SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

Ivan Zurak

ANALIZA REVIZORSKIH IZVJEŠĆA PO VRSTAMA MIŠLJENJA

DIPLOMSKI RAD

Rijeka, 2013 godina.

SVEUČILIŠTE U RIJECI EKONOMSKI FAKULTET

ANALIZA REVIZORSKIH IZVJEŠĆA PO VRSTAMA MIŠLJENJA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Revizija

Mentor:prof.dr.sc.Neda Vitezić

Student: Ivan Zurak

Studijski smjer: poduzetništvo

JMBAG: 0081091520

Rijeka, travanj, 2013.

SADRŽAJ 1. UVOD 1 1.1. Predmet istraživanja 2 1.2. Svrha i cilj istraživanja 3 1.3. Struktura rada 3 1.4. Znanstvene metode 4 2. ZNAČAJKA I ULOGA REVIZORA U GLOBALNOJ EKONOMIJI 5 3. REVIZIJA ELEMENAT POTPORE UPRAVLJANJU 6 3.1. Značaj i cilj revizije 6 3.2. Vrste revizije 7 3.3. Revizorsko društvo i obavljanje revizije 14 3.4. Poslovna etika revizora 16 3.5. Načela i standardi revizije 16 3.6. Postupak revizije financijskih izvještaja 22 4. REZULTAT REVIZIJSKOG POSTUPKA-REVIZIJSKO IZVJEŠĆE 25 4.1. Sastavljanje izvješća neovisnog revizora 25 4.2. Metodološki postupci revizije i oblikovanje revizorskog izvještaja 27 4.3. Sastavni elementi revizorskog izvještaja 28 4.4. Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima 30 5. REVIZORSKA MIŠLJENJA 32 5.1. Vrste revizorskog izvještaja po vrstama mišljenja 31 5.1.1. Pozitivni revizorski izvještaj 33 5.1.2. Modificirani revizorski izvještaji 33 5.1.2.1. Mišljenja s rezervom 36 5.1.2.2. Suzdržano mišljenje 37 5.1.2.3. Negativno mišljenje 39 5.2. Opis revizorovih odgovornosti kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili negativno 40 5.3. Vrste značajnog pogrešnog prikazivanja 40 5.4. Dodatna priopćavanja u revizorovom izvješću - odjeljak za isticanje 42 pitanja i odjeljak za ostala pitanja 6. MENADŽMENTOVA PRETPOSTAVKA VREMENSKE NEOGRANIČENOSTI 49 6.1. Odgovornost poslodavca 49 6.2. Odgovornost i ciljevi revizora 50 7. ZAKLJUČAK 54 LITERATURA 56

1

1. UVOD

U uvjetima globalizacije i sve bržih promjena na tržištima kapitala sadašnjim, a i

budućim vlasnicima kapitala potrebno je neovisno mišljenje o financijskim izvještajima

trgovačkih društava ili nekim drugim dijelovima poslovanja. Investitori žele bolju

zaštitu, veću kvalitetu informacija iz financijskih izvještaja trgovačkih društava u smislu

točnosti, pravovremenosti, vjerodostojnosti i pouzdanosti. Izrazito je važno mišljenje

neovisnih eksperata u današnjim turbulentnim uvjetima poslovanja. Izrazitim

promjenama u samoj okolini poslovanja. Krizama izazvanim bilo političkim

promjenama, bilo financijskim odlukama. Neovisno mišljenje o financijskim

izvještajima trgovačkih društava ili o odreñenim dijelovima poslovanja pronalazi se u

revizorskim izvještajima trgovačkih društava. Revizorske izvještaje pripremaju

ovlašteni revizori. Revizori na taj način postaju posrednici izmeñu izdavatelja

financijskih izvještaja i eksternih korisnika, te svojim mišljenjem utječu na odluke

eksternih korisnika. Revizori obavljaju reviziju neovisno, samostalno i objektivno da bi

mogli pružiti potrebne informacije korisnicima revizorskih izvještaja. Mnogobrojni

korporativni skandali (Enron, Parmalat i drugi) koji su uništili mnoge kompanije, a i

revizorske kuće (Arthur Andersen), otvorili su mnogobrojna pitanja o ulozi revizije,

meñutim revizorski izvještaj još uvijek je jedan od temeljnih izvora informacija

investitorima. Revizija je postupak ponovnog pregledavanja, ispitivanja odnosno

preispitivanja poslovnih promjena koje su već nastale, njihov utjecaj na daljnje

poslovanje, te značenje odluka iz prošlosti na poslovanje u budućnosti. Sama riječ

revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što znači ponovno vidjeti i sukladno tome

revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.

Suvremeni koncept upravljanja društvom, kompanijom je kompleksan i moglo bi se reći

više dimenzijski, zapravo uključuje globalno upravljanje vlasničko, strateško i

operativno upravljanje. Prateći taj trend i revizija je namijenjena ne samo vlasnicima i

menadžmentu, nego upravo i cijeloj zainteresiranoj javnosti, prati javni interes.

Uključivanje javnosti, javnog interesa u poslovanje pridonosi korporativnom

poslovanju. Polazeći od gore navedenog i same važnosti revizije treba istaći da je i

jednaka važnost metodologije i načina na koji se provodi revizija. Napose je važno

2

iskazati revizijsko mišljenje, odnosno njegove sastavnice,vrste revizijsko izvještaja.

Revizorsko mišljenje odnosno revizorski izvještaj su temelj za donošenje budućih

poslovnih odluka, preispitivanje prošlih poslovnih odluka, što znači da ta takvo

ispitivanje je od egzaktne i egzistencijalne važnosti za tvrtku, kompaniju, holding

odnosno društvo, razvidno tome možemo zaključiti da ono pruža temeljna saznanja i

omogućava razvoj poslovanja. Za reviziju je zainteresiran izravno vlasnik poduzeća te

se revizija vrši prvenstveno u funkciji zaštite njegovih vlasničkih interesa. Zatim, za

reviziju je zainteresirana i država (uz vlasnički interes) zbog otkrivanja nepravilnosti u

obračunavanju i ubiranju poreza, doprinosa i ostalih nameta. Nadalje, tu su i vjerovnici,

banke i investitori, koji su zainteresirani za praćenje karakteristika svojih potraživanja,

odnosno investicija. Revizija financijskih izvještaja uključuje reviziju Bilance, Računa

dobiti i gubitka, Izvještaja o novčanom tijeku, Izvještaja o promjenama glavnice, te svih

ostalih dodatnih izvješća i dodatnih podataka koji su nam potrebni za izražavanje

mišljenja. Mali poduzetnici dužni su sastavljati samo bilancu, račun dobiti i gubitka i

bilješke uz financijske izvještaje, kao godišnje financijske izvještaje koji su predmet

revizije ukoliko društvo podliježe reviziji. Revizija je veza koja stvara povjerenje

izmeñu menadžmenta (koji priprema i odgovara za temeljne financijske izvještaje) i

raznih korisnika računovodstvenih informacija (unutarnjih i vanjskih), bez obzira na

način prezentiranja. Krajnji cilj revizije je izražavanje neovisnog i stručnog mišljenja o

istinitosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Revizija je analitička, a ne

konstruktivna, kritična, istražna, te razmatra temelje računovodstvenih vrednovanja i

tvrdnji. Revizija naglašava dokaz, potporu financijskim izvještajima i podacima. Tako

temeljni korijeni revizije nisu u računovodstvu, kojeg ocjenjuje, nego u logici na koju se

nadovezuje svojim idejama i metodama. Meñutim računovodstvo je „core“ same

revizije, to se eksplicite vidi u reviziji financijskih izvješća, te reviziji poslovanja.

1.1. Predmet istraživanja

Revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih

financijskih izvještaja obveznika revizije. Revizorska izvješća se sastavljaju prema

propisanim standardima MrevS-a . To je revizija podataka i metoda koje se primjenjuju

3

pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno

mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih

tokova. Reviziju može provoditi ovlašteni revizor koji je stekao certifikat Hrvatske

revizorske Komore (u daljnjem tekstu Komora) za zvanje ovlaštenog revizora i koji ima

certifikat.

1.2. Svrha i cilj istraživanja

Svrha i cilj ovog istraživanja je istražiti specifičnosti revizorskog mišljenja koje

je sastavni dio revizorskog izvješća. Revizorsko mišljenje u biti je ocjena neovisnog

eksternog revizora financijskog izvješća Društva. U središtu istraživanju su

specifičnosti pojedine vrste revizorskog mišljenja proizašle iz revizije financijskih

izvještaja Društva.

1.3. Struktura rada

Cjelokupna struktura istraživanja obrañena je u četiri meñusobno povezanih

cjelina .

U prvom uvodnom dijelu iznesen je predmet istraživanja, nakon čega su

obrazloženi ciljevi i svrha istraživanja, zatim struktura rada a posebno su navedene i

znanstvene metode koje su se koristile u istraživanju.

U drugom djelu s naslovom revizija financijskih izvještaja definirane su vrste

revizija, obveznici revizija i tko može provoditi reviziju, zatim postupak revizije,

obvezu obveznika revizije te poslovna etika revizora.

Treći dio se odnosi na reviziju kao element potpore upravljanju a obuhvaća vrste

revizije, poslovnu etiku revizora, načela i standarde revizije, kao i postupak revizije

financijskih izvještaja.

4

Četvrti dio odnosi se na rezultat revizorskog postupka odnosno na sastavljanje

revizorskog izvješća, njegovo oblikovanje , sastavne elemente kao i formiranje

mišljenja o financijskih izvještaja.

U petom dijelu definirane su vrste revizorskog mišljenja i to pozitivno mišljenje

i modificirana mišljenja.

U zaključku kao posljednjoj cjelini, sadržana je sinteza spoznaja koje su

izvedene na temelju provedenog istraživanja.

1.4. Znanstvene metode

U izradi ovog rada u odgovarajućim kombinacijama korištene su neke od

znanstvenoistraživačkih metoda: induktivna i deduktivna metoda, metode analize i

sinteze, metode promatranja i uzoraka, metode deskripcije te metoda kompilacije.

Induktivna metoda je primjena induktivnog zaključivanja o odreñenoj činjenici,

saznanju i razvidno tome donosi se zaključak o općem sudu, dok je deduktivna metoda

uz istu primjenu takvog razmišljanja dovodi do konkretnih stavova izvedenih iz općih

stavova. Metoda analiza je raščlanjivanje višestruko složenih tvorbi na njihove

jednostavnije, dok je sinteza obrnuti postupak. Ukupno istraživanje se zasniva na

korištenju spoznaja do kojih su došli razni autori, te njihovo meñusobno usporeñivanje i

nadopunjavanje. Preuzeti su dijelovi tuñih opažanja, zaključaka i spoznaja koji su

korektno citirani na uobičajeni način.

5

2. ZNAČAJ I ULOGA REVIZORA U GLOBALNOJ EKONOMIJI

U procesu tranzicije Hrvatska je, iako uz brojne poteškoće, implementirala

brojne promjene u svim sferama gospodarstva, ali i društva općenito. Sukladno tome

nastupile su i odreñene promjene i u revizijskoj profesiji. Promjene koje su nastupile

bile su relativno spore u odnosu na druge zemlje u kojima je revizorska struka

razvijenija i koje imaju veće mogućnosti brže se prilagoditi novonastalim uvjetima na

tržištu. Praksa je da su pravila definirana, osim državnom regulativom i raznim

propisima, pravilnicima koje donosi struka temeljem dugogodišnje prakse u području

revizije. Navedena pravila su obično sistematizirana od strane strukovne organizacije

koja u odreñenoj državi djeluje u cilju unapreñenja revizorske struke. Na području

Hrvatske zadaću objave i tumačenja MrevSa i pravila obavlja Hrvatska revizorska

Komora, dok su u zemljama u kojima je razvoj revizorske struke na odreñenoj višoj

razini za to zaduženi većinom instituti za reviziju. S obzirom da će Hrvatska postati dio

velikog evropskog prostora bitno je da propisi koji vrijede u Hrvatskoj, a odnose se na

reviziju, budu usklañena sa istima koje vrijede na području Evropske unije.

Globalna ekonomija 2013. godine u nekim elementima biti će slična kao i u

2012. godini. Smanjenje potrošnje i veća štednja na svim područjima stvorit će

negativan utjecaj okruženja na revizijsku profesiju tj. na odabir revizora kao i njegovu

naknadu. Takva situacija zahtijevat će adekvatnost metodoloških postupaka, te naglasak

na strože revidiranje odnosno više inspekcijskog testiranja. Revizija danas zahtjeva

poznavanje pristupa metodologiji revizije koja se zasniva na riziku. Životni ciklus

kompanija je naglo pao, nema aspekta računovodstva ni revizije u ovim

problematičnim vremenima koji mogu pristupiti ljudskom talentu i učinkovitosti

upravljanja. Revizija je u cijelosti fokusirana na verifikaciju brojki.

Glavni cilj revizije je stvaranje realne slike poslovanja kompanija te zaštita

interesa vlasnika kapitala. U uvjetima krize i primjenom različitih standarda dolazi do

neodgovarajućeg financijskog nadzora kao i do povećanja broja prijevara. Kad revizor

uoči prijevaru dužan je obavijestiti nadležno tijelo. Zbog toga je nadzor revizorske

profesije ključan u ekonomskoj krizi. Hrvatska revizorska komora nadležna je za

provjeru kvalitete rada revizora i njen nadzor je ključan.

6

3. REVIZIJA ELEMENT POTPORE UPRAVLJANJU

Kada se promatra povijesni razvoj revizije dolazimo do spoznaje koko je revizija

usko povezana sa razvojem tržišnog gospodarstva. Stoga je revizija najrazvijenija u

zemljama kao što su SAD, Njemačka, Velika Britaniji u ostalim zemljama razvijenog

tržišnog gospodarstva. Početkom razvoja revizije smatra se 1935. godina kada je u

Zagrebu u okviru Trgovinske-industrijske komore osnovan Revizorski ured.

3.1. Značaj i cilj revizije

Sama riječ revizija potječe od latinske riječi „revidere“ što u doslovnom

prijevodu znači ponovno vidjeti. U skladu sa značenjem te riječi revizija se može

doslovno definirati kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja.

U zemljama engleskog govornog područja koristi se termin“auditor“, odnosno auditing“

(revizija).To proizlazi od latinske riječi „audire“ što znači čuti, i slušati.

Cilj revizije nije ispitivanje poslovnih promjena koje su u tijeku ili koje tek

nastaju, već završenih poslovnih promjena koje se odnose na odreñeno razdoblje. Radi

se o usluzi kojom se potvrñuju odreñene činjenice i tvrdnje te osigurava jamstvo njihove

kvalitete. Revizija je neovisna profesionalna usluga uvjeravanja u pouzdanost i važnost

informacija koje se koriste za poslovno odlučivanje jer na objektivan i stručan način

procjenjuje i potvrñuje njihovu kvalitetu (Popović, Vitezić, 2009., p.15.).

Prema Meñunarodnim revizijskim standardima (MrevS) cilj revizije financijskih

izvještaja jest da omogući revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski

izvještaji u svim značajnim odrednicama sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom

financijskih izvještavanja (, Krajačić, 2010 članak Revizija, www.revizorska –komora-

hr). Budući da uvijek postoji odreñeni rizik da će neka značajna pogrešna prikazivanja u

financijskim izvještajima ostati neotkrivena iako je revizija izvršena u skladu s MrevS-

ima. Revizija predstavlja prikupljanje i ispitivanje podataka i informacija o poslovnom

subjektu profitno ili neprofitno usmjerenome, od strane nezavisne i stručne osobe s

7

ciljem izražavanja mišljenja i preporuka o usklañenosti u utvrñenim kriterijima

(Popović, Vitezić, 2009., p. 17.).

