1

ŞCOALA NAłIONALĂ DE STUDII POLITICE ŞI ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAłIE PUBLICĂ

CONTABILITATEA INSTITUłIILOR

PUBLICE

Lect. univ. dr. Ion Manea

Asist. univ. dr. Adelina Dumitrescu

- Suport de curs -

Bucureşti

2012

2

Date de identificare a cursului

Prin didactica prezentării, acest curs se adresează studenŃilor interesaŃi de specificul contabilităŃii

entităŃilor din sectorul bugetar. ConŃinutul cursului a fost organizat astfel încât să reprezinte un

ghid în activitatea desfăşurată la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaŃia în vigoare.

CondiŃionări şi cunoştinŃe prerechizite

Disciplina „Contabilitatea instituŃiilor publice” necesită parcurgerea şi promovarea cursurilor

aferente anului I, în special cele de „Drept financiar şi fiscal”, „Drept administrativ”,

„Administrarea finanŃelor publice şi a bugetului” şi „Management public”.

Descrierea cursului

Cursul a fost structurat astfel încât să abordeze de o manieră cât mai pragmatică toate categoriile

de elemente raportate de instituŃiile publice în situaŃiile financiare întocmite periodic: active,

datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli. Prezentarea tranzacŃiilor cu aceste elemente în

funcŃie de momentul evaluării lor a avut drept punct de plecare faptul că pentru a recunoaşte

contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuială, este necesar ca acestora să le fie atribuită

o valoare.

Organizarea temelor în cadrul cursului

o Sursele relevante de informaŃii se regăsesc în bibliografia anexată suportului de curs.

o Logica privind abordarea temelor este explicată studenŃilor pentru a înŃelege:

� însuşirea noŃiunilor, conceptelor şi procedurilor contabile;

� fixarea rolului contabilităŃii în instituŃiile publice;

� identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaŃii contabile

necesare întocmirii unui bilanŃ contabil;

3

� aspecte specifice aflate în relaŃie de interdependenŃă cu misiunea de Ńinere a

contabilităŃii în cadrul unei instituŃii publice: controlul financiar preventiv, procedura

de angajare, lichidare, ordonanŃare şi plată a cheltuielilor.

o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs

sau din cărŃile cuprinse în bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA.

Formatul şi tipul activităŃilor implicate de curs

În cadrul cursurilor se utilizează ca metode de predare prelegerea, explicaŃia şi dialogul cu

studenŃii, printr-o prezentare sub aspect teoretic şi practico-aplicativ, ceea ce presupune prezenŃa

obligatorie la sediul facultăŃii.

Pregătirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniŃierea

studentului în materia studiată, participarea obligatorie la orele de curs prevăzute în programarea

modulelor.

Materiale bibliografice

1. CreŃoiu, G., Bucur, I.; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiŃia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007.

2. Greceanu-Cocoş, V.; Contabilitatea instituŃiilor publice: comentată, actualizată şi

simplificată, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2011.

3. Pitulice, C.; Glăvan, M.; Contabilitatea instituŃiilor publice din România, Editura Contaplus,

Ploieşti, 2007.

4. Ordinul ministrului finanŃelor publice nr. 1917/2005, actualizat, pentru aprobarea Normelor

metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii patrimoniului instituŃiilor

publice şi Planul de conturi pentru instituŃiile publice şi intrucŃiunile de aplicare a acestuia,

publicat în Monitorul Oficial nr. 1186/2005.

5. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată şi actualizată, publicată în Monitorul Oficial nr.

454/2008.

6. Legea nr. 213/1998, actualizată, privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia,

publicată în Monitorul Oficial nr. 448/1998.

4

Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Pentru participarea la curs este necesar ca studentul să se prezinte cu Planul de conturi pentru

instituŃiile publice.

Politica de evaluare şi notare

Pe parcursul prelegerilor, studenŃii sunt invitaŃi să discute cu personalul didactic orice nelămurire

cu privire la materia studiată, să aducă exemple din practică sau să pună întrebări de natură să

aprofundeze materia discutată. Participarea activă a studenŃilor la curs este binevenită, putându-se

acorda măriri de notă pentru aceia care se fac remarcaŃi printr-o participare activă şi constructivă

la orele de curs.

Modalitatea de evaluare se prezintă studenŃilor de la începutul cursului şi constă într-un examen

scris, grilă şi aplicaŃii, cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata atât teoretic, cât şi

aplicativ, având ca bază suportul de curs şi explicaŃiile prezentate în cadrul cursurilor şi

seminariilor.

Elemente de deontologie academică

Orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va fi sancŃionată prin acordarea notei minime sau, in

anumite condiŃii, prin exmatriculare.

• StudenŃi cu dizabilităŃi

Pe parcusul desfăşurării acestui curs studenŃii afectaŃi de dizabilităŃi motorii sau intelectuale pot

lua legătura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu şanse egale.

5

Modulul 1: Introducere în contabilitatea instituŃiilor publice ................................................... 8

1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea .............................................................................. 8

1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii ........................................................................................ 11

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice.............................................. 15

1.3.1. Ordonatorii de credite .............................................................................................. 15

1.3.2. Organizarea contabilităŃii .......................................................................................... 18

1.4. Sisteme de contabilitate .................................................................................................... 18

1.5. Moneda şi cursul de înregistrare........................................................................................ 21

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate ................................................................................ 21

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate ......................................................... 22

1.8. BalanŃa de verificare ......................................................................................................... 25

1.9. Principiile şi convenŃiile contabile .................................................................................... 26

1.10. Politici contabile ............................................................................................................. 29

1.11. InformaŃii şi proceduri utile............................................................................................. 30

1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor ........................................................ 32

1.13. Sistemul informatic ......................................................................................................... 33

1.14. ExerciŃiul financiar ......................................................................................................... 33

Modulul 2: EvidenŃa activelor în contabilitatea publică .......................................................... 34

2.1. Active fixe ........................................................................................................................ 44

2.1.1. Active fixe necorporale ............................................................................................. 44

2.1.2. Active fixe corporale ................................................................................................. 48

2.1.3. Active financiare ........................................................................................................ 52

2.2. Active curente (circulante) ............................................................................................... 53

2.2.1. Stocurile .................................................................................................................... 54

2.2.2. CreanŃe ...................................................................................................................... 56

2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt ............................................................................................ 56

6

2.2.4. Casa şi conturi la bănci ........................................................................................... 56

Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei şi a disponibilităŃilor .................................................... 59

3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi bănci................................... 59

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor ........................................................ 60

sociale de stat şi bugetelor locale ............................................................................................. 60

3.3. Casa şi alte valori .............................................................................................................. 61

3.4. Acreditive ......................................................................................................................... 62

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială ..................................................................... 62

3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau ...................................................... 62

parŃial din venituri proprii ........................................................................................................ 62

3.7. Disponibil al fondurilor speciale ....................................................................................... 63

3.8. Viramente interne ............................................................................................................. 63

3.9. Fonduri externe nerambursabile ........................................................................................ 63

Modulul 4: Decontări cu terŃii .................................................................................................. 66

4.1. Furnizori ........................................................................................................................... 66

4.2. ClienŃi ............................................................................................................................... 67

4.3. Personal ............................................................................................................................ 67

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor ....................................................... 68

sociale de stat .......................................................................................................................... 68

4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială .................................................................................... 69

4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană .............................................................................. 69

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ......................................................................................... 69

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E. ................................................................................................69

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai ............................................................ 70

bugetelor ................................................................................................................................. 70

4.8. Conturi de regularizare ..................................................................................................... 71

4.9. Decontări .......................................................................................................................... 71

Modulul 5: Datorii şi capitaluri ................................................................................................ 73

5.1. Datorii .............................................................................................................................. 73

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) ................................................................................ 73

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) ............................................................................. 73

5.1.3. Datoria publică........................................................................................................... 74

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală .......................................................................... 74

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ................................. 74

7

5.1.4. Datoria publică locală ................................................................................................ 75

5.2. Provizioane ....................................................................................................................... 77

5.3. Capitaluri .......................................................................................................................... 77

5.3.1. Fonduri ...................................................................................................................... 77

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat ................................................................ 79

5.3.3. Rezerve din reevaluare ............................................................................................... 80

5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială..................................................................................... 80

5.4. Cheltuieli .......................................................................................................................... 85

5.4.1. Grupele de cheltuieli .................................................................................................. 86

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare ......................................................................... 89

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli ................................................................................ 91

5.5. Venituri şi finanŃări ........................................................................................................... 92

5.5.1. Grupele de venituri .................................................................................................... 93

5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu .................................................. 96

destinaŃie specială ................................................................................................................ 96

5.5.3. Veniturile bugetare .................................................................................................... 99

5.5.4. ExecuŃia de casă bugetară......................................................................................... 103

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare ........................................................................... 103

5.5.6. Structura conturilor de venituri ................................................................................. 104

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere ........................................ 105

Modulul 6: SituaŃiile financiare anuale ................................................................................. 105

6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare ................................................................................... 106

6.1.1. BilanŃul ................................................................................................................... 108

1. DefiniŃie. ComponenŃă ............................................................................................... 108

2. Modificările bilanŃului ............................................................................................... 115

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial .................................................................................. 117

6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor ........................................... 117

6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare ................................................................................. 118

6.1.5. Contul de execuŃie bugetară ..................................................................................... 119

Bibliografie selectivă ...............................................................................................................120

8

Modulul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA

INSTITUŢIILOR PUBLICE

Obiectivele modulului:

• Definirea conceptului de contabilitate şi precizarea obiectului ştiinŃei contabilităŃii

• Modul de organizare şi de conducere a contabilităŃii instituŃiilor publice

• Precizarea documentelor financiar – contabile

• Definirea principiilor contabilităŃii

1.1. ConcepŃia socială privind contabilitatea

La un moment dat, dar şi în succesiunea generaŃiilor, există o anumită reprezentare socială

asupra contabilităŃii, aşa cum există o anumită concepŃie socială, politică, juridică, religioasă etc.

Ceea ce este denumit aici generic concepŃie contabiă, se constituie în mod curent în atitudini,

reprezentări, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sinteza acestor exteriorizări (ca

manifestări, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alcătuiesc concepŃia socială contabilă la un

moment dat.

ConcepŃia contabilă, asemenea oricărei concepŃii cu caracter social, evoluează odată cu

societatea. Reprezentările contabile de astăzi sunt diferite de cele din deceniile şi secolele

anterioare şi, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea Europeană va

modifica concepŃia socială asupra contabilităŃii, ca urmare a creşterii rolului acesteia în viaŃa

socială. Mai în glumă, mai în serios, se acreditează ideea că o familie are din ce în ce mai multă

nevoie, pe lângă medicul său, şi de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie,

dar şi de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a. confirmă cele de

mai sus. Odată cu dezvoltarea socială, cu cunoaşterea în general, evoluează şi reprezentările

sociale asupra contabilităŃii.

Reprezentările sociale care alcătuiesc concepŃia contabilă la un moment dat vizează

abordarea contabilităŃii ca ştiinŃă, ca disciplină de studiu, ca îndeletnicire umană / profesie.

Perceperea contabilităŃii ca utilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o activitate

birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în ansamblu. Dacă unii

membrii ai societăŃii au părerea, sau convingerea, că n-ar fi aşa de necesară contabilitatea, sau că

aceasta le complică inutil existenŃa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepŃie

9

socială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu cât contabilitatea este privită într-un

anumit mod – oricare – de mai mulŃi indivizi, cu atât acea concepŃie are un caracter social mai

cuprinzător. Şi, întrucât o concepŃie contabilă solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât una

folositoare, apreciem că este întemeiat efortul generaŃiilor tinere de a-şi însuşi această disciplină,

de a-şi apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca ştiinŃă. Contabilitatea n-a fost considerată o ştiinŃă de sine-stătătoare.

La început, a fost practica, înregistrările de date – cantităŃi, socoteli, obligaŃii etc. Apoi s-a ajuns la

stadiul de Ńinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaŃiilor în conturi,

corespondenŃa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor au impus o ordine,

principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis, închegat, un ansamblu de metode de

lucru.

În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuŃie problema dacă contabilitatea

este o tehnică de înregistrare a unor date, sau este o ştiinŃă de sine-stătătoare. Astăzi îi este

recunoscut contabilităŃii, în mod unanim, de către practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinŃă şi

de exerciŃiu, de profesie, fiind prezentată în dicŃionarele de specialitate ca „ştiinŃă economică al

cărui obiect îl constituie evidenŃa şi controlul integrităŃii şi mişcării fondurilor materiale şi al

mijloacelor băneşti, gospodărite de unităŃile economice în procesul de producŃie şi de circulaŃie.”1

În evoluŃia contabilităŃii de la practică la ştiinŃă, practica a constituit forŃa motrice.

„Practica este, după cum se ştie, izvorul oricărei cunoaşteri, piatra de încercare a oricărei teorii, iar

teoria, la rândul ei, reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică existând o unitate

dialectică.”2

Ca ştiinŃă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate fi

cunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităŃi patrimoniale. ŞtiinŃa contabilităŃii este

una de analiză şi sinteză. Datorită acestor caracteristici, contabilitatea a fost încadrată la început în

rândul ştiinŃelor matematice. La această încadrare a contribuit şi faptul că, în contabilitate, se

operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin

simboluri, cifre, valori, formule.

Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităŃii entităŃilor patrimoniale s-a dezvoltat

managementul întreprinderii şi, implicit, rolul contabilităŃii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus

tot mai mult ca ştiinŃă şi practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în organizarea şi

evidenŃa patrimoniului entităŃii – ca activitate esenŃială, indispensabilă.

1 DicŃionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166. 2 Gh. Enache, „Bazele contabilităŃii”, Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.

10

Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a

contabilităŃii reflectă prin el însuşi faptul că această îndeletnicire umană a evoluat odată cu

societatea. Retrospectiva evoluŃiei contabilităŃii în decursul timpului pune în evidenŃă faptul că

aceasta a apărut, s-a dezvoltat şi perfecŃionat asemenea tuturor celorlalte activităŃi umane.

Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, datează de la începuturile

societăŃii omeneşti. EvidenŃele contabile au rezultat din necesităŃile practicii economice, ajungând

la stadiul actual în urma unui proces continuu de dezvoltare a forŃelor de producŃie şi a

schimbărilor petrecute în sfera relaŃiilor de producŃie. De asemenea, suportul principal al

dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi procedeele matematice de

calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de crearea contului şi au servit, ulterior, ca bază pentru

demonstrarea relaŃiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcŃiei acestora.

De la simple însemnări, de la evidenŃe întâmplătoare s-a trecut la însemnări organizate,

cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenŃe globale odată cu globalizarea societăŃii.

Contabilitatea s-a dezvoltat odată cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea

schimbului de activităŃi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şi globalizarea

societăŃii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astăzi, dar nici nu va

rămâne la acest stadiu. Ca ştiinŃă şi practică, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de

studiu şi obiect serios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucrărilor de

contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a preocupărilor teoreticienilor şi

practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaŃiilor trecute, prezente şi

viitoare cercetării teoriei şi practicii contabile, pe lângă faptul că este o activitate socialmente utilă,

oferă satisfacŃii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului

asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca şi perioade de stagnare; se

cunosc forme variate de utilizare a contabilităŃii în practica economică; lucrările şi tratatele de

contabilitate elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; sunt cunoscuŃi

cercetători celebri în practica şi teoria contabilităŃii; a evoluat de sine-stătător ca disciplină de

studiu; au existat, şi există, curente şi şcoli dedicate aprofundării obiectului şi metodei

contabilităŃii; au fost emise concepte şi teorii ştiinŃifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplină de studiu dificilă, atât ca iniŃiere, ca însuşire, cât şi ca

aprofundare, perfecŃionare a cunoştinŃelor de specialitate. DificultăŃile sunt generate de

diversitatea, complexitatea şi exactitatea cunoştinŃelor necesare înŃelegerii procedeelor şi

procedurilor contabile, evaluării şi încadrării operaŃiilor supuse înregistrărilor contabile. RelaŃiile

biunivoce care se stabilesc în cazul contabilităŃii în partidă dublă între procese, fenomene, operaŃii

11

îngreunează perceperea şi transpunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienŃe,

unei practici adecvate, dificultăŃile se amplifică. De asemenea, contabilitatea solicită un efort

susŃinut pentru aducerea şi menŃinerea cunoştinŃelor în actualitate. Efortul vizează şi latura

juridică, de reglementare. Efortul de însuşire a cunoştinŃelor contabile este deosebit de cel pe care-

l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

Aspectele menŃionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se pune problema angajării

unui contabil, şi mai ales când acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplină interesantă,

o profesie folositoare şi, uneori, bine remunerată.

1.2. Obiectul şi metoda contabilităŃii

ŞtiinŃele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce studiază, cu ce se ocupă

acestea. Ca teorie şi practică, contabilitatea are metodă şi obiect proprii, distincte de celelalte

discipline. Prima încercare de definire a obiectului contabilităŃii datează din 1494 şi se află în

cartea publicată de Luca Paciolo la VeneŃia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni

et proportionalita: „contabilitatea studiază tot ce după părerea negustorului îi aparŃine pe lume, ca

avere mobilă şi imobilă, precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avut

loc”.

În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinŃei contabilităŃii.

Principalele concepŃii privind obiectul contabilităŃii se structurează sub aspect juridic, economic şi

financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizează date şi

informaŃii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune în legătură cu averea şi rezultatele

participanŃilor la circuitul economic. În această concepŃie, patrimoniul este privit ca totalitate a

drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică ce aparŃine unui subiect de drept – persoană fizică

sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenŃă raporturile juridice între posesie şi administrare a

patrimoniului pe de o parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi obligaŃii (cele de natură

economică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la persoanele fizice / juridice atât

patrimoniul în conŃinutul său material (bunuri) cât şi drepturile şi obligaŃiile generate de

proprietate, administrare, folosinŃă a bunurilor. Drepturile şi obligaŃiile evaluabile în bani exprimă

raporturile de proprietate ce se creează în cazul gestionării bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şi instrumente proprii existenŃa,

starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat în contabilitate sub aspectul modului în

12

care se procură, se dobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinŃării, al consumului, înlocuirii

acestora. Capitalul este tratat diferenŃiat în contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) şi active

circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu

pot fi altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezultă obligaŃii (capital

împrumutat, atras).

Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilităŃii îl constituie reflectarea

existenŃei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice. Acestea se individualizează ca

provenienŃă şi ca mod de utilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările contabile. La

rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deŃinute pe diferite termene sau permanente

etc. În această concepŃie, resursele economice sunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active

şi pasive, egalitatea între cele două reprezentări fiind naturală, probată în bilanŃul contabil.

Obiectul contabilităŃii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi a operaŃiilor privind

patrimoniul: evidenŃa, calculul, analiza şi controlul bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în

etalon monetar. Legea contabilităŃii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument principal

de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obŃinute” care trebuie să

asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor

cu privire la situaŃia patrimonială şi rezultatele obŃinute atât pentru necesităŃile proprii ale

persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaŃiile acestora cu asociaŃii sau acŃionarii, clienŃii,

furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.

Cu ajutorul contabilităŃii se asigură controlul operaŃiunilor patrimoniale şi al procedeelor

de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine

organizată asigură furnizarea informaŃiilor necesare stabilirii patrimoniului naŃional, execuŃiei

bugetului public naŃional, precum şi întocmirii balanŃelor financiare şi a bilanŃului pe ansamblul

economiei naŃionale.

InstituŃiile publice au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,

respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea

şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din

activitatea instituŃiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,

prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară, performanŃa

financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinŃele interne ale acestora, cât şi pentru

utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienŃii, dar şi alŃi utilizatori (organismele

financiare internaŃionale).

13

Contabilitatea instituŃiilor publice asigură informaŃii ordonatorilor de credite cu privire la

execuŃia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuŃiei bugetare, patrimoniul aflat în

administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi

informaŃii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuŃie a bugetului de stat, a

contului anual de execuŃie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

În sensul prevederilor Legii finanŃelor publice nr. 500/2002, instituŃii publice reprezintă

denumirea generică ce include Parlamentul, AdministraŃia PrezidenŃială, ministerele, celelalte

organe de specialitate ale administraŃiei publice, alte autorităŃi publice, instituŃiile publice

autonome, precum şi instituŃiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanŃare a

acestora.

În sensul prevederilor OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului privind finanŃele publice

locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituŃii publice reprezintă denumirea

generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeŃele,

municipiul Bucureşti, instituŃiile şi serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate

juridică, indiferent de modul de finanŃare a activităŃii acestora.

Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanŃelor publice şi contabilităŃii,

contabilitatea publică cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să

reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciŃiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului;

c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării

drepturilor şi obligaŃiilor, care să reflecte evoluŃia situaŃiei financiare şi patrimoniale, precum şi

excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor

aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi cuprinde:

- conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăŃii cheltuielilor şi

determinarea rezultatului execuŃiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea

veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe

structura clasificaŃiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate

şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaŃiile necesare întocmirii

contului de execuŃie bugetară şi stabilirii rezultatului execuŃiei bugetare.

14

- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituŃiei, a cheltuielilor şi

veniturilor aferente exerciŃiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite,

pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şi vor prezenta situaŃia

reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de execuŃie a bugetului.

InstituŃiile publice au obligaŃia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul

conturilor prevăzute în planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:

- clasa 1 „Conturi de capitaluri”,

- clasa 2 „Conturi de active fixe”,

- clasa 3 „Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”,

- clasa 4 „Conturi de terŃi”,

- clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”,

- clasa 6 „Conturi de cheltuieli”,

- clasa 7 „Conturi de venituri şi finanŃări”,

- clasa 8 „Conturi speciale”.

În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe

conturi sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcŃie

de specificul activităŃii şi de necesităŃile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituŃiile publice înregistrează operaŃiunile economico-

financiare pe baza principiilor contabilităŃii de drepturi şi obligaŃii (de angajamente), respectiv în

momentul creării, transformării sau dispariŃiei / anulării unei valori economice, a unei creanŃe sau

unei obligaŃii. Potrivit principiilor contabilităŃii de angajament, efectele tranzacŃiilor şi ale altor

evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc, şi nu pe măsură

ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

CorespondenŃele stabilite în cadrul funcŃiunii fiecărui cont nu sunt limitative. Ele pot fi

dezvoltate în cadrul fiecărei instituŃii, cu respectarea conŃinutului economic al operaŃiunii

respective, a cerinŃelor contabilităŃii bazate pe principiul drepturilor şi obligaŃiilor şi a prevederilor

legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de credite pot să elaboreze planuri de conturi

cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conŃinând operaŃiuni specifice

domeniului de activitate respectiv.

15

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităŃii instituŃiilor publice

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităŃii la instituŃiile publice revin

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cu execuŃia bugetului

consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăŃii

cheltuielilor aprobate prin buget (a oricărui buget din componenŃa bugetului naŃional

consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deŃinută în nume propriu de către

persoanele care îndeplinesc o funcŃie de demnitate publică. Exercitarea în nume propriu a

funcŃiei de ordonator de credite corespunde, în termeni juridici, cu răspunderea unipersonală

a acestora faŃă de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang:

principal, secundar sau/şi terŃiar poartă răspunderea directă, întreagă, unipersonal în ce

priveşte execuŃia bugetului asupra căruia îşi exercită această autoritate. Acei ordonatori de

credite care înfiinŃează comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevalează de

propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-şi justifica în faŃa organelor de

control unele dispoziŃii privind alocările bugetare nu sunt exoneraŃi de răspundere în cazul

adoptării unor dispoziŃii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poartă răspunderea

unipersonală a acestuia, fără „acoperiri”, „influenŃe”, „determinări obiective” etc. Sub această

incidenŃă se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaŃia europeană privind

răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şi completarea recentă3.

In sistemul bugetar naŃional sunt stabilite următoarele categorii de ordonatori de

credite:

a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate

ale administraŃiei publice centrale, conducătorii altor autorităŃi publice şi

conducătorii instituŃiilor publice autonome;

b. ordonatori secundari: sunt conducătorii instituŃiilor publice ierarhic inferioare,

subordonate ordonatorilor principali;

3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerială. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

16

c. ordonatori terŃiari: sunt conducătorii instituŃiilor publice ierarhic inferioare,

subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume din cele trei prezentate

mai sus, sunt specificate în actul normativ opozabil instituŃiei în cauză.

In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare

aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituŃiilor publice ierarhic inferioare, ai

căror conducători sunt ordonatori secundari sau terŃiari de credite. La rândul lor, ordonatorii

secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi

pentru bugetele instituŃiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terŃiari

de credite. Ordonatorii terŃiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost

repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituŃiilor pe care le conduc.

AtribuŃiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002 privind

finanŃele publice. Acestea privesc delegarea calităŃii de ordonator către înlocuitori, elaborarea

proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuŃii

bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuŃiilor de ordonator de credite este stabilită

ca posibilă numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locŃiitorii

acestora, secretarii generali sau alte persoane împuternicite/desemnate prin acte normative în

acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele şi

condiŃiile delegării.

Dintre atribuŃii menŃionăm:

- realizarea veniturilor bugetare;

- ordonanŃarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi destinaŃiilor aprobate;

- repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/terŃiari, aşa cum s-a

arătat mai sus;

- deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor aprobate pe an,

trimestre, luni, capitole etc.;

- aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui exerciŃiu bugetar4;

- organizarea şi Ńinerea la zi a contabilităŃii;

- îndeplinirea obligaŃiilor care revin ordonatorilor de credite în fundamentarea

proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5.

4 ExerciŃiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă se execută şi se raportează bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrările şi termenele stabilite prin lege în legătură cu fundamentarea proiecŃiei bugetare pentru următorul an bugetar.

17

Cererile de finanŃare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a creditelor

bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc condiŃiile legale sau se abat de la

reglementările în vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se

constată că finanŃările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite, acestea sunt

retrase. SituaŃiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu îndeplinesc

condiŃiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru

refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea sancŃiunilor prevăzute de lege.

Dintre atribuŃii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de

importantă. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fără prevederi în exces şi fără

omisiuni, în deplin acord cu posibilităŃile de finanŃare existente în societate la un moment

dat - întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord cu îndeplinirea

atribuŃiilor instituŃiei (dacă această cerinŃă preocupă conducerea instituŃiei în cauză).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar următor, sunt formulate,

iniŃial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor încadra în limitele de

cheltuieli şi estimările pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare

pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine înŃeles

că ordonatorii principali de credite formulează propunerile de buget cu participarea

ordonatorilor secundari şi terŃiari, dacă este cazul.

Propunerile bugetare se fundamentează astfel:

- cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu

salariile şi a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaŃiei în vigoare;

- cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de

consum unice/departamentale, a specificului instituŃiei;

- cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiŃii şi a celorlalte cheltuieli

de investiŃii finanŃate din fonduri publice. DocumentaŃiile tehnico-economice

aferente obiectivelor de investiŃii noi se aprobă de către Guvern, ordonatorii

principali de credite, de către ceilalŃi ordonatori de credite pentru limite de valori

care se modifică prin hotărâre a Guvernului, în funcŃie de evoluŃia indicilor de

preŃuri.

18

1.3.2. Organizarea contabilităŃii

InstituŃiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente

distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să

îndeplinească această funcŃie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi

răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităŃii, în

condiŃiile legii.

Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcŃia de conducere

a compartimentului financiar–contabil şi care răspunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi

de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuŃii în

cadrul unei instituŃii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar–contabil sau

persoana care îndeplineşte aceste atribuŃii pe bază de contract, în condiŃiile legii.

InstituŃiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau

care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte

de prestări de servicii pentru conducerea contabilităŃii şi întocmirea situaŃiilor financiare

trimestriale şi anuale cu societăŃi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice

autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind

achiziŃiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu

această destinaŃie.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităŃii trebuie să asigure,

potrivit legii, condiŃiile necesare pentru organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităŃii,

organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi valorificarea

rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaŃiilor financiare, depunerea la termen

a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaŃiilor

financiare, organizarea contabilităŃii de gestiune adaptate la specificul instituŃiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaŃiu în secolele XIII şi XIV,

mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte Ńări din Europa occidentală; se foloseşte şi în zilele noastre

în contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificată şi

completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidă simplă: „Categoriile de persoane fizice

şi juridice care pot Ńine contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare al acestora

19

se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice”. În instituŃiile publice elemente de

contabilitate în partidă simplă se întâlnesc la clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanŃului -

cunoscute drept conturi de evidenŃă şi control.

Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrarea operaŃiilor economice în

aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile care intră în proces se înregistrează în debitul

contului, iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor, spre

exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un cont pentru fiecare cultură.

În debitul fiecărui cont va înregistra cheltuielile (cu arătura, sămânŃa, pentru fertilizare, erbicidare

etc.). În creditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obŃinută şi destinaŃia

acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânŃă, pentru piaŃă, eventual restituiri în contul unor

împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituŃiile publice.

Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte pentru

evidenŃa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de predare – primire

(scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor (bunurilor)

primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale (bunuri) ieşite din custodie ca

urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc. Valorile se înregistrează, atât în debit cât şi

în credit, la preŃurile trecute în documentele justificative. Contabilitatea analitică se Ńine pe

beneficiari cu indicarea felului, cantităŃii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor care l-au precedat prin

aceea că are la bază criterii raŃionale de organizare şi permite urmărirea mişcărilor de valori, în

mod distinct, potrivit naturii şi destinaŃiei lor.” 6

Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pe scara evolutivă a

contabilităŃii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus, de virtuŃile, precum şi de longevitatea

acesteia. Sistemul are însă şi limite: nu reflectă procesele economice în interdependenŃa acestora,

nu evidenŃiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nu serveşte, decât secvenŃial,

ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieŃii economice a impus şi perfecŃionarea

sistemului de contabilitate în partidă simplă, altădată singurul în funcŃiune. Prin sine însăşi,

contabilitatea în partidă simplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităŃii: reflectarea

6 Gh. Enache – Bazele contabilităŃii. Editura ŞtiinŃifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.241.

20

patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus întocmirea de noi documente,

completarea de noi registre. Datorită acumulărilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem

nou de contabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii şi tehnici perfecŃionate de

reflectare a operaŃiilor economice, dar şi a formelor de evidenŃă economică.

Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenŃa mişcărilor şi transformărilor produse în

structura patrimoniului, permite stabilirea situaŃiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a

rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul secolului al XV-

lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamentală: Summa de Arithmetica, Geometria,

Proportioni et Proportionalita. ApariŃia acestei lucrări, şi a altora în acel timp, face ca Italia să

fie considerată patria contabilităŃii în partidă dublă, iar VeneŃia – leagănul acestui sistem.7

Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a fondurilor, după modul de

procurare şi modul de întrebuinŃare a acestora. OperaŃiile economice se înregistrează în conturi

după sistemul dublei înregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont.

Reflectarea operaŃiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar relaŃiile reciproce dintre

conturi se realizează prin articole contabile.

Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare, unele preluate din

sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a.

Caracterul de noutate în utilizarea registrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a

conŃinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.

Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continuă şi

astăzi.

Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, în secolul XX, şi este

rezultatul evoluŃiei contabilităŃii, dar şi a globalizării relaŃiilor economice. ApariŃia sistemului de

contabilitate în partidă multiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor

matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla înregistrare a operaŃiilor economice

în sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitatea

activităŃilor şi relaŃiilor societăŃilor multinaŃionale.

În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propune folosirea conturilor bugetare

de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care se Ńine evidenŃa fondurilor speciale. Numărul

fondurilor speciale existente la un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o gestiune

proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăŃilor multinaŃionale sunt considerate

partizi autonome care încorporează şi elemente de contabilitate autohtonă, constituindu-se la

7 Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităŃii, Editura ŞtiinŃifică, Bucureşti, 1972, p.68.

21

societatea-mamă în sistemul de partizi multiple. FuncŃia de control realizată în sistemul de

contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest sistem de contabilitate.

1.5. Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea operaŃiunilor economico–financiare se Ńine în limba română şi în monedă

naŃională. Contabilitatea operaŃiunilor efectuate în valută se Ńine atât în monedă naŃională, cât şi în

valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la

cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

La data întocmirii situaŃiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută

(disponibilităŃi şi alte elemente asimilate, creanŃe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de

Banca NaŃională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Înregistrarea în contabilitatea instituŃiilor publice a operaŃiunilor privind contribuŃia

financiară nerambursabilă a ComunităŃii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul

INFO–euro.

Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naŃională şi este

comunicat de Banca Centrală Europeană.

Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor din luna curentă

(n), sau poate fi cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de

către toate instituŃiile publice care efectuează operaŃiuni financiare din fonduri comunitare

PHARE, ISPA etc., respectiv: AgenŃii şi/sau AutorităŃi de Implementare, instituŃiile publice ca

beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilităŃi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităŃi şi depozite bancare, creanŃe şi

datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în care se

întocmesc situaŃiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate

Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi

documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în

contabilitate a operaŃiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciŃiului bugetar.

22

La instituŃiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a operaŃiunilor economico-

financiare este "maestru-şah".

În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se

utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanŃa de verificare.

La instituŃiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah

simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetică se Ńine pe "Fişe de cont pentru operaŃii diverse",

deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se Ńine pe

fişele menŃionate la forma de înregistrare "maestru-şah".

EvidenŃa analitică a creditelor bugetare, plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective se Ńine

cu ajutorul "Fişei pentru operaŃii bugetare".

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate

DeŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi

obligaŃii, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate,

constituie contravenŃii la Legea contabilităŃii, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiŃii încât,

potrivit legii, să fie considerate infracŃiuni.

InstituŃiile publice consemnează în documente justificative operaŃiunile economico–

financiare în momentul efectuării lor pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte

documente contabile după caz.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de

document justificativ numai în condiŃiile în care furnizează toate informaŃiile prevăzute de

normele legale în vigoare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează

răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au

înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea şi, după caz, sediul unităŃii care întocmeşte documentul;

- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;

- menŃionarea părŃilor care participă la efectuarea operaŃiunii economico–financiare

(când este cazul);

23

- conŃinutul operaŃiunii economico–financiare şi, atunci când este necesar, temeiul

legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative şi valorice aferente operaŃiunii economico–financiare efectuate;

- numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea

operaŃiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuŃii de control financiar

preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaŃiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaŃiunilor efectuate.

Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii

documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi

sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în

contabilitate "maestru-şah".

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de

prelucrare automată a datelor.

Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie, care nu au regim special

de înscriere şi numerotare, privind activitatea financiară şi contabilă, pot fi adaptate în funcŃie de

specificul şi necesităŃile instituŃiilor publice, cu condiŃia respectării conŃinutului minimal de

informaŃii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu

ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor.

Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special de înscriere şi

numerotare poate fi diferit de cel prevăzut în reglementările legale, în condiŃiile în care procedurile

proprii privind organizarea şi conducerea contabilităŃii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea

mare.

Acestea se utilizează în strictă concordanŃă cu destinaŃia lor şi se prezintă în mod ordonat

şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaŃiunilor

contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări

informatice, după caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi

sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituŃiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-un singur exemplar, după

ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa instituŃiei.

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor

numerota în ordinea completării lor.

24

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi

spaŃii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale

unităŃii.

OperaŃiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate

într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-

jurnal.

InstituŃiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaŃiunile de casă şi bancă,

decontările cu furnizorii, situaŃia încasării-achitării facturilor etc. Acestea pot înregistra în

registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiŃiile conducerii contabilităŃii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare

automată a datelor, fiecare operaŃiune economico-financiară se va înregistra prin articole

contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În

această situaŃie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării

lor.

În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără personalitate juridică,

care conduc contabilitatea până la balanŃa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către

unităŃile subordonate, cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate

elementele de activ şi de pasiv grupate în funcŃie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituŃie publică într-un singur exemplar,

după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa instituŃiei.

Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic la înfiinŃarea instituŃiei, cel

puŃin odată pe an pe parcursul funcŃionării instituŃiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării

activităŃii, precum şi în alte situaŃii prevăzute de lege.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după

natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conŃinutul fiecărui post al bilanŃului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi

de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de

inventariere sau alte documente care justifică conŃinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se

înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad

rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciŃiului.

25

În cazul în care o instituŃie publică are unităŃi subordonate fără personalitate juridică,

care conduc contabilitatea până la balanŃa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către

unităŃile subordonate, cu condiŃia înregistrării acestuia în evidenŃa unităŃii.

Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează

lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenŃa şi mişcarea elementelor de activ şi de

pasiv, la un moment dat.

Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul

şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaŃiunilor.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanŃei de verificare. Registrul cartea mare poate fi

înlocuit cu Fişa de cont pentru operaŃiuni diverse. Editarea cărŃii mari se va efectua numai la

cererea organelor de control sau în funcŃie de necesităŃile proprii.

1.8. BalanŃa de verificare

BalanŃa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităŃii

înregistrărilor contabile şi controlul concordanŃei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică,

precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaŃiile financiare.

BalanŃa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din cartea mare (şah),

respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.

Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanŃe de

verificare analitice. La instituŃiile publice, balanŃele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar

balanŃele de verificare analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc

situaŃiile financiare.

BalanŃa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituŃiei următoarele elemente:

simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscrisă în planul de conturi, soldurile iniŃiale sau

totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curente debitoare şi

creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. În

balanŃa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniŃiale" se completează cu soldurile

finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

26

1.9. Principiile şi convenŃiile contabile

Principiile, procedeele, convenŃiile contabile, ansamblul cunoştinŃelor necesare însuşirii

contabilităŃii s-au structurat în timp, au evoluat, şi evoluează.

Contabilitatea, condusă şi Ńinută potrivit principiilor şi convenŃiilor proprii, asigură

prezentarea fidelă a realităŃii. Aceasta este reflectată în situaŃii financiare, conturi de rezultat,

bilanŃuri contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenŃii contabile, sunt aplicabile

într-un teritoriu administrativ determinat, naŃional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este

cel al Ńărilor membre ale ComunităŃii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-au diversificat în acord cu

evoluŃia contabilităŃii şi cu realitatea în care se foloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile

reglementate explicit, considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să fie reflectată

fidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acest domeniu, în sensul că principiile

contabile sunt recunoscute şi se generalizează la scară multinaŃională. Pe lângă acestea, sunt şi

principii contabile nereglementate, utilizate în practică, unele în mod cutumiar.

În legislaŃia românească sunt reglementate următoarele principii contabile:

1. Principiul prudenŃei. Aplicarea acestui principiu are rolul să prevină supraevaluarea

elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

Natura umană în general este înclinată să fie favorabilă activităŃilor care convin în detrimentul

celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se răsfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor

şi pierderilor înregistrate – în mod natural sau inevitabil – în activităŃi din exerciŃiul curent sau

precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate în considerare fapte viitoare

care prezintă riscul de a afecta – favorabil sau nefavorabil – situaŃia financiară şi rezultatele

unităŃii. În cazul instituŃiilor publice, la încheierea exerciŃiului financiar se evidenŃiază distinct

veniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenŃii efective. Aşa–numitele

rămăşiŃe – veniturile certe cuvenite unui buget dar neîncasate în cursul exerciŃiului financiar – se

urmăresc în continuare, existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile

anticipate incumbă un risc de evaluare. Concluzia este că, şi în contabilitatea publică, trebuie să se

Ńină seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităŃilor

naturale, prin manifestarea unei prudenŃe ponderate. Aplicarea corectă a acestui principiu depinde

de capacitatea managerială, de experienŃa personalului implicat în actul de conducere. InformaŃiile

27

privind corecŃiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecŃiilor bugetare,

dar şi terŃilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanenŃei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurării continuităŃii

metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor de la un exerciŃiu bugetar la

altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizează analiza situaŃiilor financiare, asigură

comparabilitatea în timp a performanŃelor. În cazuri justificate şi in condiŃii prevăzute de lege se

poate apela şi la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre

aceste schimbări ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea bilanŃului. În

anexele la bilanŃ se prezintă fie note justificative în care sunt redate diferenŃele rezultate prin

aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaŃiile financiare în cauză pentru a putea fi

comparate între ele. În cazul instituŃiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra

rezultatului, eventual a patrimoniului, şi mai puŃin – sau deloc – un efect fiscal (ca în cazul

operatorilor economici).

3. Principiul continuităŃii activităŃii. Contabilitatea este organizată şi condusă în

instituŃiile publice (dar şi la operatorii economici) în condiŃiile în care activitatea şi funcŃiile

acestora se exercită fără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. AcŃiunea acestui

principiu Ńine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile a resurselor, ceea ce se

realizează şi cu ajutorul contabilităŃii. Or, gestionarea previzională într-o instituŃie publică

priveşte patrimoniul încredinŃat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaŃiilor

rezultate din exercitarea atribuŃiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanŃ vor fi cuprinse acele

informaŃii necesare a fi cunoscute de către cei interesaŃi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi

aprecierea certitudinii continuării activităŃii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile

evaluate la costul istoric, situaŃia patrimonială, financiară şi rezultatele obŃinute pe exerciŃii

financiare ş.a. În administraŃia publică este mai puŃin posibil să se înregistreze o situaŃie de

incertitudine în continuarea activităŃii datorită specificului relaŃiilor dintre instituŃii, specific care

cuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.

