Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte...

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

15Revision & Regnskabsvæsen nr. 9 · 2015 Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger

plerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven. Afsnit 5 om-handler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplys-ninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, spørgsmålet om, hvornår ledelsen kan ifalde ansvar, spørgsmålet om, hvorvidt revisor har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om en aktiv undersøgelsespligt, hvor revisor aktivt skal lede efter forhold, der kan medføre ledelsesansvar, eller en passiv rapporteringspligt, hvor revisor alene skal rapportere om forhold, der kan medføre ledelsesansvar, hvis revisor bliver opmærksom på sådanne forhold, spørgsmålet om, hvor-vidt revisor altid skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis ledelsen kan ifalde ansvar, og spørgsmålet om, hvor længe revisor skal blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Desuden omtales formulering af supplerende oplysninger om ledelses-ansvar.

2. Generelt om supplerende oplysninger i revisionspåteg-ninger og andre erklæringer på årsrapporter

2.1. Revisionspåtegninger

En revisionspåtegning på en årsrapport afgives med høj grad af sikker-hed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8 om revisionspåtegninger på – underforstået: reviderede – regnskaber samt ISA 700 om udform-ning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab. Hertil kommer ISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring, dvs. forbehold, samt ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende op-

1. Indledning

Denne artikel omhandler udvalgte problemstillinger vedrørende sup-plerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review-erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om supplerende oplysninger og fortolkningen af disse regler – dels gene-relt, dels i relation til de udvalgte problemstillinger.

Artiklen omhandler alene supplerende oplysninger. Artiklen omhand-ler derimod ikke forbehold eller ”bemærkninger” i udtalelsen om le-delsesberetningen. For så vidt angår forbehold, blev der i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen bragt en artikel om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revisionspåtegninger og an-dre erklæringer på årsrapporter (Seehausen, 2015d). For så vidt angår ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen, blev der i Revi-sion & Regnskabsvæsen, nr. 6 og 7, 2014 bragt to artikler om revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, herun-der ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og konse-kvenserne for udtalelsen om ledelsesberetningen af forbehold i erklæ-ringen på årsrapporten (Bisgaard og Seehausen, 2014a og 2014b).

Artiklen er opbygget på følgende måde: afsnit 2 omhandler sup-plerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter, herunder erklæringer om udvidet gennemgang, review-erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger, generelt.3 Afsnit 3 omhandler supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet. Desuden omtales formulering af supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i regnskabet. Afsnit 4 omhandler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen. I dette afsnit besvares bl.a. spørgsmålet om, hvornår revisor skal give sup-

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm, ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse samt Juridisk Institut, Aalborg Universitet og medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe1 2

Formålet med artiklen er at øge revisors kendskab til reglerne om supplerende oplysninger og fortolkningen af disse regler.


• Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-givning eller

• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-bevaring af regnskabsmateriale.

Sådanne supplerende oplysninger – dels om overtrædelse af bogfø-ringslovgivningen, dels om ledelsesansvar – skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3.

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer således mellem to typer supple-rende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 7,

stk. 1• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2.

ISA 706 sondrer også mellem to typer supplerende oplysninger, men ikke de samme to typer supplerende oplysninger som erklæringsbe-kendtgørelsen:• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf.

afsnit 5.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet efter ISA 706. Sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæringsbe-kendtgørelsen og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706 er derimod to særskilte typer supplerende oplysninger. Sammenfattende sondrer erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 således mellem tre typer supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter

erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706. Erklæringsbekendtgørelsens betegnelse ”supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-bet” har forrang for betegnelsen ”supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af regnskabet”, der anvendes i ISA 706, men de to betegnelser dækker som nævnt over det samme indhold

• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen efter ISA 706

• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold efter erklæ-ringsbekendtgørelsen.

ISA 706 definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-hold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a.

lysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring, hvis revisionspåtegningen indeholder forbehold og/eller supplerende oplysninger.4 5

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisionspåtegningen bl.a. skal indeholde følgende:• En konklusion vedrørende den udførte revision, jf. § 5, stk. 1, nr. 4,

jf. også § 5, stk. 4-6• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. §

5, stk. 1, nr. 5• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 5, stk.

1, nr. 6

Det fremgår tilsvarende af ISA 700 og ISA 706, at revisionspåtegnin-gen bl.a. skal indeholde følgende:• Et konklusionsafsnit, hvori der udtrykkes en konklusion om regnska-

bet, og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebs-ramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL eller IFRS, jf. ISA 700, afsnit 34-37

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. ISA 706, afsnit 6 og 7

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. ISA 706, afsnit 8

• Evt. andre erklæringsforpligtelser, jf. ISA 700, afsnit 38 og 39.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspå-tegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regn-skabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnska-bet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.

Det fremgår desuden af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågæl-dende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. Revisor skal endvidere give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører:• Virksomheden,• Tilknyttede virksomheder,• Virksomhedsdeltagere,• Kreditorer eller • Medarbejdere.

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:• Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgiv-

ningen,

Erklæringsbekendtgørelsen og ISA 706 mellem tre typer supplerende oplysninger.


Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisionspåtegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-skabet”, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.

Det fremgår af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes opmærksomhed på et sådant forhold, og revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet revisions-bevis for, at forholdet ikke er væsentligt forkert i regnskabet, jf. afsnit 6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-bet kun må henvise til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet.

Standarden definerer supplerende oplysninger vedrørende forståelse

af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et for-hold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revi-sionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.

Det fremgår af standarden, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.6

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i juli 2012 udsendt en udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring.7


2.2. Erklæringer om udvidet gennemgang

En erklæring om udvidet gennemgang på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på baggrund af specifikt krævede supplerende handlinger efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 9-11 vedrørende erklæringer om udvidet gennemgang af regnskaber samt Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, dvs. Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, og FSR – danske revisorers standard om udvidet gen-nemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL.8

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende:• En konklusion vedrørende den udførte udvidede gennemgang, jf. §

9, stk. 1, nr. 5, jf. også § 9, stk. 4 og 5• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. §

9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i regnskabet”, jf. § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2. Sådanne supplerende oplysninger skal angi-ves i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 4.

Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at erklæ-ringen bl.a. skal indeholde følgende:• Et afsnit med overskriften ”Konklusion”, der indeholder revisors

konklusion om årsregnskabet som helhed og en henvisning til ÅRL, jf. afsnit 73, litra h

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf. afsnit 74. Revisor skal placere et afsnit med sådanne supplerende oplysninger under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrø-rende forhold i regnskabet”, jf. afsnit 75

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76. Revisor skal kommunikere om sådanne supplerende oplysninger i et afsnit i sin erklæring under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang” eller en anden passende overskrift. Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af den udvidede gennemgang”

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78. Sådanne supplerende oplysninger skal angives i et særskilt af-snit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”.9

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer som nævnt mellem to typer sup-plerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. § 9,

stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1

• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2.

FSR – danske revisorers standard sondrer derimod mellem tre typer supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet, jf.

afsnit 74 og 75• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede

gennemgang, jf. afsnit 76• Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. afsnit 78.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet efter erklæ-ringsbekendtgørelsen er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet efter FSR – danske revisorers standard. Det samme gælder supplerende oplysninger ved-rørende andre forhold, der således også er direkte sammenlignelige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske reviso-rers standard.10 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang er derimod en særskilt type supplerende op-lysninger, der ikke er reguleret i erklæringsbekendtgørelsen, men alene i FSR – danske revisorers standard.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af årsregnskabet, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at re-visor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes op-mærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i årsregn-skabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af årsregnskabet, jf. afsnit 74. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende op-lysninger vedrørende forhold i årsregnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i årsregnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold. I supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i årsregnskabet må der kun henvises til oplys-ninger, der er præsenteret eller oplyst i årsregnskabet.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, fremgår det af FSR – danske revisorers standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i årsregnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af den udvidede gennemgang, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang, jf. afsnit 76.11

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold omtales ikke nærmere, idet FSR – danske revisorers standard i den forbindelse næ-sten udelukkende gengiver erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, der blev omtalt i foregående afsnit, jf. afsnit 78.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvidede gennemgang er ikke reguleret i erklærings-bekendtgørelsen.


sesansvar. Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der medfører ledelsesansvar, må be-ro på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, hvorvidt RL’s regler om tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger.

FSR – danske revisorer har i oktober 2014 udsendt en faglig nyhed om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i review-erklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår tilsvarende af denne faglige nyhed, at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret til at medtage supplerende oplysninger vedrørende andre forhold ved andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvi-det gennemgang, f.eks. ved erklæringer om review (eller erklæringer opstilling af finansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med sikkerhed) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne sup-plerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt, jf. RL § 30.

I Revisornævnets kendelse af 17. april 2013 i sag nr. 113/2011, der er indbragt af SKAT, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:

”Den påtegning [erklæring], som indklagede den 22. juni 2009 har afgivet vedrørende årsrapporten for 2008 for I/S A, er såvel efter sin overskrift som efter sit indhold en erklæring om gennemgang (review). Efter erklæringsbe-kendtgørelsen gælder for så vidt angår supplerende oplys-ninger på reviewerklæringer bestemmelsen i § 9, stk. 1 [nu § 14, stk. 1] … . Revisor skal efter … [denne bestemmelse] give en supplerende oplysning om eventuelle forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold.… Det fremgår … af erklæringsvejledningen … , at der alene er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i selve regnskabet, hvorimod der ikke er krav om, at revisor afgiver supplerende oplysninger vedrørende øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar.På denne baggrund – og idet klagers anbringender alene vedrører krav om, at der burde være afgivet supplerende oplysninger om forhold, der ikke vedrører selve regnska-bet, men om selskabets momsregistrering og momsbeta-ling – finder Revisornævnet ikke, at den indklagede ved afgivelsen af sin reviewerklæring har tilsidesat god revisor-skik, hvorfor den indklagede frifindes.”

Denne udtalelse viser også, at der i reviewerklæringer på årsrapporter ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelses-ansvar.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i marts 2014 udsendt en udtalelse vedrørende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang.

2.3. Reviewerklæringer

En reviewerklæring på en årsrapport afgives med begrænset sikkerhed efter erklæringsbekendtgørelsens §§ 12-15 vedrørende erklæringer om review af regnskaber og ISRE 2400 vedrørende opgaver om review af historiske regnskaber.12 13 14

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at erklæringen bl.a. skal indeholde følgende:• En konklusion, jf. § 12, stk. 1, nr. 5, jf. også § 12, stk. 3 og 4• Evt. supplerende oplysninger, jf. § 12, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår tilsvarende af ISRE 2400, at erklæringen bl.a. skal inde-holde følgende:• Et afsnit, der indeholder revisors konklusion om regnskabet som

helhed og en henvisning til den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, der er anvendt ved udarbejdelsen af regnskabet, f.eks. ÅRL, jf. afsnit 86, litra h

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87.

• Evt. supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor på-peger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1. Sådanne supplerende oplysninger er direkte sammenlignelige med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger på årsrappor-ter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 5 og § 7, stk. 1, samt erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings-bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 1.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, nr. 6 og § 7, stk. 2, samt erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, jf. erklærings-bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78 – krav om, at revisor skal give supple-rende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken sup-plerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at der i er-klæringer om review af regnskaber alene er krav om at give suppleren-de oplysninger vedrørende forhold i regnskabet, jf. afsnit 6.7. Revisor skal derimod ikke efter erklæringsbekendtgørelsen give supplerende oplysninger om øvrige forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledel-


Det anbefales derfor, at revisor i reviewerklæringer på årsrapporter ikke giver supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herun-der hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-lovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet dette kan være i strid med revisors tavshedspligt.15

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 14, stk. 2. Supplerende oplysninger skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger”.

ISRE 2400 sondrer mellem to typer supplerende oplysninger:• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf.

afsnit 87 og 89• Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit

90.16

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet er direk-te sammenlignelige med supplerende oplysninger efter erklæringsbe-kendtgørelsen.17 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re-viewet er derimod en særskilt type supplerende oplysninger, der alene er reguleret i ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.18

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 89. Det anbefales dog at anvende overskriften ”Supplerende oplysnin-ger vedrørende forhold i regnskabet”, idet denne overskrift kendes fra både revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørel-sens § 7, stk. 4, og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap-porter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, jf. § 7, stk. 4.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet skal have overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” eller en anden passende overskrift, jf. ISRE 2400, afsnit 90. Det anbefales at anvende overskriften ”Supplerende oplysninger ved-rørende forståelse af reviewet”.

Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, skal de supplerende oplysninger have to overskrifter: dels den overordnede overskrift ”Supplerende oplysninger” efter erklæ-ringsbekendtgørelsen, jf. § 14, stk. 2, dels den underordnede over-skrift ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”(eller overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-skabet” eller en anden passende overskrift) efter ISRE 2400, jf. afsnit 89. Det er ikke tilladt at anvende overskriften ”Supplerende oplysnin-ger – supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” eller lignende, idet erklæringsbekendtgørelsen eksplicit kræver, at overskrif-ten ”Supplerende oplysninger” skal anvendes.

Hvis revisor giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, skal de supplerende oplysninger derimod ikke have to over-skrifter, men alene overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet” (eller en anden passende overskrift). De supple-rende oplysninger skal derimod ikke have den overordnede overskrift

”Supplerende oplysninger”, idet denne overskrift ikke er påkrævet i erklæringsbekendtgørelsen i denne situation.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, fremgår det af ISRE 2400, at revisor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revi-sors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regn-skabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstræk-keligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i ste-det tage forbehold. I supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet må der kun henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i regnskabet.

For så vidt angår supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, fremgår det af denne standard, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret el-ler angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. afsnit 90.19

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i november 2013 udsendt en udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af historiske regnskaber, dvs. ISRE 2400, herunder supple-rende oplysninger og modifikationer til revisors konklusion.20

2.4. Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger

En erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på en årsrapport afgives uden sikkerhed efter ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstil-ling af finansielle oplysninger.21 22

Der er ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, f.eks. på en årsrap-port.

Revisor bør under alle omstændigheder aldrig give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen eller supple-rende oplysninger om ledelsesansvar, i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet dette som udgangspunkt vil være i strid med revisors tavshedspligt, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 6.7, for så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter.

FSR – danske revisorer har som tidligere nævnt udsendt en faglig nyhed om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold i re-viewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014b). Det fremgår af denne faglige nyhed, at det – for så vidt angår spørgsmålet om revisors ret til at medtage

Det anbefales, at revisor i reviewerklæringer på årsrap-porter ikke giver suppleren-de oplysninger vedrørende andre forhold.


supplerende oplysninger vedrørende andre forhold ved udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller udvidet gennemgang, f.eks. ved afgivelse af erklæringer om opstilling af fi-nansielle oplysninger, der dog ikke er erklæringer med sikkerhed (eller reviewerklæringer) – er Revisionsteknisk Udvalgs opfattelse, at sådanne supplerende oplysninger som udgangspunkt vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt, jf. RL § 30.

Der er imidlertid efter forfatterens opfattelse næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger – giver supplerende oplysninger vedrørende forhold i de finansielle oplysninger svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennem-gang og reviewerklæringer på årsrapporter.

Dette skal også ses i sammenhæng med, dels at de regnskabsmæs-sige krav i f.eks. ÅRL er upåvirkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes med en revisorerklæring eller ej, herunder om der i givet fald er tale om en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang, en reviewerklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle op-lysninger, dels at supplerende oplysninger svarende til supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer pr. de-finition ikke tilfører regnskabsbrugerne nye oplysninger ud over de oplysninger, der fremgår af årsregnskabet. Dette uddybes i afsnit 3.2 nedenfor, der omhandler formulering af supplerende oplysninger ved-rørende forhold i regnskabet.

Tilsvarende er der efter forfatterens opfattelse næppe noget til hinder for, at revisor – i en erklæring om opstilling af finansielle op-lysninger – giver supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven svarende til supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet i revisionspåteg-ninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter.

I praksis er det imidlertid relativt sjældent, at revisor i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger giver supplerende oplysninger ved-rørende forhold i de finansielle oplysninger eller supplerende oplysnin-ger vedrørende forståelse af opgaven svarende til supplerende oplys-ninger vedrørende forhold i regnskabet eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet i revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter.

Det må desuden anbefales, at revisor nøje overvejer, hvorvidt dette bør ske under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende eller uden overskrift. Erklæringer om opstilling af finansielle oplys-ninger indeholder normalt ikke overskrifter – ud over titlen ”Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger” eller lignende. Dette taler på den ene side for, at supplerende oplysninger ikke gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende, men derimod uden overskrift. På den anden side taler det for, at supplerende op-

lysninger netop gives under overskriften ”Supplerende oplysninger” eller lignende for derved at tydeliggøre over for regnskabsbrugerne, at de supplerende oplysninger ligger ud over kravene til indholdet af en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg har i maj 2013 ud-sendt en udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finansielle oplysninger.

