéndose asimismo financiación externa.

III. Descripta que fuera la operatoria en torno a la cual giran los interrogantes planteados, seguidamente se pasará al análisis de cada uno de ellos:

IV.1. Adjudicación de las unidades funcionales construidas por parte del fideicomisoa los fiduciantes-beneficiarios.

IV.1.1. Impuesto al valor agregado.

En primer lugar se estima conveniente citar las normas relacionadas con la cuestión planteada. Así, resulta procedente señalar que el artículo 4°, relativo a sujetos pasivosdel impuesto al valor agregado, establece que quedan incluidos en sus disposiciones"...quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos decolaboración empresaria, consorcios,...o cualquier otro ente individual o colectivo,..."realicen alguna de las actividades gravadas que dicha norma enumera, entre las cualesse encuentran -inciso d)-, las efectuadas por empresas constructoras.

Al respecto, dicho inciso d) establece que son sujetos pasivos del impuesto quienes"sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) delartículo 3°, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse,incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá querevisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través deterceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con suejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble."

A su vez, el inciso b) del artículo 3° establece que se encuentran alcanzadas por elimpuesto "Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble

propio".

Expuesta la normativa precedente cabe traer a colación el Dictamen N° 59/2003(DAL), en el cual se trató la actividad llevada a cabo por un fideicomiso cuyo objetivoera realizar un emprendimiento inmobiliario transmitiéndose la propiedad fiduciaria deun predio perteneciente al fiduciante a efectos de que el fiduciario desarrolle laactividad de comercialización -captación de suscriptores- y ejecución de las obras -unidades funcionales-.

El área legal, en virtud de la intervención solicitada por esta Asesoría mediante Nota N° ... -Act. N° ...- señaló, en concordancia con este último pronunciamiento, que es encabeza del fideicomiso que se perfeccionará el hecho imponible, destacando que paraque el hecho analizado -emprendimiento inmobiliario- encuadre en el inciso b) delartículo 3° de la ley del tributo, "...se deben analizar las circunstancias de hecho, esdecir que no solo se trate de una obra sobre inmueble propio, requisito que se cumple enel caso, sino que, además la obra sea efectuada por una empresa constructora que, deacuerdo con lo exigido por el inciso d) del artículo 4° efectúe las referidas obras con el

propósito de obtener un lucro en su ejecución o con la posterior venta total o parcial delinmueble."



A partir de lo indicado se extrae con carácter general que el fideicomiso es, en cuantoa sujeto pasivo del gravamen, una unidad económica con un fin determinado, distintadel fiduciario y del fiduciante y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valoragregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuiblesa dichos sujetos, sino al propio fideicomiso.

En ese sentido cabe destacar que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcioorganizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite ala finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-

beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter deterceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso,toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación,considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación delas respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios

Dictamen Nº 27/2007Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

30 de Abril de 2007



ASUNTO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS - RESOLUCION GENERAL N° 3.026 (DGI).REGIMEN DE RETENCION. NOFINANCIERO. ADJUDICACION DE UNIDADESFUNCIONALES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. CONSULTA.FEDERICO...

TEMAIMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO-RETENCIONES

IMPOSITIVAS-PERMUTA-CESION DE DERECHOS-RETENCIONESIMPOSITIVAS

SUMARIO

De las condiciones contractuales del fideicomiso consultado, se advierte la existenciade onerosidad en la operatoria y el propósito de lucro, siendo los beneficiarios los

propios fiduciantes, quienes aportan el terreno y el dinero de la construcción,

obteniendo como contrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y arecibir el producido de la venta de las restantes unidades.



Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidadesadjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las

participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen deinformación previsto en el artículo 15 de la Resolución General N° 2.139.

En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, atentono involucrar dicha operación la trasferencia de dominio del inmueble, la misma noencuadra en las previsiones de la resolución general citada, y por lo tanto, no quedasujeta al régimen retentivo allí previsto.

TEXTO

I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por elresponsable del epígrafe, mediante la cual consulta si, en su carácter de notario, debe

practicar la retención del impuesto a las ganancias conforme a lo dispuesto por laentonces vigente Resolución General N° 3.026 (DGI) y sus modificaciones, en laadjudicación de unidades funcionales a los fiduciantes-beneficiarios de un fideicomisoinmobiliario.

Asimismo, inquiere si, en el caso en que el adjudicatario decidiera ceder a títulooneroso el beneficio de adjudicación de la unidad funcional, el escribano debe efectuarla retención en el respectivo acto de cesión.

Al respecto, informa que el fideicomiso se constituyó "... con objeto de construirdepartamentos, algunos de ellos para vender y 4 para ser adjudicados a los fiduciantes-

beneficiarios al costo". La consulta se centra específicamente en aquellas unidades quesegún manifiesta se adjudican al costo.

Agrega, que estos cuatro inmuebles "... saldrán del patrimonio fiduciario a título deadjudicación a los fiduciantes que tienen el mismo carácter de beneficiarios,asimilándose así a la figura de la adjudicación por división de condominio que no tienecarácter ONEROSO".

En tal entendimiento, considera que conforme con el criterio vertido en el Dictamen N° 1/82 (DATyJ), la división y adjudicación de inmuebles construidos bajo el régimen

de la Ley N° 13.512 tiene naturaleza de acto meramente declarativo no oneroso, y enconsecuencia no corresponde aplicar el régimen de retención previsto por la ResoluciónGeneral N° 3.026 (DGI) y sus modificatorias.

No obstante, advierte que, de asimilarse el presente acto a una operación de permuta,no resulta procedente aplicar la aludida retención "... debiendo el agente de retenciónactuar informando por nota de la operación".

II. Previo al análisis de la cuestión traída a debate, resulta de interés señalar que si bien el contrato de fideicomiso que nos ocupa designa como beneficiarios a loscompradores (personas físicas o jurídicas) de las unidades funcionales -Cláusula 1.2-,

esta asesoría observa que en virtud del negocio subyacente que da origen al mismo,quienes se constituyen en únicos beneficiarios del fideicomiso son los fiduciantes (los



que aportan el terreno y el dinero de la construcción), ello, atento que tales sujetosrecibirán no sólo las 4 unidades funcionales objeto de consulta, sino también el

producido neto de las ventas de las unidades construidas en proporción al aporterealizado para la realización de la obra (Cfr. Cláusula 6.4. del contrato).

De este modo y al igual que lo expresado en la Actuación N° ... /06 (DI ... ) y anteuna consulta efectuada por el mismo contribuyente, nos encontramos ante la presenciade un fideicomiso no financiero cuyo objeto es la construcción de unidades funcionales

para su posterior venta, siendo beneficiarios del mismo los propios fiduciantes.

Sobre el particular, cabe traer a colación lo expuesto en el Dictamen N° 18/06 (DAT),en el cual este servicio asesor analizó un fideicomiso de características similares a lasaquí descriptas, cuyo objeto consistía en la realización de un emprendimientoinmobiliario consistente en obtener unidades funcionales destinadas a los fiduciantes-

beneficiarios.