3.2. Vrste revizije

U suvremenoj teoriji i praksi poznato je više vrsta revizije u zavisnosti od

predmeta ispitivanja što je i najčešći kriterij koji prihvaća veliki broj zemalja kod kojih

revizija ima višestoljetnu tradiciju (Popović, Vitezić, 2009., p. 27).

Revizija kao neovisno ispitivanje se može grupirati prema:

1. predmetu revizije

2. subjektu koji provodi reviziju.

Prema predmetu razlikuju se sljedeće revizije:

Revizija financijskih izvještaja

Revizija financijskih izvještaja utvrñuje jesu li financijski izvještaji objavljeni u

skladu s odreñenim kriterijima, kao što su računovodstvena načela i meñunarodni

odnosno hrvatski standardi financijskog izvještavanja. Revizija financijskih izvještaja

provodi ispitivanje i ocjenjivanje realnosti i objektivnosti, te procjenjuje da li su

informacije sadržane u financijskim izvještajima dovoljno pouzdane da se na temelju

njih donose poslovne odluke. Ovu vrstu revizije najčešće obavljaju eksterni neovisni

revizori pa se često zove komercijalnom ili samo financijskom revizijom.

Revizija poslovanja

Revizija poslovanja se odnosi na ispituje operativnih postupaka, procedura i

metoda u svrhu procjene efikasnosti i efikasnosti poslovanja (Popović, Vitezić, 2009., p.

27). Pomoću ove revizije se ispituje organiziranost poslova i zadataka koji se obavljaju

u trgovačkom društvu, te poslovanja pojedinih organizacijskih dijelova i cjelina.

Revizija poslovanja se uglavnom odnosi na internu reviziju, čiji je zadatak ocjena

sustava upravljanja rizicima i cjelokupnim sustavom internih kontrola kao i ocjena

8

upravljačkih procesa u skladu s poslovnom politikom i ciljevima poduzeća. Revizori

osim procjene poslovanja trebaju utvrditi i područja koja se trebaju poboljšati i dati

preporuke kako postići poboljšanja.

Revizija zakonitosti

Revizija pravilnosti ili zakonitosti ispituje primjenu posebnih postupaka, pravila,

zakona, ugovora i dr. Koji su doneseni od ovlaštenog tijela (Popović, Vitezić, 2009., p.

28). Ovu vrstu revizije mogu izvoditi interni i eksterni revizori kao i državni revizori.

Ovaj oblik revizije se uglavnom odnosi na neprofitne organizacije, a u slučaju kada se

odnosi na profitne organizacije onda je to u Republici Hrvatskoj u nadležnosti eksternog

nadzora. Primjerice, država može provesti postupak revizije kod primatelja različitih

vrsta potpore s ciljem utvrñivanja poštivanja zakonskih propisa pri korištenju sredstava

(Crnković, Mijoč, Mahaček, 2010., p. 21).

Prema subjektu revizija može biti:

Državna revizija čiji obveznici su korisnici državnog proračuna. Istu

obavljaju državni revizori. Glavni državni revizor ima zamjenika i pomoćnike, koji

pomažu glavnom državnom revizoru u rukovoñenju Uredom, a s načelnicima odjela i

pročelnicima područnih ureda koordiniraju obavljanje revizija i druge poslove. Glavni

državni revizor ima i svoje savjetodavno tijelo - Stručno vijeće, kojeg čine zamjenik i

pomoćnici glavnoga državnog revizora te vanjski nezavisni stručnjaci s područja

ekonomije, prava, revizije i financija, profesori Zagrebačkog sveučilišta. Ured je

organiziran po uzoru na vrhovne revizijske institucije u razvijenim europskim

zemljama. Ureñen je kao neovisna i samostalna institucija, koja za svoj rad odgovara

Hrvatskom saboru. Državni ured za reviziju je ustrojen kao jedinstvena institucija koja

ima Središnji ured u Zagrebu i 20 područnih ureda smještenih u županijskim središtima.

Ovakav ustroj prilagoñen je broju i razmještaju subjekata koje revidira, čime se postiže

veća učinkovitost i racionalnost u poslovanju. U Središnjem uredu su ustrojeni odjeli

prema vrstama revidiranih subjekata, te odjeli za pravne, kadrovske i računovodstvene

poslove i odjel za unutarnju reviziju. U djelokrugu rada Središnjeg ureda su i poslovi

odnosa s javnošću, te poslovi meñunarodne suradnje. Područni uredi obavljaju revizije

9

jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave te drugih subjekata čije je sjedište

na području županije u kojoj je ured osnovan. Broj djelatnika je prilagoñen broju i

veličini subjekata revizije. Tako je najbrojniji područni ured u Splitu sa 17 djelatnika, a

najmanje djelatnika ima područni ured u Gospiću - šest djelatnika. Nadležnost i

djelokrug rada Ureda ureñeni su Zakonom o državnoj reviziji. Tako Ured obavlja

reviziju državnog proračuna i korisnika državnog proračuna, proračuna lokalnih

jedinica, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz proračuna, javnih

poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno

lokalne jedinice imaju većinsko vlasništvo nad dionicama, odnosno udjelima. Ured je

takoñer nadležan za obavljanje revizije sredstava Europske unije i drugih meñunarodnih

organizacija ili institucija, korištenih za financiranje javnih potreba u Republici

Hrvatskoj. Revizija obuhvaća ispitivanje dokumenata, isprava i izvješća, sustava interne

kontrole i interne revizije, računovodstvenih i financijskih postupaka, te drugih

evidencija radi utvrñivanja je li financijski izvještaji iskazuju istinit financijski položaj i

rezultate financijskih aktivnosti u skladu s računovodstvenim načelima i standardima.

Revizijom se takoñer, ispituju financijske transakcije koje predstavljaju državne prihode

i rashode u smislu zakonskog korištenja sredstava, te daje ocjena o djelotvornosti,

ekonomičnosti i učinkovitosti ostvarenja planiranih ciljeva. Jednom godišnje se obavlja

revizija državnog proračuna, proračuna jedinica lokalne i područne (regionalne)

samouprave, te fondova odnosno zavoda na državnoj razini i to u opsegu koji se

utvrñuje godišnjim programom rada Ureda. Revizije obavljaju ovlašteni državni

revizori, prema metodologiji, načinu rada i postupcima, kojim su utvrñeni INTOSAI -

revizijskim standardima Meñunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija i

Kodeksom profesionalne etike državnih revizora. Revizijski ciklus obuhvaća izradu

godišnjeg plana rada, pripreme i obavljanje revizije, izradu izvješća o obavljenoj

reviziji, izradu godišnjeg izvješća o radu i obavljenim revizijama i podnošenje izvješća

Hrvatskom saboru. Državni ured za reviziju donosi godišnji plan rada, koji je terminski

prilagoñen poslovnoj i fiskalnoj godini revidiranih subjekata. Kriteriji koji se

primjenjuju kod izbora subjekata su zakonski okvir, nalaz i mišljenje iz prethodne

revizije, materijalna značajnost, podnesene prijave, te prikupljeni podaci o subjektu od

drugih institucija i javnih medija. Odluku o obavljanju revizije donosi glavni državni

revizor. Revizije se obavljaju u timovima od dva ili više članova, ovisno o veličini

10

subjekta koji se revidira. Za nedvojbene prosudbe i pravilan zaključak, državni revizori

prikupljaju mjerodavne i pouzdane revizijske dokaze u pisanom obliku. Za svaku

obavljenu reviziju sastavlja se izvješće, čiji su najznačajniji dijelovi nalaz i mišljenje. U

nalazu su sažeto opisane činjenice utvrñene revizijom s nalozima, mišljenjima i

preporukama Državnog ureda za reviziju. U mišljenju se izražava stav o financijskim

izvještajima i poslovanju subjekta revizije, u skladu s revizijskim standardima. Ovisno o

broju i značaju utvrñenih nepravilnosti, izražava se bezuvjetno, uvjetno, nepovoljno ili

suzdržano mišljenje. Izvješće se dostavlja zakonskom predstavniku revidiranog subjekta

na očitovanje. Očitovanje se ugrañuje u izvješće, koje potpisuju svi članovi tima i

uručuju zakonskom predstavniku revidiranog subjekta. Zakonski predstavnik može

staviti prigovor na uručeno izvješće u roku osam dana. O prigovoru odlučuje glavni

državni revizor. Sljedeća revizija započinje s utvrñivanjem, što je učinjeno na

otklanjanju nepravilnosti koje su utvrñene u prethodnoj reviziji. U skladu sa Zakonom o

državnoj reviziji, Ured jednom godišnje podnosi Hrvatskom saboru izvješće o svom

radu i izvješća o obavljenim revizijama. Ova izvješća se objavljuju i na Internet stranici

Državnog ureda za reviziju čime ona postaju dostupna najširoj javnosti. Na taj način

Ured upoznaje javnost sa svojim radom u prethodnoj godini i načinom na koji se troši

novac poreznih obveznika. Iz godine u godinu, Državni ured za reviziju obavlja sve veći

broj reviziji, kojima obuhvaća sve više sredstava. Tako je 1995. obavljeno 536 revizija

kojima je obuhvaćena 41 milijarda kuna, a 2005. je obavljeno 899 revizija, kojima je

obuhvaćeno 118 milijardi kuna. Povećanje broja obavljenih revizija postignuto je,

najvećim dijelom, povećanjem broja i stručnosti državnih revizora, primjenom

informacijske tehnologije, specijalizacijom, te usavršavanjem postupaka i metodologije

rada. Prvi Strateški plan Ureda donesen je za razdoblje od 2003. do 2007., kojim su

planirani usklañivanje i prilagoñavanje načina i metodologije rada Ureda sa standardima

i najboljom praksom Europske unije, što je jedan od uvjeta da Republika Hrvatska

postane članicom Europske unije. Tim planom su utvrñeni vizija, misija, ciljevi,

vrijednosti, strategija i način primjene strategije, čime su odreñene smjernice razvoja

vanjske revizije u Republici Hrvatskoj. Vizija Državnog ureda za reviziju je doprinijeti

povećanju općeg i zajedničkog dobra provjerom zakonitosti, učinkovitosti,

ekonomičnosti i djelotvornosti gospodarenja javnom imovinom. Misija je provedba

revizija, povećanje učinkovitosti pravnih osoba odreñenih Zakonom o državnoj reviziji,

11

poboljšanje informiranosti Hrvatskog sabora, Vlade i grañana o načinu upravljanja

sredstvima kojima upravljaju subjekti revidiranja. Ciljevi Državnog ureda za reviziju su

ostvariti zadatke utvrñene Zakonom o državnoj reviziji, utjecati na smanjivanje

nepravilnosti u poslovanju subjekata revidiranja i povećanje njihove učinkovitosti i

efektivnosti. Analiza ciljeva i zadataka iz Strateškog plana razvoja Državnog ureda za

reviziju za razdoblje 2003.-2007., te rezultata provedbe Twinning projekta CARDS

2003: «Jačanje vanjskog nadzora nad izvršenjem proračuna», poslužila je kao temelj za

izradu novog petogodišnjeg strateškog plana, kojim su aktivnosti Ureda u razdoblju

2008.-2012. usmjerene na sljedeće ciljeve:

• povećanje kvalitete revizija,

• podizanje stručnih i etičkih kvaliteta zaposlenika, te

• osiguravanje visokog stupnja primjene tehničkih dostignuća, računalnih tehnika

i alata u provedbi revizija.

U Državnom uredu za reviziju velika se pozornost pridaje stručnom usavršavanju

djelatnika, s ciljem unapreñenja znanja i sposobnosti za obavljanje poslova iz

djelokruga Ureda. U okviru stručnog usavršavanja djelatnici sudjeluju na brojnim

kongresima, konferencijama, forumima, tečajevima i radionicama u zemlji i

inozemstvu. Razvoj državne revizije danas je nezamisliv bez primjene moderne

informacijske i komunikacijske tehnologije, koja je neophodna u svim fazama

obavljanja revizije. Tako Državni ured za reviziju, slijedeći te trendove, danas ima

privatnu (VPN) mrežu, kojom su povezni Središnji ured i svi područni uredi, a svi

revizori imaju prijenosna računala, pristup Internetu i e-mail adresu. Za poboljšanje

komunikacije i unapreñenje kvalitete samog poslovanja izrañen je Intranet. Uvoñenjem

intraneta revizorima je osiguran brži pristup informacijama, a istodobno smanjeni

troškovi komunikacije, troškovi telefona i poštarine. Štedi se vrijeme i novac,

omogućuje pravodobno i dosljedno širenje informacija, a nadasve olakšava rad

revizorima.

Interna revizija (engl. internal auditing, njem. innerbetriebliche

Rechnungsprüfung, interne Revision), značajan dio cjelokupnog procesa revizije.

Provode je organi onog poduzeća koje je objekt revizije i oni sami organiziraju i

12

provode program interne revizije kao cjelovit test svih aspekata interne kontrole.

Najznačajniji poslovi interne revizije su ispitivanje organiziranosti te razvoj i

poboljšanje djelotvornosti pojedinih poslovnih funkcija, ispitivanje načina donošenja

poslovnih odluka te funkcioniranja informacijskog sustava i drugi poslovi kojima se

ispituje i ocjenjuje poslovanje poduzeća. Zbog toga se interna revizija često naziva

produženom rukom poslovodstva. Ove poslove mogu obavljati i revizijske tvrtke, ali njihovo

obavljanje treba razmatrati odvojeno od stručne i nezavisne eksterne revizije financijskih

izvještaja. Formira se kao odjel u poduzeću te je sastavni dio poduzeća. Obavljaju ju interni

revizori (zaposlenici poduzeća). Internu reviziju provode tijela odnosno zaposleni onog

poduzeća koji je objekt revizije. Oni sami organiziraju i provode program interne revizije kao

test efikasnosti svih dijelova poslovanja poduzeća. Najznačajniji poslovi interne revizije su

ispitivanje organiziranosti te razvoj i poboljšanje efikasnosti pojedinih poslovnih funkcija,

ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka te funkcioniranje informacijskog sustava. U

svakom poduzeću postoje pravila, procedure i norme djelovanja kako bi se ostvarili ciljevi

poduzeća. Meñutim u praksi često dolazi do odstupanja od pravila što rezultira neostvarivanjem

postavljenih ciljeva. Zbog toga je bitno uspostaviti interne kontrole koje će na vrijeme uočiti i

otkloniti nepravilnosti u poslovanju. Internu kontrolu čine metode i postupci ugrañeni u

organizaciju poduzeća kako bi osigurali neometano djelovanje svih poslovnih funkcija

poduzeća. Kad se spominje revizija nerijetko se misli da se ona odnosi samo na kontrolu

računovodstveno financijskog podsustava poduzeća. Meñutim činjenica je da interne kontrole u

suvremenim uvjetima obuhvaćaju šire područje i ugrañuju se u gotovo sve poslovne funkcije i

procese u poduzeću npr. nabavu, prodaju, proizvodnju.