FSR – danske revisorer har i april 2014 udsendt en faglig nyhed vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (FSR – danske revisorer, 2014a). Denne faglige nyhed indeholder en række spørgsmål/svar vedrørende erklæringer om opstilling af finansielle op-lysninger. Flere af disse spørgsmål kan besvares med henvisning til det forhold, at der ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplys-ninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (og det forhold, at revisor ikke kan tage forbehold i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, idet en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger er en erklæring uden sikkerhed).

2.5. Sammenfatning

Artiklen om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revi-sionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2015d) indeholdt bl.a. en tabel med en oversigt over de væsentligste forskelle og lighe-der mellem revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennem-gang, reviewerklæringer og erklæringer om opstilling af finansielle op-lysninger på årsrapporter.23 Denne tabel omfatter ikke blot forbehold, men også f.eks. supplerende oplysninger.

I de følgende afsnit behandles en række udvalgte problemstillinger vedrørende supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter. Næste afsnit omhandler supplerende op-lysninger vedrørende forhold i regnskabet, afsnit 4 nedenfor omhand-ler supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen, og afsnit 5 nedenfor omhandler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

3. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

3.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø-rende forhold i regnskabet?

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i revisi-onspåtegningen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold, jf. § 7, stk. 1.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at sup-


plerende oplysninger skal overvejes medtaget, hvis vurderingen af bestemte poster eller forhold i regnskabet er behæftet med væsentlig usikkerhed, jf. afsnit 5.6.1.

ISA 706 definerer som tidligere nævnt supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der er passende præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, jf. afsnit 5, litra a.

Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-bet, hvis revisor finder det nødvendigt at henvise regnskabsbrugernes opmærksomhed på et sådant forhold, og revisor har opnået tilstræk-keligt og egnet revisionsbevis for, at forholdet ikke er væsentligt for-kert i regnskabet, jf. afsnit 6. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold.

Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit A1.

Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. bilag 1.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om sup-plerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet. Der er tale om dels eksempler, hvor revisor kan finde det nødvendigt at give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, dels eksempler, hvor der skal gives sådanne supple-rende oplysninger.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrappor-ter, henviser erklæringsbekendtgørelsen blot til § 7, stk. 1 vedrørende revisionspåtegninger på årsrapporter, jf. § 9, stk. 1, nr. 6.

For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpe-ger uden at tage forbehold, jf. § 14, stk. 1.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review-erklæringer på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400, at revisor kan anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et for-hold, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnskabet, og som efter re-visors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regn-skabsbrugernes forståelse af (års)regnskabet, jf. henholdsvis afsnit 74 og 87. I sådanne tilfælde skal revisor medtage supplerende oplysninger vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet i sin er-klæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejl-behæftet, sådan som det er præsenteret i (års)regnskabet. Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, skal revisor i stedet tage forbehold.

FSR – danske revisorers Regnskabstekniske og Revisionstekniske Udvalg har i 2009 udsendt et notat vedrørende oplysning om usik-kerheder om going concern, usikkerhed ved indregning og måling, usædvanlige forhold og efterfølgende begivenheder (FSR – danske revisorer, 2009). Dette notat omhandler følgende usikkerheder m.v.:• Usikkerhed om going concern• Usikkerhed ved indregning og måling• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten• Efterfølgende begivenheder, dvs. begivenheder efter balancedagen.

Det fremgår af notatet, at sådanne usikkerheder m.v. skal omtales i både årsregnskabet og ledelsesberetningen, for at årsregnskabet opfylder kravet om, at årsregnskabet skal give et retvisende billede, samtidig med at ledelsesberetningen opfylder kravet om, at ledelses-beretningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som ledelsesberetningen indeholder, jf. ÅRL § 11, stk. 1.

Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Regnskabstekniske Udvalgs regnskabsvejledning for virksomheder omfattet af regnskabs-klasse B eller C, der dog ikke er bindende, at ledelsesberetningen for en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B bl.a. skal omtale følgen-de usikkerheder m.v.:• Evt. usikkerhed ved indregning og måling, herunder usikkerhed om

going concern• Usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregning og måling• Udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold• Betydningsfulde hændelser, der er indtruffet efter regnskabsårets

afslutning, jf. afsnit 6.2.2, jf. også afsnit 6.4-6.7.

Efter forfatterens opfattelse skal der desuden i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på års-rapporten gives supplerende oplysninger vedrørende forhold i regn-skabet med henvisning til omtalen af usikkerhederne m.v. i årsregnska-bet. De supplerende oplysninger må derimod som absolut hovedregel ikke henvise til omtalen af usikkerhederne m.v. i ledelsesberetningen, idet det ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnska-bet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom. Dette uddybes i næste afsnit.

De regnskabsmæssige krav i f.eks. ÅRL er som tidligere nævnt upå-virkede af, hvorvidt årsrapporten forsynes med en revisorerklæring eller ej, herunder om der i givet fald er tale om en revisionspåtegning, en erklæring om udvidet gennemgang, en reviewerklæring eller en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.

3.2. Formulering af supplerende oplysninger vedrørende for-hold i regnskabet

Det fremgår generelt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal ud-

Der er ikke krav om, at re-visor skal give supplerende oplysninger i en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger.


forme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3.24

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at:• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet ikke må

tilføre modtageren nye oplysninger, men skal henlede modtagerens opmærksom på særlige forhold i regnskabet

• Supplerende oplysninger ikke må anvendes til at afhjælpe væsent-lige mangler i regnskabet, jf. afsnit 5.6.1. Hvis der er væsentlige mangler i regnskabet, skal revisor altid tage forbehold.

Hvis revisor finder det nødvendigt at give yderligere oplysninger, skal revisor i stedet tage forbehold. Et godt råd kan i den forbindelse være at undgå alt for lange supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet – dels for at overholde kravet om et entydigt og let for-ståeligt sprog, men også fordi meget lange supplerende oplysninger kan være et tegn på, at der mangler oplysninger i årsregnskabet, og i denne situation er supplerende oplysninger ikke den rigtige løsning, men derimod et forbehold.

Kiertzner (2013b) anfører følgende om betegnelsen ”supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”:25

”Den upræcise danske terminologi er især uheldig, fordi ’svage sjæle’ kan forledes til at tro, at der er en gradbøj-ning efter væsentlighed mellem forbehold og supplerende oplysninger. Det er der ikke; men formålene er forskellige: Forbehold udtrykker uenighed/manglende bevis, mens den supplerende oplysning fremhæver et fundamentalt forhold for regnskabslæser. Revisor må ikke forbedre regnskabet ved hjælp af supplerende oplysninger, så terminologien er direkte selvmodsigende. De nødvendige supplerende oplysninger kan ikke erstatte et forbehold, jf. udtrykkeligt [erklæringsbekendtgørelsens] § 7, stk. 3, og kan således ikke anvendes til at supplere regnskabet med information, der er krævet efter lovgivningen.”

Dette kan tiltrædes.Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør indle-

des med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”. Formålet med dette er at understrege – både over for regnskabsbrugerne og over for revisor selv – at der er tale om supplerende oplysninger og ikke et forbehold, og at forholdet derfor ikke har påvirket revisors konklusion.

Det bør desuden fremgå af supplerende oplysninger vedrørende for-hold i regnskabet, at revisor er enig med ledelsen. Dette er dog ikke

et krav – hverken i erklæringsbekendtgørelsen eller i erklæringsstan-darderne – men det er – uanset om det fremgår af de supplerende oplysninger, at revisor er enig med ledelsen eller ej – vigtigt, at revisor rent faktisk er enig med ledelsen, idet supplerende oplysninger ellers ikke er den rigtige løsning, men derimod et forbehold.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet skal altid henvise til årsregnskabet.

For så vidt angår både revisionspåtegninger, erklæringer om udvidet gennemgang og reviewerklæringer på årsrapporter, fremgår det i den forbindelse af erklæringsbekendtgørelsen, at hvis der i erklæringen, herunder i supplerende oplysninger, er henvist til regnskabet, skal henvisningen foretages til konkrete poster eller noter i regnskabet, jf. henholdsvis §§ 8, 11 og 15.

Der må derimod som absolut hovedregel ikke henvises til en evt. ledelsesberetning, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade en evt. ledelsesberetning være omfattet af revisionen, den udvidede gennemgang eller reviewet af årsregnskabet, medmindre der undta-gelsesvist er lovkrav herom.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at hvis revisor giver supplerende oplys-ninger (eller tager forbehold) i revisionspåtegningen, kan det være hensigtsmæssigt at henvise til regnskabet, jf. afsnit 8. Det er ikke til-strækkeligt at henvise til en bestemt side i regnskabet, hvis denne side omhandler flere forhold.

Det fremgår af ISA 706, at der i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet kun må henvises til oplysninger, der er præ-senteret eller oplyst i regnskabet, jf. afsnit 6.

Det fremgår desuden af denne standard, at revisor – når revisor medtager supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnska-bet i revisors erklæring – bl.a. skal:• Indsætte en tydelig henvisning i de supplerende oplysninger til det

forhold, der fremhæves, og til det sted i regnskabet, hvor der kan findes relevante oplysninger, som beskriver forholdet fuldt ud samt

• Anføre, at revisors konklusion ikke er modificeret med hensyn til det forhold, der er fremhævet, jf. afsnit 7, litra c og d.

Det fremgår i den forbindelse af denne standard, at medtagelse af sup-plerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i revisors er-klæring ikke påvirker revisors konklusion, jf. afsnit A3. Supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af regnskaber er hverken en erstatning for:• At revisor udtrykker en konklusion med forbehold eller en afkræf-

tende konklusion eller ikke udtrykker en konklusion, dvs. ”udtryk-ker” en manglende konklusion, hvis omstændighederne ved den specifikke revisionsopgaver kræver dette, eller

• Oplysninger i regnskabet, som ledelsen skal give ifølge den rele-vante regnskabsmæssige begrebsramme, f.eks. ÅRL eller IFRS.26


For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og review-erklæringer på årsrapporter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske revisorers standard og ISRE 2400, at der i supplerende oplysninger vedrørende forhold i henholdsvis forståelse af (års)regnskabet kun må henvises til oplysninger, der er præsenteret eller oplyst i (års)regnska-bet, jf. henholdsvis afsnit 74 og 87.

4. Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af op-gaven, f.eks. revisionen

I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven i relativt begrænset omfang. Det er ikke desto mindre vig-tigt, at revisor har kendskab til, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven.

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven er som tidligere nævnt alene reguleret i ISA 706, FSR – danske revisorers stan-dard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, og ISRE 2400, men ikke i erklæringsbekendtgørelsen.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, definerer ISA 706 som tidligere nævnt supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af revisionen som et afsnit i revisors erklæring, der henviser til et forhold, der ikke er præsenteret eller oplyst i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabsbrugernes forståelse af revi-sionen, revisors ansvar eller revisors erklæring, jf. afsnit 5, litra b.

Det fremgår som tidligere nævnt af denne standard, at revisor skal medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, hvis revisor finder det nødvendigt at oplyse om et sådant forhold, jf. afsnit 8.27

Det er således vigtigt at være opmærksom på, at supplerende oplys-ninger vedrørende forståelse af opgaven – ud over forståelse af selve opgaven, f.eks. revisionen – også kan vedrøre forståelse af revisors ansvar eller erklæring.

Standarden giver en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. afsnit A5-A9.

Standarden indeholder desuden en oversigt over andre ISA’er, der indeholder krav om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, jf. bilag 2.

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om sup-plerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring giver også en række eksempler på supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang og reviewer-klæringer på årsrapporter, fremgår det af FSR – danske revisorers stan-dard og ISRE 2400, at hvis revisor anser det for nødvendigt at kom-munikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i (års)regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regnskabs-brugernes forståelse af den udvidede gennemgang eller reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, skal revisor kommunikere om

forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af den udvi-dede gennemgang eller reviewet, jf. henholdsvis afsnit 76 og 90.28

For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, anfører Kiertzner (2013a), at:• Særkravet om supplerende oplysninger vedrørende undersøgelsen

også gælder i review (i form af supplerende oplysninger vedrøren-de forståelse af reviewet), men at der aldrig er krav herom

• Særreglen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet ikke er forbundet med eksplicitte krav, og at anvendelsen således er op til revisors faglige vurdering.29

Dette kan ikke tiltrædes. Bestemmelsen om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, jf. ISRE 2400, afsnit 90, er ganske vist formuleret således, at ”hvis” revisor anser det for nødvendigt at kommunikere om et forhold, der ikke er præsenteret eller angivet i regnskabet, og som efter revisors vurdering er relevant for regn-skabsbrugernes forståelse af reviewet, revisors ansvar eller revisors erklæring, ”skal” revisor kommunikere om forholdet i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet, men det samme er den centrale bestemmelse om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, jf. afsnit 87, der er formuleret således, at re-visor ”kan” anse det for nødvendigt at henlede regnskabsbrugernes opmærksomhed på et forhold, der er præsenteret eller oplyst i regn-skabet, og som efter revisors vurdering er af en sådan vigtighed, at det er afgørende for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet, og at revisor i sådanne tilfælde ”skal” medtage supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet i sin erklæring, forudsat at revisor har opnået tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at det ikke er sandsynligt, at forholdet er væsentligt fejlbehæftet, sådan som det er præsenteret i regnskabet – og der er næppe tvivl om, at der er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

I praksis anvendes supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven hovedsageligt i følgende to situationer:• Hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede sammenligningstal• Hvis årsregnskabet i øvrigt indeholder ikke reviderede oplysninger,

f.eks. budgettal.

I det følgende omtales disse to situationer.For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet indeholder ikke

reviderede sammenligningstal, fremgår det af ISA 710 om sammen-lignelige oplysninger, herunder sammenligningstal og regnskaber til sammenligning, at hvis den tidligere periodes regnskab ikke er revi-deret, skal revisor i supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i revisors erklæring anføre, at sammenligningstallene ikke er revideret, jf. afsnit 14. Sådanne supplerende oplysninger friholder dog ikke revisor for kravet om at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for, at primobalancerne ikke indeholder fejlinformation, der påvirker

I praksis anvendes sup-plerende oplysninger ved-rørende forståelse af op-gaven i relativt begrænset omfang.


den aktuelle periodes regnskab væsentligt, jf. også ISA 510 om første-gangsrevisionsopgaver og primobalancer, afsnit 6.

Disse supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således:

”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re-visionen

Årsregnskabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 blev ikke revideret. Sammenligningstallene i årsregn-skabet for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x2 er derfor ikke revideret.”

Eller således, hvis der er tale om en virksomhed, der bliver omfattet af, dvs. ”vokser ind i”, revisionspligt:


Virksomheden er med virkning for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x2 blevet omfattet af revisionspligt. Sammenligningstallene i årsregnskabet er derfor ikke revi-deret.”

For så vidt angår den situation, hvor årsregnskabet i øvrigt indeholder ikke reviderede oplysninger, f.eks. budgettal, har Erhvervs- og Sel-skabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) i juni 2010 udsendt et notat om ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet for virksomheder omfattet af regnskabsklasse A (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, 2010). Dette er f.eks. relevant for andelsboligforeninger, hvor årsregnskabet ofte inde-holder budgettal.30

Det fremgår af dette notat, at følgende betingelser efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse skal være opfyldt, for at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse A lovligt kan medtage ikke reviderede op-lysninger i årsregnskabet:• Der skal være en klar og logisk opdeling i, hvilke oplysninger der er

revideret, og hvilke oplysninger der ikke er revideret• Det skal tydeligt fremgå af årsregnskabet, hvilke dele af årsregnska-

bet der ikke er revideret, f.eks. ved en overskrift til den pågældende kolonne eller oplysning. Oplysningen skal gives hvert enkelt sted, hvor ikke reviderede oplysninger indgår i ellers reviderede elemen-ter, f.eks. i resultatopgørelsen, balancen eller noterne

• Det skal tydeligt fremgå af revisionspåtegningen, hvilke dele af årsregnskabet der ikke er revideret. Dette skal nu omtales under supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, men denne type supplerende oplysninger fandtes ikke i 2010, da Er-hvervs- og Selskabsstyrelsen udsendte notatet.31

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen forudsætter desuden, at der er kontinui-tet med hensyn til, hvilke oplysninger der revideres, og hvilke oplys-ninger der ikke revideres.32

Hvis revisor ikke afgiver en revisionspåtegning, men en reviewerklæ-ring på årsrapporten, gælder der tilsvarende betingelser, idet der dog i sagens natur ikke er tale om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen, men derimod supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af reviewet.33

Hvis revisor afgiver en erklæring om opstilling af finansielle oplysnin-ger på årsrapporten, giver det ikke mening at tale om ikke reviderede eller ikke reviewede oplysninger, idet revisor i sagens natur ikke har revideret eller reviewet årsregnskabet.