En dicha oportunidad, se interpretó que no se aplica al fideicomiso la figura deconsorcio organizado en condominio "... por cuanto el primero a diferencia delconsorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de lasunidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendoambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferenciase efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas enfunción a su participación...".

Asimismo, y en lo referido al impuesto a las ganancias, se puntualizó que cuando losfiduciantes asumen simultáneamente el carácter de beneficiarios "... las rentas obtenidas

por el fideicomiso deberán ser atribuidas por el fiduciario a aquéllos, conforme a las previsiones del artículo 50 de la ley del tributo".

A esta altura de la exposición, cabe señalar que de la lectura de los términos delcontrato que nos ocupa, se advierte la existencia de onerosidad en la operatoria y el

propósito de lucro, al establecerse dentro del objeto del fideicomiso la comercializaciónde las unidades funcionales resultantes a partir de la iniciación de la obra -Cfr. Cláusula2.1.- y como derecho de los fiduciantes, el de obtener el producido neto de las ventas enla proporción en que realizaron los aportes y a título de beneficio -Cfr. Cláusula 6.4.-

Efectuada la aclaración precedente, es dable recordar que la entonces vigente

Resolución General N° 3.026 (DGI) establecía un régimen retentivo aplicable a lasoperaciones que tengan por objeto la transmisión a título oneroso del dominio de bienesinmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos de compraventa,

previendo su artículo 3° que serán sujetos pasibles de retención las personas deexistencia visible, las sucesiones indivisas -en tanto no exista declaratoria de herederos-,y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 49 de la Ley de Impuesto alas Ganancias.

Cabe recordar que el inciso a) del mentado artículo 49 de la ley del gravamencomprende a los responsables incluidos en el artículo 69 de la misma ley, cuyo incisoa), punto 6, incluye a los "... fideicomisos constituidos en el país conforme a las

disposiciones de la Ley N° 24.441, excepto aquéllos en los que el fiduciante posea lacalidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de



aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiariosea un sujeto comprendido en el título V".

Sobre el particular, este servicio asesor se ha expedido en varios pronunciamientos,en el sentido que el sujeto respecto del cual se pretendería aplicar el régimen retentivo -

fideicomiso no financiero donde los fiduciantes revisten la calidad de beneficiarios- nose encontraría incluido entre los sujetos pasivos enumerados por el artículo 3° de laResolución General N° 3.026 (DGI) y, en consecuencia, el escribano interviniente nodebería actuar en su carácter de agente de retención en la operatoria descripta -Cfr.Actuación N° ... /00 (DI ... ) y Dictamen N° 56/04 (DAT)-.

Sin embargo, cabe destacar que con fecha 06/10/06 se ha publicado en el BoletínOficial de la República Argentina la Resolución General N° 2.139, con vigencia a partirdel día 1 de noviembre de 2006, la cual sustituye a su par N° 3.026, teniendo por objetomodificar las normas que regulan el régimen de retención del impuesto a las gananciasaplicable a la transmisión a título oneroso -venta, cambio, permuta, dación en pago,aportes sociales y cualquier otro acto que cumpla la misma finalidad- del dominio de

bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de sus respectivos boletos decompraventa, como asimismo de cuotas y participaciones sociales -excepto acciones-.

Entre las modificaciones introducidas por la nueva normativa se encuentra lainclusión, como sujetos pasibles de la retención del gravamen, los fideicomisos a que serefiere el inciso incorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley, esdecir, los fideicomisos no financieros donde el fiduciante posea la calidad de

beneficiario.

En virtud de ello, y a partir del dictado de la Resolución General N° 2.139 y susnormas complementarias, este servicio asesor concluye que la operatoria bajo análisisquedará alcanzada por el régimen retentivo que nos ocupa.

Ahora bien, cabe aclarar respecto a la Actuación N° ... /06 (DI ... ) antes referenciada,que si bien en la misma se arribó a la conclusión expuesta en el párrafo precedente, endicho pronunciamiento además se asimiló la operatoria de adjudicación de una unidadfuncional al fiduciante-adjudicatario que trasmitió un lote de su propiedad alfideicomiso como una operación de permuta en los términos del artículo 1485 delCódigo Civil; conclusión ésta que no procedería en el fideicomiso en trato.

Ello, por cuanto en el sub-exámine, las contraprestaciones mutuas no se limitan aentregar una cosa a cambio de otra cosa futura, dado que los fiduciantes se obligan atransferir en propiedad fiduciaria no sólo un lote de su propiedad, sino también aefectuar aportes dinerarios para la construcción de la obra, obteniendo comocontrapartida el derecho a la adjudicación de unidades funcionales y a recibir el

producido de la venta de las restantes unidades.

No obstante ello, debemos puntualizar que si el escribano interviniente no presenciaen el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, laentrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades,sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la

Resolución General N° 2.139.



Por último, y en lo que respecta al tratamiento a acordar a la cesión del derecho deadjudicación, cabe señalar que en la mencionada Actuación N°... /06 (DI ...), esteservicio asesor interpretó que tal acto importa una cesión de posición contractual como

beneficiario del fideicomiso y en virtud de ello la operatoria "... no encuadra ni en las previsiones de la Resolución General N° 3.026 (DGI), ni en la de su par N° 2.139, por

cuanto la misma no involucra la cesión de un boleto de compraventa -transferencia deldominio del inmueble-".


16 de Agosto de 2007


Boletín Nº 130, 01 de Mayo de 2008, página 1084


ASUNTO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-RESOLUCION GENERAL N° 2.139 (DGI).REGIMEN DE RETENCION. NO FINANCIERO. TRANSFERENCIA DE BIENESINMUEBLES A LOS FIDUCIANTES-BENEFICIARIOS. RODOLFO...

TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-FIDEICOMISO-INMUEBLES

SUMARIO

I. A partir del dictado de la Resolución General N° 2.139, la cual sustituye a su par N° 3.026 (DGI), la operatoria bajo análisis consistente en la transferencia de dominio deunidades funcionales por parte de un fideicomiso no financiero a favor de losfiduciantes-beneficiarios, quedará alcanzada por el régimen de retención en el impuestoa las ganancias previsto por la aludida norma.

No obstante, en caso de no mediar sumas de dinero en el acto de escrituración de lasunidades funcionales, el escribano interviniente sólo se encontrará obligado a cumplircon el régimen de información previsto en el artículo 14 de la Resolución General N°2.139.



TEXTO

I. Las presentes actuaciones reconocen su origen en la presentación efectuada por elresponsable del epígrafe, mediante la cual consulta, en su carácter de notario, cuál es eltratamiento que corresponde aplicar en el impuesto a las ganancias, a la transferencia de

dominio de unidades de un edificio sujeto al Régimen de Propiedad Horizontal,realizada por un fideicomiso en garantía a favor de los fiduciantes-beneficiarios, habidacuenta que además de lo expuesto no existen pagos de dinero en esos actos.

