Universitatea Babe-Bolyai Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

RAPORTRI FINANCIARE

NOTE DE CURS

VICTOR-BOGDAN OPREAN

2014 - 2015

Cuprins:

1. ncadrarea disciplinei. Delimitri teoretice i practice ______________________ 1

1.1. Condiionri i cunotine prealabile ______________________________________________ 1

1.2 Descrierea cursului _____________________________________________________________ 1

1.3. Organizarea temelor n cadrul cursului ____________________________________________ 2

1.4. Formatul i tipul activitilor implicate de curs _____________________________________ 3

2. ISTORICUL I LUCRRILE PREMERGTOARE NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE

ANUALE _____________________________________________________________ 4

2.1. Scurt istoric al Situaiilor financiare _______________________________________________ 4

2.2. Concepte de baz ale raportrilor financiare i forme de bilan ________________________ 8

2.3. Principii de evaluare i caracteristici calitative ______________________________________ 9

2.4. Lucrri pregtitoare privind ntocmirea Situaiilor financiare anuale ___________________ 12 2.4. I. ntocmirea balanei de verificare a conturilor naintea inventarierii _____________________ 12 2.4. II. Inventarierea general a patrimoniului i nregistrarea diferenelor ____________________ 13 2.4. III. Regularizarea, rectificarea i delimitarea tranzaciilor economice _____________________ 25 2.4. IV. Determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea acestuia _______________________ 26

3. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE ______________________________________ 28

3.1. ntocmirea bilanului anual ____________________________________________________ 28

3.2. Contul de profit i pierdere anual _______________________________________________ 33

3.3. Situaia modificrilor capitalului propriu _________________________________________ 37

3.4. ntocmirea Situaiei fluxurilor de trezorerie _______________________________________ 37

3.5. Notele explicative la situaiile financiare anuale ___________________________________ 39

4. INDICATORII ECHILIBRULUI FINANCIAR _________________________________ 46

4.1. Echilibrul i structura financiar _________________________________________________ 47

4.2. Situaia net ________________________________________________________________ 47

4.3. Fondul de rulment ____________________________________________________________ 48

4.4. Nevoia (necesarul) de fond de rulment ___________________________________________ 50

4.5. Trezoreria net ______________________________________________________________ 51

4.6. Dinamica echilibrului financiar _________________________________________________ 52

5. ANALIZA PERFORMANELOR ECONOMICO-FINANCIARE ___________________ 57

5.1. Analiza soldurilor intermediare de gestiune _______________________________________ 57 5.1.1. Marja comercial (MC) ________________________________________________________ 58 5.1.2. Valoarea adugat ____________________________________________________________ 58 5.1.3. Excedentul brut de exploatare (EBE) _____________________________________________ 58 5.1.4. Rezultatul exploatrii (RE) ______________________________________________________ 59 5.1.5. Rezultatul financiar (RF) _______________________________________________________ 60 5.1.6. Rezultatul curent (RC) _________________________________________________________ 60 5.1.7. Rezultatul extraordinar (REx) ___________________________________________________ 60 5.1.8. Rezultatul exerciiului (RExer) ___________________________________________________ 60

5.2. Analiza capacitii de autofinanare (CAF) ________________________________________ 60

5.3. Analiza echilibrului dinamic al ntreprinderii pe baza tabloului de finanare _____________ 62

6. RAPORTRI FINANCIAR-CONTABILE SPECIALE ___________________________ 65

6.1. Opiuni de finanare i cerine de raportare _______________________________________ 65

6.2. Raportrile financiare n cadrul principiilor de guvernan corporativ _________________ 74

6.3. Raportri financiare semestriale i trimestriale ____________________________________ 85 6.3.1. Raportri financiare semestriale _________________________________________________ 85 6.3.2. Raportri financiare trimestriale _________________________________________________ 87

6.4. Raportri voluntare ___________________________________________________________ 88

7. SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE __________________________________ 105

7.1. Delimitri conceptuale _______________________________________________________ 105

7.2. Bilanul i contul de profit i pierdere consolidat __________________________________ 109

7.3. Exemple privind metodele de consolidare _______________________________________ 111

7.4. Coninutul notelor explicative la Situaiile financiare consolidate ____________________ 116

8. AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE _________________________ 120

8.1. Auditarea situaiilor financiare ________________________________________________ 120

8.2. Examinarea de ansamblu i analitic a situaiilor financiare anuale __________________ 122 8.2.1. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare ___________________________________ 122 8.2.2. Examinarea analitic a situaiilor financiare _______________________________________ 123

8.3. Raportul auditorului asupra situaiilor financiare _________________________________ 126 8.3.1. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului sau evenimente ulterioare ______________ 126 8.3.2. Documentarea lucrrilor de audit _______________________________________________ 127 8.3.3. Coninutul Raportului de audit _________________________________________________ 129 8.3.4. Aspecte ce nu afecteaz opinia auditorului _______________________________________ 134 8.3.5. Aspecte ce afecteaz opinia auditorului __________________________________________ 134 8.3.6. Circumstanele ce pot avea ca rezultat o opinie alta dect cea fr rezerve _____________ 135

9. Anexe __________________________________________________________ 138

9.1. Bibliografia complet a cursului ________________________________________________ 138

9.2. Glosar _____________________________________________________________________ 139

9.3. Exemple de grupare a notelor explicative ________________________________________ 141

1

1. ncadrarea disciplinei. Delimitri teoretice i practice 1.1. Condiionri i cunotine prealabile Tranzitarea, foiletarea disciplinei, nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat de finalizarea cu succes / stpnirea cunotinelor cuprinse n obiecte de studiu cum sunt Bazele Contabilitii i Contabilitate Financiar. Este recomandat nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale cuprinse n materii cum sunt Finanele ntreprinderii, Finane Publice, Bazele Economiei ntreprinderii i limba englez (ca limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale bibliografice opionale i/sau facultative). 1.2 Descrierea cursului

Disciplina Raportri financiare sprijin nelegerea coninutului i structurii Situaiilor Financiare ntocmite de entitile economice la nivel microeconomic. Se coreleaz n amonte cu tiina contabilitii, ca parte final a procesului de colectare i prezentare public a datelor i informaiilor financiare, iar n aval cu discipline care folosesc astfel de informaii n sprijinirea nelegerii demersurilor investiionale (gestiunea portofoliului de investiii, evaluarea afacerilor, analiza micro- i macro-economic, auditul situaiilor financiare, statistic, econometrie, convergen financiar-informaional internaional, expertiza contabil .a.m.d.). Urmrete implementarea n practic a cunotinelor teoretice nsuite la disciplinele de contabilitate privitoare la recunoaterea i prezentare activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor i veniturilor n situaiile financiare, cunoaterea i nelegerea n context istoric i evolutiv a structurii i coninutului situaiilor financiare, formarea aptitudinilor de ntocmire a diverselor componente ale situaiilor financiare, deprinderea abilitilor de calcul i interpretare a principalilor indicatori de analiz economico-financiar determinai pe baza

Situaiile financiare

Contabilitate financiar

Auditul situaiilor financiare

Control financiar

Auditul situaiilor financiare

Bazele contabilitii

Situaii financiare consolidate

Combinri de ntreprinderi

Evaluarea afacerilor

Indicatori fundamentali, analiz

de baz, echilibru financiar

Analiz financiar

Finanele ntreprinderii Finane publice Dreptul afacerilor Comunicare n afaceri n limba englez Bazele economiei ntr.

