SUPORT DE CURS PENTRU ADMITERE MASTERAT:...

Ministerul Educaţiei, Cercetării, Tineretului şi Sportului

Universitatea Babeş - Bolyai Facultatea de Business

Str. Horea nr. 7 400174, Cluj-Napoca

Tel: 0264 599170 Fax: 0264 590110

E-mail: [email protected] Web: www.tbs.ubbcluj.ro

SUPORT DE CURS PENTRU

ADMITERE

MASTERAT:

ADMINISTRAREA AFACERILOR

DISCIPLINA: CONTABILITATE

Responsabil disciplină: Lect. univ. dr. Ramona Răchișan Lect. univ. dr. Sorin Berinde

Cluj-Napoca 2012

2

Tema 1. Contabilitatea capitalurilor

1.1.Conţinutul, rolul şi structura capitalurilor

Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale:

1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producţie, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant.

2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.

3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe, deci total active.

Capitalurile cuprind: -Capitalurile proprii -Patrimoniul propriu şi public al regiilor autonome; -Capitalurile împrumutate şi datoriile assimilate, pe termen lung Corelat cu această ultimă accepţiune “din punct de vedere financiar – contabil

capitalurile deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial.

Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.

În viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu „reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”.

3

1.2.Contabilitatea capitalurilor proprii

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: -capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în cazul societăţilor comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului; -provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanţare proprie rezultată din aplicarea principiului prudenţei în contabilitate -capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligaţiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă

valoarea totală a aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi la constituirea societăţii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acţiunilor sau a părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, în numerar sau în natură, a altor elemente de capitaluri proprii încorporate în capitalul social sau a altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia.

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct, în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului.

Contabilitatea analitică se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate, cu ajutorul Registrului acţionarilor (asociaţilor). În cazul societăţilor comerciale cotate pe pieţele de capital Registrul acţionarilor se ţine de către societăţi specializate denumite Societăţi de registru care actualizează „continuu” structura acţionariatului în funcţie de tranzacţiile acţiunilor de pe piaţa de capital.

Capitalul social, în funcţie de situaţia în care se află, atât în contabilitatea curentă cât şi în situaţiile financiare anuale (bilanţ) se prezintă sub două forme şi anume: 1. Capital subscris nevărsat şi 2. Capital subscris vărsat.

Acţiunile (părţile sociale) ale unei entităţi economice se pot evalua la:

4

• Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social şi numărul de acţiuni sau părţi sociale emise;

• Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net contabil (ANC) şi numărul de acţiuni sau părţi sociale

ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii • Valoarea de emisiune – preţul la care se vând pe piaţa primară a titlurilor,

acţiunile sau părţilor sociale emise; • Cursul bursier – preţul la care se tranzacţionează pe piaţa secundară

titlurile. Este o valoare de piaţă. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacţionabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările

ulterioare şi completările, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicată în Monitorul Oficial a României, Nr. 955/28.11.20006, în România pot funcţiona cinci forme juridice principale de societăţi comerciale ale căror caracteristici principale sunt sintetizate în tabelul următor:

Sursa: Matiş D., Pop A., Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor legate de capitalul social,

Planul de conturi general cuprins în OMFP 3055/2009 pentru aprobarea

Tip de societate Societăţi în nume

colectiv S.N.C.

Societăţi în comandită Societăţi pe acţiuni S.A:

Societăţi cu răspundere

limitată S.R.L.

Simplă S.C.S.

Pe acţiuni S.C.A.

0 1 2 3 4 5 Mărimea minimă a capitalului social

- - 90.000 lei sau

echivalent în lei a

25.000 €

90.000 lei sau echivalent în lei a 25.000

€

200 lei

Capitalul este divizat în:

părţi sociale

părţi sociale acţiuni acţiuni părţi sociale

Valoarea nominală minimă a uei ac-ţiuni/părţi sociale

- - 0,1 lei 0,1 lei 10 lei

Număr de proprietari

- - minim 2 minim 2 maxim 50

Responsabilitatea proprietarilor

Nelimitată şi solidară

Nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor

comanditaţi; coman-ditarii sunt obligaţi numai până la

concurenţa aportului lor

Sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor

Sunt obligaţi numai până la concurenţa aportului lor

5

Reglementărilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevăzut în clasa I – a de conturi, contul 101 “Capital”, în cadrul căruia în funcţie de forma juridică a societăţii comerciale sunt funcţionale următoarele conturi:

• 1011 “Capital subscris nevărsat” • 1012 “Capital subscris vărsat”; • 1015 “Patrimoniul regiei”; • 1016 “Patrimoniul public”. Toate conturile menţionate sunt conturi de pasiv, funcţionând după reguli

specifice acestora.

Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor/părţilor sociale existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură; b) încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensării prin creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

Capitalul social poate fi redus prin: a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale; b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale; c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existenţa unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficientă a unor resurse şi, deci, la un randament scăzut al acţiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea acţiunilor/părţilor sociale deţinute, etc.

Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României.

Când societatea a emis obligaţiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acţionarilor din sumele rambursate în contul acţiunilor, decât în proporţie cu valoarea obligaţiunilor rambursate. Exemplu practic: Se constituie o entitate cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 200.000 lei (împărţit în 200 de părţi sociale fiecare având valoare nominală de 1.000 lei). La înfiinţare (înmatricularea la Registrul Comerţului) se varsă în numerar prin depunere în conturi bancare contravaloarea a 150 de părţi sociale şi se aportează în natură o clădire evaluată la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de părţi sociale.

6

1.Subscrierea capitalului social 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul"

= 1011 „Capital social subscris nevărsat"

200.000

2.Aporturile efective ale asociaţilor, înainte de înmatricularea societăţii la Registrul Comerţului

% 5121 ,,Conturi la bănci în lei” 212 ,,Construcţii”

= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”"

200.000

150.000

50.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nevărsat în capital social subscris vărsat 1011 „Capital social subscris nevărsat"

= 1012 „Capital social subscris vărsat"

200.000

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al entităţilor

economice prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înfiinţării societăţii. Prin acestea se asigură condiţii de egalitate între vechii acţionari şi noii acţionari. Ulterior însă, pentru a obţine o acţiune a societăţii, noul acţionar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată prima legată de capital.

Structura primelor legate de capital este: • Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin noi

aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora;

• Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbţie şi se calculează ca diferenţă între valoarea netă de aport a societăţii absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. Menţionăm că, în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

7

• Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acţionari sau asociaţi şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport);

• Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligaţiunile emise se convertesc în acţiuni. Prima de conversie se determină ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestor obligaţiuni.

În contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul

contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II operaţionale, conform structurii de mai sus, astfel:

ü 1041 “Prime de emisiune” ü 1042 “Prime de fuziune/divizare” ü 1043 “Prime de aport” ü 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăţilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: încorporarea în capitalul social, transferate la alte rezerve şi pentru acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ

imobilizat corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Diferenţa dintre valoarea atribuită în urma reevaluării şi valoarea netă contabilă se numeşte diferenţă din reevaluare şi se înregistrează în contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 “Rezerve din reevaluare”

Tratamentul contabil actual al diferenţelor din reevaluare este: a) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci

aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un alt venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din în

8

rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de

manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând profituri capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: • Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat.

• Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societăţii comerciale şi dacă adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor decide aceasta.

• Alte rezerve. Societăţile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc.

• Rezerve de valoare justă fac obiectul doar a contabilităţii consolidate, în cazul în care se optează pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă.

• Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare se constituie pe măsura amortuzării activelor corporale reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora, reprezentând câştigul realizat din reevaluare.

După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în contabilitate

cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel: ü 1061 „Rezerve legale” ü 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” ü 1064 „Rezerve de valoare justă” ü 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din

reevaluare” ü 1068 „Alte rezerve”

Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerciţiul curent sau precedente; b) încorporarea în capitalul social (cu excepţia rezervelor legale).

9

Exemplu practic Adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acţiuni având valoarea nominală de 10 lei/acţiune care se vând la valoarea de emisiune de 13 lei/acţiune, cu încasare în contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se încorporează la rezerve.