Al respecto, informa que "Nueve personas físicas en adelante @los propietarios@ ...en condominio de la UNIDAD FUNCIONAL número TRESCIENTOS ..., de las 48/385avas partes indivisas de la UNIDAD COMPLEMENTARIA A, y de la UNIDADCOMPLEMENTARIA B, de la finca ubicada en el Partido de Tigre ...,pertenecientes alemprendimiento denominado Z.Z., mediante contrato de permuta celebrado el ... defebrero de 1999, se obligaron a entregar las unidades descriptas a una empresaconstructora (persona jurídica) en adelante @la empresa@ para que ésta construyasobre las unidades un edificio de departamentos de 48 unidades y 48 espaciosguardacoches..., y una vez concluida la obra la empresa entregue como contraprestacióna los propietarios catorce de las unidades resultantes, conservando para si las restantes".

Agrega que, para instrumentar y asegurar la operatoria descripta, las partes seobligaron a constituir un fideicomiso en el cual los propietarios-fiduciantes transfierenla

propiedad fiduciaria de las unidades descriptas, y la empresa- fiduciante laconstrucción sobre dichas unidades, revistiendo ambos fiduciantes la calidad de

beneficiarios del fideicomiso, encomendando al fiduciario que una vez cumplidas lascondiciones y obligaciones establecidas en el contrato de fideicomiso, incorpore lasunidades resultantes al Reglamento de Copropiedad y Administración que rige elinmueble, y adjudique y transfiera en plena propiedad y dominio a los propietarios y ala empresa o sus sucesores, los departamentos terminados objeto del negocio.

Asimismo, aclara que el fideicomiso tiene por objeto "...garantizar la operación,resguardar los derechos de las partes, y asegurar la transferencia de las unidadesterminadas a los propietarios y a la empresa...".

Atento a ello, entiende que no existe por parte del fideicomiso la realización de

actividades que pudieran ocasionarle la atribución de hechos imponibles, y enconsecuencia "... no reviste la condición de administrador de patrimonio ajeno, carácterexigido por el Decreto N° 780/95 para que dicho fiduciario deba ingresar losgravámenes previstos en él".

Por otra parte, respecto a las operaciones de escrituración de la transferencia de losinmuebles construidos a favor de los beneficiarios, opina que resulta de aplicación elcriterio vertido en el Dictamen N° 23/01 (DAT), en el cual se concluyera que losfideicomisos no financieros donde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no seencuentran entre los sujetos pasibles de retención de la Resolución General 3.026 y susmodificaciones.



II. En primer lugar cabe señalar que la entonces vigente Resolución General N° 3.026(DGI) (actualmente sustituida por la Resolución General N° 2.139) establecía unrégimen retentivo aplicable a las operaciones que tengan por objeto la transmisión atítulo oneroso del dominio de bienes inmuebles ubicados en el país o las cesiones de susrespectivos boletos de compraventa, previendo su artículo 3° que serán sujetos pasibles

de estas retenciones las personas de existencia visible, las sucesiones indivisas -en tantono exista declaratoria de herederos-, y los sujetos a que se refieren los incisos a) y b) delarticulo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Recordemos que el mentado artículo 49 de la ley del tributo en su incisos a)comprende a los responsables incluidos en el artículo 69 de la ley del gravamen, encuyo inciso a) punto 6 se enumera a los "... fideicomisos constituidos en el paísconforme a las disposiciones de la Ley N° 24.441, excepto aquellos en los que elfiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente

párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando elfiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V".

Es decir, que como bien lo expresa la consultante los fideicomisos no financierosdonde el fiduciante reviste la calidad de beneficiario, no resultaban incluidos entre lossujetos pasibles de retención enumerados por el artículo 3° de la anteriormente vigenteResolución General N° 3.026 -Cfr. Dictamen N° 23/01 (DAT) y 56/04 (DAT)-.

Sin embargo, con el dictado de la Resolución General N° 2.139 (B.O. 09/10/2006) ysus normas modificatorias, se introducen una serie de modificaciones a la norma citadaen el párrafo anterior, entre ellas, la inclusión como sujetos pasibles de retención de losfideicomisos comprendidos en el inciso incorporado a continuación del inciso d) delartículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, o sea los fideicomisos en los que elfiduciante posea la calidad de beneficiario.

A esta altura del análisis, es dable destacar que según surge del escrito de presentación, la operatoria objeto de consulta consiste en la transferencia de dominio deunidades funcionales de un edificio sujeto al Régimen de Propiedad Horizontal, por

parte de un fideicomiso no financiero a favor de los fiduciantes, quienes revisten almismo tiempo la calidad de beneficiarios, fideicomiso de los comprendidos en el incisoincorporado a continuación del inciso d) del artículo 49 de la ley del tributo.

Atento a ello, este servicio asesor interpreta que a partir de la entrada en vigencia de

la Resolución General N° 2.139 -la cual sustituye a su par N° 3.026-, la operatoria bajoestudio queda alcanzada por el régimen de retención en el impuesto a las ganancias allí previsto.

No obstante lo expuesto, y en base a las manifestaciones del consultante, en el casode no mediar sumas de dinero en la operación de escrituración de las unidadesinvolucradas, el escribano interviniente deberá actuar como agente de información antela imposibilidad de practicar la retención, conforme lo dispuesto por el artículo 14 de laResolución General de marras, obligación que se cumplimentará a través del régimenestablecido en la Resolución General N° 781 CITI-ESCRIBANOS, sus modificatorias ycomplementarias, en el cual se indicaran los datos detallados en el Apartado A del

Anexo III de la Resolución General N° 2.139.



Por último, cabe aclarar que a partir del dictado de la Ley N° 25.063 de ReformaTributaria mediante la cual la figura del fideicomiso encuentra su regulación propia enel marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias, "... las previsiones del Decreto N°780/95 han quedado derogadas tácitamente..." -Cfr. Actuación N° .../05 (DI ASLE)-.


30 de Diciembre de 2008

DATOS DE PUBLICACIÓNCarpeta Nº 33, página 60

ASUNTO

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. IMPUESTO A LASGANANCIAS - INMOBILIARIO. ALCANCES. RESOLUCION GENERAL Nº 2.139.RETENCION. F.F.

TEMA

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-IMPUESTO A LASGANANCIAS-FIDEICOMISO INMOBILIARIO

SUMARIO

I. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: El fideicomiso en cuestión es sujeto dedicho tributo por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados porel gravamen.

El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado por el fideicomiso resultaatribuible como pago a cuenta del impuesto a las ganancias de cada uno de losfiduciantes beneficiarios de acuerdo a las normas del artículo 13 de la Ley de Impuestoa la Ganancia Mínima Presunta, sin que dicho cómputo pueda superar el límitedeterminado por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación dela ganancia proveniente de la participación en el fondo fiduciario.

II. Resolución General Nº 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciarioy sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del Impuesto a lasGanancias.