De supplerende oplysninger kan f.eks. formuleres således, hvis der er tale om en virksomhed, hvor årsregnskabet indeholder budgettal:

”Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af re-visionen [eller] reviewet

Virksomheden har medtaget budgettal som sammenlig-ningstal i resultatopgørelsen [og noterne]. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen [og no-terne], ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtryk-ker nogen sikkerhed herom [eller] Disse budgettal er, som det også fremgår af resultatopgørelsen [og noterne], ikke omfattet af vores review, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.”

Eller således, hvis der er tale om en andelsboligforening, hvor årsregn-skaber indeholder budgettal:34 35


Andelsboligforeningen har i overensstemmelse med Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregnskaber for an-delsboligforeninger, der aflægger årsrapport efter årsregn-skabsloven, medtaget budgettal som sammenligningstal i resultatopgørelsen og noterne. Disse budgettal har, som det også fremgår af resultatopgørelsen og noterne, ikke været underlagt revision, hvorfor vi ikke udtrykker nogen sikkerhed herom.”

Det er vigtigt at være opmærksom på, at notatet alene omfatter virk-somheder omfattet af regnskabsklasse A. Virksomheder omfattet af regn-skabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplys-ninger i årsregnskabet. Dette skyldes, at ÅRL for sådanne virksomheder


kræver, at hele årsregnskabet skal revideres, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt., jf. også erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2, 1. pkt., medmindre virk-somheden har fravalgt revision eller tilvalgt udvidet gennemgang, jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. og 3. pkt. Hvis en virksomhed omfattet af regnskabs-klasse B, C eller D medtager ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet, skal revisor således tage forbehold i revisionspåtegningen, erklæringen om udvidet gennemgang eller reviewerklæringen på årsrapporten.

Tabel 1 indeholder en oversigt over betydningen for erklæringen på årsrapporten, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede oplysnin-ger m.v., f.eks. budgettal.

5. Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

5.1. Hvornår skal revisor give supplerende oplysninger vedrø-rende andre forhold?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvornår revisor skal give sup-plerende oplysninger vedrørende andre forhold, overordnet. Næste afsnit omhandler supplerende oplysninger om overtrædelse af bog-føringslovgivningen, og afsnit 5.3 nedenfor omhandler supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor altid skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og op-bevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. Revisor skal desuden give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde er-statnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører:• Virksomheden,• Tilknyttede virksomheder,• Virksomhedsdeltagere,• Kreditorer eller • Medarbejdere.


ningen,• Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-

givning eller• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-

bevaring af regnskabsmateriale.

Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om udvidet gennem-gang på årsrapporter, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, jf. også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.

For så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, er der derimod

ikke krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder hverken supplerende oplysninger om over-trædelse af bogføringslovgivningen eller supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger på årsrapporter, idet der ikke er krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger, herunder supplerende op-lysninger vedrørende andre forhold, i sådanne erklæringer.

5.2. Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-lovgivningen

For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter, skal revisor således give sup-plerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtræ-delse ikke er uvæsentlig, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 1. pkt. og § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.

Erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 1. pkt. er formuleret således, at revisor ”altid” skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78. Det forhold, at revisor ”altid” skal give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, skal dog sammen-holdes med det forhold, at revisor alene skal give supplerende oplys-ninger, hvis den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, jf. også den generelle bestemmelse i erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt., hvorefter revisor skal tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at:• Det forhold, at den pågældende overtrædelse ikke skal være

uvæsentlig, indebærer, at der ikke skal oplyses om forhold, der er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogfø-rings- og datadisciplin

• Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse er væsentlig, altid vil bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

• Revisor ved vurdering af, om en overtrædelse er uvæsentlig, f.eks. kan lægge vægt på følgende forhold:• Er overtrædelserne bragt til ophør?• Ligger overtrædelserne flere år tilbage?• Er der tale om gentagne overtrædelser?• Hvad er omfanget af overtrædelserne?, jf. afsnit 5.6.2.

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D kan ikke lovligt medtage ikke reviderede oplysninger i årsregnskabet.


Det fremgår tilsvarende af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revi-sors erklæring, at:• Spørgsmålet om, hvorvidt en overtrædelse skal betragtes som ikke

uvæsentlig eller ej, vurderes på grundlag af oplysningens betydning for modtagerens opfattelse af virksomhedens data- og bogførings-disciplin

• Det således ikke er afgørende, om overtrædelserne har haft betyd-ning for regnskabets retvisende billede og i den forbindelse måtte have givet anledning til en modifikation til revisors konklusion om regnskabet eller ej

• Bestemmelsen skal betragtes som en ordensbestemmelse med det formål at advare regnskabsbrugerne om en virksomheds mang-lende overholdelse af reglerne.

Det fremgår desuden af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod andre forhold, herunder overtrædelse af bogføringslovgivningen, ud over revisionen af virk-somhedens årsregnskab, jf. afsnit 5.6.2.

Det fremgår tilsvarende af Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse, at revi-sor ikke særskilt skal tilrette sin revision med det formål at konstatere, om der er forhold, der kræves oplyst i henhold til erklæringsbekendtgø-relsens § 7, stk. 2. Det er således alene de forhold, som revisor støder på under udførelsen af sin revision, der danner grundlag for revisors identi-fikation og rapportering af denne form for supplerende oplysninger.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrap-porter, fremgår det tilsvarende af FSR – danske revisorers standard, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod at afdække, om lovgivningen, herunder bogføringslovgivningen, er overholdt, ud over hvad der kræves for at kunne afgive en erklæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111.

Lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale omfatter naturligvis hovedsageligt BFL. Hovedparten af BFL er straf-belagt, idet overtrædelse af hovedparten af lovens bestemmer straffes med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter anden lovgiv-ning, f.eks. strfl., jf. BFL § 16, stk. 1. For så vidt angår supplerende op-lysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, er det imidlertid uden betydning, om ledelsen kan ifalde ansvar. Det afgørende er såle-des alene, hvorvidt den pågældende overtrædelse er uvæsentlig. Hvis BFL er overtrådt, den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, og ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelsen, skal revisor dog både give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgiv-ningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. I praksis giver supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen således ofte også anledning til supplerende oplysninger om ledelses-ansvar. Der er i princippet tale om to særskilte supplerende oplysnin-ger, men i praksis kan de to supplerende oplysninger sammenskrives i ét afsnit.36

TABEL 1: BETYDNINGEN FOR ERKLÆRINGEN PÅ ÅRSRAPPORTEN, HVIS ÅRSREGNSKABET INDEHOLDER IKKE REVIDEREDE OPLYSNIN-GER M.V., F.EKS. BUDGETTAL

Regnskabs-klasse

Erklæring på årsrapporten

Mulighed for ikke revide-rede oplysnin-ger m.v., f.eks. budgettal, i årsregnskabet?

Betydning for erklæringen på årsrappor-ten

Regnskabs-klasse A

Revisionspåteg-ning

Ja, hvis visse betingelser er opfyldt

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt

Reviewerklæ-ring

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af reviewet

Forbehold, hvis betingelserne ikke er opfyldt

Erklæring om opstilling af finansielle op-lysninger

- Ingen betyd-ning

Regnskabs-klasse B

Revisionspåteg-ning, erklæring om udvidet gennemgang eller reviewer-klæring

Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede op-lysninger m.v.

Erklæring om opstilling af finansielle op-lysninger

- Ingen betyd-ning

Regnskabsklas-se C eller D

Revisionspåteg-ning

Nej Forbehold, hvis årsregnskabet indeholder ikke reviderede op-lysninger


5.3. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

5.3.1. Generelt vedrørende supplerende oplysninger om ledelsesansvar

For så vidt angår både revisionspåtegninger og erklæringer om udvi-det gennemgang på årsrapporter, skal revisor desuden give suppleren-de oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlem-mer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører:• Virksomheden,• Tilknyttede virksomheder,• Virksomhedsdeltagere,• Kreditorer eller • Medarbejdere, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, 2. og 3.

pkt. samt § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 1, 2. og 3. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.



givning eller• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-

bevaring af regnskabsmateriale.

5.3.2. Formulering af supplerende oplysninger om ledelses-ansvar

Det fremgår som tidligere nævnt generelt af erklæringsbekendtgørel-sen, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let forståeligt sprog, jf. § 1, stk. 3.

Det fremgår i den forbindelse af erklæringsvejledningen, at kravet om et entydigt og let forståeligt sprog er særligt relevant, når revisor afviger fra en standarderklæring, f.eks. når revisor giver supplerende oplysninger (eller tager forbehold), jf. afsnit 4.1.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, som de i givet fald kan ifalde, jf. afsnit 5.6.2. Kun de ansvarspå-dragende forhold skal omtales.

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet bør som tidligere nævnt indledes med ordene ”Uden at modificere vores konklusion …”. Supplerende oplysninger om ledelsesansvar indledes derimod normalt ikke med disse ord.37 Dette skyldes, at det eller de forhold, der ligger til grund for supplerende oplysninger om ledel-sesansvar, som udgangspunkt ikke kan påvirke revisors konklusion – i

modsætning til de forhold, der ligger til grund for supplerende oplys-ninger vedrørende forhold i regnskabet, der kan påvirke revisors kon-klusion, hvis forholdet eller forholdene ikke fremgår af eller er omtalt i årsregnskabet.

Det er vigtigt, at det fremgår af supplerende oplysninger om ledel-sesansvar, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal give de supplerende oplysninger. Det må således antages, at de supplerende oplysninger ikke overholder erklæringsbekendtgø-relsen (og – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – FSR – danske revisorers standard), hvis det ikke fremgår af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar.

Det er desuden vigtigt, at det – hvis der er tale om, at ledelsen kan ifalde strafansvar (i modsætning til erstatningsansvar) – fremgår af supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvilken lovgivning der er overtrådt. Der er ikke krav om, at det skal fremgå af de supplerende oplysninger, præcist hvilken eller hvilke bestemmelser, der er over-trådt, men det skal fremgå af de supplerende oplysninger, hvilken lov, f.eks. ”selskabsloven” eller ”bogføringsloven”, eller i det mindste hvil-ket ”lovkompleks”, f.eks. ”selskabslovgivningen”, ”bogføringslovgiv-ningen”, ”skattelovgivningen”, ”skatte- og afgiftslovgivningen” eller ”momslovgivningen”, der er overtrådt.

I Revisornævnets kendelse af 4. december 2014 i sag nr. 32/2014, der er indbragt af SKAT, havde indklagede givet to supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar med følgende ordlyd:

”Med henvisning til ledelsens beretning, skal vi gøre op-mærksom på, at der i bogholderiet er sket bogføringsfejl som kan medføre ledelsesansvar.”

I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:

”Revisor har oplyst, at han ved revisionen af selskabernes årsrapporter blev opmærksom på, at momsen ikke blev an-meldt korrekt. Ved SKAT’s afgørelser af 12. december 2013 foretog SKAT korrektion af afgiftstilsvaret for A ApS med 258.006 kr. og for B ApS med -78.938 kr., for perioden fra den 1. juli 2010 til og med den 30. juni 2011. Revisor har ikke bestridt tallene, som ifølge afgørelserne er baseret på tal fra selskabernes bogholderier sammenholdt med de af selskaberne foretagne anmeldelser.Det følger af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, nr. 1, at revisor altid skal oplyse om overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen, og revisor burde som følge heraf have afgivet supplerende oplysning om forholdet, idet ledelsen kunne ifalde strafansvar jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7,

Supplerende oplysninger om overtrædelse af bogførings-lovgivningen giver ofte også anledning til supplerende op-lysninger om ledelsesansvar.


stk. 2, nr. 1. Revisors supplerende oplysninger i revisions-påtegningerne på de 2 selskabers årsrapporter indeholder ikke oplysning om, at der er en begrundet formodning om, at ledelsen har overtrådt skatte- og afgiftslovgivnin-gen, og revisors oplysning om at have afgivet supplerende oplysninger om [manglende] overholdelse af skatte- og afgiftslovgivningen ved indberetningen af selvangivelserne opfylder ikke kravet i erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, nr. 1. Det efterfølgende forløb om efterangivelse kan heller ikke føre til andet resultat. Revisor findes herefter skyldig i den rejste klage.”

Denne afgørelse viser, at der er vigtigt, at det – hvis der er tale om, at ledelsen kan ifalde strafansvar – i det mindste fremgår af de supple-rende oplysninger, hvilket lovkompleks der er overtrådt.

Der er efter forfatterens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor i supplerende oplysninger om ledelsesansvar udtrykker usikkerhed, hvis der reelt er usikkerhed. Dette skyldes, at der er tale om et poten-tielt og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar. Dette uddybes i næste afsnit.

Revisor kan overordnet udtrykke usikkerhed på to måder. For det første kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar. Revisor skal altid udtrykke en sådan usikkerhed, idet det som nævnt skal fremgå af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifal-de ansvar. For det andet kan revisor udtrykke usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Revisor vil normalt ikke udtrykke en sådan usikkerhed, men der kan forekomme situationer, hvor der reelt er usik-kerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Der er efter forfatte-rens opfattelse ikke noget til hinder for, at revisor i sådanne situationer udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt – og selv-følgelig også usikkerhed om, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar.

I Revisornævnets kendelse af 27. april 2012 i sag nr. 48/2011, der er indbragt af SKAT, havde indklagede givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar med følgende ordlyd:38

”Som det fremgår af ledelsesberetningen … , har selskabet et tilgodehavende hos … på … . Tilgodehavendet er op-stået som følge af almindelige forretningsmæssige disposi-tioner for selskabet. … har, som ligeledes anført i ledelses-beretningen, dog ikke kunnet nedbringe mellemværende i løbet af 2007. Som følge heraf er der risiko for, at tilgode-havendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslo-vens § 49 [nu SL § 210, stk. 1] om ulovlig anpartshaverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”

I denne afgørelse udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:

”Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de 3 mellemregningskonti i C ApS’ bogholderi og de overve-jelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet, om der forelå et ulovligt anpartshaverlån, finder nævnet ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den sup-plerende oplysning på årsrapporten for 2007 for C ApS formulerede oplysningen således, at der ’… som følge heraf er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestem-melserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt anparts-haverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar’.Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.”

Denne udtalelse viser, at der efter omstændighederne ikke er noget til hinder for, at revisor i supplerende oplysninger om ledelsesansvar ud-trykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt. Det er dog naturligvis vigtigt, at revisor alene udtrykker usikkerhed om, hvorvidt lovgivningen er overtrådt, hvis der reelt er usikkerhed herom.

5.3.3. Hvornår kan ledelsen ifalde ansvar?

Ledelsen omfatter både den daglige og den øverste ledelse, hvilket – for så vidt angår selskaber omfattet af selskabsloven, dvs. aktiesel-skaber, anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, og partner-selskaber – vil sige direktionen og den evt. bestyrelse eller det evt. tilsynsråd, jf. SL § 5, nr. 20, jf. § 5, nr. 4 og 5.

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter både erstat-nings- og strafansvar.

For så vidt angår erstatningsansvar, kræver dette ansvar generelt, at følgende betingelser er opfyldt:• Der skal være lidt et økonomisk tab• Skadevolder skal have handlet culpøst• Der skal være den fornødne kausalitet, dvs. årsagssammenhæng,

mellem den culpøse adfærd og tabet• Tabet skal være adækvat, dvs. påregneligt, i forhold til den culpøse

adfærd.

Culpavurderingen er overordnet en vurdering af, hvorvidt skadevolder har handlet anderledes, end en ”bonus pater familias”, hvilket i denne sammenhæng vil sige en fornuftig og omhyggelig ledelse, ville have handlet i en tilsvarende situation.

For så vidt angår strafansvar, kræver dette ansvar generelt, at føl-gende betingelser er opfyldt:• Ansvarssubjektet, hvilket i denne sammenhæng vil sige de enkelte

ledelsesmedlemmer, skal have realiseret et strafbart gerningsind-hold


• Gerningsindholdet skal være realiseret med den fornødne tilreg-nelse

• Der må ikke foreligge en straffrihedsgrund.39

Kravet om, at ansvarssubjektet skal have realiseret et strafbart ger-ningsindhold, følger af det grundlæggende strafferetlige princip i strfl. § 1, hvorefter straf kun kan pålægges for et forhold, hvis strafbarhed er hjemlet ved lov, eller som ganske må ligestilles med et sådant. Dette princip kaldes for legalitetsprincippet.