1.Subscrierea noilor acţiuni (prima de emisiune/acţiune = 3 lei/acţiune, 13 lei – 10 lei) 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul"

= % 1011 „Capital social subscris nevărsat" 1041 ,,Prime de emisiune”

260.000

200.000

60.000 2.Încasarea contravalorii acţiunilor emise 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

= 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul"

260.000

3.Transformarea capitalului social sbscris nevărsat în capital social subscris vărsat 1011 „Capital social subscris nevărsat"


200.000

4.Încorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 ,,Prime de emisiune”

= 1068 „Alte rezerve"

60.000

Contabilitatea rezultatului reportat

Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusă aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

În această situaţie intervine folosirea contului 117 “Rezultatul reportat”. Cu ajutorul acestui cont se ţine eviudenţa rezultatului sau părţii din rezultatul

exerciţiului precedent nereportat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat:

10

• fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare precedente;

• fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente.

Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) “Rezultatul reportat”. De asemenea, sunt contabilizate direct în rezultatul reportat, unele operaţiuni contabile “speciale” generate de “trecerea” de la un referenţial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciţii financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja aprobate şi publicate. Contabilitatea financiară curentă a rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului de grupare 117 “Rezultatul reportat” detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II: 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” (A/P); 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” (A/P); 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”(A/P); 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” (A/P); In contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” se preia rezultatul exerciţiului financiar precedent aşa cum s-a arătat mai sus. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” preia soldul aceluiaşi cont la entităţile economice care au condus contabilitatea şi apare în noul Plan de conturi general doar până la închiderea soldului său. Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” asigură transpunerea în practică a principiului intangibilităţii, prin evidenţierea operaţiunilor aferente exerciţiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau înregistrate eronat; fără a modifica rezultatul current al exerciţiului precedent. În contul 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” sunt preluate soldurile unor conturi care au rămas fără conţinut în urma aplicării reglementărilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

Contabilitatea rezultatului exerciţiului

11

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciţiului reprezintă „Diferenţa între veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere)”.

Planurile de conturi generale în vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciţiului conturile: A. Contul 121 „Profit şi pierdere” care la sfârşitul exerciţiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mari decât cheltuielile; b) sold debitor, în ipoteza inversă. Prin urmare, în debitul contului se înregistrează, cu ocazia închiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar în creditul său se înregistrează veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanţ, cu semnul plus (dacă este creditor, profit) sau minus (dacă este debitor, pierdere) la rubrici (posturi bilanţiere) distincte din structura capitalurilor proprii. B. Repartizarea profitului exerciţiului curent pentru rezerva legală a impus folosirea contului 129 “Repartizarea profitului”.

Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legală având ca sursă de provenienţă profitul, contul 129 “Repartizarea profitului” este un cont de activ. El se debitează cu suma aferentă rezervei legale constituită la sfârşitul exerciţiului financiar curent, creditându-se prin debitul contului 121 “Profit şi pierdere” fără să apară cu sold în situaţiile financiare anuale. Exemplu practic Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni:

a) se constituie rezerve legale în sumă de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare în sumă de 500 lei; c) Se încorporează în capitalul social rezerve statutare în sumă de 600 lei; d) Se utilizează rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din

anii precedenţi în sumă de 300 lei

1.Constituirea rezervelor legale 129 ,,Repartizarea profitului

= 1061 „Rezerve legale"

1.000

2.Constituirea rezervelor statutare 1171 = 1063 500

12

,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

„Rezerve statutare"

3. Încorporarea în capitalul social a unor rezerve statutare 1063 „Rezerve statutare"


600

4. Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unor pierderi reportate din anii precedenţi 1063 „Rezerve statutare"

= 1171 ,,Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

300

Tema 2. Contabilitatatea activelor imobilizate

2.1. Delimitări şi clasificări privind activele imobilizate

Desfǎşurarea activitǎţii unei entitǎţi impune existenţa unei baze tehnico-materiale în cadrul cǎreia activele imobilizate au un rol economic important şi deţin o pondere semnificativǎ, în cele mai frecvente cazuri. În definirea activelor imobilizate trebuie avutǎ în vedere defnirea unui activ conform IAS şi scopul pentru care el este

13

utilizat. Un activ reprezintǎ o resursǎ controlatǎ de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptã sǎ genereze beneficii economice viitoare pentru entitate, şi al cǎrui cost poate fi evaluat în mod credibil. Scopul utilizǎrii imobilizǎrilor este folosirea durabilǎ, în general, pe o perioadǎ mai mare de un an. Activele imobilizate sunt reprezentate de active, deţinute de o entitate pe o perioadã mai mare de un an, fiind generatoare de

beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice viitoare sunt reprezentate de capacitatea activelor imobilizate de a contribui, direct sau

indirect, la fluxuri viitoare de trezorerie sau echivalente de trezorerie. Echivalentele de trezorerie sunt reprezentate de investiţii financiare pe termen scurt uşor convertibile în numerar cu un risc

nesemnificativ. Pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare anuale, ca un activ, imobilizǎrile trebuie sǎ îndeplineascǎ urmǎtoarele douã cerinţe: - posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare ale entitǎţii sub forma fluxurilor de trezorerie sau echivalente de trezorerie, şi

- imobilizarea sã aibǎ determinat un cost credibil. Deoarece activele imobilizate se utilizeazã de o manierã durabilã ele se depreciazã, işi pierd din valoare, datoritǎ uzurii

fizice sau morale, precum şi a diverşilor factori economici, sociali sau politici, impunându-se ajustarea valorii sau reevaluarea acestora pentru a putea fi recunoscute în situaţiile financiare anuale, la valoarea actualǎ. Aceastǎ ajustare a valorii activelor imobilizate trebuie privitǎ sub douǎ aspecte: - ajustare permanentǎ, definitivǎ, ireversibilǎ cunoscutǎ sub denumirea

genericǎ de amortizare, şi - ajustare provizorie, reversibilǎ, temporarǎ, cunoscutǎ sub denumirea de ajustare pentru depreciere (pierdere de valoare). Unele imobilizãri corporale, cum sunt, de exemplu, terenurile nu se supun deprecierii ireversibile, deoarece nu au stabilitã o duratã

normalã, iar prin exploatarea raţionalã a acestora îşi sporesc fertilitatea, mǎrindu-şi potenţialul productiv. Având în vedere diversitatea activelor imobilizate, regimul de exploatare a acestora, precum şi necesitǎţile de organizare şi conducere a evidenţei lor, se impune o structurare a activelor imobilizate. Aceastǎ structurare se poate realiza dupǎ mai multe criterii, şi anume:

1.Dupã natura economico-financiarǎ a acestora, deosebim:

a)imobilizǎri necorporale; b)mobilizǎri corporale; c)imobilizǎri în curs de execuţie, necorporale şi corporale; d)imobilizǎri financiare. 2.Dupǎ conţinutul imobilizǎrilor, putem distinge: a)imobilizǎri de naturǎ financiarǎ, cum ar fi: investiţiile financiare, şi b)imobilizǎri nefinanciare, cum ar fi: imobilizǎrile necorporale, corporale şi cele în curs de execuţie necorporale şi corporale.

3.Dupǎ destinaţia activelor imobilizate, putem deosebi: a)imobilizǎri profesionale, cum ar fi imobilizǎrile care participǎ la realizarea obiectivelor de bazǎ ale activitǎţii unei entitǎţi, şi b)imobilizǎri neprofesionale, cum ar fi cele care participǎ la realizarea (îndeplinirea) altor funcţii ale unei entitǎţi decât cea de bazǎ.

4.Activele imobilizate sunt prezentate în situaţiile financiare anuale astfel: a)în bilanţ, imobilizǎrile sunt prezentate la valori substractive, dupǎ deducerea mǎrimii deprecierii ireversibile şi reversibile din valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora, şi b)în notele explicative la situaţiile financiare anuale, respectiv, Nota 1 „Active imobilizate". Acestea sunt prezentate în valori brute, cu indicarea modificǎrilor ca urmare a intrǎrilor şi ieşirilor acestora în cursul exerciţiului financiar, precum şi cu prezentarea ajustǎrilor în cursul exerciţiului. Dacǎ avem în vedere doar activele imobilizate amortizabile, acestea sunt grupate conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe în trei grupe, şi anume: a)construcţii; b)instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, şi

14

c)mobilier, aparaturǎ biroticã, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

2.2. Deprecierea activelor imobilizate Amortizarea este procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a unui

bun, de regulă pe parcursul duratei de viaţă utilă, prin includerea în cheltuielile exerciţiului a unei părţi din valoarea de amortizat sub forma amortismentului.