Sustav internih kontrola je nadzor nad svim poslovnim procesima poduzeća, stoga

možemo govoriti o sljedećim vrstama internih kontrola poduzeća:

• izvršne ili administrativne kontrole

• informacijske i računovodstvene kontrole

• upravljačke kontrole

Najčešće se ustrojavaju u pojedinim poslovnim funkcijama poduzeća – nabavi,

proizvodnji, prodaji, pravnoj službi, službi održavanja itd. Kontrolni postupci koji se

najčešće provode npr. u podsustavu prodaje uključuju sljedeće:

13

• odobrenje uvjeta zaduživanja za kupca koje uključuje razmatranje zaprimljenih

referenci i provjera kreditne sposobnosti

• narudžbe se zaprimaju samo od kupaca koji nemaju problema sa zaduživanjem

• numeriranje narudžbi u slijedu

• točno zaračunata cijena kupcu

• podudaranje narudžbi kupaca s nalozima za proizvodnju i otpremnicama

• potvrda otpremljene robe koja uključuje isporuku samo nakon naloga za prodaju

• pregledavanje količine, kvalitete i valjanosti izdane robe

• izdana roba odgovara narudžbama klijenata, otpremnicama i fakturama

• provjera vraćene robe

• potpisivanje dostavnice

• redovito voñenje skladišne dokumentacije

• podudaranje prodajnih faktura s otpremnicama i dostavnicama te narudžbama

• redovito pregledavanje narudžbi prema kojima roba još nije isporučena

Računovodstvo prikuplja informacije i podatke te ih primjenom odreñenih pravila,

načela i postupaka transformira u informacije pogodne za proces odlučivanja. Ako

gledamo analitički računovodstveni proces obuhvaća:

• prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogañajima koji se dokazuju

knjigovodstvenom ispravom. Pri tome je potrebno paziti da je knjigovodstvena

isprava formalno, računski i suštinski točna te da može biti unesena u poslovne

knjige.

• analizu poslovnih dogañaja gdje treba paziti da je dogañaj stvarno nastao, da se

može izraziti novčano i da izaziva promjenu stanja imovine

• kod evidentiranja dogañaja u poslovne knjige kontrolira se primjena

računovodstvenih politika i poštivanje važećih zakonskih propisa

• zadnja faza je sastavljanje i predočavanje financijskih izvještaja kao konačnog

rezultata računovodstvenog procesa. Ovdje se najčešće koristi kontrola zabrane

ili ograničenog pristupa informacijama neovlaštenim osobama.

Upravljačke kontrole provodi management kao naknadnu provjeru funkcioniranja

sustava administrativnih i računovodstvenih kontrola i poduzimanje potrebnih mjera i

14

akcija za njihovo učinkovitija djelovanje. Donosi odluke i o poduzimanju potrebnih

korektivnih mjera i akcija kako bi se poslovanje odvijalo u skladu s planom.

Eksterna revizija nazvana je i komercijalnom revizijom, jer se naknada za

obavljanje revizije ugovara na komercijalnoj osnovi. Objekt eksterne revizije primarno

je ispitivanje objektivnosti temeljnih financijskih izvještaja, a posredno i ispitivanje

osnivanja i poslovanja klijenta, organiziranosti poslovnih funkcija, način donošenja

poslovnih odluka i funkcioniranja informacijskog sustava. Eksterna revizija predstavlja

neovisno ispitivanje bilo koje financijske transakcije, financijskih izvještaja ili

poslovanja revidiranih subjekata, davanje neovisnog revizorskog mišljenja i

izvještavanje korisnika i javnosti o tom mišljenju. Dakle revizor se angažira da bi

izrazio uvjerenje o predmetu ispitivanja, najčešće financijskim izvještajima. On izražava

razumno uvjerenje da su podaci iskazani u financijskim izvještajima kao cjelina bez

značajnih pogrešaka. Stoga je i cilj revizije povisiti stupanj povjerenja kod svih onih

koji imaju namjeru koristiti financijskim izvještajima, što se postiže izražavanjem

revizorova mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani u svim

značajnim odrednicama, ili pružaju istinit i fer prikaz usklade s primjenjivim okvirom

financijskog izvještavanja. Eksterna revizija odreñena je Zakonom o reviziji i

Meñunarodnim revizijskim standardima. Eksterna revizija odnosi se na izražavanje

mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji društva pripremljeni i prikazani u skladu s

primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

3.3. Revizorsko društvo i obavljanje revizije

Eksternu reviziju obavljaju eksterni revizori koji nisu zaposleni kod trgovačkog

društva, klijenta, kod kojeg obavljaju reviziju odnosno eksterni neovisni revizori

Usluge revizije mogu obavljati (čl.3 ZORev). Eksterni neovisni revizori može biti:

Trgovačka društva (revizorsko društvo) osnovana prema odredbama Zakona o

trgovačkim društvima i revizor iz države članice Europske unije, odnosno Europskog

gospodarskog prostora, neovisno o pravnom obliku, koji su dobili dozvolu Hrvatske

revizorske komore .

15

Revizori trećih zemalja mogu obavljati usluge revizije na području Republike Hrvatske

kada osnuju podružnicu u skladu s odredbama Zakona o trgovačkim društvima. Na rad

revizora iz trećih zemalja primjenjuju se odredbe ovoga Zakona na osnovi uzajamnosti

izmeñu Republike Hrvatske i trećih zemalja.

Samostalni revizori

Ovlašteni revizor koji je stekao certifikat Komore za zvanje ovlaštenog revizora i koji je

upisan u registar ovlaštenih revizora koji se vodi u Komori (NN146/2005 i 139/2008).

Revizor da bi stekao zvanje ovlaštenog revizora mora imati završenu visoku

naobrazbu,položen revizorski ispit pri hrvatskoj revizorskoj komori. Ovlašteni revizori

uslugu revizije mogu obavljati kao samostalnu djelatnost, ili udruženi kroz zajednički

revizorski ured ili revizorsko društvo, sve pod uvjetom da imaju dozvolu za obavljanje

djelatnosti, a što se potvrñuje upisom u odgovarajuće registre koje vodi Komora.

Revizorsko društvo i samostalni revizori ne smiju obavljati reviziju kod pravne osobe u

kojoj su vlasnici udjela ili dionica,. koja je vlasnik udjela ili dionica revizorskog društva

u kojoj su sudjelovali u voñenju poslovnih knjiga ili izradi financijskih izvještaja za

godinu za koju se obavlja revizija,. s kojom su povezani na način da bi mogla postojati

dvojba o neovisnosti i nepristranosti revizije,. ako postoje druge okolnosti koje dovode

u sumnju njihovu nepristranost.

Samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim

revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvještaja dioničkih društava i

društava s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji prihod veći od 40.000.000,00

kuna, kao i trgovačkih društava čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji

ili kotaciji javnih dioničkih društava, banaka, investicijskih fondova, mirovinskih

fondova i društava, osiguravajućih društava, brokerskih društava, odnosno dugih

pravnih osoba koje pružaju financijske usluge i za koje zakon koji ureñuje obavljanje tih

usluga odreñuje dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvještaja.

16

3.4. Poslovna etika revizora

Tijekom revizije revizor se susreće s mnogim povjerljivim informacijama i

podacima o obvezniku revizije, te je stoga bitno da se poštuju pravila propisana

Kodeksom profesionalne etike revizora, odnosno sva saznanja i informacije prikupljene

u postupku revizije čuvaju se kao poslovna tajna. Profesionalna etika, odnosno zahtjev

za profesionalnim ponašanjem revizora je bitna odrednica suvremene revizijske

profesije.Profesionalna etika podrazumijeva cjelokupnost načela i pravila o dužnostima

pojedinca vezanih za konkretnu profesiju. Korisnici financijskih izvještaja moraju imati

povjerenje u rad revizora. Naime za razliku od drugih profesija, revizorska je profesija

prema korisnicima financijskih izvještaja u specifičnom položaju. Revizor je plaćen od

klijenta koji objavljuje financijske izvještaje, a korisnici revizorova izvješća su brojne

interesne skupine koje na temelju tog izvješća donose poslovne odluke. Kodeks

profesionalne etike revizora je skup pravila ponašanja kojih se revizor mora pridržavati,

kako bi se zaštitila revizija kao profesija od ponašanja pojedinih revizora, koji bi svojim

neprimjerenim postupcima mogli narušiti dignitet profesije. Hrvatska revizorska

Komora, kao stručna organizacija revizorskih društava , samostalnih revizora i

ovlaštenih revizora koji posluju na teritoriju Republike Hrvatske, je donijela Kodeks

etike za profesionalne računovoñe.

3.5. Načela i standardi revizije

Sukladno odreñenju predmeta eksterne revizije postupak objektivnosti i realnosti

financijskih izvještaja, općenito poslovanja poduzeća provodi se na način koji je

predviñen revizijskim standardima, uz primjenu kodeksa profesionalne etike. Revizijski

standardi su razrañena osnovna načela ili smjernice revizije tj. metode i tehnike koje

revizoru omogućavaju kvalitetno obavljanje postupaka i objektivno izražavanje

mišljenja.

Revizijska načela su osnovna pravila ponašanja revizijske struke i služe kao

podloga za oblikovanje revizijskih standarda.

17

Revizijska načela (Tušek, Žager, 2006, str 121-143)

1. načelo zakonitosti

2. načelo profesionalne etike

3. načelo neovisnosti

4. načelo stručnosti i kompetentnosti

5. načelo odgovornosti

6. načelo dokumentiranosti

7. načelo korektnog izvještavanja

U najširem smislu načelo zakonitosti je zahtjev da pravni akti i sve radnje

pravnih subjekata budu usklañeni sa zakonom. Ono je u središtu različitih shvaćanja

načela „vladavine prava“ širom svijeta. U osnovi postoje dvije temeljne koncepcije:

engleska ideja Rule of Law, odnosno američka ideja Govrnment Under Law, s jedne

strane, te kontinentalno europska, zapravo njemačka ideja Rechtstaat, odnosno

francuska ideja État du droit, s druge strane. Opće je mjesto u pravnoj teoriji da pojam

„zakonitosti“ ne znači samo zahtjev da pravni akti budu u skladu sa zakonom, već taj

pojam uključuje i zahtjev da i sami zakoni budu usklañeni s aktom koji je po pravnoj

snazi iznad njih, dakle s ustavom. Načelo zakonitosti ima dva aspekta – formalnu

zakonitost, koja nalaže da niži pravni akt bude donesen od strane organa koji je višim

pravnim aktom odreñen kao nadležan za njegovo donošenje, te da bude donesen po

postupku i u formi koji su takoñer odreñeni višim aktom, i - materijalnu zakonitost, koja

nalaže da niži pravni akt bude sadržajno usklañen s višim. U slučaju da nije ispunjen

koji od ovih uvjeta, niži pravni akt je nezakonit – formalno ili/i materijalno. Zakonitost

općih pravnih akata ispituju i kontroliraju prije svega ustavni sudovi, dok se zakonitost

individualnih pravnih akata štiti putem pravnih lijekova koje stranke podnose u sudskim

i upravnim postupcima. U ovom radu prvenstveno nas zanima kontrola zakonitosti

sudskih odluka kao individualnih pravnih akata. Tu kontrolu, a time i zaštitu prava

stranaka, obavlja sud koji je hijerarhijski viši od onog koji je donio odluku u nižem

stupnju, i to na način da viši sud odlučuje o povredama procesnog i materijalnog prava

počinjenim od nižih sudova. U prvom slučaju (kod povreda procesnog prava) viši

sudovi ispituju formalnu, a u drugom slučaju (kod povreda materijalnog prava)

materijalnu situaciju. Donoseći odluke i rješavajući o navedenim povredama materijalno

18

pravnih i procesno pravnih odredaba suci viših sudova argumentiraju. U ovom slučaju

argumentiraju temeljem načela, odnosno argumenta zakonitosti. Meñutim, na popisima

pravnih argumenata (i/ili metoda tumačenja), ne nalazi se, ili nam barem nije poznato da

se, kao samostalan argument, nalazi argument zakonitosti. Meñutim, na Tarellovoj listi

nalazimo argument koji polazi od općih načela (analogia iuris). Kako je načelo

zakonitosti jedno od općih načela pravnog sistema, to bi slijedilo da i argument

zakonitosti treba biti jedan od argumenata općih načela. Nesumnjivo je da su pravna

načela jedna vrsta općih pravnih normi. Dworkin pravna načela i pravne norme

promatra kao vrste pravnih standarda na temelju kojih suci donose svoje odluke i

izmeñu kojih je razlika samo formalna: norme se primjenjuju prema načelu sve ili ništa:

ako postoje činjenice predviñene normom, tada norma važi, te se u tom slučaju rješenje

koje nudi mora prihvatiti, ili ne važi, te tada uopće ne pridonosi odluci. Osim toga, za

razliku od pravnih načela, koja mogu biti u sukobu, pravne norme ne mogu. Ako je to

ipak slučaj, onda jedna od njih ne važi. Ne svodeći razliku izmeñu pravnih načela i

pravnih normi samo na formalni kriterij, načela kao najvišim normama pravnog

sustava, koje izražavaju temeljne vrijednosti, moraju biti usklañene i tumačene sve

ostale pravne norme. Zamjećuje se da Aarnio koristi termin „vladavina prava“ (rule of

law) i svrstava ga meñu temeljne ideološke vrijednosti pravnog sistema. Summers i

Taruffo poznaju načelo kaznenog prava „nulla poena sine lege“ i stavljaju ga meñu opće

propozicije materijalnog prava široko primjenjive unutar odreñene grane prava. Perić

pak, načelo zakonitosti smatra općim načelom jedne konkretne države navedenim u

ustavu. Iako Van Hoecke ne govori izričito o načelu zakonitosti, smatramo da ga

svrstava meñu načela koja su izričitom postavljena u zakonicima, a ne meñu opća

pravna načela, pod kojima podrazumijeva nepisana pravna načela kojima se

popunjavaju pravne praznine. Možemo se složiti s Summersom i Taruffom da se

precizan sadržaj tipova općih pravnih načela razlikuje od sistema do sistema, a onda

naravno i mjesto načela zakonitosti meñu njima. Dakle, kako vidimo, opća pravna

načela imaju veoma različito područje primjene: ne postoji ništa zajedničko izmeñu

primjene načela obogaćenja bez osnova, čija je učinkovitost veoma ograničena i načela

prava na obranu, koje se svakodnevno primjenjuje na svim područjima. Ni njihova

autoritarnost nije ista: dok postoje načela čija je vrijednost, kako bi se moglo reći samo

pravne prirode, dotle se drugim načelima priznaje ustavna vrijednost, npr. pravo na

19

obranu, načelo zabrane retroaktivne primjene zakona u kaznenim predmetima ili načelo

neovisnosti sudova. Aubert postavlja interesantno pitanje, može li se suglasnost nekog

propisa s općim pravnim načelima smatrati primjenom načela zakonitosti? Na takvu

mogućnost upućuje u slučaju tzv. autonomnih dekreta u francuskom pravu koji trebaju

biti u skladu s općim pravnim načelima. Pri tome misli na načela koja nisu izričito u

ustavnim ili zakonskim tekstovima, ali više-manje izravno proizlaze iz istih. Općenito iz

svega navedenog može se zaključiti da načelo zakonitosti govori o poštivanju zakonskih

propisanih normi, bilo procesnih bilo upravno pravnih odnosno iz svega navedenog

poštivanje i hijerarhije.

