Suport de Curs Raportari Financiar Contabile IAS IFRS

8/12/2019 Suport de Curs Raportari Financiar Contabile IAS IFRS

1/87


2/87

Raportri financiar contabile (IAS/IFRS) Costel Istrate, 2009

2

Cuprins

CAPITOLUL 1 - COORDONATELE SISTEMULUI DE RAPORT&RI FINANCIAR-

CONTABILE ..................................................................................................................................... 5

1.1. Introducerea IAS/IFRS n Romnia............ ................................ ........................................... 5

1.2. Sistemul romnesc actual de raport#ri financiar-contabile pentru entit#(ile individuale i

pentru grupurile de ntreprinderi ................................ .................................................. ................ 9

CAPITOLUL 2 - NO)IUNI CONTABILE DE BAZ&DIN IAS/IFRS ............................................. 10

2.1. Utilizatorii situa(iilor financiare .......................................................................................... 10

2.2. Obiectivele situa(iilor financiare ......................................................................................... 11

2.2.1. Pozi(ia financiar#, performan(a i modific#rile pozi(iei financiare ................................. 11

2.2.2. Note i materiale suplimentare ...................................................................................... 12

2.3.Concepte de baz#i caracteristici calitative n ntocmirea situa(iilor financiare .................... 13

2.3.1. Contabilitatea de angajamente....................................................................................... 132.3.2. Principiul continuit#(ii activit#(ii ................................................................................... 13

2.3.3. Caracteristici calitative ale situa(iilor financiare ............................................................ 13

2.3.3.1. Inteligibilitatea........................................................................................................ 13

2.3.3.2. Relevan(a................................................................................................................ 14

2.3.3.3. Credibilitatea .......................................................................................................... 14

2.3.3.4. Comparabilitatea..................................................................................................... 16

2.3.3.5. Limite ce privesc informa(ia relevant#i credibil# .................................................. 16

2.3.3.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ............................................................... 172.3.3.7. Imaginea fidel#/Prezentarea fidel# .......................................................................... 17

2.4. Reguli generale de recunoatere i de evaluare a structurilor situa(iilor financiare ............... 17

2.4.1. Recunoaterea structurilor situa(iilor financiare............................................................. 17

2.4.1.1. Probabilitatea realiz#rii unor beneficii economice viitoare ...................................... 17

2.4.1.2. Credibilitatea evalu#rii............................................................................................ 18

2.4.1.3. Recunoaterea activelor .......................................................................................... 18

2.4.1.4. Recunoaterea datoriilor ......................................................................................... 18

2.4.1.5. Recunoaterea veniturilor ....................................................................................... 182.4.1.6. Recunoaterea cheltuielilor ..................................................................................... 19

2.4.2. Evaluarea structurilor situa(iilor financiare.................................................................... 19

2.4.3. Conceptele de capital i de men(inere a nivelului capitalului ......................................... 20

2.5. Rela(ia dintre contabilitatea curent#n IAS/IFRS i prezentarea informa(iilor n situa(iile

financiare................................................................................................................................... 21

2.5.1. Prezentarea informa(ilor privind subven(iile.................................................................. 21

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
http://www.pdffactory.com/http://www.pdffactory.com/


3/87


3

2.5.2. Evaluarea stocurilor n bilan( ........................................................................................ 24

2.5.3. Modalit#(i de prezentare a efectelor deprecierii activelor imobilizate ............................ 24

2.5.4. Leasing financiar i leasing opera(ional......................................................................... 26

2.5.4.1. Clasificarea contractelor de leasing......................................................................... 27

2.5.4.2. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului .............................................. 28

2.5.4.3. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului.................................................. 30

2.5.4.4. Opera(iuni de lease-back......................................................................................... 33

2.5.5. Varia(ia stocurilor i regimul unor cheltuieli ................................................................. 34

2.5.7. Actualiz#ri ale unor sume viitoare................................................................................. 34

2.5.8. Schimburi de stocuri..................................................................................................... 35

CAPITOLUL 3 - REGULI GENERALE DE NTOCMIRE *I PREZENTARE A SITUA)IILOR

FINANCIARE.................................................................................................................................. 37

3.1. Forma i con(inutul componentelor situa(iilor financiare anuale IAS 1 ............................. 37

3.1.1. Elemente generale de prezentat n situa(iile financiare................................................... 38

3.1.2. Bilan(ul......................................................................................................................... 39

3.1.3. Contul de profit i pierdere............................................................................................ 41

3.1.4. Varia(ia capitalurilor proprii.......................................................................................... 42

3.1.5. Anexele component#a situa(iilor financiare ............................................................... 43

3.2. Cazul particular al situa(iei fluxurilor de trezorerie IAS 7................................................. 44

3.3. Situa(iile financiare interimare IAS 34 ............................................................................. 51

3.4. Efectele modific#rii de politici contabile i ale corect#rilor de erori asupra situa(iilor

financiare IAS 8...................................................................................................................... 52

CAPITOLUL 4 - RAPORT&RI FINANCIARE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT IAS 12... .... 54

4.1. Diferen(e temporare i diferen(e permanente....................................................................... 54

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit.............................. ..................................... 55

4.2.1. Diferen(e temporare impozabile i datorii de impozit amnat......................................... 56

4.2.2. Cazul particular al combin#rilor de ntreprinderi ........................................................... 57

4.2.3. Active contabilizate la valoarea just# ............................................................................ 58

4.2.4. Diferen(e temporare deductibile i crean(e de impozit amnat........................................ 584.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate ................................................................... 59

4.2.6. Participa(ii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investi(ii n sucursale .. 60

4.2.6. Surse de impozite amnate n contabilitatea romneasc#................................................ 61

4.3. Evaluarea datoriilor i crean(elor privind impozitul pe profit............................................... 61

4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat ................................................. 62

4.5. Prezentarea n bilan(a crean(elor i datoriilor de impozit amnat ......................................... 62



4/87


4

CAPITOLUL 5 - EFECTE ALE VARIA)IEI PRE)URILOR SAU A CURSURILOR DE

SCHIMB VALUTAR ....................................................................................................................... 63

5.1. Raportarea financiar#n economiile hiperinfla(ioniste IAS 29.......................................... 64

5.2. Implica(ii ale varia(iei cursurilor de schimb valutar ............................................................. 66

CAPITOLUL 6 - ALTE REGULI PRIVIND NTOCMIREA SITUA)IILOR FINANCIARE.......... 68

6.1. Evenimente ulterioare nchiderii ......................................................................................... 68

6.2. Raportarea pe segmente de activitate IFRS 8............................... ..................................... 70

6.3. Informarea financiar#privind persoanele afiliate IAS 24.................................................. 74

6.4. Rezultatul pe ac(iune........................................................................................................... 77

CAPITOLUL 7 - APLICAREA PENTRU PRIMA DAT&A IFRS................................................... 80

7.1. Elemente generale privind trecerea la IAS/IFRS ................................................................. 80

7.2. O list#a retrat#rilor necesare cu ocazia trecerii la IAS/IFRS ............................................... 81

7.3. Excep(ii .............................................................................................................................. 81

7.3.1. Scutiri de la aplicarea altor IAS/IFRS ........................................................................... 82

7.3.1.1. Scutiri privind combin#rile de ntreprinderi............................................................. 82

7.3.1.2. Valoare just#sau reevaluare drept cost presupus..................................................... 83

7.3.1.3. Beneficiile angaja(ilor............................................................................................. 84

7.3.1.4. Diferen(e de conversie cumulate ............................................................................. 84

7.3.1.5. Instrumente financiare compuse.............................................................................. 84

7.3.1.6. Activele i datoriile filialelor, entit#(ilor asociate i asocierilor n participa(ie ......... 84

7.3.1.7. Tranzac(ii cu plata pe baz#de ac(iuni...................................................................... 85

7.3.1.8. Modific#ri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur#similar#

incluse n costul imobiliz#rilor corporale ............................................................................. 85

7.3.2. Excep(ii de la aplicarea retroactiv#a altor IAS/IFRS..................................................... 86

7.3.2.1. Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare................................. 86

7.3.2.2. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor.................. ..................................... 86

7.3.2.3.Estim#ri. .................................................................................................................. 86

7.3.2.4 Active clasificate ca de(inute n vederea vnz#rii i activit#(i ntrerupte.................... 87

7.4. Informa(ii comparative i explicarea trecerii la IAS/IFRS ................................................... 87



5/87


5

Capitolul 1 - Coordonatele sistemului de raportri financiar-contabile

Reforma contabilit#(ii ntreprinderilor din Romnia de dup#1990 s-a concretizat, ntr-o prim#faz#,ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta ini(ial#a legii

contabilit#(ii nr. 82/1991 i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicarea legii contabilit#(ii. Aceste set ini(ial de reguli adapta pentru situa(ia Romniei directiva european#n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier# francofon#. Atunci cnd a devenit evident c#UniuneaEuropean#renun(#la a mai moderniza suplimentar de una singur#normele contabile, cednd aceste

prerogative unui organism interna(ional, autorit#(ile romneti s-au orientat i ele c#tre aceleainorme contabile interna(ionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC),devenit, dup# 2000, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemn#macest organism cu termenul IASC/IASB. Normele interna(ionale la care se face referire eraudenumite International Accounting Standards iar cele emise dup#anul 2000 se cheam#InternationalFinancial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosimtermenul IAS/IFRS1.