Amortizarea apare în cazul imobilizărilor corporale care sunt folosite în cadrul mai multor cicluri de exploatare când, ca urmare a folosirii lor, se înregistrează deprecierea (ireversibilă) a valorii iniţiale a acestora. Deprecierea ireversibilă a valorii unei imobilizări prin folosirea acesteia nu trebuie interpretată ca o pierdere de valoare, ci ca un transfer al valorii imobilizării respective asupra bunurilor şi serviciilor realizate cu ajutorul ei.

Amortismentul imobilizărilor amortizabile se calculează pe baza unui plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcţiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea următoarelor elemente:

• Valoarea de amortizat care poate fi reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă valoare substituibilă acestora.

• Durata de utilizare a imobilizării. În acest context putem vorbi de două durate de utilizare:

o durata normală de funcţionare (Dnf), care este stabilită prin Hotărâre de Guvern1. Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix ramâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

o durata de viaţă utilă, care este perioada în care întreprinderea estimează că va folosi în activitatea sa imobilizarea respectivă.

Prin urmare, pot să existe diferenţe între cele două valori, în ambele sensuri, însă dacă ar exista o asemenea situaţie, din punct de vedere fiscal, se recunoaşte amortismentul calculat în funcţie de durata normală de funcţionare şi nu cel contabil, calculat în funcţie de durata estimată de entitate.

1 Actualmente este în vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005

15

• Metodele de amortizare, aplicabile în România sunt: ◊ Amortizare liniară; ◊ Amortizare degresivă, şi ◊ Amortizare accelerată

Regimul de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata normată de utilizare a imobilizărilor respective.

Conform regimului degresiv de amortizare se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia. Această metodă are două variante: varianta AD1 – fără influenţa uzurii morale şi varianta AD2 – cu influenţa uzurii morale.

Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia.

Astfel, în primul rând se determină cota degresivă de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit în funcţie de durata normală de funcţionare:

k= [ ][ ]

⎪⎪⎭

⎪⎪⎬

⎫

⎪⎪⎩

⎪⎪⎨

⎧

>∈∈

10 Dnfpentru 2.510 6, Dnfpentru 2.05 2, Dnfpentru 1.5

Amortismentul anual se calculează prin aplicarea la valoarea rămasă de amortizat a cotei degresive de amortizare până în anul în care amortismentul calculat după regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat în anul respectiv la durata de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la terminarea duratei de funcţionare amortismentul se va determina prin metoda liniară, adică prin împărţirea valorii rămase de amortizat la durata de funcţionare rămasă.

În cazul în care se aplică metoda degresivă de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recuperează într-o perioadă mai mică decât durata normală de funcţionare, diferenţa fiind reprezentată de influenţa uzurii morale. În ţara noastră, în prezent, nu se aplică această variantă de amortizare a imobilizărilor corporale, conform prevederilor Codului Fiscal.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării corporale. Amortizările anuale în exerciţiile următoare de utilizare normală a imobilizării se calculează la valoarea rămasă de amortizat după regimul liniar, prin raportarea acesteia la numărul de ani de utilizare rămasă.

16

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 „Imobilizări necorporale”, în carul căreia s-au instituit şi nominalizat conturile:

• 201 „Cheltuieli de constituire”; • 203 „Cheltuieli de dezvoltare”; • 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi

valori similare”; • 207 „Fondul comercial”;

2071 „Fond comercial pozitiv” 2072 „Fond comercial negativ”

• 208 „Alte imobilizări necorporale”; • 233 „Imobilizări necorporale în curs”; • 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

Corespunzător structurii imobilizărilor corporale, conturile alocate fiecărei categorii de imobilizări sunt:

• 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri ” ü 2111 „Terenuri” ü 2112 „Amenajări de terenuri ”

• 212 „Construcţii”

• 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” ü 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)”; ü 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”; ü 2133 „Mijloace de transport”; ü 2134 „Animale şi plantaţii”;

• 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

• 231 „Imobilizări corporale în curs”

• 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” Exemplu practic Se achiziţionează o maşină de şlefuit cu preţul de cumpărare de 100.000 lei şi TVA 24%. Factura se achită ulterior cu ordin de plată. Durata de utilizare a maşinii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. După 8 ani de utilizare, maşina se vinde cu preţul de 40.000 lei şi TVA 24%, factura încasându-se ulterior prin bancă. Se înregistrează, în contabilitate, aceste operaţii, inclusiv amortizarea lunară şi scoaterea din evidenţă a maşinii vândute.

1.Achiziţie maşină de şlefuit

17

% 2131 ,,Echipamente tehnologice” 4426 ,,TVA deductibilă”

= 404 ,,Furnizori de imobilizări”

124.000 100.000

24.000

2.Achitare datorie furnizor de imobilizări 404 ,,Furnizori de imobilizări”

= 5121 „Conturi la bănci în lei"

124.000

3. Amortizarea lunară a maşinii de şlefuit (100.000: 10) : 12=833 lei 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813 ,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

833

4. Vânzarea maşinii de şlefuit conform facturii 461 ,,Debitori diverşi”

= % 7583 ,,Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital” 4427 ,,TVA colectată”

49.600 40.000

9.600

5. Scoaterea din evidenţă a maşinii vândute

% 2813 ,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” 6583 ,,Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital”

= 2131 ,,Echipamente tehnologice”

100.000 79.968

20.032

6.Încasarea creanţei prin virament bancar 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

= 461 ,,Debitori diverşi”

49.600

18

Tema 3. Contabilitatea stocurilor 3.1. Delimitări şi clasificări ale stocurilor Stocurile sunt active circulante care:

• sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

• sunt în curs de producţie în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării activităţii; şi

19

• sunt sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Deci, caracteristica esenţială a stocurilor este consumul acestora într-un ciclu de exploatare.

Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: după tipologie, după sursa de provenienţă, după apartenenţa la patrimoniu, după gradul de individualizare şi modul de gestionare, etc.

S-a structurat acest modul după primul şi al doilea criteriu. Menţionăm, de asemenea, că sunt şi alte modalităţi de intrare în patrimoniu a stocurilor decât achiziţiile şi producţia proprie.

În categoria stocurilor provenite din cumpărări pot intra: a)Materiile prime – sunt bunurile care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială sau sub o formă transformată; b)Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul finit; c)Materiale de natura obiectelor de inventar – bunurile care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile pentru a fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale; echipamentul de protecţie şi de lucru; scule, dispozitive şi verificatoare (SDV-uri), aparate de măsură şi control (AMC-uri), baracamentele şi amenajările provizorii, etc. d)Produsele respectiv: -semifabricatele – stocuri care au parcurs anumite faze tehnologice de fabricaţie şi care pot fi livrate terţilor ca atare, în acest stadiu intermediar, sau pot trece mai departe prin procesul tehnologic al celorlalte faze de fabricaţie; -produsele finite – stocuri care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie, putând fi depozitate în vederea livrǎrii sau expediate direct clienţilor; -produsele reziduale – rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile. e)Animalele şi păsările, respectiv animalele nou născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji, etc.) crescute şi folosite pentru reproducţie; animalele şi păsările la îngrăşat; coloniile de albine precum şi animalele pentru producţie. f)Ambalajele – bunurile utilizate pentru protecţia materialelor şi mărfurilor timpul transportului, depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. g)Producţia în curs de execuţie – adicǎ producţia care nu a parcurs toate etapele fluxului tehnologic, se aflǎ în stadiu intermediar fie între materie prime, materiale şi semifabricat, fie între semifabricat şi produs finit. h)Mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării lor în starea în care au fost achiziţionate.

