Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

8/15/2019 Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

1/50

1

Academia de Studii Economice din București Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE FINANCIARĂ CONFORMREGLEMENTĂRILOR EUROPENE

Titular de curs: Conf.univ.dr.Ștefan Bunea

Sumar CV:-expert contabil;

-director al Institutului Național de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul CorpuluiExperților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR); -reprezentant CECCAR la Federația Europeană a Experților Contabili (FEE), Grupa de lucruContabilitate;-vicepreședinte și membru fondator al Academiei Franceze de Științe de Gestiune, FilialaRomânia; -lector abilitat CECCAR pentru formarea stagiarilor CECCAR și a experților contabili îndomeniile de competență Contabilitate Financiară și Standarde Internaționale de RaportareFinanciară; -discipline predate: bazele contabilității, contabilitate financiară, contabilitate creativă,comunicare financiară și raportare externă, contabilitate internațională, contabilitate financiarăavansată;-autor și co-autor al unui număr de 20 cărți și peste 70 de articole științifice publicate în țară șistrăinătate; -profesor Bologna 2007.


2/50


3/50

3

1.2.Reglementări contabile conforme cu Directiva 34/2013 aParlamentului European și a Consiliului

Obiectivele Directivei 34/2013 a Parlamentului European și a Consiliului sunt aceleade a clarifica limitele criteriilor de mărime în funcție de care entitățile din spațiul europeanvor fi alocate în categoriile microîntreprinderi, întreprinderi mici, întreprinderi mijlocii,întreprinderi mari, grupuri mici, grupuri mijlocii și grupuri mari și de a clarifica cerințele deraportare aferente acestor categorii cu scopul de a obține o simplificare reală și obținerea unoreconomii de costuri administrative mai ales în cazul microîntreprinderilor și întreprinderilorși grupurilor mici și mijlocii. Creșterea transparenței în comunicarea financiară și furnizareade informații relevante privind riscul aferent afacerilor și modelul de guvernanță corporativăsunt și ele obiective importante ale noii Directive.

Această nouă Directivă abrogă Directivele a IV-a și a VII-a care au stat la baza OMFP3055/2009 cu modificările și completările ulterioare, înlocuit și el de Ordinul 1802/2014.

Ordinul 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiilor

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate reprezintăimplementarea Directivei 34/2013 în jurisdicția din România. Principalele aspecte soluționate prin emiterea noilor reglementări au fost utmătoarele: -definirea criteriilor de mărime a entităților care intră în aria de aplicare a Ordinului

prin raportare la criteriile stabilite de Directivă; -definirea situațiilor financiare obligatorii și facultative pe care le întocmesc entitățile

care intră în aria de aplicare a Ordinului; -rafinarea modelului de bilanț și a modelului de cont de profit și pierdere; -stabilirea cerințelor de prezentări de informații impuse sau recomandate diferitelor

categorii de entități care intră în aria de aplicare a Ordinului, pentru asigurarea conformitățiicu Directiva 34;

-completări și modificări aduse la politicile contabile prevăzute de noile reglementăricontabile, cele mai multe dintre acestea fiind inspirate din standardele și interpretările IFRS.

Cursul de C ontabilitate financiară conform reglementărilor europene are drept obiectivstudiul principiilor și politicilor contabile utilizate în vederea elaborării și prezentării

situațiilor fi nanciare individuale.

Nu vor fi avute în vedere și situațiile financiare consolidate. Cursul de Contabilitateconsolidată se axează pe situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS.


4/50

4

CAPITOLUL II

OBIECTIVUL RAPORTĂRII FINANCIARE CU CARACTERGENERAL

Principalul obiectiv al situațiilor financiare este acela de informare a utilizatorilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității raportoare:

Obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară, performanța financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi deutilizatori (pct.17).