4. Principiul independenŃei exerciŃiului (specializării sau delimitării perioadelor).

Rezultatul exerciŃiului priveşte o perioadă anume, precis determinată; pentru instituŃiile publice

această perioadă este cunoscută sub denumirea de exerciŃiu bugetar, sau an bugetar, care, în

România şi în Ńările membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent

unei perioade anume prezintă multe avantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate.

Permite, în primul rând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activităŃii desfăşurate pe fiecare

exerciŃiu financiar şi, prin comparare, cu exerciŃiile anterioare. Se individualizează, totodată

ciclurile de activitate în condiŃiile menŃinerii independenŃei exerciŃiului curent faŃă de cele

28

precedente şi cele care urmează. În cazul instituŃiilor publice acestea privesc programarea,

execuŃia şi raportarea bugetară. AutorităŃile administrativ-teritoriale ale administraŃiei publice pot

determina obligaŃiile contribuabililor, colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o

perioadă precis determinată, ceea ce sprijină activităŃile de evaluare, de raportare statistică şi de

evidenŃă contabilă. Aplicarea principiului independenŃei exerciŃiului face necesară utilizarea

conturilor de regularizare, înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat aferente

perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaŃiile se evidenŃiază în momentul

constituirii şi nu în momentul plăŃii/încasării acestora).

5. Principiul intangibilităŃii. Potrivit acestui principiu, bilanŃul de deschidere al unui

exerciŃiu trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere al exerciŃiului precedent. CerinŃa acestui

principiu este aplicabilă în contabilitate sine die, este una din aplicaŃiile cutumiare. Principiul

intangibilităŃii asigură continuitatea şi coerenŃa informaŃiilor furnizate de situaŃiile financiare în

succesiunea temporală a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoarea nominală a elementelor

patrimoniale la data achiziŃionării acestora, respectiv la data înregistrării acestora în contabilitate.

Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este înregistrată în contabilitate la

costul de intrare înscris în documentele justificative (care stau la baza înregistrării). Toate

modificările care intervin ulterior în valoarea acestora se operează cronologic în situaŃiile

financiare în care se reflectă evoluŃia patrimonială a instituŃiei astfel încât, ori de câte ori se

impune luarea unei decizii privind finanŃarea sau se efectuează raportări de bilanŃ se face referire

la costul istoric. OpŃiunea pentru costul istoric are la bază faptul că este singurul cost consemnat în

documente în chiar momentul preluării în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter verificabil,

deci o determinare obiectivă.

7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi

înregistrarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă

compensarea între posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi

cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentarea nedeformată a elementelor

patrimoniale în bilanŃ, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor

monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea reprezentării fidele a

fenomenului redat în postul respectiv de bilanŃ, se impune respectarea întocmai a acestui principiu

coroborat cu principiul permanenŃei metodelor.

8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor de pasiv. Posturile în

bilanŃ se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanŃ se

29

impune determinarea separată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care compun

postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel al necompensării.

9. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului (realităŃii). InformaŃiile

prezentate în conturile anuale trebuie să reflecte realitatea economică a operaŃiilor, nu numai

forma lor juridică. De exemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a modalităŃilor de

finanŃare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele de legalitate a plăŃilor) cât şi

latura economică (modalităŃile, sursele din care se efectuează acestea). Cadrul general pentru

elaborarea situaŃiilor financiare imprimă acestui principiu o caracteristică calitativă în sensul că

realitatea economică obligă la reflectarea prin conturile de bilanŃ a tuturor informaŃiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificaŃie (al importanŃei relative). În conturile anuale este

obligatoriu să se prezinte în mod distinct orice element care are o valoare semnificativă; omisiunea

sau prezentarea eronată a vreunui element semnificativ influenŃează deciziile economice. Pragul

de semnificaŃie depinde de mărimea elementului sau erorii apreciate în condiŃiile omisiunii sau

declarării greşite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat

(pentru a nu „încărca” situaŃiile financiare). În aprecierea importanŃei relative în practică apar

dificultăŃi deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaŃii şi evenimente semnificative pentru o

entitate pot să nu aibă relevanŃă pentru altă entitate). Ca urmare, se impune o selecŃie a faptelor,

situaŃiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de

supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de către conducerea fiecărei

instituŃii publice pentru toate operaŃiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor

justificative până la întocmirea situaŃiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi tehnic,

cunoscători ai specificului activităŃii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituŃie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităŃii

de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaŃiile

financiare, a unor informaŃii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi

b) credibile în sensul că:

30

- reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziŃia financiară a instituŃiei publice;

- sunt neutre;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca

rezultat informaŃii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaŃiunile instituŃiei publice.

Acest lucru trebuie menŃionat în notele explicative.

1.11. InformaŃii şi proceduri utile

1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate în contabilitate, după

aprobarea şi depunerea situaŃiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constată.

Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor de aplicare a

politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciŃiilor precedente se efectuează pe seama

rezultatului reportat.

În notele la situaŃiile financiare trebuie prezentate informaŃii suplimentare cu privire la

erorile constatate.

2. Momentul înregistrării. Potrivit ordinii contabilităŃii de angajamente, efectele

tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se

produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

3. Comasarea prin absorbirea unei instituŃii publice de către o altă instituŃie publică are

ca efect dizolvarea fără lichidare a instituŃiei care îşi încetează existenŃa şi transmiterea

patrimoniului său către instituŃia publică absorbantă, în starea în care se găseşte la data comasării.

OperaŃiile care trebuie efectuate, în situaŃia comasării prin absorbire, divizare sau

dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii contabilităŃii nr.

82/1991, republicată, şi cu normele privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv.

* întocmirea situaŃiilor financiare de încetarea activităŃii, pe formulare şi conform

metodologiei elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice pentru instituŃii publice.

În cazul comasării prin absorbire, instituŃia publică absorbantă dobândeşte toate bunurile,

drepturile şi obligaŃiile instituŃiei publice care îşi încetează activitatea şi care este absorbită.

Predarea-primirea activelor şi pasivelor instituŃiei absorbite, către instituŃia absorbantă are

31

loc după publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de către ordonatorul principal de credite a

inventarului, situaŃiilor financiare şi contractelor în curs de execuŃie la data comasării.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanŃ se aplică următoarele reguli:

a) Evaluarea la data intrării

La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziŃie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

- la cost de producŃie - pentru bunurile produse în instituŃie;

- la valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit.

Costul de achiziŃie al bunurilor cuprinde:

a) PreŃul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia acelora pe care instituŃia

publică le poate recupera de la autorităŃile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte

cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziŃiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe

tehnologice ş.a.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală

a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea

acestuia şi preŃul pieŃei.

c) Evaluarea la încheierea exerciŃiului financiar

La încheierea exerciŃiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor

se evaluează şi se reflectă în situaŃiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu

rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii,

respectiv valoarea de inventar.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate

La data ieşirii din instituŃie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare.

5. Costul de producŃie al unui bun cuprinde: costul de achiziŃie al materiilor prime şi

materialelor consumabile şi cheltuielile de producŃie direct atribuibile bunului.

6. Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul

determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaŃă, valoarea justă este identică cu valoarea de piaŃă.

32

1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor

InstituŃiile publice au obligaŃia păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a

celorlalte documente contabile, precum şi a documentelor justificative care stau la baza

înregistrărilor în contabilitate.

Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de

credite sau altei persoane care are obligaŃia gestionării unităŃii beneficiare.

Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi contabile se pot arhiva, în baza

unor contracte de prestări servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române, care

dispun de condiŃii corespunzătoare.

Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şi contabile este de 10 ani

cu începere de la data încheierii exerciŃiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu

excepŃia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. SituaŃiile financiare anuale se

păstrează timp de 50 de ani.

În caz de încetare a activităŃii, instituŃiile publice predau documentele la arhivele statului

sau arhivele militare, după caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative

şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Pentru a putea fi înregistrate

în contabilitate, operaŃiunile economico-financiare trebuie să fie înscrise în documente originale,

întocmite sau reconstituite, potrivit legii.

Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente

justificative sau contabile are obligaŃia să înştiinŃeze în scris, în termen de 24 de ore de la

constatare, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaŃia gestionării unităŃii

respective.

În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie

infracŃiune, se înştiinŃează imediat organele de urmărire penală.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele

reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menŃiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea

numărului şi datei dispoziŃiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală pentru efectuarea

înregistrărilor în contabilitate.

33

1.13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei instituŃii trebuie

să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile

aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice.

La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute în vedere criteriile

minimale pentru programele informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă, potrivit

reglementărilor legale în vigoare.

UnităŃile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului

informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a

informaŃiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care

le transmit pentru prelucrare.

ResponsabilităŃile ce revin personalului instituŃiei cu privire la utilizarea sistemului

informatic de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin regulamente interne.

Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în orice

moment a conŃinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

1.14. ExerciŃiul financiar

ExerciŃiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaŃiile financiare

anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciŃiului financiar este de 12 luni.

ExerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepŃia

primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinŃării instituŃiei publice, potrivit legii.

Întrebări recapitulative:

1. Cum se defineşte contabilitatea instituţiilor publice?

2. Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii?

3. Prezentati principiul continuităţii activităţii.

4. Analizaţi trecerea de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente.

5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiţie şi rol.

34

Modulul 2: EVIDENŢA ACTIVELOR ÎN

CONTABILITATEA PUBLICĂ

Obiectivele modulului:

• Definirea activelor în administraŃia publică

• Identificarea diferenŃei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioadă mai mare

de un an, însă valoarea lor este diferită, mai exact activele fixe şi obiectele de

inventar

• Modul de evidenŃă al activelor fixe, circulante şi financiare prin reflectarea lor în

contabilitate

Activele în administraŃia publică

Din fig. 1 (p. 46) rezultă natura materială a elementelor nefinanciare de activ din

patrimoniul administraŃiei publice, privită ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul că

au un rol activ în funcŃionarea autorităŃilor/instituŃiilor de administraŃie publică şi, ca urmare,

pentru faptul că sunt reflectate în activul bilanŃului.

Şi activele financiare se pot prezenta ca imobilizări.

Activele nefinanciare sunt imobilizări: corporale (tangibile) şi necorporale (intangibile).

Fiecare activ – corporal sau necorporal – este caracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa iniŃială, de intrare (contabilă);

• Valoarea la începutul exerciŃiului financiar;

• (eventual) modificarea valorii în timpul exerciŃiului financiar;

• Valoarea activului în cauză la sfârşitul exerciŃiului financiar.

În cursul exerciŃiului financiar pot avea loc intrări şi/sau ieşiri de

active. Intrările au loc prin achiziŃionare, intrări din producŃie proprie, prin donaŃii, sponsorizări,

transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile

au loc prin casare, vânzare, transfer ş.a.

Imobilizări necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. În fig. 1 sunt date

exemple din categoria imobilizărilor necorporale.

35

O categorie distinctă o reprezintă imobilizările necorporale în curs. Sunt acele

imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de

producŃie, respectiv costul de achiziŃie.

Evaluarea iniŃială, ca şi cea la data bilanŃului, a imobilizărilor necorporale se efectuează

la costul de achiziŃie (dacă sunt cumpărate)sau la costul de producŃie (dacă sunt produse în

unitate). În unele situaŃii (de exemplu donaŃii, sponsorizări, imobilizări primite cu titlu gratuit)

evaluarea are loc pe baza preŃurilor produselor similare existente pe piaŃă sau este simulată o

estimare a preŃului la care aceste active ar putea fi achiziŃionate pe piaŃă la data înregistrării în

conturi. Acestea urmează a se înregistra în contabilitate la valoarea justă.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul

determinat obiectiv.

Conturile în care se înregistrează imobilizările necorporale sunt de activ: se debitează cu

valoarea intrărilor, se creditează cu valoarea ieşirilor, au sold final debitor, care exprimă valoarea

imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniul instituŃiei publice la acel moment.

Exemple:

Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli făcute pentru aplicarea

rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau

îmbunătăŃite substanŃial, înaintea începerii producŃiei de serie. De natura cheltuielilor de

dezvoltare sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei

intermediare (de exemplu, producŃia din seria 0) sau folosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi

modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matriŃelor care implică tehnologie nouă; c)

proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere

economic pentru producŃia pe scară largă. Cheltuielile de dezvoltare se eşalonează pe durata mai

multor exerciŃii financiare.

Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare”. Pot fi achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, ceea ce determină costul la care acestea

sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistrării în contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al

transferului de proprietate (dacă sunt achiziŃionate cu titlu oneros) sau cel al întocmirii

documentelor (dacă sunt construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).

36

Când sunt cumpărate, valoarea iniŃială a imobilizărilor necorporale coincide cu costul de

achiziŃie. Dacă sunt produse pe cont propriu valoarea de înregistrare este dată de costul de

producŃie . Când nu este cazul a unei procurări, nici a provenirii din producŃie proprie (donaŃie,

ş.a) valoarea iniŃială se stabileşte pe baza preŃurilor produselor similare, constate pe piaŃă.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – după cumpărarea sau finalizarea

acestuia – se înregistrează în conturile de cheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile

ulterioare vor majora costul activului în cauză atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor

avea ca rezultat îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali, creşterea performanŃelor acestuia.

La data bilanŃului un activ necorporal este prezentat în bilanŃ la o anumită valoare:

aceasta este valoarea de achiziŃie sau de producŃie a activului în cauză, mai puŃin amortizarea şi

provizioanele cumulate din depreciere. OperaŃia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea

activelor fiind limitată în timp, prin asemenea ajustări se asigură o depreciere sistematică, în

concordanŃă cu natura activului respectiv.

Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare

cu caracter permanent, spre deosebire de ajustările provizorii pentru depreciere). Amortizarea se

înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinŃă sau punerii în funcŃiune a

activului.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare

a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală

de utilizare prevăzută de lege.

Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie să fie eşalonată sistematic de-a lungul duratei

sale de viaŃă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la

constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu

valoarea stabilită în momentul inventarierii.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale

reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenŃionează să înstrăineze

actul înainte de sfârşitul vieŃii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine.

Astfel se merge pe valoarea reziduală zero.

Se practică mai multe metode de amortizare: liniară (uniformă), progresivă, regresivă,

accelerată. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomandă metoda amortizării liniare. Pentru

serviciile şi activităŃile economice, îndeosebi cele specifice unităŃilor administrativ-teritoriale, se

poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raŃionamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea

ordonatorului de credite (contul 280). Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau

37

televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate

pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează. Programele informatice create

de instituŃiile publice, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizare în funcŃie de durata

probabilă de utilizare, care nu poate depăşi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării valorii contabile a activelor fixe

necorporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile

instituŃiilor publice, integral, la momentul scoaterii în funcŃiune.

Pe lângă deprecierea ireversibilă a unui activ este posibilă şi o depreciere reversibilă,

relativă. În această situaŃie se constituie provizioane care să reflecte deprecierea nedefinitivă sub

forma de ajustare. (Contul 290: „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanŃ – are loc ca urmare a înstrăinării

acestuia sau când nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic din folosinŃa acestuia. Câştigurile

sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate

ca o diferenŃă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie

recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de execuŃie (sau în contul de profit şi pierdere la

operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaŃie în urma căreia poate

rezulta un câştig, o pierdere sau o echivalenŃă.

Periodic, imobilizările necorporale sunt supuse reevaluării. Reevaluarea poate fi

efectuată anual (când rata inflaŃiei este ridicată), sau odată la 5 ani. Ministerul FinanŃelor Publice

are competenŃa elaborării de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor,

urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter

specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizaŃi acolo unde există

fonduri prevăzute în buget cu această destinaŃie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este

de a-i ajuta pe lucrătorii din cadrul instituŃiilor publice sa-şi rezolve singuri aceste problemă.

Rezultatele reevaluării se înregistrează în Contul 105: „Rezerve din reevaluare”.

AplicaŃii contabile

Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare”

a) achiziŃionarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare

203 = 404 (cu valoarea lucrărilor şi proiectelor

„Cheltuieli cumpărate)

de dezvoltare” „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de active fixe necorporale

38

203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor

„Cheltuieli primite)

de dezvoltare” „Venituri din producŃia de active fixe

necorporale”

c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit

203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor

„Cheltuieli primite)

de dezvoltare” „Venituri din bunuri şi servicii primite

cu titlu gratuit”

d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare făcute pentru concesiuni, brevete etc.

205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare

aferente acestor active)

„Concesiuni, brevete,

licenŃe, mărci comerciale...”

e) înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare scăzute din evidenŃă:

280 = 203 (cu valoarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare

„Amortizări privind scăzute din evidenŃă)

activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare”

a) achiziŃionarea de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.

achiziŃionate de la furnizorii de active fixe)

„Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producŃia proprie de concesiuni, brevete...etc.:

205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc.

realizate din producŃie proprie)

„Venituri din producŃia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute din evidenŃă:

39

280 = 205 (cu valoarea amortizării concesiunilor,

„Amortizări privind brevetelor...etc. scăzute din evidenŃă)

activele fixe necorporale”

d) scăderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinŃă:

691 = 205 (cu valoarea neamortizată aferentă

concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinŃă)

„Cheltuieli extraordinare

din operaŃiuni cu active fixe”

Imobilizări corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioadă

mai mare de un an, au o valoare de înregistrare mai mare decât cea stabilită la un moment dat prin

act normativ (hotărâre a guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcŃionalitate specifică.

Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia,

îndeplineşte în mod independent o funcŃie distinctă. În prezent sunt active fixe – corporale şi

necorporale – cele care au o valoare de înregistrare de peste 1800 lei. În contabilitatea europeană

sunt active fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea

analitică pe fiecare obiect de evidenŃă. În figura 1 (p. 46) sunt exemplificate activele fixe

corporale.

Terenuri şi amenajări de terenuri

Contabilitatea terenurilor se Ńine separat pentru: terenuri (cont 2111) şi amenajări la

terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenŃiate pe următoarele grupe:

terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcŃii/fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte ş.a.

Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie

electrică, la lucrări de acces, cu împrejmuiri etc.

Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o

durată de 10 ani.

ConstrucŃii

Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind

clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotărâre a

Guvernului.

40

InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie ş.a active corporale

Se evidenŃiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase.

Imobilizări financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare. Se prezintă sub formă

de mijloace de plată şi/sau de creanŃe financiare. În patrimoniul instituŃiilor publice se regăsesc ca

imobilizări financiare titlurile de participare şi creanŃele imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acŃiuni deŃinute de o instituŃie

publică în capitalul unei societăŃi comerciale. De exemplu, ministerele pot deŃine acŃiuni în

capitalul social al unor societăŃi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în

acŃiuni, precum şi primăriile care deŃin acŃiuni în capitalul social al unor societăŃi comerciale.

CreanŃele imobilizate se grupează în împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanŃe

imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terŃilor în

baza unor contracte pentru care instituŃia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte creanŃe

imobilizate se cuprind: garanŃiile, depozitele şi cauŃiunile depuse de instituŃia publică la terŃi.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziŃie sau la

valoarea determinată prin contractul de achiziŃie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind

achiziŃionarea imobilizărilor financiare se înregistrează în cheltuielile de exploatare ale

exerciŃiului.

Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanŃ la valoarea curentă de piaŃă.

Activele circulante. Pe lângă activele fixe şi activele financiare, instituŃiile publice deŃin

şi active circulante.

Un activ este circulant atunci când:

• este achiziŃionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în scopul

comercializării;

• este reprezentat de creanŃe curente (aferente ciclului de exploatare);

• este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a căror utilizare nu este

restricŃionată.

(Ciclu de exploatare: reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea materiilor prime

care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui

echivalent de numerar).

(Prin echivalenŃe de numerar se înŃeleg investiŃiile financiare pe termen scurt, uşor

convertibile în numerar şi al căror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ).

În categoria activelor circulante se cuprind:

41

• stocurile;

• terŃii;

• investiŃii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezintă bunuri şi servicii produse în perioada curentă sau într-o perioadă

anterioară, care sunt conservate în vederea vânzării, sau utilizării în producŃie, sau cu alte

destinaŃii la o dată ulterioară. Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producŃia

neterminată, produse finite şi bunuri destinate vânzării. Sunt incluse toate stocurile deŃinute de

instituŃiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice şi de alte bunuri cu o importanŃă

deosebită pentru economia naŃională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc integral sau parŃial

în produsul finit în starea lor iniŃială sau transformată. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are

intenŃia să le revândă, ci să la utilizeze ca intrări intermediare în procesul de producŃie.