20

3.2. Particularităţi privind evaluarea stocurilor în contabilitate Evaluarea intrǎrilor în stoc

Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt reflcctate în contabilitatea sinteticǎ valoric, în contabilitatea analiticǎ cel mai adesea cantitativ-valoric şi numai cantitativ în evidenţa operativǎ de la depozite. La intrarea în entitǎţile economice stocurile sunt evaluate si înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare (valoare de înregistrare sau cost istoric). În funcţie de modul de dobândire valoarea de intrare este datǎ de costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi respectiv valoarea justǎ. Stocurile cumpǎrate (procurate cu titlu oneros) sunt evaluate la costul de achiziţie. Acesta este format din: - preţul de facturare (farǎ TVA) al furnizorului; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare, TVA înscrisǎ în factura furnizorului, în cazul în care cumpǎrǎtorul nu este plǎtitor de TVA, etc.); -cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Reducerile comerciale (rabatul, remiza) acordate de furnizor nu trebuie cuprinse în costul de achiziţie al stocurilor procurate pe aceastǎ cale. Stocurile fabricate de entitate (produse finite, semifabricate etc.) sunt evaluate la costul de producţie. Acesta cuprinde cheltuielile directe şi cota de cheltuieli indirecte: - Cheltuielile directe aferente producţiei cuprind materii prime şi materiale directe, energia consumatǎ în procesul tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi şi alte cheltuieli directe de producţie. - Cota cheltuielilor indirecte de producţie alocatǎ în mod raţional ca fiind legatǎ de fabricarea stocurilor respective cuprinde cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile acestora, cu salariile personalului de conducere, din secţii etc. În afara cheltuielilor care intră în costul de producţie, apar unele cheltuieli care nu sunt incluse în costul de producţie şi care se numesc cheltuieli ale perioadei. Astfel de cheltuieli sunt pierderile de materiale sau manoperă, cheltuieli de administraţie care nu participǎ la finalizarea bunurilor precum şi cheltuielile de desfacere. Stocurile aduse ca aport în naturǎ la capitalul social sunt evaluate la valoarea de aport, care este valoarea alocatǎ bunurilor aduse ca aport în naturǎ fie în cazul constituirii unei societǎţi comerciale sau a fuziunii unor societǎţi comerciale, fie în situaţia majorǎrii capitalului social. Aceastǎ valoare se determinǎ în urma unor evaluǎri efectuate de evaluatori autorizaţi. Stocurile obţinute cu titlu gratuit (sau prin donaţie) sunt evaluate la valoarea justǎ. Aceastǎ valoare reprezintǎ suma pentru care respectivul stoc ar putea fi schimbat de bunǎvoie între pǎrţi aflate în cunostinţǎ de cauzǎ în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Valoarea justă se poate determina în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor etc.

21

Valoarea de aport a stocurilor aduse ca aport la capitalul social, respectiv valoarea justă a stocurilor obţinute cu titlu gratuit se substituie costului de achiziţie.

Entităţile pot opta pe lângă evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziţie, cost de producţie) la momentul intrării în unitate a acestora şi la alte metode în funcţie de specificul activităţii lor. Astfel se mai utilizează: costul standard în activitatea de producţie şi preţul (de vânzare) cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Costul sau preţul standard poate fi folosit în special în activitatea de producţie şi ia în considerare un nivel normal al consumurilor de materiale şi manoperă. De asemenea ţine cont de gradul de eficienţă şi de utilizare a capacităţilor de producţie. El este un pret/cost prestabilit care presupune evaluarea şi înregistrarea stocurilor în preţuri/costuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor/costurilor medii ale stocurilor din perioada precedentă. El devine valoare de înregistrare şi presupune evidenţierea distinctă (în conturi separate) a diferenţelor de pret faţă de costul efectiv de achiziţie sau de producţie. În cazul utilizării costului standard se impune actualizarea periodică a acestuia în funcţie de conditiţiile economice. Diferenţele de pret pot fi favorabile, când costul standard este mai mare decât costul efectiv şi se înscriu în roşu sau nefavorabile, când costul standard este mai mic decât costul efectiv şi se înscriu în negru. Aceste diferenţe de pret sunt incluse în costuri pe măsura utilizării stocurilor sau odată cu vânzarea lor.

Preţul (de vânzare) cu amănuntul este utilizat pentru evaluarea stocurilor de mărfuri în unităţile comerciale cu amănuntul. Utilizarea acestui preţ presupune la intrarea în entitatea economică înregistrarea în contul de stocuri (mărfuri) a adaosului comercial precum şi a TVA neexigibilă (în cazul unităţilor plătitoare de TVA). Aceste preţuri au inclusă şi marja de adaos comercial. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor fără TVA. Orice modificare a preţului de vânzare, presupune recalcularea marjei brute.

Evaluarea ieşirilor din stoc Evaluarea ieşirilor din stoc (vânzare, consum, donaţii, distrugere etc.), respectiv din

gestiune se realizează în principiu la valoarea de intrare în stoc. În cazul stocurilor identificabile se aplică metoda identificării specifice, care constă în evaluarea elementelor identificabile ale stocurilor la momentul ieşirii lor la costul istoric (valoarea de intrare) al acestora. Identificarea specifică presupune individualizarea fiecărui element de stoc în momentul intrării şi al ieşirii din gestiune.

Metoda primului intrat-primului ieşit (FIFO) Denumirea metodei (FIFO) provine din limba engleză: ,,First in-first out”. Are la bază

idea conform căreia primele loturi de bunuri ieşite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor loturi intrate în entitate. Pe măsura epuizării successive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor. Elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt evaluate la costul celor mai recente intrări în gestiune.

Caz practic: Situaţia care urmează prezintă stocul iniţial şi mişcările din cursul lunii aprilie la o anumită materie primă:

22

Data Operaţia Cantitatea Costul unitar 1.IV Stoc iniţial 500 10 2.IV Aprovizionare 200 12 7.IV Consum 400 - 8.IV Aprovizionare 200 15 9.IV Consum 400 -

Evaluarea ieşirilor şi a stocului final după metoda FIFO este redată în următorul tabel:

Data Operatia Intrări leşiri Stocuri Q P.U. Valoare Q P.U. Valoare Q P.U. Valoare

1.1V Stoc initial 500 10 5000

2.1V Aprovizionare 200 12 2400 700

500

200

10

12

7400

5000

2400

7.1V Consum 400 10 4000 300

100

200

10

12

3400

1000

2400

8.1V Aprovizionare 200 15 3000

500

100 200 200

10 12 15

6400

1000 2400 3000

9.1V Consum

400

100 200 100

10 12 15

4900

1000 2400 1500

100 15 1500

Total 400 5400 800 8900 100 1500

Metoda costului mediu ponderat Potrivit acestei metode ieşirile de stocuri sunt evaluate la un cost mediu ponderat,

calculat prin raportarea valorii stocului iniţial/precedent şi a valorii intrărilor la cantitatea iniţială/precedentă şi cantitatea intrată. Metoda se poate aplica în practică în două versiuni şi anume:

- metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări( CMPUI) - metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor dintr-o perioadă

(CMPTI).

Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrări (CMPUI) constă în faptul că după fiecare intrare în stoc se va calcula un cost mediu ponderat, după următoarea relaţie:

23

CISCVIVPCMPUI

+

+=

unde: VP = valoarea stocului precedent; VI = intrările valoric; SP = stocul precedent cantitativ; CI = cantităţi intrate. Pe baza datelor din exemplul de mai sus este prezentată în următorul tabel metoda CMP

al ultimei intrări, pentru evaluarea ieşirilor şi a stocului final:

Data Operatia Intrări leşiri Stocuri

Q P.U.

Valoare Q P.U. Valoare Q P.U. Valoare

1 .IV Stoc initial 500 10 5000 2.IV Aprovizionare 200 12 2400 700 10,57

2 7400

7.IV Consum 400 10,57 4228,4 300 10,572

3171,6 8.IV Aprovizionare 200 15 3000 500 12,34

3 6171,6

9.IV Consum 400 12,34 4937,2 100 12,343

1234,4 Total 400 5400 800 9165,6 100 1234,4

Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrărilor dintr-o perioadă (CMPTI), presupune determinarea mediei ponderate a costurilor, periodic, de regulă la sfârşitul lunii, după următoarea relaţie:

∑=

=

+

Σ+= d

iii

i

d

ii

i

CS

IVCMPTI

1

1

unde: Vi, Si, reprezintă soldul valoric şi respectiv stocul cantitativ de la începutul perioadei de gestiune, Ii, Ci, reprezintă intrările valorice şi cantitative care au avut loc în cursul perioadei de gestiune.

Pornind de la exemplul de mai sus, tabelul aferent metodei CMP al tuturor intrărilor se prezintă astfel:

Data Operatia Intrări leşiri Stocuri

Q P.U. Valoare Q P.U. Valoare Q P.U. Valoare

Stoc initial 500 10 5000 2.IV Aprovizionări 200 12 2400 700 7.IV Consum 400 300

24

8.IV Aprovizionări 200 15 3000 500 9.IV Consum 400 100 Total 400 5400 800 11,55

5 9244 100 11,5

6 1156

Din comparaţia celor două versiuni ale metodei CMP se constată că evaluarea ieşirilor din stoc după a doua variantă (CMPTI) prezintă atât avantajul reducerii calculelor cât şi avantajul de a nivela variaţiile cheltuielilor cu consumurile de stocuri, însă nu permite valorizarea ieşirilor in cursul perioadei de gestiune. În schimb prima variantă oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune, prezentând însă inconvenientul unui calcul mai complex.