Reglementarea nu definește conceptul de poziție financiară. De o manieră implicită,semnificația este cea dată în "Cadrul general conceptual de raportare financiară" al IASB, de unde afost, de fapt, preluată. Iată de ce, considerăm util să clarificăm acest concept, recurgând la texteleemise de IASB.

Rapoartele financiare cu scop general oferă informaţii privind poziţia financiară a unei

entităţi raportoare, informaţii care se referă la resursele economice (a se înțelege activele entității) şila pretenţiile faţă de entitatea raportoare (a se înțelege datoriile și ca pitalurile proprii). Rapoartelefinanciare oferă, de asemenea, informaţii privind efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente caremodifică resursele economice şi pretenţiile asupra entităţii raportoare. Ambele tipuri de informaţiioferă date utile pentru deciziile de furnizare de resurse către o entitate.

Informaţiile privind natura şi valorile resurselor economice şi pretenţiilor faţă de o entitateraportoare pot ajuta utilizatorii să identifice punctele forte şi vulnerabilităţile financiare ale entităţiiraportoare. Aceste informaţii pot ajuta utilizatorii să evalueze lichiditatea şi solvabilitatea entităţiiraportoare, nevoia sa de finanţare suplimentară şi probabilitatea ca entitatea să aibă succes înobţinerea finanţării. Informaţiile privind priorităţile şi dispoziţiile de plată aferente pretenţiilorexistente ajută utilizatorii să prognozeze modul în care vor fi distribuite fluxurile viitoare detrezorerie între cei care au pretenţii faţă de entitatea raportoare.

Diferitele tipuri de resurse economice influenţează diferit modul în care utilizatorii evaluează perspectivele entităţii raportoare de a obţine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerieviitoare rezultă direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creanţe. Alte fluxuride trezorerie rezultă din utilizarea în comun a câtorva resurse pentru a produce şi comercializa bunurişi servicii pentru clienţi. Deşi aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economiceindividuale (sau cu pretenţii), utilizatorii rapoartelor financiare trebuie să cunoască natura şi valoarearesurselor disponibile pentru utilizarea în activitatea entităţii raportoare.

Nici conceptul de performanță financiară nu este definit de reglementări. Pentru a-l înțelegeeste util să avem în vedere textele emise de IASB, din care acest concept a fost preluat.

Contabilitatea de angajamente ilustrează efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente şicircumstanţe asupra resurselor economice şi asupra pretenţiilor faţă de o entitate raportoare în perioadele în care respectivele efecte se produc, chiar dacă încasările şi plăţile aferente de numerar au

loc într -o perioadă diferită. Acest aspect este important deoarece informaţiile privind resurseleeconomice şi pretenţiile faţă de o entitate raportoare, precum şi modificările resurselor saleeconomice şi ale pretenţiilor faţă de entitate în decursul unei perioade oferă o bază mai solidă pentruevaluarea performanţei trecute şi viitoare a entităţii decât informaţiile care se referă numai laîncasările şi plăţile de numerar în decursul respectivei perioade (OB 17 din cadrul generalconceptual).

Informaţiile privind performanţa financiară a unei entităţi raportoare în decursul unei perioade, reflectate de modificările resurselor sale economice şi pretenţiilor faţă de entitate care aualte cauze decât obţinerea de resurse suplimentare direct de la investitori şi creditori, sunt utile pentruevaluarea capacităţii trecute şi viitoare a entităţii de a genera intrări nete de numerar. Acesteinformaţii prezintă măsura în care entitatea raportoare şi-a suplimentat resursele economicedisponibile şi, astfel, capacitatea de a genera intrări nete de numerar mai degrabă prin activitatea sadecât prin obţinerea de resurse suplimentare direct de la investitori şi creditori (OB 18 din cadrulgeneral conceptual).


5/50

5

Informaţiile privind performanţa financiară a entităţii raportoare în cursul unei perioade potindica măsura în care evenimente cum sunt modificările preţurilor pieţei sau ale ratelor dobânzii aucondus la creşteri sau reduceri ale resurselor entităţii şi ale pretenţiilor faţă de entitate, afectând astfelcapacitatea entităţii de a genera intrări nete de numerar (OB 19 din cadrul general conceptual).