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele

de schimb, seminŃele şi materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a.,

care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în

produsul finit.

Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de

lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai

mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de

protecŃie, de lucru, sportiv, îmbrăcămintea specială, S.D.V-urile – sculele, dispozitivele,

verificatoarele –, aparatele de măsură şi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar

sunt cunoscute şi ca obiecte de mică valoare sau de scurtă durată.

Documentele aflate în colecŃiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune,

nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din

colecŃii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de

minimum 6 luni de la achiziŃie.]

Urmărirea existenŃei obiectelor de inventar date în folosinŃă se va realiza cu ajutorul

Fişei de evidenŃă a obiectelor de inventar în folosinŃă (cod de formular comun 14-3-9) în contul în

afara bilanŃului 8053 „Obiecte de inventar în folosinŃă”.

TerŃii pentru instituŃiile publice sunt furnizorii, clienŃii, personalul, asigurările sociale,

bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la

fondurile nerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii diverşi pentru

decontările între instituŃii publice, operaŃiunile ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări

42

ulterioare ş.a. Contabilitatea terŃilor asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor instituŃiilor publice în

relaŃiile acesteia cu terŃii.

Contabilitatea activelor

La achiziŃionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:

682 = 404

„Chelt. cu activele „Furnizori de

fixe neamortizabile” active fixe”

La sfârşitul lunii contul 682 se închide:

121 = 682

„Rezultatul „Chelt. cu activele

patrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi plătiŃi din disponibil la bănci (fiind vorba de valori mai mari decât

plafonul de plăŃi admis):

404 = 512.1

„Furnizori de „Conturi la

active fixe” bănci în lei”

Activele fixe corporale, înregistrate la achiziŃionare cum s-a arătat mai sus, sunt

evidenŃiate ca mijloace în conturile de activ:

- 211 – „Terenuri şi amenajări la terenuri”

- 212 – „ConstrucŃii”

- 213 – „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii”

- 214 – „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie... alte active fixe

corporale”.

Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenŃiate – potrivit procedeului dublei înregistrări – ca

fonduri în conturile de pasiv:

- 101 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”

- 102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”

- 103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-

teritoriale”

43

- 104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităŃilor administrativ-

teritoriale”

Obiectele de inventar se înregistrează la achiziŃionare:

303 = 401

„Materiale de natura „Furnizori”

obiectelor de inventar”

Odată achiziŃionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie sau pot fi date în

folosinŃă:

303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinŃă”.

Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:

117 = 303

„Rezultatul reportat” „Materiale de natura

obiectelor de inventar”

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi plătiŃi din disponibilul la bănci sau prin casierie,

potrivit reglementărilor şi procedurilor (stabilite prin acte normative şi în cadrul instituŃiei).

Materialele consumabile sunt evidenŃiate asemănător obiectelor de inventar, cu

deosebirea că sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302 = 401

„Materiale consumabile” „Furnizori”

Şi în cazul scăderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face

înregistrarea:

117 = 302

„Rezultatul reportat” „Materiale consumabile”

Din exemplele date mai sus rezultă cum este folosit disponibilul la bănci (contul 512) în

ce priveşte achiziŃionarea activelor. La rândul său, disponibilul este alimentat pe mai multe căi:

512 = 461/prin încasări de la diverşi debitori;

„Conturi la bănci” „Debitori”

472/prin încasare de venituri în avans;

„Venituri înregistrate în avans”

519/prin obŃinerea de credite bancare pe

termen scurt;

44

„Împrumuturi pe termen scurt”

531/prin viramente din „casă”;

„Casa”

Valorile materiale şi băneşti gestionate într-o instituŃie publică se grupează şi sub

aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuri imobile. În cele două grupe de bunuri se

cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace băneşti, acŃiuni ş.a.

Legea contabilităŃii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art.

12 (2) că deŃinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror

drepturi şi obligaŃii patrimoniale, precum şi efectuarea de operaŃii patrimoniale fără înregistrarea

lor în contabilitate sunt interzise. DeŃinerea, ca şi primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de

orice fel, fără documente justificative de intrare şi ieşire constituie contravenŃii, sau infracŃiuni.

Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suportă de către persoanele vinovate

(nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe

Activele fixe sunt active deŃinute de către instituŃiile publice în scopul utilizării lor pe

termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale şi activele

financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale

Sunt active fără substanŃă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea

analitică pe feluri de active fixe necorporale.

Activele fixe necorporale cuprind:

- cheltuieli de dezvoltare;

- concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepŃia

celor create intern de instituŃie;

45

- înregistrări ale reprezentaŃiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări

muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi

magnetice sau alte suporturi;

- alte active fixe necorporale;

- avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuŃie.

Activele fixe necorporale se înregistrează în momentul transferului dreptului de

proprietate (dacă sunt achiziŃionate cu titlu oneros) sau în momentul întocmirii documentelor

(dacă sunt construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniŃial la:

- costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros;

- costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de instituŃie;

- valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaŃii, sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea

ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaŃi.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziŃionarea,

finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menŃinerea parametrilor

funcŃionali stabiliŃi iniŃial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

46

Fig.1. Activele în administraŃia publică

FINANCIARE titluri de participare (ex: acŃiuni)

alte titluri imobilizate (ex: obligaŃiuni)

creanŃe imobilizate (ex: împrumuturi

pe termen lung, garanŃii, depozite la

terŃi)

ACTIVE

terenuri, amenajări

terenuri

CORPORALE clădiri, construcŃii

maşini, echipamente

NEFINANCIARE animale (de muncă, de

(FIXE) prod., de prăsilă)

plantaŃii (pe rod)

mobilier, birotică

zăcăminte

NECORPORALE rezerve de apă

prospecŃ. miniere,

petrolifere

programe software

opere artist. (orig.)

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni/ brevete/

licenŃe/ mărci comerciale

alte active fixe necorporale

materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile

(CIRCULANTE) obiecte de inventar

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect

îmbunătăŃirea performanŃelor faŃă de parametrii funcŃionali stabiliŃi iniŃial. Un activ fix necorporal

trebuie evaluat la data bilanŃului şi prezentat în bilanŃ la valoarea de intrare, mai puŃin ajustările

cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile

valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu

definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări

provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcŃie de caracterul permanent, sau

provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix necorporal

ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaŃă utile. InstituŃiile publice

amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinŃă sau

punerii în funcŃiune a activului, după caz.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare

a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare

prevăzută de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea

ordonatorului de credite. EvidenŃa acestora se Ńine în contul 280 „Amortizări privind activele fixe

necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normală de utilizare a acestuia

este de 6 ani.

Cota de amortizare: 6

100= 16,66

Amortizarea anuală: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei

Amortizarea lunară: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei

Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare,

achiziŃionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de

către instituŃiile publice care le deŃin.

48

Înregistrările de reprezentaŃii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări

muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi

magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

Programele informatice create de instituŃiile publice, achiziŃionate sau dobândite pe alte

căi, se amortizează în funcŃie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5

ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe

necorporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile

instituŃiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funcŃiune.

Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea

activelor fixe necorporale la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au

dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare

trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată,

ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaŃiile:

- încetării sau apropierii momentului încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de

activ;

- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

- există o decizie de oprire a construcŃiei unui activ înainte de

terminare sau punere în funcŃiune;

- performanŃa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei

preconizate;

- modificări de tehnologie sau legislaŃie în domeniu.

Reevaluarea. Se efectuează în baza unor reglementări legale sau de către evaluatori

autorizaŃi. Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate în contul 105 „Rezerve din

reevaluare”.

2.1.2. Active fixe corporale

Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează

ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii: au valoare de intrare mai mare decât

49

limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (mai mare de 1800 lei) şi o durată normală de utilizare

mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se Ńine pe categorii, iar contabilitatea

analitică pe fiecare obiect de evidenŃă, prin care se înŃelege obiectul singular sau complexul de

obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent,

în totalitate, o funcŃie distinctă.

Activele fixe corporale cuprind:

- terenuri şi amenajări la terenuri;

- construcŃii;

- instalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii;

- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;

- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuŃie.

Domeniul public şi privat al comunităŃilor locale şi instituŃiilor publice centrale este stabilit

prin legi speciale.

Momentul înregistrării. Activele fixe corporale se înregistrează la momentul transferului

dreptului de proprietate pentru cele achiziŃionate cu titlu oneros sau la data întocmirii

documentelor pentru cele construite sau produse de instituŃie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea. IniŃial, activele fixe sunt evaluate la:

- costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros;

- costul de producŃie, pentru cele construite sau produse de

instituŃie;

- valoarea justă pentru cele dobândite gratuit (ex. donaŃii,

sponsorizări).

Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă

de evaluatori autorizaŃi.

Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, după

achiziŃionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menŃinerea

parametrilor funcŃionali stabiliŃi iniŃial se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt

efectuate (ca reparaŃii curente).

50

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect

îmbunătăŃirea performanŃelor, faŃă de parametrii funcŃionali stabiliŃi iniŃial (modernizări) sau

mărirea duratei de viaŃă utile (reparaŃii capitale) şi conduc la obŃinerea de beneficii economice

viitoare.

ObŃinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creşterea

veniturilor, creşterea potenŃialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de

întreŃinere şi funcŃionare.

În cazul clădirilor, investiŃiile efectuate trebuie să asigure protecŃia valorilor umane şi

materiale şi îmbunătăŃirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică

a acestora.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiŃiilor efectuate la activele fixe

luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituŃiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează

în contabilitatea instituŃiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora

corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Evaluarea la data bilanŃului. Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanŃ la valoarea

de intrare mai puŃin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecŃiile destinate să Ńină seama de reducerile

valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanŃului, indiferent dacă acea reducere este sau nu

definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări

provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcŃie de caracterul permanent sau

provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activele fixe necorporale.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinŃă

gratuită se calculează de către instituŃiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiŃiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituŃiile

publice se înregistrează de instituŃiile publice care au efectuat investiŃiile, pe perioada contractului

sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiŃiilor nediminuată cu amortizarea calculată se

cedează instituŃiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a

majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiŃiei se va menŃiona şi valoarea amortizării

investiŃiei, pentru ca instituŃia publică care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată

înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

51

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituŃiilor publice se amortizează pe o

durată normală de funcŃionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă),

existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel

stabilită, durata normală de funcŃionare a activului fix rămâne neschimbată până la recuperarea

integrală a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe

corporale scoase din funcŃiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituŃiilor

publice, integral, la momentul scoaterii din funcŃiune.

Ajustări pentru depreciere. InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea

activelor fixe corporale la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au

dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare

trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată,

ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşi situaŃii ca şi în cazul unui

activ fix necorporal, în plus putând interveni deteriorarea fizică a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă. Valoarea

justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi, membrii ai

unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal

este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi

atribuită activului, în locul costului de achiziŃie/costului de producŃie sau al oricărei alte valori

atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului

având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu

difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanŃului.

DiferenŃa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie

prezentată la rezerva din reevaluare. Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice

elaborate de Ministerul FinanŃelor Publice sau de către evaluatori autorizaŃi.

Valorificarea şi scoaterea din funcŃiune. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi

transmise fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcŃionare, indiferent de durata de

folosinŃă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituŃiei publice care le are în administrare, dar care

52

pot fi folosite în continuare de altă instituŃie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare,

instituŃia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Ca procedură, instituŃia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte

instituŃii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, fără plată, de la o instituŃie publică la o altă instituŃie publică, se va face pe

bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituŃiei

publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care

îl are în administrare.

InstituŃiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi,

similare, având cel puŃin aceeaşi parametri. În acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot

reprezenta, după caz, plata sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziŃionează

conform prevederilor legislaŃiei privind achiziŃiile publice.

Scoaterea din funcŃiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu

aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

La instituŃiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuŃiile ordonatorilor terŃiari de

credite, scoaterea din funcŃiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se va face cu

aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz, în funcŃie de subordonare.

Activele fixe primite prin donaŃii şi/sau sponsorizări. Activele fixe corporale şi

necorporale primite ca donaŃii, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la

valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu

aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori

autorizaŃi.

2.1.3. Active financiare

Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri

proprii al unei alte entităŃi, un drept contractual. Activele financiare cuprind:

- titluri de participare;

- alte titluri imobilizate;

- creanŃe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acŃiuni deŃinute de stat sau

unităŃile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăŃi comerciale sau organisme

internaŃionale, a căror deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

53

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaŃiunile deŃinute de stat, a căror

deŃinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi .

CreanŃele imobilizate reprezintă drepturile instituŃiilor publice pentru împrumuturi

acordate pe termen lung şi alte creanŃe pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanŃelor imobilizate se Ńine pe următoarele categorii: a. împrumuturi

acordate pe termen lung şi b. alte creanŃe imobilizate.

a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terŃilor în

baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

b. În categoria altor creanŃe imobilizate intră: garanŃiile şi depozitele depuse de instituŃia

publică la terŃi.

IniŃial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se

înregistrează la momentul dobândirii acestora.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului

de creanŃă respectiv. Activele financiare se evaluează la costul de achiziŃie sau valoarea

determinată prin contractul de dobândire a acestora; se prezintă în bilanŃ la valoarea de intrare, mai

puŃin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor

financiare la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situaŃia în care ajustarea

devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat

să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o

reluare corespunzătoare la venituri.

În situaŃia în care se constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată,

ajustarea trebuie majorată.

2.2. Active curente (circulante)

Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când:

- este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se

aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului;

- este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare;

- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este

restricŃionată.

54

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea materiilor prime

care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui

echivalent de trezorerie.

Activele circulante (curente) cuprind:

1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a

fost întocmită factura;

2. creanŃe;

3. investiŃii pe termen scurt;

4. casa şi conturi la bănci.

2.2.1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante:

a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii;

b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităŃii;

sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în

desfăşurarea activităŃii curente a instituŃiei, în procesul de producŃie sau pentru prestarea de

servicii.

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de

natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producŃia în

curs de execuŃie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi. Sunt

incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte stocuri cu o importanŃă

deosebită pentru economia naŃională.

Stocurile se înregistrează iniŃial în contabilitate la costul de achiziŃie, costul de producŃie

sau valoarea justă, după caz.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării,

precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producŃie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producŃie al

activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producŃiei, şi anume: materiale directe, energie

consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie, precum

55

şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată în mod raŃional ca fiind legată de fabricaŃia

acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de

personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea,

precum şi regiile corespunzătoare. DiferenŃele de preŃ faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie

trebuie evidenŃiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare decât

valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se

diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut

pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului,

atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

InstituŃiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul

exerciŃiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au

dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare

trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri. De asemenea, dacă se

constată o depreciere suplimentară faŃă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

În condiŃiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate

operaŃiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a

stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe

baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenŃă

între valoarea stocului iniŃial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza

inventarierii.

Scăderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementărilor legale în

vigoare, scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face

în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic

superior.

Pentru instituŃiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprobă de

ordonatorul principal de credite. În acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse

spre avizare Ministerului FinanŃelor Publice.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprobă de către ordonatorul superior de

credite, respectiv principal sau secundar, după caz.

56

2.2.2. CreanŃe

CreanŃele aferente ciclului de exploatare provin din relaŃiile comerciale ocazionate de

achiziŃia unor materiale, materii prime care urmează să intre într-un proces de transformare,

prelucrare. Fiecărui ciclu de exploatare îi sunt aferente creanŃe proprii. CreanŃele aferente ciclului

de exploatare sunt altele decât creanŃele imobilizate (ca drepturi ale instituŃiilor publice pentru

împrumuturi acordate de acestea pe termen lung ş.a.).

2.2.3. InvestiŃii pe termen scurt

InvestiŃiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, uşor

convertibile în numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorită

perioadei scurte de realizare). InvestiŃiile pe termen scurt la instituŃiile publice se prezintă sub

forma obligaŃiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor de finanŃare, unităŃile

administrativ – teritoriale pot emite obligaŃiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără

la termen.

2.2.4. Casa şi conturi la bănci

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenŃa existenŃei şi mişcării titlurilor de plasament, a

altor valori de trezorerie, a disponibilităŃilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca

NaŃională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanŃelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme,

instituŃiile publice, indiferent de sistemul de finanŃare şi de subordonare, inclusiv activităŃile de pe

lângă unele instituŃii publice, finanŃate integral din venituri proprii, efectuează operaŃiunile de

încasări şi plăŃi prin unităŃile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde

au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităŃi, în condiŃii de siguranŃă. Este interzis

instituŃiilor publice de a efectua operaŃiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepŃia

situaŃiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituŃiile publice au obligaŃia de a

prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.

57

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,

bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituŃiile publice finanŃate de la

buget la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor

bugetare.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituŃiilor publice finanŃate integral sau parŃial

din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităŃilor existente în cont.

Contabilitatea instituŃiilor publice asigură înregistrarea plăŃilor de casă şi a cheltuielilor

efective, pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Aplicaţie practică recapitulativă

O instituŃie publică a efectuat în luna curentă următoarele tranzacŃii:

• AchiziŃia unui teren conform facturii în valoare de 15.000 lei:

� se înregistrează achiziŃia terenului:

2111 = 101 15.000 lei

� se înregistrează recepŃia terenului:

6821 = 404 15.000 lei

• Primirea prin transfer de la o instituŃie superioară, a unui terne în valoare de 6.000 lei:

2111 = 101 6.000 lei

• Transferul unui teren în valoare de 9.000 lei unui institut de cercetări:

101 = 2111 9.000 lei

• Reevaluarea unui teren agricol:

valoarea de intrare = 6.000 lei

valoare justă stabilită de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei

DiferenŃa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă, reprezintă rezerva din reevaluare,

3.000 lei (= 9000 - 6000) şi se reflectă în contabilitate astfel:

2111 = 1051 3.000 lei

58

Întrebări recapitulative:

1. Ce reprezintă activele imobilizate?

2. Definiţi imobilizările necorporale, corporale şi financiare?

3. Ce condiţii trebuie îndeplinite pentru ca un element să fie încadrat ca active

necorporal?

4. Activele corporale şi activele necorporale. Particularităţi.

5. Ce reprezintă stocurile şi care sunt metodele de evaluare?

59

Modulul 3: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI

A DISPONIBILITĂŢILOR

Obiectivele modulului:

• Delimitarea şi definirea trezorerie şi disponibilităŃilor băneşti

• Modul de organizare şi de conducere a contabilităŃii instituŃiilor publice

• Precizarea documentelor financiar – contabile

• Definirea principiilor contabilităŃii

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci include: conturi la trezoreria statului

şi bănci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil

din fonduri cu destinaŃie specială (4.5.), disponibil al instituŃiei publice finanŃate din venituri

proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri

externe nerambursabile (4.9.).

ImportanŃa acestor conturi face necesară tratarea lor separată.

3.1. DisponibilităŃi ale instituŃiilor publice la trezoreria statului şi bănci

Această grupă cuprinde:

a)disponibilul din împrumuturi din disponibilităŃile contului curent general al trezoreriei

statului;

b) valorile de încasat sub forma cecurilor;

c) disponibilul în lei şi valută al instituŃiilor publice păstrat la băncile comerciale;

d) disponibilităŃile în lei şi valută provenind din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat şi garantate de stat;

e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile

f) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităŃile

administraŃiei publice locale şi garantate de acestea;

g)dobânzile de plătit;

h) dobânzile de încasat;

60

i) împrumuturi pe termen scurt primite.

Dobânzile de încasat aferente disponibilităŃilor aflate în conturi la bănci se înregistrează

în contabilitate distinct, faŃă de cele de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt.

Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciŃiului financiar, se înregistrează la

cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente

prezentate instituŃiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.

Depozitele bancare constituite în condiŃiile legii se evidenŃiază distinct în cadrul conturilor

sintetice de disponibilităŃi.

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării

acestora, ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate în valută, se Ńine distinct în lei şi în valută.

OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei,

comunicat de Banca NaŃională a României. OperaŃiunile de vânzare-cumpărare de valută se

înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul

valutar, fără ca acestea să genereze diferenŃe de curs valutar.

La finele perioadei, diferenŃele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităŃilor în

valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la

cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României, valabil pentru această dată, se

înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept

scop evidenŃierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunzător

conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";

- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunzător

conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi 24 "Cheltuielile bugetelor locale";

61

- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525), corespunzător

conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile

bugetului asigurărilor sociale de stat".

Această grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local,

disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale,

disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurărilor

sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă, disponibilul din fondul de rezervă al

asigurărilor sociale de sănătate, disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare

silită, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

3.3. Casa şi alte valori

Contabilitatea disponibilităŃilor aflate în casieria instituŃiilor publice, precum şi a mişcării

acestora ca urmare a operaŃiunilor de încasări şi plăŃi efectuate în numerar, se Ńine distinct în lei şi

în valută în contul 531.

Înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor în lei sau în valută se efectuează cu respectarea

reglementărilor emise de Banca NaŃională a României şi Ministerul FinanŃelor Publice, precum şi

a altor reglementări în domeniu.8 OperaŃiunile privind încasările şi plăŃile în valută se înregistrează

în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

La finele perioadei, disponibilităŃile în valută şi alte valori de trezorerie (acreditive,

depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar

diferenŃele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenŃe

de curs valutar, după caz.

InstituŃiile publice pot ridica din contul de finanŃare sau din conturile de disponibil, după

caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăŃi în numerar, reprezentând

drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin

virament. InstituŃiile publice au obligaŃia să îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât

încasările şi plăŃile în numerar să fie efectuate în condiŃii de siguranŃă, cu respectarea dispoziŃiilor

legale în vigoare. Încasările efectuate de către instituŃiile publice prin casieria proprie se depun în

conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de

stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

8 Regulamentul operaŃiilor de casă, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

62

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate, potrivit legii, la dispoziŃia instituŃiilor ca

venituri proprii se depun în conturile de disponibilităŃi ale acestora.

InstituŃiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale şi

poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru

carburanŃi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

3.4. Acreditive

În vederea achitării unor obligaŃii faŃă de furnizori instituŃiile publice pot deschide

acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora. Sumele în numerar, puse la dispoziŃia

personalului sau a terŃilor, în vederea efectuării unor plăŃi în numele instituŃiei, se înregistrează în

contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaŃie specială

DisponibilităŃile din fondurile cu destinaŃie specială, constituite în condiŃiile legii, se

înregistrează în contabilitate distinct. Şi alocaŃiile bugetare cu destinaŃie specială acordate

instituŃiilor publice se înregistrează în contabilitate distinct.

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituŃiile publice le pot păstra la finele

anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se înregistrează în

contabilitate distinct. Această grupă mai include şi disponibilităŃile unor fonduri gestionate de

unităŃile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale,

disponibilul din amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes local,

disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de

locuinŃe.

În categoria disponibilităŃilor cu destinaŃie specială intră şi disponibilul din valorificarea

unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului, precum şi disponibilul din cofinanŃarea de la

buget aferentă programelor/proiectelor finanŃate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituŃiilor publice finanŃate integral sau parŃial din

venituri proprii

63

Veniturile proprii ale instituŃiilor publice, precum şi subvenŃiile primite de la buget în

completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit

dispoziŃiilor legale.

Excedentele rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor publice finanŃate din venituri

proprii şi subvenŃii acordate de la buget se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au

fost acordate subvenŃiile, în limita sumelor primite de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuŃia bugetelor instituŃiilor publice finanŃate integral

din venituri proprii se reportează în anul următor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale

Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naŃional unic de asigurări sociale

de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au

un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenŃierea

veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, corespunzător

conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de

sănătate" şi 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate";

- disponibilul bugetului asigurărilor pentru şomaj, corespunzător conturilor de

trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului

asigurărilor pentru şomaj".

3.8. Viramente interne

În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităŃi băneşti între

conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau

bănci, după caz, şi din casieria instituŃiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile

Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la bugetele ordonatorilor

principali de credite şi se aprobă odată cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor

externe nerambursabile au caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate

64

cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şi sunt utilizate în

limita disponibilităŃilor existente în acest cont şi în scopul în care au fost acordate. M.F.P.

avizează, în faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea

înŃelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de acte normative care conŃin

implicaŃii financiare. Totodată, M.F.P. dispune măsurile necesare pentru administrarea şi

urmărirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanŃării în bani, rezultate

din contribuŃia financiară externă acordată României.

Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele de coeziune.

Fonduri structurale. Se alocă Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania,

Portugalia, unele landuri din Germania de est ş.a.).

În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate

pentru finanŃare din fonduri structurale; acestea sunt denumite „regiuni de categoria întâi”

(„category one regions”).

Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor

economice dintre zonele mai bogate şi cele mai sărace din U.E.

ContribuŃia financiară a ComunităŃii Europene reprezintă sume care se transferă

Guvernului României de către Comisia ComunităŃilor Europene, cu titlu de asistenŃă financiară

nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană.

Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturi distincte şi se utilizează

numai în limita disponibilităŃilor existente în aceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.

Ministerul FinanŃelor Publice asigură gestionarea contribuŃiei financiare a ComunităŃii

Europene prin conturi deschise la Banca NaŃională a României, trezoreria statului sau, după caz, la

bănci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înŃelegere, memorandumurilor de

finanŃare şi ale Acordului multianual de finanŃare SAPARD.

DisponibilităŃile din contribuŃia financiară a ComunităŃii Europene şi sumele recuperate

şi datorate ComunităŃii Europene, aflate în conturile deschise la Banca NaŃională a României,

trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale, sunt purtătoare de dobândă; dobânda se

bonifică şi se utilizează conform prevederilor memorandumurilor de înŃelegere,

memorandumurilor de finanŃare, ale Acordului multianual de finanŃare SAPARD şi ale altor

documente încheiate sau convenite între Comisia Europeană şi Guvernul României, precum şi,

după caz, conform instrucŃiunilor emise de donator. ContribuŃia publică naŃională destinată

cofinanŃării în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene se alocă, se utilizează şi se

derulează conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile

nerambursabile.

65

Sumele necesare finanŃării proiectelor/programelor în cazul indisponibilităŃii temporare a

contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene se transferă structurilor de implementare, urmând

să se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia Europeană, în limita sumelor eligibile

transferate. Sumele plătite necuvenit din contribuŃia publică naŃională, reprezentând cofinanŃarea

în bani a contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene, în scopul achitării debitelor către

Comunitatea Europeană, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijenŃe stabilite în baza

prevederilor memorandumului de finanŃare şi a Acordului multianual de finanŃare SAPARD, se

recuperează conform legii şi se fac venit la bugetul din care au fost acordate.

Orice înscris pe baza căruia se alocă fonduri provenind din contribuŃia financiară a

ComunităŃii Europene şi din contribuŃia publică naŃională se învesteşte cu titlu executoriu.

DisponibilităŃile din contribuŃia publică naŃională destinate cofinanŃării în bani a

contribuŃiei financiare a ComunităŃii Europene, rămase la finele exerciŃiului bugetar în conturile

structurilor de implementare, se reportează în anul următor pentru a fi folosite cu aceeaşi

destinaŃie.

Întrebări recapitulative:

1. Ce reprezintă disponibilităţile băneşti?

2. Care sunt metodele de înregistrare a încasărilor şi plăţilor.

3. Particularităţi privind fondurile externe?

66

Modulul 4: DECONTĂRI CU TERŢII

Obiectivele modulului:

• Definirea furnizorilor, clienŃilor şi personalului

• Identificarea datoriilor către furnizorii de active fixe, de active circulante, dar şi a

datoriilor faŃă de personalul angajat

Contabilitatea terŃilor asigură evidenŃa datoriilor şi creanŃelor instituŃiei în relaŃiile

acesteia cu furnizorii (5.1.), clienŃii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale,

bugetul asigurărilor sociale de stat (5.4.), asigurări sociale, protecŃie socială (5.5.), Comunitatea

Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii şi

creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.), decontările între instituŃii publice (5.8.),

precum şi evidenŃa operaŃiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări (5.9.).

4.1. Furnizori

În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaŃiunile privind achiziŃiile de bunuri,

lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi 404).

Avansurile acordate furnizorilor9 se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit

facturi se evidenŃiază distinct în contabilitate.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la

data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca NaŃională a României, cât şi în valută.

OperaŃiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda de

raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi

moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.

Contabilitatea furnizorilor se Ńine pe fiecare persoană fizică sau juridică.

În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul

acestora pe termene de plată.

9 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicată, privind stabilirea acŃiunilor şi categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăŃi în avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.

67

4.2. ClienŃi

În contabilitatea clienŃilor se înregistrează operaŃiunile privind livrările de mărfuri şi

produse, lucrările executate şi serviciile prestate.

CreanŃele incerte se înregistrează distinct în contabilitate.

Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit

facturi, se evidenŃiază distinct în contabilitate.

Avansurile primite de la clienŃi se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct.

CreanŃele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la

data efectuării operaŃiunilor, comunicat de Banca NaŃională a României, cât şi în valută.

OperaŃiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniŃiale în moneda

de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi

moneda străină, la data efectuării tranzacŃiei.

Contabilitatea clienŃilor se Ńine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizică sau

juridică.

În contabilitatea analitică clienŃii se grupează astfel: clienŃi interni şi externi, iar în cadrul

acestora pe termene de încasare.

4.3. Personal

Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenŃiază drepturile salariale, sporurile,

premiile, indemnizaŃiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară

de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituŃia

publică personalului pentru munca prestată.

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenŃiază drepturile de pensie şi alte drepturi

prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Ajutoarele şi indemnizaŃiile datorate

evidenŃiază ajutoarele de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului,

ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.

Contabilitatea decontărilor cu şomerii evidenŃiază indemnizaŃiile de şomaj datorate

şomerilor, potrivit legii. În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi acordate care,

potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii.

Avansurile acordate personalului evidenŃiază indemnizaŃiile pentru concedii de odihnă

acordate ca avans.

68

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct,

deschis pe fiecare persoană.

ReŃinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru

alte obligaŃii ale salariaŃilor, datorate terŃilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează

numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaŃii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de

personal) aferente exerciŃiului în curs se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi

echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităŃile

stabilite în baza unor hotărâri ale instanŃelor judecătoreşti, şi alte creanŃe faŃă de personalul

unităŃii, se înregistrează ca alte creanŃe în legătură cu personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa

pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra

mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenŃă între

valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate şi a taxei deductibile

pentru cumpărările de bunuri şi servicii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor

individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei

neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanŃă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale,

accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe

datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de impozite,

taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate,

prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului

statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităŃi, vărsăminte

efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de către instituŃiile

finanŃate de la buget reprezentând venituri realizate în condiŃiile legii.

69

4.5. Asigurări sociale, protecŃia socială

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenŃiază contribuŃiile

angajatorilor - instituŃii publice - pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate,

accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări pentru şomaj, precum şi contribuŃiile

asiguraŃilor (salariaŃi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări

pentru şomaj.

Alte datorii sociale reprezintă sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi:

drepturi pentru donatorii de sânge, alocaŃii şi alte ajutoare pentru copii, alocaŃia suplimentară

pentru familiile cu mai mulŃi copii, ajutoare sociale, indemnizaŃii pentru persoanele cu handicap şi

altele.

4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană

4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuŃia financiară nerambursabilă a ComunităŃii Europene

(PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituŃiile publice implicate în derularea acestor

fonduri (Fondul NaŃional şi AgenŃiile de Implementare) ca şi creanŃe - sume de primit şi datorii -

sume de plată.

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituŃiilor

publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme şi proceduri prestabilite, la

constituirea bugetului U.E.

ContribuŃiile statelor membre la bugetul U.E. provin din:

resurse proprii tradiŃionale

• prelevări din agricultură;

• taxe asupra zahărului şi izoglucozei;

70

• contribuŃii din taxe vamale.

contribuŃii din T.V.A.

contribuŃii bazate pe venitul naŃional brut

Înregistrările în contabilitatea naŃională urmează procedura arătată în continuare10:

1. Înregistrarea obligaŃiei de plată a României la bugetul U.E.:

675 = 459

„ContribuŃia României „Sume datorate

la bugetul U.E.” bugetului U.E.”

2. Achitarea obligaŃiei de plată, potrivit procedurilor convenite:

459 = 7701

„Sume datorate „FinanŃarea de la

bugetului U.E.” bugetul de stat”

3. Înregistrarea, pentru închiderea contului de cheltuieli, în contul de rezultat

patrimonial:

121.01 = 675

„Rezultatul „ContribuŃia României

patrimonial” la bugetul U.E.”

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituŃiilor publice de către terŃe persoane fizice sau juridice, altele

decât personalul propriu şi clienŃii, se înregistrează ca şi debitori diverşi.

Sumele datorate de instituŃiile publice unor terŃe persoane fizice sau juridice, altele decât

personalul propriu şi furnizorii, se înregistrează ca şi creditori diverşi.

EvidenŃa creanŃelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului

asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naŃional unic de

asigurări sociale de sănătate, se realizează pe baza declaraŃiilor fiscale sau deciziilor emise de

organul fiscal. EvidenŃa analitică se Ńine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura

clasificaŃiei bugetare.

10 OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 1917/2005.

71

Creditori ai bugetelor mai sus menŃionate sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele

de restituit sau de compensat cu alte creanŃe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanŃe ale altor bugete,

la cererea acestora sau din oficiu; sunt evidenŃiaŃi pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura

clasificaŃiei bugetare.

În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenŃiază împrumuturile pe termen

scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii,

precum şi dobânzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare

Conturile de regularizare se utilizează când operaŃiunile îşi extind efectele pe mai mulŃi

ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciŃiului în care au fost realizate sau

efectuate, după caz.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans, venituri în avans şi

decontări din operaŃii în curs de clarificare.

Sumele plătite în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc exerciŃiile financiare

următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (chirii, asigurări,

abonamente publicaŃii, alte cheltuieli efectuate în avans).

Sumele încasate în exerciŃiul financiar curent, dar care privesc exerciŃiile financiare

următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la venituri în avans (venituri din chirii,

abonamente la publicaŃii, abonamente la instituŃiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).

OperaŃiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care

sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele

înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către instituŃie în termenul cel mai scurt.

4.9. Decontări

Decontările între instituŃiile publice cuprind operaŃiunile de decontare intervenite în

cursul exerciŃiului între instituŃia superioară şi instituŃiile subordonate sau între instituŃiile

subordonate aceleiaşi instituŃii superioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a

materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acŃiuni în cadrul instituŃiei, precum şi

sumele transmise de instituŃia superioară către instituŃiile din subordine pentru efectuarea

cheltuielilor din alocaŃii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaŃie specială, împrumuturi

72

externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între instituŃiile publice

cuprinde operaŃiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în

contabilitatea unităŃii debitoare, cât şi a celei creditoare aparŃinând aceluiaşi ordonator principal de

credite.

La consolidare soldurile acestor conturi se elimină.

Înregistrarea în contabilitate a creanŃelor şi datoriilor se efectuează în momentul

constatării drepturilor şi obligaŃiilor.

Întrebări recapitulative:

1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii?

2. Ce reprezintă datoriile? Dar creanţele?

3. Prezentaţi contabilitatea decontărilor cu personalul prin exemple?

4. Cum înregistraţi în contabilitate debitul creat de către un angajat într-o instituţie

publică?

73

Modulul 5: DATORII ŞI CAPITALURI

Obiectivele modulului:

• EvidenŃierea datoriei publice guvernamentale

• Precizarea bunurilor care alcătuiesc domeniul public şi domeniul privat al statului

şi al unităŃilor administrativ – teritoriale, precum şi modul de evidenŃă al acestor

bunuri în contabilitatea instituŃiilor publice.

• Identificarea cheltuielilor şi veniturilor bugetului de stat şi bugetelor locale.

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă,

atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităŃii; sau

b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanŃului.

Toate celelalte datorii se clasifică drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente)

O instituŃie publică trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de

dobândă în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data

bilanŃului, dacă:

a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi

b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor, care este încheiat înainte

de data bilanŃului.

Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume ce trebuie plătite într-o

perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut.

74

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se Ńine pe următoarele

categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităŃile administraŃiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităŃile

administraŃiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi

interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente

împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaŃiunilor.

5.1.3. Datoria publică

Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală, la care se adaugă datoria

publică locală.

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală

Cuprinde totalitatea obligaŃiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment

dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul

FinanŃelor Publice, în numele României, de pe pieŃele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală

care reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi

contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România,

inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităŃile contului curent general al Trezoreriei

Statului pentru finanŃarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală

reprezentând totalitatea obligaŃiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate

direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale

Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituŃiile

financiare internaŃionale sau de la alŃi creditori, numai prin Ministerul FinanŃelor Publice şi să le

subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege.

75

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul FinanŃelor

Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut

subsidiar încheiate între Ministerul FinanŃelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor

acorduri de împrumut subsidiar şi garanŃie, încheiate între Ministerul FinanŃelor Publice, pe de o

parte, autorităŃile administraŃiei publice locale coordonatoare ale activităŃii beneficiarilor finali şi,

după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe

de altă parte.

Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin

Ministerul FinanŃelor Publice, contractate în scopuri prevăzute de lege. GaranŃiile de stat pot fi

acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse

proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităŃilor administraŃiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a

împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituŃiile creditoare, precum şi din

împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie

fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri

de stat emise pe piaŃa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituŃii de

credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenŃii

guvernamentale străine, instituŃii financiare internaŃionale, sau de la alte organizaŃii internaŃionale,

împrumuturi temporare din disponibilităŃile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanŃii

de stat.

5.1.4. Datoria publică locală

Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaŃiilor financiare interne şi externe ale

autorităŃilor administraŃiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi

contractate direct sau garantate de acestea de pe pieŃele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă

totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, provenite din

împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente

în România.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând

totalitatea obligaŃiilor financiare ale autorităŃilor administraŃiei publice locale, provenind din

76

împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice

nerezidente în România.

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităŃile administraŃiei publice locale fac

parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaŃii ale Guvernului, iar plata

serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale

şi prin împrumuturi pentru refinanŃarea datoriei publice locale.

AutorităŃile administraŃiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne

şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul

Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

AutorităŃilor administraŃiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să

garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la

împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv

ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita

prevăzută de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuŃii, alte

vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepŃia cazurilor aprobate

prin legi speciale. Aceste condiŃii se aplică şi pentru datoriile anuale care decurg din

împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităŃile administraŃiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraŃiei publice locale va fi

înscrisă în registrul de evidenŃă a datoriei publice locale al acestei autorităŃi şi se raportează anual

prin situaŃiile financiare.

Valoarea totală a garanŃiilor emise de autoritatea administraŃiei publice locale se înscrie

în registrul garanŃiilor locale al acestei autorităŃi şi se raportează anual prin situaŃiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unităŃile

administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituŃiile

creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităŃile administrativ-teritoriale şi

subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societăŃile

bancare sau de la alte instituŃii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităŃile

administraŃiei publice locale sau prin intermediul unor agenŃii ori al altor instituŃii specializate.

Consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot

aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu şi lung sau

garantarea acestora pentru realizarea de investiŃii publice de interes local, precum şi pentru

refinanŃarea datoriei publice locale.

77

5.2. Provizioane

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

Provizioanele nu pot depăşi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare

stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului.

InstituŃiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

- litigiile, amenzile şi penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli

privind garanŃia acordată clienŃilor;

- alte provizioane.

5.3. Capitaluri

Capitalurile unei instituŃii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul

reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri

Fondurile unei instituŃii publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public

al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unităŃilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri în

afara bugetelor locale etc.

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităŃilor

administrativ-teritoriale. Statul şi unităŃile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinŃa şi

dispoziŃia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiŃiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în ConstituŃie, cele exemplificate în

anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice

alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite

de stat sau de unităŃile administrativ-teritoriale prin modalităŃile prevăzute de lege.

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute în ConstituŃie,

exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al

acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naŃional, declarate ca atare prin lege.

78

Domeniul public al judeŃelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea

nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau

de interes public judeŃean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeŃean, dacă nu sunt

declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naŃional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile

prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul

juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin

hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public

naŃional ori judeŃean.

Bunurile din domeniul public al localităŃilor, judeŃelor şi al statului sunt inalienabile,

insesizabile şi imprescriptibile:

a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau

închiriere, în condiŃiile legii;

b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanŃii reale;

c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei

de bună-credinŃă asupra bunurilor mobile.

Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, în administrarea regiilor autonome şi

instituŃiilor publice.

Domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-teritoriale este alcătuit din

bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul

privat al statului şi unităŃilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept

comun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de ministere, de

celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, precum şi de autorităŃile publice

centrale care au în administrare asemenea bunuri, după depunerea situaŃiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului menŃionat se realizează de către Ministerul FinanŃelor Publice

şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităŃilor administrativ-

teritoriale în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a

consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului

local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societăŃilor comerciale, la

care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acŃionar, se poate face numai cu plata şi cu

acordul adunării generale a acŃionarilor societăŃii comerciale respective. În lipsa acordului

79

menŃionat, bunurile societăŃii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin

procedura exproprierii pentru cauză de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităŃi

administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al

Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităŃi administrativ-teritoriale în

domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeŃean,

respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul

privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a

Guvernului, a consiliului judeŃean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a

consiliului local, dacă prin ConstituŃie sau prin lege nu se dispune altfel.