Piee financiare Burse de valori mobiliare Gestiunea portofoliului (investiii)

Diagnostic financiar

2

situaiilor financiare i nsuirea noiunilor i conceptelor principale privind auditul/ auditarea n general i a situaiilor financiare. Cursul este organizat n teme/module n care se abordeaz evoluia (istoric),fundamentele, preambul (lucrri pregtitoare i necesitatea lor), structur i coninut, valorificare (elemente introductive de analiz i interpretare), consolidare i verificare/certificare (auditare). 1.3. Organizarea temelor n cadrul cursului Disciplina este structurat n module de nvare interconectate:

1. Descrierea general a componentelor situaiilor financiare 2. Cadru evolutiv i scurt istoric al situaiilor financiare 3. Concepte de baz, principii fundamentale i calitatea informaiilor financiar-contabile 4. Preambul: lucrri pregtitoare i necesitatea lor 5. Structura, coninutul i evaluarea elementelor din

1. Bilanul contabil 2. Contul de profit i pierdere 3. Situaia modificrilor capitalului propriu 4. Situaia fluxurilor de trezorerie 5. Notele explicative la situaiile financiare anuale

6. Valorificarea informaiilor din raportrile financiare 1. Indicatori fundamentali 2. Indicatorii de echilibru financiar 3. Analiza performanelor economico-financiare (SIG i CaF)

7. Raportri financiar-contabile speciale 1. Raportri financiare trimestriale i semestriale 2. Principiile de guvernan corporativ 3. Raportri voluntare

8. Situaii financiare consolidate 9. Verificarea i certificarea situaiilor financiare. Obiectivul primei pri este introducerea ntr-un context istoric a informaiilor care urmeaz s fie prezentate, cu accent pe evoluie. Se urmrete familiarizarea n principal cu nelegerea necesitii, apariiei i dezvoltrii raportrilor financiare n general i sprijinirea unor eventuale eforturi ulterioare finalizrii pregtirii, ndreptate n direcia evoluiilor i dezvoltrilor viitoare. n subsidiar este relevant expunerea la limbajul i terminologia specific utilizat (n acelai context evolutiv), datorit ncadrrii temei n tiinele comunicrii i a faptului c limbajul n afaceri n general i n contabilitate n particular, a suferit mutaii n fiecare etap evolutiv. Finalul modulului este dedicat principiilor emergente din evoluie, cu accent pe cele care au asigurat perenitatea importanei raportrilor financiare; este asigurat legtura cu urmtorul modul, prin influenele direct izvorte din principii asupra activitilor curente. Respectarea principiilor fundamentale, ncadrarea n reglementrile naionale dar i asigurarea obiectivelor pentru care situaiile financiare sunt ntocmite, se reunesc n lucrri i activiti dezvoltate ntr-o parte separat. Aceste activiti urmresc, n principal, asigurarea prezentrii unor informaii reale care urmeaz s fie centralizate i prelucrate. Aceast parte are larg aplicabilitate practic, nscris n activitile desfurate de departamentele contabile n apropierea sfritului exerciiului financiar (n prezent a anului calendaristic); mpreun cu partea referitoare la structura, coninutul i evaluarea elementelor din situaiile financiare,

3

constituie baza aplicaiilor practice/studiilor de caz i problemelor ce urmeaz s fie rezolvate individual sau dezbtute la ntlnirile directe. Prile urmtoare au ca obiectiv punerea bazelor valorificrii informaiilor cuprinse n situaiile financiare (fcnd legtura cu discipline privind analiza financiar, n special analiza fundamental), raportri particulare care privesc companiile listate la cotele burselor de valori (firme cotate n cadrul cror raportri au o importan deosebit raportrile voluntare i aplicarea principiilor de guvernan corporativ) i consolidarea situaiilor financiare (abordarea raportrilor financiare specifice grupurilor de firme sau holding-urilor). Ultimul modul are n vedere introducerea n auditarea situaiilor financiare, din punct de vedere al tipologiei, motivaiilor i aspectelor practice fundamentale. Acest modul nu este urmat de aplicaii practice i studiu individual n afara orelor de cursuri, ntlniri directe i exemplelor prezentate, ntruct fac obiectul unor ample studii distincte, abordate la alte discipline.

1.4. Formatul i tipul activitilor implicate de curs Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc individual. Prezena la ntlnirile directe (fa n fa)/consultaii este facultativ, dorindu-se a fi n fapt un sprijin acordat din partea titularului. Astfel, metodele utilizate pe parcursul predrii cursului includ expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale; prezentarea de explicaii alternative; se recurge la prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui modul; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor. n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaprat intensiv.

Bibliografia facultativ/opional poate fi accesat la Biblioteca facultii, Biblioteca Central Lucian Blaga, Biblioteca existent la Catedra de Contabilitate, n bazele de date electronice puse la dispoziie la Biblioteca Central Lucian Blaga (JStor) sau prin intermediul oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (EBSCO, THOMSON ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus). Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand accesarea site-urilor BCU: http://www.bcucluj.ro/databases.php http://www.bcucluj.ro/ Acest material-suport, studii de caz, exemple i alte materiale adiionale utilizabile n ntlnirile directe sau ca sprijin n nelegere, pot fi descrcate de aici: http://goo.gl/Nc4KT

4

2. ISTORICUL I LUCRRILE PREMERGTOARE NTOCMIRII RAPORTRILOR FINANCIARE ANUALE

Aceast parte/modul este compus din patru subcapitole care urmresc dezvoltarea principiilor care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare din punct de vedere istoric. Astfel, n prima parte se impune o scurt cronologie pentru a sesiza demersul inductiv, iar spre finalul primei pri sunt prezentate primele eforturi cu caracter deductiv. n a doua parte sunt sintetizate principalele concepte i scheme/forme ale situaiilor financiare. n partea a treia sunt prezentate principalele rezultate ale evoluiei, respectiv principiile generale privind evaluarea elementelor din situaiile financiare i caracteristicile calitative ale informaiilor din raportrile financiare. Ultima parte face trecerea dinspre zona teoretic spre cea practic, urmrind cum se transpun principiile de evaluare i cum ar trebui asigurat calitatea ofertei de informaii n lucrrile pregtitoare/premergtoare ntocmirii situaiilor financiare.

2.1. Scurt istoric al Situaiilor financiare tiina este fapte; la fel cum casele sunt fcute din pietre, la fel tiina este fcut din fapte; dar o grmad de pietre nu este o cas i o colecie de fapte nu este neaprat tiin (Henri Poincare). Extrapolnd cele de mai sus la ceea ce nseamn raportrile financiare, o grmad de cifre nu reprezint neaprat o raportare i cu dificultate poate nsemna ceva financiar... Este curioas apropierea de pietre n citatul de mai sus, ntruct n raportrile financiare totul a nceput cu un bolovan. Un bolovan numit stela, pe care s-a inscripionat prima dat un buget de venituri i cheltuieli al regelui, fiind o parte din legile impuse cetii. i aparinea unuia din regii Babilonului n 1792 .e.n., ntr-o cetate situat n cmpia Mesopotamiei, zon considerat leagn al civilizaiei (Sumerul antic din aceeai zon, cu dovezi arheologice ale existenei datnd din 5300 .e.n.). Curios lucru, particularitile care deosebesc aceast stel de altele descoperite mai devreme, unele chiar mai vechi, au fost prima urm a unor caracteristici calitative privind informaia, ce vor fi enunate peste aproximativ 3700 de ani de ctre un organism internaional preocupat de standardizarea raportrilor financiare. Odat cu separarea posesorilor de capitaluri de utilizatorii lor, a aprut i necesitatea urmririi i controlului de ctre primii a modului n care utilizatorii i duc la ndeplinire mandatul care le-a fost ncredinat, ce poate fi rezumat prin obinerea de profit sau maximizarea valorii afacerii. Acestei necesiti vin s i rspund Situaiile Financiare. Forma i coninutul acestora a variat de-a lungul timpului n funcie de evoluia/dinamica cererii