Načelo profesionalne etike zahtijeva da se računovoñe i revizori u svom radu i

ponašanju moraju pridržavati odreñenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila profesija

od ponašanja pojedinih računovoña i revizora koji bi svojim neprimjerenim postupcima

mogli narušiti dignitet profesije. Profesionalna etika je primjena općih etičkih načela i

pravila u rješavanju specifičnih problema pojedinih skupina u društvu, odnosno u

definiranju pravila ponašanja članova neke profesije. Etičko ponašanje - ponašanje koje

teži najvećem dobru i u skladu je s moralnim načelima i pravilima. Etika može biti

definirana kao skup moralnih pravila i vrijednosti. Svatko od nas ima takav skup

vrijednosti. Filozofi, vjerske organizacije i druge skupine imaju na različite načine

definirane idealne skupove moralnih pravila i vrijednosti. Etika (grč. ethos – običaj,

navada, značaj, ćud) nauka o moralu; ima zadatak ne samo da nas upozna s tim što je

moral, koje su njegove osnovne komponente, nego i da zauzme kritičko stanovište

prema postojećoj moralnoj praksi; zadatak etike nije samo u tome da ukažete na sva

različita gledanja ljudi, nego i da izvrši vrijednosnu ocjenu i da ukaže na prave i istinske

vrijednosti; kritičko-filozofska etika treba da pokaže ne toliko kakve moralne sudove

ljudi donose, nego i kakve treba da donose o odreñenim karakteristikama i postupcima;

za etičara nije težište u opisu i analizi već postojećih normi, nego i u pronalaženju

novih.” (Klaić, 1979.) Etička dilema je situacija u kojoj pojedinac mora odlučiti što je

prikladno ponašanje, odnosno mora izabrati izmeñu alternativnih akcija, pri čemu

pravilan izbor nije apsolutno jasan i utječe na dobro drugih ljudi. Načelo neovisnosti

razvidno gore navedenim načelima govori o potpunoj neovisnosti revizora o subjektu

koji je predmet revizije. Stručnosti i kompetentnosti nastavlja da revizor mora imati

odgovarajuće znanje te napose posjedovati traženo školovanje.

20

Načelo odgovornosti pretendira na odgovornost i sve što iz samog pojma

proizlazi. Pojam odgovornosti najprije se susreće unutar pravnog područja gdje se

njegovo značenje svodi na pravnu i(li) moralnu uračunljivost. U tom kontekstu on

pretpostavlja znanje, volju i slobodu kao nužne elemente uračunljivosti. U našem

stoljeću pojam odgovornosti sve više postaje jedan od temeljnih etičkih pojmova pri

čemu zauzima mjesto koje je u etici zauzimao pojam dužnosti. No, osim što se pojam

odgovornosti preselio iz pravnog u etičko područje, sama je etika doživjela promjene. U

antičko vrijeme ona je shvaćena kao učenje o ljudski sretnom životu pri čemu je polis

mjesto ostvarenja takvog života. U srednjem se vijeku odvajaju sretan život i politika.

Politika nije više mjesto ostvarenja dobra, nego ograničenje zla. Načelo profesionalne

etike obuhvaća pridržavanje Kodeksa profesionalne etike od strane revizora. Kodeks

zahtijeva pridržavanje temeljnih načela od strane revizora, a to su:

Čestitost,objektivnost, profesionalna kompetentnost i dužna pažnja, povjerljivost,

profesionalno ponašanje. Načelo neovisnosti zahtijeva od revizora da budu neovisni i

samostalni i da nisu u nikakvoj vezi s poslovanjem klijenta. Načelo stručnosti i

kompetentnosti zahtijeva odreñeno stručno obrazovanje i znanje za obavljanje posla te

se stoga od revizora i zahtijeva stalna edukacija. Načelo odgovornosti zahtijeva od

revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale eventualne nepravilnosti u

poslovanju otkrivene tijekom revizije. U slučaju prikrivanja stvarnog stanja i donošenja

pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor. Načelo dokumentiranosti odnosno

pribavljanja dokaza znači da revizori donose mišljenje temeljem dokaza u obliku

računovodstvene, statističke i ostale operativne evidencije koje trebaju biti pouzdane,

pregledne, dobro organizirane, sreñene i ažurne. Podloga za reviziju nije samo

evidencija nego i postupci kojim revizor samostalno ispituje i utvrñuje stanje kao što su

inventure i slično. Načelo korektnog izvještavanja sastoji se u izražavanju revizorovog

mišljenje temeljenom na obavljenoj reviziji koje mora biti konkretno i korektno.

Revizijski standardi sadržavaju praktične upute za provedbu postupka revizije i

izražavanja mišljenja te stoga označavaju temeljna pravila revizije i na taj način

osiguravaju stručnost i neovisnost revizora .

Najpotpunije smjernice sadržane u općeprihvaćenim revizijskim standardima

(GAAS- Generally Accepted Auditing Standards) donio je Američki institut ovlaštenih

21

revizora (AICPA – American Institute of Certified Public Accountants). Standardi su

razvrstani u tri osnovne skupine ( Popović, Vitezić op.cit.,str., 25 prema GAAS).

1. opći standardni

Ispitivanje može obaviti osoba ili osobe koje posjeduju odgovarajuće stručne vještine i

znanje kao revizori . U svim pitanjima povezanim sa preuzetom zadaćom, revizor ili

revizori moraju sadržavati svoju neovisnost u shvaćanju i razmišljanju, te stručnu

pažnju koja mora biti prisutna u provedbi ispitivanja i pripremi izvješća.

2. standardi obavljanja revizije

Rad revizije mora biti planiran , te je potrebno primjereno proučiti i procijeniti

postojeću internu kontrolu kao temelj za utvrñivanje pouzdanosti rezultata provjera

dobivenih primjenom ograničenih revizijskih postupaka. Potrebno je prikupiti dovoljno

dokaznih materijala inspekcijom, promatranjem, upitnicima, i potvrñivanjem kako bi se

stvorila razumna osnova za mišljenje o ispitanim financijskim izvještajima.

3. standardi izvještavanja

U izvješću mora biti istaknuto jesu li obavljeni financijski izvještaji u skladu s

općeprihvaćenim računovodstvenim načelima (MSFI/HSFI), kao i da li su načela

dosljedno primjenjivana u tekućem razdoblju te da li su informacije objavljene u

financijskim izvještajima smatraju razumno odgovarajućim. Izvješće mora sadržavati

izraženo mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelina ili utemeljene tvrdnje o

činjenicama zbog kojih mišljenje se nije moglo izraziti. Ako mišljenje nije moguće

izraziti, potrebno je navesti razloge.

INTOSAI je ove standarde razvio kako bi pružio okvir za uspostavljanje postupaka i

praksi koje treba primjenjivati u obavljanju revizije uključujući revizije računalno

podržanih sustava. Oni se trebaju promatrati sa stajališta pojedinih ustava, zakona i

drugih uvjeta u kojima djeluje vrhovna revizijska institucija (VRI).

22

U Republici Hrvatskoj na temelju Zakona o reviziji prihvaćeni su i objavljeni

Meñunarodni revizorski standardi (MrevS-i). Navedeni standardi primjenjuju se za

revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na dan 15. prosinca 2009. ili nakon

tog datuma, do sljedećih izmjena i objave

Meñunarodni revizorski standardi razvrstani su u sljedeće skupine (HRK 2010.)

1. odgovornost (200-299)

2. procjena rizika i reakcija na procijenjena rizike (300-499)

3. revizijski dokazi (500-599)

4. korištenje rada drugih (600-699)

5. revizijski zaključci izvješćivanje (700-799)

6. posebna područja (800-899).

3.6. Postupak revizije financijskih izvještaja

Trgovačka Društva u Republici Hrvatskoj trebaju izabrati revizora na Skupštini društva

do 30. Rujna za reviziju financijskih izvještaja te godine. Nakon izbora revizora

odlukom Skupštine društva s revizorom sklapa se Ugovor o poslovnoj suradnji,

odnosno Ugovor o angažmanu. Prihvaćanjem angažmana i potpisom ugovora ili pisma

trgovačko društvo postaje klijent revizorskom društvu. Revizor može obavljati reviziju

financijskih izvještaja kroz dva postupka: (Popović,Vitezić,2009.p.59).

Prethodna revizija - obavlja se u tijeku tekuće godine za koju se obavlja revizija i

obuhvaća, upoznavanje s poslovanjem i izradu kritične analize poslovanja, snimanje,

provjeru i ocjenu funkcioniranja sustava internih računovodstvenih kontrola,

prisutnost i nadzor nad obavljanjem popisa imovine.

Završna revizija - obavlja se prije kraja godine i poslije godišnjeg obračuna ili istodobno

sa sastavljanjem godišnjeg obračuna i izradom godišnjih izvještaja, a oslanja se i na

rezultate prethodne revizije.

Metodološki postupak revizije obavlja se kroz 4 faze:

- planiranje i predrevizijski postupci odnos se na upoznavanje s poslovanjem Društva

(razgovor s Upravom, obilazak odjela i drugo);

23

- ispitivanje sustava interne kontrole odnos se na razumijevanje poslovnih aktivnosti i

sustava za evidentiranje financijskih informacija i pripremu financijskih izvještaja;

- ispitivanje vjerodostojnosti podataka navedenih u financijskim izvještajima odnosi se

na istraživanje da li je financijska informacija evidentirana kompletno, promptno i uz

potrebno ovlaštenje te da li su Račun dobiti i gubitka kao i Bilanca u skladu s glavnom

knjigom i analitičkom evidencijom;

- izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima.

Računovodstvene politike Društva su osnova koja sadrže osnovne odredbe na kojima se

temelji izrada financijskih izvještaja. One obuhvaćaju razradu na koji način se prikazuju

i što obuhvaćaju pojedini elementi Bilance i Računa dobiti i gubitka. Istraživanje

računovodstvenih politika i razmatranje da li su iste u skladu s računovodstvenim

standardima, primijenjene na odgovarajući način i dosljedno, a u slučaju da to nije tako,

razmotriti da li je objava takvih podataka izazvala promjene u računovodstvenim

politikama. Dobivanje objašnjenja od strane uprave za neobične fluktuacije ili

nedosljednosti u financijskim izvještajima, kao i traženje odgovora na pitanja koja su

sastavni dio metodološke upute za provjeru podataka u Bilanci i Računu dobiti i

gubitka. Usporeñivanje rezultata s rezultatima iz prethodnih razdoblja i onima koja se

očekuju za tekuće razdoblje. Bitne promjene raspraviti s Upravom, kao i dobiti uvid u

dogañaje nastale nakon datuma Bilance. Zatim Istražiti da li je priznavanje značajnih

prihoda i troškova uslijedilo u odgovarajućim razdobljima te analizirati izvanredne i

neobične stavke npr: uzimanje u obzir odnosa izmeñu povezanih stavaka (npr. prihodi i

imovina), te drugih sličnih odnosa, kao i ostalih informacija koje su na raspolaganju

revizoru; Za financijska stanja u financijskim izvještajima treba izvršiti provjeru

materijalno značajnih stavaka s naglaskom na one stavke koje su u programu obavljanja

revizije deklarirane s naglašenim revizijskim rizikom za: potraživanja od kupaca,

vrijednosno usklañenje potraživanja i obveza na odreñeni dan, zalihe, investicije,

vlasništvo i amortizaciju, aktivna vremenska razgraničenja, nematerijalnu imovinu i

ostalu imovinu, kreditne obveze, obveze prema dobavljačima, obračunate a nenaplaćene

i potencijalne obveze, porez na dobit i ostale poreze, naknadne dogañaje, sudske

sporove, temeljni kapital itd. Prikupljene informacije o računovodstvenom sustavu

24

omogućuju procjenu prikladnosti sustava internih kontrola kao temelja za izradu

financijskih izvještaja. Ukoliko se ukaže potreba ovlašteni revizor podnosi Izvještaj

poslovodstvu o svim uočenim nepravilnostima i slabostima u računovodstvenom

sustavu, te se predlažu načini za rješavanja i daju preporuke za njihovo otklanjanje u

Pismu upravi ukoliko se za to ukaže potreba. Obveza naručitelja revizije je da dostavi

revizoru potrebne izvještaje i isprave te pruži i druge informacije neophodne za

obavljanje revizije, dostaviti godišnji plan za popis (inventure) kako bi revizor mogao

biti prisutan, popuniti sve pomoćne evidencije potrebne za obavljanje revizije, dati na

uvid potrebnu računovodstvenu i drugu dokumentaciju, dati potrebna objašnjenja i

odgovore na pitanja, osigurati odgovarajući radni prostor za rad revizora, osigurati po

potrebi svoga koordinatora za suradnju s revizorom, dostavljati pravovremeno sve

informacije potrebne za obavljanje revizije.

25

4. REZULTAT REVIZIJSKOG POSTUPKA – REVIZIJSKO IZVJEŠĆE

U svim fazama obavljanja revizije temeljnih financijskih izvještaja radi

izražavanja mišljenja o objektivnosti i realnosti podataka iskazanih u temeljnim

financijskim izvještajima, revizor mora pribaviti i osigurati dokumente koje čine

podlogu za izražavanje revizorskog mišljenja. To znači da sve postupke i radnje mora

dokumentirati i evidentirati pomoću radnih papira odnosno u posebnom programu u

kojem se ocrtava kompletna procedura rada s sadržajno dovoljno dokaza za objektivno

i stručno sastavljanje izvještaja, te iznošenje mišljenja.

4.1. Sastavljanje izvješća neovisnog revizora

Sastavljanje izvješća neovisnog revizora je jedan od posljednjih poslova o

okončavanju pružanja neke revizijske usluge. Kako će izgledati i što će sadržavati

izvješće koje nastaje temeljem obavljanja revizije ovisit će o predmetu pružanja

revizijske usluge i pravilima izvještavanja uzvrćenom ugovorom zaključenim izmeñu

revizora i naručitelja revizijske usluge . Predmet revidiranja mogu biti: ( Tušek, Žager,

2006. Str. 5):

- konsolidirani financijski izvještaji

- skraćeni financijski izvještaji

- godišnja izvješća

- konsolidirana godišnja izvješća

- jedan ili više sastavnih dijelova financijskih izvještaja

- jedan ili više pozicija nekog sastavnog dijela financijskih izvještaja.

Najčešći predmeti revidiranja u našoj praksi su oni navedeni u točkama 1 i 2 i to zbog

činjenice da se Zakonom o reviziji (u daljnjem tekstu – ZoRev) propisuje obveza

revidiranja financijskih izvještaja odreñenih kategorija poslovnih subjekta. Odredbom

26

stavka 1. članka 2. ZoRev-a se revizija definira, izmeñu ostalog, kao postupak provjere

i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika

revizije. S obzirom da su takve zakonske revizije najčešći oblik pružanja revizijskih

usluga u našoj praksi to će se najviše pozornosti u nastavku posvetiti izvješćima

revizora koji se sastavljaju i prezentiraju u takvim slučajevima

Odredbom stavka 1. članka 17 ZoRev-a propisano je da se revizijsko izvješće o

obavljenoj reviziji financijskih izvještaja sastavlja u skladu s Meñunarodnim

revizijskim standardima (u daljnjem tekstu MRevS-ovi). U skladu s navedenim, izgled

i sadržaj revizorova izvješća uvjetovan je MRevS-ima kojima se ureñuje izvješćivanje

i to:

1. MRevS 700 – Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima;

2. MRevS 705 – Modifikacije izvješća neovisnog revizora;

3. MRevS706 – Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću

neovisnog revizora;

4. MRevS 710 – Usporedne informacije; i

5. MRevS 720 – Ostale informacije u dokumentima koji sadrže financijske

izvještaje Revizija (HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA, Tema: Revizorsko

izvješće), (NN,49/10)

U MRevS-u 700 ustanovljuju se pravila (standardi) i daju upute za sastavljanje

izvješća neovisnog revizora kada se ono izdaje temeljem revizije cjelovitog skupa

financijskih izvještaja opće namjene sastavljenih u skladu s okvirom financijskog

izvještavanja koji je oblikovan radi postizanja fer prezentiranja uz uvjet da okolnosti

omogućavaju revizoru da može izraziti pozitivno mišljenje pa potrebe modificiranja svog

izvješća nema. U žargonu revizora se takvo izvješće neovisnog revizora naziva –

izvješće s čistim mišljenjem. (Hrvatska revizorska komora,Zagreb,2010,p.50)

MrevS 705 ureñuje izdavanje modificiranog kvalificiranog revizorskog mišljenja o

financijskim izvještajima kada revizor se ne slaže s upravom vezano za prezentiranje

podataka u financijskim izvješćima ili ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske

27

dokaze da bi zaključio kako su financijska izvješća kao cjelina bez značajnog pogrešnog

prikaza.