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar, sau cel mult la

întocmirea situaŃiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanŃări şi a conturilor de

cheltuieli.

La începutul exerciŃiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfârşitul anului se

transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciŃiilor financiare anterioare.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităŃilor curente ale instituŃiei

publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din

desfăşurarea unor tranzacŃii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităŃile curente ale

instituŃiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activităŃi curente se înŃeleg activităŃile desfăşurate de o instituŃie publică pentru

realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi

funcŃionare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacŃie se delimitează clar de activităŃile

curente ale entităŃii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacŃiei aferente

activităŃii desfăşurate în mod curent de instituŃie, decât frecvenŃa cu care se aşteaptă ca aceste

evenimente să aibă loc.

80

5.3.3. Rezerve din reevaluare

Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale,

caz în care sunt prezentate în bilanŃ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea

acestora se face, cu excepŃiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă. Valoarea justă

se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaŃi sau de comisii tehnice

constituite, în condiŃiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea unui activ fix este

determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită

activului, în locul costului de achiziŃie sau costului de producŃie, după caz. În astfel de cazuri,

regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în

urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu

difere substanŃial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanŃului.

5.3.4. Fonduri cu destinaŃie specială

Contabilitatea fondurilor/finanŃărilor speciale

Fonduri cu destinaŃie specială

* Fondul de rulment

* Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor

sociale de stat

* Fondul de rezervă pentru sănătate

* Sume reprezentând amortizarea activelor fixe

deŃinute de serviciile publice de interes local

* Fondul de risc

* Fondul de dezvoltare a spitalului

AlocaŃii bugetare cu destinaŃie specială

Fonduri speciale

* Fondul naŃional unic de asigurări sociale de sănătate

* Bugetul asigurărilor pentru şomaj

Fonduri/finanŃări speciale Taxe speciale

Depozite speciale

81

DisponibilităŃi cu destinaŃie specială

* DisponibilităŃi din valorificarea unor bunuri

intrate în proprietatea privată a statului

* DisponibilităŃi din cofinanŃarea de la buget

* Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local după efectuarea

regularizărilor în limita tansferurilor (din bugetul de stat). DisponibilităŃile acestui fond pot fi

utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile şi

cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar

rezultat la finele exerciŃiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprobă de consiliul

local/judeŃean şi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul de rulment

poate fi utilizat şi pentru finanŃarea unor investiŃii din competenŃa autorităŃilor administraŃiei

publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul comunităŃii.

Exemplu:

EvidenŃa fondului de rulment constituit potrivit legii se Ńine cu ajutorul Contului 131:

Fondul de rulment. Contabilitatea analitică a fondului de rulment constituit potrivit legii se Ńine

pe destinaŃiile stabilite de lege:

- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de casă”;

- 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar”;

- 131.03 – „Fondul de rulment destinat unor investiŃii sau pentru dezvoltarea serviciilor

publice locale”.

Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului se

înregistrează sumele repartizate din rezultatul execuŃiei bugetare anuale pentru constituirea

fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii

precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent. Soldul creditor al

Contului 131 reprezintă fondul de rulment constituit şi neutilizat.

Contul 131 „Fondul de rulment” se creditează prin debitul contului 121.02 „Rezultatul

patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul

anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521).

Contul 131 „Fondul de rulment” se debitează prin creditul contului 121.02 „Rezultatul

patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit în

anii precedenŃi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent (concomitent:

521=522).

82

Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522 „Disponibil din

fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia se evidenŃiază distinct disponibilul

curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) şi depozitele constituite din fondul

de rulment al bugetului local (contul 5222).

Cu ajutorul Contului 522 unităŃile administrativ – teritoriale Ńin evidenŃa încasărilor şi

plăŃilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria

statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate din contul

de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit

se evidenŃiază sumele virate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de

rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezintă disponibilităŃile existente la acel moment ca

fond de rulment.

Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se debitează prin

creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele virate din contul de

disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit la nivelul unităŃii administrativ –

teritoriale din execuŃia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).

Contul 522 se creditează prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu sumele

utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenŃi pentru acoperirea

definitivă a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 = 1222.1.01).

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o

cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acest fond se utilizează

pentru acoperirea costurilor prestaŃiilor de asigurări sociale în situaŃii temeinic motivate sau a

altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de

stat. Sumele constituite ca fond de rezervă, necheltuite, se reportează în anul următor şi se

completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din

disponibilităŃile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenŃi şi, în continuare, din

fondul de rezervă.

EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat

se Ńine cu ajutorul contului 132.

Fondul de rezervă pentru sănătate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de

rezervă este Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăŃii. Este o componentă a

Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate prin care este finanŃată asistenŃa de

sănătate publică. Se constituie în baza prevederilor legale în cotă de 1% din sumele constituite la

83

nivelul Casei NaŃionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea

bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă

rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaŃie.

EvidenŃa contabilă a fondului de rezervă pentru sănătate se Ńine cu ajutorul

contului 133.

Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de serviciile publice de interes

local. Serviciile publice de interes local care desfăşoară activităŃi de natură economică au obligaŃia

calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor

activităŃi, prin tarif sau preŃ potrivit legii. Aceste sume se utilizează pentru realizarea de investiŃii

în domeniul respectiv şi se evidenŃiază distinct în programul de investiŃii, ca surse de finanŃare.

EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând amortizarea activelor fixe deŃinute de

serviciile publice de interes local se Ńine cu ajutorul contului 134.

Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanŃii locale la împrumuturi interne şi,

respectiv, pentru garanŃii la împrumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care

decurg din garantarea de către autorităŃile administraŃiei publice locale a împrumuturilor

contractate de operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondul de risc se

constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor

garantate, dobânzile acordate de unităŃile trezoreriei statului la disponibilităŃile fondului, dobânzi

şi penalităŃi de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şi în

completare de la bugetul local.

EvidenŃa contabilă a sumelor reprezentând fondul de risc se Ńine cu ajutorul

contului 135.

Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe. Se

păstrează într-un cont distinct, deschis pe seama unităŃilor administrativ-teritoriale, la unităŃile

trezoreriei statului.

EvidenŃa contabilă a sumelor cu destinaŃie de construcŃii de locuinŃe se Ńine cu

ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcŃii de locuinŃe”.

Taxe speciale. Pentru funcŃionarea unor servicii publice locale, create în interesul

persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeŃene şi Consiliul General al Municipiului

Bucureşti, după caz, aprobă taxe speciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obŃinute din acestea se

utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinŃarea serviciilor publice

locale, precum şi pentru finanŃarea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare ale acestor servicii.

84

Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind

utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinŃate.

O taxă specială încetează când încetează serviciul public pentru care a fost înfiinŃată.

EvidenŃa contabilă a taxelor speciale se Ńine cu ajutorul contului 137.

Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să constituie un fond de

dezvoltare care să fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatură medicală şi de

laborator, necesară desfăşurării activităŃii spitalului.

Acest fond se constituie din:

• cota-parte din amortizarea calculată lunar, cuprinsă în bugetul de venituri şi cheltuieli;

• sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele casate, cu

respectarea dispoziŃiilor legale în vigoare;

• sponsorizări cu destinaŃia "dezvoltare";

• o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli înregistrat la finele

exerciŃiului bugetar.

Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenŃiază în contul 1391, din cadrul grupei

13: „Fonduri cu destinaŃie specială”. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului

se înregistrează sumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar în debit, la

sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziŃionate din fondul de

dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezintă fondul de dezvoltare a

spitalului constituit la un moment dat.

Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeŃean şi a Consiliului

General al Municipiului Bucureşti din vărsămintele efectuate din excedentul anual al

bugetului unităŃilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizează investiŃii

publice de interes multicomunitar (pentru două sau mai multe localităŃi).

Împrumuturile acordate unităŃilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se

înregistrează în contul 468.4 „Împrumuturi din fondul de tezaur”. Acesta este un cont de

activ. In debit se înregistrează împrumuturile acordate din fondul de tezaur unităŃilor

administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi nerambursate de acestea.

Soldul debitor al contului 468.4 reprezintă împrumuturile acordate şi nerambursate.

85

5.4. Cheltuieli

Potrivit contabilităŃii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor

utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenŃii,

transferuri, asistenŃă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuŃiile

aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată.

Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciŃiului bugetar, sunt incluse de asemenea

în costurile de personal ale exerciŃiului.

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepŃia

materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinŃă a

acestora.

Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziŃionate şi plătite în exerciŃiile

bugetare anterioare şi consumate în exerciŃiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producŃia destinată

pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi

lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate

conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în

mod sistematic, pe parcursul duratei de viaŃă utile a activului fix.

Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcŃiune înainte de expirarea

duratei normale de funcŃionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest

eveniment a avut loc.

Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul

acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcŃiune a activelor fixe şi calculul

amortizării.

Transferurile între unităŃi ale administraŃiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca

şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituŃia care

transferă fondurile.

86

Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate în bugetele, în limitele şi potrivit destinaŃiilor

stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli în toat bugetele în cadrul

cărora se angajează, se ordonanŃează şi se efectuează plăŃi, reprezintă limite maxime care nu pot fi

depăşite. Cheltuielile bugetare se angajează numai în limita creditelor bugetare aprobate.

Cheltuielile bugetare se ordonanŃează, se achită şi se lichidează.

OrdonanŃarea cheltuielilor constituie o fază în procesul execuŃiei bugetare în care se

confirmă ca livrări de bunuri şi de servicii au fost efectuate sau alte creanŃe au fost verificate şi că

plata poate fi dispusă.

Şi plata cheltuielilor este o fază în procesul execuŃiei bugetare reprezentând actul final prin care

instituŃia publica achită obligaŃiile sale faŃă de terŃi.

Lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existenŃa angajamentelor, să

determine sau să verifice realitatea sumei datorate, se verifică condiŃiile de exigibilitate ale

angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaŃiunile respective.

5.4.1. Grupele de cheltuieli

Contabilitatea cheltuielilor se Ńine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaŃia lor.

Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi

serviciile executate de terŃi, cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi, cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaŃionale, cheltuieli

financiare, alte cheltuieli finanŃate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane,

cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile includ următoarele:

- materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,

materiale nestocate, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, alte stocuri.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi. Acestea includ:

- energie şi apă;

- întreŃinere şi reparaŃii;

- chirii;

- prime de asigurare;

- deplasări, detaşări, transferări.

Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi:

- comisioane şi onorarii;

87

- protocol, reclamă şi publicitate;

- transportul de bunuri şi personal;

- servicii poştale şi taxe de telecomunicaŃii;

- servicii bancare şi asimilate;

- alte servicii executate de terŃi;

- alte cheltuieli autorizate prin dispoziŃii legale.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această grupă include

cheltuielile cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de către instituŃiile

publice, conform legii.

Cheltuielile cu personalul includ:

- salariile personalului;

- drepturi salariale în natură;

- asigurări sociale: contribuŃiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări de

şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind

asigurările şi protecŃia socială;

- indemnizaŃii de delegare, detaşare.

Alte cheltuieli operaŃionale includ:

- pierderi din creanŃe şi debitori diverşi;

- alte cheltuieli operaŃionale.

Exemplu:

Se acordă un avans spre decontare în sumă de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea

unei truse medicale (auto).

1. se înregistrează acordarea avansului din casierie:

„Debitori” „Casa”

461 = 531.1 100 lei

2. Angajatul C.V. cumpără trusa medicală (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf.

facturii fiscale.

88

Se decontează în termenul legal de 3 zile suma primită ca avans spre decontare:

% = %

„Materiale de „Debitori”

natura obiectelor

de inventar”

303 461 78 lei

„Casa” „Debitori”

531.1 461 22 lei

3. La momentul casării se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale:

„Cheltuieli privind „Materiale de natura

materiale de natura obiectelor de inventar”

obiectelor de inventar”

603 = 303 78 lei

Cheltuielile financiare includ:

- pierderi din creanŃe imobilizate;

- cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate;

- diferenŃe de curs valutar;

- dobânzi;

- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în

cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA;

- dobânzi de transferat ComunităŃii Europene sau de alocat în cadrul programelor:

PHARE, SAPARD, ISPA;

- alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA.

Alte cheltuieli finanŃate din buget includ:

- subvenŃii;

- transferuri curente între unităŃi ale administraŃiei publice;

- transferuri de capital între unităŃi ale administraŃiei publice;

- transferuri interne;

- transferuri în străinătate;

- asigurări sociale;

- ajutoare sociale;

- alte cheltuieli.

89

Cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări includ:

- cheltuieli operaŃionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere;

- cheltuieli cu active fixe neamortizabile;

- cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea

de valoare;

- cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare.

Cheltuieli extraordinare includ:

- pierderi din calamităŃi;

- cheltuieli extraordinare din operaŃiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare

Veniturile fiecărui buget, odată constituite/încasate, vor fi utilizate potrivit

prevederilor înscrise în bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului

asigurărilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile

bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin

hotărâri ale consiliilor locale/judeŃene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o

redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedură anume şi, apoi, utilizate potrivit

altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcŃiona instituŃiile şi

autorităŃile publice, de a fi îndeplinite activităŃile de interes public date acestora: de ordin

social, economic, de apărare şi ordine publică ş.a. Creditele bugetare se utilizează pentru

finanŃarea funcŃiilor administraŃiei publice, programelor, acŃiunilor, obiectivelor şi sarcinilor

prioritare, potrivit scopurilor prevăzute în legi şi alte reglementări.

Cheltuielile, ca şi veniturile, au legătură cu programul de guvernare, oricare este

acesta. Un buget public este în primul rând un document politic, programatic, şi numai în

al doilea rând un document financiar. Dacă bugetele publice, în succesiunea lor, nu se

deosebesc între ele, dacă bugetele guvernelor de stânga sunt la fel ca bugetele guvernelor

de dreapta, dacă sunt orientate şi executate la fel, fără deosebiri, acestea nu (mai) exprimă

o voinŃă politică anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective

distinct-doctrinare. In aceste situaŃii, contribuabilul – ca plătitor de taxe şi impozite şi ca

beneficiar al politicii bugetare – nu se va regăsi într-o orientare politică anume,

corespunzătoare naturii, caracterului şi aspiraŃiilor sale. In consecinŃă, Ministerul FinanŃelor

90

Publice îndeplineşte, între alte funcŃii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicii

bugetare şi a politicii fiscale a guvernului (de o anumită orientare), de corelare a politicilor

fiscale şi bugetare cu celelalte politici economico-sociale.

ExecuŃia bugetului general consolidat constă în încasarea veniturilor şi încadrarea

cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat. ExecuŃia operativă implică şi perfecŃionarea

managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naŃional cu reglementările

Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor principii de către administraŃia financiară a

statului.

Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecărui

ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciŃii bugetare. Creditele bugetare

aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanŃarea altui

ordonator principal. (Este interzisă transformarea creditelor bugetare în credite

comerciale).De asemenea, este interzisă utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol

pentru finanŃarea altui capitol.

Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice şi în cadrul cărora

se angajează, se ordonanŃează şi se efectuează plăŃi reprezintă limite maxime care nu pot fi

depăşite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesară îndeplinirea procedurii de

deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea

comunicată ordonatorului principal de credite de către M.F.P., prin trezoreria statului, în

limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăŃi.

Efectuarea cheltuielilor bugetare implică următoarele faze în procesul execuŃiei

bugetare:

a. ordonanŃarea cheltuielilor: fază în care se confirmă că livrările de bunuri şi

prestările de servicii au fost efectuate, sau alte creanŃe au fost verificate şi că plata poate

fi efectuată;

b. plata cheltuielilor: fază reprezentând actul final prin care instituŃia publică achită

obligaŃiile sale faŃă de terŃi;

c. lichidarea cheltuielilor: fază în care se verifică existenŃa angajamentelor, se

determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiŃiile de exigibilitate ale

angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaŃiunile respective.

11 Credit bugetar – sumă aprobată într-un buget, inclusiv în bugetele activităŃilor finanŃate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanŃa şi efectua plăŃi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciŃiului bugetar şi/sau din exerciŃii anterioare pentru acŃiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanŃa şi efectua plăŃi din buget pentru celelalte acŃiuni.

91

Şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaŃiei bugetare.

Cheltuielile sunt structurate în buget pe părŃi, capitole, subcapitole, articole şi

alineate. Cheltuielile prevăzute în capitole şi articole au destinaŃie precisă şi limitată.

Numărul de salariaŃi, permanenŃi şi temporari, şi fondul salariilor de bază se aprobă – ca

cheltuieli – distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Numărul de

salariaŃi aprobat fiecărei instituŃii publice nu poate fi depăşit. In consecinŃă, şi alocaŃiile

pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în cadrul acestora

pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.

Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar în conformitate cu creditele de

angajament şi duratele de realizare a investiŃiilor. Cheltuielile pentru investiŃiile publice şi alte

cheltuieli de investiŃii finanŃate din fonduri publice se cuprind în buget în baza

programelor de investiŃii publice şi se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator

principal de credite. Strategia în domeniul investiŃiilor publice este elaborată de guvern, prin

M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiŃii formulate de ordonatorii principali de

credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli

În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se Ńine în conturi distincte, după

natură şi destinaŃie. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei

bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi);

2. capitolul;

3. sursă de finanŃare a cheltuielii, respectiv:

- bugetul de stat;

- bugetele locale;

- bugetul asigurărilor sociale de stat;

- bugetul asigurărilor pentru şomaj;

- bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de

sănătate;

- bugetul fondurilor externe nerambursabile;

- bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral

sau parŃial din venituri proprii;

92

- cheltuieli evidenŃiate în afara bugetelor locale.

4. subcapitolul;

5. titlul;

6. articolul;

7. alineatul;

8. subalineatul (paragraful).

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de

cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu.

Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituŃiile publice pe articolele şi

alineatele prevăzute în clasificaŃia economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de

către ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului FinanŃelor Publice.

5.5. Venituri şi finanŃări

Potrivit contabilităŃii de angajamente, veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuŃii şi

alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preŃul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după

caz, aferente unei perioade de timp.

În contabilitate, veniturile din activităŃi economice se înregistrează în momentul predării

bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract,

al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate

către clienŃi.

Veniturile proprii ale instituŃiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări

culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaŃii, prestaŃii editoriale, studii, proiecte, valorificări

de produse din activităŃi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenŃe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu

ocazia decontării sau a raportării în situaŃiile financiare a elementelor monetare, creanŃelor şi

datoriilor, la cursuri diferite faŃă de cele la care au fost înregistrate iniŃial pe parcursul perioadei

sau faŃă de cele care au fost raportate în situaŃiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.

93

5.5.1. Grupele de venituri

Contabilitatea veniturilor se Ńine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor.

Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităŃi economice, alte venituri

operaŃionale, venituri din producŃia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuŃii de

asigurări, venituri nefiscale, venituri financiare, finanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare

cu destinaŃie specială, fonduri cu destinaŃie specială, venituri din provizioane, venituri

extraordinare.

La rândul lor, veniturile din activităŃi economice includ:

- venituri din vânzarea produselor finite;

- venituri din vânzarea semifabricatelor;

- venituri din vânzarea produselor reziduale;

- venituri din lucrări executate şi servicii prestate;

- venituri din studii şi cercetări;

- venituri din chirii;

- venituri din vânzarea mărfurilor;

- venituri din activităŃi diverse;

- variaŃia stocurilor.

Exemplu :

I. O instituŃie publică închiriază un spaŃiu cu destinaŃia de depozit. SuprafaŃa spaŃiului închiriat :

128 m.p. Chiria lunară este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se încasează în

prima zi calendaristică lucrătoare a lunii.