Istoric i evoluie

Concepte i forme

Calitate a informaiilor

Principii de evaluare

Lucrri pregtitoare

BV nainte de inventariere

Inventarierea general

Regularizri, rectificri,

delimitri tranzacii

Determinare rezultate i repartizare

5

de informaii. Pornind de la o situaie sintetic numit bilan, odat cu sofisticarea activitilor i creterea complexitii informaiilor, el a fost completat succesiv cu alte componente (situaii, rapoarte) denumite azi Contul de Profit i Pierdere, Situaia Modificrilor Capitalului Propriu, Situaia Fluxurilor de Numerar i Note Explicative. Bilanul a rmas cea mai important component a acestor Situaii, de la informaiile cuprinse aici pornind explicaiile cuprinse n celelalte componente. ntruct practica raportrii activitilor prin situaiile financiare s-a dezvoltat diferit de la o zon geografic la alta, n prezent sunt n derulare eforturi de netezire a diferenelor inerente care au aprut, cu scopul standardizrii coninutului i formei raportrilor financiar-contabile pentru o mai bun fluiditate a capitalurilor. Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) i-a nceput activitatea la data de 29 iunie 1973 ca rezultat al unui acord ntre organismele profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei i S.U.A. Un acord i un Regulament revizuite au fost semnate n noiembrie 1982. Printre obiectivele prevzute n Regulament, sunt: a) elaborarea i publicarea, n interesul public, a standardelor de contabilitate ce vor servi ca baz n prezentarea situaiilor financiare, precum i promovarea, la nivel mondial, a acceptrii i respectrii acestora; b) desfurarea activitii n direcia mbuntirii i armonizrii reglementrilor, a standardelor de contabilitate i a procedurilor aferente prezentrii situaiilor financiare.1 Dup cum se poate observa, noiunea de situaii financiare apare nc din anul 1973 cnd tot n aceast prefa2 se prevede n mod expres c Termenul de situaii financiare utilizat [...] se refer la bilanuri, conturi de profit i pierdere, situaii ale modificrilor poziiei financiare, note, precum i alte declaraii i materiale explicative care sunt identificate ca fcnd parte din situaiile financiare. Potrivit Directivei a IV-a3 a Consiliului Comunitii Europene, conturile anuale cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Directiva a IV-a a stat la baza unor armonizri contabile pe plan european cuprinznd n principal modul de ntocmire i prezentare a informaiilor contabile n conturile anuale, lsnd suficient posibilitatea statelor care o adopt de a decide adaptabilitatea la sistemele contabile naionale. n ara noast a luat fiin n anul 1992 Colegiul Consultativ al Contabilitii care avea menirea de a concepe, dezbate, elabora i recomanda norme, concepte i principii contabile, care sunt impuse agenilor economici prin intervenie politico-statal (n special, prin mijloacele pe care le are la dispoziie Ministerul Finanelor).4 n anii 1993-1994, normalizatorii contabili romni, consiliai de specialiti francezi i de universitari ai Academiei de Studii Economice, au elaborat i au pus n aplicare un pachet de reguli i de norme care au definit coloana vertebral a noului sistem contabil, sistem adaptat cerinelor unei economii de tranziie.5 Normele contabile elaborate n concordan cu legislaia rii noastre6, respectiv Legea contabilitii nr. 82/1991 i Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, aprobat prin H.G. 704/1993, precum i cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene i Standardelor Internaionale de Contabilitate au stabilit componena conturilor anuale, sub denumirea de bilan contabil, care se compunea din: bilan, cont de profit i pierdere, respectiv contul de execuie pentru instituiile publice, anexe i raportul de gestiune.

1 Prefa la Declaraiile Standardelor Internaionale de Contabilitate, Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed.

Economic, Bucureti 2000, pag. 31 2 Ibidem, pag. 32

3 Directiva din 25 iulie 1976, emis n baza art. 54, paragraful 3.g. din Tratatul de constituire a Comunitii Economice

Europene 4 Neculai Tabr, Emil Horomnea i Constantin Toma, Conturile anuale n procesul decizional, Ed. Tipomoldova, Iai ,

2001, pag. 20 5 Niculae Feleag, Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pag. 13

6 Aceste norme s-au publicat sub denumirea: Sistemul contabil al agenilor economici, Ministerul Finanelor, 1994

6

Din cele de mai sus, se poate constata c indiferent ce denumire poart situaiile de sintez contabil anual, componentele de baz sunt bilanul i contul de profit i pierdere. Bilanurile contabile nu sunt o practic numai a epocii contemporane: Bilanurile au nceput s fie ntocmite odat cu descoperirea contabilitii simboliznd o balan cu dou talere, care se gsesc permanent n echilibru.7 Bilanul contabil a ptruns n lumea teoriei i practicii economice ca un model de sintetizare n expresie bneasc, la un moment dat, a relaiilor de echilibru dintre activele i pasivele patrimoniale. Privit n totalitatea i structura sa, bilanul contabil a fost denumit generic bilanul patrimonial sau contul general al patrimoniului.8 Din literatura de specialitate nu se deduce exact cnd a aprut pentru prima dat bilanul contabil. Dar referiri la bilan fac mai muli autori. Astfel, profesorul emerit C.G. Demetrescu n cartea sa Istoria contabilitii, Capitolul I. Contabilitatea la cele mai vechi popoare din Asia i Africa arta c Descoperirile arheologice au dovedit c asiro-caldeenii au avut cea mai veche legislaie. Astfel, la Susa a fost descoperit stela codului regelui Hammurapi, care a domnit ntre anii 1792 i 1750 .e.n. Din textele codului Hammurapi reiese faptul c asiro-caldeenii utilizau documente justificative i cunoteau noiunea de activ i implicit i pe cea de pasiv.9 (Documentele justificative la care face referire autorul erau tbliele de argil crud pe care se imprimau literele, cu ajutorul scrierii cuneiforme, dup care se uscau prin ardere i astfel se pstrau). Ct privete contabilitatea la egipteni, profesorul C.G. Demetrescu arat c sub aspectul tehnicii contabile, documentele descoperite scot la iveal procedeele aduse din Grecia n Egipt. Primirile i cheltuielile ocazionate de exercitarea cultului erau grupate n bilanurile periodice i n conturile sintetice, semestriale sau anuale, pe categorii de ncasri i cheltuieli, ntocmirea unor astfel de bilanuri s-a practicat ndeosebi n perioada ocupaiei militare a Egiptului de ctre romani, ntruct acetia aveau nevoie de bilanurile respective pentru controlul financiar al templelor.10 La grecii din antichitate, administraia finanelor statului i a templelor se fcea dup norme precise, fiind riguros organizat. Pentru inerea contabilitii publice, grecii foloseau numeroase registre. Astfel, bugetul Casei sacre din Atena, scris pe tblie, se publica n fiecare lun i era expus n pieele publice pentru a fi citit i examinat de ceteni. Referindu-se la aceste bilanuri i la modul ntocmirii lor, Aristotel, n operele sale Retorica i Politica, a indicat unele norme, dup care conductorii financiari ai administraiei statului trebuiau s ntocmeasc bugetul. n Politica, Aristotel s-a ocupat i de bilanul preventiv i cel consumativ, respectiv de bugetul de venituri i cheltuieli i de dare de seam asupra execuiei acestui buget.11 Practica contabil de secole a impus ca form de baz a bilanului contabil balana, n care activul bilanului (partea stng) este egal cu pasivul bilanului (partea dreapt). Problematica fundamentrii teoretice i practice a egalitii: ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER este omniprezent n ntreaga evoluie a tiinei contabilitii. Mai mult, aceast egalitate a devenit element de definire a obiectului de studiu al contabilitii de la formarea ei n partid dubl pn n prezent.12 Avntul impetuos al forelor de producie, adncirea din ce n ce mai mult a diviziunii muncii i creterea n ansamblu a complexitii vieii economice, pe msura dezvoltrii economiei de pia, au impus cercetri

7 Pntea P.I. i colab., Bilanul contabil, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 1987, pag. 7

8 Ristea Mihai, Bilanul i gestiunea patrimoniului, Bd. Academiei, Bucureti, 1989, pag. 25

9 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, pag. 17

10 Ibidem, pag. 27

11 Demetrescu, C.G., Op. citate, pag. 37-38

12 Oprean I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 6

7

laborioase n domeniul tehnicilor i teoriilor contabile, obinndu-se progrese importante n configurarea caracterului de tiin a contabilitii, n aceast perioad s-au confruntat mai multe teorii ale contabilitii, bilanului i conturilor, precum i cu privire la caracterul de tiin sau art ale contabilitii.13 Ct privesc teoriile bilanului, ele pot fi clasificate, n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, n teorii moniste, dualiste i multiple. La baza tuturor teoriilor bilanului au stat teoria bilanului static i dinamic. Teoria bilanului static are ca reprezentant de seam pe Walter le Coutre,14 dar i pe Manfred Berliner, Fr. Leitner, H. Nicklisch i alii. Conforma acestei teorii bilanul cuprinde n pasiv resursele financiare (capitalul propriu i strin), iar n activ plasamentul acestor resurse, averea ntreprinderii. Elementele patrimoniale prezentate n bilan trebuie evaluate la preul de procurare (preul zilei) de la data ntocmirii bilanului. n acest fel se pot compara informaiile cuprinse ntre dou bilanuri succesive. Teoria bilanului dinamic a fost enunat de E. Schmalenbach15 i susinut i de ali specialiti cum sunt H. Sommerfeld, E. Walb, Heplenstein i alii. Aceast teorie pornete de la premisa c scopul bilanului este acela de a servi la stabilirea rezultatului anual, respectiv profit sau pierdere. Pentru aceasta bilanul trebuie asociat, n toate cazurile, cu dou conturi: contul de Exploatare i Contul de profit i pierdere. Deoarece posturile de activ i de pasiv au un caracter tranzitoriu, de la un exerciiu financiar la altul, bilanul nu poate servi n acelai timp pentru determinarea exact a situaiei patrimoniului. Spre deosebire de bilanul static care reprezint starea averii ntreprinderii, bilanul dinamic reflect micrile care s-au produs n structura averii i capitalului, ntre data ncheierii bilanului precedent i data ncheierii bilanului curent. Aceast teorie se bazeaz pe conceptul dinamic al elementelor patrimoniale din bilan, tratndu-se nu dup ce reprezint ele la un moment dat (la data ntocmirii bilanului), ci din punct de vedere al coninutului i formei lor viitoare n cadrul unitilor respective. Astfel, se consider c o parte din elementele patrimoniale prezentate n activul bilanului sunt cheltuieli viitoare (consumuri), iar o alt parte sunt venituri viitoare (ncasri). n schimb, elementele patrimoniale din pasivul bilanului sunt cheltuieli viitoare i pli viitoare. (A se vedea c n Standardele Internaionale de Raportare Financiar,16 respectiv n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, la capitolul Recunoaterea structurilor din situaiile financiare se regsete concepia bilanului dinamic n: Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare, Recunoaterea activelor i Recunoaterea datoriilor.) Primele forme incipiente de bilanuri patrimoniale sunt consemnate, nc de la nceputurile unei contabiliti sistematice n secolul XIV cnd apar registrele comerciale florentine, n care sunt consemnate cifrele de afaceri, nregistrrile de credite i ncasrile conturilor clienilor.17 n secolul XV se impune contabilitatea n partid dubl provenind din Veneia sau Genova. Cum n aceast perioad tipurile de societi comerciale cele mai rspndite erau societile n comandit simpl i n comandit pe aciuni, n care asociaii comanditari erau prtai la capital sau munc, bilanurile contabile nu serveau aprioric determinrii rezultatelor, respectiv ctigurilor sau pierderilor ci determinrii mrimii averii deinute de societile comerciale n comandit, n consecin nu exist obligativitatea la o regularitate n ntocmirea bilanurilor, ele ntocmindu-se de regul la ncheierea afacerilor pentru care au fost constituite societile comerciale comanditare sau cu ocazia unor evenimente speciale: fuziuni, sciziuni, etc.