Informaţiile privind fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare în decursul unei perioadeajută utilizatorii să evalueze capacitatea entităţii de a genera viitoare intrări nete de numerar. Acestea prezintă modul în care entitatea raportoare obţine şi cheltuieşte numerarul, inclusiv informaţii privindîmprumuturile şi rambursarea datoriilor, privind dividendele plătite în numerar sau alte distribuiri înnumerar către investitori, precum şi alţi factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitateaentităţii. Informaţiile privind fluxurile de trezorerie ajută utilizatorii să înţeleagă activităţile uneientităţi raportoare, să evalueze activităţile de finanţare şi de investiţii ale acesteia, să îi evaluezelichiditatea sau solvabilitatea şi să interpreteze alte informaţii privind performanţa financiară (OB 20din cadrul general conceptual).

Informațiile incluse în situațiile financiare trebuie să aibă proprietatea de a fi utileutilizatorilor:

Pentru ca informațiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte exact ceea ce

îşi propun să reprezinte. Utilitatea informațiilor financiare este amplificată dacă acestea suntcomparabile, verificabile, oportune şi inteligibile (pct.29).

Se prezumă că utilitatea informațiilor este asigurată dacă:

a)situațiile financiare sunt întocmite în conformitate cu reglementările (OMFP 1.802/2014):

Situațiile financiare anuale se întocmesc în mod clar şi în concordanță cu prevederile prezentelorreglementări (pct.23).

b)situațiile financiare oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare (a se înțelegecapitalurile proprii) și a profitului sau pierderii entității:

Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare şi a profitului sau pierderii entității (pct.24).

Uneori (în cazuri excepționale), poate deveni posibil ca aplicarea anumitor prevederi din reglementărisă nu asigure o imagine fidelă. În aceste cazuri, dezideratul imaginii fidele primează conformității cureglementarea. Prin urmare, entitatea va aplica o politică contabilă sau o decizie care va asigurainformația fidelă derogând de la prevederile reglementării:

Dacă aplicarea prevederilor prezentelor reglementări nu este suficientă pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare şi a profitului sau pierderii entității, în noteleexplicative la situațiile financiare sunt furnizate informațiile suplimentare necesare pentru

respectarea cerinței respective (pct.25). Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementări este incompatibilăcu obligațiile prevăzute la pct. 24 şi 25, dispoziția respectivă nu se aplică, pentru a oferi o imagine

fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare şi a profitului sau a pierderii entității. Neaplicar ea unei astfel de dispoziții se prezintă în notele explicative la situațiile financiare, împreunăcu o explicație a motivelor şi a efectelor sale asupra activelor, datoriilor, poziției financiare şi a

profitului sau pierderii entității (pct.26). Formatul bilanțului, respectiv al bilanțului prescurtat, şi cel al contului de profit şi pierdere nu semodifică de la un exercițiu financiar la altul. În cazuri excepționale sunt permise totuşi abateri de laacest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare şi a

profitului sau pierderii entității. Astfel de abateri şi justificările corespunzătoare se prezintă în noteleexplicative la situațiile financiare (pct.127).


6/50

6

CAPITOLUL III

CONȚINUTUL RAPORTARII FINANCIARE CONFOR MREGLEMENTĂRILOR EUROPENE

3.1.Aria de aplicare și cerințele de raportare financiară prevăzute deOMFP 1.802/2014

Situații financiare individuale Directiva 34/2013 OMFP 1.802/2014 modificat prin Ordinul

773/2015Microintreprinderile sunt întreprinder i care, ladata bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțindouă dintre următoarele trei criterii: (a)totalul bilanțului: 350.000 euro;

(b)cifra de afaceri netă: 700.000 euro;

(c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 10.