Să se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaŃiei de plată a chiriei:

“ClienŃi” “Venituri din chirii”

411 = 706 1452 lei

2. Se achită chiria prin casieria instituŃiei publice:

“Casa” “ClienŃi”

531.1 = 411 1452 lei

94

3.Se depune suma încasată în contul de disponibil:

“Viramente interne” “Casa”

581 = 531.1 1452 lei

“Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne”

520 = 581 1452 lei

4. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din chirii” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru închiderea contului „Venituri din chirii”):

“Venituri din chiri” “Rezultatul patrimonial”

706 = 121 1452 lei

II. Se înregistrează o creanŃă provenită din impozit pe salarii:

1. Se înregistrează o obligaŃie restantă de plată a impozitului pe salarii:

„CreanŃe ale bugetului = „Impozit pe salarii”

de stat

463 733 283 lei

2. Se achită impozitul:

„Disponibil al = „CreanŃe ale bugetului

bugetului de stat” de stat”

520 463 283 lei

3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Impozit pe salarii” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Impozit pe salarii”):

„Impozit pe salarii” = “Rezultatul patrimonial”

733 = 121 283 lei

III. Venituri din dobânzi:

1. Se înregistrează dreptul instituŃiei publice de a obŃine un venit din dobânzi:

„Debitori” = „Venituri din dobânzi”

461 766 640 lei

95

2. Se achită dobânda în contul de disponibil:

„Conturi la bănci” = „Debitori”

512 461 640 lei

3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din dobânzi” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Venituri din dobânzi”):

„Venituri din dobânzi” = “Rezultatul patrimonial”

766 121 640 lei

Veniturile din alte activităŃi operaŃionale includ:

- venituri din creanŃe reactivate şi debitori diverşi;

- alte venituri operaŃionale.

Venituri din producŃia de active fixe includ:

- venituri din producŃia de active fixe necorporale;

- venituri din producŃia de active fixe corporale.

Venituri fiscale. Această grupă include veniturile fiscale ale bugetului general

consolidat, recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraŃiilor fiscale şi a

deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Grupa "Venituri fiscale" include:

- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice;

- impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice;

- alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital;

- impozit pe salarii;

- impozite şi taxe pe proprietate;

- impozite şi taxe pe bunuri şi servicii;

- impozit pe comerŃul exterior şi tranzacŃiile internaŃionale;

- alte impozite şi taxe fiscale.

Venituri din contribuŃii de asigurări. Această grupă conŃine veniturile bugetului

asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului

naŃional unic de asigurări sociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe

baza declaraŃiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura

clasificaŃiei bugetare.

96

Grupa "Venituri din contribuŃii de asigurări" include:

- venituri din contribuŃiile angajatorilor: contribuŃiile pentru asigurări sociale,

contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile pentru asigurări sociale de sănătate,

contribuŃiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuŃii pentru asigurări

sociale;

- venituri din contribuŃiile asiguraŃilor: contribuŃiile pentru asigurări sociale,

contribuŃiile pentru asigurări de şomaj, contribuŃiile pentru asigurări sociale de sănătate şi alte

contribuŃii ale altor persoane pentru asigurări sociale.

Venituri nefiscale. Această grupă include venituri ale bugetului general consolidat,

altele decât cele menŃionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuŃii de asigurări".

De regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaŃia de a

întocmi declaraŃii conform legii.

Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Grupa "Venituri nefiscale" include:

- venituri din proprietate;

- venituri din vânzări de bunuri şi servicii.

Veniturile financiare includ:

- venituri din creanŃe imobilizate;

- venituri din investiŃii financiare cedate;

- venituri din diferenŃe de curs valutar;

- venituri din dobânzi;

- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar -

PHARE, SAPARD, ISPA;

- alte venituri financiare;

- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli

neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. FinanŃări, subvenŃii, transferuri, alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială

Potrivit prevederilor legislaŃiei în vigoare privind finanŃele publice, finanŃarea

instituŃiilor publice şi serviciilor publice se asigură astfel:

- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat,

bugetele fondurilor speciale, după caz;

97

- din venituri proprii şi subvenŃii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale,

bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- integral din venituri proprii.

Sunt, însă, şi alte surse de finanŃare: pe programe, din împrumuturi externe

nerambursabile sau/şi rambursabile, din donaŃii, sponsorizări.

UnităŃile publice finanŃate din venituri extrabugetare şi din alocaŃii de la bugetul de stat

sau bugetele locale, în funcŃie de subordonare, precum şi de cele integral autofinanŃate utilizează

conturile comune pentru toate instituŃiile publice. Când există surse duble de finanŃare, evidenŃa

contabilă se deschide distinct pe surse bugetare şi surse extrabugetare.

Între sursele de finanŃare, un rol din ce în ce mai important revine veniturilor proprii şi

veniturilor extrabugetare.

Sub aspectul surselor de finanŃare, instituŃiile din sistemul administraŃiei publice centrale

prezintă particularitatea că ponderea alocaŃiilor de la bugetul de stat se menŃine ridicată, la unele

dintre acestea ponderea este de 100%. Din această sursă, dar şi din celelalte, se finanŃează acŃiuni

social – culturale, de înfăptuire a justiŃiei, de asigurare a apărării Ńării şi siguranŃei naŃionale,

finanŃarea unor activităŃi de interes strategic ş.a.

Potrivit prevederilor Legii contabilităŃii, contabilitatea instituŃiilor publice asigură

înregistrarea plăŃilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaŃiei bugetare,

potrivit bugetului aprobat.

PlăŃile efectuate din contul de finanŃare bugetară de către instituŃiile finanŃate integral de

la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii

prestate, reprezintă plăŃi de casă. În această categorie se includ şi plăŃile efectuate prin casierie, în

conformitate cu reglementările legale în vigoare.

ClasificaŃia bugetară. Pentru ca execuŃia bugetară să se realizeze unitar în profil

teritorial şi departamental, este importantă respectarea clasificaŃiei bugetare. ClasificaŃia

bugetară constă în gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi

după criterii unitare pentru toŃi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare,

practica a impus şi clasificaŃii specifice acestora. Astfel, clasificaŃia economică constă în

gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale,

de capital ş.a.). In schimb, clasificaŃia funcŃională reprezintă gruparea cheltuielilor după

destinaŃia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităŃi sau obiective care

definesc necesităŃile publice (cheltuieli sociale, de infrastructură, de apărare şi siguranŃă

naŃională etc.).

98

ClasificaŃia bugetară are rolul de a organiza şi sistematiza informaŃia privind

destinaŃia şi utilizarea resurselor bugetare în scopul cunoaşterii şi adoptării deciziilor în

materie. Potrivit clasificaŃiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de provenienŃă.

Numărul mare al impozitelor şi taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a făcut

necesară elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematică a resurselor bugetare.

CompetenŃa stabilirii clasificaŃiei bugetare revine prin lege Ministerului FinanŃelor

Publice. Aceasta se publică în Monitorul Oficial, se actualizează permanent pe baza

prevederilor legale şi este obligatorie pentru toate instituŃiile publice de pe întreg teritoriul

Ńării. Astfel, în orice unitate administrativ-teritorială şi la orice instituŃie publică, unul şi

acelaşi impozit/taxă este încadrat univoc, în acelaşi fel, ca venit, pentru a nu deforma,

denatura masa şi provenienŃa veniturilor bugetare. Fiecare sumă cuvenită bugetului este

încadrată obligatoriu într-o singură subdiviziune a clasificaŃiei bugetare. Modul de încadrare

a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv şi a celui

ulterior.

ClasificaŃia bugetară constituie un instrument de lucru în toate etapele

procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului şi

raportarea execuŃiei bugetare.

InstituŃiile publice pot avea şi alte surse de finanŃare, respectiv: transferuri, fonduri

externe nerambursabile, subvenŃii, alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială etc., după caz.

Această grupă include:

- finanŃarea de la buget;

- finanŃarea în baza unor acte normative speciale;

- venituri din subvenŃii;

- venituri din alocaŃii bugetare cu destinaŃie specială;

- finanŃarea din fonduri externe nerambursabile;

- fonduri cu destinaŃie specială;

-venituri din cofinanŃarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanŃate din

fonduri externe nerambursabile;

- venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Transferuri. In timpul exerciŃiului bugetar pot avea loc transferuri între ordonatorii

principali de credite. In situaŃiile în care, pe baza dispoziŃiilor legale, au loc treceri de

unităŃi, acŃiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrul

aceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat să introducă modificările

corespunzătoare în bugetele acestora şi în structura bugetului de stat, fără afectarea

99

echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezervă bugetară la dispoziŃia

Guvernului). Pot exista şi transferuri cu destinaŃie specială de la bugetul de stat la

bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la

bugetele locale se efectuează şi pentru investiŃii finanŃate din împrumuturi externe, la a

căror realizare contribuie şi Guvernul. Pentru a se putea evidenŃia dimensiunile efortului

financiar public într-un exerciŃiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare

buget în parte şi pe total buget consolidat , după caz, se elimină în contabilitate transferurile

dintre bugete, operaŃie cunoscută sub denumirea de consolidare bugetară.

Sume/cote defalcate. Reprezintă sume fixe sau cote procentuale din unele venituri

cuvenite bugetului de stat dar cedate autorităŃilor administraŃiei publice locale pentru

echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat:

unitatea plătitoare virează, la data plăŃii salariului, o cotă la bugetul de stat, o cotă la

bugetul unităŃilor administrativ-teritoriale în a căror rază se desfăşoară activitatea şi o cotă

la bugetul judeŃului respectiv. Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la

virare, sunt evidenŃiate distinct în contabilitate.

Veniturile extraordinare provin din:

- venituri din despăgubiri şi din asigurări;

- venituri din valorificarea unor bunuri.

5.5.3. Veniturile bugetare

Componentele bugetului general consolidat

Prin definiŃie, bugetul este un document în care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an

veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcŃie de sistemul de finanŃare a

instituŃiilor publice.

În sistemul bugetar naŃional sunt legiferate12 următoarele bugete:

a) bugetul de stat

b) bugetul asigurărilor sociale de stat

c) bugetul fonduriloe speciale

d) bugetul trezoreriei statului

e) bugetele instituŃiilor publice autonome

12 Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanŃele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.

100

f) bugetele instituŃilor publice finanŃate integral sau parŃial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat, şi bugetele fondurilor speciale, după caz

g) bugetele instituŃiilor publice finanŃate integral din venituri proprii

h) bugetul fondurilor prevenite din credite externe contractate sau garantate de stat, ale căror

rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice

i) bugetul fondurilor externe nerambursabile

Bugetele de mai sus compun bugetul general consolidat ca ansamblul bugetelor agregate şi

consolidate pentru a forma un întreg. Fiecare buget este reglementat de sinestătător prin acte

normative proprii, ca existenŃă, surse de venituri, normative de cheltuieli, ca gestiune etc. În cadrul

ansamblului, există anumite corelaŃii între bugete. Spre exemplu, bugetul asigurărilor sociale de

stat ci bugetele fondurilor speciale pot fi echilibrate în timpul exerciŃiului bugetar prin subvenŃii de

la stat. Aceste subvenŃii devin transferuri consolidabile (după regularizare la sfârşitul exerciŃiului

bugetar cu bugetul de stat în limita subvenŃiilor acordate). Există corelaŃii şi între bugetul de stat,

sau bugetele fondurilor speciale, cu bugetele locale.

Veniturile bugetare reprezintă resursele băneşti care se cuvin bugetelor nominalizate mai

sus în baza unor prevederi legale; sunt compuse din impozite, taxe, contribuŃii şi alte vărsăminte.

Veniturile se grupează în buget pe baza clasificaŃiei bugetare şi sunt structurate pe capitole şi

subcapitole. Veniturile se repartizează pe trimestre în funcŃie de termenele legale de încasare ale

acestora, de termenele şi posibilităŃile de asigurare a resurselor de finanŃare a deficitului bugetar şi

de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Încasare veniturilor bugetare se reflectă

prin execuŃia de casa bugetară.

Impozitul este prelevarea obligatorie fără contraprestaŃie şi nerambursabilă percepută de

către administraŃia publică de la persoanele fizice şi juridice pentru satisfacerea necesităŃilor de

interes general. Exemple: impozitul pe salarii, pe profit, pe terenuri/venituri agricole, pe cladiri,

curŃi, mijloace de transport etc.

Taxa este suma plătită de o persoană fizica sau/şi juridicăde regulă pentru serviciile

prestate acesteia de către un agent economic, o instituŃie publică sau un serviciu public. Exemple:

taxa de autorizare (a unei construcŃii, taxa pentru folosirea a unu drum public).

Prin contribuŃie se înŃelege orice prelevare obligatorie a unei părŃi din veniturile

persoanelor fizice şi juridice cu sau fără posibilitatea obŃinerii unei contraprestaŃii. Exemple:

contribuŃia angajaŃiilor şi a angajatorilor la construirea fondului de asigurarea de sănătate, a

fondului de somaj.

101

Sume cuvenite statului sunt acele sume care se fac venit la bugetul de stat şi se cuvin

acestuia într-un temei anume; aceste sume au un regim juridic precis determinat.Întocmirea

declaraŃiilor de venit, stingerea obligaŃiilor bugetare, soluŃionarea contestaŃiilor, controlul fiscal,

executarea creanŃelor bugetare precum şi cele referitoare la evaziunea fiscală se supun fiecare în

parte legislaŃiei în domeniu.

Veniturile bugetare se încasează în procesul execuŃie de casă bugetară.

5.5.4. ExecuŃia de casă bugetară

Este un complex de operaŃiuni care se referă la încasare veniturilor şi plata cheltuielilor

bugetare. ExecuŃia de casa bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria

statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P.

Acestea statuează:

- încasare veniturilor bugetare,

- efectuarea plăŃilor dispuse de persoanele autorizate ale instituŃilor publice în limita creditelor

bugetare şi destinaŃiilor aprobate potrivit dispoziŃiilor legale.

- efectuarea operaŃiunilor de încasări şi plăŃi privind datoria publică internă şi externă rezultă din

imprumuturi contractate direc sau garantate de către stat, inclusiv a celor privind rambursarea

ratelor la scadenŃă şi plata dobanzilor comisioanelor spezelor şi altor costuri aferente,

- efectuarea altor operaŃiuni financiare în contul autorităŃilor administraŃiei publice centrale şi

locale.

Prin trezoreria statului se efectuează şi alte operaŃiuni cum sunt:

- păstrarea disponibilităŃilor reprezentând fonduri externe nerambursabile sau contravaloare în lei

a acestora primite pe bază de acorduri şi înŃelegeri guvernamentale şi de la organisme

internaŃionale şi utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe bază de

hotărâre ale guvernului potrivit destinaŃiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital în

sectoarele publice şi economice după caz;

- efectuarea de plasamente financiare din disponibilităŃile aflate în contul general al trezoreriei

statului prin BNR

- alte operaŃiuni financiare prevăzute de lege.

Şi bugetele instituŃiilor publice trec prin faza execuŃiei de casă.

InstituŃiile publice indiferent de sistemul de finanŃare şi de subordonare inclusiv activităŃile

de pe lângă unele instituŃii publice finanŃate integral prin venituri proprii efectuează operaŃiunile

102

de încasări Ńi plăŃi prin unutăŃile teritoriale ale trezoreriei statului în a căror rază îşi au sediu şi la

care au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităŃi. Este interzis în intituŃiile publice

de a efectua operaŃiunile de mai sus prin băncile comerciale. InstituŃiile publice au obligaŃia de a

transmite bugetul aprobat unutăŃii teritoriale a trezoreriei statului si, de asemenea, supune bilanŃul

contabil, vizei trezoreriei prin care derulează fondurile.

Colectarea veniturilor bugetului general consolidat constă, în principal, în

exercitarea acŃiunilor care au ca scop stingerea creanŃelor fiscale. Colectarea creanŃelor

fiscale se face în temeiul unui titlu de creanŃă sau al unui titlu executoriu. Titlul de

creanŃă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanŃa fiscală. CreanŃele

fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal (sau de alte legi

care le reglementează). Plata obligaŃiilor fiscale se efectuează de către debitori în baza

debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, taxă sau alte obligaŃii fiscale, inclusiv dobânzi13

şi penalităŃi14 de întârziere.

Contribuabilii persoane fizice îşi achită obligaŃiile fiscale în contul bugetului local

la primărie (la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor), pentru care li se eliberează

chitanŃe doveditoare. ObligaŃiile fiscale în contul celorlalte bugete se pot achita la primărie

(dacă primăria este împuternicită în acest sens, cu înregistrările aferente în contabilitate),

sau la agenŃii fiscali.

Contribuabilii persoane juridice îşi achită obligaŃiile fiscale cu numerar la ghişeele

de încasare a impozitelor şi taxelor (până la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plată

peste această sumă.

AgenŃii fiscali de la percepŃiile rurale trimit sumele încasate din impozite şi taxe la

trezoreriile la care sunt arondaŃi, prin poştă, potrivit bugetului în contul căruia acestea au

fost încasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la

compartimentul contabilitate-decontări din cadrul primăriei sau din cadrul trezoreriei

municipale/orăşeneşti, după care se înregistrează ca încasări. Încasările la primării sunt

verificate zilnic cu ajutorul balanŃei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).

Eventualele înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata impozitelor, taxelor,

contribuŃiilor sociale şi a altor vărsăminte bugetare obligatorii sunt prevăzute de lege şi

13 Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua următoare termenului de scadenŃă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 14 Este sancŃiunea pentru plata cu întârziere a obligaŃiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracŃiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenŃei acestora până la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaŃia de plată a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii procedurii de executare silită.

103

sunt aprobate de M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului

local).

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare

Ministerul FinanŃelor Publice îndeplineşte, pe lângă alte funcŃii, şi pe aceea de

elaborare şi implementare a politicilor bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In

îndeplinirea acestei funcŃii elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea

impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte îmbunătăŃirea aşezării acestora pe contribuabili şi

bugete, precum şi armonizarea legislativă în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din

subordinea M.F.P. care administrează veniturile statului este AgenŃia NaŃională de

Administrare Fiscală (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective, A.N.A.F. îl are şi pe cel de colectare

a veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de

stat, precum şi a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor de

şomaj, bugetului Fondului naŃional unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând

contribuŃia de asigurări sociale, contribuŃia pentru asigurări sociale de sănătate, contribuŃia

de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de plătitori, persoane

juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilaŃi acestora. A.N.A.F.

elaborează, cu avizul direcŃiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conŃinutul şi modelele

formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi

insrucŃiunile de completare a acestora.

In legătură cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/şi

terŃiari) au obligaŃia de a asigura înregistrarea corectă în sarcina contribuabililor a

obligaŃiilor fiscale ale acestora. Aceeaşi obligaŃie revine ordonatorilor de credite şi în

legătură cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale şi a celor

cu destinaŃie specială constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaŃiilor de plată. Procedurile de impunere a persoanelor fizice şi a

persoanelor juridice sunt elaborate şi se aplică de A.N.A.F. în baza dispoziŃiilor legale. De

asemenea, această autoritate precizează procedurile privind evidenŃa contribuabililor,

gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimulează conformarea voluntară a

plătitorilor de taxe şi impozite.

104

5.5.6. Structura conturilor de venituri

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituŃiilor publice pe baza documentelor

care atestă crearea dreptului de creanŃă (declaraŃia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal),

avize de expediŃie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a

acestora, în situaŃia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanŃei.

În cadrul instituŃiilor publice, contabilitatea veniturilor se Ńine în conturi distincte, după

natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaŃiei bugetare.

Structura contului contabil de venituri este următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi);

2. bugetul căruia îi aparŃine venitul:

- bugetul de stat;

- bugetele locale;

- bugetul asigurărilor sociale de stat;

- bugetul asigurărilor pentru şomaj;

- bugetul Fondului naŃional unic de asigurări sociale de

sănătate;

- bugetul fondurilor externe nerambursabile;

- bugetul instituŃiilor publice şi activităŃilor finanŃate integral

sau parŃial din venituri proprii;

- venituri evidenŃiate în afara bugetelor locale.

3. capitolul;

4. subcapitolul;

5. paragraful.

Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaŃiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaŃia în care apar operaŃiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri,

acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu.

InstituŃiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităŃii lor bunuri materiale şi

fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaŃii şi sponsorizări.

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaŃii şi

sponsorizări de instituŃiile publice finanŃate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care

105

se finanŃează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituŃiei

publice beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituŃiile publice finanŃate integral din venituri proprii şi

cele finanŃate din venituri proprii şi subvenŃii de la buget se majorează bugetele de venituri şi

cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanŃiere

Drepturile şi obligaŃiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi

pasivele unităŃii, se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanŃului, denumite şi conturi

de ordine şi evidenŃă.

În această categorie se cuprind angajamente (garanŃii) acordate sau primite în relaŃiile cu

terŃii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare

sau custodie, debitori scoşi din activ, urmăriŃi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate, efecte

scontate neajunse la scadenŃă, precum şi alte valori.

Întrebări recapitulative:

1. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Sau datoriile pe termen lung?

2. Prezentaţi bunurile domeniului public şi domeniului privat. Evidenţiaţi modul de

reflectare în contabilitate al acestora.

3. Cum se înregistrează cheltuielile şi veniturile în contabilitate?

4. Ce reprezintă rezultatul patrimonial? Dar rezultatul reportat?

5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiţie şi rol.