1.1. I ntroducerea IAS/IFRS n Romnia

n cadrul programului de armonizare a contabilit#(ii romneti cu normele interna(ionale s-a emis,mai nti, ordinul ministrului finan(elor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglement#rilor contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a Comunit#(ilor Economice Europene i cu Standardele deContabilitate Interna(ionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prev#zut ca reglement#rile dinacest act normativ s# se aplice pentru situa(iile financiare ale anului 1999 de c#tre un eantion desociet#(i comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes na(ional2. Se mai

prevedea c#, n primul an de aplicare, situa(iile financiare ale firmelor care aplic# acest ordin sentocmesc att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi.

Programul ini(ial de aplicare a reglement#rilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:- pentru situa(iile financiare ale exerci(iului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite

ca eantion reprezentativ;- pentru situa(iile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplic#rii normelor

armonizate de c#tre trei categorii de ntreprinderi3:- categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;- categoria a II-a - regii autonome, companii, societ#(i na(ionale i alte

ntreprinderi de interes na(ional;- categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz# pe pia(a de

capital.- pentru situa(iile financiare ntocmite pentru exerci(iile care ncep dup# 1.01.2001, aplic#reglement#rile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfaccel pu(in dou#dintre criteriile men(ionate n tabelul urm#tor:

Data de sfrit aexerci(iului financiaranterior

Cifra de afaceri aanului anterior

Total active dinanul anterior

Num#r mediu de salaria(idin anul anterior

1IASC a mai emis i unele interpret#ri destinate mai bunei n(elegeri a IAS; pentru desemnarea lor s-a foloseit termenulSIC - Standards Interpretations Committee, iar dup# reorganizarea comitetului s-au denumit IFRIC InternationalFinancial Reporting Interpretation Committee.2Aceste firme erau: Sidex S.A. - Gala(i, Tarom - S.A., Arctic - S.A. G#eti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administra(ia na(ional#adrumurilor din Romnia.3n toate cazurile, lista unit#(ilor care intr#n aceste categorii trebuia publicat#prin ordin al ministrului finan(elor.



6/87


6

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 25031 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 20031 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 15031 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 10031 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50

ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc#a IAS, versiunea 2000, urmat#de versiunile2001 i 2002. Pe lng# acestea, se pot cita numeroase lucr#ri ale unor persoane pricepute lacontabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are CECCAR(organiza(ia profesional#oficial#a contabililor din Romnia) care a finan(at i a editat ghiduri deaplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41).

n 2001, organismul romn de normalizare abrog# OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a aComunit#ilor Economice Europene $i cu Standardele Interna#ionale de Contabilitate (M.Of. nr.85/20.02.2001). Se precizeaz#n acest ordin c#normele contabile interna(ionale se aplic#ncepndcu situa(iile financiare ale anului 2000 de c#tre societ#(ile comerciale cotate la Bursa de ValoriBucureti, unele regii autonome, companii i societ#(i na(ionale, alte ntreprinderi de interesna(ional, precum i de unele categorii specifice de societ#(i ce opereaz#pe pia(a de capital. Pentruevitarea confuziilor, n ordin se d# i lista acestor firme unde g#sim 72 de ntreprinderi cotate laBursa de valori Bucureti, 20 de societ#(i na(ionale i companii na(ionale i 105 firme cotate pe

pia(a RASDAQ.

n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de c#trentreprinderi i ealonarea n timp a implement#rii r#mn aceleai ca n OMF 403/1999.

Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c# reglement#rile contabilearmonizate cu IAS se aplic# ncepnd cu anul 2002 de c#tre persoanele juridice care, pe bazainforma(iilor cuprinse n bilan(ul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplineau cumulativdou#dintre urm#toarele criterii:

cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; num#r mediu de salaria(i: 250.Firmele care se ncadrau n aceast#categorie aveau obliga(ia de a retrata situa(iile financiare

ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn# la data de 30 septembrie 20024. *i n acest

ordin se prezint# lista nominal#a firmelor care se supun aplic#rii IAS pe 2001. G#sim n aceast#list# (prezentat# pe jude(e) aproape 800 de ntreprinderi5, cu precizarea c# se supun regulilor intreprinderile care ndeplinesc criteriile enun(ate, dar care nu se reg#sesc pe lista nominal#.

Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglement#rile contabile armonizate cuIAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate institu(iile reglementate isupravegheate de c#tre Comisia Na(ional# a Valorilor Mobiliare6 (CNVM), ncepnd cu situa(iilefinanciare ale exerci(iului financiar 20037. n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul dea actualiza reglement#rile contabile n conformitate cu modific#rile ulterioare ale legii contabilit#(iii cu ale IAS. CNVM putea face acest lucru dup#consultarea asocia(iilor profesionale din domeniul

pe care l reglementeaz#i n supravegheaz#.Un alt act normativ cu implica(ii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru

aprobareaPrecizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerci#iului financiar pe anul2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilit#ii nr. 82/1991, republicat,au obliga#ia s ntocmeasc situa#ii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se

precizeaz#c#situa(iile financiare anuale se ntocmesc pe baza balan(ei de verificare rezultate dup#

4ntrzierea mare cu care se permitea publicarea situa(iilor financiare conforme cu IAS ne permite s#coment#m c#, defapt, perioada respectiv#a fost, mai degrab#, una de familiarizare a firmelor romneti cu normele interna(ionale i maipu(in una n care se urm#rea satisfacerea la timp a nevoilor utilizatorilor.5Aceste ntreprinderi se adaug#celor din listele anterioare.6Este vorba, binen(eles, de organiza(iile care nu aplicau deja IAS.7 n acest sens, situa(iile financiare anuale ale exerci(iului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cuprevederile IAS i transmise organelor n drept pn#la data de 30 noiembrie 2003.



7/87


7

aplicarea IAS, mai pu(in IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinfla#ioniste" i SIC 19Moneda de raportare - Evaluarea$i prezentarea n situa#iile financiare n conformitate cu IAS 21 si

IAS 29(firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obliga(ia de a efectua ajust#rilela infla(ie extracontabil.). Tot aici se accept# c#, din punct de vedere legal, ntreprinderile careaplic#IAS nu au obliga(ia de a ntocmi situa(ii financiare consolidate. Totui, respectarea integral#aIAS sugereaz#c#o societate care de(ine participa(ii n filiale ar trebui s#ntocmeasc#i astfel desitua(ii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informa(ii ale celorlal(i utilizatori.

La sfritul lui 2003, apare o schimbare important# a programului de aplicare n timp areglement#rilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat#,probabil, de alinierea la noile reglement#ri europene. Actul normativ care impune aceast# nou#ealonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea $i completarea unor reglementri ndomeniul contabilit#ii(M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz#c#pentru perioada 2001 -2004, programul de implementare a IAS devine urm#torul:

Sfritul exerci(iuluifinanciar

Cifra de afaceri aanului anterior (euro)

Total active pentruanul anterior (euro)

Num#r mediu de salaria(iai anului anterior

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,50 milioane 25031 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,00 milioane 20031 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 15031 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50

Odat#cu aceast#nou#ncadrare, se public#i lista firmelor care aplic#efectiv, ncepnd cuanul 2004, IAS i retrateaz#situa(iile financiare ale anului 2003. n aceast# list#mai reg#sim nc#aproape 400 de ntreprinderi.

Dup# toate aceste complet#ri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz# c#, ncepnd cusitua(iile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic# de urm#toarele categorii de persoane

juridice:a) persoanele juridice care aplic#Reglement#rile contabile armonizate cu Directiva a IV a a

Comunit#(ilor Economice Europene i cu Standardele Interna(ionale de Contabilitate, aprobate prinOMFP nr. 94/2001, cu modific#rile ulterioare;

b) institu(iile reglementate i supravegheate de Comisia Na(ional#a Valorilor Mobiliare;c) institu(iile de credit;d) societ#(ile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare;

e) companiile i societ#(ile na(ionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interespublic nominalizate de Ministerul Finan(elor;f) persoanele juridice care apar(in unui grup de societ#(i i intr#n perimetrul de consolidare

de c#tre o societate mam#care aplic#IAS/IFRS;g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent dep#esc dou# din urm#toarele trei

criterii: cifra de afaceri - peste 7,30 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; num#r mediu de salaria(i - peste 50;

h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprob#rii date de MinisterulFinan(elor, ca urmare a op(iunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica

prevederile Standardelor Interna(ionale de Raportare Financiar#chiar de la nfiin(area lor.

O alt#precizare important#a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c#ncepnd cusitua(iile financiare ale anului 2005, grupurile de societ#(i au ntocmesc situa(ii financiareconsolidate n conformitate cu reglement#rile contabile specifice.

Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerci(iul financiar al anului 2006, persoanele juridiceprev#zute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilit#(ii nr. 82/1991 republicat# n 2005 aplic#reglement#rile contabile conforme cu directivele europene. n exerci(iul financiar al anului 2006,institu(iile de credit ntocmesc i un set distinct de situa(ii financiare conforme cu StandardeleInterna(ionale de Raportare Financiar#, pentru necesit#(i proprii de informare ale utilizatorilor, al(iidect institu(iile statului. De asemenea, n exerci(iul financiar al anului 2006, entit#(ile de interes



8/87


8

public8, altele dect institu(iile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situa(ii financiare conformecu Standardele Interna(ionale de Raportare Financiar#9, pentru necesit#(i proprii de informare aleutilizatorilor, al(ii dect institu(iile statului, potrivit op(iunii acestora i dac# au capacitatea deimplementare corespunz#toare. n OMFP 907/2005, se arat# c#, n func(ie de cerin(elereglement#rilor Uniunii Europene i de evalu#rile efectuate de institu(iile implicate, MinisterulFinan(elor Publice, Banca Na(ional# a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigur#rilor iComisia Na(ional# a Valorilor Mobiliare vor stabili condi(iile de aplicare a Standardelor

Interna(ionale de Raportare Financiar#ncepnd cu situa(iile financiare ale anului 2007.Aceast# din urm# cerin(# a fost confirmat# de OMFP 1121/2006 privind aplicareaStandardelor Interna#ionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se

precizeaz# c#, n exerci(iul financiar al anului 2007, n Romnia se continu# implementareagradual# a IAS/IFRS. Obliga(ia de a ntocmi situa(ii financiare conforme cu IAS/IFRS revinesociet#(ilor comerciale ale c#ror valori mobiliare la data bilan(ului snt admise la tranzac(ionare pe o

pia(#reglementat# i care ntocmesc situa(ii financiare consolidate10. De asemenea, institu(iile decredit continu#s#aplice IAS/IFRS la ntocmirea situa(iilor financiare consolidate. n acelai timp,

pentru anul 2007, celelalte entit#(i de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplicaIAS/IFRS la ntocmirea situa(iilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesit#(i propriide informare. Toate entit#(ile care au obliga(ia s# aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRStrebuie s#asigure continuitatea aplic#rii acestora.

Este foarte important c#, n rela(ia cu institu(iile statului, toate entit#(ile, inclusiv cele careaplic# IAS/IFRS, ntocmesc situa(ii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aicirezult#c#este foarte probabil ca unele firme s#(in#o contabilitate individual#dup#regulile OMFP1752/2005, f#cnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a ob(ine situa(ii financiareconsolidate care s#respecte IAS/IFRS. Situa(ia aceasta caracterizat#prin dou#rnduri de eviden(ear putea genera costuri suplimentare pentru organiza(iile implicate.

Pentru a fi aplicate n Uniunea European#, IAS/IFRS trebuie s#fie aprobate, n prealabil, prinpunerea n func(iune a unui mecanism de european creat n acest scop11. Acest mecanism esteformat din dou#niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politiceste concretizat n Comitetul deReglementare a Contabilit#(ii (Accounting Regulatory Committee, Comit de RglemntationComptable). Acest comitet este delegat s#adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelultehnic mbrac# forma Grupului european consultativ privind prezentarea informa(iilor financiaresau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la niveleuropean, de c#tre organiza(ii private implicate n normalizarea contabil#: profesiunea contabil#,

bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv b#ncile i firmele de asigur#ri). Larndul lui, EFRAG este compus din:

- consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al c#rui rol este definirea programului delucru al comitetului tehnic;

8n n(elesul acestor reglement#ri, prin entit&i de interes publicn(elegem:a) institu(iile de credit;b) societ#(ile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;c) societ#(ile de servicii de investi(ii financiare, societ#(ile de administrare a investi(iilor i organismele de plasamentcolectiv, autorizate/avizate de Comisia Na(ional#a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);d) societ#(ile comerciale ale c#ror valori mobiliare snt admise la tranzac(ionare pe o pia(#reglementat#;e) companiile i societ#(ile na(ionale;f) persoanele juridice care apar(in unui grup de societ#(i i intr#n perimetrul de consolidare de c#tre o societate-mam#care aplic#Standardele Interna(ionale de Raportare Financiar#;g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz#de mprumuturi nerambursabile sau cu garan(iastatului.9 n scopul ntocmirii situa(iilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunz#toare retrateaz#situa(iile financiare ntocmite potrivit reglement#rilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.10Aceste entit#(i pot ntocmi i un set distinct de situa(ii financiare anuale ob(inute prin aplicarea IAS/IFRS, destinateutilizatorilor de informa(ii, al(ii dect institu(iile statului.11Dup#Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris,2004, pp.17-18.



9/87


9

- comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale c#rui atribu(i principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a

utilizatorilor i a celor care ntocmesc situa(iile financiare pentru a contribui la elaborareaIFRS prin prezentarea de comentarii i interpret#ri;

de a asista comisia european# n procesul de conformare a directivelor cuIFRS;

de a emite avize tehnice asupra normelor i interpret#rilor publicate;

de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru aIASB.Fiecare norm#nou#emis#de IASB i care va fi adoptat#de c#tre Comitetul de Reglementare

a Contabilit#(ii nu se aplic# n UE dect dup# publicarea ei integral#, n fiecare din limbile dinuniune, n Jurnalul Oficial al Comunit#(ilor Europene, sub form#de Regulament al acesteia12.

1.2. Sistemul romnesc actual de raportri fi nanciar-contabile pentru entit#ileindividuale $i pentr u grupuri le de ntr epri nderi

Informa(iile contabilit#(ii financiare se fac publice prin sistemul de situa(ii financiare a c#rorreglementare este una destul de strict#, avnd n vedere impactul asupra deciziilor pe care urmeaz#

s# le ia utilizatorii. n Romnia, sntem n fa(a unui sistem de raport#ri financiare cu mai multeviteze. structura i dimensiunile documentelor contabile de sintez#difer#mai mult sau mai pu(in, nfunc(ie ncadrarea entit#(ilor raportoare. Astfel, reamintim c#, n conformitate cu OMFP1121/200613, ncepnd cu exerci(iul financiar 2007, aplicarea IAS/IFRS n prezentarea situa(iilorfinanciare are urm#torul regim14:

- societ#(ile comerciale ale c#ror valori mobiliare la data bilan(ului snt admise latranzac(ionare pe o pia(#reglementat#15i care ntocmesc situa(ii financiare consolidate au obliga(iaca, ncepnd cu exerci(iul financiar al anului 2007, s#aplice IAS/IFRS.

- institu(iile de credit continu# s# aplice IAS/IFRS la ntocmirea situa(iilor financiareconsolidate16.

- celelalte entit#(i de interes public pot ntocmi i un set de situa(ii financiare conforme cuIAS/IFRS, pentru necesit#(i proprii de informare.

Putem spune astfel c#o prim#vitezn referen(ialul contabil romnesc o reprezint#aplicareaIAS/IFRS, ca reglement#ri europene, transna(ionale. Totui, indiferent dac# snt sau nu supuseobliga(iilor specifice IAS/IFRS, entit#(ile raportoare aplic# i reglement#rile na(ionale (adaptatedup#directivele europene), acestea avnd, la rndul lor alte dou#viteze17:

12Pentru versiunea romneasc#a normelor interna(ionale, textul este publicat n Jurnalul oficial al Uniunii Europene,prin Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 de adoptare a anumitor standardeinterna#ionale de contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European $i alConsiliului, disponibil la adresa http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO:PDF (consultat#pe 22/01/2009). Aceast#versiune romneasc#este binevenit#pentru vorbitorii de limb#romn#care vor sau care trebuie s#consulte standardele.Nu ar fi r#u ns#ca beneficiarul romn al acestor texte s#apeleze i la versiunile n englez#(este ideal) ori n alt#limb#(n cazul nostru - franceza), pentru a n(elege mai bine esen(a regulilor. Avans#m aceast#propunere deoarece, n unelepuncte, traducerea romneasc#nu este perfect# vom reveni n text.13 Ordinul ministrului finan(elor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Interna(ionale de RaportareFinanciar#, publicat n M. OF. 602/12.07.2006.14Obliga(iile de acest tip snt derivate din reglement#rile mai largi ale Uniunii Europene, citate mai sus.15Pia(a reglementat#este un sistem pentru tranzac(ionarea instrumentelor financiare (valori mobiliare, contracte futures,contracte forward, optiuni etc.) care func(ioneaz#regulat n condi(iile impuse de c#tre CNVM, respectnd cerin(ele deraportare i de t ransparen(#n vederea asigur#rii protec(iei investitorilor.16Aceste institu(ii de credit aplicau IAS/IFRS de mai mult timp de exemplu, pentru 2006, OMFP 907/2005 precizeaz#c# institu(iile de credit ntocmesc i un set distinct de situa(ii financiare conforme cu IAS/IFRS, pentru necesit#(ileproprii de informare ale utilizatorilor, al(ii dect institu(iile statului.17Vezi OMFP 1752/005.