4.2. Metodološki postupci revizije i oblikovanje revizorskog izvješća

Revizor izvodi dostatne i primjerene revizijske postupke i dokaze tijekom revizije

financijskih izvještaja. Meñutim, za oblikovanje revizijskog izvještaja, revizor treba

razmotriti i ostala dodatna pitanja koja mogu utjecati na revizijske dokaze. Najznačajniji

revizijski postupci u fazi dovršavanja revizije su:

Razmatranje potencijalnih financijskih obveza

Može nastati uslijed ostvarenja nekog budućeg dogañaja kao što su potencijalni sudski

ili porezni sporovi, garancije za proizvode ili jamstva za obveze trećih.

Razmatranje dogañaja nakon bilance

Takvi dogañaji ponekad mogu znatno utjecati na financijske izvještaje. To su dogañaji

koji su postojali na datum bilance i zahtijevaju ispravljanje financijskih izvještaja

(rješenje sudskog spora nakon datuma bilance s iznosom različitim od onog iskazanog u

financijskim izvještajima). Te dogañaji koji nisu postojali na datum bilance nego su

nastali poslije, i zahtijevaju objavljivanje tih dogañaja u financijskim izvještajima

(prodaja dionica, odnosno poslovnih udjela, gubitak imovine ili dijela imovine).

Završni postupci procjene revizijskih dokaza

Čine treći dio faze završavanja revizije prije oblikovanja revizorskog mišljenja. Revizor

provodi završne postupke i procjene,provoñenje završnih analitičkih postupaka,procjenu

sposobnosti poslovnog subjekta da posluje u skladu s pretpostavkom vremenske

neograničenosti poslovanja, pribavljanje pisma s izjavom menadžmenta,uvid u radnu

dokumentaciju.

28

Prema sastavnim elementima revizorskog izvješća a prema MrevS-u 700 prije

odjeljka „mišljenja“ revizor će uključiti opis pitanja koji uzrokuju modifikaciju i

koristiti jedan od slijedećih podnaslova:

1. „osnova za mišljenje s rezervom“

Vrsta pitanja koja uzrokuju modifikaciju mišljenja za izražavanje mišljenja s rezervom

je revizorova prosudba o prožetosti učinaka ili mogućih učinaka na financijske izvještaje

značajnim ali ne i prožumajućim kada su financijski izvještaji značajno pogrešno

prikazani ili nemogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih revizorskih dokaza.

2. „osnova za negativna mišljenja“

Vrsta pitanja koja uzrokuju modifikaciju mišljenja za izražavanje negativnog mišljenja je

revizorova prosudba o prožetosti učinaka ili mogućih učinaka na financijske izvještaje

koji su značajni i prožimajući kada su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.

3. „osnova za suzdržanost od mišljenja“

Vrsta pitanja koja uzrokuju modifikaciju mišljenja za izražavanje suzdržanost od

mišljenja je revizorova prosudba o prožetosti učinaka ili mogućih učinaka na financijske

izvještaje koji su značajni i prožimajući kada postoji nemogućnost pribavljanja

dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

4.3. Sastavni elementi revizorskog izvještaja

Nakon obavljenih svih revizijskih postupaka i pribavljanja revizijskih dokaza

revizor oblikuje revizorski izvještaj. Revizorsko izvješće mora biti u pisanom obliku i

na hrvatskom jeziku. Revizorski izvještaj obavezno sadrži i financijske izvještaje koji su

predmet revidiranja i koji su potpisani od strane menadžmenta klijenta.

Elementi revizorskog izvještaja su: ( Popović, Vitezić, 2009, p.45)

1) naslov

Iz naslova mora biti vidljivo da se radi o nezavisnom revizoru-izvješću.

2) naslovnik

29

Naslovnik ukazuje kome se upućuje revizorovo izvješće (najčešće su to dioničari ili

upravni odbor revidiranog poduzeća)

3) početni ili uvodni odjeljak

U početnom ili uvodnom odjeljku precizno se ukazuje na to koji su financijski izvještaji

bili revidirani te na koji se vremenski trenutak i razdoblje se odnose. U ovom odjeljku

izvješća treba eksplicitno istaknuti kako za financijske izvještaje odgovara menadžment

odnosno prema mišljenju Komore za revidirane financijske izvještaje za 2010 godinu i

nadalje odgovara Uprava društva

- navesti subjekt čiji su financijski izvještaji revidirani

- izjaviti da su financijski izvještaji revidirani

- navesti naziv svakog izvještaja sadržanog u financijskim izvještajima

- dati poziv na sažetak značajnih računovodstvenih politika i druge informacije za

pojašnjenje

- odrediti datum ili razdoblje obuhvaćeno svakim financijskim izvještajem sadržanim u

financijskim izvještajima

4) odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje odnosno Uprave društva

Uprava Društva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz financijskih izvještaja u

skladu s MSFI/HSFI.

5) odgovornosti revizora

- u revizorskom izvješću navest će se odgovornost revizora i izraziti mišljenje o

financijskim izvještajima temeljeno na reviziji, ocijeniti prikladnost primijenjenih

računovodstvenih politika i razboritost računovodstvenih procjena Uprave, te da je

revizija obavljena u skladu s Meñunarodnim revizorskim standardima

6) Revizorovo mišljenje

- u revizorskom izvješću uključit će se dio s podnaslovom „Mišljenje“ u kojem revizor

iskazuje svoje mišljenje o financijskim izvještajima

30

7) Potpis revizora

8) Datum revizorskog izvještaja

Izvješće mora sadržavati i datum kako bi korisnik izvješća znao do kojeg datuma je

revizor uzimao u obzir odreñene dogañaje koji bi mogli utjecati na fin.izvješće.Taj

datum ne može biti raniji od datuma kada je menadžment potpisao i odobrio financijska

izvješće.

9) Revizorova adresa

U revizorskom izvješću navest će se naziv lokacije u kojoj revizor posluje.

4.4. Formiranje mišljenja o financijskim izvještajima

Krajnji cilj svake revizije je izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima.

Način na koji se revizorsko mišljenje prezentira javnosti odreñeno je Meñunarodnim

revizorskim standardima,MrevS 700 Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim

izvještajima, MrevS 705 Modifikacije mišljenja u izvještaju neovisnog revizora

Revizor će formirati mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljani, u svim

značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Okvir financijskog izvještavanja predstavljaju MSFI ili MSR-ovi.

Kako bi formirao mišljenje, revizor će stvoriti zaključak o tome je li stekao razumno

uvjerenje da su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja,.

odabrane i primijenjene računovodstvene politike u skladu u skladu s primjenjivim

okvirom financijskog izvještavanja te jesu li prikladne,razumne menadžmentove

računovodstvene procjene,relevantne, pouzdane, usporedive i razumljive informacije

prezentirane u financijskim izvještajima,sadržana odgovarajuća objavljivanja u

financijskim izvještajima kako bi omogućila da namjeravani korisnici razumiju učinke

značajnih transakcija i dogañaja na informacije sadržane u financijskim izvještajima.

Razvidno tome,primjereni pojmovi korišteni u financijskim izvještajima, uključujući i

za nazive svakog financijskog izvještaja.

31

Kada su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova

ocjena o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija uključivat će

razmatranje, cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i

prikazuju li financijski izvještaji, uključujući povezane bilješke, odnosno transakcije i

dogañaje na način kojim se postiže fer prezentacije. Isticanje poslovnih dogañaja nakon

datuma BilanceOdgovornost revizora da ispita realnost i objektivnost financijskih

izvještaja ne ograničava se samo na ispitivanje poslovnih dogañaja koji su nastali do

datuma bilance. Korisnici revizorova izvješća o financijskim izvještajima trebaju biti

informirani o tome da je revizor, pri sastavljanju izvješća, uzeo u obzir sve one poslovne

dogañaje koji bi mogli značajno utjecati na financijske izvještaje ,a koji su mu bili

poznati do datuma njegova izvješća. Dakle postavlja se pitanje odgovornosti revizora u

svezi sa značajnim poslovnim dogañajima nakon datuma bilance. Budući da su dogañaji

nastali nakon datum bilance a revizor je upoznat s njima navest će isto u bilješkama.

Završni postupci procjene dokaza

Revizor prije samog sastavljanja izvještaja provodi završne postupke procjene dokaza

glede realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja klijenta. Radi se o nekoliko

postupaka, a svrha im je upotpuniti revizorske dokaze prikupljene u svim do sada

razmatranim fazama procesa revizije financijskih izvještaja te pomoći revizoru u

izražavanju odgovarajućeg mišljenja. U ovoj fazi procesa revizije, revizor provodi

završne analitičke postupke , te konačno procjenjuje sposobnost klijenta da posluje

vremenski neograničeno.

32

5. REVIZORSKA MIŠLJENJA

Poslije provedenih postupaka provjere podataka i metoda kojima se koristila

uprava pri sastavljanju financijskih izvještaja revizori donose odluku o tome kako će

izgledati i što će sadržavati revizorsko izvješće poslije obavljene revizije. Izvješće

revizora jedan je od malobrojnih dokumenata koje revizor predočava društvu u kojem

obavlja reviziju, stoga je vrlo bitno da taj krajnji produkt revizorskog rada bude

napravljen u skladu sa zakonskim okvirom i revizorskom strukom. Revizorsko mišljenje

o financijskim izvještajima društva koje je sastavni dio revizorskog izvješća

najosjetljiviji dio revizorskog posla. Revizorsko izvješće je vrsta pisanog dokumenta

revizora koja se objavljuje na početku ili na kraju financijskih izvještaja u kojem revizor

uz ostalo izražava svoje mišljenje o tome je li financijski položaj i rezultat društva

prezentiran istinito i fer, u financijskom rezultatu društva. Oblik i sadržaj revizorskog

izvješća standardiziran je i propisan tako da je u većini slučajeva sličan za sva društva,

bez obzira na veličinu društva.

5.1. Vrste revizorskog izvještaja po vrstama mišljenja

Revizijski izvještaj obavezno u izražavanja mišljenja koristi izraz fer i istinito.

Fer i istinito nisu riječi koje su definirane zakonima, a pojavljuju se u pravnim izrazima,

financijskim izvještajima i revizorskim standardima u svijetu. Definicija riječi „fer“

znači jasno odreñen i razumljiv odnosno nepristran, pošten i pravedan. Riječ „istinit“ u

računovodstvenom smislu povlači za sobom značenje da informacija nije materijalno

pogrešno prikazana.

Revizor formira mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim

značajnim odrednicama, u skladu MrevS-ima, prikladno objavljenim računovodstvenim

politikama, odabranim i primijenjenim računovodstvenim politikama u skladu s

primjerenim okvirom financijskog izvještavanja, relevantne, pouzdanim i usporedivim

informacijama prezentiranim u financijskim izvještajima, sadržane relevantne objave i

primjereni pojmovi korišteni u financijskim izvještajima.

33

5.1.1. Pozitivni revizorski izvještaj

Pozitivni revizorski izvještaj sadrži pozitivno mišljenje revizora (Unmodified

opinion) o financijskim izvještajima klijenta. Pozitivno mišljenje je standardno

najuobičajenija vrsta revizorskog izvještaja. Kod pozitivnog mišljenja koristi se jedna

od fraza financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama,... ili

financijski izvještaju istinito i fer prikazuju .... (navesti primjenjivi okvir

financijskog izvještavanja).

Revizor će izraziti pozitivno mišljenje kada zaključi da su financijski izvještaji

sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom

financijskog izvještavanja.

Primjer 1.Pozitivno revizorsko izvješće dioničaru dioničkog društva „Plodine“,

Rijeka. (www.fina)

Mišljenje

Prema našem mišljenju, financijski izvještaji istinito prikazuju u svim značajnim

odrednicama financijski položaj Društva na 31. prosinca 2012. Godine, njegovu

financijsku uspješnost i njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu

sa Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Komentar Prilog 1. „Pozitivno mišljenje“

Revizorsko Društvo izrazilo je pozivno mišljenje jer na temelju svih dostatnih i

vjerodostojnih podataka potvrdilo da financijski izvještaj u svim njegovim značajnim

odrednicama prikazuje istinito financijski položaj Društva.

5.1.2. Modificirani revizorski izvještaji

Kada revizor zaključi da financijski izvještaji prema revizijskim dokazima kao

cjelina značajno pogrešno prikazani ili ne može prikupiti dostatne i primjerene

revizijske dokaze da bi prosudili o prožetosti učinaka ili mogućnosti učinaka na

34

financijske izvještaje, Revizor će modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu

s Mrevs-om 705.

Ako u financijskim izvještajima sastavljenim u skladu sa zahtjevima okvira fer

prezentacije nije postignuta fer prezentacija, revizor će to pitanje raspraviti s

menadžmentom i ovisno o zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i

načinu na koji je riješeno pitanje, odredit će da li je nužno modificirati mišljenje u

revizorskom izvješću (MrevS 700).

Revizorska je dužnost da u slučajevima kada, kada pri formiranju mišljenja u skladu s

MRevS-om 700 zaključi da ne može izraziti pozitivno mišljenje potrebna je

modifikacija revizorova mišljenja o financijskim izvještajima.

Ukoliko revizor na temelju pribavljenih dostatnih i vjerodostojnih revizorskih dokaza,

ne može izraziti pozitivni mišljenje tada će u revizorskom izvješću umjesto pozitivnog

mišljenja izraziti zavisno od uzroka modificirano mišljenje.

Vrste modificiranog revizorskog izvještaja su:

1. mišljenje s rezervom

2. negativno mišljenje

3.suzdržanost od mišljenja

Odluka o vrsti modificiranog mišljenja ovisi o sljedećim načelima,da li su financijski

izvještaji značajno pogrešni ili, u slučaju nemogućnosti dobivanja dostatnih i

primjerenih revizorskih dokaza, mogu li biti značajno pogrešni,revizorovoj prosudbi o

tome koliko su učinci prožimajući tj. nisu ograničeni na odreñeni element, račun ili

stavku financijskog izvještaja ili u slučaju da su ograničeni predstavljaju ili mogu

predstavljati značajan dio financijskog izvještaja ili u vezi s objavljivanjima od ključne

važnosti za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja, ili o mogućim učincima

problema na financijske izvještaje.

Cilj je revizora da jasno izrazi odgovarajuće modificiramo mišljenje o financijskim

izvještajima koje je nužno kada,revizor zaključi da, temeljeno na pribavljenim

revizorskim dokazima, financijski izvještaji kao cjelina nisu bez značajnog pogrešnog

prikazivanja ili, revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizorske dokaze da bi

35

zaključio kako su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog

prikazivanja.