Gerningsindholdet er de objektive omstændigheder, der definerer en forbrydelse. Når alle betingelser i en forbrydelses gerningsindhold er realiseret, siges forbrydelsen at være fuldbyrdet. Tilregnelseskravet vedrører derimod ansvarssubjektets subjektive forhold til gerningsind-holdet.

Legalitetsprincippet indebærer, at gerningsindholdet fremgår af de strafbelagte bestemmelser i lovgivningen – og kun disse bestem-melser. Dvs., at et ansvarssubjekt kun kan ifalde strafansvar, hvis der er hjemmel hertil i en lov eller en anden generel retskilde, som er udstedt med hjemmel i en lov, f.eks. en bekendtgørelse. For så vidt angår bekendtgørelser, er legalitetsprincippet opfyldt, hvis den pågæl-dende bekendtgørelse er udstedt med hjemmel i en eller flere love, og denne hjemmel desuden bemyndiger til udstedelse af en bekendt-gørelse med strafbelagte bestemmelser. Dette kaldes for det dobbelte hjemmelskrav.

Der sondres overordnet mellem følgende grader af tilregnelse:• Forsæt• Uagtsomhed, herunder:

• Grov uagtsomhed• Simpel uagtsomhed

• Hændelighed.40

Hændelige forhold straffes kun ved såkaldt objektivt strafansvar – også kaldet strafansvar uden tilregnelse.41

Det fremgår af strfl. § 19, at uagtsomhed kun straffes ved de i loven omhandlede lovovertrædelser, hvis dette er særligt hjemlet. På andre lovovertrædelser er de pågældende straffebud også anvendelige, hvis lovovertrædelsen er begået af uagtsomhed, medmindre det modsatte har særlig hjemmel. Dvs., at straffebestemmelser inden for strfl. som hovedregel kun omfatter forsætlige forhold, hvorimod straffe- og strafbelagte bestemmelser uden for strfl., dvs. i særlovgivningen, som hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold. Uagt-somme forhold omfatter i den forbindelse som hovedregel både groft og simpelt uagtsomme forhold.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at det kræves, at ledelsesmedlemmerne kan ifalde ansvar, jf. afsnit 5.6.2. Efter dansk ret kræves normalt grov uagt-somhed eller forsæt – i strfl. som hovedregel forsæt. I erstatningsret-ten kræves normalt culpøs adfærd.

Det kan tiltrædes, at der i erstatningsretten normalt kræves culpøs adfærd. Det kan desuden tiltrædes, at der i strafferetten – inden for strfl. – som hovedregel kræves forsæt, idet dette fremgår direkte af strfl. § 19. Det kan derimod ikke tiltrædes, at der – uden for strfl. – som hovedregel kræves grov uagtsomhed eller forsæt, idet simpel uagtsomhed som hovedregel er tilstrækkeligt. Dette fremgår indirekte af strfl. § 19, der ikke sondrer mellem grov og simpel uagtsomhed.

Det skal allerede nu nævnes, at der findes undtagelser til hovedreg-len om, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, herunder både groft og simpelt uagtsomme forhold. Dette gælder f.eks. SKL § 14, der om-tales nedenfor, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og groft uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold.

Det fremgår som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at der altid skal oplyses om overtrædelse af:• Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgiv-


givning eller• Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og

opbevaring af regnskabsmateriale, jf. § 7, stk. 2, 2. pkt., jf. – for så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrapporter – også FSR – danske revisorers standard, afsnit 78.

Strfl. kapitel 28, §§ 276-305 omhandler formueforbrydelser.Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lov-

givning omfatter f.eks. SL, LEF og LEV.42

Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og op-bevaring af regnskabsmateriale, omfatter f.eks. ÅRL og BFL.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at:• Erklæringsbekendtgørelsen opregner en række eksempler på over-

trædelse af konkret lovgivning, hvor revisor skal give supplerende oplysninger. Disse eksempler er retningsgivende, når omfanget af den relevante lovgivning skal fastlægges. Ved lovgivning forstås den pågældende lov og de retsforskrifter, bekendtgørelser m.v., der er udstedt med hjemmel i loven

• Revisor skal være opmærksom på berigelsesforbrydelser og andre strafbare formuekrænkelser efter strfl. kapitel 28 samt overtrædel-ser af skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen, hvis revisor har en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar. Ved tilskudslovgivningen forstås lovgiv-ningen om tilskud fra det offentlige eller EU

• Revisor desuden skal være opmærksom på den for virksomheden gældende selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning, dvs. den lov-givning, der ligger til grund for den pågældende virksomhedsform, jf. afsnit 5.6.2.

Der er efter omstændighe-derne ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usik-kerhed om, hvorvidt lovgiv-ningen er overtrådt.


Erklæringsvejledningen giver desuden en række eksempler på forhold, der kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger herom. Der er tale om følgende eksempler:• Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen• Ulovlige ”kapitalejerlån”• Overtrædelse af selskabslovgivningens bestemmelser om egne ka-

pitalandele• Uforsvarlig udlodning af udbytte• Overtrædelse af kapitaltabsbestemmelserne• Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat.

Det fremgår af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-lelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring, at den relevante lovgivning og de relaterede revisionshandlinger vil være afhængige af den pågældende virksomheds aktiviteter, orga-nisationsform m.v. Følgende lovgivning vil dog almindeligvis indgå i revisors overvejelser:• ÅRL eller anden lovgivning om regnskabsaflæggelse• BFL• SL• Skatte- og afgiftslovgivningen• Tilskudslovgivningen.

Denne udtalelse giver desuden en række eksempler på forhold, der kan medføre ledelsesansvar og dermed supplerende oplysninger herom. Der er tale om følgende eksempler:

• Konstateret eller mulig overtrædelse af følgende bestemmelser i SL må generelt forventes overvejet af revisor som led i revisionen af årsregnskabet:• Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har

gjort brug af muligheden for at undlade indhentelse af en vur-deringsberetning ved stiftelse, jf. SL § 38

• Pligt til at føre ejerbog, jf. SL § 50, og protokol over forhand-linger i det øverste ledelsesorgan, jf. SL § 128, til at underskrive revisionsprotokollen, jf. SL § 129, samt krav til bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden, jf. SL § 130

• Forbud mod dispositioner, der er åbenbart egnet til at skaffe visse kapitalejere eller andre en utilbørlig fordel på andre kapital-ejeres eller selskabets bekostning, jf. SL § 127

• Pligt til at give revisor de oplysninger, der må anses som nød-vendige for revisionens gennemførelse, og til at give revisor adgang til at foretage de fornødne undersøgelser, således at revisor kan udføre sit hverv, jf. SL § 133

• Ledelsens ansvar for en forsvarlig udlodning af selskabets midler, jf. SL §§ 180, 182 og 183

• Det centrale ledelsesorgans ansvar, hvis ledelsen uberettiget har gjort brug af muligheder for at undlade indhentelse af en vurde-

ringsberetning ved udlodning af andre værdier end kontanter, jf. SL § 181, eller kapitalnedsættelse, jf. SL § 190

• Erhvervelse eller tegning af egne kapitalandele, jf. SL §§ 197, 198 og 205

• Ydelse af lån eller sikkerhedsstillelse for lån til kapitalejere eller ledelsesmedlemmer, dvs. ulovlige ”kapitalejerlån” jf. SL § 210.

• Andre konstaterede ansvarspådragende forhold hos ledelsen, f.eks. manglende eller fejlagtige indberetninger af A-skat, moms og andre afgifter eller manglende overholdelse af tilskudslovgiv-ning.

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar omfatter som nævnt både erstatnings- og strafansvar. I praksis er det imidlertid relativt sjældent, at revisor giver supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde erstatningsansvar. Revisor giver derimod relativt ofte sup-plerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar. Dette skyldes formentlig, dels at det i praksis er relativt sjældent, at ledel-sen ifalder erstatningsansvar, hvorimod ledelsen på visse områder, f.eks. ulovlige ”kapital-ejerlån”, ikke helt sjældent ifalder strafansvar, dels at vurderingen af erstatningsansvaret, herunder culpavurderin-gen, er en ”blødere” og dermed ofte vanskeligere vurdering end vurderingen af strafansvaret, hvor især tilregnelsesvurderingen dog også kan give anledning til udfordringer. I det følgende fokuseres der derfor på strafansvaret.

I praksis er det relativt sjældent, at revisor giver supplerende oplys-ninger om, at ledelsen kan ifalde strafansvar som følge af overtrædelse af strfl. Revisor giver derimod relativt ofte supplerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde ansvar som følge af overtrædelse af særlov-givningen. I det følgende fokuseres der derfor på særlovgivningen, der i princippet omfatter al anden lovgivning end strfl., som indeholder straffe- og/eller strafbelagte bestemmelser.

Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen som nævnt som hovedregel både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, og at uagtsomme forhold i den forbindelse som hovedregel omfatter både groft og simpelt uagtsomme forhold.

Formålet er i sagens natur ikke at foretage en udtømmende gen-nemgang af al relevant særlovgivning, men derimod at omtale ud-valgt særlovgivning, herunder:• Skattelovgivningen,• SL, LEF og LEV,• BFL samt• ÅRL.

For så vidt angår skattelovgivningen, fremgår følgende f.eks. af FSR – danske revisorers notat om lån til hovedaktionærer, dvs. (ulovlige) ”kapitalejerlån” (FSR – danske revisorer, 2015), som foreningen har udsendt i marts 2015:43


”Hvis det er relevant skal revisor … give ’Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold’ om, at selskabets ledelse kan ifalde ansvar for selskabets manglende indehol-delse af udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag på udbeta-lingstidspunktet.Den praktiske hovedregel er, at revisor ved aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E skal give supplerede oplysninger om, at selskabets ledelse kan ifalde ansvar for selskabets manglende indeholdelse og indberetning af udbytteskat eller A-skat og AM-bidrag. Dette gælder også, selvom straffebestemmelserne i skattekontrollovens § 14 om forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af indbe-retningspligten i skattekontrollovens § 7, stk. 1, og § 9 B, stk. 2, og kildeskattelovens § 74 om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og udbytteskat som udgangspunktet medfører strafansvar for selskabet. Ofte vil det dog være tilfældet ved aktionærlån, at det er selskabets ledelse, der har opnået en økonomisk gevinst ved den manglende indberetning/inde-holdelse, hvorfor SKAT kan statuere ansvarsgennembrud, hvorved ledelsen ifalder strafansvaret, hvilket begrunder en supplerende oplysning for overtrædelse af kildeskatteloven.Hvis der i særlige tilfælde foreligger konkrete omstændig-heder, der gør, at ledelsen ikke kan ifalde ansvar, skal den supplerende oplysning vedrørende manglende indehol-delse af skatter ikke gives.”

SKL § 14 er således en undtagelse til hovedreglen om, at straffe- og strafbelagte bestemmelser i særlovgivningen både omfatter forsætlige og uagtsomme forhold, herunder både groft og simpelt uagtsomme forhold, idet denne bestemmelse alene omfatter forsætlige og groft uagtsomme forhold, men ikke simpelt uagtsomme forhold.44

For så vidt angår både skattelovgivningen samt afgifts- og momslov-givninger, gælder der i øvrigt det grundlæggende princip, at mang-lende eller fejlagtig indberetning er strafbart, hvorimod manglende betaling ikke er strafbart. Manglende betaling kan således ikke isoleret set give anledning til supplerende oplysninger om ledelsesansvar – det kan manglende eller fejlagtig indberetning derimod. Overtrædelse af SKL § 14 er netop udtryk for manglende indberetning.

For så vidt angår SL, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, jf. SL § 367, stk. 1.45 Et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med SL § 206 om selvfinansiering eller SL § 210 om ”ka-pitalejerlån” straffes ligeledes med bøde.

For så vidt angår ulovlig selvfinansiering og ulovlige ”kapitalejerlån”, bemærkes det desuden, at hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med SL § 210 om ”kapitalejerlån” (eller SL § 206 om selvfinan-

siering), skal beløbet tilbageføres til selskabet med en lovpligtig rente af beløbet, medmindre højere rente undtagelsesvist er aftalt, jf. SL § 215, stk. 1.46 Hvis tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler om anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med SL § 210 (eller SL § 206), for det tab, som selskabet måtte blive påført, jf. SL § 215, stk. 2.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at denne bestemmelse ikke er udtryk for, at der påhviler de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositionerne, et erstatningsansvar, hvis selskabet lider tab som følge af, at tilbagebetaling ikke kan finde sted, eller aftaler om anden økonomisk bistand ikke kan bringes til ophør. Bestemmelsen er derimod udtryk for, at der påhviler disse personer en indeståelse, dvs. en hæftelse på objektivt grundlag, hvis selskabet lider tab. Forskellen mellem erstatningsansvar og indeståelse består i, at indeståelse ikke kræver, at de almindelige erstatningsbetingelser, herunder culpa, er opfyldt. På dette punkt kan indeståelse sammenlignes med objektivt strafansvar, selv om der naturligvis ikke er tale om strafansvar – ellers som nævnt erstatningsansvar.

For så vidt angår ulovlige ”kapitalejerlån, bemærkes det endvidere, at følgende fremgår af et notat om ulovlige ”aktionær-” og ”anpartsha-verlån” fra Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (nu Stats-advokaten for Særlig Økonomisk og International Kriminalitet) fra 1997 (Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, 1997):47 48 49

”Således som bestemmelserne i aktieselskabslovens §§ 115 og 161, stk. 2 [nu SL § 210 og § 367, stk. 1, 2. pkt.] er formuleret, retter de sig tilsyneladende mod selskabet som sådant. Når man imidlertid sammenholder hovedstraffebe-stemmelsen i § 116 [§ 161], stk. 1 [nu SL § 367, stk. 1, 1. pkt.] med bestemmelserne i § 115 samt forarbejderne til bestemmelsen, kan der ikke være tvivl om, at strafsubjektet er de personer, der udfører den strafbare handling … . Således må enhver person, som har taget initiativ til eller udvirket ydelsen respektive opretholdelsen af det ulovlige aktionærlån, kunne straffes, såfremt de nødvendige betin-gelser i øvrigt er opfyldt.”

For så vidt angår LEF, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, jf. LEF § 132, stk. 1.50 Opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med LEF § 87 om uddelinger m.v. til stiftere, ledelsesmedlemmer m.v. straffes ligeledes med bøde.

For så vidt angår LEV, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter strfl., jf. LEV § 23, stk. 1, 1. pkt.51

I praksis er det relativt sjæl-dent, at revisor giver sup-plerende oplysninger om, at ledelsen kan ifalde erstat-ningsansvar.


For så vidt angår BFL, er hovedparten af loven som tidligere nævnt strafbelagt, idet overtrædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, medmindre strengere straf er forskyldt efter anden lovgivning, f.eks. strfl., jf. BFL § 16, stk. 1.

Hvis BFL er overtrådt, den pågældende overtrædelse ikke er uvæ-sentlig, og ledelsen kan ifalde ansvar for overtrædelsen, skal revisor som tidligere nævnt både give supplerende oplysninger om over-trædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Der er i princippet tale om to særskilte supplerende oplysninger, men i praksis kan de to supplerende oplysninger sam-menskrives i ét afsnit.