Respecto de ello, el fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida por elartículo 12 de la Resolución General por las operaciones que realice cuando adjudique alos fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.



La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la ResoluciónGeneral Nº 2.139 el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado oportunamente noresulta viable pues no existen normas legales que lo dispongan.

TEXTO

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por elfideicomiso del epígrafe en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante lacual consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar a dicho fondofiduciario en el impuesto a la ganancia mínima presunta y respecto de la retención delimpuesto a las ganancias que establece la Resolución General Nº 2.139.

Sobre el particular se aclara que se trata de un fideicomiso de construcción puro,donde los fiduciantes-beneficiarios son todos personas físicas, a los que se adjudicará"... los inmuebles al costo al finalizar las obras". Aduce además que el "... Fideicomisono tiene un fin de lucro ni tendrá por definición una "utilidad" al término de su vida".

De esta forma, en la consideración de que el fondo fiduciario no tiene posibilidad deobtener ganancias y que consecuentemente el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

pagado no podrá computarse como pago a cuenta de suma alguna, estima que "... nocorresponde el ingreso del mencionado impuesto, dado que el mismo se basa en una

presunción de que la empresa por el hecho de tener un determinado activo deberíaobtener ganancia y tributar el 1% de su activo".

Continúa indicando respecto al fideicomiso que una vez adjudicados al costo losinmuebles dejará de existir por lo tanto no tendrá ganancia alguna en el ejerciciocorriente ni en los 10 años siguientes.

Además, opina que el hecho de que el fideicomiso haya pagado el impuesto a laganancia mínima presunta por los períodos 2006 y 2007 hace que los fiduciantes

beneficiarios puedan tomar la proporción de estos pagos que les corresponda proporcionalmente como pago a cuenta del impuesto a las ganancias en sus propiasdeclaraciones juradas.

En lo que concierne a la retención del Impuesto a las Ganancias de la Resolución

General Nº 2.139, estima que dado que no existe ganancia ni para el fideicomiso ni paralos fiduciantes beneficiarios no corresponde que el fideicomiso realice la autorretencióndel 3% que dispone dicha norma resolutiva, pues, además, esta retención recaería encabeza de personas físicas que ante una futura venta del inmueble estarían alcanzadas

por el impuesto a la transferencia de inmuebles.

Por otra parte declara que en caso que este Organismo considere "... que correspondeel ingreso del 3% en concepto de ganancia, nosotros consideramos que parte de esaautorretención debe compensarse con el impuesto ya ingresado en el período 2006 y2007 como ganancia mínima presunta e ingresar sólo la diferencia".

II. En primer término cabe expresar que deberá darse estricto cumplimiento alrequisito previsto en el inciso a) del artículo 5° de la Resolución General N° 1.948. El



mismo dispone que las consultas deben formalizarse antes de producirse el hechoimponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la presentación de ladeclaración jurada del período en que tal hecho deba declararse, razón por la cual elcarácter de vinculante solicitado corresponderá exclusivamente a las obligacionesreferidas, que sean posteriores a la formulación de la consulta.

Por otra parte, cabe tener presente las disposiciones de igual texto en sus artículos 1º -las consultas vinculantes deben versar sobre determinaciones de impuestos- y 3º inciso

b) -aplicación e interpretación de regímenes de retención- que invalidan también elcarácter vinculante de la presentación.

Atento a ello, corresponderá en consecuencia, reconocer efectos vinculantes sólo a lasinquietudes planteadas respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Sin perjuicio de ello se procederá a tratar el tema vinculado a la retención delimpuesto a las ganancias, y las cuestiones procedimentales relativas a períodosanteriores del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, con los alcances del artículo 12del Decreto N° 1.397/79 y sus modificaciones.

III. Formulada las observaciones precedentes corresponde a continuación aclarar queel análisis tributario requerido se abordará desde un punto de vista teórico, basado en lainformación aportada por el consultante y sin llevar a cabo verificación alguna alrespecto.

De acuerdo al artículo 1° de la Ley N° 24.441 "Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra(fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato(beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al

beneficiario o al fideicomisario".

Cabe añadir que el citado cuerpo legal no contiene disposiciones específicas relativasa los distintos tipos de fideicomisos que pueden presentarse en la realidad negocial -conexcepción del financiero-, sino que ha previsto los principios jurídicos generales queresultan aplicables a esta figura.

Ahora bien, para encuadrar el análisis de los planteos realizados cabe señalar que nosencontramos ante la presencia de un fideicomiso no financiero cuyo objeto es la

construcción de unidades funcionales para su posterior venta, siendo en el caso beneficiarios del mismo los propios fiduciantes. O sea que nos encontramos ante unavariante de la figura que es tipificada por la doctrina como "fideicomiso inmobiliario".

Se define al citado tipo de fideicomiso como aquél que tiene por objetivo larealización de una obra en construcción, cuyo objeto final suele ser: a) enajenar lasunidades a terceros, distribuyendo las utilidades entre los beneficiarios, o b) adjudicarlas unidades a aquellos que realizaron las inversiones para llevar a cabo elemprendimiento (fiduciantes o inversores), quienes a su vez asumen el carácter de

beneficiarios o fideicomisarios.("Aspectos Tributarios del Fideicomiso", Alberto P.Coto, Ed. La Ley, pág. 6)



Aclarado ello, y entrando ya en la órbita tributaria, cabe recordar que mediante eldictado de la Ley N° 25.063 -B.O.: 30/12/98- se estableció un Impuesto a la GananciaMínima Presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, el cual se determinarásobre la base de los activos existentes al 31 de diciembre de cada año.

Es dable añadir que el artículo 2° del citado cuerpo legal incluyó entre los sujetos pasivos del gravamen, entre otros, a "f) los fideicomisos constituidos en el paísconforme a las disposiciones de la Ley N° 24.441, excepto los fideicomisos financieros

previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley".

De la normativa glosada podemos apreciar que el legislador ha designado comocontribuyentes del gravamen a los fideicomisos no financieros en general, sin efectuardistingo alguno en torno a sus posibles tipologías, lo cual lleva a su vez a inferir que losactivos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran comprendidos en la órbitade imposición del tributo bajo análisis -excepción hecha del fideicomiso financiero-,correspondiendo al administrador de tales bienes -fiduciario- el cumplimiento de lasobligaciones formales y sustanciales fijados por la respectiva normativa, en su carácterde responsable por deuda ajena.

El criterio expuesto resulta coincidente con el plasmado en el Dictamen Nº 17/04(D.A.T.), en el cual, -al analizar el tratamiento en el gravamen de marras de losfideicomisos en garantía- se concluyó que "...los activos integrantes de un patrimoniofiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, -excepción hecha del fideicomiso financiero -, correspondiendo al administrador de tales

bienes -fiduciario- el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales fijados por la respectiva normativa, en su carácter de responsable por deuda ajena", ello conindependencia que realice o no una actividad económica.