Revizor će modificirati mišljenje u revizorskom izvješću kada (Mrevs 705), zaključi da

temeljno na pribavljenim dokazima, financijski izvještaji kao cjelina nisu bez

značajnog pogrešnog prikazivanja,ne može pribaviti dostane i primjerene revizijske

dokaze da bi zaključio kako su financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog

pogrešnog prikazivanja.

Slika1: Vrste modificiranog mišljenja

Izvor:( RRIF 7/11 A. Miletić str.112.)

Iz navedene slike jasno je vidljiva podjela modificiranih izvješća. Prema njoj su

razgranata i podijeljena revizorska izvješća s obzirom na vrstu njihovog mišljenja.

36

5.1.2.1.Mišljenje s rezervom

Kada je revizor pribavio dostane i primjerene revizorske dokaze , te zaključio da

su pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima , pojedinačno ili u ukupnosti,

značajna ali ne i prožimajuća za financijske izvještaje ili ako ne može pribaviti dostatne

i primjere revizorske dokaze ali zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih

prikazivanja na financijske izvještaje, ako ih ima, bili značajni ali ne i prožimajući

prezentirat će menadžmentu situaciju zbog koje će izraziti mišljenje s rezervom te

sugerirati da se pogrešna prikazivanja isprave ili da se im dostave dokazi koji nisu bili u

mogućnosti pribaviti u tijeku revizijskog postupka kako bi mogli iskazati pozitivno

mišljenje.

Primjer 1.Revizorsko izvješće s istaknutim „mišljenje s rezervom“ Društvu

Plovput d.o.o. Split

Osnova za mišljenje s rezervom

Zakonom o Plovputu u imovinu društva unesena je značajna vrijednost grañevinskih

objekata – zgrada i svjetionika, a fizički i zemljišta, koja vrijednosno nemaju veliki

bilančni značaj . Navedene grañevine i zemljište položeni su u najvećem broju slučajeva

na pomorskom dobru i zbog toga društvo na njima ne može steći vlasništvo. Zbog

usporenog rješavanja pravno-vlasničkih odnosa Uprava društva nije u mogućnosti dati

pouzdanije osnove za ove pozicije financijskog izvještaja, što naknadno može imati

utjecaj na financijske izvještaje društva u vrijednostima koje sada nije moguće

pouzdano procijeniti.

Mišljenje s rezervom

Prema našem mišljenju, izuzevši moguće učinke opisane u točki 5. Osnova mišljenja s

rezervom predočeni financijski izvještaji istinito i fer prikazuju financijski položaj

društva Plovput d.o.o. na dan 31. prosinca 2010. godine, njegovu financijsku uspješnost

i novčane tokove u 2010 godine , sukladno okviru financijskog izvještavanja koji su

navedeni u točki 2. Okvir financijskog izvještavanja ovog izvješća.

37

Komentar primjera 1. „mišljenja s rezervom“

Revizorsko društvo je morao izraziti mišljenje s rezervom jer smatra da grañevinski

objekti i zemljišta zbog toga što su u pomorskom dobru nema značajan utjecaj na

iskazivanje vrijednosti imovine u Bilanci što bi u suprotnom imalo značajni utjecaj tj.

vrijednost dugotrajne imovine bila bi veća.

Mogući primjeri kada revizor izražava „mišljenje s rezervom“

Pored navedenog primjera „mišljenja s rezervom“ revizor može izraziti mišljenja s

rezervom i u slučajevima kada Društvo nije iskazalo zalihe po trošku ili neto

vrijednosno ovisno o tome što je niže nego isključivo po trošku što predstavlja

odstupanje od MSFI-a. Zavisno o tome što je niže imalo bi utjecaj na Financijske

izvještaje.

Revizor može iskazati „mišljenje s rezervom“ jer nije prisustvovao popisu robe, ili

materijala te time ne može potvrditi ispravnost iskazanih zaliha. Postoji situacija kada

revizor nije mogao prisustvovati popisu jer je angažiran nakon provedenog popisa robe

ili materijala.

Revizor može iskazati „mišljenje s rezervom“ i u slučaju kada društvo ne uključi

amortizaciju u financijske izvještaje te time ne smanji vrijednost dugotrajne imovine a

ujedno ni poslovni rezultat, poveća gubitak ili smanji dobit.

Ako revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o

knjigovodstvenoj vrijednosti ulaganja jednog društva u drugo društvo mora iskazati

„mišljenje s rezervom“.

5.1.2.2 .Suzdržano mišljenje

Revizor će se suzdržati od mišljenja kada ne može pribaviti dostatne i

primjerene revizorske dokaze i zaključi da bi mogući učinci neotkrivenih pogrešnih

prikazivanja na financijske izvještaje, ako ih ima, bili i značajni i prožimajući.

38

Revizor se može suzdržati i kada pribavi dostane i primjerene revizorske dokaze u vezi

sa svakom neizvjesnošću, ali nije moguće formirati mišljenje o financijskim

izvještajima zbog moguće interakcije neizvjesnosti i njihovog mogućeg kumulativnog

učinka na financijske izvještaje.

Ako revizor ne može pribavit dostane i primjerene revizorske dokaze i spozna da mu je

menadžment nametnuo ograničenje djelokruga revizije za koje revizor smatra da će

imati utjecaja na iskazivanje mišljenja s rezervom ili suzdržati od mišljenja revizor će

zatražiti da menadžment ukloni ograničenje.

Ukoliko menadžment odbije ukloniti ograničenje djelokruga revizije, revizor će to

pitanje postaviti onima koji su zaduženi za upravljanje Društvom i razmotriti moguće

alternativne postupke kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizorski dokazi.

Revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene dokaze koji su značajna ali ne i

prožimajuća te sukladno zaključku izraziti mišljenje s rezervom a ako su značajna i

prožimajuća odlučiti o nastavku obavljanja revizije ili izraziti suzdržano mišljenje

ukoliko povlačenje nije moguće.

Ako se revizor povuče prije povlačenja revizor će onima koji su zaduženi za upravljanje

priopćiti svako pitanje u vezi s pogrešnim prikazivanjem koje bi uzrokovalo

modifikaciju mišljenja.

Primjer 1. Revizorsko izvješće i istaknutim „suzdržanost od mišljenja“

dioničarima društva „DIOKI“ d.d.

Osnova za suzdržanost od izražavanja mišljenja

Skrećemo pozornost na bilješku 2.1. uz ove financijske izvještaje. Grupa i Društvo se

suočavaju sa značajnom nelikvidnošću i nastavak poslovanja ovisi o prihvaćanju

programa restrukturiranja od strane državnih institucija , banaka i ostalih kreditora. U

slučaju da program reprogramiranja ne bude prihvaćen ili da mjere koje su definirane u

programu restrukturiranja ne budu dovoljne da riješe problem nelikvidnosti, Grupa i

Društvo bi postali insolventni i pretpostavka o neograničenosti poslovanja ne bi bila

prihvatljiva. Zbog navedenog, nismo bili u mogućnosti provesti zadovoljavajuće

revizorske procedure da bismo stekli razumno uvjerenje pod pretpostavkom

neograničenosti vremena poslovanja.

39

Suzdržanost od izražavanja mišljenja

Zbog značajnih pitanja iznesenog u odlomku „Osnove za suzdržanost od izražavanja

mišljenja“ nismo bili u mogućnosti pribaviti dostatne revizijske dokaze na temelju kojih

bismo izrazi mišljenje. Prema tome, ne izražavamo mišljenje o financijskim

izvještajima Grupe i Društva.

Komentar primjera 1. „suzdržanost od mišljenja“

Revizorsko društvo nije mogao iskazati mišljenje jer nije mogao pribaviti dostane

revizorske dokaze koji su značajni i prožimajući.

Mogući primjer kada se revizor izražava „suzdržanost od mišljenja“.

U onom momentu kada revizoru nije mogao pribaviti dostatne i primjerene dokaze o

zajedničkom pothvatu tj. kada jedno društvo s drugim društvom ostvarili su zajednički

pothvat te revizor nije mogao točno definirati proporcionalni udio.

5.1.2.3.Negativno mišljenje

Nakon što je revizor pribavio dostatne i primjerene revizorske dokaze, zaključi da su

pogrešna prikazivanja, pojedinačno ili u ukupnosti i značajna i prožimajuća za

financijske izvještaje iskazat će negativno mišljenje.

Situaciju zbog čega je izrazio negativno mišljenje za financijske izvještaje revizor će

prezentirati menadžmentu koji u suradnji revizorom bi trebao pokušati da se pogrešna

prikazivanja isprave kako ne bi izrazili negativno mišljenje.

U većini slučajeva revizor nakon prezentacije menadžmentu na pogrešna prikazivanja,

menadžment ispravi pogrešna prikazivanja te revizor ne iskazuje negativno mišljenje.

Kao jedan od mogućih primjera koje se može u dogovoru s menadžmentom ispraviti je

da Društvo matica nije izradilo konsolidirana financijska izvješća te time se nije mogla

utvrditi fer vrijednost značajne imovine i obveza ovisnog Društva.

40

5.2. Opis revizorovih odgovornosti kada revizor izrazi mišljenje s rezervom ili

negativno mišljenje.

Kada revizor izrazi mišljenje, mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje revizor će

izmijeniti opis odgovornosti kako bi naveo da on vjeruje kako su dokazi koje pribavio

dostatni i primjereni za osiguranje osnove za revizorovo modificirano revizorsko

mišljenje.

Opis revizorovih odgovornosti kada se revizor suzdržava od mišljenja.

Kada se revizor suzdržava od mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dostatnih i

primjernih dokaza izmijenit će uvodni odjeljak kako bi naveo da je bio angažiran za

reviziju ali zbog nedostatnih i primjerenih dokaza koji bi osigurali osnovu za revizijsko

mišljenje.

5.3. Vrste značajnog pogrešnog prikazivanja.

Revizor kako bi formirao mišljenje o financijskim izvještajima mora zaključiti da li je

stečeno razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog

pogrešnog prikazivanja. Taj zaključaj uzima u obzir revizorovu ocjenu neispravnih

pogrešnih prikazivanja, ako ih ima.

Definiranje pogrešnog prikazivanja kao razliku izmeñu iznosa, klasifikacije,

prezentacije ili objave u financijskim izvještajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije

ili objave zahtijevanih u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja može

nastati u vezi:

Primjerenošću odabranih računovodstvenih politika

Ako računovodstvena politika nije dosljedna primjenjivom okviru financijskog

izvještavanja. Budući da Financijski izvještaji uključujući i bilješke te one ne

predstavljaju transakcije i dogañaje na kojima se zasnivaju na način na koji se postiže

fer prezentacija primjenom odabranih računovodstvenih politika.

Ne primjenjivanje odabranih računovodstvenih politika ili metode odabranih

računovodstvenih politika financijski izvještaji ne prikazuju fer prezentaciju uspješnosti

poslovanja.

41

Primjerenošću ili adekvatnošću objava u financijskim izvještajima

Financijski izvještaji koji ne uključuju sve objave zahtijevane primjenjivim okvirom

financijskog izvještavanja, ili objava nije prezentirana u skladu s primjenjivim okvirom

financijskog izvještavanja, ili financijski izvještaji ne osiguravaju objave nužne za

postizanje fer prezentacije.

Kada revizor nije u mogućnost da pribavi dostatne i primjerene dokaze može se nazvati

i ograničenje djelokruga revizije a koje može nastati iz razloga odnosno okolnosti izvan

kontrole subjekta ako su državna tijela trajno zaplijenila računovodstvene evidencije.

Napose, okolnosti vezane s vrstom ili vremenskim rasporedom revizorova posla, ako

subjekt zahtjeva korištenje metode udjela za računovodstveno iskazivanje ulaganja u

pridružena društva a revizor ne može pribaviti dodatne i primjerene dokaze o

financijskim informacijama društava kako bi ocijenio da li je primijenjena metoda

udjela ispravna. Takoñer ako je datum revizorova imenovanja a takav da revizor ne

može prisustvovati fizičkom popisu robe, izričito ako revizor utvrdi da samo obavljanje

dokaznih postupaka nije dovoljno, ili subjektove kontrole nisu djelotvorne.

Ograničenja koja nametne menadžment

Menadžment sprječava revizora da prisustvuje fizičkom popisu zaliha ili sprječava

revizora u traženju konfirmacija za odreñena stanja računa.

Nemogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza zbog ograničenja koja je

nametnuo menadžment nakon što je revizor prihvatio angažman može imati za

posljedicu povlačenje iz revizije koje može ovisiti o stupnju dovršenosti angažmana.

U odreñenim okolnostima povlačenje iz revizije nije moguće ako zakon ili regulativa

zahtjeva od revizora da nastavi tijek angažmana. To je u slučaju kad je revizor

imenovan za reviziju financijskih izvještaja subjekta javnog sektora, ili kada je revizor

imenovan za reviziju financijskih izvještaja koji obuhvaćaju odreñeno razdoblje ili je

imenovan za odreñeno razdoblje s onemogućavanjem povlačenja prije dovršenja

revizije.

42

Revizor može zaključiti da je povlačenje iz revizije nužno zbog ograničenja djelokruga

tada može postojati profesionalni, zakonski ili regulativni zahtjev da revizor priopći

regulatorima ili vlasnicima poslovnog subjekta pitanja u vezi s povlačenjem iz

angažmana.

Ako revizor pribavi dostatne i primjerene dokaze obavljanjem alternativnih postupaka

nemogućnost obavljanja odreñenog postupka ne predstavlja ograničenje djelokruga

revizije.

Komuniciranje revizora sa zaduženima za upravljanje društvom

Izvještavanje revizora onih koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje vode k

očekivanoj modifikaciji revizorova mišljenja i nacrta formulacije modifikacije

omogućava revizoru da obavijesti odgovorne za upravljanje o namjeravanoj

modifikaciji odnosno razlozima za modifikaciju, ujedno da zatraži suglasnost od onih

koji su odgovorni za upravljanje za činjenice o pitanju ili pitanja koja uzrokuju

modifikaciju ili modifikacije ili da potvrdi pitanja o kojima se ne slaže s

menadžmentom. Takoñer oni koji su zaduženi za upravljanje da imaju mogućnost, gdje

je to odgovarajuće, dati revizoru daljnje informacije i objašnjenja s pitanjem ili pitanjem

koja stvaraju očekivanu modifikaciju ili modifikacije.

5.4. Dodatna priopćavanja u revizorovom izvješću-odjeljak za isticanje pitanja i

odjeljak za ostala pitanja

Uključenost ovog odjeljka ureñuje MrevS 706 ne utječe na revizorovo mišljenje.

Odjeljak za isticanje pitanja nije zamjena za revizorovo izražavanje mišljenja s

rezervom ili negativnog mišljenja ili suzdržavanja od mišljenja kad je uvjetovano

okolnostima odreñenoga revizorskog slučaja.