10/87


10

- entit#(ile care dep#esc, la data bilan(ului, dou#din cele trei criterii de m#rime18, ntocmescsitua(ii financiare anuale care cuprind bilan(, cont de profit i pierdere, situa(ia modific#rilorcapitalului propriu, situa(ia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situa(iile financiare anuale;

- entit#(ile care nu dep#esc limitele a dou# dintre criteriile de m#rime amintite ntocmescsitua(ii financiare anuale simplificate care cuprind: bilan(prescurtat, cont de profit i pierdere, noteexplicative la situa(iile financiare anuale simplificate.

Capitolul 2 - No&iuni contabile de bazdin IAS/IFRS

Normalizatorul contabil interna(ional a optat pentru stabilirea unui cadru conceptual n care s#seprezinte principiile generale care stau la baza elabor#rii de norme contabile (de raportare financiar#)de detaliu. Orientarea nu este una original#, cea mai mare parte a no(iunilor prezentate n cadrulgeneral fiind preluate din documente similare, ndeosebi din cel re(inut de organismul american denormalizare a contabilit#(ii financiare (FASB Financial Accounting Standards Board). Aceast#adev#rat#constitu#ie a IASB a fost aprobat#de c#tre consiliul IASC n 1989 i a fost nsuit deIASB n 2001. n acest capitol vom prelua aproape literal cea mai mare parte a regulilor stabilite deCadrul general pentru ntocmirea $i prezentarea situa#iilor financiare, aa cum a fost el publicat ca

parte a OMFP 94/200119. Componentele principale ale cadrului general se refer#la:

- utilizatorii situa(iilor financiare;- obiectivele situa(iilor financiare;- conceptele de baz#i caracteristicile calitative ale situa(iilor financiare;- structurile situa(iilor financiare;- recunoaterea i evaluarea componentelor situa(iilor financiare;- conceptele de men(inere a capitalului ;i de determinare a profitului.

2.1. Util izatorii situa#iil or financiare

Uneori, discu(ia despre utilizatorii situa(iilor financiare se suprapune pe discu(ia despre utilizatoriiinforma(iilor contabilit#(ii. Aceast#abordare pleac#de la o confuzie: situa(iile financiare nu con(indect informa(iile pe care entitatea are obliga(ia de a le face publice, adic# o parte din totalul

informa(iilor pe care le poate produce contabilitatea. Accesul la (aproape) toate informa(iilecontabilit#(ii este limitat la persoanele din interiorul entit#(ii (cteodat# totui i din exteriorulacesteia) ale c#ror pozi(ii n organigram#le permite acest lucru. Este vorba ndeosebi de conducereafirmei singura restric(ie ap#rut# n acest caz fiind capacitatea de a n(elege i de a exploatainforma(iile respective. Totodat#, trebuie s#reamintim c#normele contabile/de raportare financiar#emise de IASC/IASB se aplic#(deocamdat#, cel pu(in) entit#(ilor cotate la burs#sau altor categoriide organiza(ii asimilate lor. Discu(iile trebuie deci s#se cantoneze la nivelul acestor entit#(i, f#r#aextinde regulile c#tre firmele mari sau mici ale c#ror capitaluri nu se tranzac(ioneaz# pe pie(elefinanciare. Este adev#rat c# IAS/IFRS lucreaz# i la un proiect de norme pentru aceste din urm#entit#(i (IFRSfor Private Entities, denumite anterior Small and Medium-sized Entities), dar putemspera c#, dac#acestea vor fi acceptate de UE, vor fi mult simplificate n raport cu IAS/IFRS pentrufirmele cotate. Toate aceste preciz#ri snt necesare deoarece ierarhia utilizatorilor situa(iilorfinanciare i nevoile lor de informare pot s#difere semnificativ n func(ie de caracterul public saunu al entit#(ii raportoare. n continuare prelu#m lista utilizatorilor din cadrul general. Astfel,utilizatorii de situa(ii financiare includ investitorii prezen(i i poten(iali, personalul angajat,creditorii, furnizorii i al(i creditori comerciali, clien(ii, Guvernul i institu(iile acestuia, precum i

publicul. Acetia folosesc situa(iile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor

18Criteriile de m#rime se refer#la: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri net#7.300.000 euro, num#r mediu desalaria(i n cursul exerci(iului financiar 50.19 Ordinul ministrului finan(elor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglement#rilor contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunit#(ilor Economice Europene i cu Standardele Interna(ionale de Contabilitate, publicat n M.Of. nr. 85/2001.



11/87


11

necesit#(i de informa(ii, dup#cum urmeaz#:a) investitorii; ofertan(ii de capital i consultan(ii lor snt preocupa(i de riscul inerent

tranzac(iilor i de beneficiuladus de investi(iile lor. Ei au nevoie de informa(ii pentru a decide dac#ar trebui s# cumpere, s#p#streze sau s# vnd#. Ac(ionarii snt interesa(i i de informa(iile care le

permit s#evalueze capacitatea ntreprinderii de a pl#ti dividende;b) angaja&ii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate

de informa(ii privind stabilitatea #i profitabilitateantreprinderilor lor. Acetia snt interesa(i i de

informa(iile care le permit s#evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remunera(ii, pensii i alteavantaje, precum i oportunit#(i profesionale;c) creditorii financiari snt interesa(i de informa(iile care le permit s# determine dac#

mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursatela scaden(#;d) furnizorii #i al&i creditori comerciali snt interesa(i de informa(iile care le permit s#

determine dac# sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden&. Creditorii comerciali sntprobabil interesa(i de o ntreprindere pe o perioad#mai scurt#dect creditorii financiari, numai dac#nu snt dependen(i de continuarea activit#(ii ntreprinderii ca principal client;

e) clien&ii snt interesa(i de informa(ii despre continuitatea activit&iiunei ntreprinderi, nspecial atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv#sau snt dependen(ide ea;

f) guvernul #i institu&iile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de

activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit# informa(ii i pentru a reglementa activitateantreprinderilor, pentru a determina politica fiscal#i ca baz#pentru calculul venitului na(ional i alaltor indicatori statistici similari;

g) publicul; ntreprinderile influen(eaz# publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu,ntreprinderile pot avea o contribu(ie substan(ial# la economia local# n multe moduri, avnd nvedere num#rul de angaja(i i colaborarea cu furnizorii locali; situa(iile financiare pot ajuta publicul

prin oferirea de informa(ii despre evolu(ia recent#i tendin(ele legate de prosperitatea ntreprinderiii a sferei activit#(ilor acesteia.

Dei nu toate necesit#(ile de informa(ie ale utilizatorilor pot fi satisf#cute de situa(iilefinanciare, exist# cerin(e comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertan&ii decapital de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situa&ii financiare satisfacenecesit&ile lor #i de asemenea va satisface majoritatea necesit&ilor altor utilizatori.

Responsabilitatea principal# de a ntocmi i de a prezenta situa(iile financiare alentreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesa(i i de informa(iilecuprinse n situa(iile financiare, chiar dac# au acces la informa(ii financiare i de gestiunesuplimentare, care ajut#la nf#ptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.

2.2. Obiectivele situa#iil or fi nanciare

Obiectivul situa(iilor financiare este de a furniza informa(ii despre pozi&ia financiar,performan&elei modificrile pozi&iei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largide utilizatori n luarea deciziilor economice. Situa(iile financiare elaborate n acest scop satisfacnecesit#(ile comune ale majorit#(ii utilizatorilor. Totui situa(iile financiare nu ofer# toateinforma(iile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n

mare m#sur#, relev# efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer# de regul#informa(ii nefinanciare.

2.2.1. Pozi#ia financiar, performan#a $i modificrile pozi#iei financiare

Deciziile economice care snt luate de utilizatorii situa(iilor financiare necesit#evaluarea capacit#(iiunei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor figenerate numerarul sau echivalentele de numerar, precum i a gradului de probabilitate a gener#riiacestor ctiguri. n ultim#instan(#de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi dea-i pl#ti angaja(ii i furnizorii, de a pl#ti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe



12/87


12

proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n m#sur# s# evalueze aceast# capacitate de a generanumerar sau echivalente ale numerarului dac#le snt oferite informa(ii concentrate asupra pozi(ieifinanciare, performan(ei i modific#rilor pozi(iei financiare a unei ntreprinderi.

Pozi&ia financiara unei ntreprinderieste influen(at#de:- resursele economice pe care le controleaz#;- structura sa financiar#;- de lichiditatea i solvabilitatea;

- capacitatea sa de a se adapta schimb#rilor mediului n care i desf#oar#activitatea.Informa#iile despre resursele economicecontrolate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut

de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilit#(ile ntreprinderii de a generanumerar sau echivalente de numerar n viitor.