Întreprinderile mici sunt întreprinderile care, ladata bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțindouă dintre următoarele trei criterii: (a)totalul bilanțului: 4.000.000 euro;

(b)cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;

(c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 50.

Întreprinderile mijlocii sunt întreprinderile carenu sunt microintreprinderi sau

întreprinderi mici și care, la data bilanțului, nudepășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii: (a) totalul bilanțului: 20.000.000 euro;(b)cifra de afaceri netă: 40.000.000 euro;(c)numărul mediu de salariați în cursul

exercițiului financiar: 250.

Întreprinderile mari sunt întreprinderi care, ladata bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:(a)totalul bilanțului: 20.000.000 euro; (b)cifra de afaceri netă: 40.000.000 euro; (c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 250.

Microintreprinderile sunt entități care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin douădintre următoarele trei criterii: (a)totalul activelor: 1.500.000 le dei (echivalentula 338.310 euro);

(b)cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei(echivalentul a 676.620 euro);(c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 10.

Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin douădintre următoarele trei criterii: (a)totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a3.946.953 euro);(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei

(echivalentul a 7.893.906 euro);(c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 50.

Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care ladata bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

(a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a3.946.953 euro);(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei(echivalentul a 7.893.906 euro);(c)numărul mediu de salariați în cursulexercițiului financiar: 50.


7/50

7

Categoria în funcție de aplicarea criteriilorde mărime

Obligații de raportare

Microîntreprinderi 1.Bilanț prescurtat; 2.Contul de profit și pierderi prescurtat(1);3.Informații suplimentare.

Nu au obligația elaborării notelor explicative

Informațiile suplimentare sunt puține conform pct.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)

Entitățile mici 1.Bilanț prescurtat; 2.Contul de profit și pierderi; 3.Notele explicative care sunt mai detaliate

decât informațiile suplimentare la

microentități.

Opțional: pot întocmi situația modificărilorcapitalului propriu și/sau situația fluxurilor detrezorerie.

Entitățile mijlocii și mari 1.Bilanț 2.Cont de profit și pierderi 3.Situația modificărilor capitalului propriu 4.Situația fluxurilor de trezorerie 5.Notele explicative la situațiile financiare anuale

(1) care să prezinte separat: cifra de afaceri netă; alte venituri; costul materiilor prime și al consumabilelor; cheltuieli cu personalul; ajustări de valoare; alte cheltuieli; impozite; profit sau pierdere.

(2) Se referă la următoarele informaţii:

- politici contabile (bazele de evaluare, conformitatea politicilor contabile cu principiilecontabile, modificări semnificative de politici contabile) -valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții sau active și datorii contingente

neincluse în bilanț, indicând natura și forma oricărei garanții reale care a fost acordată; oriceangajamente privind pensiile și entităţile afiliate sau asociate;

-suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de administrație, de conducere șide supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiții și a oricăror sume restituite,amortizate sau la care s-a renunțat, precum și a angajamentelor asumate în numele acestora sub formagaranțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;

-informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni.


8/50

8

Primul an de raportare pe baza noilor reglementări este anul 2015. Entitățile raportoareschimbă categoria în care se încadrează dacă în două exerciții financiare consecutive depășescsau încetează să depășească criteriile de mărime.

Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entitățiiîntr -o nouă categorie.

Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedentcelui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentrucare se întocmesc situațiile financiare anuale.

Ordinul 1.802/2014 permite entităților nou înființate (cu excepția celor de interes pubic) să opteze cerințele de raportare utilizate (respectiv cele aplicabile pentru microentități, pentru entitățile mici sau pentru entitățile mijlocii și mari).

3.2.Prezentarea Bilanțului contabil în conformitate cu OMFP1.802/2014

Modelul de bilanţ din OMFP 1.802/2014 are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII =CAPITALURI PROPRII. El se prezintă în formă de listă şi este preluat din articolul 10,anexa IV al Directivei 34/2014.