Asa cum am mai arătat, entităţile pot opta pe lângă evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor la cost efectiv (cost de achiziţie, cost de producţie) şi la alte metode în funcţie de specificul activităţii lor, cum ar fi costul standard, preţul (de vânzare) cu amănuntul.

Metoda costului standard. Aplicarea acestei metode de evaluare presupune, după cum am arătat, înregistrarea

stocurilor la costuri fixe (prestabilite) şi evidenţierea separată (în conturi de diferenţe de preţ) a diferenţelor valorice faţă de costul efectiv de achiziţie/producţie. Aceste diferenţe de preţ sunt incluse în costuri pe măsura scoaterii stocurilor din gestiune (prin consum, vânzare etc.)

Repartizarea diferenţelor de pret asupra valorii bunurilor ieşite precum şi asupra sto-curilor se realizează cu ajutorul unui coeficient calculat după cum urmează:

Coeficient de

repartizare (k)

Sold iniţial al diferenţelor de preţ

+ Diferenţe de preţ cumulate aferente intrărilor în cursul anului

= _________________________________________________ x 100 Sold iniţial al stocurilor

la cost standard + Valoarea cumulată la cost

standard a stocurilor intrate

Diferenţele de preţ aferente bunurilor ieşite se determină prin ponderarea coeficientului k cu valoarea bunurilor ieşite din stoc la cost standard:

Diferenţe de preţ = Valoarea la cost standard a bunurilor ieşite x K

Aceste diferenţe se repartizează asupra costurilor. Astfel valoarea (costul) bunurilor ieşite din gestiune este obtinută prin însumarea valorii bunurilor respective la cost standard şi a diferenţelor de preţ (în negru sau în roşu) calculate.

Valoarea stocurilor existente la sfârşitul unei perioade la cost de achiziţie sau de pro-ducţie este obţinută prin cumularea soldurilor conturilor de stocuri cu soldurile de diferenţe de preţ.

Metoda preţului cu amănuntul Este utilizată în unităţile comerciale eu amănuntul pentru evaluarea stocurilor de

mărfuri. În componenţa lui intră costul de achiziţie al mărfurilor, adaosul comercial precum şi

25

TVA neexigibilă (în cazul unităţilor plătitoare de TVA). Orice modificare a preţului de vânzare, presupune recalcularea marjei brute.

Costul mărfurilor vândute (ieşite din gestiune) este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare fără TVA al stocurilor respective. Dacă entitatea practică o cotă unică de adaos comercial, valoarea marjei brute poate fi determinată prin procedeul sutei mărite. În cazul în care entitatea utilizează cote de adaos diferite pentru diversele categorii de mărfuri, valoarea marjei brute se determină prin folosirea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ la

Tema 4. Contabilitatea creanţelor şi datoriilor

4.1. Conţinutul şi structura generalǎ a creanţelor şi datoriilor Entităţile îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de relaţii

de decontare cu furnizorii, cu clienţii, cu angajaţii, cu organismele de asigurare şi protecţie socială, cu bugetul statului şi alte organisme publice, cu grupul de asociaţi şi cu subunităţile, precum şi cu alte persoane fizice şi juridice din ţară sau stăinătate, care în contabilitate poartă denumirea de terţi.

Aceste relaţii comerciale curente generează, în contabilitate, apariţia datoriilor pentru beneficiar şi a creanţelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaţii având termene de decontare, de regulă, sub un an.

Datoriile (obligaţiile) entităţii reprezintă surse străine atrase de la creditori. Existenţa lor este generată de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor

26

economice şi cel al livrării unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Operatorii economici care au avansat valorile economice poartă denumirea de creditori.

Reflectarea contabilă a acestor datorii începe odată cu crearea angajamentelor şi încetează în momentul stingerii (plăţii) lor.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IFRS 1) o datorie poate fi considerată curentă dacă:

- se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;

- datoria este exib-gibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Creanţele entităţii reprezintă drepturile generate de existenţa unui decalaj

între momentul livrării unor bunuri economice sau prestării unor servicii şi cel al decontării, adică a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Operatorii economici care au beneficiat de bunurile şi valorile avansate, poartă denumirea de debitori.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IFRS 1) o creanţă poate fi considerată curentă dacă:

- se aşteaptă ca această creanţă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al unei entităţi;

- se aşteaptă ca aceasta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Prin ciclul de exploatare al unei entităţi se întelege intervalul de timp necesar în vederea transformării intrărilor (resureslor) în ieşiri.

În concluzie, datoriile şi creanţele pot fi clasificate astfel: -datorii şi creanţe comerciale faţǎ de furnizori şi clienţi; -datorii şi creanţe faţǎ de salariaţi; -datorii şi creanţe faţǎ de bugetul asigurǎrilor sociale; -datorii şi creanţe faţǎ de bugetul statului; -datorii şi creanţe faţǎ de salariaţi; -datorii şi creanţe faţǎ de diverşi creditori şi debitori. Recunoaştrea creanţelor şi datoriilor în contabilitate se realizează dacă sunt

îndeplinite în mod cumulativ două citerii de recunoaştere: -există probabilitatea realizări unui beneficiu economic viitor (în cazul

activelor, al creanţelor), respetiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

-evaluarea să se poată realiza în mod credibil. Evaluarea datoriilor şi creanţelor se face în momentul apariţiei lor la valoarea

nominală consemnată în documente, adică a sumelor datorate, respectiv a sumelor de încasat sau de decontat.

27

Datoriile şi creanţele exprimate în devize se înregistrează, în contabilitate, în lei, la cursul de schimb existent la data efectuării operaţiilor care le-au generat.

Diferenţele de curs valutar ce apar între data plăţii datoriilor, respectiv încasării creanţelor în valută şi data la care au fost înregistrate iniţial, sunt recunoscute ca venituri financiare în perioada în care apar.

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută existente în sold se evaluează la cursul publicat de BNR pentru ultima zi a perioadei de raportare, a exerciţiului financiar respectiv.

4.2. Contabilitatea decontǎrilor comerciale Cumpărările de bunuri şi servicii de către o entitate, de la furnizori interni sau

externi, generează datorii care, de regulă se sting prin plata contravalorii bunurilor şi serviciilor achiziţionate. După modul de decontare a datoriilor comerciale, există: • datorii provenite din cumpărări pe credit comercial, care se achită prin

instrumentele obişnuite de plată (ordin de plată); • datorii privenite din cumpărări pe credit cambial, care peresupune că decontarea

se face prin intermediul efectelor de comerţ (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cumpărări se conduce cu ajutorul grupei de

conturi 40 “Furnizori şi conturi asimilate”, detaliată pe următoarele conturi operaţionale:

• 401 “Furnizori”; • 403 “Efecte de plătit”; • 404 “Furnizori de imobilizări”; • 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”; • 408 “Furnizori facturi nesosite”; • 409 “Furnizori – debitori”, respectiv:

• 4091 “Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”

• 4092 “Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

Toate conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate” sunt conturi cu funcţie de pasiv, cu excepţia contului 409”Furnizori – debitori”, cu cele două conturi operaţionale de gradul II, care având cifra nouă pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcţie inversă.

Vânzările de bunuri şi servicii de către furnizori generează drepturi de creanţă asupra cumpărătorilor. După modul de decontare, creanţele comerciale se împart în:

• creanţe din vânzări pe credit comercial; • creanţe din vânzări pe credit cambial.