For så vidt angår ÅRL, er hovedparten af loven strafbelagt, idet over-trædelse af hovedparten af lovens bestemmelser straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl., jf. ÅRL § 164, stk. 1, 1. pkt. Medlemmerne af virksomhedens ansvarlige ledelsesorganer straf-fes desuden med bøde, hvis de har undladt at lade årsregnskabet og et evt. koncernregnskab revidere, uden at betingelserne herfor er op-fyldt, eller de har ladet årsregnskabet og et evt. koncernregnskab for-syne med en erklæring fra en person, der ikke opfylder betingelserne for afgivelse af erklæringer, medmindre højere straf er forskyldt efter strfl., jf. ÅRL § 164, stk. 2, 1. pkt.52

Der er i praksis kun i begrænset omfang tradition for at give supple-rende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af ÅRL. Dette skyldes formentlig, at revisor – hvis der er tale om en væsentlig overtrædelse af ÅRL – skal tage forbehold for overtrædelsen og der-med uenigheden med ledelsen. Der kan dog efter forfatterens opfat-telse tænkes undtagelser hertil, f.eks. hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom. I denne situation skal revisor efter forfatterens opfattelse give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af ÅRL, idet årsrapporten i så fald mangler en lovpligtig bestanddel, jf. ÅRL § 2, stk. 1, nr. 2. Revisor skal derimod ikke tage forbehold, idet det som tidligere nævnt ikke er muligt at lade ledelsesberetningen være omfattet af revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet, medmindre der undtagelsesvist er lovkrav herom. Dette indebærer, at revisor ikke kan – og derfor heller ikke skal – tage forbehold, hvis årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, idet det kun er muligt at tage forbehold vedrørende forhold, der er omfattet af revisionen eller den udvidede gennemgang af årsregnskabet.53

FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse vedrø-rende den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gennemgang indeholder et eksempel på en erklæring om udvidet gennemgang med forbehold for manglende oplysninger vedrørende væsentlig usik-kerhed om fortsat drift og dermed en afkræftende konklusion, hvor årsrapporten ikke indeholder en ledelsesberetning, hvilket er i strid med ÅRL, idet væsentlig usikkerhed om fortsat drift er udtryk for en væsentlig ændring i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold, jf. ÅRL § 77, jf. eksempel 5. Erklæringen om udvidet gennemgang i

dette eksempel indeholder – ud over forbeholdet og den afkræftende konklusion – også supplerende oplysninger om ledelsesansvar som føl-ge af den manglende ledelsesberetning. Dette underbygger, at revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis årsrappor-ten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom.54

Hvis ÅRL ikke er overholdt, kan Erhvervsstyrelsen give – og har også en vis praksis for at give – selskabet pålæg om at udarbejde og indsende en ny årsrapport, der overholder ÅRL, jf. ÅRL § 161, nr. 3. I modsat fald kan Erhvervsstyrelsen sende selskabet til tvangsopløsning ved skifteretten, jf. ÅRL § 150, stk. 3, 2. pkt. og SL § 225, stk. 1, nr. 1. Det er forfatterens forhåbning, at den praksis, der udvikler sig på dette område, med tiden kan medvirke til at konkretisere, hvornår revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af ÅRL, idet det forhold, at Erhvervsstyrelsen giver sel-skabet pålæg om at udarbejde og indsende en ny årsrapport, taler for, at ledelsen kan ifalde ansvar, og at revisor derfor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Kiertzner (2013b) anfører, at det – for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de fleste modifikationer af konklusionen samtidig er over-trædelser af regnskabslovgivningen, der burde udløse supplerende oplysninger om ledelsesansvar ud over modifikationen – er indtrykket, at praksis ikke fortolker reguleringen på denne måde, selv om formå-lene med forbehold og supplerende oplysninger om ledelsesansvar er generisk forskellige. Denne praktiske adfærd er dog rimelig, idet modi-fikationen er det centrale og overskyggende budskab.55

Dette kan tiltrædes, idet det er i overensstemmelse med det ovenfor anførte – selv om der efter forfatterens undtagelser kan tænkes undta-gelser hertil.

Et i praksis relevant spørgsmål er, hvorvidt revisor skal give supple-rende oplysninger om ledelsesansvar, hvis årsrapporten indsendes for sent.

Svaret på dette spørgsmål er, at revisor skal give supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar, hvis årsrapporten indberettes for sent, og revisor afgiver revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gen-nemgang efter udløbet af indsendelsesfristen for årsrapporten og på et tidspunkt, hvor revisor er bekendt med, at virksomheden har mod-taget et påkravsbrev fra Erhvervsstyrelsen som følge af manglende indsendelse af årsrapporten med en frist på 4 uger fra påkravsbrevets datering til indsendelse af årsrapporten, inden Erhvervsstyrelsen kan sende virksomheden til tvangsopløsning ved skifteretten, og denne frist er overskredet.

Ud over en frist på 4 uger fra påkravsbrevets datering til indsendelse af årsrapporten, inden Erhvervsstyrelsen kan sende virksomheden til tvangsopløsning ved skifteretten, jf. ÅRL § 150, stk. 3, indeholder et påkravsbrev fra Erhvervsstyrelsen som følge af manglende indsen-delse af årsrapporten også en frist på 8 hverdage fra påkravsbrevets datering, inden Erhvervsstyrelsen kan pålægge hvert medlem af den øverste ledelse en afgift, jf. ÅRL § 150, stk. 2 og § 151. Denne frist på


8 hverdage fra påkravsbrevets datering er imidlertid uden betydning i relation til supplerende oplysninger om ledelsesansvar. Dette uddybes nedenfor

Revisor skal desuden give supplerende oplysninger om ledelses-ansvar, hvis årsrapporten indsendes for sent, og revisor afgiver revi-sionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang efter udløbet af indsendelsesfristen for årsrapporten og revisor vurderer, at overskridelsen af indsendelsesfristen kan henføres til ledelsens ønske om at tilbageholde oplysninger om virksomheden for tredjemand. Det er i den forbindelse uden betydning, om virksomheden har modtaget et påkravsbrev fra Erhvervsstyrelsen som følge af manglende indsen-delse af årsrapporten, herunder om 4 ugers-fristen i påkravsbrevet er overskredet. Det er en konkret vurdering, hvorvidt overskridelsen af indsendelsesfristen kan henføres til ledelsens ønske om at tilbageholde oplysninger om virksomheden for tredjemand eller ej.

Dette fremgår af en faglig nyhed om supplerende oplysninger ved for sen indsendelse af årsrapporten, som FSR – danske revisorer har udsendt i oktober 2014 (FSR – danske revisorer, 2014c). Af denne fag-lige nyhed fremgår således bl.a. følgende:

”… [Revisionsteknisk Udvalg] er af den opfattelse, at en overskridelse af indsendelsesfristen for årsrapporten som udgangspunkt kan anses som bagatelagtig, indtil det tidspunkt indtræder, hvor Erhvervsstyrelsen kan sende selskabet til tvangsopløsning på grund af manglende mod-tagelse af årsrapporten. Indtil da anser … [Revisionsteknisk Udvalg] således ikke, at det er relevant, at revisor medtager en supplerende oplysning om muligt ledelsesansvar for den manglende overholdelse af årsregnskabslovens indsen-delsesfrist. Dette skal også ses i relation til, at det allerede vil fremgå af regnskabets datering, at årsrapporten er udar-bejdet og dermed også indsendt for sent.Er overskridelsen af indsendelsesfristen derimod så væ-sentlig, at virksomheden kan sendes til tvangsopløsning, eller overskridelsen kan henføres til ledelsens ønske om at tilbageholde oplysninger om selskabet for tredjepart, vil revisor normalt skulle medtage en supplerende oplysning om overtrædelsen, uanset at forholdet kan anses for bragt i orden ved regnskabets færdiggørelse og underskrift, og uanset den tid, der forløber mellem indsendelsesfristens udløb og indsendelsen af årsrapporten.”

For så vidt angår supplerende oplysninger om ledelsesansvar, er det således uden betydning, at hvert medlem af den øverste ledelse på-lægges en afgift, hvis årsrapporten modtages efter overskridelsen af fristen på 8 hverdage fra påkravsbrevets datering, jf. ÅRL § 150, stk. 2

og § 151. Dette skyldes, at en sådan afgift ikke er en strafferetlig, men en administrativ sanktion, og supplerende oplysninger om ledelsesan-svar omfatter som nævnt kun strafansvar (og erstatningsansvar).

Det er endvidere uden betydning, at medlemmerne af ledelsen som tvangsmiddel kan pålægges daglige eller ugentlige tvangsbøder, hvis årsrapporten ikke indsendes rettidigt, jf. ÅRL § 162, stk. 1, nr. 1. Dette skyldes, at sådanne tvangsbøder heller ikke er udtryk for strafferetlige, men administrative sanktioner.

Det afgørende er derimod, at hvert enkelt medlem af den øverste ledelse har ansvaret for, at årsrapporten indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for den fastsatte frist, jf. ÅRL § 8, stk. 2, 4. pkt., og at overtræ-delse af denne bestemmelse straffes med bøde (medmindre højere straf er forskyldt efter strfl.), jf. ÅRL § 164, stk. 1, 1. pkt.

Det er i den forbindelse uden betydning, at sanktionen som følge af for sen indberetning af årsrapporten i praksis er afgifter til medlem-merne af den øverste ledelse og evt. tvangsbøder til medlemmerne af ledelsen, men kun helt undtagelsesvist ”almindelige” bøder til med-lemmerne af ledelsen.

Det er generelt vigtigt at være opmærksom på, at det som udgangs-punkt er tilstrækkeligt, at der foreligger et potentielt ledelsesansvar. Det er således som udgangspunkt uden betydning, hvor sandsynligt eller usandsynligt et faktisk ledelsesansvar er, ligesom det som ud-gangspunkt er uden betydning, i hvilket omfang der på det pågæl-dende område faktisk rejses straffesager.56 Dette fremgår direkte af er-klæringsbekendtgørelsen, jf. formuleringen ”… forhold, som … giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar …”, jf. § 7, stk. 1, 2. pkt., jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78.

I Revisornævnets kendelse af 11. oktober 2012 i sag nr. 69/2011, der er indbragt af SKAT, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:

”… Revisornævnet [finder], at de indklagede revisorer – som offentlighedens tillidsrepræsentanter – burde have undersøgt forholdet og givet en supplerende oplysning i revisionspåtegningen om, at ledelsen ikke havde overholdt gældende regler vedrørende rettidig angivelse og betaling af udbytteskat. Udførelsen af revisionen i overensstem-melse med god revisorskik ville således have medført, at de indklagede revisorer havde haft en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kunne ifalde erstatnings- el-ler strafansvar.Den omstændighed, at sagen i forhold til selskabets ledelse af SKAT blev afgjort med en advarsel, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.”

Et i praksis relevant spørgs-mål er, hvorvidt revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis års-rapporten indsendes for sent.


I Revisornævnets kendelse af 21. december 2012 i sag nr. 95/2011, der også er indbragt af SKAT, udtalte Revisornævnet tilsvarende føl-gende:

”Indklagede burde … have givet en supplerende oplys-ning i revisionspåtegningen om, at ledelsen ikke havde overholdt gældende regler vedrørende rettidig angivelse af udbytte og betaling af udbytteskat. Udførelsen af revisio-nen i overensstemmelse med god revisorskik ville således have medført, at indklagede havde haft en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kunne ifalde erstatnings- eller strafansvarDen omstændighed, at SKAT efter det oplyste ikke har gjort ansvar gældende i forhold til selskabets ledelse, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.”

I Revisornævnets kendelse af 21. oktober 2013 i sag nr. 84/2012, der er indbragt af Finanstilsynet, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:57

”Det forhold, at Finanstilsynet ikke har gjort ansvar gæl-dende over for C’s ledelse i forhold til lov om finansiel virk-somhed § 75, kan ikke føre til andet resultat i forhold til de indklagedes ansvar. Det findes heller ikke at kunne tillæg-ges betydning for de indklagedes ansvar, at C ikke havde etableret de nødvendige forretningsgange med hensyn til overholdelse af kapitalkravet.”

Disse udtalelser viser tydeligt, at der er tale om et potentielt og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar.

Dette hænger formentlig sammen med, at det i praksis ofte kan være vanskeligt for revisor at vurdere, hvor sandsynligt eller usandsyn-ligt et faktisk ledelsesansvar er – selv om det i praksis også kan være vanskeligt for revisor at vurdere, om der foreligger et potentielt ledel-sesansvar. Petersen (1997) anfører følgende herom:58

”Revisor er ikke uddannet og ikke faglig kompetent til at foretage bedømmelser af tvivlsomme og juridisk komplice-rede erstatnings- eller strafferetlige forhold vedrørende le-delsens erhvervsmæssige adfærd. Det er for revisor en van-skelig og utaknemmelig opgave at tage stilling til, om og i bekræftende fald mod hvem i et selskabs kontrolhierarki et ansvar kan gøres gældende. Det vil derfor være uforsvar-ligt, såfremt revisor uden juridisk bistand generelt beskæf-tiger sig med en vurdering af, om et bestyrelsesmedlem

eller en direktør har handlet forsætligt eller uagtsomt i erstatnings- eller strafferetlig henseende, om det økono-miske tab ville være indtrådt under alle omstændigheder eller alene er forårsaget af ledelsens kritisable adfærd, om direktøren står i ledtog med andre, om tabet var påregne-ligt for ledelsen på dispositionstidspunktet, om det kun er virksomheden, der er ansvarlig, eller om krav om erstat-ning og straf kan rettes mod enkeltaktører i virksomhedens tjeneste, om der foreligger forsøg på eller medvirken til strafbare forhold, om der kan påvises passivitet, forældelse, lempelsesgrunde eller straffrihedsgrunde m.m.Hvis revisor på den anden side ikke forholder sig til de konstaterede forhold, er han udsat for selv at ifalde erstat-nings-, straf- eller disciplinæransvar, fordi han f.eks. intet har oplyst i medfør af [erklæringsbekendtgørelsens] § 6, stk. 2 [nu § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.], som han burde have oplyst, eller fordi han oplyser om ansvarsbetingende for-hold, som senere viser sig at være åbenbart forkerte eller at blive bedømt som lovlige af domstolene … Så meget ligger fast, at revisor ikke skal supplere sin ud-dannelse med henblik på at kunne fungere som en slags politi, anklagemyndighed, advokat, ombudsmand eller dommer. Revisor kommer næppe uden om at tilegne sig et vist overordnet kendskab til de almindelige ansvarsbetin-gelser i erstatnings- og strafferetten. Revisor skal ikke tage juridisk stilling i revisionspåtegningen. Domstolene har den endelige afgørelse af ledelsens erstatnings- og strafansvar. Revisors kompetence er revision af årsregnskaber samt de særlige tilsynspligter, myndighederne har valgt at pålægge ham. Revisor skal derfor ikke indlade sig på egentlige juri-diske vurderinger.”

Disse bemærkninger er mindst lige så aktuelle i dag, som de var i 1997!

Det er forfatterens forhåbning, at yderligere afgørelser fra Revisor-nævnet med tiden kan medvirke til at konkretisere, hvornår der fore-ligger et potentielt ledelsesansvar, og dermed hvornår revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet der ellers er risiko for, at revisor på visse områder giver for få supplerende oplysninger om ledelsesansvar, mens revisor på andre områder giver for mange sup-plerende oplysninger om ledelsesansvar.


5.3.4. Har revisor en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar?

Det fremgår som tidligere nævnt af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser, der berører virksomheden m.v., jf. § 7, stk. 1, 2. pkt., jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78 og A111.

Dette indikerer, at revisor ikke har en aktiv undersøgelsespligt vedrø-rende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, jf. formuleringen ”… forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde …”.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det som tidligere nævnt af erklæringsvejledningen, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod andre forhold, herunder for-hold, der kan medføre ledelsesansvar, ud over revisionen af virksom-hedens årsregnskab, jf. afsnit 5.6.2.

Det fremgår som tidligere nævnt tilsvarende af FSR – danske reviso-rers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring, at revisor ikke særskilt skal tilrette sin revision med det formål at konstatere, om der er forhold, der kræ-ves oplyst i henhold til erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. Det er således alene de forhold, som revisor støder på under udførelsen af sin revision, der danner grundlag for revisors identifikation og rapporte-ring af denne form for supplerende oplysninger.

For så vidt angår erklæringer om udvidet gennemgang på årsrappor-ter, fremgår det som tidligere nævnt tilsvarende af FSR – danske revi-sorers standard, at revisor ikke skal udføre særlige undersøgelser rettet mod at afdække, om lovgivningen er overholdt, herunder om ledelsen kan ifalde ansvar, ud over hvad der kræves for at kunne afgive en er-klæring om udvidet gennemgang af årsregnskabet, jf. afsnit A111.

Dette indikerer også, at revisor ikke har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar.

For så vidt angår revision, fremgår det af ISA 250 om overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber, at revisor skal opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for overholdelse af bestemmelserne i de love og den øvrige regulering, der normalt an-ses for at have direkte indvirkning på fastsættelsen af væsentlige beløb og oplysninger i regnskabet, jf. afsnit 13.59

Det fremgår desuden af denne standard, at revisor skal udføre føl-gende revisionshandlinger med henblik på at identificere tilfælde af manglende overholdelse af andre love og øvrig regulering, der kan have væsentlig indvirkning på regnskabet:• Forespørge den daglige og evt. den øverste ledelse om, hvorvidt

virksomheden overholder sådanne love og øvrig regulering• Inspicere evt. korrespondance med relevante bevillingsudstedende

eller lovgivende myndigheder, jf. afsnit 14.

Dette indikerer, at revisor – ved revision, men ikke nødvendigvis ved udvidet gennemgang – har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår love og øv-rig regulering, der kan have væsentlig indvirkning på årsregnskabet, herunder særligt love og øvrig regulering, der normalt anses for at have direkte indvirkning på fastsættelsen af væsentlige beløb og op-lysninger i årsregnskabet.

Det fremgår dog også af standarden, at revisor under revisionen al-tid skal være opmærksom på muligheden for, at anvendelsen af andre revisionshandlinger kan gøre revisor opmærksom på tilfælde af mang-lende overholdelse eller mistanke om manglende overholdelse af love og øvrig regulering, jf. afsnit 15.