Ovaj revizorski standard ureñuje dodatna priopćavanja u revizorovom izvješću kada

revizor smatra da je nužno usmjeriti korisnika na pitanja koja su prezentirana u

financijskim izvještajima a koja su ključna korisnicima za razumijevanje financijskih

izvještaja,te usmjeriti korisnika na neka pitanje koja nisu prezentirana u financijskim

43

izvještajima koja su relevantna za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili

revizorovog izvješća. Cilj je revizora (MrevS 706) usmjeriti korisnikovu pozornost

kada je to nužno ili ključno za korisnikova shvaćanje financijskih izvještaja. Odnosno

usmjeriti pozornost korisniku kada revizor smatra da je to nužno. Odjeljak za isticanje

pitanja koji je uključen u revizorovo izvješće, a odnosi se na pitanja prikladno

prezentirana ili objavljena u financijskim izvještajima, a koje su po prosudbi revizora

ključna za korisnikovo razumijevanje za financijskih izvještaja, ali uz uvjet da je

revizor pribavio dostatne i primjerene revizorske dokaze da to pitanje nije značajno

pogrešno prikazano u financijskim izvještajima. Kada revizor u revizorsko izvješće

uključi odjeljak za isticanje pitanja revizor će koristiti naslov „isticanje

pitanja“.Odjeljak za koji je uključen u revizorovo izvješće, a odnosi se na pitanja koja

nisu prezentirana ili objavljena u financijskim izvještajima a po revizorovoj prosudbi

su relevantna korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili

revizorovog izvješća, revizor će to učiniti u odjeljku izvješća s naslovom „ostala

pitanja“.Kada revizor smatra da je nužno priopćiti pitanje koje je različito od onog

objavljeno u financijskim izvještajima on je će to objaviti u Odjeljku izvješća s

naslovom „ ostala pitanja“ i uključiti ga nakon odjeljka mišljenja .

Okolnosti u kojima je nužan odjeljak za isticanje pitanja u revizorovom izvješću izmeñu

ostalog neizvjesnost vezano za budućim ishodom iznimne parnice ili postupka, rana

primjena računovodstvenih standarda, koji prije njegovog datuma stupanja na snagu,

imaju prožimajući učinak velika katastrofa koja je imala ili i nadalje ima značajan

učinak na subjektov financijski položaj.

Uključivanje odjeljak za isticanje pitanja u revizorovom izvješću ne utječe na

revizorovo mišljenje i nije zamjena za revizorovo modificirano mišljenje ili objave u

financijskim izvještajima koje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtjeva od

menadžmenta. Točke u ostalim MrevS-ovima koje zahtijevaju da revizor u odreñenim

okolnostima uključi odjeljak za „isticanje pitanja“

.MrevS 210 „Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana“- točka 19(b) kojom se definira

da će revizorsko izvješće o financijskim izvještajima sadržavati odjeljak za isticanje

pitanja koje će korisniku skrenuti pozornost na dodatne objave.

44

MrevS 560 „Naknadni dogañaji“ – točke 12(b) i 16, gdje zakon, regulativa ili okvir

financijskog izvještavanja ne zabranjuju menadžmentu da ograniči mijenjanje

financijskih izvještaja samo za učinke naknadno dogañaja ili naknadnih dogañanja.

MrevS 570 „Vremenska neograničenost poslovanja“ – točka 19,revizor će izraziti

pozitivno mišljenje i uključiti odjeljak za isticanje pitanja u revizorovom izvješću kako

bi istaknuo značajne neizvjesnosti u dogañajima koje stvaraju sumnju u subjektovu

sposobnost nastanka vremenske neograničenosti poslovanja.

Mrevs 800 „Posebna razmatranja- Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu

s okvirima posebne namjene“ točka14 (Hrvatska revizorska komora , 2010.),financijski

izvještaji posebne namjene mogu se koristiti za svrhe različite od onih za koje su

namijenjeni. Zakon može zahtijevati da odreñeni poslovni subjekti učine javno

dostupnim financijske izvještaje posebne namjene.

Primjer 1. Revizorsko izvješće s istaknutim „mišljenje s rezervom uz ostala

pitanja“ dioničarima IPK KANDIT Grupe Osijek.

Osnova za izražavanje mišljenja s rezervom

Nismo obavili ispitivanje niti podnijeli Izvješće o reviziji financijskih izvještaja

povezanog društva IPK Tvornica stočne hrane(TSH) Osječanka d.d. Osijek za 2009.

Godinu. Zbog navedenog alternativnim smo postupcima obavili dovoljno ispitivanja i

osigurali dovoljno primjerenih revizorskih dokaza koji se odnose na početna stanja u

obujmu u kojem oni utječu na temeljne financijske izvještaje koje smo revidirali.

Nismo obavili reviziju financijskih izvještaja za 2009. godinu povezanog društva Kandit

do.o.o. jer tako nije niti ugovoreno, pa ne možemo sa sigurnošću utvrditi da li

financijski izvještaji društva-kćeri sadrže materijalno značajne greške, kao i mogući

njihov utjecaj na financijske izvještaje grupe.

Mišljenje

Prema našem mišljenju osim učinaka pitanja financijski izvještaji prikazuju u svim

značajnim odrednicama financijski položaj IPK KANDIT Grupe Osijek na datum

31.12.2009. godine rezultate poslovanja kao i promjene glavnice , te promjene u

financijskom novčanom položaju za godinu koja završava na taj datum u skladu s

45

Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja i važećim propisima Republike

Hrvatske.

Odjeljak za isticanje pitanja

Upućujemo na činjenicu da povezano društvo IPK TSH Osječanka d.d. Osijek ima

blokiran žiro račun neprekidno od 19.11. 2002. Godine te da je na dan 03. veljače 2009.

blokada iznosila 864 tisuće kuna. Unatoč blokadi žiro računa povezano društvo

redovno isplaćuje plaće djelatnicima i provodi sva druga plaćanja cesijama sa društvom

Repromaterijal d.o.o. Osijek i drugim društvima.

Upućujemo na činjenicu da povezano društvo IPK TSH Osječanka d.d. Osijek ne

obavlja djelatnost zbog koje je osnovano, te ne ostvaruje prihode od prodaje proizvoda

nego uglavnom od iznajmljivanja nekretnina i opreme društvu Kandit Premijer d.o.o

Osijek temeljem Ugovora o zakupu poslovnog prostora i opreme zakupodavca, a dobit

financijske godine je rezultat obračunatih kamata iz IPK Osijek Grupe.

Komentar Primjera 1.“ Mišljenje s rezervom uz ostala pitanja“

Revizor je morao istaknuti mišljenje s rezervom uz isticanje pitanja jer društvo IPK

TSH Osječanka d.d. je blokirana i sistem obveze i potraživanja posluje preko drugih

Društava a uz to ne ostvaruje prihode iz osnovne djelatnosti već od iznajmljivanja

nekretnina a dobit je rezultat obračunatih kamata društvima iz Grupe.

Primjer 2. Revizorsko izvješće i istaknutim „ pozitivno mišljenje uz ostala pitanja“

dioničarima društva GRUPE „JADRAN“ GALENSKI LABORATORIJ

DIONIČKOG DRUŠTVA , RIJEKA

Mišljenje

Po našem mišljenju financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz u svim značajnim

odrednicama financijskog položaja Grupe „JADRAN- GALENSKI LABORATORIJ

DIONIČKOG DRUŠTVA, RIJEKA na dan 31. prosinca 2010. Godine rezultat njezina

poslovanja, novčanih tijekova i promjena kapitala za godinu tada završeno sukladno

Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Isticanje pitanja

46

Bez utjecaja na izraženo mišljenje, skrećemo pozornost da je u izvještajima neovisnog

revizora o financijskim izvještajima ovisnog društva Jadran-Galenski laboratorij d.o.o.

Beograd za 2010. godinu izraženo sljedeće mišljenje s rezervom iz razloga:

- Gubitak iznad visine kapitala Društva na dan 31.prosinca 2010. godine iskazan u

iznosu od 30 783 tisuće RSD (2.188. tisuća kuna) , (2009. Godine – 33.373 tisuće RSD;

2.509 tisuća kuna). U skladu s propisima Republike Srbije, Društvo je bilo dužno

izvršiti pokriće gubitka iznad visine kapitala u roku od šest mjeseci od dan njegovog

nastanka.

- Zalihe iskazane na dan 31. prosinca 2010. Godine u iznosu od 18.953 tisuće RSD

(1.347 tisuća kuna) uključuju zalihe robe kojoj je istekao rok trajanja u iznosu 1.544

RSD (110 tisuća kuna). Društvo nije vrednovalo navedene zalihe u skladu sa zahtjevima

MRS 2 „Zalihe“.Suglasno tome, zalihe i rezultat tekućeg razdoblja su više iskazani za

navedeni iznos. Potraživanja iskazana na dan 31. prosinca 2010. Godine u iznosu

34.848 tisuća RSD (2.477 tisuća kuna), uključuju i potraživanja starija od godinu dana u

iznosu od 2.319 tisuća RSD (165 tisuća kuna) za koju nije izvršen ispravak vrijednosti,

te su potraživanja i rezultat tekućeg razdoblja više iskazana za navedeni iznos.

Komentar primjera 2.

Revizor je izrazio pozitivno mišljenje konsolidiranih financijskih izvještaja GRUPE

„JADRAN“ GALANSKI LABORATORIJ d.d. Rijeka ali uz ostala pitanja jer njezino

povezano društvo nije izvršilo pokriće gubitka iznad visine kapitala te zalihe čije je rok

istekao nije otpisao kao ni nije izvršen ispravak vrijednosti potraživanja starija od

godinu dana što sve bi imalo utjecaj na rezultat poslovanja.

Primjer 3. Revizorsko izvješće vlasniku i Upravi društva Zagrebački holding d.o.o.

Zagreb s istaknutim “mišljenje s rezervom uz isticanje pitanja“

Osnova za izražavanje mišljenja s rezervom

Inventura zaliha

Nismo prisustvovali inventuri zaliha sa stanjem 31. prosinca 2010. Godine jer se ona

provodila prije nego što smo bili imenovani za revizora Grupe i prihvatili obavljanje

47

revizije. Zbog prirode evidencija Grupe, nismo se mogli uvjeriti u količine zaliha ni

drugim revizorskim postupcima.

Najmovi

Kako je opisano u bilješci 17. Uz financijske izvještaje, tijekom 2009. i 2008 . godine

grupa kao najmodavac je ugovorima niz ugovora o najmu , koji su u priloženim

konsolidiranim financijskim izvještajima evidentirani i prezentirani kao operativni

najam. Početna klasifikacija tih ugovora nije u skladu s odredbama Meñunarodnog

računovodstvenog standarda 17 „Najmovi“ (MRS 17), koji izmeñu ostalog navodi da se

najam klasificira kao financijski najam ako je sadašnja vrijednost minimalnih budućih

plaćanja po ugovoru približno jednaka fer vrijednosti imovine u najmu, što je

karakteristično za prije navedene najmove koje je Grupa sklopila. Da je Grupa ispravno

evidentirala ugovore o najmu kao financijski najam, potraživanja po financijskim

najmovima, neto od zarañenog budućeg prihoda bila bi veća za 898.885 tisuća kuna,

nekretnine, postrojenja i oprema bile bi manje za 1.066.439. tisuća kuna, dok bi

zadržani dobici bili manji za 98.686 tisuća kuna. Istovremeno, gubitak iz poslovanja za

godinu koja je završila 31. prosinca 2010. Godine bio bi veći za 68.868 tisuća kuna.

Mišljenje s rezervom

Prema našem mišljenju, osim učinaka onih usklañivanja, ako bi ih bilo , za koje bi se

moglo utvrditi da su nužna, da smo se mogli uvjeriti u količinska stanja zaliha te za

ostale kvalificirane efekte opisane u odjeljku Osnova za izražavanje mišljenja s

rezervom, financijski izvještaji pružaju realan i objektivan prikaz financijski položaj

Grupe Zagrebački holding d.o.o. Zagreb na dan 31. prosinca 2010. Godine, te rezultate

njezina poslovanja i njezine novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s

Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja odobrenim za primjenu u

Republici Hrvatskoj.

Posebni naglasak

Bez kvalifikacija našeg mišljenja, skrećemo pozornost na sljedeće:

48

Vlasništvo nad materijalnom imovinom, kao što je navedeno u bilješci 17 Grupa nema

upisano vlasništvo nad svim zemljištima i grañevinskim objektima. Iako Grupa

posjeduje odreñenu dokumentaciju kojom se dokazuje vlasništvo postoji odreñen

neizvjesnost u pogledu rješavanja statusa te imovine.

Komentar prilog 3.

Revizor prema bilješkama morao je istaknuti odjeljak za isticanje pitanja jer je u

bilješkama navedeno da nema grupa upisano vlasništvo nad svim nekretninama iako

posjeduje odreñenu dokumentaciju.

49

6. MENADŽMENTOVA PRETPOSTAVKA VREMENSKE

NEOGRANIČENOSTI POSLOVANJA

Pretpostavka neograničenosti vremena poslovanja temeljno je načelo za

sastavljanje financijskih izvještaja, osim ukoliko rukovodstvo namjerava likvidirati ili

obustaviti poslovanje, odnosno nema druge mogućnosti nego navedeno provesti.

Ukoliko je pretpostavka neograničenosti vremena poslovanja primjerena, imovina i

obveze se iskazuju uz pretpostavku da je subjekt sposoban iskoristiti svoju imovinu i

podmiriti svoje obveze u uobičajenom tijeku poslovanja.

6.1. Odgovornost poslodavca

Pojedini okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev da rukovodstvo

napravi posebnu procjenu sposobnosti subjekta nastaviti s vremenski neograničenim

poslovanjem te standarde povezane s pitanjima koje bi trebalo razmotriti i objaviti

vezano uz vremensku neograničenost poslovanja. Primjerice, MRS 1 »Prezentiranje

financijskih izvještaja« zahtijeva od rukovodstva napraviti procjenu sposobnosti

subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

U drugim okvirima financijskog izvještavanja, iako nužno ne mora postojati takav

zahtjev, rukovodstvo i nadalje ima odgovornost procijeniti sposobnost subjekta za

nastavak vremenski neograničenog poslovanja.

Procjena rukovodstva o prikladnosti primjene pretpostavke nastavka vremenski

neograničenog poslovanja uključuje donošenje prosudbi o budućim ishodima dogañaja

ili okolnosti koji u sebi sadrže značajne elemente neizvjesnosti. Na postojanje značajne

sumnje u mogućnost nastavka vremenski neograničenog poslovanja postoje razlozi koji

se dijele na financijski,poslovni i ostale.

Iz financijskih treba istaknuti, subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze,značajne

gubitke u poslovanju,negativni novčani tijek iz poslovanja, prekomjerno oslanjanje na

50

kratkoročne posudbe za financiranje dugotrajne imovine,nemogućnost isplate

vjerovnika na datum dospijeća.

Poslovni razloge može predstavljati da rukovodstvo namjerava likvidirati subjekt ili

prekinuti poslovanje,gubitak glavnih tržišta, povlastica, licenci ili glavnog dobavljača,

gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene,nedostatak važnih

zaliha te rast uspješne konkurencije.

Ostali razlozi iz svega navedenog proizlaze odnosno iskazuju nam, nedostatan iznos

kapitala ili neusklañenost s drugim zakonskim zahtjevima, sudski ili zakonski postupci

protiv subjekta, promjene zakonskih propisa za koje se očekuje da će za subjekt imati

nepovoljan učinak.

6.2. Odgovornost i ciljevi revizora

Cilj revizora je pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti

primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja od strane rukovodstva u

sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaj. Revizor treba zaključiti postoji li

značajna neizvjesnost u vezi s dogañajima i okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu

dvojbu u mogućnost subjekta nastaviti vremenski neograničeno poslovanje, te utvrditi

posljedice za revizorovo izvješće.

Revizor ne može predvidjeti buduće dogañaje i okolnosti koje mogu prouzročiti da

subjekt prestane s vremenski neograničenim poslovanjem. Prema tome, nepostojanje

pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavka vremenski neograničenog

poslovanja ne može se sagledavati kao garancija da će subjekt biti sposoban nastaviti s

vremenski neograničenim poslovanjem.