Cabe destacar que este parecer fue ratificado por la Dirección Nacional de Impuestosmediante el Memorando Nº .../05, donde dicha instancia ministerial expresó que "...laley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta resulta clara en cuanto a que losfideicomisos resultan sujetos pasivos del gravamen, a excepción de los financieros...",circunstancia que no puede ser salvada por vía interpretativa "...toda vez que se estaríamodificando el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, lo cual se encuentraexpresamente vedado por diversas normas de nuestra Constitución Nacional".

Asimismo, la Dirección General de Asuntos Jurídicos, dependiente del Ministerio de

Economía y Producción, también se pronunció en el mismo sentido descripto,afirmando en el Dictamen (DSAJ) N° 29.241 que "... la normativa resulta clara encuanto a que los fideicomisos son sujetos pasivos del gravamen, a excepción de los

previstos en los artículos 19 y 20 -fideicomiso financiero- de la Ley N° 24.441".

Del mismo modo, pone de resalto que en materia tributaria "... la propia Constitución Nacional en forma expresa no sólo consagra el principio de reserva legal, sino queademás impide toda posibilidad de modificación de la ley tributaria por otro tipo denorma que no sea una ley en sentido material y formal (artículos 4°, 16, 52, 75 -inc. 1) y2) - y 99 inc. 3) y concordantes de la Constitución Nacional)", compartiendo de estemodo el temperamento expuesto por la Dirección Nacional de Impuestos.



Finalmente concluye que "... no resulta posible excluir por vía interpretativa oreglamentaria a los fideicomisos en garantía de los alcances de la ley del tributo, todavez que ello implicaría modificar el sujeto pasivo de la relación tributaria, con lo cual sevulneraría el principio de reserva legal que rige en materia tributaria".

A mayor abundamiento cabe agregar que dicho criterio resulta idéntico al plasmadoen el Dictamen Nº 15/06 (DAT), en el cual se concluyó, en oportunidad de analizarse eltratamiento a dispensar a un fideicomiso inmobiliario al costo, que el mismo revestía elcarácter de sujeto pasivo del gravamen que nos ocupa.

Más recientemente, mediante el Dictamen Nº 75/07 (DI ATEC) se expresó que,independientemente a la denominación utilizada por las partes en el instrumentoconstitutivo, en el caso nos encontramos en presencia de un fideicomiso inmobiliario,cuyo objeto consiste en la adquisición de un terreno para posteriormente proceder a sudivisión y adjudicación a los distintos beneficiarios; concluyendo que los activosintegrantes del patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a laGanancia Mínima Presunta.

Llegado a este punto, cabe traer a colación lo expuesto en el Dictamen N° 18/06(DAT), en el cual este servicio asesor analizó un fideicomiso de características similaresal aquí descripto, cuyo objeto también consistía en la realización de un emprendimientoinmobiliario destinado en obtener unidades funcionales destinadas a los fiduciantes-

beneficiarios.


Asimismo, y en lo referido al impuesto a las ganancias, se puntualizó que cuando losfiduciantes asumen simultáneamente el carácter de beneficiarios "... las rentas obtenidas

por el fideicomiso deberán ser atribuidas por el fiduciario a aquéllos, conforme a las previsiones del artículo 50 de la ley del tributo".

En cuanto a la imputación del pago a cuenta que genera el Impuesto a la GananciaMínima Presunta sobre el Impuesto a las Ganancias, cabe reseñar el artículo 13 de laLey del primero de los tributos nombrados, ya que su tercer párrafo prevé que "En elcaso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren en el impuesto a lasganancias, el cómputo del pago a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar laalícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias(t.o. 1997 y sus modificaciones), vigente a la fecha del cierre del ejercicio que seliquida, sobre la utilidad impositiva atribuida a sus partícipes".

A su vez, el artículo 18 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo dispone que"Cuando se trate de sujetos pasivos de ese impuesto que no lo fueren en el impuesto a

las ganancias el pago a cuenta, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 13 de la ley, se atribuirá al único dueño en el caso de empresas



Ahora bien, el artículo 12 de la mencionada Resolución General dispone que "Cuandoel agente de retención omitiera actuar en tal carácter, los sujetos a quienes no se leshubiera practicado la retención del gravamen deberán ingresar los importescorrespondientes en concepto de autorretención ...".

Es decir, que siguiendo el criterio expresado hasta aquí, en el caso que nos tocaanalizar el fideicomiso deberá practicar la autorretención por las operaciones que realicecuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.

Respecto, a la consulta sobre la posibilidad de computar como pago a cuenta de laretención de la Resolución General Nº 2.139 y sus modificaciones, el Impuesto a laGanancia Mínima Presunta oportunamente abonado, cabe señalar que no estácontemplada ni en la propia resolución general ni en las respectivas leyes tributarias porlo cual, a juicio de esta asesoría, no resulta viable.

En definitiva, este servicio asesor concluye que:

1. El fideicomiso en cuestión es sujeto del impuesto a la ganancia mínima presunta, por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen.

2. El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado por el fideicomiso resultaatribuible como pago a cuenta del impuesto a las ganancias de cada uno de losfiduciantes beneficiarios de acuerdo a las normas del artículo 13 de la ley de impuesto ala ganancia mínima presunta, sin que dicho cómputo pueda superar el límitedeterminado por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación dela ganancia proveniente de la participación en el fondo fiduciario.

3. Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario y sus fiduciantes se encuentranalcanzadas por la retención de estatuida por la Resolución General Nº 2.139 y susmodificatorias.

4. Respecto de ello, el fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida en elartículo 12 de la Resolución General por las operaciones que realice cuando adjudique alos fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.

5. La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la ResoluciónGeneral N° 2.139 el impuesto a la ganancia mínima presunta pagado no resulta viable

pues no existen normas legales que lo dispongan.


19 de Octubre de 2010





ASUNTO

IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA - INMOBILIARIO. ACOSTO CIERTO DE CONSTRUCCION DEL CONDOMINIO N.N.

TEMAIMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA-FIDEICOMISO

INMOBILIARIO

SUMARIO

I. No resulta posible excluir por vía interpretativa o reglamentaria al fideicomiso encuestión de los alcances de la ley sin vulnerar el principio de reserva legal que rige enmateria tributaria, por lo tanto por aplicación del Artículo 2° de la Ley de Impuesto a laGanancia Mínima Presunta el citado fideicomiso es sujeto del tributo y en función deello los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen.

II. Atento a que el negocio pactado mediante el contrato de fideicomiso consiste en laconstrucción de un edificio -iniciada y planeada por la sociedad anónima fiducianteoriginante- y la asignación de las unidades funcionales resultantes a la finalización delas obras, que en dicho momento se transmite el derecho real de dominio de lasunidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendoambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que dichosfiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación; se concluye quedetrás de la figura del fideicomiso existe onerosidad y propósito de lucro, en razón de locual se entiende que las unidades que conforman el citado inmueble tienen para elfideicomiso inmobiliario el carácter de bienes de cambio.