13 Demetrescu, C.G., Op. citate, pag. 119-133

14 Walter le Contre, Praxis der Bilanzkritik, 1926

15 E. Schmalenbach, Dynamische Bilanz, Ex. VII, Leipzig, 1938

16 Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000, pag. 82-98, preluate n actualele

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS International Financial Reporting Standards) 17

Ciobanu A., Ghid contabil european, Ed. Europres, pag. 14

8

Aceast neregularitate n ntocmirea bilanurilor era facilitat i de faptul c n epoca respectiv fiscalitatea era axat pe avere i nu pe consum.18 Odat cu fixarea impozitelor, de la impozitul pe avere la impozitul pe consumaie, a aprut necesitatea ntocmirii bilanurilor cu regularitate. Astfel, n Frana n anul 1673 apare Ordonana comerului n care se prevedea c bilanul trebuie s arate situaia averii i, n cazul falimentului, s dovedeasc buna credin a persoanei aflate n faliment, pretinznd micilor comerciani s ntocmeasc un inventar la doi ani care s cuprind toate bunurile mobile i fixe precum i toate creanele i datoriile.19 Prevederile Ordonanei comerului din 1673 din Frana au fost dezvoltate n Codul comercial al lui Napoleon care prevedea obligativitatea efecturii inventarierii anuale i ntocmirea bilanului n caz de faliment. n rile germane, primele reglementri contabile cu privire la ntocmirea bilanurilor sunt inserate n Legea general pentru statele prusace din 1794 care cerea comerciantului s fac bilanul averii sale anuale i n Legea prusac a aciunilor din 1834 potrivit creia principiile dup care trebuie ntocmite bilanurile urmeaz a fi reglementate prin contractul de asociere. Aceeai regularitate, anual, de ntocmire a bilanurilor contabile este stipulat i n Codul comercial german din 1861.20 n rile romneti bilanurile contabile au evoluat de la Codicele vistieriei prin care n Evul mediu se consemnau veniturile i cheltuielile statului n scheme de bilan similare celor practicate n rile germane n secolul al XIX-lea, prezentate pentru prima dat n lucrarea lui Emanoil Ion Nikifor, Pravila comercial, tiprit la Braov n anul 1837, n opinia cruia bilanul trebuie ncheiat cel puin odat pe an pentru a se putea cunoate starea averii i capitalului, mersul activitii economice i rezultatul fiscal.21

2.2. Concepte de baz ale raportrilor financiare i forme de bilan n cercetarea contabil interbelic s-au confruntat n special22 trei concepii i anume: a) Concepia economico-juridico-patrimonial a contabilitii, potrivit creia egalitatea: ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER se fundamenteaz pe egalitatea: VALORI ECONOMICE (obiecte de drept) = CAPITAL+OBLIGAII (drepturi i angajamente); b) Concepia economico-juridic a contabilitii potrivit creia egalitatea: ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER se fundamenteaz pe egalitatea: REALITI (elemente concrete + activ formal) = RESURSE (abstracii juridice); c) Concepia economic a contabilitii potrivit creia egalitatea: ACTIV BILANIER = PASIV BILANIER se fundamenteaz pe egalitatea: AVERE (substan de avere = activ) = CAPITAL (substan de capital = pasiv). La conturarea acestei concepii a avut o contribuie i profesorul Ion E. Evian n a crui concepii egalitatea bilanier se bazeaz pe urmtorul coninut: averea i capitalul sunt dou expresii pentru acelai lucru, pentru mijloacele cu care este nzestrat ntreprinderea.23 Din cele de mai sus rezult c volumul valoric cu care este nzestrat ntreprinderea se dedubleaz n avere i capital n bilan. Fiecare din aceste concepii au servit att scopuri ideologice mai mult sau mai puin declarate, ct i la fundamentarea unor scheme de bilan dorite sau impuse pe plan normativ.24

18 Oprean I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 8

19 Ibidem, pag. 8

20 Oprean I. i colab., Op. cit., pag. 8-9

21 Rusu D., Ciucureanu t., n studiul nceputurile gndirii contabile romneti, din lucrarea: Luca Paciolo, Tratat de

contabilitate n partid dubl, Ed. Junimea, 1981, pag. 54 22

Rusu D., Contabilitatea general, Ed. Didactic i pedagogic, Ediia a II-a, 1978, pag. 30-36 23

Evian, E.I., Contabilitate dubl, Bucureti, 1946, pag. 69 24

Oprean I. i colab., Op. cit., pag. 7

9

n ceea ce privete schema de bilan, n decursul timpului s-au conturat dou tipuri de scheme de prezentare a bilanului i anume: schema orizontal i schema vertical sau de list. Schema orizontal are n vedere relaia:

ACTIVE = PASIVE sau

UTILIZRI = RESURSE Bilanurile ntocmite sub form de list sau vertical au n vedere relaia:

ACTIVE DATORII = SITUAIA NET (CAPITALURI PROPRII) n ara noastr se ntocmesc situaii financiare n care bilanul, ca i parte component a acestora, se ntocmete sub form de list sau vertical, aa cum va fi prezentat n continuarea acestui material.

2.3. Principii de evaluare i caracteristici calitative Evoluia raportrii n afaceri n general a avut un caracter preponderent inductiv pn la sfritul secolului al XIX-lea, pentru ca n anii ce au precedat prima mare depresie financiar (1929/24 octombrie joia neagr de la NYSE 1939/15 martie nceputul celui de-al 2-lea rzboi mondial prin intrarea Germaniei n Cehoslovacia) s se remarce eforturile preponderent deductive. Mai ales n anii post rzboi, eforturile de reconstrucie e Europei au impus un control strict al activitilor economice, care s-a realizat printr-o fiscalitate care nu de puine ori i-a pus amprenta i asupra practicilor contabile. Un fapt pozitiv totui al dinamicilor cu caracter normativ s-a produs, prin cristalizarea principiilor fundamentale care guverneaz i azi nu numai teoria, dar i practica raportrilor financiar cu caracter public25. Principiile de evaluare i caracteristicile calitative ale elementelor primare din raportrile financiare sunt strns legate ntre ele. De fapt, se poate considera c prin aplicarea riguroas a principiilor se ajunge la prezentarea unor informaii avnd o calitate pe care utilizatorii o ateapt. Principiile utilizate n ntocmirea situaiilor financiare nu se rezum doar la evaluare, dei pleac de la aceasta; n plus exist principii enunate n reglementrile care guverneaz practicile contabile din Romnia (i din alte zone economice), dar i alte principii, postulate sau convenii neenunate n refereniale cum sunt cele amintite, dar care pot fi regsite n practicile curente i literatura de specialitate26. Dintre toate aspectele pe care se fundamenteaz tiina contabilitii i elaborrii raportrilor financiare, ne vom opri doar asupra celor enunate i explicite.