28

Contabilitatea creanţelor din vânzări de bunuri şi servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 “Clienţi şi conturi asimilate”, care cuprinde următoarele conturi operaţionale:

• 411 “Clienţi” o 4111 “Clienţi”; o 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”

• 413 “Efecte de primit de la clienţi”; • 418 “Clienţi – facturi de întocmit”, şi • 419 “Clienţi – creditori”. Toate conturile menţionate funcţionează după regulile conturilor de activ, cu

excepţia contului 419 “Clienţi creditori” care are funcţia inversă, fiind, deci, un cont de pasiv

În cazul în care furnizorul acceptă, în contul datoriei cumpărătorilor, efecte de comerţ, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se în acest scop contul 413 “Efecte de primit de la clienţi”. La cumpărător, în locul contului 413 “Efecte de primit de la clienţi” apar conturile 403 “Efecte de plată” şi 405 “Efecte de plată pentru imobilizări”

Drepturile de creanţă din livrări de bunuri şi prestări de servicii neîncasate în termen de către furnizori, ca urmare a solvabilităţii reduse a clienţilor sau a notificării şi acţionării acestora în judecată pentru recuperarea creanţelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de creanţă în contul 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Livrările de bunuri şi servicii făcute către clienţi, pentru care nu s-au întocmit facturile se contabilizează cu contul 418 “Clienţi facturi de întocmit”, iar TVA aferentă acestora este considerat până în momentul întocmirii facturii ca şi TVA neexigibilă. La cumpărător datoria se înregistrează în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”

În raporturile dintre furnizori şi beneficiari, ca urmare livrărilor de bunuri şi

servicii, apar situaţii în care furnizorii acordă beneficiarilor reduceri de preţuri. Astfel, în literatura de specialitate întâlnim două categorii de reduceri de preţ:

- reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezintă reducerea aplicată de către furnizor asupra preţului de

vânzare pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate. Remiza reprezintă reducerea pe care furnizorul o acordă pentru importanţa

cumpărătorului în clientela vânzătorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi.

Risturnul este o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor stabilit prin contract.

29

Scontul este reducerea financiară de care poate beneficia clientul, dacă acesta îşi plăteşte înainte de scadenţă datoria, contabilizându-se, în contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar, iar la vânzător ca o cheltuială financiară. În acest scop se folosesc conturile 767 “Venituri din sconturi obţinute” şi 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”

Toate aceste reduceri de preţ trebuie să fie convenite între părţi şi prevăzute în contact ca şi clauze contractuale.

Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplică asupra netului anterior; - se operează întâi rabaturile, apoi remizele; - în baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale şi financiare

indiferent dacă acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. În anumite situaţii (în cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de

fabricaţie) cumpărătorul acordă furnizorului avansuri în contul bunurilor care urmează a fi realizate şi livrate de furnizor. Astfel, cumpărătorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acordării avansului şi momentul decontării valorii bunurilor ce formează obiectul tranzacţiei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit.

Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflectă, în contabilitate, cu ajutorul contului 409 “Furnizori – debitori”, la cumpărător şi cu ajutorul contului 419 “Clienţi – creditori”, la furnizor. De asemenea, contul 409 “Furnizori – debitori” se utilizează în contabilitatea cumpărătorului şi pentru contabilizarea ambalajelor de circulaţie care circulă pe principiul restituirii, facturate de furnizor

Dacă avansul comercial se acordă pentru prestări de servicii şi executări de lucrări se foloseşte contul 4092 “Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”, iar dacă acesta se acordă pentru achiziţionarea de imobilizări, intervin conturile 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, respectiv contul 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

Contabilitatea decontărilor comerciale în numerar şi prin tehnici bancare clasice presupune utilizarea în vederea reflectării distincte a operaţiunilor de vânzare-cumpărare a următoarelor conturi:

-401 ,,Furnizori”; -404 ,,Furnizori de imobilizări”; -4111 ,,Clienţi”. Contul 401 ,,Furnizori”

30

Se utilizează în scopul reflectării de către clienţi a datoriilor faţă de furnizorii de stocuri şi servicii. Din punct de vedere al conţinului economic este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Contul se creditează cu valoarea bunurilor (de natura stocurilor) şi serviciilor achiziţionate pe bază de documente justificative (facturi) şi se debitează la momentul achitării datoriilor faţă de furnizori (din numerarul din caseria entităţii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnifică sumele datorate furnizorilor, care urmează a fi achitate în viitor.

Contul 404 ,,Furnizori de imobilizări” Se utilizează în scopul reflectării de către clienţi a datoriilor faţă de furnizorii

de imobilizări corporale şi necorporale. După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Contul se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale, a lucrărilor de investiţii achiziţionate pe bază de documente justificative (facturi) şi se debitează la momentul achitării datoriilor faţă de furnizori (din numerarul din caseria entităţii sau din disponibilul acesteia din conturile bancare. Soldul creditor semnifică sumele datorate furnizorilor de imobilizări, care urmează a fi achitate în viitor

Contul 4111 ,,Clienţi” Se utilizează în scopul reflectării de către furnizori a creanţelor aferente

livrărilor de bunuri şi servicii pe bază de documente justificative (facturi). Din punct de vedere al conţinutului economic este un cont de creanţe comerciale, iar dupa funcţia contabilă este un cont de activ.

Contul se debitează cu preţul de vânzare al bunurilor şi serviciilor livrate, inclusiv cu taxa pe valoarea adăugată şi se debitează la momentul încasării creanţelor. Soldul debitor reprezintă creanţele de încasat de la clienţi.

Exemplul 1: Entitatea A (executant) prestează pentru firma B (beneficiar) servicii de

consultanţă. Valoarea serviciilor menţionată în factura întocmită în acest sens este de 3.000 lei şi TVA 24%. Decontarea se realizează în numerar.

a)Înregistrările în contabilitatea furnizorului A (executantului)

1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clienţi”

= % 704 ,,Venituri din servicii prestate” 4427 ,,TVA colectată”

3.720 3.000

720

31

2.Încasarea în numerar a contravalorii facturii emise 5311 ,,Casa în lei”

= 4111 ,,Clienţi”

3.720

b)Înregistrările în contabilitatea clientului B (a beneficiarului)

1.Primirea facturii pentru serviciul achiziţionat % 628 ,,Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi” 4426 ,,TVA deductibilă”

= 401 ,,Furnizori”

3.720 3.000

720

2.Achitarea în numerar a contravalorii facturii primite 401 ,,Furnizori”

= 5311 ,,Casa în lei”

3.720

Exemplul 2. Entitatea A (executant) prestează pentru firma B (beneficiar) un studiu de

cercetare în vederea dezvoltării unui nou produs. Valoarea studiului menţionat în factura întocmită în acest sens este de 7.000 lei şi TVA 24%. Decontarea se realizează ulterior prin virament bancar.

a)Înregistrările în contabilitatea furnizorului A (executantului) 1.Emiterea facturii pentru serviciul prestat 4111 ,,Clienţi”

= % 705 ,,Venituri din servicii prestate” 4427 ,,TVA colectată”

8.680 7.000

1.680

2.Încasarea în numerar a contravalorii facturii emise 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

= 4111 ,,Clienţi”

8.680

b)Înregistrările în contabilitatea clientului B (a beneficiarului)

1.Primirea facturii pentru studiul achiziţionat

32

% 203 ,,Cheltuieli de dezvoltare” 4426 ,,TVA deductibilă”

= 404 ,,Furnizori de imobilizări”

8.680 7.000

1.680

2.Achitarea în numerar a contravalorii facturii primite 404 ,,Furnizori de imobilizări”

= 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

8.680

4.3. Contabilitatea decontǎrilor salariale, sociale şi cu bugetul statului Contabilitatea decontărilor salariale şi sociale

Conform prevederilor Codului Fiscal (Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare) se consideri venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Aceleaşi prevederi legislative precizează şi veniturile neincluse în categoria celor salariale şi care nu sunt impozabile. Din categoria acestora menţionăm cu titlul exemplificativ: -ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi din gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale; -tichetele de creşă; -cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor; -sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşarii în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului; -sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului; -indemnizaţiile de instalare care se acordă o singură dată la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salar de bază la angajare; -cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului, legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator; -cheltuielile telefonice efectuate în vederea realizării sarcinilor de serviciu, etc.

Începând cu 1 ianuarie 2012 salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată s-a stabilit la 700 lei lunar, pentru un program complet de lucru.