Bilanțul în format extins: Formatul bilanțului întocmit de entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (4), precum şi de entitățilede interes public, este următorul (pct.132):

A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare

3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea aufost achiziționate cu titlu oneros şi nu trebuie prezentate la A I 5 4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros 6. Avansuri

II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcții 2. Instalații tehnice şi maşini 3. Alte instalații, utilaje şi mobilier

4. Investiții imobiliare 5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 6. Active biologice productive

7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuție III. Imobilizări financiare 1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 2. Împrumuturi acordate entităților afiliate 3. Interese de participare

4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare

5. Investiții deținute ca imobilizări

6. Alte împrumuturi


9/50

9

B. Active circulante

I. Stocuri1. Materii prime şi materiale consumabile 2. Producția în curs de execuție 3. Produse finite şi mărfuri

4. AvansuriII. Creanțe (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanțe comerciale 2. Sume de încasat de la entitățile afiliate 3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de

participare

4. Alte creanțe 5. Capital subscris şi nevărsat III. Investiții pe termen scurt

1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate 2. Alte investiții pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci C. Cheltuieli în avans D. Datorii: sumele care trebuie plătite într o perioadă de până la un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându‐se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni convertibile 2. Sume datorate instituțiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale ‐ furnizori

5. Efecte de comerț de plătit 6. Sume datorate entităților afiliate 7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările socialeE. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într o perioadă mai mare de un an 1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându‐se separat împrumuturile din emisiunea de obligațiuni convertibile 2. Sume datorate instituțiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale‐ furnizori

5. Efecte de comerț de plătit 6. Sume datorate entităților afiliate 7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale H. Provizioane1. Provizioane pentru litigii

2. Provizioane pentru garanții acordate clienților 3. Provizioane pentru pensii şi obligații similare 4. Provizioane pentru impozite

5. Alte provizioane

I. Venituri în avans J. Capitaluri proprii


10/50

10

I. Capital subscris

1. Capital subscris vărsat 2. Capital subscris nevărsat II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve1. Rezerve legale

2. Rezerve statutare sau contractuale

3. Alte rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

Bilanțul prescurtat: Entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (2) şi (3) întocmesc bilanț prescurtat. Formatul bilanțului prescurtat, întocmit de aceste entități este următorul (pct.451 (1)): A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare B. Active circulanteI. Stocuri

II. Creanțe (Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)

III. Investiții pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci C. Cheltuieli în avans D. Datorii: sumele care trebuie plătite într

o perioadă de până la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într o perioadă mai mare de un an H. Provizioane

I. Venituri în avans J. Capitaluri propriiI. Capital subscris

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. RezerveV. Profitul sau pierderea reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

În bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B şi C), apoi datoriile(posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultimă poziţie se găsesc capitalurile proprii (posturilerubricii J).


11/50

11

Detalii privind posturile de activ

A. Activele imobilizate

Acestea sunt resursele pe termen lung ale întreprinderii (active de investiţii) şi cuprind: I.Imobilizările necorporale

II.Imobilizările corporale III.Imobilizările financiare

I.Imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică (pct.144(1)).

1.Cheltuieli de constituireCheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei

entități (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şivânzarea de acțiuni şi obligațiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate deînființarea şi extinderea activității entității). Cheltuielile de constituire nu răspund definiţiei activului. Ele ar trebui trecute la cheltuieli încontul de profit şi pierdere şi nu recunoscute în bilanţ. Din punctul 185 (1) al Ordinului1.802/2014 rezultă că managementul entităţii va trebui să decidă dacă imobilizeazăcheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate într -o perioadă de maxim 5ani sau dacă le impută contului de profit şi pierdere la momentul efectuării lor. Un criteriucare va fi avut în vedere de management va fi reprezentat de mărimea semnificativă a acestorcheltuieli.

În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentrudistribuire şi a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2.Cheltuieli de dezvoltareCheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca

finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanţial ameliorateetc.