25 public n contextul prezentului material nu se refer la nelesul raportrilor sau activitilor din sfera instituiilor de

stat, ci la caracterul transparent/disponibil publicului larg al informaiilor referitoare la entitile economice private 26

Principiile fundamentale, postulatele i/sau conveniile contabile beneficiaz de un cadru larg de dezbatere n literatura de specialitate. Pentru aprofundare, recomandm ca punct de pornire lucrrile de mai jos, ntr-o ordine aleatoare: Lauzon L.-P., Fondements conceptuels de la comptabilit financire, Expos critique, Gatan Morin Editeur, 1990, pag. 12; Esnault B., Hoarau Ch. Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, 1994, pag.35 Feleag N., Ionacu I., Tratat de Contabilitate Financiar, vol. I, Editura Economic, 1998 Oprean I., coordonator, Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 149 American Accounting Association, A Statement of Basic Accounting Theory, Sarasota, 1966, pag. 1-2 Hermanson R. H., Edwards J. D., Maher M. W., Accounting Principles, 5th Edition, Richard D. Irwin, Inc., Homewood Il, 1992, pag. 556 Meigs R.F., Meigs M.A., Whittington M.B., Accounting: The Basis for Business Decisions 10th Edition, The McGraw-Hill Companies, Inc., New York, 1996 Dang Pham, Principes comptables fondementaux, Encyclopedie de gestion, Tome 3, Economica, Paris, 1989 Colasse B., Comptabilit gnrale, 5e ed., Economica, Paris, 1996, pag. 365

10

Exist o plaj larg de utilizatori ai informaiilor din raportrile financiare, mprtiai pe toate palierele cunoaterii fenomenelor economice i cu interese dintre cele mai variate. Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS27) rein n cadrul general privind ntocmirea situaiilor financiare categorii de utilizatori cum sunt: investitorii, angajaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale i publicul n general. Aceti utilizatori mai mult sau mai puin sofisticai trebuie s ia decizii n condiii de risc, iar informaiile din raportrile financiare sunt menite s-i sprijine n luarea acestor decizii n condiii de risc calculat (educated guess). n mod obinuit exist o larg palet de opiuni n funcie de interese; dac lum n considerare doar interesul investitorilor, acetia trebuie s-i rspund la multe ntrebri legate de posibilitile care li se ofer. Care este obiectul de activitate al firmei? Ce folosete business-ul n activitile curente? Cte investiii a fcut firma n ultimul an i cum? i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil? Care sunt rezultatele pe care firma le-a obinut cu ceea ce a avut la dispoziie? etc. Acestor tipuri ntrebri li se d un rspuns cu date din raportrile financiare, care mai apoi sunt transformate n informaii utile prin analiz, sintez i interpretare. Dar oare aceste date sunt integrale sau pot fi bnuite de omisiuni mai mult sau mai puin intenionate? n aceeai ordine de idei sunt atunci ele credibile? Pot fi comparate datele de la o firm cu datele de la alt firm? Dar s compar datele aceleiai firme pe o perioad mai lung de timp? Reprezint aceste date fidel realitatea economic a firmei? Dar realitatea financiar? Sunt aceste date relevante? Dar neutre? ...iar dac rspunsul la toate aceste ntrebri este favorabil, atunci valorile reflectate n raportrile financiare sunt reale? (ce nseamn real reprezint ele realitatea economic sau doar aparena juridica?) Acestor ntrebri li se rspunde la nivel de principii i pe cale de consecin la cel de practici contabile curente, urmrindu-se, n puine cuvinte, ca prin raportrile financiare s fie oferit o imagine fidel a situaiei financiare a firmei (poziia financiar), a performanelor (rezultatelor) i modificrilor situaiei financiare (a poziiei financiare) de-a lungul unei perioade. Aadar, principiile se refer n primul rnd, dar fr a se limita la, reguli de evaluare foarte precise care prin respectare nu duc la modaliti de determinare a valorii, ci mai degrab, prin respectarea acestora se d valoare/calitate datelor i informaiilor oferite prin raportrile financiare. Legislaia romneasc reine 9 asemenea principii: 1. principiul continuitii activitii potrivit cruia raportrile financiare se ntocmesc pe baza prezumia c entitatea economic descris i desfoar activitatea n mod normal ntr-un orizont de prognoz previzibil. Altfel spus, administratorii nu au cunotin de elemente de nesiguran care pot duce la incapacitatea companiei de a-i continua activitile (opus strii de lichidare sau reducere semnificativ a activitii); 2. principiul permanenei metodelor se refer direct la metodele de evaluare care trebuie aplicate consecvent de la un exerciiu financiar la altul, aceasta cu scopul de asigurare a comparabilitii (n timp i spaiu). Comparabilitatea este dealtfel una dintre caracteristicile calitative fundamentale ale datelor i informaiilor din raportrile financiare, aa cum se va vedea mai departe. n acest caz, legtura dintre principii i calitate este evident: aplicarea principiului asigura premisele unei caracteristici calitative. 3. principiul prudenei se refer la evaluare. Enunul principiului atrage n special atenie la evaluarea rezultatelor, ns mai ales n contextul unor eventuale crize financiare devine evident importana evalurii prudente i a celorlalte elemente componente din raportrile financiare 4. principiul independenei exerciiului presupune, n legtur cu contabilitatea de angajamente, ca veniturile i cheltuielile exerciiului financiar trebuie reflectate n raportrile financiare, indiferent de data ncasrii sau plii lor.

27 (International Financial Reporting Standards), Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSsTM) 2007, Ed.

CECCAR, 2007, traducere oficial i tiprit de ctre CECCAR sub licena IASB

11

5. principiul intangibilitii se refer doar la una din componentele situaiilor financiare, respectiv la bilan; conform acestui principiu, bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Observm legtura cu dezvoltarea principiului independenei exerciiului i al continuitii activitii. 6. principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, conform cruia acestea trebuie evaluate separat. 7. n legtur cu principiul anterior, principiul necompensrii interzice compensarea ntre elementele de activ i datorii sau ntre venituri i cheltuieli. 8. principiul prevalenei economicului asupra juridicului presupune ca prezentarea valorilor (valoarea, evaluarea) din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere s se fac innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora (remarcm legtura cu conceptele de baz: concepia economico-juridic i cu prevalena economicului asupra juridicului, vzut ca i caracteristic de calitate). 9. principiul pragului de semnificaie ofer posibilitatea eliminrii datelor i informaiilor nesemnificative din situaiile financiare, prin combinarea n elemente structurale principale, dac o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate (remarcm legtura cu caracteristicile calitative referitoare la pragul de semnificaie (vzut ca i caracteristic de calitate), inteligibilitate sau chiar relevan).

Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare reinute de Cadrul General al IFRS se refer n principal la 4 aspecte i anume: inteligibilitate, relevan, credibilitate i comparabilitate. ns pe lng cele 4 caracteristici principale mai sunt enunate i altele menite s le sprijine nelesul: I. inteligibilitate: pot fi nelese uor de utilizatori; II. relevan: influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare; 3. pragul de semnificaie: n plus pe lng ceea ce prevede principiul cu acelai nume, o informaie este considerat semnificativ dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare; III. 4. credibilitatea: se consider c o informaie este credibil atunci nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte; 5. reprezentarea fidel: se leag direct de credibilitate, n sensul c informaiile trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile economice i alte evenimente la care compania a participat; 6. prevalena economicului asupra juridicului se leag tot de credibilitate i se suprapune peste principiul cu acelai nume; 7. neutralitatea presupune lipsa influenelor; situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat; 8. prudena necesit includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate; 9. integralitatea cere ca informaia din raportrile financiare s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii;

12

IV. 10. comparabilitatea este cerina impus ca informaiile s poat fi comparate de utilizatori. Aceast comparaie trebuie s poat fi fcut n timp (identificarea tendinelor n poziia financiar i performanelor proprii companiei raportoare) i n spaiu (ntre diverse entiti economice). Limitele care privesc informaia relevant i credibil sunt legate de oportunitate (oferirea informaiilor n timp util), raportul cost-beneficiu (costurile obinerii unei informaii s fie mai mici dect beneficiile generate de noile cunotine), echilibrul ntre caracteristicile calitative (trebuie s existe un echilibru adecvat ntre toate caracteristicile calitative pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare) i imaginea fidel/reprezentarea fidel (este un concept general care rezult ca implicit din aplicarea consecvent a tuturor principiilor i asigurarea caracteristicilor calitative principale). 2.4. Lucrri pregtitoare privind ntocmirea Situaiilor financiare anuale n practic, pentru a putea fi asigurat calitatea ofertei de informaii prin raportrile financiare, sunt necesare unele lucrri pregtitoare sau preliminare. Lucrrile preliminare sau pregtitoare le preced pe cele de completare propriu-zise i au rolul de a verifica, de a efectua nregistrri de sfrit de exerciiu i de a centraliza date. Astfel, ele constituie premisa pentru ntocmirea documentelor financiare (de sintez) i, n acelai timp, pentru asigurarea reflectrii ct mai fidele a situaiei financiare a ntreprinderii. Asemenea lucrri sunt numeroase, numrul i complexitatea lor crescnd proporional cu mrimea perioadei pentru care se ntocmesc documentele de sintez.28 Principalele lucrri pregtitoare absolut necesare ntocmirii bilanului sunt: I. ntocmirea balanei de verificare a conturilor nainte de inventariere; II. Inventarierea general a patrimoniului i nregistrarea diferenelor; III. Regularizarea, rectificarea i delimitarea tranzaciilor economice; IV. Determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea acestuia.