III. Teniendo los inmuebles integrantes del fondo el carácter de bienes de cambio noresultan de aplicación a las inversiones realizadas en la construcción de los mismos lasexclusiones y exenciones previstas en el inciso b) del Artículo 12 y en el inciso j) delArtículo 3° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

TEXTO

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por elapoderado del fideicomiso inmobiliario del epígrafe en los términos de la ResoluciónGeneral Nº 1.948, mediante la cual consulta acerca del tratamiento tributario quecorresponde dispensar a dicho fondo fiduciario en el impuesto a la ganancia mínima

presunta.

Con el fin de dar marco a la problemática planteada cabe aclarar, que en laintroducción que se hace al Contrato de Formación del Fideicomiso Condominio N.N. -cuya copia certificada se adjunta- se plantea que "... el fundamento normativo del"dominio" que se adquiere en razón de un fideicomiso constituido por contrato, se

orienta exclusivamente a la construcción de un proyecto edilicio o inmobiliario, para lo



consecuencias fiscales de este instituto desde el punto de vista limitado de su aparienciaformal, es decir, evaluando solamente su estructura jurídica, sus grandes rasgosconceptuales e incluso el rol de las partes del contrato, sino que es necesario completarel análisis penetrando en las operaciones subyacentes, a fin de merituarlo a la luz deltratamiento fiscal que las normas de cada impuesto le dan a ese negocio particular o a

los actos que el fiduciario debe ejecutar como consecuencia del contrato".

Conforme a dicho temperamento, y a fin de indagar sobre las relaciones económicasentabladas entre los sujetos participantes, pasaremos a reseñar las cláusulascontractuales más relevantes.

En tal tarea se advierte que según la disposición 2.1. del citado convenio su objeto esla constitución del fideicomiso para desarrollar un emprendimiento urbanístico deacuerdo a un Master Plan "... para luego dividirlo en propiedad horizontal y transferirlas Unidades Funcionales a los Beneficiarios" -72 unidades funcionales, 2 unidadesdestinadas a uso comercial, 52 cocheras fijas y 55 bauleras fijas-.

La misma disposición agrega, entre otros conceptos, que las partes manifiestanexpresamente que el fideicomiso "... se encuadra integralmente según la tipificación yregulación legal de la Ley N° 24.441...".

Por su parte, el Artículo 2.2. del acuerdo define que los Fiduciantes/Beneficiarios"Son los Fiduciantes Originarios y los Fiduciantes Suscriptores que constituyen elPatrimonio Fiduciario ..."; que el Fiduciante Originario es "D.D." EmprendimientosInmobiliarios S.A., que aportó los fondos y labor para el desarrollo inmobiliario,haciendo frente a todos los costos y gastos necesarios para llevar a cabo elEmprendimiento..."; que los Fiduciantes Suscriptores "Son personas físicas o jurídicas,que participan o participarán del Fideicomiso; al cual aportan bienes al FondoFiduciario, orientados exclusivamente al cumplimiento como fin específico deldesarrollo del Emprendimiento ...", los que simultáneamente "... revisten el carácter deBeneficiarios, con derecho a recibir el dominio de la Superficie, la Unidad o lasUnidades Funcionales porcentualmente acordadas ..."; que Beneficiarios "Son los

propios Fiduciantes o los cesionarios de sus derechos (terceras personas designadas porellos). O sea, los destinatarios finales, a favor de quien se entregarán y registrarán en la

proporción establecida, las Unidades Funcionales cuando finalice la obra y concluyanlos trámites registrales por parte de la Fiduciaria" (los resaltados nos pertenecen).

A su vez, en el Artículo 5.1 del convenio de fiducia se establece entre sus preceptosque los fiduciantes suscriptores participarán de los resultados del Fideicomiso en proporción a sus respectivos aportes; que se le cobrarán intereses o se estableceránquitas por las moras en el pago de sus aportes pudiendo llegarse hasta su exclusión yreemplazo por parte del fiduciario.

Además, según el item 7.1.1 del Artículo 7.1 del aludido contrato la sociedadanónima que oficia de fiduciante originante tendrá la facultad de designación de unnuevo Auditor Contable o Técnico, en caso de cesación del designado por la Fiduciaria.

De la reseña efectuada podemos apreciar que en el caso bajo estudio el negocio

pactado mediante el contrato de fideicomiso consiste en la construcción de un edificio -iniciada y planeada por la sociedad anónima fiduciante originante- y la asignación de las



unidades funcionales resultantes a la finalización de las obras, que en dicho momento setransmite el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios oeventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros conrespecto al fideicomiso y que dichos fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en funcióna su participación. Todo ello indica que detrás de la figura del fideicomiso existe

onerosidad y propósito de lucro, razón por la cual también se entiende que las unidadesque conforman el citado inmueble tienen para el fideicomiso inmobiliario el carácter de bienes de cambio.

III. Efectuada la aclaración precedente, corresponde remitirnos a las normas relativasa los fideicomisos que resultan aplicables al caso.

Así, cabe señalar que de acuerdo al Artículo 1° de la Ley N° 24.441 "Habráfideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienesdeterminados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien sedesigne en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo ocondición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario".

Cabe añadir que el citado cuerpo legal no contiene disposiciones específicas relativasa los distintos tipos de fideicomisos que pueden presentarse en la realidad de losnegocios -con excepción del financiero-, sino que ha previsto los principios jurídicosgenerales que resultan aplicables a esta figura.

Ahora bien, para encuadrar el análisis de los planteos realizados cabe señalar que nosencontramos ante la presencia de un fideicomiso no financiero cuyo objeto es laconstrucción de unidades funcionales, siendo en el caso beneficiarios del mismo los

propios fiduciantes o los cesionarios de sus derechos. O sea que nos encontramos anteuna variante de la figura que es tipificada por la doctrina como "fideicomisoinmobiliario".

Se define al citado tipo de fideicomiso como aquél que tiene por objetivo larealización de una obra en construcción, cuyo objeto final suele ser: a) enajenar lasunidades a terceros, distribuyendo las utilidades entre los beneficiarios, o b) adjudicarlas unidades a aquellos que realizaron las inversiones para llevar a cabo elemprendimiento (fiduciantes o inversores), quienes a su vez asumen el carácter de

beneficiarios o fideicomisarios.("Aspectos Tributarios del Fideicomiso", Alberto P.Coto, Ed. La Ley, pág. 6).

Obsérvese que en el caso bajo estudio nos encontraríamos ante un fideicomiso deconstrucción con fines lucrativos que presenta ambas características -enajenación aterceras personas a las que se le otorgó el derecho de adjudicación y adjudicación afiduciantes inversores-.

Aclarado ello, y entrando ya en la órbita tributaria, cabe señalar que el Artículo 2° dela Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta incluyó entre los sujetos pasivos delgravamen, entre otros, a "f) los fideicomisos constituidos en el país conforme a lasdisposiciones de la Ley N° 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en losArtículos 19 y 20 de dicha ley".