Det fremgår desuden af standarden, at hvis der ikke er konstateret tilfælde af manglende overholdelse eller mistanke om manglende overholdelse af love og øvrig regulering, skal revisor ikke udføre andre revisionshandlinger vedrørende virksomhedens overholdelse af love og øvrig regulering end dem, der er beskrevet i standarden, jf. afsnit 17.

For så vidt angår udvidet gennemgang, fremgår det af både Er-hvervsstyrelsens erklæringsstandard og FSR – danske revisorers stan-dard, at revisor som led i en udvidet gennemgang bl.a. skal indhente dokumentation for, at de til SKAT indberettede AM-bidrag, A-skatter samt merværdi- og lønsumsafgifter er korrekt indberettet på grundlag af bogføringen, jf. henholdsvis afsnit 34 og 43. Handlingen skal udfø-res for tre perioder eller for det færre antal perioder, der er indberet-ningspligt for. Der skal i den forbindelse ikke foretages nogen efterprø-velse af bogføringens bonitet.

Det fremgår i den forbindelse af disse standarder, at virksomhedens indberetninger til SKAT af AM-bidrag, A-skat samt merværdi- og løn-sumsafgift skal afstemmes til bogføringen for tre perioder eller det færre antal perioder, der er indberetningspligt for i det pågældende regnskabsår, jf. henholdsvis afsnit A65 og A82. Det skal kontrolleres, at indberetninger for de pågældende tre perioder er foretaget rettidigt og korrekt på grundlag af bogføringen. Hvis dette ikke er tilfældet, skal revisor – ud over en evt. påvirkning på årsregnskabet – også tage stilling til, om forholdet kan medføre ledelsesansvar – og dermed om revisor skal give supplerende oplysninger herom.

Dette indikerer, at revisor – ved udvidet gennemgang, men ikke nødvendigvis ved revision – har en aktiv undersøgelsespligt vedrø-rende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår ind-beretning af AM-bidrag, A-skatter samt merværdi- og lønsumsafgifter til SKAT.

For så vidt angår revision og udvidet gennemgang, forudsat at re-visor er generalforsamlingsvalgt, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet ved udvidet gennemgang, fremgår det af SL, at revisor skal påse, dels om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsor-den samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels – for så vidt angår revision – om reglerne om forelæggelse og underskri-velse af revisionsprotokollen er overholdt, jf. § 147, stk. 2.

Revisor har som udgangs-punkt ikke en aktiv under-søgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar.


Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom til generalforsamlingen, medmindre der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af års-rapporten, hvilket altid er tilfældet, idet der er tale om en ordinær generalforsamling, og forholdet er omtalt i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten, jf. SL § 147, stk. 3. Omtalen i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten skal ske som supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Dette indikerer, at revisor – ved både revision og udvidet gennem-gang, forudsat at revisor er generalforsamlingsvalgt revisor, men kun hvis der er tale om et selskab omfattet af SL – har en aktiv undersø-gelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår dels overholdelse af ledelsens forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og proto-koller, dels – for så vidt angår revision – overholdelse af reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen.

Svaret på spørgsmålet om, hvorvidt revisor har en aktiv undersøgel-sespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, er såle-des, at revisor som hovedregel ikke har en sådan undersøgelsespligt.

Der gælder dog bl.a. følgende undtagelser til denne hovedregel:• For det første har revisor – ved revision, men ikke nødvendigvis ved

udvidet gennemgang – en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår love og øvrig regulering, der kan have væsentlig indvirkning på årsregnska-bet, herunder særligt love og øvrig regulering, der normalt anses for at have direkte indvirkning på fastsættelsen af væsentlige beløb og oplysninger i årsregnskabet

• For det andet har revisor – ved udvidet gennemgang, men ikke nødvendigvis ved revision – en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår indberet-ning af AM-bidrag, A-skatter samt merværdi- og lønsumsafgifter til SKAT

• For det tredje har revisor – ved både revision og udvidet gennem-gang, men kun hvis der er tale om et selskab omfattet af SL – en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar, for så vidt angår dels overholdelse af ledelsens for-pligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels – for så vidt angår revision – overholdelse af reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen.

I Revisornævnets kendelse af 23. oktober 2013 i sag nr. 33/2012, der er indbragt af Revisortilsynet, udtalte Revisornævnet bl.a. følgende:

”Det er ubestridt, at der i 2008 har været en ulovlig mel-lemregning mellem selskabets direktør og D A/S, på en konto, som vedrørte direktørens udlejning af en ejendom til selskabet på forretningsmæssige vilkår.Efter revisors forklaring om, at han ikke kendte til den ulovlige mellemregning mellem selskabets direktør og D A/S, finder nævnet det ikke godtgjort, at han kendte til den. Nævnet finder endvidere ikke, at der foreligger omstændigheder, som kan begrunde, at revisor i ved sin stikprøvevise kontrol i forbindelse med sin revision af årsrapporten burde have konstateret de private posterin-ger på mellemregningskontoen. Revisor frifindes derfor i dette forhold.”

Denne udtalelse viser, at Revisornævnet anerkender, at revisor ikke ubetinget har en aktiv undersøgelsespligt vedrørende forhold, der kan medføre ledelsesansvar – heller ikke selv om der er tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”. I den konkrete afgørelse blev indklagede således fri-fundet for ikke at have givet supplerende oplysninger om ledelsesan-svar, selv om der ubestrideligt eksisterede et ulovligt ”kapitalejerlån”, hvorved ledelsen forudsætningsvis kunne ifalde ansvar, dels fordi ind-klagede ikke kendte til det ulovlige ”kapitalejerlån”, dels fordi indkla-gede ikke kunne kritiseres for ikke at være blevet opmærksom på det ulovlige ”kapitalejerlån” i forbindelse med revisionen.

5.3.5. Skal revisor altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis ledelsen kan ifalde ansvar?

Revisor skal som tidligere nævnt kun give supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen, hvis den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig. Dette fremgår direkte af erklærings-bekendtgørelsen, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. også FSR – danske revisorers standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRL, afsnit 78.

Revisor skal tilsvarende kun give supplerende oplysninger vedrø-rende forhold i regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven, f.eks. revisionen, hvis der er tale om et væsent-ligt forhold. Dette fremgår også af erklæringsbekendtgørelsen, jf. den generelle bestemmelse i § 1, stk. 2, 2. pkt., hvorefter revisor skal tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v.

Revisor skal derimod give supplerende oplysninger om ledelsesan-svar, uanset om der er tale om et væsentligt forhold eller ej, idet det afgørende ikke er, hvorvidt der er tale om et væsentligt forhold, men derimod, hvorvidt der er tale om et bagatelagtigt forhold. Den ge-nerelle bestemmelse i erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt. finder ikke anvendelse, for så vidt angår supplerende oplysninger om


ledelsesansvar, idet denne bestemmelse som nævnt kun finder anven-delse, hvis andet ikke fremgår af lovgivningen m.v.

For så vidt angår revisionspåtegninger på årsrapporter, fremgår det af erklæringsvejledningen, at der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysnin-gerne skal være relevante for modtagerne, jf. afsnit 5.6.2. De almin-delige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her. Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske end-da tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supple-rende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb.

Det samme gælder, for så vidt angår erklæringer om udvidet gen-nemgang på årsrapporter.

Denne undtagelse, der ”tilsidesætter” den generelle bestemmelse i erklæringsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt., indebærer, at revisor – hvis ledelsen kan ifalde ansvar – kun kan undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om et bagatelagtigt forhold. Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at der er tale om et uvæ-sentligt forhold.

Det er efter forfatterens opfattelse retskildemæssigt uheldigt, at undtagelsen alene fremgår af erklæringsvejledningen og ikke af er-klæringsbekendtgørelsen, idet der efter forfatterens opfattelse retskil-demæssigt kan stilles spørgsmålstegn ved, om der – for så vidt angår erklæringsvejledningen – overhovedet er tale om ”lovgivning m.v.”, hvilket er betingelsen for, at den generelle bestemmelse i erklærings-bekendtgørelsens § 1, stk. 2, 2. pkt. ikke finder anvendelse.

Revisornævnet har truffet afgørelse i en række sager vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om et bagatelagtigt forhold.

Tabel 2 indeholder en oversigt over disse afgørelser, der alle vedrører ulovlige ”kapitalejerlån”, jf. SL § 210, stk. 1, og som alle er indbragt af Revisortilsynet.

I det følgende omtales de enkelte afgørelser.I Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

fandt Revisornævnet, at indklagede havde overtrådt erklæringsbe-kendtgørelsens § 7, stk. 2 og derved handlet i strid med god revisor-skik. Beløbets ringe størrelse kunne under de foreliggende omstændig-heder, hvor indklagede var vidende om det ulovlige udlån, ikke føre til andet resultat.

Der var var tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” på 10.000 kr. primo regnskabsåret og 1.976 kr. ultimo regnskabsåret i et selskab, hvor net-toomsætningen udgjorde ca. 2,4 mio. kr., årets resultat ca. 96.000 kr. og balancesummen ca. 1,3 mio. kr.

I Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S fandt Revisornævnet, at der for samtlige tilgodehavender var tale om ulov-lige ”kapitalejerlån”, der burde have ført til supplerende oplysninger i revisionspåtegningen. Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kunne – henset til, at forbuddet mod ”kapi-talejerlån” i den dagældende AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1) var absolut – ikke føre til andet resultat.60

Der var tale om ulovlige ”kapitalejerlån” på i alt 20.079 kr. i et sel-skab, hvor årets resultat udgjorde ca. 6,1 mio. kr. og balancesummen ca. 9,1 mio. kr.

I Revisornævnets kendelse af 28. marts 2011 i sag nr. 47-2010 havde indklagede i sine arbejdspapirer anført under afsnittet ”Der er konstateret væsentlige regnskabsmæssige spørgsmål”, at han havde konstateret et ulovligt udlån til kapitalejeren, ligesom indklagede i et selvstændigt afsnit havde anført, at der var et ulovligt udlån til kapi-talejeren. Henset hertil fandt Revisornævnet ikke, at udlånet kunne karakteriseres som bagatelagtigt.

Der var tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” på 31.252 kr. i 2008 og 38.738 kr. i 2009 i et selskab, hvor årets resultat udgjorde ca. 3,1 mio. kr., egenkapitalen ca. 7,3 mio. kr. og balancesummen ca. 12 mio. kr.

I Revisornævnets kendelse af 17. december 2012 i sag nr. 90/2011 drejede klagen sig bl.a. om, hvorvidt indklagede havde handlet i strid med god revisorskik i forbindelse med erklæringsafgivelse.

Indklagede havde ikke fremsendt bemærkninger vedrørende spørgs-målet om et ulovligt ”kapitalejerlån”. Som sagen var forelagt Revisor-nævnet, fandt Revisornævnet, at forholdet såvel beløbsmæssigt som i forhold til selskabets økonomiske stilling var af bagatelagtig karakter, hvorfor indklagede blev frifundet i dette klagepunkt.

Denne afgørelse er den første – og (indtil videre) eneste – afgørelse, hvor Revisornævnet er nået frem til, at der er tale om et bagatelagtigt forhold. Der var tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” på 5.733 kr. i et selskab, hvor årets resultat udgjorde ca. -250.000 kr., egenkapitalen ca. 713.000 kr. og balancesummen ca. 2,4 mio. kr.

Disse afgørelser viser, at revisor rent faktisk kan undlade at give sup-plerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om et baga-telagtigt forhold, hvilket også fremgår af erklæringsvejledningen, men at der i praksis skal meget lidt til, for at der ikke kan siges at være tale om et bagatelagtigt forhold.

Alle afgørelserne vedrører som nævnt ulovlige ”kapitalejerlån”, jf. SL § 210, stk. 1. Dette er imidlertid ”tilfældigt” og er blot udtryk for, at mange afgørelser fra Revisornævnet vedrører netop ulovlige ”kapital-ejerlån”. Det er således ikke udtryk for, at der ikke også på andre om-råder kan være tale om et bagatelagtigt forhold.

Johansen, Langsted og Ring (2003) anfører følgende vedrørende spørgsmålet om, hvornår der er tale om et bagatelagtigt forhold:61

”… [D]et [må] være korrekt, at der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem. Det kan derfor være fristende, at si en række områder uden interesse for regnskabsbrugerne fra. Baga-telagtige forseelser, f.eks. vedrørende regnskabsmateriale, der er destrueret ved en fejltagelse, vil derfor antageligt normalt holdes uden for oplysningspligten. Det vil dog forudsætte, at der helt oplagt er tale om enkeltstående fejl.

Revisor skal give supple-rende oplysninger om ledel-sesansvar, uanset om der er tale om et væsentligt forhold eller ej.


Det vil være det mest fornuftige, hvis revisor – når han skal vurdere hvor bagatelagtig forseelsen er – ikke i første om-gang forsøger at forestille sig, hvad der konkret kan være af interesse for regnskabsmodtageren. Denne afvejning er foretaget i [erklærings]bekendtgørelsen. I stedet bør revisor bruge kriteriet: ’objektivt bagatelagtigt’: her er tale om en bagatel i enhver henseende. Opfylder forholdet denne test, må det være berettiget, at revisor undlader at nævne det.”

Langsted og Kiertzner (2009) anfører tilsvarende følgende herom:62

”Ordlyden af [erklæringsbekendtgørelsens] § 7, stk. 2 gør det klart, at alle forhold skal med. Der er således som udgangspunkt ingen undtagelser, heller ikke for de mindre alvorlige eller måske ligefrem bagatelagtige for-brydelser. Dog må – ud fra sund fornuft – visse objektivt bagatelagtige forbrydelser kunne undlades. F.eks. vil en direktør, der tager en pakke printerpapir med hjem for at kunne printe festsange ud til en sølvbryllupsmiddag, formelt kunne siges at overtræde straffelovens § 276 om tyveri. Der er også givet, at han ved at gøre sådan sender et forkert signal til de ansatte i virksomheden om at det er ”i orden” at smårapse, men da adfærden dels ikke er helt usædvanlig, dels under ingen omstændigheder kan tænkes at have interesse for regnskabslæseren, må det være acceptabelt at undlade omtale heraf. Dette må dog ikke forlede revisor til hver gang, der afdækkes et strafbart forhold, at spørge sig selv, om det mon kan interessere læseren af regnskabet. Udgangspunkt er således, at alt interesserer læseren.”

Dette kan tiltrædes, og det er således vigtigt at være opmærksom på, at der med bagatelagtige forhold menes objektivt bagatelagtige for-hold, dvs. forhold, der er bagatelagtige i enhver henseende.

Dette underbygges af bemærkningerne til den dagældende LSRR § 10, stk. 5-8 (nu RL 22), hvoraf det bl.a. fremgår, at der med bagatel-agtige forhold menes absolut bagatelagtige forhold:63

”Revisor har efter gældende ret, jf. erklæringsbekendtgø-relsens § 6, stk. 2 [nu § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.], pligt til at afgive supplerende oplysninger i sin påtegning på en virk-somheds regnskab, hvis der er begrundet formodning om, at ledelsesmedlemmer kan ifalde blandt andet et straffe-retligt ansvar i tilknytning til virksomheden. Det er herved

TABEL 2: OVERSIGT OVER AFGØRELSER FRA REVISORNÆVNET VEDRØ-RENDE SPØRGSMÅLET OM, HVORVIDT DER ER TALE OM ET BAGATEL-AGTIGT FORHOLD

Afgørelse Ulovligt ”kapitalejerlån”Bagatelagtigt forhold?

2010

Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

Ulovligt ”kapitalejerlån” på 10.000 kr. primo regnskabsåret og 1.976 kr. ultimo regnskabs-året i et selskab, hvor net-toomsætningen udgjorde ca. 2,4 mio. kr., årets resultat ca. 96.000 kr. og balancesummen ca. 1,3 mio. kr.

Nej

Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S

Ulovlige ”kapitalejerlån” på i alt 20.079 kr. i et selskab, hvor årets resultat udgjorde ca. 6,1 mio. kr. og balancesummen ca. 9,1 mio. kr.

Nej

2011

Revisornævnets kendelse af 28. marts 2011 i sag nr. 47-2010

Ulovligt ”kapitalejerlån” på 31.252 kr. i 2008 og 38.738 kr. i 2009 i et selskab, hvor årets resultat udgjorde ca. 3,1 mio. kr., egenkapitalen ca. 7,3 mio. kr. og balancesummen ca. 12 mio. kr.

Nej

2012

Revisornævnets kendelse af 17. december 2012 i sag nr. 90/2011

Ulovligt ”kapitalejerlån” på 5.733 kr. i et selskab, hvor årets resultat udgjorde ca. -250.000 kr., egenkapitalen ca. 713.000 kr. og balancesummen ca. 2,4 mio. kr.