106

Modulul 6: SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Obiectivele modulului:

• Se doreşte înŃelegerea de către studenŃi a componentelor situaŃiilor financiare şi

rolul acestora în intituŃiile publice.

• Precizarea rolului bilanŃului, dar şi modificările în cadrul acestuia.

• ImportanŃa contului de execuŃie bugetară

Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii

ContabilităŃii nr. 82/1991, art.27 (3):

- bilanŃ

- cont de profit şi pierdere

- situaŃia modificării capitalului propriu

- situaŃia fluxurilor de trezorerie

- politici contabile

- note explicative.

Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile

armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate, aprobate prin

ordin al ministrului finanŃelor publice, situaŃiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se

compun din:

- bilanŃ

- cont de profit şi pierdere

- politici contabile

- note explicative.

Pentru instituŃiile publice, documentul oficial de prezentare a situaŃiei patrimoniului aflat

în administrarea statului şi a unităŃilor administrativ-teritoriale şi a execuŃiei bugetului de venituri

şi cheltuieli îl reprezintă situaŃiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate

de Ministerul FinanŃelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

6.1. ComponenŃa situaŃiilor financiare

SituaŃiile financiare trimestriale şi anuale ale instituŃiilor publice cuprind:

• bilanŃul;

107

• contul de rezultat patrimonial;

• situaŃia fluxurilor de trezorerie;

• situaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;

• anexe la situaŃiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative;

• contul de execuŃie bugetară.

SituaŃiile financiare se întocmesc în moneda naŃională, respectiv în lei, fără

subdiviziunile leului. Pentru necesităŃile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme

internaŃionale, se pot întocmi situaŃii financiare şi într-o altă monedă.

Întocmirea situaŃiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de

inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în

gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul FinanŃelor Publice.

SituaŃiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziŃiei

financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanŃei financiare şi a

rezultatului patrimonial.

SituaŃiile financiare se semnează de conducătorul instituŃiei şi de conducătorul

compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această

funcŃie.

InstituŃiile publice au obligaŃia să prezinte la unităŃile de trezorerie a statului la care au

deschise conturile situaŃia fluxurilor de trezorerie pentru obŃinerea vizei privind exactitatea plăŃilor

de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităŃi, după caz, pentru asigurarea concordanŃei datelor

din contabilitatea instituŃiei publice cu cele din contabilitatea unităŃilor de trezorerie a statului.

SituaŃiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenŃa trezoreriilor

statului se vor restitui instituŃiilor publice respective pentru a introduce corecturile

corespunzătoare.

Este interzis instituŃiilor publice să centralizeze situaŃiile financiare ale instituŃiilor din

subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

InstituŃiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau

terŃiari, depun un exemplar din situaŃiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic

superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice centrale, alte

autorităŃi publice, instituŃii autonome şi unităŃile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au

calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul FinanŃelor Publice sau direcŃiile

108

generale ale finanŃelor publice judeŃene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din

situaŃiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

UnităŃile fără personalitate juridică, subordonate instituŃiei publice, organizează şi

conduc contabilitatea operaŃiunilor economico-financiare până la nivel de balanŃă de verificare,

fără a întocmi situaŃii financiare.

Activitatea desfăşurată în străinătate de unităŃile fără personalitate juridică, subordonate

instituŃiilor publice din România, se include în situaŃiile financiare ale persoanei juridice române şi

se raportează pe teritoriul României.

6.1.1. BilanŃul

1. DefiniŃie. ComponenŃă

BilanŃul contabil prezintă situaŃia patrimoniului şi rezultatele obŃinute de o entitate la un

moment specificat, punând faŃă în faŃă – prin dubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este

documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri

proprii ale instituŃiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaŃii prevăzute

de lege.

Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune folosirea informaŃiilor

contabile la anumite perioade – atât în cursul anului bugetar cât şi la încheierea exerciŃiului – într-

o formă centralizată, generalizată, sintetică. Acestei cerinŃe trebuie să-i răspundă situaŃiile

financiare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt prezentate sub forma unor

indicatori economico-financiari cu ajutorul cărora să poată fi caracterizată situaŃia şi starea

patrimoniului, situaŃia financiară şi rezultatele obŃinute.

Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituŃiilor publice (şi cel al

operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se obŃine cu ajutorul bilanŃului. „Procedeu

principal al metodei contabilităŃii şi bază informaŃională fundamentală, bilanŃul se prezintă practic

sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia se organizează şi se centralizează

datele evidenŃei la nivelul fiecărei autorităŃi cu personalitate juridică, indiferent de obiect, mărime,

proprietate sau complexitate.” 15

15 Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituŃiilor publice, 2005. Editor: AsociaŃia Europeană de Studii şi ConsultanŃă, p.279.

109

BilanŃul se întocmeşte pe baza ultimei balanŃe de verificare a conturilor sintetice,

încheiată după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operaŃiunile

economico-financiare aferente perioadei raportate.

BilanŃul se prezintă sub forma unui tabel care are două părŃi distincte: activul (partea

stângă) şi pasivul (partea dreaptă). Acest tabel specific în forma şi conŃinutul său este unul din

procedeele specifice metodei contabilităŃii, unul deosebit de important.

Schematic, bilanŃul se prezintă astfel:

Activ BILANł Pasiv

• Imobilizări (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciŃiului

financiare) curent şi rezultatul reportat;

• Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri

de trezorerie, creanŃe etc.) curente ş.a.)

(din activ se scad datoriile) • Provizioane

• Datorii ( împrumuturi şi alte

datorii)

(din pasiv se scad creanŃele

restante – cele peste un an)

Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenŃa dintre total activ şi total datorii se determină indicatorul active nete, care

trebuie să fie egal cu capitalurile proprii.

Patrimoniul oricărei entităŃi este reflectat în bilanŃ sub două aspecte: al componenŃei şi

structurii lui natural – materiale, ca active – în partea stângă şi ca mod de dobândire, ca

provenienŃă, respectiv ca surse de formare, ca pasive – în partea dreaptă. Toate drepturile şi

obligaŃiile înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanŃ, sunt evidenŃiate în momentul constituirii

acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării, efectuării plăŃii/încasării ş.a.). „... activul

prin componenŃa sa evidenŃiază destinaŃia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul,

110

clasificarea surselor de finanŃare în funcŃie de modul de constituire (surse proprii şi surse străine)

şi exigibilitatea lor”. 16

Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului

respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent. Teoretic, fiecărui post de bilanŃ – de activ sau de

pasiv – îi corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această relaŃie exprimă

legătura dintre cont şi bilanŃ. În practică însă, în cadrul unor lucrări pregătitoare întocmirii

bilanŃului, se efectuează cumulări şi disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor

solduri ale unor conturi de pasiv în activul bilanŃului, şi invers (soldurile unor conturi de activ se

înscriu în pasivul bilanŃului). Scopul acestor permutări este cel al creşterii potenŃialului

informaŃional şi de analiză a bilanŃului.

Activele sunt prezentate în activul bilanŃului în starea lor la momentul încheierii

acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri, disponibilităŃi băneşti ş.a. Activele – datorită

diversităŃii, complexităŃii, multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie pentru a fi

evidenŃiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriunde funcŃionează entitatea

care întocmeşte bilanŃ contabil.

O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau fixe – şi active circulante –

sau curente.

Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv bunuri imobile. Sunt

valori economice a căror perioadă de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizează

printr-o utilizare durabilă. Această categorie de active participă la mai multe cicluri de

producŃie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale

şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în evidenŃele contabile (în prezent pragul valoric de

la care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei17). Exemple de active

imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcŃii speciale ca poduri, ziduri de sprijin ş.a.

Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma

stocurilor, creanŃelor, disponibilităŃilor băneşti. Acestea se află într-o continuă stare de

transformare ca formă materială şi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora

este limitată convenŃional la un singur ciclu de producŃie / activitate. Stocurile, ca active

circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime,

materiale (consumabile), ambalaje etc.

16 Călin O., Văduva I., Ristea M., NeamŃu H., Bazele contabilităŃii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1997, p.35. 17 Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. În spaŃiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 € (în Ńările membre UE care au adoptat moneda unică).

111

În mod convenŃional în categoria stocurilor sunt incluse şi obiectele de inventar.

Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de

durata lor de funcŃionare. De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care

au o durată de funcŃionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor contabilă. Datorită acestor

particularităŃi, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de

scurtă durată. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecŃie, de lucru, sportiv,

sculele şi verificatoarele ş.a.

DisponibilităŃile băneşti reprezintă numerarul din casieria instituŃiei şi sumele aflate în

conturile curente sau de disponibil deschise la unităŃile bancare sau ale trezoreriei statului. Din

categoria disponibilităŃilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de sumă, acreditivele şi

avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie în active şi sunt reflectate în activul bilanŃului.

Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al

provenienŃei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, împrumutate ş.a.

Rezultă că, prin componenŃa sa, pasivul bilanŃului – evidenŃiind sursele de finanŃare a

bunurilor/activităŃii economice – indică gradul de finanŃare proprie/atrasă, inclusiv exigibilitatea

surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).

Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi reflectă modul de

finanŃare din surse proprii a bunurilor economice aflate în circuit (acestea din urmă sunt redate în

activul bilanŃului).

Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanŃată şi din împrumuturi, din care

rezultă obligaŃii de rambursare, decontări cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt

denumite generic creditori întrucât creditează instituŃia/operatorul în cauză. Ca sursă de finanŃare,

datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaŃiei faŃă de cei care le-au acordat (dacă nu

s-a convenit altfel) până în momentul rambursării complete (dacă este vorba de credite bancare

sau de credite acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaŃiile de

decontare, până în momentul plăŃii lor. Datoriile se grupează şi în datorii financiare (creditele

primite de la bănci sau instituŃii de credit pe termen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite

datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaŃiile salariale ale angajatorului

faŃă de angajaŃi) ş.a.

În pasivul bilanŃului se reflectă şi creanŃele. Acestea sunt valori avansate de o persoană

fizică/juridică în calitate de proprietar, administrator, finanŃator al unei părŃi din patrimoniu cu

scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poartă

denumirea de debitori (instituŃia, operatorul căruia i se acordă sume cu titlu rambursabil devine

debitor până la achitarea debitului).

112

Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanŃului este obligatorie şi are ca bază economică

corespondenŃa deplină între mijloacele (active) şi sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot

exista în patrimoniul unei instituŃii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă de

finanŃare, şi invers.

Întocmirea bilanŃului este precedată de o serie de lucrări pregătitoare: inventarierea,

reevaluarea, clasificarea creanŃelor şi datoriilor după vechime (în curente – de până la un an, şi

necurente – de peste un an), operaŃii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi altele, contribuie la

întocmirea unui bilanŃ realist, care reflectă situaŃia de fapt.

Exemplu: O instituŃie publică întocmeşte următorul bilanŃ contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar (A se vedea şi Fig. 1, p.46)

Bilanţ contabil la 31.12. ...

ACTIV PASIV

I. Active financiare 1. Rezerve, fonduri

Titluri de participare (deţinere de acţiuni) 6 000,00 63 800,00

Creanţe imobilizate (împrumuturi pe termen

lung) 12 000,00

2. Rezultatul reportat (sold creditor)

12 200,00

Active fixe (nefinanciare) 3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)

Active corporale 11 500,00

Terenuri, clădiri, maşini, mobilier 20 000,00

Active necorporale

Programe software 12 000,00

Înregistrări pe pelicule 2 000,00

Stocuri (active)

Materiale consumabile 8 000,00

Obiecte de inventar 11 000,00

Creanţe curente şi necurente (creanţe ce

urmează a fi încasate într-o perioadă mai mică

de un an şi mai mare de un an) 15 000,00

Disponibilităţi băneşti (conturi la bancă) 9 000,00

114

Disponibil în casă 0,00

Total Active 95 000,00

II. Datorii curente şi necurente (cu termen de

rambursare sub un an şi de peste un an):

(3000+4500) 7 500,00

Active nete:

Total active (I) – Total datorii (II) 87 500,00

Capitaluri proprii

(1 + 2 + 3) 87 500,00

115

2. Modificările bilanŃului

Exercitarea atribuŃiilor date prin lege instituŃiilor publice face ca funcŃionarea acestora

să fie activă, dinamică. Activitatea instituŃiilor şi autorităŃilor în interesul public se efectuează cu

cheltuieli, cu încasări de venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenŃii ş.a.

Astfel, fiecare operaŃie economică, financiară, dă naştere unei modificări în bilanŃ. În

practică însă nu se încheie – şi nici nu se poate încheia - bilanŃ contabil după fiecare operaŃie

economică şi nici după efectuarea câtorva operaŃii. Operatorii economici, instituŃiile publice şi

celelalte entităŃi încheie bilanŃurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilităŃii nr. 82/1991.

Cu referire directă la instituŃiile public, Legea prevede ca acestea să încheie bilanŃ

contabil la sfârşitul exerciŃiului bugetar, la încheierea trimestrelor şi a semestrului I, în momentul

începerii funcŃionării, la încetarea activităŃii, în cazul fuzionării ş.a.

BilanŃul se modifică ca urmare a unei singure operaŃii fie numai în activ, fie numai în

pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul majorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a unor

posturi din bilanŃ. În toate situaŃiile de modificare a bilanŃului se menŃine egalitatea dintre activ şi

pasiv. Principalele modificări ale bilanŃului ca urmare a unei operaŃii economice se încadrează în

unul din următoarele tipuri:

I. Modificări de structură:

a) A + x - x = P

Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanŃului, fără a

afecta egalitatea acestuia cu pasivul.

b) A = P + x – x

Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul bilanŃului, fără a

afecta egalitatea acestuia cu activul.

II. Modificări de volum:

a) A + x = P + x

Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul

bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră.

b) A – x = P – x

Se diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul

bilanŃului, fără a afecta egalitatea bilanŃieră.

116

BilanŃul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia patrimoniul este

reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va reflecta în posturile sale oricare din cele

patru tipuri de modificări care pot avea loc în decursul desfăşurării activităŃii astfel încât

egalitatea dintre cele două părŃi ale tabloului bilanŃier să se menŃină (neexistând alternativa

inegalităŃii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări se produc schimbări în posturile

de bilanŃ, fără influenŃarea totalului bilanŃier în cazul modificărilor de structură şi cu diminuarea –

sau majorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.

Totodată, bilanŃul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele

de activ, datorii şi capital propriu ale instituŃiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum

şi în alte situaŃii prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanŃ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului

respectiv pentru exerciŃiul financiar precedent. Dacă valorile prezentate anterior nu sunt

comparabile, absenŃa comparabilităŃii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element de bilanŃ pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepŃia

cazului în care există un element corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent.

În bilanŃ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcŃie de gradul crescător al

lichidităŃii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcŃie de gradul crescător al

exigibilităŃii.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituŃia publică ca rezultat al unor

evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

instituŃie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaŃie actuală a instituŃiei publice ce decurge din evenimente

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează

beneficii economice.

Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanŃ distinct de activele şi datoriile

necurente.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităŃilor administrativ-

teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituŃii publice, după deducerea tuturor

datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determină ca

diferenŃă între active şi datorii.

117

În funcŃie de necesităŃile de informare, Ministerul FinanŃelor Publice poate solicita

prezentarea în bilanŃ a unor informaŃii suplimentare faŃă de cele care trebuie prezentate în mod

curent, de regulă.

Formatul bilanŃului nu poate fi modificat de la un exerciŃiu financiar la altul. Ca

structură şi conŃinut, în bilanŃul contabil se reflectă toate principiile contabilităŃii.

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaŃia veniturilor, finanŃărilor şi

cheltuielilor din cursul exerciŃiului curent.

Veniturile şi finanŃările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor,

indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaŃia lor,

indiferent dacă au fost plătite sau nu.

Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea

aferentă elementului corespondent pentru exerciŃiul financiar precedent. Dacă valorile prevăzute

anterior nu sunt comparabile, absenŃa comparabilităŃii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie

prezentat, cu excepŃia cazului în care există un element corespondent pentru exerciŃiul financiar

precedent.

Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanŃa financiară a

instituŃiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe

fiecare sursă de finanŃare în parte, precum şi pe total, ca diferenŃă între veniturile realizate şi

cheltuielile efectuate în exerciŃiul financiar curent.

6.1.3. SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor

SituaŃia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaŃii referitoare la structura

capitalurilor proprii, influenŃele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenŃele

118

rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea

erorilor contabile.

SituaŃia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului ale fiecărui

element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaŃiile financiare

Anexele sunt parte integrantă a situaŃiilor financiare. Ele conŃin: politici contabile şi

note explicative.

Notele explicative furnizează informaŃii suplimentare care nu sunt încorporate în

situaŃiile financiare.

Notele explicative la situaŃiile financiare conŃin informaŃii referitoare la metodele de

evaluare a activelor, precum şi orice informaŃii suplimentare care sunt relevante pentru

necesităŃile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziŃia financiară şi rezultatele obŃinute.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanŃ

trebuie să existe informaŃii în notele explicative.

Pentru elementele prezentate în notele explicative se va prezenta, de regulă, suma

corespunzătoare anului curent şi celui precedent, pentru comparaŃie.

Următoarele informaŃii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este

necesar, pentru buna lor înŃelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea;

b) faptul ca situaŃiile financiare sunt proprii acesteia;

c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaŃiile financiare;

d) moneda în care sunt întocmite situaŃiile financiare;

e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

119

6.1.5. Contul de execuŃie bugetară

Contul de execuŃie bugetară cuprinde toate operaŃiunile financiare din timpul

exerciŃiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăŃile efectuate, în structura în care a fost

aprobat bugetul, şi trebuie să conŃină:

a) informaŃii privind veniturile:

- prevederi bugetare iniŃiale, prevederi bugetare definitive

- drepturi constatate

- încasări realizate

- drepturi constatate de încasat

b) informaŃii privind cheltuielile:

- credite bugetare iniŃiale, credite bugetare definitive

- angajamente bugetare

- angajamente legale

- plăŃi efectuate

- angajamente legale de plătit

- cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse).

c) informaŃii privind rezultatul execuŃiei bugetare (încasări realizate minus plăŃi

efectuate).

Contul de execuŃie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare

şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise

în trezorerie sau la bănci, după caz.

Întrebări recapitulative:

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?

2. Ce cuprinde un set de situaţii financiare?

3. Prezentati bilanţul şi tipurile de modificări în bilanţ.

4. Contul de execuţie bugetară. Elemente definitorii şi rolul acestuia în instituţia

publică.

120

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. CreŃoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, EdiŃia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck).

2. Dascălu, C., Nişulescu, I., Ştefănescu, A., Noua contabilitate publică, Editura InfoMega,

Bucureşti, 2005.

3. Drăgan, C.M., Noile orizonturi ale contabilităŃii, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

4. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituŃiilor publice, Editura Universitară, Bucureşti,

2004.

5. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituŃiilor publice din România,

Editura Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

6. IPSASB, Standarde InternaŃionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere,

Editura CECCAR, 2005.

7. Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii, republicată în M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie

2008.

8. Ministerul FinanŃelor Publice – Ordinul ministrului finanŃelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităŃii

patrimoniului instituŃiilor publice şi Planul de conturi pentru instituŃiile publice şi

intrucŃiunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).

• Glosar

1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprobă bugetul; anul bugetar este anul calendaristic

care începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data de 31 decembrie;

2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează

fonduri publice unei anumite destinaŃii, în limita creditelor bugetare aprobate;

121

3. angajament legal - faza în procesul execuŃiei bugetare reprezentând orice act juridic din care

rezultă sau ar putea rezulta o obligaŃie pe seama fondurilor publice;

4. buget - document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile

sau, după caz, numai cheltuielile, în functie de sistemul de finanŃare a instituŃiilor publice;

5. contabil - denumire generică pentru persoana şi/sau persoanele care lucrează în

compartimentul financiar-contabil, care verifică documentele justificative şi întocmesc

instrumentele de plată a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice;

6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatorică din cadrul instituŃiei publice, în

care este organizată execuŃia bugetară (serviciu, birou, compartiment);

7. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicată ordonatorului principal de credite de

către Ministerul FinanŃelor Publice prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua

repartizări de credite bugetare şi plăŃi;

8. donaŃie - fonduri băneşti sau bunuri materiale primite de o instituŃie publică de la o persoană

juridică sau fizică cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaŃie;

9. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depăşeşte cheltuielile bugetare întrun an

bugetar;

10. instituŃii publice - denumire generică ce include Parlamentul, AdministraŃia Prezidentială,

ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraŃiei publice, alte autorităŃi publice,

instituŃiile publice autonome, precum şi instituŃiile din subordinea acestora, indiferent de modul

de finanŃare a acestora.