Ordinul 1.802/2014 defineşte dezvoltarea astfel (pct. 146):" Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştințe într ‐un plan sau

proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii

noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. "

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prinangajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele pot fi evaluateîn mod credibil . Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi

imputate la cheltuiel i în contul de profit şi pierdere.

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiectintern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos (pct.167 (1)):

a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie

disponibilă pentru utilizare sau vânzare; b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;


12/50

12

c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală; d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată deimobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentrufinalizarea dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia; f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursuldezvoltării sale. Exemple de activități de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcția şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producție şiutilizare;

b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matrițelor care implică o tehnologienouă; c) proiectarea, construcția şi funcționarea unei fabrici‐ pilot care nu se află pe o scală fezabilădin punct de vedere economic pentru producția comercială; şi

d) proiectarea, construcția şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, durata deamortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani (pct.182).

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştințe sau înțelesuri ştiințifice ori tehnice noi (pct.145).

Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiectintern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui

proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate (pct.165 (1)). În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizarenecorporală şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, acestecosturi sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate (pct.165 (2)).

Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute în activul bilanţului. Ele vor fi recunoscutedrept cheltuieli în contul de profit şi pierdere deoarece nu pot fi identificate şi evaluatecredibi l beneficii le economice vii toare generate de acestea. De regulă un proiect de

cercetare este urmat de unul de dezvoltar e iar beneficii le economice sunt atr ibui te fazei de

dezvoltare.

De la 1.01.2015, imobilizările necorporale în curs de execuție se recunosc la cheltuieli dedezvoltare, în contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" dacă sunt îndeplinite condițiile derecunoaștere ca activ.

3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare (i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra

plată, unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare aunor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică, privată sau acord public-

privat.


13/50

13

Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valoriiconcesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivitcontractului. În cazul în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, şi nu ovaloare amortizabilă, în contabilitatea entității care primeşte concesiunea, se reflectă

cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale (pct.176 (2)).(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un

serviciu.

(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet.

(iv)Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor şi serviciilor entității decele oferite de terţi. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr -o achizițiedeoarece se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă.

Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare seamortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.

4.Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale

Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea aobținut drepturile legale de a explora într ‐o anumită zonă, precum şi la determinareafezabilității tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale (pct.246 (2)).Sunt recunoscute ca imobilizări necorporale costurile suportate pentru achiziția drepturilor deforare și a altor drepturi legale similare.

5.Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferența dintre costul de achiziție şi valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționatede către o entitate.

Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.

ExempluÎntreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul

achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii înevaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500 lei. Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.

Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare cese aşteaptă a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe seama unor

elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice.

Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul de pregătire al salariaţilor,calitatea furnizorilor, bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumeleîntreprinderi în mediul de afaceri etc.

În situațiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoaște la imobilizărinecorporale dacă rezultă din achiziția unei afaceri sau din operații de fuziune.

Fondul comercial negativ se recunoaște inițial la venituri în avans. Cheltuielile pe care într eprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial

(cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ

ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere caactiv.


14/50

14

6.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale și alte imobilizări necorporale În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sauachiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum şi rețete, formule,

modele, proiecte şi prototipuri.

În bilanț, imobilizările necorporale se prezintă la valoarea contabilă dată de costul lor dincare se deduc amortizările cumulate și eventualele pierderi din depreciere.

II.Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt acele active corporale care: (a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestareade servici i , pentr u a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an (pct.190 (1)).

E ntitățile pot prezenta imobilizările corporale în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumităcost) diminuată cu amortizările cumulate şi ajustările pentru depreciere fie la o valoarereevaluată (valoare justă) din care se deduc amortizările cumulate şi eventualele ajustări

pentru depreciere constatate ulterior reevaluării.