2.4. I. ntocmirea balanei de verificare a conturilor naintea inventarierii Tranzaciile i alte evenimente se nregistreaz cronologic n Registrul jurnal i sistematic n Registrul Cartea-Mare. Astfel, n orice moment al activitii, fiecare cont n parte reflect elementele structurilor financiare i anume: existenele de la nceputul perioadei, creterile i micorrile n cursul unei perioade i existenele la un moment dat. n vederea ntocmirii bilanului se impune mai nti verificarea nregistrrilor n conturile sintetice i analitice pentru a fi cuprinse n perioada de raportare toate tranzaciile i alte evenimente. Verificarea nregistrri n conturi a tuturor tranzaciilor urmrete, n primul rnd, dac toate tranzaciile au fost consemnate n documente justificative i, n al doilea rnd, dac toate documentele au fost nregistrate n contabilitate. n aceast etap sunt supuse verificrii toate tranzaciile economice i financiare privitoare la aprovizionri, vnzri, consumuri, ncasri, pli, contractri i acordri de mprumuturi, aplicarea deciziilor adunrii generale a acionarilor sau asociailor, dup caz, regularizri, etc. Pe baza verificrii se pot constata unele neconcordane cum sunt: netransmiterea la timp a documentelor justificative, nenregistrarea n conturi a anumitor tranzacii, fie din omisiune, fie din lipsa documentelor justificative.

28 Oprean Ioan i colab., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ed. A IV-a, Editura Intelcredo, Deva,

2001, pag. 292

13

Dup ce s-a realizat prima parte a acestei etape, se trece la ntocmirea balanei de verificare sintetice pe baza balanelor de verificare a conturilor analitice, acolo unde este cazul, i pe baza datelor din conturile sintetice care nu sunt dezvoltate n conturi analitice. Aceast balan de verificare nainte de inventariere are scopul de a determina existenele de active, datorii i capitaluri proprii pe baza datelor din contabilitate, ceea ce se numete sold scriptic. ntocmirea acestei prime balane de verificare realizeaz una din principalele funcii ale acesteia i anume: Verificarea exactitii datelor nregistrate n conturi. Cu aceast ocazie se verific egalitile specifice balanei de verificare n funcie de tipurile de balan ntocmit, i anume cu una, dou, trei sau patru egaliti. Stocul scriptic se poate determina ntocmind oricare din aceste balane, dar se recomand ntocmirea balanei de verificare cu patru egaliti, deoarece este cea mai util pentru lucrrile de sintez contabil anuale. Este important s se confrunte rulajele din balana de verificare cu totalul sumelor din Registrul jurnal, care trebuie s fie egale pentru aceeai perioad de timp. Prin analiza balanelor de verificare analitice i sintetice se pot determina nregistrri greite a unor tranzacii economice, ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea eronat a soldurilor. Erorile de nregistrare se determin prin egalitile care trebuie s existe ntre totalul diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Cu ajutorul balanelor de verificare nu se pot descoperi29: a) Omisiunile de nregistrare concretizate n faptul c o operaie economic nu este nregistrat nici n Registrul jurnal i, prin urmare, nici n Registrul Cartea-Mare; b) Erorile de compensaie concretizate n raportarea greit a sumelor din Registrul jurnal sau din documentele justificative n Registrul Cartea-Mare n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, astfel nct pe total cele dou categorii de sume se compenseaz; c) Erorile de imputaie concretizate n raportarea unor sume exacte ca valori absolute din Registrul-jurnal n Registrul Cartea-Mare att n debit ct i n credit, ns n alte conturi dect cele corespunztoare coninutului economic al operaiei respective; d) Alte erori de nregistrare a unor operaii cum ar fi: stabilirea unor corespondene greite a conturilor, nregistrri duble ale unor operaii economice, inversri de formule contabile, redactri de formule contabile corecte, dar cu alte sume, mai mari sau mai mici dect cele reale, etc.

2.4. II. Inventarierea general a patrimoniului i nregistrarea diferenelor Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate n patrimoniul unitilor la o anumit dat. Este lucrarea pregtitoare ntocmirii conturilor anuale prin care se stabilete situaia real a patrimoniului fiecrei uniti economice/firme/companii i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice i juridice, n vederea ntocmirii bilanului. Cum bilanul trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute30, acest lucru nu se poate realiza fr a se efectua inventarierea general a patrimoniului31.

29 Oprean I. i colab., ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pag. 15

30 xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 10 (nemodificat)

31 precizm c prin modificarea Legii contabilitii (n baza Ordonanei Guvernului nr. 61/2001, aprobat prin Legea nr.

310/22 mai 2002, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 380/5 iunie 2002) la articolul 10 se precizeaz c ...

14

Inventarierea st la baza ntocmirii unui bilan real contribuind la asigurarea imaginii fidele i la aplicarea prudenei n contabilitate. Dei n zorii tiinei contabilitii inventarul ndeplinea toate funciile bilanului (era, de fapt, folosit n loc de bilan la sfritul afacerilor32), astzi inventarul nu se poate confunda cu bilanul chiar dac ambele prezint elementele patrimoniale la un moment dat, din urmtoarele considerente33:

bilanul este un document de sintez i generalizare ntocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaiuni de msurare i evaluare a realitii faptice; bilanul prezint n mod sintetic i n expresie valoric elementele de activ i de pasiv, pe cnd inventarul descrie amnunit, cantitativ i valoric fiecare element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor, client, etc.); bilanul este rezultatul ntregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul procedeelor metodei contabilitii, iar inventarul este doar rezultatul contabilizrii faptice a existenei i strii activelor i pasivelor.

Unitile economice au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute, la nceputul activitii, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege34 cum ar fi: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organisme similare mputernicite legal; b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major35.

Inventarierea, n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii, are mai multe funcii, dintre care cele mai importante sunt:

a) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate; b) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului; c) Funcia de calcul i de eviden a stocurilor.

situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat. 32

Forma predominant de organizare a afacerilor n statele-cetate italiene era cea de comandit, multe ntreprinderi fiind nfiinate pentru atingerea unui scop unic, a unei afaceri singulare (de exemplu, o operaiune de comer cu o ar/ora mai ndeprtat care, n condiiile de transport din urm cu 6-700 de ani putea s se deruleze pe parcursul mai multor luni de zile sau chiar ani); la sfritul afacerii se efectua inventarierea i se mpreau bunurile/valorile conform contractului de asociere/de societate. 33

Oprean Ioan i colab., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 335-336 34

Legea contabilitii nr. 82/1991, cu modificrile ulterioare, art. 8 35

n cazul n care, n situaiile enumerate, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorului sau a persoanei care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv; n acest caz, n registrul-inventar trebuie cuprins valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere, actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar

15

a) Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Exist reglementri precise privind recepia, depozitarea, gestionarea i eliberarea din gestiune a bunurilor economice, dar orict de bine este organizat aceast activitate i orict de bine este organizat i inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot apare diferene ntre soldurile scriptice i realitate (stabilit prin soldurile faptice). Datele furnizate de contabilitate, de regul au un caracter relativ deoarece:

bunurile economice sufer pe timpul transportului, manipulrii i depozitrii anumite modificri cantitative i valorice. Aceste modificri se datoreaz unor factori obiectivi i subiectivi pe care contabilitatea nu le poate nregistra n momentul producerii lor. Astfel, se nregistreaz scderi cantitative (perisabiliti) datorit proprietilor fizico-chimice ale elementelor materiale care usuc, se sparg, se oxideaz, se evapor etc. Unele bunuri i pierd parametrii calitativi datorit expirrii termenului de garanie, depozitrii necorespunztoare etc. Alte bunuri cresc n greutate;

n anumite gestiuni pot avea loc sustrageri, furturi, risip, proast gospodrire; unele date din documentele primare se pot omite cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate sau se pot

nregistra de mai multe ori sau se nregistreaz eronat, la alt gestiune sau alt sortiment, etc.; personalul care gestioneaz bunurile d dovad de neglijen, confund sortimentele; unele comenzi n curs de execuie se anuleaz datorit renunrii fcute de beneficiari; uneori pot aprea cazuri de for major (calamiti naturale, incendii etc.).