Ja

sikret, at aktionærer, kreditorer, offentlige myndigheder og andre underrettes om eventuel begået kriminalitet, som revisor bliver opmærksom på, og at revisor også derved kan leve op til betegnelsen offentlighedens tillidsrepræsen-tant. Pligten til at give oplysninger i påtegningen gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden, idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget. Da revisionspåtegningen imidlertid først offentliggøres samtidig med årsregnskabet, hvis dette overhovedet ud-arbejdes og offentliggøres, kan der opstå situationer, hvor revisor bliver bekendt med alvorlig kriminalitet, men hvor dette ikke eller kun med megen forsinkelse meddeles til omverdenen.…


Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende op-lysninger i revisionspåtegningen. Erklæringsbekendtgørel-sens § 6, stk. 2, pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får ’begrundet formodning’ om sådanne forhold. Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om årsrapporten viser et retvisende billede eller ej. En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke base-ret på fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger denne mistanke, dels må mistan-ken have en sådan styrke, at det alt i alt forekommer revi-sor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd.”

Det er forfatterens forhåbning, at yderligere afgørelser fra Revisornæv-net med tiden kan medvirke til at konkretisere spørgsmålet om, hvor-når der er tale om et bagatelagtigt forhold, yderligere – dels i relation til ulovlige ”kapitalejerlån”, dels på andre områder.

5.3.6. Hvor længe skal revisor blive ved med at give supple-rende oplysninger om ledelsesansvar?

I dette afsnit besvares spørgsmålet om, hvor længe revisor skal blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar.

Svaret på dette spørgsmål er, at revisor som hovedregel kun skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar én gang.

Revisor skal f.eks. kun give supplerende oplysninger om ledelsesan-svar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne, jf. SL § 119, én gang, selv om selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation flere år i træk, medmindre selskabskapitalen har været reetableret i den mel-lemliggende periode, hvorved der ikke længere er tale om samme kapitaltabssituation.

Der gælder dog bl.a. følgende undtagelser til denne hovedregel:• Ulovlige ”kapitalejerlån”:

• Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe et ulovligt ”kapitalejerlån”, jf. SL § 210, stk. 1, består. Re-visor kan således kun undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der ikke i løbet af regnskabsåret har eksi-steret et ulovligt ”kapitalejerlån”, og der ikke efter balancedagen er opstået et nyt ulovligt ”kapitalejerlån”. Revisor skal således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om et ulovligt ”kapitalejerlån”:• Er indfriet i løbet af regnskabsåret,• Er indfriet efter balancedagen, eller• Først er opstået efter balancedagen – også selv om det ulov-

lige ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet.

Dette skyldes, at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart, jf. SL § 367, stk. 1, 2. pkt. Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om le-delsesansvar, hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er indfriet i løbet af foregående regnskabsår, forudsat at revisor (eller en tidligere re-visor) har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i re-visionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten for foregående regnskabsår. Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet, er der ikke noget til hinder for, at det fremgår af de supplerende oplysnin-ger, at det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet, men der er ikke krav herom. Det er dog vigtigt, at det ulovlige ”kapitalejerlån” reelt er indfriet på erklæringstidspunktet, hvilket f.eks. ikke er til-fældet, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån” påtænkes tilbagebetalt som ordinært udbytte, idet udbytteudlodningen pr. definition endnu ikke er vedtaget på erklæringstidspunktet

• Ulovlig selvfinansiering:• Det samme gælder, for så vidt angår ulovlig selvfinansiering, jf.

SL § 206, stk. 1, idet ikke alene ydelse, men også opretholdelse af ulovlig selvfinansiering er strafbart, jf. SL § 367, stk. 1, 2. pkt.

5.3.7. Sammenfatning

Sammenfattende skal revisor således – når revisor skal vurdere, hvor-vidt der skal gives supplerende oplysninger om ledelsesansvar – over-veje følgende:

• Kan ledelsen ifalde ansvar? Hvis dette ikke er tilfældet, skal revisor naturligvis ikke give supple-

rende oplysninger om ledelsesansvar. Det er i den forbindelse vig-tigt at være opmærksom på, at der er tale om et potentielt og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar. Det er desuden vigtigt at være opmærksom på, at svaret på spørgsmålet om, hvorvidt ledel-sen kan ifalde ansvar, ikke kan findes i erklæringsbekendtgørelsen, men – for så vidt angår strafansvaret – i stedet skal findes i strfl. og særlovgivningen.

• Er der tale om et bagatelagtigt forhold? Hvis dette er tilfældet, skal revisor ikke give supplerende oplysnin-

ger om ledelsesansvar, selv om ledelsen kan ifalde ansvar. Det er i den forbindelse vigtigt at være opmærksom på, at det forhold, at der er tale om et bagatelagtigt forhold, ikke ændrer ved, at ledel-sen kan ifalde ansvar. Dette forhold har således alene betydning for, hvorvidt revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesan-svar, men ikke for, hvorvidt ledelsen kan ifalde ansvar. Det er des-uden vigtigt at være opmærksom på, at svaret på spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om et bagatelagtigt forhold, ikke kan findes i strfl. og særlovgivningen. Svaret på dette spørgsmål skal i stedes

Med bagatelagtige forhold menes objektivt bagatelag-tige forhold, dvs. forhold, der er bagatelagtige i enhver henseende.


findes i erklæringsvejledningens – meget overordnede – omtale af bagatelagtige forhold – og i Revisornævnets praksis vedrørende så-danne forhold.

• Har revisor tidligere givet supplerende oplysninger om ledelsesan-svar som følge af det pågældende forhold?

Hvis dette er tilfældet, skal revisor som hovedregel ikke igen give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af det på-gældende forhold. Dette gælder dog ikke, hvis der f.eks. er tale om ulovlig selvfinansiering, jf. SL § 206, stk. 1, eller et ulovligt ”kapital-ejerlån”, jf. SL § 210, stk. 1, jf. SL § 367, stk. 1, 2. pkt.

Petersen (1997) anfører følgende:64

”Fortolkningen [af erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nu § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.] vanskeliggøres af, at der ikke eksisterer tilgængelige og udførlige forarbejder, bortset fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsens … erklæringsvejledning. § 6, stk. 2, bør om muligt derfor præciseres og eventuelt ud-skilles i en selvstændig lovbestemmelse med mere entydige lovmotiver, der muliggør en mere sikker fortolkning. Blandt andet af disse grunde forventer forfatteren, at § 6, stk. 2, i sin nuværende udformning næppe vil blive anvendt i større udstrækning i revisionspåtegningerne på årsregnska-berne, jf. den beskedne anvendelse af den tidligere påteg-ningsbekendtgørelses § 3, stk. 4 … .”

Hertil er der følgende at bemærke:• For det første findes bestemmelsen fortsat i erklæringsbekendtgø-

relsen og ikke i en egentlig lovbestemmelse. En bekendtgørelse er – ligesom en egentlig lov – også lovgivning, men indeholder – i modsætning til en egentlig lov – ikke forarbejder, dvs. lovbemærk-ninger

• For det andet har forfatterens forventning om, at bestemmelsen næppe vil blive anvendt i større udstrækning, vist sig slet ikke at holde stik, idet der i dag gives væsentligt flere supplerende oplys-ninger om ledelsesansvar end i 1997.

Kiertzner (2013b) anfører, at det er indtrykket, at revisorer i praksis hellere giver supplerende oplysninger om ledelsesansvar en gang for meget end en gang for lidt, særligt under indtryk af, at Revisortilsy-nets kvalitetskontrol har fokus herpå.65

Dette er også forfatterens opfattelse, selv om det i princippet kan være lige så problematisk at give supplerende oplysninger om ledel-sesansvar en gang for meget som at give sådanne supplerende oplys-ninger en gang for lidt – bl.a. i relation til revisors tavshedspligt.

6. Væsentlighedsniveauer vedrørende forbehold og sup-plerende oplysninger i erklæringer på årsrapporter

Artiklen om udvalgte problemstillinger vedrørende forbehold i revi-sionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæsen (Seehausen, 2015d) indeholdt bl.a. en tabel med en oversigt over forskellige væsentlighedsniveauer vedrørende forbehold og supplerende oplysninger i erklæringer på årsrapporter.66 Denne tabel sondrer mellem følgende væsentligheds-niveauer:• Bagatelagtige forhold, der hverken medfører forbehold eller sup-

plerende oplysninger• Uvæsentlige forhold, der medfører supplerende oplysninger om

ledelsesansvar, men hverken forbehold eller andre typer af supple-rende oplysninger

• Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold, der medfører både forbehold og supplerende oplysninger

• Væsentlige og gennemgribende forhold, der ligeledes medfører både forbehold og supplerende oplysninger samt en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten, hvis der er tale om et afgørende forhold

• Væsentlige og afgørende forhold, der medfører både forbehold, en anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrappor-ten og supplerende oplysninger.

Forkortelser

AL aktieselskabsloven, bekendtgørelse nr. 649 af 15. juni 2006 af lov om aktieselskaber med senere ændringer (historisk)

ApL anpartsselskabsloven, bekendtgørelse nr. 650 af 15. juni 2006 af lov om anpartsselskaber med senere æn-dringer (historisk)

BFL bogføringsloven, bekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 af bogføringsloven med senere ændringer

erklæringsbe-kendtgørelsen

Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 385 af 17. april 2013 om godkendte revisorers erklæringer

erklæringsvej-ledningen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board (IFAC)

IASB International Accounting Standards BoardIFAC International Federation of AccountantsIFRS International Financial Reporting Standard(s) (IASB)ISA International Standard on Auditing (IAASB) / interna-

tional standard om revision (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)


ISRE International Standard on Review Engagements (IAASB) / international standard om reviewopgaver (FSR – dan-ske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

ISRS International Standard on Related Services (IAASB) / international standard om beslægtede opgaver (FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalg)

KSL kildeskatteloven, bekendtgørelsen nr. 1403 af 7. de-cember 2010 af kildeskatteloven med senere ændrin-ger

LEF, gammel lov om erhvervsdrivende fonde, bekendtgørelse nr. 560 af 19. maj 2010 af lov om erhvervsdrivende fonde med senere ændringer (historisk)

LEF, ny lov om erhvervsdrivende fonde, lov nr. 712 af 25. juni 2014 om erhvervsdrivende fonde

LEV lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, bekendt-gørelse nr. 1295 af 15. november 2013 af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder med senere ændringer

LFV lov om finansiel virksomhed, bekendtgørelse nr. 928 af 4. august 2014 af lov om finansiel virksomhed med senere ændringer

LL ligningsloven, bekendtgørelse nr. 1041 af 15. septem-ber 2014 af lov om påligningen af indkomstskat til staten med senere ændringer

LSRR lov om statsautoriserede og registrerede revisorer, lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og regi-strerede revisorer med senere ændringer (historisk)

påtegningsbe-kendtgørelsen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 121 af 23. februar 1989 om revisorers påtegninger på regnskaber (historisk)

renteloven bekendtgørelse nr. 459 af 13. maj 2014 af lov om ren-ter ved forsinket betaling

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om god-kendte revisorer og revisionsvirksomheder med senere ændringer

SKL skattekontrolloven, bekendtgørelse nr. 1264 af 31. okto-ber 2013 af skattekontrolloven med senere ændringer

SKM Skatteministeriets offentliggørelse af domme, afgørel-ser m.v.

SL selskabsloven, bekendtgørelse nr. 322 af 11. april 2011 af lov om aktie- og anpartsselskaber med senere æn-dringer

strfl. straffeloven, bekendtgørelse nr. 871 af 4. juli 2014 af straffeloven

UfR Ugeskrift for RetsvæsenÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr. 1253 af 1.

november 2013 af årsregnskabsloven med senere æn-dringer

Standarder og udtalelser

ISA

ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regn-skaberISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaberISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver – primobalancerISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskabISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæringISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæringISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-skab til sammenligningISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i doku-menter, der indeholder reviderede regnskaber

ISRE

ISRE 2400: Opgaver om review af historiske regnskaberISRE 2410 DK: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-hængige revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS

ISRS 4410: Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger

Erhvervsstyrelsen

Erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet gennemgang af årsregnskaber) (bilag til erklæringsbekendtgørelsen)

FSR – danske revisorer

Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter ÅRLRegnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomhederUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikatio-ner og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regn-skab med generelt formålUdtalelse om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-sors erklæringUdtalelse om supplerende oplysninger i den uafhængige revisors er-klæring

Det forhold, at der er tale om et bagatelagtigt forhold, ændrer ikke ved, at ledelsen kan ifalde ansvar.


Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om udvidet gen-nemgangUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af histo-riske regnskaber (ISRE 2400), herunder supplerende oplysninger og modifikationer til revisors konklusionUdtalelse om den uafhængige revisors erklæringer om review af perio-deregnskaber udført af selskabets uafhængige revisor (ISRE 2410 DK)Udtalelse om revisors erklæringer på opgaver om opstilling af finan-sielle oplysninger

Litteratur

Aktielovsudvalget (1969): En fællesnordisk aktieselskabslovning, be-tænkning nr. 540, København: HandelsministerietBach, Lisa og Mikael Philip Schmidt (2014): Forslag til ny lov om er-hvervsdrivende fonde, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 5, pp. 14-27Bigaard, Stig (2014): Ny lov om erhvervsdrivende fonde, SIGNATUR, nr. 3, pp. 30-33Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012a): Ny revisionspåtegning – hvad er nyt, og hvordan ser den ud?, INSPI, nr. 2, pp. 30-45Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2012b): Ny revisionspåtegning – revisionspåtegninger med og uden forbehold og supplerende oplys-ninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 2, pp. 40-58Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013a): Erklæringer om udvi-det gennemgang – med og uden forbehold og supplerende oplysnin-ger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 12-35Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2013b): ISRS 4410 – ny stan-dard vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, Revi-sion & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 14-36Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014a): Nye reviewerklærin-ger – med og uden forbehold og supplerende oplysninger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 14-47Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014b): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter, Revision & Regn-skabsvæsen, nr. 6, pp. 42-78Bisgaard, Anders og Jesper Seehausen (2014c): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – ”bemærkninger” i udtalelsen om ledelsesberetningen og forbehold i erklæringen på års-rapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 7, pp. 30-44Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (2010): Ureviderede oplysninger i årsregnskabet for en virksomhed i regnskabsklasse A, København: Er-hvervs- og SelskabsstyrelsenErhvervsstyrelsen (2015): Vejledning om årsregnskaber for andelsbolig-foreninger, der aflægger årsregnskab efter årsregnskabsloven – sådan laver du et gennemskueligt regnskab for din andelsboligforening, Kø-benhavn: ErhvervsstyrelsenFSR – danske revisorer (2009): Oplysning om usikkerheder om going concern, usikkerhed ved indregning og måling, usædvanlige forhold

samt efterfølgende begivenheder, København: FSR – danske revisorerFSR – danske revisorer (2014a): Erklæringer om assistance med opstil-ling – oplysningspligter mv., København: FSR – danske revisorerFSR – danske revisorer (2014b): Supplerende oplysninger om andre forhold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2) ved andre opgaver end revision eller udvidet gennemgang, København: FSR – danske revisorerFSR – danske revisorer (2014c): Supplerende oplysninger ved for sen indsendelse af årsrapporten, København: FSR – danske revisorerFSR – danske revisorer (2015): Lån til hovedaktionærer, København: FSR – danske revisorerGreve, Vagn og Lars Bo Langsted (2011): Hovedlinjer i erhvervsstraffe-retten, 7. udgave, København: Jurist- og Økonomforbundets ForlagJohansen, Aksel Runge, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring (2003): Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave, København: Forla-get ThomsonKiertzner, Lars (2013a): Når regnskaber ikke revideres – assistance/af-talte arbejdshandlinger, review og udvidet gennemgang, København: Karnov GroupKiertzner, Lars (2013b): Revisor og revisors arbejde. Lars Bo Langsted, Paul Krüger Andersen og Lars Kiertzner: Revisoransvar, 7. udgave, Kø-benhavn: Karnov Group, kapitel 1, pp. 19-210Langsted, Lars Bo og Lars Kiertzner (2009): Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber, RevisionsOrientering, indeks A 5.3Petersen, Steen (1997): Supplerende oplysninger i revisionspåtegnin-gen om ledelsens erstatnings- og strafansvar, Revision og Regnskabs-væsen, nr. 5, pp. 9-26Seehausen, Jesper (2014): Valg af erklæring på årsrapporten, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10, pp. 34-57Seehausen, Jesper (2015a): Afgørelser fra Revisornævnet vedrørende selskabsretlige forhold (1), Revision & Regnskabsvæsen, nr. 4, pp. 34-48Seehausen, Jesper (2015b): Afgørelser fra Revisornævnet vedrørende selskabsretlige forhold (2), Revision & Regnskabsvæsen, nr. 5, pp. 36-52Seehausen, Jesper (2015c): Forbehold oplysninger i revisionspåtegnin-ger og andre erklæringer på årsrapporter – udvalgte problemstillinger, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, pp. 14-39Seehausen, Jesper (2015d): Revisors udtalelse om ledelsesberetningen i erklæringer på årsrapporter – hvad hvis årsrapporten mangler en le-delsesberetning?, SIGNATUR, nr. 1, pp. 36-40Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (1997): Ulovlige aktionær- og anpartshaverlån, København: Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet


Noter1 Artiklen er udtryk for forfatterens personlige holdninger og er ikke nødvendigvis

udtryk for holdningerne i FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe.