Salarizarea personalului încadrat se va stabili ţinând seama de standardele ocupaţionale corespunzătoare fiecărei ocupaţii şi de coeficienţii minimi de iererhizare

33

(aplicaţi la salariul minim negociat pe societate), pentru următoarele categorii de salariaţi:

a)muncitori: 1.necalificaţi = 1; 2.calificaţi = 2; b)personal administrativ încadrat în funcţii pentru care condiţia de pregătire

este: 1.liceală = 1,2; 2.postliceală = 1,25; c)personal de specialitate încadrat în funcţii pentru care condiţia de pregătire

este: 1.şcoala de maiştri = 1,3; 2.studii superioare de scurtă durată = 1,5; d)personal încadrat pe funcţii pentru care condiţia de pregătire este cea de

studii superioare = 2. Pe lângă drepturile salariale care formează fondul de salarii, angajatorul înregistrează următoarele cheltuieli sociale: -contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS) care se aplică asupra sumei reprezentând baza de calcul pe baza următoarelor procente: -20,8% pentru condiţii normale de muncă; -25,8% pentru condiţii deosebite de muncă; -30,8% pentru condiţii speciale de muncă. -contribuţia unităţii la fondul de şomaj (CFS) se calculează prin aplicarea cotei de 0,5% asupra veniturilor de natură salarială care constituie baza de calcul a acetuei contribuţii; -contribuţia unităţii la fondul de asigurări sociale de sănătate (CASS) determinată prin aplicarea cotei de 5,2% asupra fondului de salarii; -contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, stabilită în funcţie de domeniul principal de activitate al fiecărei entităţi (CAEN) în procente care variază de la 0,150%la 0,647%; -contribuţia fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale stabilită în procent de 0,25% şi aplicată la fondul de salarii brute realizat de salariaţi; -contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii la Fondul naţional unic de asigurări de sănătate în cotă de 0,85% aplicată la fondul de salarii realizat. Reţinerile salariale suportate de către angajaţi sunt: -contribuţia personalului la asigurările sociale, stabilită în procent de 10,5% aplicat la venitul brut realizat lunar, indiferent de domeniul de activitate; -contribuţia personalului la fondul de şomaj, calculată prin aplicarea procentului de 0,5% asupra venitului brut lunar realizat.;

34

-contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate stabilită prin aplicarea procentului de 5,5% asupra venitului brut realizat lunar; -impozitul pe veniturile de natura salariilor se calculează prin aplicarea procentului de 16% asupra unei baze de calcul stabilită conform reglementărilor legale în vigoare; -alte reţineri din remuneraţii datorate terţilor cum ar fi: chirii, rate, popriri, pensii alimentare, etc; Achitarea salariilor cuvenite personalului se face astfel: -avansul sau chenzina I se realizează după data de 15 a lunii curente pentru sumele cuvenite lunii curente. Nivelul acestuia se stabileşte conform prevederilor din contractul individual şi colectiv de muncă, fiind în general în procent de aproximativ 50% din valoarea salariului brut de încadrare; -restul de plată sau chenzina a II-a se achită după data de 1 a lunii următoare pentru sumele cuvenite aferente lunii expirate. În concluzie procedura de calculare a reţinerilor şi de stabilire a restului de plată către salariaţi poate fi sintetizată astfel: 1. Salar brut realizat 2. Reţineri salariale aferente salariului brut realizat

-Contribuţia personalului la asigurările sociale (Rd.1 x 10,5%) -Contribuţia personalului la fondul de şomaj (Rd.1 x 0,5%) -Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate (Rd.1 x 5,5%).

3. Deducerea personaa de bază 4. Venit impozabil = Rd.1- rd.2 - rd.3 5 Impozit pe veniturile din salarii (Rd.10 x 16%) 6. Avansuri achitate personalului 7. Reţineri din remuneraţii datorate terţilor 8. Total reţineri Rd.2 + rd.5 + rd.6 + rd.7 9 Rest de plată (salar net rămas de achitat) = Rd.1 – rd.8

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu salariaţii se realizează cu ajutorul conturilor:

• 421 "Personal – salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidenţa decontărilor cu personalul pentru drepturile salariale în bani şi în natură ale acestuia, inclusiv a adaosurilor şi premiile plătite din fondul de salarii;

• 423 "Personal – ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidenţa ajutoarelor pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului;

35

• 424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidenţa stimulentelor materiale repartizate angajaţilor din profitul net realizat;

• 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul căruia se ţine evidenţa avansului chenzinal acordat angajaţilor;

• 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, în care se transferă drepturile de personal neridicate. În condiţiile în care drepturile personalului se achită prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont în practică este limitată;

• 427 "Reţineri din salarii datorate terţilor", este utilizat pentru evidenţa reţinerilor din drepturile salariale datorate terţilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc);

• 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu bugetele de asigurări şi protecţie socială se efectuează cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate" şi din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate" şi anume:

• 431 "Asigurări sociale" – cu detalierea pe următoarele conturi de gradul II:

o 4311 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale" o 4312 "Contribuţia personalului la asigurările sociale" o 4313 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate" o 4314 "Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de

sănătate" • 437 "Ajutor de şomaj" – cu detalierea următoare:

o 4371 "Contribuţia unităţii la fondul de şomaj" o 4372 "Contribuţia personalului la fondul de şomaj"

• 438 "Alte datorii şi creanţe sociale" - care se desfăşoară pe următoarele conturi de gradul II:

o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creanţe sociale"

Toate aceste conturi, cu excepţia contului 4382 "Alte creanţe sociale", de regulă sunt conturi de pasiv, reflectând datorii ale entităţilor faţă de beneficiarii sumelor respective. În cazul în care entitatea plăteşte mai mult decât are obligaţia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transformă în conturi de activ. Deci, în anumite situaţii, aceste conturi pot fi, după funcţia contabilă, bifuncţionale.

36

Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" şi 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială", acesta din urmă detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II. Exemplu practic Se întocmeşte statul de salarii pentru personalul unei entităţi, cunoscând următoarele: - salariul brut de încadrare include sporurile (de noapte, de condiţii periculoase, etc.) acordate personalului; - în condiţiile a 21 de zile lucrătoare în lună, numărul de ore corespunzător este de 170; - primul salariat are în întreţinere 1 copil (deducerea de bază este de 350 lei); - ultimul salariat are în întreţinere soţul invalid de gradul I şi o bunică (deducerea de bază este de 450 lei ;) - avansul este de 50% din salariul de încadrare, dar salariaţii au la această entitate funcţia de bază; - angajaţii nu au alte reţineri (rate, chirii, garanţii, etc.); În aceste condiţii, statul de salarii cuprinde următoarele date:

Nume şi prenume

Salar brut de

încadrare

Nr.ore lucrate în

lună

Salar brut de încadrare aferent timpului efectiv lucrat

CAS 10,5%

Fond şomaj 0.5%

CASS 5,5%

0 1 2 3 4 = 3 O 9,5% 5 = 1 O 0,5% 6 = 3 O 6,5% 1. Pop Ana 700 170 700 74 4 39 2. Vladu Ina 800 180 953 100 5 52 3. Rus Ana 950 154 861 90 4 47 TOTAL 2.450 2.514 264 13 138

Deducere personală

Salariul impozabil

Impozit pe veniturile din

salarii

Avans Rest de plată Semnă-tura

7 8 = 3 – (4+5+6+

+7)

9= 8 O 16% 10 11 = 8 -9-10 +7 12

350 233 37 350 196 250 796 127 400 269 450 720 115 475 130

1.050 1.749 279 1.225 595

Impozitele patronale pentru acesţi angajaţi sunt următoarele: - contribuţia CAS : 2.514 lei O 20,8% = 523 lei

37

- contribuţie concedii şi indemnizaţii: 2.514 lei O 0,85% = 21 lei - contribuţia fond şomaj: 2.514 lei O 0,5 % = 13 lei - contribuţia fond de garantare pentru plata creanţelor salariale: 2.514 lei O 0,25 % = 6 lei - contribuţia CASS: 2.514 lei O 5,2% = 131 lei - contribuţia FAAMBP2: 2.514 lei O 0,55 % = 13 lei Pe baza datelor de mai sus se vor face înregistrările contabile corespunzătoare. În luna următoare se achită impozitele reţinute pe destinaţii şi se plătesc salariile nete. Rezolvare: 1) Înregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 „Cheltuielile cu salariile personalului"

= 421 „Personal – salarii datorate"

2.514

2) Înregistrarea reţinerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 421 „Personal – salarii datorate"

= % 4312 „Contribuţia personalului la asigurările

sociale” 4372 „Contribuţia personalului la ajutorul de

şomaj” 4314 „Contribuţia personalului la

asigurările sociale de sănătate” 444 „Impozitul pe veniturile de natura salariilor” 425 „Avansuri acordate personalului”

1.919 264

13

138

279

1.225

3) Înregistrarea cheltuielilor entităţii cu contribuţiile, alte taxe şi impozite patronale: 6451 „Contribuţia unităţii la

= 4311.01 „Contribuţia unităţii la asigurările

523

2 FAAMBP = fond asigurare accidente de muncă şi boli profesionale, stabilit în funcţie de cod CAEN firmă

38

asigurările sociale" sociale" 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

= 4311.02 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

13

6452 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj"

= 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj"

13

6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială"

= 4381 „Alte datorii sociale"

6

6453 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate"

= 4313 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate"

131

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

= 447 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate"

21

4) Înregistrarea achitării în luna următoare a impozitelor reţinute pe destinaţii: % 4311.01

„Contribuţia unităţii la asigurările sociale" 4311.02 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale" 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale" 4313 „Contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate" 4314 „Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate" 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj" 4372

=

5121 „Conturi la bănci în lei"

1.401 523

13

264

131

138

13

39

„Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj" 4381 „Alte datorii sociale" 444 „Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate"

13

6

279

21

5) Achitarea salariilor nete în numerar: 421 „Personal – salarii datorate"

= 5311 „Casa în lei" 595

Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului

Derularea activităţilor economice a entităţilor generează datorii şi creanţe faţă de bugetul statului şi faţă de alte organisme publice.

Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii. Acestea se pot clasifica după cum urmează:

ü impozite directe, suportate direct de către plătitori şi anume: � impozitul pe profit; � impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; � impozitul pe veniturile de natura salariilor; � impozitul pe dividende; � impozite şi taxe locale: impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe venitul agricol,

taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră, etc.;

� fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asiguraţilor. Fondul de protecţie a victimelor, fondul cinematografic naţional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naţional, etc.

ü impozite indirecte, incluse în preţurile bunurilor şi tarifele serviciilor şi anume: � taxa pe valoarea adăugată; � accize; � taxe vamale; � taxe pentru jocuri de noroc; � taxe pentru eliberarea de licenţe, autorizaţii de funcţionare, etc. Creanţele fiscale care apar în urma relaţiilor cu bugetul statului se

concretizează în subvenţii de primit şi vărsăminte virate în plus.

40

Pentru reflectarea datoriilor şi creanţelor faţă de buget şi alte organisme

publice în lista de conturi s-a prevăzut structura de conturi 44 “Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”, în cadrul căreia s-au instituit şi nominalizat conturi operaţionale grupate în două categorii, şi anume:

A. Conturi de datorii, şi anume: • 441 “Impozit pe profit/venit”

ο 4411 ’’Impozitul pe profit” ο 4418 ”Impozitul pe venit”

• 442 “Taxa pe valoarea adăugată” , cu detalierea: o 4423 “TVA de plată” o 4427 “TVA colectată” o 4428 “TVA neexigibilă”

• 444 “Impozit pe salarii” • 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” • 447 “Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate” • 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”

cu contul operaţional: o 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”

B. Conturi de creanţe: • 441 “Impozit pe profit/venit” • 442 “Taxa pe valoarea adăugată”; cu conturile operaţionale:

o 4424 “TVA de recuperat” o 4426 “TVA deductibilă” o 4428 “TVA neexigibilă”

• 445 “Subvenţii” • 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”, cu contul operaţional:

o 4482 “Alte creanţe privind bugetul statului”. A)Impozitul pe profit Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit

de 16% la baza de calcul a impozitului pe profit stabilită la sfârşitul fiecărei luni sau trimestru, după caz, cumulat de la începutul anului, vărsându-se până în data de 25 a lunii următoare perioadei de calcul.

Baza de calcul a impozitului pe profit se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform relaţiei:

Rf = Rc – Vnimp + Cn

41

unde:

Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscală); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale – Cheltuieli totale) Vnimp – venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile.

Veniturile neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare în legislaţia fiscală în vigoare. Exemplu practic În trimestrul I al exerciţiului financiar N s-au înregistrat în contabilitate următoarele cheltuieli şi venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind mărfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclamă (pe bază de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalităţile de întârziere: 80 lei - venituri din vânzarea mărfurilor: 60.000 lei - venituri din activităţi diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscală din exerciţiul precedent este de 287,54 lei Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal – Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 75.400 – 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 – 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei O 16% = 8.082 lei 1) Înregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit"

= 4411 „Impozitul pe profit"

8.082

2) Înregistrarea achitării cu ordin de plată bancar a impozitului pe profit datorat (până la data de 25 aprilie N):

42

4411 „Impozitul pe profit"

= 5121 „Conturi la bănci în lei"

8.082

B)Impozitul pe venit Impozitul pe venit se datorează de către microîntreprinderi. Conform

prevederilor Codului fiscal, o microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) realizează venituri, altele decât cele legate de domeniul bancar, al asigurărilor, al pieţei de capital, jocuri de noroc, consultanţǎ şi management

b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al 100.000 euro; d) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi

autorităţile locale Impozitul pe venit se calculează prin aplicarea procentului 3% asupra sumei

totale a veniturilor trimestriale, evidenţiate în conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepţia celor înregistrate în conturile 711 "Variaţia stocurilor", 721 "Venituri din producţia de imobilizări necorporale", 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale", 7584 "Venituri din subvenţiile pentru investiţii", 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierdere de valoare privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare". Impozitul de venit datorat se poate diminua dacă microîntreprinderile achiziţionează case de marcat, prin deducerea valorii de achiziţie (pe bază de document justificativ) a acestora din baza impozabilă, în trimestrul punerii lor în funcţiune. Plata impozitului se realizează trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul următor. Impozitul pe venit datorat se înregistrează în contul 441 “Impozit pe profit/venit” şi reprezintă o cheltuială a întreprinderii, înregistrată cu ajutorul contului 698 “Alte cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în elementele de mai sus”.

C)Taxa pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect care se datorează

bugetului de stat. Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea

adăugată se clasifică din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaţiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplică cota standard sau

redusă; Principalele operaţiuni taxabile sau impozabile sunt:

43

- livrari de bunuri corporale şi necorporale, cum ar fi: imobilizări corporale, imobilizari necorporale şi stocuri;

- prestări de servicii: reparaţii, transport, lucrări de construcţii, închirieri, activităţi de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetări şi expertize, etc;

- importul de bunuri şi servicii. B. Operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa

pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.

Principalele operaţiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri şi prestarile de servicii legate direct de exportul

bunurilor ; - activităţile desfăşurate în zona liberă de către agenţii economici

autorizaţi în acest scop. C. Operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa

pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii; - livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii; - livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor dentare; - livrările de produse ortopedice; - medicamente de uz uman şi veterinar; - cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare.

Contabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adaugată se realizează cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugată", care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale, sintetice de gradul II:

• 4423 "T.V.A. de plată" • 4424 "T.V.A. de recuperat" • 4426 "T.V.A. deductibilă"

44

• 4427 "T.V.A. colectată" • 4428 "T.V.A. neexigibilă".

Exemplu practic:

O entitate achiziţionează materii prime în valoare de 10.000 lei, T.V.A. 24%. Entitatea facturează în cursul lunii servicii de transport unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 24%;

Se înregistrează operaţiile de mai sus, regularizarea T.V.A. şi decontarea prin virament bancar a TVA-ului cu bugetul statului, ştiind că din luna anterioară entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. în sumă de 500 lei. 1) Înregistrarea achiţionării materialelor consumabile; conform facturii şi N.I.R. % 301 „Materii prime" 4426 „T.V.A. deductibilă"

= 401 „Furnizori"

12.400 10.000

2.400

2) Înregistrarea prestării de servicii către entitatea privată; conform facturii 4111 „Clienţi"

= % 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" 4427 „T.V.A. colectată"

18.600

15.000

3.600

3) Înregistrarea regularizării T.V.A. la sfârşitul lunii: 4427 „T.V.A. colectată"

= % 4426 „T.V.A. deductibilă" 4423 „T.V.A. de plată"

3.600 2.400

1.200

4)Compensarea TVA de plată aferent perioadei curente cu TVA de recuperat provenit din perioada anterioară şi decontarea (achitarea) TVA cu bugetul statului 4423 „T.V.A. de plată"

= % 4424

1.200 500

45

„T.V.A. de recuperat" 5121 ,,Conturi la bănci în lei”

700

Bibliografie: 1. Matiş D., Pop A. (coord.), Contabilitate financiară, Ediţia a III-a, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010; 2.Pântea I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiarǎ româneascǎ, Editura Intelcredo, Deva, 2009; 3.Legea contabilitǎţii nr.82/1994, republicatǎ în M.O. nr.454/18.06.2008; 4.OMFP nr.3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementǎrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr.766/10.11.2009; 5.Legea 571/2003, Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

SUPORT DE CURS PENTRU ADMITERE MASTERAT:...

Documents

Transcript of SUPORT DE CURS PENTRU ADMITERE MASTERAT:...