Revizor pošto ne može predvidjeti buduće dogañaje i okolnosti koje mogu prouzročiti

da subjekt prestane s vremenskim neograničenim poslovanjem, on raspolaže s različitim

postupcima i aktivnosti koje mu mogu umanjiti rizik za pogrešku te povećat

vjerojatnost predviñanja.

51

Ukoliko je rukovodstvo obavilo preliminarnu procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s

vremenski neograničenim poslovanjem. Revizor će raspraviti procjenu s rukovodstvom

i utvrditi jesu li prepoznati dogañaji i okolnosti koji pojedinačno ili skupno, mogu

uzrokovati značajnu dvojbu u mogućnost nastavljanja s vremenski neograničenim

poslovanjem i, u tom slučaju, raspraviti planove rukovodstva za njihovo suočavanje.

Ukoliko takva procjena nije napravljena, revizor će postaviti upite rukovodstvu o

postojanju gore navedenih dvojbi. Ostati na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih

dokaza koji mogu uzrokovati sumnju u mogućnost nastavka s vremenski neograničenim

poslovanjem. MRevS 330 “Revizorove reakcije na procijenjene rizike” – utjecaj na

sadržaj, obujam i vrijeme daljnjih revizijskih postupaka.

Revizor će ocijeniti procjenu rukovodstva o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski

neograničenim poslovanjem uzevši u obzir sljedeće, razdoblje koje je u procjeni

koristilo rukovodstvo (najmanje 12 mjeseci od datuma financijskih izvještaja),uključuje

li procjena sve relevantne informacije,ocjenjivanje pretpostavki na kojima se temelji

procjena,izvedivost planova rukovodstva u danim okolnostima,procjenjivanje potpore

od strane vlasnika (pismena potvrda o podršci i namjerama vlasnika) Revizor će

postaviti upite o saznanju o budućim dogañajima i okolnostima nakon razdoblja

procjene, koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta u nastavak

vremenski neograničenog poslovanja. Dodatni revizijski postupci kada su prepoznati

dogañaji ili okolnosti koji utječu na nastavak poslovanja,ukoliko rukovodstvo nije

obavilo svoju procjenu, zahtijevati da ju obavi,pregledati planove budućih aktivnosti te

sagledati hoće li ishod tih planova poboljšati položaj subjekta te jesu li planovi ostvarivi

u danim okolnostima (zahtijevati pisane izjave rukovodstva o provedivosti

planova),pregled prognoze novčanih tokova uz ocjenu pouzdanosti polaznih podataka i

korištenih pretpostavki,analiza posljednjih periodičkih financijskih

izvještaja,razmatranje je li došlo do nepridržavanja ugovorenih obveza izmeñu ostalog,

čitanje zapisnika dioničara, uprave i nadzornog odbora,razmatranje činjenica nakon

datuma procjene,komunikacija s odvjetnicima, razmatranje planova vezanih uz

neizvršene narudžbe kupaca, razmatranje primjerenosti planiranog otuñivanja imovine

ili restrukturiranja. Revizor će zaključiti postoje li značajne neizvjesnosti koje,

pojedinačno ili skupno, mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta nastaviti s

52

vremenski neograničenim poslovanjem. Značajna neizvjesnost postoji kada je mogući

utjecaj takav da je njezino objavljivanje nužno za fer prezentaciju financijskih izvještaja

ili, u slučaju okvira sukladnosti, kako financijski izvještaji ne bi dovodili u zabludu.

Primjena pretpostavke neograničenosti poslovanja je primjerena, ali postoji značajna

neizvjesnost .Revizor će utvrditi opisuju li financijski izvještaji na odgovarajući način

glavne dogañaje ili okolnosti koje stvaraju sumnju u sposobnost subjekta nastaviti

vremenski neograničenim poslovanjem, kao i planove rukovodstva. Revizor će utvrditi

navode li financijski izvještaji da postoji značajna neizvjesnosti koja može dovesti do

toga da subjekt može biti onemogućen iskoristiti svoju imovinu i podmirivati svoje

obveze u uobičajenim uvjetima poslovanja. Revizor će tražiti pismene potvrde o podršci

trećih osoba (dodatno financiranje, garancije i sl. te uvjete podrške) pri čemu će utvrditi

mogućnosti trećih osoba da tu podršku pruže. Ukoliko su objave primjerene, revizor će

izraziti pozitivno mišljenje i uključiti odjeljak za isticanje pitanja kao bi istaknuo

postojanje značajne neizvjesnosti te skrenuo pozornost na bilješku u financijskim

izvještajima koja objavljuje gore navedena pitanja,ukoliko objave nisu primjerene,

revizor će izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, ovisno o tome što je

odgovarajuće u skladu s MRevS 705. Financijski izvještaji sastavljeni primjenom

pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja, ali njegova primjena nije

primjerena, revizor će izraziti negativno mišljenje. Ukoliko su financijski izvještaji

sastavljani na likvidacijskoj osnovici, mišljenje može biti pozitivno pod uvjetom da

financijski izvještaji sadrže sve relevantne objave. Revizor će razmotriti posljedice na

revizorsko izvješće (mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja) obzirom da se

neće moći prikupiti dokazi u vezi s primjenom pretpostavke neograničenosti vremena

poslovanja (kao što je plan rukovodstva i sl.) Komunikacija s osobama zaduženim za

upravljanje uključit će sljedeće stvaraju li dogañaji ili okolnosti značajnu neizvjesnost,je

li primjena pretpostavke vremenski neograničenosti poslovanja prikladna,jesu li objave

u financijskim izvještajima prikladne. Revizor će postaviti upit o razlozima kašnjenja te

ukoliko je ono povezano s dogañajima ili okolnostima u vezi s procjenom nastavka

vremenski neograničenog poslovanja, revizor će obaviti dodatne revizorske postupke,

kako je prethodno navedeno, te razmotriti učinak na revizorski zaključak.

53

Primjeri revizorskih izvješća vezanih za vremensku neograničenost poslovanja

Objava značajne neizvjesnosti je primjerena

Isticanje pitanja

Bez izražavanja rezerve na naše mišljenje, skrećemo pozornost na bilješku u

financijskim izvještajima u kojoj je navedeno…… Te okolnosti, uz ostala pitanja

navedena u bilješci , ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja stvara značajnu

sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.

Objava značajne neizvjesnosti nije primjerena vremenski neograničenim poslovanjem.

Mišljenje s rezervom

Prema našem mišljenju, osim navedenog u odjeljku Osnova za mišljenje s rezervom,

financijski izvještaji fer prikazuju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer

prikazuju) financijski položaj Društva na dan 31. prosinca godine i rezultate njegova

poslovanja i njegove novčane tokove za tada završenu godinu, u skladu s……

Negativno mišljenje

Prema našem mišljenju, zbog navedenog u odjeljku Osnova za negativno mišljenje,

financijski izvještaji ne prikazuju fer (ili ne prikazuju istinito i fer) financijski položaj

Društva na dan 31. prosinca 20XX. godine i rezultate njegova poslovanja i njegove

novčane tokove za tada završenu godinu, u skladu s……

54

7 . ZAKLJUČAK

Rezultat angažiranja nezavisnog revizora financijskog izvještaja je mišljenje

koje revizor daje o objektivnosti i istinitosti prikaza stanja imovine, kapitala, obaveza i

dobitka/gubitka. „Istinitost i objektivnost“ je dana kao mjera sklada prikazanog i

realnog stanja. Revizija se obavlja neovisno, samostalno i objektivno u skladu s ovim

Zakonom, Meñunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora,

pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima (u daljnjem tekstu: pravila

revizije), poštujući Kodeks profesionalne etike revizora.Za kvalitetu financijskih

izvještaja odgovorno je rukovodstvo društva na koje se izvještaji odnose. Revizor je

odgovoran za izraženo mišljenje i snosi posljedice za eventualne promašaje. Te

posljedice nisu samo moralne nego i materijalne prirode. Zbog rizika nanošenja štete

pogrešnim mišljenjem revizorske kuće su obavezne da se osiguraju. Mišljenje revizora

je finalni produkt rada nezavisnog revizora. Ono predstavlja iskaz uvjerenja revizora o

suglasnosti financijskih izvještaja sa standardima koje informacije u izvještaju moraju

ispuniti. Revizorsko izvješće treba sadržavati, u pisanom obliku, jasno izraženo

mišljenje o financijskim izvještajima promatranima kao cjelina. Korisnici revizorskog

mišljenja su svi subjekti koji imaju interesa u društvu o čijim financijskim izvještajima

se daje mišljenje revizora. Sastavljanje izvješća neovisnog revizora je jedan od

posljednjih poslova o okončavanju pružanja neke revizorske usluge. Svaki ekonomist

obrazovan čitatelj financijskih izvještaja prije analize pročitat će revizorsko mišljenje,

odnosno provjeriti jesu li izvješća pripremljena u skladu sa zakonskim okvirom.

Vlasnicima kapitala-dioničar ili članovi društava i ostali čitatelji izvješća pouzdaju se u

revizorsko mišljenje. S druge strane, nitko nije sretan kada se njegov rad ocijeni

djelomični ili u potpunosti pogrešnim. Razumljivo je da ni uprava društva nije

zadovoljna kada cjelogodišnje poslovanje prikazano u financijskom izvješću ne bude

dovoljno stručno obavljeno odnosno na način da revizor ne može pregledati ili se ne

slaže s upravom u vezi s objavama. Revizor u tom slučaju daje mišljenje koje svedeno

na jednu stranicu teksta izvješćuje o nepravilnostima, nepotpunostima i pogreškama u

financijskim izvješćima. Rezerve ili negativno mišljenje daju do znanja korisniku

izvješća da izvješća nemaju svoju predviñenu važnost, odnosno da nisu u skladu sa

55

standardima struke i da ne prikazuju objektivno i fer sve pozicije (ili samo neke)

prikazane u financijskom izvješću. Revizor ne smije voditi brigu o tome hoće li uprava

biti zadovoljna s izvješćem revizora i hoće li ga angažirati sljedeće godine ako izda

modificirano izvješće. Revizor se mora pridržavati etičkih načela i biti potpuno

neovisan u donošenju svojih zaključaka. Revizor mora imati u vidu da je svrha revizije

dati mišljenje o financijskim izvješćima vlasnicima i ostalim korisnicima te da samo

jedno pogrešno dano mišljenje može dovesti do uništavanja ugleda i imena revizorskog

društva. Financijski izvještaji temeljna su podloga i polazište za analizu poslovanja i

ocjenu stanja Gospodarskog društva . Revizija je neovisno ispitivanje financijskih

izvještaja ili onih financijskih informacija što se odnose na subjekt, onaj profitno

usmjeren ili onaj koji to nije, bez obzira na njegovu veličinu ili zakonski oblik, kad je

takvo ispitivanje potaknuto s namjerom izražavanja mišljenja o tome. Revizija je

organizirana i svrhovita aktivnost kojom se naknadno ispituje poslovanje gospodarsko

društvo, i to prije svega financijski izvještaji ili financijske informacije koje se odnose

na subjekt. Revizijom financijskih izvještaja želi se utvrditi da li prezentirani financijski

izvještaji realno i objektivno prikazuju financijski položaj i uspješnost poslovanja

gospodarsko društvo, što podrazumijeva izbor kriterija za ocjenu realnosti i

objektivnosti, a to su računovodstvena načela, računovodstveni standardi i zakonski

propisi. Reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe izvan gospodarsko društvo, prema

utvrñenim pravilima sadržanima u revizijskim standardima i kodeksu profesionalne

etike. Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima mora se temeljiti na objektivnim

dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima. Temeljni je, dakle, zadatak revizije

zaštita interesa vlasnika kapitala, te stvaranje pouzdane informacijske podloge za

racionalno odlučivanje i upravljanje. Reviziju uvijek valja promatrati kao pretpostavku

kvalitetnih i vjerodostojnih informacija i kao takva ona postaje jedan od ključnih

instrumenata upravljačke ekonomije, odnosno temelj meñusobnog komuniciranja i

povjerenja svih interesnih skupina koje izravno ili neizravno upravljaju poslovanjem

gospodarskog društva. Revizija je neovisno ispitivanje financijskih izvještaja ili onih

financijskih informacija što se odnose na subjekt, onaj profitno usmjeren ili onaj koji to

nije, bez obzira na njegovu veličinu ili zakonski oblik, kad je takvo ispitivanje

potaknuto s namjerom izražavanja mišljenja o tome.

56

LITERATURA

a) KNJIGE

1. Arens, A.A., Loebbecke, J.K.: Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, New Jersey, 1997.

2. Bishop, T.J., Hydoski, F.E.: Corporate Resiliency, Wiley, New Jersey, 2009.

3. Filipović I., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika ,Zagreb,2009

4. Lee, T.A.: Financial Reporting and Corporate Governance,Wiley, Chichester

5. Klaić, B.: Riječnik stranih riječi, Nakladni zavod Matice hrvatske, Zagreb, 1979.

6. Knapp, M.C.: Contemporary Auditing, 8. izdanje, South-Western Cengage Learning, 2010.

7. Moeller,R.,Witt,H.: Brink's Modern Internal Ausiting, John Wiley&Sons,1999.

8. Popović Ž., Vitezić N., Revizija i analiza,EFRI,Rijeka,2010

9. Popović, Ž. Vitezić N. Revizija i analiza-instrumenti uspješnog donošenja odluka,HZRFD,Zagreb, 2009.

10. Soltani, B.: Revizija - Meñunarodni pristup, prijevod s engleskog jezika, MATE, Zagreb, 2009.

11. Žager K., Žager L., Analiza financijskih izvještaja,HZRiF , Zagreb,1999.godine

b) ČLANCI

12. Bešvir, B.: Forenzična revizija, Računovodstvo, revizija i financije, RRiF plus Zagreb, 2010. br. 8

13. Duhovnik, Novosti u području financijskog izvješćivanja, RRIF 02/2006

14. Association of Certified Fraud Examiners: Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse,

GFS, 2012.

15. Krajačić, D., Financijsko izvještavanje - zašto i kome? D. RRIF, 04/2006

16. Miletić A. Revizorsko izvješće - prvi dio, RRIF 6/11

17. Miletić A., Revizorsko izvješće - drugi dio, RRIF 7/11

18. Roubini, Pet rizika za globalnu ekonomiju , SEEbiz/Projekt Synndicate ,2013

19. Vitezić N, Izazovi i prilike eksterne revizije u uvjetima ekonomske krize, HRK, 2009

.

c) OSTALO

20. www.fina.hr RGIF javna objava

21. Meñunarodni revizijski standardi,Hrvatska revizorska komora Zagreb,(2010.godine),

22. MrevS,(NN49/10)

23. Revizija, Tema: Revizorsko izvješće Hrvatska revizorska komora, Zagreb 2010.

57

24. Krajačić D.,članak revizija,www.revizorka-komora.hr,2010.god.

25. Zakon o reviziji (NN146/2005 i 139/2008)

I Z J A V A

kojom izjavljujem da sam diplomski rad pod naslovom ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA PO VRSTAMA MIŠLJENJA izradio samostalno pod voditeljstvom prof. Dr. Sc. Neda Vitezić, a pri izradi diplomskog rada pomagao mi je i asistent Dejan Miljević, mag.oec. U radu sam primjenio metodologiju znanstveno istraživačkog rada i koristio literaturu koja je navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, teorije, zaključke i zakonitosti koje sam izravno ili parafrizirano naveo u diplomsko radu, na uobičajen, standardan način sam citirao i povezao s fusnotama s korištenim bibliografskim jedinicama. Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.

Suglasan sam s objavom diplomskog rada na službenim stranicama Fakulteta.

Ivan Zurak