Informa#iile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare decreditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre ceicare au un interes fa(#de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderiide a primi finan(are n viitor.

Informa#iile despre lichiditate $i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitateantreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer# ladisponibilit#(ile de numerar n viitorul apropiat, dup# luarea n calcul a obliga(iilor financiareaferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer#la disponibilit#(ile de numerar pe o perioad#mai

mare n care urmeaz#s#se onoreze angajamentele financiare scadente.Informa&iile despre performan&a unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea

acesteia, snt necesare pentru evaluarea modific#rilor poten(iale ale resurselor economice pe carentreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informa(iile despre variabilitatea

performan(elor snt importante. Informa(iile despre performan(e snt utile pentru anticipareacapacit#(ii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i

pentru formularea ra(ionamentelor despre eficien(a cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.Informa&iile privind modificrile pozi&iei financiare a unei ntreprinderisnt utile pentru

a evalua activit#(ile sale de exploatare, finan(are i investi(ii n perioada de raportare. Acesteinforma(ii snt utile, oferind utilizatorului o baz# pentru evaluarea capacit#(ii ntreprinderii de agenera numerar sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza acestefluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situa(ii a modific#rilor pozi(iei financiare fondurile pot fidefinite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichidit#(ile saunumerarul.

Informa#ii le privind pozi#ia financiarsnt oferi te n primul rnd de bi lan#.Informa#ii le privind performan#a snt oferi te n pr imul rnd de contul de prof it $i pierdere.Informa(iile privind modific#rile pozi(iei financiare snt furnizate n situa(iile financiare prin

intermediul unei situa(ii distincte.P#r(ile componente ale situa(iilor financiare se interrela(ioneaz#, deoarece ele reflect#diferite

aspecte ale acelorai tranzac(ii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situa(ie ofer# informa(iidiferite, este probabil ca nici una s#nu serveasc#unui singur scop sau s#ofere toate informa(iileimpuse de necesit#(ile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer#oimagine incomplet#a performan(ei dac#nu este folosit mpreun#cu bilan(ul i situa(ia modific#rilor

pozi(iei financiare.2.2.2. Note $i materiale suplimentare

Situa(iile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informa(ii.De exemplu, pot cuprinde informa(ii suplimentare relevante pentru necesit#(ile utilizatorilor,referitoare la elementele din bilan( i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea,informa(ii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz#ntreprinderea, precum i orice resurse iobliga(ii care nu apar n bilan(. Informa(iile despre segmentele geografice i industriale, precum idespre efectul modific#rii pre(urilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma



13/87


13

informa(iilor suplimentare.

2.3.Concepte de baz$i caracter istici cali tative n ntocmirea situa#iil or fi nanciare

n ntocmirea situa(iilor financiare trebuie plecat de la dou#concepte de baz#:- contabilitatea de angajamente (independen(a exerci(iilor);- continuitatea activit#(ii.

Acestor concepte de baz# li se adaug# un num#r de caracteristici calitative ale situa(iilorfinanciare, astfel:- inteligibilitatea;- relevan(a, condi(ionat#de pragul de semnifica(ie;- credibilitatea, adic# reprezentarea fidel#, prevalen(a economicului asupra juridicului,

neutralitatea, pruden(a, exhaustivitatea;- comparabilitatea.

2.3.1. Contabilitatea de angajamente

Pentru a-i atinge obiectivele situa(iile financiare snt elaborate conform contabilit#(ii deangajament. Astfel efectele tranzac(iilor i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd

tranzac(iile i evenimentele se produc (i nu pe m#sur# ce numerarul sau echivalentul s#u estencasat sau pl#tit) i snt nregistrate n eviden(ele contabile i raportate n situa(iile financiare aleperioadelor aferente. Situa(iile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer# informa(iiutilizatorilor nu numai despre tranzac(iile trecute, care au implicat pl#(i i ncas#ri, dar i despreobliga(iile de plat#din viitor i despre resursele privind ncas#rile viitoare. Deci acestea furnizeaz#cele mai utile informa(ii referitoare la tranzac(ii i la alte evenimente trecute care snt necesareutilizatorilor n luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuit#ii activit#ii

Situa(iile financiare snt elaborate de regul#pornindu-se de la prezum(ia c#o ntreprindere i va

continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c#ntreprinderea nu are inten(ia inici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac# o astfel deinten(ie sau nevoie exist#, s-ar putea s#fie nevoie ca situa(iile financiare s#fie ntocmite pe o baz#diferit#de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informa(iile referitoare la baza utilizat#.

2.3.3. Caracteristici calitative ale situa#iilor financiare

Caracteristicile calitative snt atributele care determin# utilitatea informa(iei oferite de situa(iilefinanciare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevan(a,credibilitatea i comparabilitatea20.

2.3.3.1. Inteligibilitatea

O calitate esen(ial# a informa(iilor furnizate de situa(iile financiare este aceea c# ele pot fi u#orn&elese de utilizatori. n acest scop se presupune c# utilizatorii dispun de cunotin(e suficienteprivind desf#urarea afacerilor i a activit#(ilor economice, de no(iuni de contabilitate i au dorin(ade a studia informa(iile prezentate cu diligen(ele cuvenite. Totui informa(iile asupra unor problemecomplexe, care ar trebui incluse n situa(iile financiare datorit# relevan(ei lor n luarea deciziiloreconomice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c#ar putea fi prea dificil de n(eles pentru anumi(i

20 Este de re(inut faptul c#, n cadrul procesului de convergen(# dintre normele interna(ionale i cele americane, selucreaz#la o nou#versiune a cadrului general n care se propune o ierarhizare diferit#a carcateristicilor calitative. Dup#aprobarea noii versiuni a cadrului general, discu(ia trebuie reluat#



14/87


14

utilizatori.

2.3.3.2. Relevan&a

Pentru a fi utile informa(iile trebuie s#fie relevante fa(#de necesit#(ile de luare a deciziilor de c#treutilizatori. Informa&iile snt relevante atunci cnd influen&eaz deciziile economice aleutilizatorilor, ajutndu-i pe ace#tia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare.

Rolul de previziune i cel de confirmare ale informa(iilor snt n strns#leg#tur#. De exemplu,informa(iile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cndacetia ncearc# s# previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportunit#(i i de areac(iona la situa(ii nefavorabile. Aceleai informa(ii au rolul de a confirma previziunile anterioare,de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat#sau rezultatul activit#(ilor planificate.

Informa(iile despre pozi(ia financiar# sau performan(ele precedente snt frecvent folosite cabaz#pentru previzionarea pozi(iei i performan(ei financiare viitoare i a altor probleme despre careutilizatorii snt direct interesa(i, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modific#rile pre(uluigaran(iilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obliga(iile scadente. Pentru a aveavaloare previzional#informa(iile nu trebuie s#fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea dea previziona pe baza situa(iilor financiare este mbun#t#(it# totui prin maniera n care snt expuseinforma(iile asupra tranzac(iilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat# a

contului de profit i pierdere este mbun#t#(it#dac# informa(iile privind veniturile sau cheltuielileneobinuite, anormale i cu frecven(#rar#snt eviden(iate separat.

Relevan&a informa&iei este influen&at de natura sa #i de pragul de semnifica&ie. nanumite cazuri natura informa(iei este suficient#prin ea ns#i pentru a determina relevan(a sa. Deexemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influen(a evaluarea riscurilor i aoportunit#(ilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor ob(inute prin segmentulrespectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnifica(ie sntimportante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal# pe care ontreprindere ar trebui s#le de(in#pentru a avea o activitate adecvat#.

Informa#ii le snt semnif icat ive dacomisiunea sau declararea lor eronatar puteainfluen#a decizii le economice ale util izator il or, l uate pe baza situa#iilor financiare. Pragul desemnifica(ie depinde de m#rimea elementului sau a erorii, judecat# n mprejur#rile specifice ale

omisiunii sau declar#rii greite. Astfel pragul de semnifica(ie ofer#mai degrab#o limit# dect s#reprezinte o caracteristic#calitativ#primar#pe care informa(ia trebuie s#o aib#pentru a fi util#.

2.3.3.3. Credibilitatea

Pentru a fi util#informa(ia trebuie s#fie credibil#. Informa&ia are calitatea de a fi credibilatunci cnd nu con&ine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea

ncredere c reprezint corect ceea ce informa&ia #i-a propus s reprezinte sau ceea ce sea#teapt, n mod rezonabil, sreprezinte.

Informa(ia poate fi relevant#, dar att de pu(in credibil#sub aspectul naturii sau reprezent#rii,nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac# validitatea i valoarea daunelor

pentru desp#gubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s#nregistrezen bilan(ntreaga sum#a desp#gubirilor cerute, dei ar fi adecvat#prezentarea sumei solicitate i acircumstan(elor conflictului ntr-o not#a situa(iilor financiare. Pentru ca informa(ia s#fie credibil#este necesar s#se testeze dac#ndeplinete fiecare din condi(iile urm#toare:

- s#asigure o reprezentare fidel#;- economicul s#prevaleze asupra juridicului;- s#fie neutr#;- s#dea dovad#de pruden(#;- s#fie complet#.