De la normativa glosada podemos apreciar que el legislador ha designado comocontribuyentes del gravamen a los fideicomisos no financieros en general, sin efectuardistingo alguno en torno a sus posibles tipologías, lo cual lleva a su vez a inferir que losactivos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran comprendidos en la órbitade imposición del tributo bajo análisis.

El criterio expuesto resulta coincidente con el plasmado en el Dictamen Nº 17/04(D.A.T.), en el cual, -al analizar el tratamiento en el gravamen de marras de losfideicomisos en garantía- se concluyó que "...los activos integrantes de un patrimoniofiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, -excepción hecha del fideicomiso financiero-, correspondiendo al administrador de tales

bienes -fiduciario- el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales fijados por la respectiva normativa, en su carácter de responsable por deuda ajena", ello conindependencia de que realice o no una actividad económica.

Cabe destacar que este parecer fue ratificado por la Dirección Nacional de Impuestosmediante el Memorando Nº .../05, donde dicha instancia ministerial expresó que "...laLey de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta resulta clara en cuanto a que losfideicomisos resultan sujetos pasivos del gravamen, a excepción de los financieros...",circunstancia que no puede ser salvada por vía interpretativa "...toda vez que se estaríamodificando el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, lo cual se encuentraexpresamente vedado por diversas normas de nuestra Constitución Nacional".

Asimismo, la Dirección General de..., dependiente del Ministerio de Economía yProducción, también se pronunció en el mismo sentido descripto, afirmando en elDictamen N° ... (DGAJ) que "... la normativa resulta clara en cuanto a que losfideicomisos son sujetos pasivos del gravamen, a excepción de los previstos en losArtículos 19 y 20 -fideicomiso financiero- de la Ley N° 24.441".

Del mismo modo, pone de resalto que en materia tributaria "... la propia Constitución Nacional en forma expresa no sólo consagra el principio de reserva legal, sino queademás impide toda posibilidad de modificación de la ley tributaria por otro tipo denorma que no sea una ley en sentido material y formal (Artículos 4°, 16, 52, 75 -inc. 1)y 2)- y 99 inc. 3) y concordantes de la Constitución Nacional)", compartiendo de estemodo el temperamento expuesto por la Dirección Nacional de Impuestos.

Finalmente concluye que "... no resulta posible excluir por vía interpretativa o

reglamentaria a los fideicomisos en garantía de los alcances de la ley del tributo, todavez que ello implicaría modificar el sujeto pasivo de la relación tributaria, con lo cual sevulneraría el principio de reserva legal que rige en materia tributaria".

A mayor abundamiento cabe agregar que dicho criterio resulta idéntico al plasmadoen el Dictamen Nº 78/08 (DI ATEC), en el cual se concluyó, en oportunidad deanalizarse el tratamiento a dispensar a un fideicomiso inmobiliario, que el mismorevestía el carácter de sujeto pasivo del gravamen que nos ocupa.

De la misma forma, mediante el Dictamen Nº 75/07 (DI ATEC) se expresó que,independientemente de la denominación utilizada por las partes en el instrumento

constitutivo, se estaba en presencia de un fideicomiso inmobiliario, cuyo objeto consisteen la adquisición de un terreno para posteriormente proceder a su división y



adjudicación a los distintos beneficiarios; concluyendo que los activos integrantes del patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia MínimaPresunta.

Llegado a este punto, cabe traer a colación lo expuesto en el Dictamen N° 18/06 (DI

ATEC), en el cual este servicio asesor analizó un fideicomiso de característicassimilares al aquí descripto, cuyo objeto también consistía en la realización de unemprendimiento inmobiliario lucrativo orientado a obtener unidades funcionalesdestinadas a los fiduciantes-beneficiarios.


Respecto de los fundamentos expuestos, cabe señalar que, más recientemente,también fueron receptados por el Dictamen N° 78/08 (DI ATEC).

En definitiva, con base en los argumentos hasta aquí desplegados, y haciendohincapié en que no resulta posible excluir por vía interpretativa o reglamentaria alfideicomiso en cuestión de los alcances de la ley sin vulnerar el principio de reservalegal que rige en materia tributaria, este servicio asesor concluye que por aplicación delArtículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta el citado fideicomisoes sujeto del tributo y en función de ello los bienes integrantes del fondo fiduciario estánalcanzados por el gravamen.

IV. En lo atinente al carácter de computables o no de los bienes que integran el fondofiduciario bajo estudio, resulta dable en principio reseñar la normativa legal que, sobreel tema, esgrime la rubrada en su escrito, citando el inciso b) del Artículo 12 de la leydel impuesto, el cual dispone que no será computable a los efectos de la liquidación delgravamen "El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras,comprendidos en el inciso b) del Artículo 4°, en el ejercicio en que se efectúen lasinversiones totales o, en su caso, parciales, y en el siguiente".

El citado inciso b) del Artículo 4° alude a los inmuebles exceptuando los que "...revistan el carácter de bienes de cambio" y clasifica a los mismos como "inmueblesadquiridos", "inmuebles construidos", "obras en construcción" y "mejoras".

A su vez, es dable destacar que el inciso j) del Artículo 3° del citado texto legaldetermina como exentos del tributo a los "Bienes del activo gravado en el país cuyovalor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual oinferior a DOSCIENTOS MIL PESOS ($200.000.-) ...", aclarando a párrafo siguienteque cuando "... el valor de los bienes supere la mencionada suma o la que se calcule deacuerdo con lo dispuesto precedentemente, según corresponda, quedará sujeto algravamen la totalidad del activo gravado del sujeto pasivo del tributo".



Asimismo, el tercer párrafo de citado inciso enuncia que lo dispuesto en el mismo "...no será de aplicación respecto de los bienes a que se refiere el artículo incorporado acontinuación del Artículo 12".

Por su parte, el artículo incorporado a continuación del Artículo 12 de la ley aclara

que la exclusión referenciada en el inciso b) del Artículo 12, no comprende aquellos querevistan el carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en formaexclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de

prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo.

Con fundamento en la normativa reseñada, se coligió dentro del citado Dictamen N°18/06 (DI ATEC) que "... la exclusión de la base de imposición de las inversionesrealizadas en construcción de bienes inmuebles sólo resultará procedente en aquéllossupuestos en que los activos en cuestión no revistan para su titular el carácter de bienesde cambio".

Con tal criterio, las inversiones en construcción de inmuebles que tengan la calidad de bienes de cambio resultarán computables en la base imponible del impuesto.