2 Forfatteren kan kontaktes på [email protected].

3 For så vidt angår valg af erklæring på årsrapporten, kan der henvises til fremstil-

lingen hos Seehausen (2014).

4 ISA 710 vedrørende sammenlignelige oplysninger, herunder sammenligningstal

og regnskaber til sammenligning, samt ISA 720 om revisors ansvar i forbindelse

med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber,

kan også være relevante.

5 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingerne hos Bisgaard og Seehau-

sen (2012a og 2012b).

6 Dette forudsætter dog, at dette ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering,

hvilket normalt ikke vil være tilfældet.

7 Revisionsteknisk Udvalg har desuden i november 2011 udsendt en udtalelse om

den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende op-

lysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål, ligesom

Revisionsteknisk Udvalg i december 2011 har udsendt en udtalelse om modifi-

kationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring.

8 Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingen hos Bisgaard og Seehausen

(2013a).

9 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang af årsregnska-

ber behandler ikke supplerende oplysninger, idet dette for Erhvervsstyrelsens

vedkommende er udtømmende reguleret i erklæringsbekendtgørelsen.

10 Det forhold, at supplerende oplysninger vedrørende andre forhold er direkte

sammenlignelige efter henholdsvis erklæringsbekendtgørelsen og FSR – danske

revisorers standard, fremgår tydeligt af FSR – danske revisorers standard, der

– under supplerende oplysninger vedrørende andre forhold – henviser direkte

til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 7, jf. § 7, stk. 2, der netop om-

handler supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. note 11 ad afsnit

78, jf. også afsnit A111. Samme sted henviser FSR – danske revisorers standard

desuden til erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 6, hvilket kan undre, idet

denne bestemmelse omhandler supplerende oplysninger vedrørende forhold i

regnskabet. Dette er formentlig en lapsus.

11 Dette forudsætter dog, at det ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering, hvil-

ket normalt ikke vil være tilfældet.


(2014a).

13 Review kaldes også for gennemgang, ligesom reviewerklæringer også kaldes for

gennemgangserklæringer. I artiklen anvendes betegnelserne ”review” og ”re-

viewerklæringer” for ikke at forveksle gennemgang (review) og gennemgangs-

erklæringer (reviewerklæringer) med udvidet gennemgang og erklæringer om

udvidet gennemgang.

14 ISRE 2410 DK om review af et perioderegnskab udført af selskabets uafhængige

revisor og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning er ikke relevant, for så

vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter.

15 Kiertzner (2013a) anfører, at supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

i reviewerklæringer vil være en overtrædelse af revisors tavshedspligt (p. 85).

Dette er formentlig for firkantet.

16 Hertil kommer supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis m.v., jf.

ISRE 2400, afsnit 88. Denne type supplerende oplysninger omtales ikke nær-

mere, idet de ikke er relevante i reviewerklæringer på årsrapporter.

17 Dette fremgår også af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-

lelse om ISRE 2400. Det fremgår således af denne udtalelse, dels at supplerende

oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet svarer til de supplerende oplys-

ninger, der stilles krav om i erklæringsbekendtgørelsens § 14 (nærmere bestemt

§ 14, stk. 1), dels at standardens krav til supplerende oplysninger vedrørende

forståelse af regnskabet omfatter kravet i erklæringsbekendtgørelsens § 14 (stk.

1), der foreskriver, at revisor i sin erklæring om et regnskab skal give supple-

rende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor ønsker at påpege

uden at tage forbehold.

18 Dette fremgår også af FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udta-

lelse om ISRE 2400. Det fremgår således af denne udtalelse, at erklæringsbe-

kendtgørelsen ikke regulerer denne form for supplerende oplysninger.

19 Dette forudsætter dog, at det ikke er forbudt ved lov eller øvrig regulering, hvil-

ket normalt ikke vil være tilfældet.

20 Revisionsteknisk Udvalg har desuden i januar 2014 udsendt en udtalelse om

den uafhængige revisors erklæringer om review af perioderegnskaber udført af

selskabets uafhængige revisor, dvs. ISRE 2410 DK. ISRE 2410 DK er som nævnt

ikke relevant, for så vidt angår reviewerklæringer på årsrapporter, jf. note 14

ovenfor.


(2013b).

22 Erklæringer uden sikkerhed, herunder erklæringer om opstilling af finansielle

oplysninger, er ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen.

23 Seehausen (2015c, tabel 4, p. 24).

24 Erklæringsbekendtgørelsen omfatter kun erklæringer med sikkerhed, men det

generelle krav om, at revisor skal udforme erklæringer i et entydigt og let for-

ståeligt sprog, gælder i realiteten også for erklæringer uden sikkerhed, f.eks.

erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger.

25 Kiertzner (2013b, pp. 127 og 128). Se også Kiertzner (2013a, p. 85), for så vidt

angår reviewerklæringer.

26 Revisor ”udtrykker” egentlig ikke en manglende konklusion, idet en sådan kon-

klusion netop er karakteriseret ved, at revisor ikke udtrykker en konklusion.

27 Jf. note 6 ovenfor.

28 Jf. note 11 og 19 ovenfor.

29 Kiertzner (2013a, pp. 75 og 86).

30 Der kan i den forbindelse henvises til Erhvervsstyrelsens vejledning om årsregn-

skaber for andelsboligforeninger, der aflægger årsrapport efter ÅRL (Erhvervssty-

relsen, 2015).

31 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (2010, p. 1).

32 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (2010, p. 3).

33 Udvidet gennemgang kan ikke anvendes af virksomheder omfattet af regnskabs-

klasse A.


35 Ud over budgettal, der ikke er reviderede, kan det i andelsboligforeninger også

overvejes, hvorvidt andelskronen reelt er revideret. Dette omtales ikke nærmere.


36 Se også eksempel b og d under supplerende oplysninger vedrørende andre

forhold i FSR – danske revisorers Revisionstekniske Udvalgs udtalelse om supple-

rende oplysninger i den uafhængige revisors erklæring.

37 Det samme gælder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af opgaven,

f.eks. revisionen, og supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslov-

givningen.

38 Denne afgørelse er også omtalt i fremstillingen hos Seehausen (2015b, afsnit

3.2, pp. 39 og 40), der kan sammenholdes med fremstillingen hos samme

(2015a).

39 Straffrihedsgrunde er forhold, der foreligger før eller samtidig med ansvarssub-

jektets handling eller undladelse, således at der – selv om de øvrige betingelser

er opfyldt – ikke opstår noget strafansvar. Straffrihedsgrunde kan inddeles i

følgende to typer: (1) objektive og (2) subjektive straffrihedsgrunde. Objektive

straffrihedsgrunde er forhold ved handlingen eller undladelsen eller de øvrige

omstændigheder. Disse straffrihedsgrunde omfatter f.eks. følgende: (1) nød-

værge, jf. strfl. § 13, nødret, jf. § 14, offerets samtykke og (4) nødhjælp – også

kaldet uanmodet forretningsførelse (negotiorum gestio). Subjektive straffri-

hedsgrunde er derimod forhold hos ansvarssubjektet. Disse straffrihedsgrunde

Danske Lønsystemer A/S Gydevang 46 3450 Allerød

Prøv Danløn gratis på danlon.dk

VIL DU KØRE LØN NEMT OG BILLIGTDanløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn. Også når du administrerer løn for flere virksomheder – og med den nye funktion administratoradgang kan du nemt få et samlet overblik over dine kunder og håndtere lønopgaverne.

KUN15 kr.

pr. lønseddel

?Få overblik medadministrator-

adgang


omfatter f.eks. følgende: (1) ung alder (§15) og (2) utilregnelighed på grund af

sindssygdom eller mental retardering, jf. strfl. §16. Straffrihedsgrunde må ikke

forveksles med strafophørsgrunde, der er forhold, som først kommer til eksi-

stens efter, at der er opstået et strafansvar. Strafophørsgrundene omfatter f.eks.

følgende: (1) tilbagetræden fra forsøg, jf. strfl § 22, og (2) forældelse, jf. strfl.

kapitel 11, §§ 92-97 c.

40 Forsæt kan yderligere opdeles i: (1) direkte forsæt, (2) sandsynlighedsforsæt og

(3) eventualitetsforsæt (dolus eventualis).

41 Bestemmelser om objektivt strafansvar forekommer meget sjældent. Greve og

Langsted (2011) anfører, at objektivt strafansvar altid forudsætter en udtrykkelig

regel herom i loven, at der er godt en snes love, som indeholder sådanne reg-

ler, og at en del af dem findes i lovgivningen om landbrugsprodukter (p. 65).

42 Folketinget har med lov nr. 712 af 25. juni 2014 om erhvervsdrivende fonde

vedtaget en ny LEF, der for hovedpartens vedkommende er trådt i kraft den

1. januar 2015. Der kan i den forbindelse henvises til fremstillingerne hos hen-

holdsvis Bach og Schmidt (2014) samt Bigaard (2014).

43 FSR – danske revisorer (2015, p. 12)

44 Der kan desuden henvises til SKAT’s styresignal om ”aktionærlån”, jf. SKM

2014.825 SKAT, som SKAT har udsendt i december 2014, men hvor ledelsens

strafansvar ikke er omtalt.

45 Det fremgår desuden af strfl. § 296, stk. 1, nr. 3 og 4, at den, der groft overtræ-

der den for en juridisk person gældende lovgivning vedrørende kapitaltilførsel

eller anvendelse af den juridiske persons midler eller groft undlader at opfylde

krav i den for en juridisk person gældende lovgivning om førelse af forhand-

lingsprotokoller, førelse af fortegnelser og oplysningspligter vedrørende ejeran-

dele eller handlepligter ved konstateret kapitaltab, straffes med bøde eller fæng-

sel indtil ét år og seks måneder. Hvis der ikke er tale om forsæt, men alene grov

uagtsomhed, er straffen bøde eller under skærpende omstændigheder fængsel

indtil fire måneder, jf. strfl. § 296, stk. 3.

46 Den lovpligtige rente kan opgøres som summen af (1) Nationalbankens udlåns-

rente pr. 1. januar eller 1. juli (p.t. 0,05 %), (2) tillæg i medfør af rentelovens §

5, stk. 1 og 2 (8 %) og (3) tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 (2 %), hvilket p.t.

giver en lovpligtig rente på i 10,05 %

47 Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (1997, pp. 7 og 8).

48 Dette notat er bl.a. baseret på UfR 1997.256 H, men er i vidt omfang stadig

udtryk for gældende ret.

49 Der henvises i den forbindelse til betænkning nr. 540 om en fællesnordisk aktie-

selskabslovgivning (Aktielovsudvalget, 1969).



52 Det fremgår desuden af strfl. § 296, stk. 1, nr. 2, at den, der giver urigtige eller

vildledende oplysninger om juridiske personers forhold i offentlige meddelelser

om økonomiske forhold, i lovpligtige regnskaber, i beretninger, regnskaber eller

erklæringer til generalforsamling eller lignende organ eller den juridiske persons

ledelse, ved anmeldelse til en registreringsmyndighed eller i udbudsmateriale

vedrørende den juridiske persons stiftelse eller kapitaludvidelse samt vedrørende

salg af andele eller udstedelse eller salg af konvertible obligationer, straffes med

bøde eller fængsel indtil ét år og seks måneder. Hvis der ikke er tale om forsæt,

men alene grov uagtsomhed, er straffen bøde eller under skærpende omstæn-

digheder fængsel indtil fire måneder, jf. strfl. § 296, stk. 3.


(2014c) samt den korte fremstilling hos Seehausen (2015d).

54 Hvis årsrapporten f.eks. ikke indeholder et koncernregnskab, selv om der er krav

herom, bør revisor efter forfatterens opfattelse også overveje, om der skal gives

supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af ÅRL,

idet årsrapporten i så fald også mangler en lovpligtig bestanddel, jf. ÅRL § 2,

stk. 1, nr. 1. Forskellen mellem denne situation og den situation, hvor årsrappor-

ten ikke indeholder en ledelsesberetning, selv om der er krav herom, består i, at

revisor som nævnt ikke skal tage forbehold, hvis årsrapporten ikke indeholder en

ledelsesberetning, selv om der er krav herom, hvorimod revisor skal tage forbe-

hold, hvis årsrapporten ikke indeholder et koncernregnskab, selv om der er krav

herom.

55 Kiertzner (2013b, p. 136).

56 F.eks. blev der tidligere i meget begrænset omfang rejst straffesager vedrørende

ulovlige ”kapitalejerlån”, hvorimod der i dag ikke helt sjældent rejses straf-

fesager på dette område. Der rejses derimod meget sjældent – grænsende til

aldrig – straffesager vedrørende f.eks. overtrædelse af kapitaltabsreglerne, jf. SL

§ 119. For så vidt angår skattelovgivningen, er der måske en tendens til, at der

rejses flere straffesager end tidligere, men faktum er stadig, at langt fra alle straf-

fesager, der i henhold til skattelovgivningen potentielt kunne have været rejst,

faktisk rejses.

57 Det fremgår af LFV § 75, at en finansiel virksomhed straks skal meddele Fi-

nanstilsynet oplysninger om forhold, der er af afgørende betydning for den

finansielle virksomheds fortsatte drift, jf. stk. 1. Tilsvarende gælder det enkelte

medlem af bestyrelsen, en direktør og den ansvarshavende aktuar i en finansiel

virksomhed, jf. stk. 2. Hvis et medlem af en finansiel virksomheds bestyrelse eller

direktion, den eksterne revision eller den ansvarshavende aktuar må formode,

at den finansielle virksomhed ikke opfylder kapitalkravene, skal den pågældende

straks meddele dette til Finanstilsynet, jf. stk. 3. Stk. 1-3 finder tilsvarende

anvendelse for finansielle virksomheder, finansielle holdingvirksomheder og

forsikringsholdingvirksomheder om forhold i datterselskaber, der er finansielle

virksomheder, jf. stk. 4.

58 Petersen (1997, p. 17).

59 Der kan desuden henvises til ISA 240 om revisors ansvar vedrørende besvigelser

ved revision af regnskaber. Forskellen mellem denne standard og ISA 250 består

overordnet i, at ISA 250 omhandler overvejelser vedrørende love og øvrig re-

gulering generelt, mens ISA 240 omhandler besvigelser specifikt, dvs. bevidste

handlinger med henblik på at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel, jf. defini-

tionen af besvigelser i afsnit 11, litra a. ISA 240 omtales ikke nærmere.

60 Der var dissens.

61 Johansen, Langsted og Ring (2003, p. 428).

62 Langsted og Kiertzner (2009, p. 25).

63 Bemærkningerne til lovforslag nr. L 144 af 29. januar 2003 til LSRR ad § 10.

64 Petersen (1997, p. 9).

65 Kiertzner (2013b, p. 134).

66 Seehausen (2015c, tabel 6, p. 36).

Det ta’r kun 10 minutter

budget123+ er et nyt program, der hurtigt og sikkert

hjælper dig med at konsolidere flere virksomheder. På 10

minutter har du samlet alle tallene – og de overskuelige og

fleksible rapporter er klar.

For både store og små

Med budget123+ er konsolidering blevet så nemt, at alle kan

være med. Uanset om det er få eller mange virksomheder,

så vil budget123+ spare dig for en masse arbejde – samtidig

med, at du får et overblik, der giver værdi.

På tværs af forskelle

Forskellige valutaer, sprog, kontoplaner og

regnskabssystemer? Ikke noget problem! Med budget123+

får du let og hurtigt kontoplaner og indregningskurser til at

falde i hak – og så er rapporterne klar.

Overblik med zoom

budget123+ samler dine budget- og regnskabstal på ét sted.

Så du opnår en præcis sporbarhed – samtidig med at du frit

kan zoome ind og ud fra detalje til helhed, fra den enkelte

virksomhed til det samlede resultat.

Hør mere om budget123+ og konsolidering

på 21851865 eller [email protected]

Er du verdensmester i Tetris?Eller elsker du bare følelsen, når brikkerne falder på plads? Med budget123+ samler du nemt brikkerne på tværs af virksomheder, og får ét konsolideret overblik.

Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte...

Business

Transcript of Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger og andre erklæringer på årsrapporter - udvalgte...