15/87


15

a) Reprezentarea fidel

Pentru a fi credibil# informa(ia trebuie s#reprezinte cu fidelitate tranzac(iile i alte evenimente pecare aceasta fie i-a propus s# le reprezinte, fie se ateapt#, n mod rezonabil, s# le reprezinte. Deexemplu, bilan(ul trebuie s# reprezinte n mod credibil tranzac(iile i alte evenimente care seconcretizeaz# n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raport#rii i carendeplinesc criteriile de recunoatere.

Cea mai mare parte a informa(iilor financiare este supus# unui anumit risc de a da oreprezentare mai pu(in credibil#dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz#p#rtinirii, ci mai degrab#dificult#(ilor inerente fie identific#rii tranzac(iilor i altor evenimente ce urmeaz#s#fie evaluate, fieconceperii i aplic#rii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespundacelor tranzac(ii i evenimente. n anumite cazuri m#surarea efectelor financiare ale elementelor ar

putea fi att de incert# nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situa(iile financiare. Deexemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz# fond comercial (goodwill) n timp, de obiceieste greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totu i potfi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroarece planeaz#asupra recunoaterii i evalu#rii lor.

b) Prevalen#a economicului asupra juridicului

Pentru ca informa(ia s# prezinte n mod credibil evenimentele i tranzac(iile pe care lereprezint#este necesar ca acestea s#fie contabilizate i prezentate n concordan(#cu fondul lor i curealitatea economic#, i nu doar cu forma lor juridic#. Fondul tranzac(iilor sau al altor evenimentenu este ntotdeauna n concordan(#cu ceea ce transpare din forma lor juridic#sau conven(ional#. Deexemplu, o ntreprindere nstr#ineaz#un activ unei alte p#r(i ntr-un astfel de mod nct documenteles# sus(in# transmiterea dreptului de proprietate p#r(ii respective; cu toate acestea pot existacontracte care s#asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economiceviitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstan(e raportarea unei vnz#ri nu arreprezenta n mod credibil opera(iunea ncheiat#(dac#ntr-adev#r ar exista o opera(iune de aceast#natur#).

c) Neutralitatea

Pentru a fi credibil#informa(ia cuprins#n situa(iile financiare trebuie s#fie neutr#, adic#lipsit#deinfluen(e. Situa(iile financiare nu snt neutre dac# prin selectarea i prezentarea informa(ieiinfluen(eaz#luarea unei decizii sau formularea unui ra(ionament pentru a realiza un rezultat sau unobiectiv predeterminat.

d) Pruden#a

Cei care elaboreaz#situa(ii financiare trebuie s#se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabilplaneaz# asupra multor evenimente i circumstan(e, cum ar fi: ncasarea crean(elor ndoielnice,durata de utilizare probabil# a utilajelor i echipamentelor i num#rul eventualelor reclama(ii cu

privire la produsele n garan(ie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii ivalorii lor, dar i prin exercitarea pruden(ei n ntocmirea situa(iilor financiare. Pruden(# nseamn#includerea unui grad de precau(ie n exercitarea ra(ionamentelor necesare pentru a face estim#rilecerute n condi(ii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s# nu fie supraevaluate, iardatoriile i cheltuielile s#nu fie subevaluate. Totui exercitarea pruden(ei nu permite, de exemplu,constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat#a activelor saua veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat# a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situa(iilefinanciare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.



16/87


17/87


18/87


18

incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element21. Acest concept esteimpus de incertitudinea ce caracterizeaz# mediul n care i desf#oar# activitatea oricentreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calculinforma(ia disponibil# n momentul ntocmirii situa(iilor financiare. De exemplu, cnd ncasareaunei crean(e a ntreprinderii este probabil#, n absen(a oric#rei probe care s#demonstreze contrariul,se justific# recunoaterea crean(ei ca activ. n cazul unei diversit#(i mari a crean(elor totui va ficonsiderat# normal# probabilitatea apari(iei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea

prognozat#a beneficiului economic va fi nregistrat#drept cheltuial#.2.4.1.2. Credibilitatea evalurii

A doua condi(ie pe care un element trebuie s#o ndeplineasc#pentru a fi recunoscut este ca acestas#aib#un cost sau o valoare ce poate fi evaluat#n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoareatrebuie estimat#; folosirea unor estim#ri rezonabile constituie o parte esen(ial# n elaborareasitua(iilor financiare i nu influen(eaz# credibilitatea lor. n cazul n care totu#i nu poate firealizato estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan&sau n contul de profit#i pierdere. De exemplu, ncas#rile previzionate n urma unui proces n instan(# pot corespundedefini(iei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realiz#rii; totui, dac#nueste posibil#evaluarea credibil#a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri;aceste ncas#ri previzionate trebuie totui prezentate note sau informa(ii suplimentare.

Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate firecunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstan(e sau evenimente ulterioare.

Pot fi totui prezentate n anexe i informa(ii suplimentare referitoare la un element care arecaracteristicile esen(iale ale unei structuri a situa(iilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile derecunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existen(ei acestuielement este relevant#pentru evaluarea pozi(iei financiare a ntreprinderii, a performan(ei financiaresau a modific#rii pozi(iei financiare de c#tre utilizatorii situa(iilor financiare.

2.4.1.3. Recunoa#terea activelor

Un activ este recunoscut n bilan& n momentul n care este probabil# realizarea unui beneficiueconomic viitor de c#tre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat#nmod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan& atunci cnd este improbabil ca intrarea de

numerar s#genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb oastfel de tranzac(ie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere.Acest tratament nu nseamn# neap#rat c# scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altuldect ob(inerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c#managementul a fost deficitar.Singura implica(ie este aceea c#gradul de siguran(#privind ob(inerea unui beneficiu ntr-o perioad#contabil#ulterioar#este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

2.4.1.4. Recunoa#terea datoriilor

O datorie este recunoscut# n bilan( n momentul n care este probabil c# o ieire de resurse,purt#toare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obliga(ii prezente, iar valoarea lacare se va realiza aceast#lichidare poate fi evaluat#n mod credibil. n practic#obliga(iile rezultatedin contracte n care nu s-au respectat nc# obliga(iile contractuale (de exemplu, datoriile pentru

stocuri comandate, dar neprimite nc#) nu snt n general recunoscute ca datorii n situa (iilefinanciare. Totui astfel de obliga(ii pot corespunde defini(iei datoriilor i acestea pot fi recunoscute.n astfel de circumstan(e recunoaterea datoriilor implic# i recunoaterea activelor sau acheltuielilor aferente.

2.4.1.5. Recunoa#terea veniturilor

Veniturile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere abeneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminu#rii unei datorii, modificare

21ntr-o abordare mai nou#, IASB arat#c#probabilnsemn#mai degrabprobabil dect improbabil.



19/87


19

ce poate fi evaluat# n mod credibil. Aceasta presupune c recunoa#terea veniturilor serealizeazsimultan cu recunoa#terea cre#terii activelor sau a reducerii datoriilor(de exemplu,creterea net# a activelor rezultat# din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descretereadatoriilor ca rezultat al anul#rii unei datorii).

Procedurile adoptate n practic#n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplucerin(a ca venitul s#fie ob(inut, constituie aplica(ii ale criteriilor de recunoatere prezentate cadrulgeneral. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor

elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine.2.4.1.6. Recunoa#terea cheltuielilor

Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere abeneficiilor economice viitoare aferente diminu#rii unui activ sau creterii unei datorii, modificarece poate fi evaluat#n mod credibil. De fapt aceasta nseamncrecunoa#terea cheltuielilor areloc simultan cu recunoa#terea cre#terii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu,drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntrecosturile implicate i ob(inerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numelede conectarea costurilor la venituri, implic recunoa#terea simultan sau combinat aveniturilor #i cheltuielilor care rezultdirect #i concomitent din acelea#i tranzac&ii sau din alte

evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinareacostului bunurilor vndute snt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor.

Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri dealocare sistematic#i ra(ional#, atunci cnd se ateapt#s#se ob(in#beneficii economice n decursulmai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat#doar nmod vag sau indirect. Aceast# modalitate este deseori necesar# n procesul recunoateriicheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, licen(e i m#rci decomer(; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat#ca amortizare. Aceste proceduri de alocare audrept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum#sau expir#

beneficiile economice asociate acestor elemente.O cheltuial# este recunoscut# imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu

genereaz# beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n m#sura n care viitoarele beneficii

economice nu corespund sau nceteaz#s#mai corespund#condi(iilor pentru recunoaterea n bilan(sub form#de activ.

O cheltuial#este, de asemenea, recunoscut#n contul de profit i pierdere n acele situa(ii ncare apare o datorie f#r#recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare aacord#rii de garan(ii pentru produsele vndute.