Prin compararea situaiei faptice, stabilit prin inventariere, cu situaia scriptic din contabilitate se stabilesc plusurile i minusurile de inventar i se iau msuri n vederea punerii de acord a situaiei scriptice cu realitatea. Tot cu ajutorul inventarierii se identific bunurile inutilizabile, greu vandabile, comenzi sistate, creane nencasate etc., i se iau msuri pentru prentmpinarea apariiei sau limitarea pagubelor. Analiznd cauzele care au dus la nencasarea sau neplata la termen a creanelor i obligaiilor se iau msuri pentru ntrirea disciplinei decontrilor. Pe baza inventarierii se estimeaz riscurile la care este expus ntreprinderea, se stabilete probabilitatea de ncasare a creanelor, se stabilete valoarea de pia a elementelor de activ pe baza cruia se aplic principiul prudenei.

b) Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exerciiului Pe baza inventarierii se definitiveaz situaia net a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei:

SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIVE (inventariate) DATORII (inventariate) Dac se face abstracie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, rezultatul net al exerciiului se poate determina ca o variaie a situaiei nete, astfel:

REZULTATUL NET = SUTIAIA NET de la finele exerciiului financiar SITUAIA NET de la nceputul exerciiului financiar

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor n vederea determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net.

c) Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Unitile economice mici i mijlocii pot utiliza pentru contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. Aceast metod presupune utilizarea conturilor de stocuri numai la nceputul i la sfritul lunii, iar intrrile din cursul lunii se reflect n conturile corespunztoare de cheltuieli. La finele fiecrei luni, pe baza inventarului,

16

stocurile existente n patrimoniu se reiau n conturile adecvate, ca la nceputul lunii urmtoare se vor reflecta din nou n cheltuieli. Aplicnd aceast metod, la sfritul fiecrei luni, se determin ieirile din cursul lunii cu relaia:

IEIRI DIN DEPOZITE = STOCURI INIIALE + INTRRI N CURSUL LUNII STOCURILE FINALE (de la inventar)

n condiiile utilizrii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunar a stocurilor este obligatorie i st la baza determinrii cheltuielilor materiale i a veniturilor din producia stocat.

Inventarierea este o lucrare complex care se deruleaz n urmtoarele etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. constatarea existenei i descrierea elementelor de activ i pasiv supuse inventarierii; 3. evaluarea elementelor inventariate; 4. stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate.

1. Pregtirea inventarierii este etapa premergtoare activitii de inventar propriu-zis. n aceast etap se iau trei categorii de msuri i anume: de asigurare a condiiilor/logistice, organizatorice i contabile.

Dintre aciunile logistice (privind crearea condiiilor corespunztoare de lucru), menionm: - asigurarea din timp a msurilor necesare continuitii normale a activitii, n cazul n care nu este posibil sistarea operaiunilor de intrare-ieire a bunurilor supuse inventarierii; pentru a nu fi deranjat semnificativ procesul normal de livrare sau primire a bunurilor, trebuie asigurat o zon-tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s se permit expedieri la clieni, operaiunile care trebuie s se efectueze doar n prezena comisiei de inventariere, care menioneaz pe documentele respective "primit n timpul inventarierii" sau "eliberat n timpul inventarierii, n scopul evitrii inventarierii duble sau a omisiunilor;

- afiarea din timp, n locuri vizibile i pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii; - organizarea depozitrii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft;

- inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiuni i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene;

- asigurarea participrii ntregii comisii (sau a comisiilor) de inventariere la lucrrile de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaz, respectiv pentru

sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare etc.; - asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, pre etc.) a unor

specialiti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise;

- dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum i cu formulare i rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - asigurarea proteciei membrilor comisiei de inventariere n conformitate cu normele de protecie a

muncii; - asigurarea securitii uilor, ferestrelor, porilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni.

Printre lucrrile de natur organizatoric menionm: - ntocmirea procedurilor scrise de inventariere adaptate specificului firmei, activitate aflat n directa responsabilitate a administratorului companiei;

17

- constituirea comisiilor de inventariere (iar dac este cazul i a unei comisii centrale pentru coordonare), n funcie de numrul de gestiuni, pe baza unei decizii scrise36 emis de administratorul firmei. Administratorul personal sau prin comisia central (format din conductorii diferitelor compartimente), trebuie s organizeze37, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt formate din dou sau trei persoane38 i au sarcina s efectueze inventarierile propriu-zise i s stabileasc diferenele. Fiecare comisie este condus de un responsabil de comisie. n cazul n care numrul de salariai este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depete plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuat de ctre o singur persoan; - transmiterea procedurilor de inventariere ctre comisii i lmurirea eventualelor neclariti legate de acestea cu responsabilii de comisie; - se nchid i sigileaz cile de acces n gestiuni, cu excepia locului n care ncepe inventarierea39; - se cere gestionarului o declaraie40 scris n care trebuie s precizeze dac: gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare; n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale; deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; - se sisteaz operaiunile de intrare sau de ieire ale bunurilor n i din gestiune; - se identific toate spaiile n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; - se aranjeaz bunurile degradate separat de cele bune i a celor primite n custodie, spre reparare sau pstrare; - se verific dac aparatele de msur sunt n bun stare de funcionare; - se bareaz i s semneaz, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, se vizeaz documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri existente n gestiune, dar nenregistrate - se dispune nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate - astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea41; - n cazul n care exist producie n curs de execuie i semifabricate din producia proprie, trebuie s se predea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost terminat, s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, ntocmindu-se

36 n decizia de numire trebuie menionate obligatoriu: componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de

efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor 37

inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare; este incompatibil calitatea de membru ntr-o comisie de inventariere sau cea de responsabil de comisie cu cea de gestionar al depozitului supus inventarierii sau contabil care ine evidena gestiunii respective; ulterior numirii, membrii comisiilor nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit 38

n comisii vor fi numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform cu referenialul contabil de baz 39

sigilarea se efectueaz n prezena gestionarului ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete spaiul respectiv/gestiunea; la reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact - n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre responsabilul comisiei de inventariere. 40

n declaraie trebuie menionate, pe lng celelalte aspecte de form: felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune; totodat, declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa. 41

n cazul utilizrii metodei global-valoric de gestiune, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii

18

documentele de constatare i totodat s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic; - se verific numerarul din cas i se stabilete suma ncasrilor din ziua curent, solicitndu-se42 depunerea numerarului la casieria unitii.

Lucrrile de natur contabil cuprind: - asigurarea nregistrrii tuturor tranzaciilor n contabilitatea sintetic i analitic i n evidena operativ; - verificarea exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ prin ntocmirea balanelor de verificare analitice i cu balana de verificare sintetic ntocmit nainte de inventariere; - se ridic de la gestiuni toate evidenele operative i se vizeaz dup ultima operaiune (benzi de la casele de marcat, fie de magazie, rapoarte de gestiune etc.).

2. Constatarea existenei i descrierea elementelor de activ i pasiv supuse inventarierii Inventarierea propriu-zis se realizeaz de ctre subcomisiile de inventariere la locurile de pstrare a bunurilor iar constatrile se nscriu n listele de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc separat pentru:

- fiecare loc de depozitare; - fiecare gestiune aparintoare unitii economice; - fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor; - bunurile aflate la angajai pentru folosin (echipamente, dispozitive, scule etc.); - bunurile care aparin altor uniti (nchiriate, n consignaie, date spre prelucrare etc.); - bunuri necorespunztoare din punct de vedere calitativ; - bunuri fr micare, greu vandabile sau cu micare lent.

Documentaia utilizat Listele de inventariere se completeaz cu cerneal sau pix, fr spaii libere i fr tersturi n formularul tipizat prezentat n continuare, care este utilizat ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor.

42 la gestiunile n care vnzarea se efectueaz cu amnuntul, odat cu depunerea numerarului se solicit gestionarului i

ntocmirea monetarului

19

Lista de inventariere se ntocmete minim ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitii i separat pentru cele aparinnd altor uniti, aflate asupra personalului unitii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., i se semneaz de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. Este recomandabil ca aceste liste s se ntocmeasc n dou exemplare, un exemplar de ctre gestionari i un exemplar de ctre membrii comisiei de inventariere. Dac inventarierea se desfoar cu ocazia predrii-primirii gestiunilor, listele de inventariere se ntocmesc n 3 exemplare, pentru gestionarul predtor, gestionarul primitor i un membru al comisiei de inventariere. n cazul n care inventarierea nu se termin ntr-o zi, la finele zilei ncperea se sigileaz i fiele de inventariere sunt semnate de ctre membrii comisiei de inventariere pe fiecare fil. La reluarea inventarierii, dac sigiliul a fost rupt, nu se intr n ncperea respectiv ci se anun conducerea unitii i organele de poliie, pentru luarea msurilor care se impun. n funcie de necesiti, n locul documentului anterior prezentat, poate fi utilizat un formular simplificat prezentat mai departe sau un alt formular adaptat de ctre unitatea economic n funcie de necesitile proprii, cu obligativitatea respectrii unor condiii minimale de form i de fond.