En virtud de lo expuesto, teniendo los inmuebles integrantes del fondo el carácter de bienes de cambio, este servicio asesor estima que no resultan de aplicación a lasinversiones en construcción de inmuebles efectuadas por dicho fideicomiso lasexclusiones y exenciones previstas en el inciso b) del Artículo 12 y en el inciso j) delArtículo 3° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

Ver Consulta Vinculante relacionada N° 4/11 (SDG TLI)



IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

RESOLUCION N° 04/11 (SDG TLI)

Fecha: 14/01/11

I. Se consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensaren el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta al fideicomiso constituidosegún la Ley N° 24.441 que usted representa, cuyo objeto es desarrollarun emprendimiento inmobiliario de acuerdo a un plan para luego dividirloen propiedad horizontal y transferir las unidades a los fiduciantessuscriptores o a los respectivos cesionarios –72 unidades funcionales, 2unidades destinadas a uso comercial, 52 cocheras fijas y 55 baulerasfijas-.

II. No resulta posible excluir por vía interpretativa o reglamentaria alfideicomiso en cuestión de los alcances de la ley sin vulnerar el principiode reserva legal que rige en materia tributaria, por lo tanto por aplicacióndel Artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta elcitado fideicomiso es sujeto del tributo y en función de ello los bienesintegrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen.

III. Atento a que el negocio pactado mediante el contrato de fideicomisoconsiste en la construcción de un edificio -iniciada y planeada por la

sociedad anónima fiduciante originante- y la asignación de las unidadesfuncionales resultantes a la finalización de las obras, que en dichomomento se transmite el derecho real de dominio de las unidades a losfiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendoambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y quedichos fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a suparticipación; se concluye que detrás de la figura del fideicomiso existeonerosidad y propósito de lucro, en razón de lo cual se entiende que lasunidades que conforman el citado inmueble tienen para el fideicomisoinmobiliario el carácter de bienes de cambio.

IV. Teniendo los inmuebles integrantes del fondo el carácter de bienes decambio se concluye que no resultan de aplicación a las inversionesrealizadas en la construcción de los mismos las exclusiones y exencionesprevistas en el inciso b) del Artículo 12 y en el inciso j) del Artículo 3° de laLey de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.



IMPUESTO A LAS GANANCIAS


Fecha: 16/02/11

I. Se consultó acerca del tratamiento que corresponde otorgar en elImpuesto a las Ganancias a las adjudicaciones de unidades

funcionales por parte del fideicomiso a los fiduciantes en su carácterde beneficiarios.

II. Se concluyó que en los casos de fideicomisos en los que existan beneficiarios que no revistan el carácter de fiduciantes, el sujeto pasivo del impuesto será, en todo caso, el fideicomiso, teniendo encuenta que la ley del gravamen no admite la tributación proporcionalen cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso.

Asimismo, se señaló que en los casos en que se plantee unasituación mixta, en la que concurran fiduciantes beneficiarios junto

con otros simples beneficiarios que hayan adquirido tal derecho, porejemplo, en virtud de un contrato de cesión, por imperativo legal esel fideicomiso quien debe tributar en los términos del Artículo 69,inciso a), punto 6 de la ley del impuesto, puesto que el únicosupuesto en que corresponde la exclusión del fideicomiso comosujeto será cuando exista una total adecuación entre fiduciantes y

beneficiarios.

Además se indicó que aún cuando la consulta verse sobre eltratamiento tributario que corresponde conceder en el impuesto a lasganancias a la adjudicación de unidades a los fiduciantes

beneficiarios, el contrato del presente fideicomiso prevé en una desus cláusulas, que los beneficiarios del mismo serán los fiduciantes osus cesionarios , por lo que cabe tener presente que en el supuesto deverificarse en la operatoria ganancias gravadas, el sujeto pasivo seráel fideicomiso, resultando para ello necesario indagar acerca de cuáles el valor de esas transferencias , a los fines de establecer si se hagenerado ganancia gravada, resultando de aplicación al respecto lo

previsto en el Artículo 55 de la ley del gravamen .

En lo atinente a la retención que contempla la Resolución General Nº 2.139, en su Artículo 3º, al establecerse que en el presente caso esel fideicomiso el sujeto pasivo del tributo, no corresponde efectuarretención alguna, debiendo, en su caso, el fideicomiso, determinar e



ingresar el impuesto.

Se dejó expresada una salvedad en el sentido que la aplicación delcriterio expuesto resultará de aplicación siempre que bajo laestructura contractual de un fideicomiso no se encubra un contrato

con una finalidad típica diversa a la mera construcción yadjudicación al costo, como por ejemplo, la de comercialización yventa de unidades a terceros.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS


Fecha: 03/03/11

I. Se consultó acerca del tratamiento tributario quecorresponde otorgar en el Impuesto a las Ganancias a la adjudicaciónde las unidades funcionales por parte del fideicomiso a los fiduciantesen su carácter de beneficiarios; y el tratamiento impositivo de la cesióndel derecho de adjudicación de las unidades funcionales que losfiduciantes beneficiarios podrían celebrar con terceros.

II. Se concluyó que en los casos de fideicomisos en los queexistan beneficiarios que no revistan el carácter de fiduciantes, elsujeto pasivo del impuesto será, en todo caso el fideicomiso, teniendoen cuenta que la ley del gravamen no admite la tributación proporcionalen cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso .

Asimismo, se señaló que en los casos en que se planteeuna situación mixta, en la que concurran fiduciantes beneficiarios juntocon otros simples beneficiarios que hayan adquirido tal derecho, por

ejemplo, en virtud de un contrato de cesión, por imperativo legal es elfideicomiso quien debe tributar en los términos del Artículo 69, incisoa), punto 6 de la ley del impuesto, puesto que el único supuesto en quecorresponde la exclusión del fideicomiso como sujeto será cuandoexista una total adecuación entre fiduciantes y beneficiarios .

Además se indicó que aún cuando los aspectosvinculantes de la consulta versen sobre el tratamiento tributario quecorresponde conceder en el impuesto a las ganancias a la adjudicaciónde unidades a los fiduciantes beneficiarios, el contrato del presentefideicomiso prevé en una de sus cláusulas, que los beneficiarios delmismo serán los fiduciantes o sus cesionarios, por lo que cabe tenerpresente que en el supuesto de verificarse en la operatoria gananciasgravadas, el sujeto pasivo será el fideicomiso, resultando para ello



necesario indagar acerca de cuál es el valor de esas transferencias, alos fines de establecer si se ha generado ganancia gravada, resultandode aplicación al respecto lo previsto en el Artículo 55 de la ley delgravamen .

En lo atinente al tratamiento impositivo de la cesión del

derecho de adjudicación de las unidades funcionales que losfiduciantes beneficiarios podrían celebrar con terceros, corresponderáanalizar la situación tributaria de cada fiduciante en particular, a efectosde poder determinar la gravabilidad o no en el Impuesto a lasGanancias de la cesión de derechos de adjudicación que los mismosrealicen .

Se dejó expresada una salvedad en el sentido que elcriterio expuesto resultará de aplicación siempre que bajo la estructuracontractual de un fideicomiso no se encubra un contrato con unafinalidad típica diversa a la mera construcción y adjudicación al costo,como por ejemplo, la de comercialización y venta de unidades aterceros.

Tratamiento Tributario Del Fideicomiso Inmobiliario - Novedades Impositivas 09-2011 - 05 11 11

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