2.4.2. Evaluarea structurilor situa#iilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determin#valorile la care structurile situa(iilor financiare vorfi recunoscute n bilan(i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite

baze de evaluare.n situa(iile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse

combina(ii. Ele includ urm#toarele:a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pl#tit# n numerar sau n echivalente ale

numerarului sau la valoarea just#din momentul cump#r#rii lor; datoriile snt nregistrate la valoareaechivalentelor ob(inute n schimbul obliga(iei sau, n anumite mprejur#ri (de exemplu, impozitul pe

profit), la valoarea ce se ateapt#s#fie pl#tit#n numerar sau n echivalente ale numerarului pentrua stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;

b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente alenumerarului, care ar trebui pl#tit# dac# acelai activ sau unul asem#n#tor ar fi achizi(ionat n

prezent; datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat# n numerar sau n echivalente alenumerarului, necesar#pentru a deconta n prezent obliga(ia;



20/87


20

c) valoarea realizabil (de decontare a obliga(iei): activele snt nregistrate la valoarea nnumerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi ob (inut#n prezent prin vnzarea normal#a activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint# valoareaneactualizat# n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pl#tit# pentru a achitadatoriile potrivit cursului normal al afacerilor;

d) valoarea actualizat: activele snt nregistrate la valoarea actualizat#a viitoarelor intr#rinete de numerar, care urmeaz# s# fie generate n derularea normal# a activit#(ii ntreprinderii.

datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat#a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt#s#fienecesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situa&iilor

financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu,stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil# net#, titluriletranzac(ionabile - la valoarea de pia(#, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat#. Maimult, unele ntreprinderi utilizeaz# costul curent ca r#spuns la incapacitatea modelului contabil

bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modific#rii pre(urilor activelornemonetare.

2.4.3. Conceptele de capital $i de men#inere a nivelului capitalului

n elaborarea situa(iilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt# conceptul financiar alcapitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investi(i sau puterea de cump#rareinvestit#, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conformconceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint#capacitateade produc(ie a ntreprinderii, exprimat#, de exemplu, n unit#(i de produc(ie pe zi.

Selectarea de c#tre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s#aib#la baz#necesit#(ile utilizatorilor situa(iilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar alcapitalului n cazul n care utilizatorii situa(iilor financiare snt preocupa(i n primul rnd demen(inerea capitalului nominal investit sau a puterii de cump#rare a capitalului investit. Dac#

principala preocupare a utilizatorilor o reprezint#capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuieutilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic# obiectivul urm#rit n determinarea

profitului, dei pot ap#rea anumite dificult#(i de evaluare la punerea n practic#a conceptului.

Conceptele privind capitalul conduc la apari(ia urm#toarelor concepte de men(inere anivelului capitalului:

a) men&inerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se ob(ine doar dac#valoarea financiar#(sau monetar#) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoareafinanciar#(sau monetar#) a activelor nete la nceputul perioadei, dup#excluderea oric#ror distribuiric#tre proprietari i a oric#ror contribu(ii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.Men(inerea capitalului financiar poate fi evaluat#att n unit#(i monetare nominale, ct i n unit#(ide putere constant#de cump#rare;

b) men&inerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se ob(ine doar atunci cndcapacitatea fizic#productiv#(sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectivfondurile necesare atingerii acestei capacit#(i) la sfritul perioadei dep#ete capacitatea fizic#

productiv#de la nceputul perioadei, dup#ce s-a exclus orice distribuire c#tre proprietari i oricecontribu(ie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.

Conceptul de men(inere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprinderedefinete capitalul pe care dorete s#l men(in#. Acesta asigur#leg#tura ntre conceptele de capitali cele de profit, deoarece ofer#punctul de referin(#f#r#de care profitul nu poate fi m#surat. Este ocondi(ie esen(ial#pentru distinc(ia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului s#u;doar intr#rile de active n plus fa(# de sumele necesare pentru men(inerea capitalului pot ficonsiderate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care r#mnedup#ce cheltuielile (inclusiv ajust#rile pentru men(inerea capitalului, acolo unde este cazul) au fostdeduse din venituri. Dac#cheltuielile dep#esc veniturile, valoarea rezidual#este o pierdere net#.



21/87


21

Conceptul de men&inere a capitalului fizic necesitadoptarea costului curent ca bazdeevaluare.

Conceptul de men&inere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite bazede evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe carentreprinderea dorete s#l men(in#.

Diferen(a principal# dintre cele dou# concepte referitoare la men(inerea capitalului estereprezentat# de tratamentul efectelor varia(iei pre(urilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n

termeni generali o ntreprindere i-a men(inut capitalul dac#la sfritul perioadei are un capital egalcu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa(# de cea necesar# pentru a men(inecapitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat#profit.

Conform conceptului de men&inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit ntermenii unit#(ilor monetare nominale, profitul reprezint cre#terea capitalului monetarnominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile pre(urilor activelor, care au loc de-a lungul

perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din de(inerea de active, reprezint#profit. Ele pot s#nufie recunoscute n acest fel pn#n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptulmen(inerii capitalului financiar este definit n termenii unit#(ilor de putere constant#de cump#rare,

profitul reprezint#creterea puterii de cump#rare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea partea creterii pre(urilor activelor care dep#ete creterea nivelului general al pre(urilor este considerat#

profit. Restul creterii reprezint# o ajustare pentru men(inerea capitalului i ca atare reprezint# o

parte a capitalului propriu.Conform conceptului men&inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii

capacit#(ii fizice de produc(ie, profitul reprezintcre#terea acestui capital n cursul perioadei.Toate modific#rile de pre(uri care afecteaz# activele i datoriile ntreprinderii snt privite camodific#ri n m#surarea capacit#(ii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajust#ri demen(inere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.

Alegerea bazelor de evaluare #i a conceptului de men&inere a nivelului capitalului vadetermina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa&iilor financiare. Diversele modelecontabile prezint# grade diferite de relevan(# i de credibilitate i, ca i n alte domenii,managementul trebuie s#caute un echilibru ntre relevan(#i credibilitate. n prezent IASC/IASBnu are inten(ia de a prescrie un anumit model, n afar#de cazuri excep(ionale, ca de exemplu pentruacele ntreprinderi care raporteaz#n moneda unei economii hiperinfla(ioniste. Totui n perspectivaevolu(iilor pe plan mondial aceast#inten(ie va fi revizuit#.

2.5. Rela#ia dintre contabili tatea curentn I AS/IFRS $i prezentarea informa#i i lorn situa#ii le financiare

IAS/IFRS se refer#cu prioritate la maniera n care se prezint#informa(ia n situa(iile financiare. Nutrebuie s#n(elegem aceste standarde ca reglementnd neap#rat modul n care se (ine contabilitateacurent#, cu toate c# este foarte util ca informa(ia de prezentat s# apar# direct din contabilitateacurent#. IAS/IFRS au voca(ia a se aplica n (#ri diferite, n culturi i tradi(ii diferite. n Romnia,ndelungata experien(# a folosirii conturilor dintr-un plan de conturi obligatoriu propus denormalizator face ca unele tehnici folosite n contabilitatea curent#s#r#mn#compatibile cu ceea cese cunotea i se aplica nainte de normele interna(ionale. n acest context, am identificat ctevasitua(ii n care aplicarea unor norme vechi s# poat# fi men(inut#, cu condi(ia ca, la ntocmireasitua(iilor financiare, informa(ia de prezentat s#fie recompus#din soldurile mai multor conturi. Nevom referi astfel la subven(iile pentru investi(ii, la evaluarea stocurilor n bilan(, la depreciereaactivelor, la leasing-ul financiar/opera(ional, la venituri/cheltuieli n avans, la varia(ia stocurilor.

2.5.1. Prezentarea informa#ilor privind subven#iile

IAS 20 Contabilitatea subven(iilor guvernamentale i prezentarea informa(iilor privind legate deasisten(a guvernamental# mparte subven(iile guvernamentale n subven(ii aferente activelor isubven(ii aferente veniturilor. Cele aferente activelorreprezint# subven(ii guvernamentale pentru