La gestiunile unde pentru evidena analitic a bunurilor este utilizat metoda global-valoric, lista/listele de inventariere se ntocmesc dup modelul urmtor:

20

Pentru inventarierea creanelor i obligaiilor fa de teri, se utilizeaz formularul Extras de cont care trebuie s conin minim informaiile din model:

Derularea operaiunilor Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale se despacheteaz numai prin sondaj. n funcie de tipul bunurilor inventariate, nscrierea elementelor de active i datorii se face dup cum urmeaz: Imobilizrile necorporale prin constatarea existenei i apartenenei acestora la firmele/unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Imobilizrile corporale Terenurile pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare. Cldirile prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Construciile i echipamentele speciale (de exemplu reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate) n funcie de regulile stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile,

21

utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea/firma/compania sau locul n care acestea se gsesc. Imobilizrile n curs (de execuie) Sunt menionate pentru fiecare obiect n parte, pe baza constatrii la faa locului: denumirea obiectului, descrierea amnunit a stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de inventariere separate. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere separate, artndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri. Stocurile Se stabilesc faptic prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea ori inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri. n listele de inventariere a stocurilor se menioneaz modul n care s-a efectuat inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor, intr-un mod sistematic ce s sprijine, dac este cazul, asigurarea respectrii principiului permanenei metodelor.

- lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor - stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. - se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator;

- materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice.

- comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care pot exista bunuri supuse inventarierii, inclusiv bunurile aflate asupra angajailor. Bunuri cum sunt echipamentele, cazarmamentele (cazarm+echipament), dispozitive, scule, ustensile, unelte etc., se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din evidena contabil.

- bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora.

- bunurile aparinnd terilor includ bunuri nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, primite n vederea prelucrrii etc. Listele separate de inventariere pentru aceste bunuri trebuie s conin informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile, avndu-se n vedere c aceste liste se trimit i persoanei fizice sau juridice creia i aparin n maxim 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarul acestor bunuri trebuie s comunice eventualele nepotriviri n maxim 5 zile de la primirea listelor de inventariere, n caz contrar (depirea termenului sau neconfirmarea) presupunndu-se recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere. n cazul n care au fost comunicate nepotriviri, se rspunde sesizrii cu clarificri solicitate, ntr-un nou termen de 5 zile.

- bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, creanele i obligaiile incerte ori n litigiu sunt consemnate n liste de inventariere separate sau situaii analitice distincte.

- bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate.

22

Producia n curs de execuie Se inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor. Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri pentru teri etc.). n cadrul produciei n curs de execuie se asimileaz i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. La unitile economice, companii, filiale sau subuniti economice de construcii-montaj, n listele de inventariere a produciei n curs se includ categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz i lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de cheltuieli. Lucrrile de modernizare nefinalizate sau reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se inventariaz prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponderea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, conform "Extrasului de cont". Persoanele juridice care refuz confirmarea prin Extrasul de cont a soldului, sau care nu efectueaz inventarierea acestor elemente, cad sub incidena sanciunilor prevzute n reglementrile legale privind inventarierea. Dac decontarea (creanelor i obligaiilor) ntre diferite firme se efectueaz pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de partenerii externi, aceste documente in locul Extraselor de cont confirmate.

Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare i unitile Trezoreriei Statului, trebuie s fie tampilate cu tampila oficial a acestora.

Disponibilitile n numerar (lei i n valut) din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate.

Mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de cltorie, bonurile cantiti fixe (BCF-urile), biletele de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele similare se inventariaz la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic.

Pentru orice alte elemente de activ i de pasiv se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se ataeaz la listele respective dup primirea confirmrii.

Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta trebuie s precizeze dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor.

23

Listele de inventariere odat ntocmite, sunt supuse unei prelucrri, n sensul comparrii stocurilor (inventarului faptic) consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. n cadrul acestei prelucrri, toate poziiile la care se constat diferene, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preuri actuale (ale pieei) mai mici dect costurile valorice (valoare de intrare n patrimoniu) se extrag i se consemneaz. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate.

Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere ntr-un proces verbal. Procesul verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente:

- data ntocmirii; - numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; - numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; - rezultatele inventarierii; - concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; - volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune; - alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n contabilitate i n balana de verificare, se centralizeaz n Registrul inventar (cod 14-1-2), un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se nregistreaz toate elementele de activ i pasiv grupate dup natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Elementele patrimoniale nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justific, coninutul fiecrui post din bilan.

3. Evaluarea elementelor inventariate De la un an la altul, de la un exerciiu financiar la cellalt, valoarea de pia a oricror bunuri poate cunoate variaii semnificative. Un element patrimonial/un activ corporal imobilizat, de exemplu, cumprat la un moment dat, este iniial recunoscut (nregistrat n scriptele contabile) la cost (de achiziie sau producie) sau valoare de aport. Ulterior acestei recunoateri iniiale, condiiile de pia de pe piaa acelui produs pot cunoate modificri care s i pun amprenta n mod semnificativ asupra valorii acestuia. nainte de ntocmirea situaiilor financiare, este foarte important reaezarea acestei valori pentru ca dezideratul imaginii fidele s fie mplinit. n cazul activului imobilizat corporal luat ca exemplu, nu este acelai lucru prezentarea lui n situaiile financiare la cost istoric (valoarea iniial, de intrare) sau la noua valoare de pia (valoare just), mai mare sau mai mic de exemplu cu 15%. Aceast variaie i pune amprenta nu numai asupra principalilor indicatori i analizei acestora, calculai pe baza datelor i informaiilor din bilanul n care activul respectiv este prezentat, ci i asupra rezultatelor, a informaiilor din contul de profit i pierdere, nu numai pentru exerciiul financiar curent ci i a celor viitoare (dat fiind faptul c modificarea valorii activului duce i la o modificare a amortismentelor reflectate n cheltuieli).

Operaiunea de evaluare a elementelor inventariate se poate desfura concomitent cu constatarea existenei i strii elementelor patrimoniale sau ulterior, avnd n vedere c unele operaiuni de evaluare sunt de complexitate ridicat ce necesit ntinderea lucrrilor pe o perioad mai lung de timp.

24

Pentru o evaluare corect a elementelor patrimoniale ar trebui s fie solicitai experii43 n evaluare. Legea ns o permite, iar practicile curente romneti consacr acest rol comisiilor stabilite cu ocazia inventarierii. Reglementrile romneti aplicabile44 stabilesc primatul principiilor referitoare la permanena metodelor (pentru asigurarea comparabilitii n timp) i prudenei.

Valoarea stabilit cu ocazia inventarierii pentru imobilizri i stocuri se numete valoare actual, fiind stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Principiul prudenei aplicat n cazul acestei valori (de inventar) presupune ca n stabilirea valorii s fie luate n considerare toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, iar n cazul n care valoarea de inventar este mai mare dect valoarea cu care bunul este evideniat in contabilitate, n listele de inventariere se nscriu valorile din contabilitate. n cazul invers, cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. n cazul n care deprecierile constatate sunt ireversibile, n contabilitate trebuie nregistrate amortizri suplimentare, iar n cazul deprecierilor reversibile se nregistreaz ajustri pentru depreciere.

Reguli de evaluare alternative45 permit evaluarea imobilizrilor corporale la valoarea reevaluat considerat ca fiind valoarea just la data evalurii. n cealalt variant, imobilizrile corporale sunt prezentate n situaiile financiare la cost mai puin amortizrile i ajustrile cumulate din depreciere. n cazul reevalurii, valoarea rezultat nlocuiete costul istoric, iar amortizarea este reconsiderat (recalculat proporional cu schimbarea valorii brute a activului sau eliminat din valoarea contabil brut a activului, valoarea reevaluat lund locul valorii nete caz n care se pierde istoricul amortizrii).

Valoarea de inventar a stocurilor se consider a fi valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. Aceste deprecieri diminueaz valoarea contabil pn la nivelul valorii realizabile nete (constatat cu ocazia inventarierii) prin nregistrarea de ajustri pentru depreciere.

4. Stabilirea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin compararea canti