22/87


23/87


23

de efectuat la eventuala rambursare a subven(iei pentru investi(ii. n prima variant#de prezentare(venit e#alonat), singura permis# de OMFP 1752/2005, mecanismul este binecunoscut i aremeritul c#permite prezentarea n bilan(a unui activ la valoarea lui cea mai credibil#, din punct devedere al referin(ei la pia(#. Aa cum am ar#tat, unul din dezavantajele acestui procedeu este c#amortizarea nu reflect#efortul real pe care l-a f#cut firma pentru dobndirea bunului respectiv (cuefecte asupra credibilit#(ii informa(iilor din contul de profit i pierdere i asupra costurilor de

produc(ie, n m#sura n care amortizarea bunului finan(at prin subven(ie este un element de cost). Pe

de alt#parte, revenim asupra faptului c#punerea n pasiv a subven(iei nu prea corespunde criteriilorde recunoatere a datoriilor. A doua variant# (diminuarea costului activului cu valoareasubven&iei) poate s#par#for(at#, are ns#avantajul c#evit#apari(ia venitului n avans n pasiv i c#,n acelai timp, cheltuielile exerci(iului snt influen(ate doar cu efortul real pe care l-a f#cutntreprinderea pentru a dobndi bunul respectiv. Din punct de vedere al realiz#rii tehnice a aplic#riiacestui al doilea procedeu, n multe lucr#ri de contabilitate publicate n Romnia, se prezint# ovariant# foarte bun#i uoar#, mai ales c#are meritul de a se reg#si i n multe lucr#ri str#ine decontabilitate: aceast#variant#presupune nchiderea efectiv#a contului de pasiv 131 Subven#ii...prindebitarea acestuia, n coresponden(# cu contul de imobilizare n care s-a dus activul finan(at prinsubven(ie. n acest fel, n contul de activ implicat r#mne doar partea din valoarea de intraresuportat#efectiv de entitate, iar cheltuiala cu amortizarea este la nivelul real. nregistr#rile pe caretocmai le-am descris snt corecte din prisma IAS/IFRS, dar credem c#nu s-ar pierde cu nimic din

informa(ie dac#131 Subven#ii...ar r#mne cu sold n contabilitatea curent#, urmnd ca, la ntocmireabilan(ului, s#fie considerat rectificare a contului de imobilizare care, la rndul lui, va fi r#mas cutoat# valoarea de intrare n sold. n acelai timp, venitul din subven(ia pentru investi(ii ar ficonsiderat rectificare a cheltuielii cu amortizarea, astfel nct, n contul de profit i pierdere i ncontabilitatea de gestiune s# apar#, la cheltuieli, efortul real. Pe de alt# parte, s-ar putea ca, laeventuala restituire a subven(iei, calculele i nregistr#rile s#fie mai simple n situa(ia n care maiavem sold la contul de subven(ii i n orice caz nu se mai umbl# la contul de imobilizare.Reamintim c#, att n IAS 20, ct i n OMFP 1752/2005, se prevede c# nregistrarea restituiriisubven(iilor se face prin debitarea contului de venit n avans, iar, dac# se restituie mai mult dectg#sim n soldul acestui cont, atunci diferen(a trece pe cheltuieli. n mod firesc, n IAS 20 avem isolu(ia pentru contabilizarea restituirii subven(iei aferente activelor n cazul n care contabilizareaini(ial#s-a f#cut prin sc#derea acesteia din valoarea de nregistrare a unui activ: suma restituit#areca efect creterea valorii activului respectiv, iar amortizarea suplimentar#acumulat#care ar fi fostrecunoscut#n lipsa subven(iei se trece pe cheltuieli24. Dac#rambursarea subven(iei se face integral(aa cum, de altfel, se sugereaz# n normele contabile), atunci lucrurile snt simple, n sensul c#soldul venitului n avans se anuleaz#, respectiv subven(ia se trece din nou n valoarea activului.Dac#dimpotriv#, subven(ia se ramburseaz#par(ial, atunci este firesc s#mai r#mn#ceva n sold lacontul de venit n avans, respectiv s#nu ad#ug#m la valoarea activului dect partea din subven(ierestituit#25.

Chiar dac#prezent#rile n bilan(snt diferite, credem c#, n mod normal, cele dou#metode decontabilizare a subven(iilor pentru investi(ii permise de IAS 20 ar trebui s# aib# exact acelea#iefecte asupra rezultatelor prezentate n contul de profit i pierdere, de-a lungul func(ion#rii

bunului finan(at prin subven(ie. Argumentul pe care l invoc#m pentru a justifica afirma(ia de mai

sus este acela c#cele dou#metode nu reprezint#politici contabile, ci doar tehnici de nregistrare.Calitatea i corectitudinea rezultatului nu trebuie s# sufere n func(ie de procedeul folosit pentrucontabilizarea unui eveniment. Or, am g#sit n lucr#ri de contabilitate exemple n care cele dou#variante au, la restituirea subven(iei, efecte diferite asupra rezultatelor i asupra situa(iei financiare...

24Vezi i Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiara ntreprinderii, editura universitar, Bucureti, 2005, pp.448 450.25Conform i Normes IAS/IFRS que faut-il faire comment sy prendre, 2edition, Editions dOrganisation, Paris,2005, pp. 369- 371.



24/87


24

2.5.2. Evaluarea stocurilor n bilan#

Conform regulilor generale de evaluare, la intrarea bunurilor n ntreprindere, evaluarea inregistrarea lor n contabilitate se face la costul de achizi(ie ale c#rui componente snt:

- pre(ul de cump#rare;- taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, taxa pe valoarea ad#ugat#

pentru cump#r#torii nepl#titori ai aceste taxe etc.);

- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului i altele asemenea carese pot atribui direct achizi(iei stocului n cauz#;- reducerile comerciale (care se scad);Acest cost de achizi(ie ar trebui stabilit la intrarea bunurilor, adic#pe documentul de recep(ie.

Pre(ul de cump#rare este, de regul#, uor de identificat pentru c# el apare pe documentele decump#rare (de cele mai multe ori, facturi). Vedem ns#c#n costul de achizi(ie trebuie s#includemi cheltuieli accesorii. n m#sura n care aceste cheltuieli accesorii se reg#sesc pe acelai document,

problema se rezolv#destul de simplu (de exemplu, cheltuielile cu transportul snt facturate tot defurnizor sau achizi(ia se face din import, caz n care pe declara(ia vamal#de import avem elemente

privind unele astfel de cheltuieli accesorii). Adeseori ns#, identificarea cheltuielilor accesorii estemai dificil# de exemplu, transportul este efectuat de chiar ntreprinderea cump#r#toare ori ntr-unmijloc de transport se reg#sesc mai multe tipuri de bunuri. Pentru includerea acestor cheltuieli n

costul de achizi(ie, este nevoie s#se apeleze la nite calcule de repartizare.n rezolvarea acestei probleme trebuie avut n vedere i principiul importan(ei relative. n IAS

1 Prezentarea situa#iilor financiare, se precizeaz#, la paragraful 31 c# aplicarea principiuluiimportan(ei relative face ca, pentru elementele nesemnificative, s#nu fie necesar#conformarea cudispozi(iile specifice ale IAS/IFRS sau ale SIC/IFRIC. n aceeai norm#, se precizeaz# c# unelement este semnificativ atunci cnd inexactit#(ile ori omisiunile n ceea ce-l privesc pot influen(adeciziile utilizatorilor situa(iilor financiare. Astfel, dac# ne limit#m la ntreprinderile care aplic#IAS/IFRS, putem aprecia c# stabilirea unui cost de achizi(ie este necesar# mai ales n vederea

ntocmirii situa&iilor financiare. n acest caz, conteaz#mai pu(in maniera concret#de nregistrarea opera(iunilor curente de intrare a stocurilor - cel mai important este ca n bilan(ul ntocmit lasfritul perioadei (exerci(iu anual sau perioade intermediare) s# apar# costul de achizi(ie alstocurilor aflate n depozite la data raport#rii. Pentru a ob(ine aceast# informa(ie, este nevoie s#

cunoatem pre(ul de cump#rare al acestor stocuri (pre(luat din documentele de intrare), precum iun total al cheltuielilor accesorii de cump#rare ap#rute n cursul exerci(iului. Aceast# din urm#informa(ie se poate ob(ine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai r#mne dect s#aplic#m regulade trei simpl#(eventual n varianta cu coeficien(ii de repartizare) pentru a calcula ct din cheltuielileaccesorii identificate se refer#la stocul final.

Putem de aici s#deducem c#respectarea regulii costului de achizi(ie se poate realiza n celpu(in dou#moduri26:

i) calculul acestei m#rimi la recep(ia bunurilor;ii) identificarea costului de achizi(ie doar pentru bunurile aflate n stoc la sfritul perioadei.i) Prima variant# este mai greu de aplicat, mai ales atunci cnd loturile cump#rate snt

numeroase i cnd cheltuielile accesorii de achizi(ie snt efectuate att de c#tre ter(i (care lefactureaz#), ct i de c#tre ntreprinderea ns#i (cu mijloace proprii).

2.5.3. Modalit#i de prezentare a efectelor deprecierii activelor imobilizate

ntocmirea situa(iilor financiare oblig#ntreprinderea s#evalueze elementele de activ i de pasiv is#re(in#valoarea conform#cu regulile impuse de normele contabile. Ca regul#general#, evaluareala nchiderea exerci(iului se face la valoarea de intrare pusde acord cu rezultatele inventarierii.Conform regulilor contabile aplicate n Romnia nainte de introducerea normelor contabile

26 Ideile din acest subcapitol au fost publicate cu titlul Despre calculul $i nregistrarea n contabilitate a costului deachizi#ie al stocurilor,n revista Contabilitatea, expertiza $i auditul afacerilor, nr. 3/martie 2006, pp. 62 65.

http://www.pdffactory.com/http://www.pd

Suport de Curs Raportari Financiar Contabile IAS IFRS

Documents

Transcript of Suport de Curs Raportari Financiar Contabile IAS IFRS