În cadrul imobilizărilor corporale, în bilanț, se prezintă distinct următoarele:

1.Terenuri şi construcții La această poziție se prezintă terenurile și construcțiile deținute de entitate în vederea utilizării

proprii. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasingfinanciar, entitatea având calitatea de locatar. La această poziție nu intră acele terenuri șiclădiri deținute de entitate ca investiții imobiliare, pentru acestea existând o cerință de

prezentare separată (vezi punctul 4.).

2. Instalații tehnice şi maşini La această poziție se prezintă instalațiile tehnice și mașinile utilizate de entitate în activitateade exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unorcontracte de leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.

3. Alte instalații, utilaje şi mobilier La această poziție se prezintă alte instalații, utilaje și mobilier utilizate de entitate înactivitatea de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie încadrul unor contracte de leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.

4. Investiții imobiliare

Investițiile imobiliare sunt acele terenuri și clădiri date cu chirie sau deținute pentru outilizare viitoare încă nedeterminată (la data de raportar e nu li s- a stabilit o destinațieclară). Acestea sunt deținute fie cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de

leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.


15/50

15

Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a unei clădiri‐ sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar)mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, oriambele, decât pentru: a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri

administrative;sau

b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activității (pct.197 (1)).Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:

a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului,decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activității;

b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitatenu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie înscopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activității, atunci terenul esteconsiderat ca fiind deținut în scopul creşterii valorii capitalului;c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de

leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasingoperațional; d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia saumai multor contracte de leasing operațional; e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiții imobiliare.

ExempluSă presupunem că entitatea ALFA S.A. deține, la 31.12.N:-Clădirea A – este utilizată ca secție de producție iar durata ei de viață economică esteestimată la 50 de ani; -Clădirea B – este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luatdecizia de vânzare, fiind în curs de organizare o licitație publică; -Clădirea C – a fost închiriată pe o perioadă de 10 ani, veniturile obținute de entitate fiind denatura chiriilor.

-Terenul D – la data de raportare managementul nu a stabilit dacă va utiliza terenul sau dacă îlva da cu chirie;

Dacă entitatea ALFA S.A. aplică OMFP 1.802/2014, cele trei clădiri aparțin unor categorii deimobilizări corporale diferite:-Clădirea A, fiind deținută pentru a fi utilizată va fi recunoscută ca imobilizare corporală la

poziția 1. Pe măsura utilizării, ea va genera recunoașterea unor cheltuieli cu amortizarea șieventual cu ajustări pentru depreciere;-Clădirea B, chiar dacă urmează a fi vândută într -o perioadă scurtă de timp, rămâne clasificatăla imobilizări corporale la poziția 1 și va fi vândută ca imobilizare corporală. -Clădirea C este dată cu chirie pe termen lung. Ea este o investiție imobiliară și nu un activutilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta în cadrul imobilizărilor corporale la poziția4 (investiții imobiliare). -Terenul D este o investiție imobiliară deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate facedovada că utilizează activul și obține beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenuldeținut pentru o utilizare nedeterminată s eprezumă că este deținut pentru fructificarea(creșterea) capitalului.


16/50

16

5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale La această poziție se prezintă vehiculele, instalațiile de forare și alte echipamente utilizate

pentru explorarea și evaluarea resurselor miner ale.

6. Active biologice productive

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie (pct.208). În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive (pct.207 (1)).

Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care seobține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produseagricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare (pct.207 (2)).

7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuție

La această poziție se prezintă avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale

precum și valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție cu excepția celor care suntinvestiții imobiliare și care se prezintă separat.

Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) se consumă treptat, consumul fiindreflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie săreflecte ritmul de consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările corporale pot

justifica recunoașterea unor ajustări pentru depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiilefinanciare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor în cauză în bilanţ şi totodatăvor fi imputate (de regulă) contului de profit şi pierdere.

Exemplu

Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de1.000 lei. Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într -o perioadă de 5ani. La sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera dinacest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul în bilanţul de la sfârşitulexerciţiului N?

La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplificaraţionamentul vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul exerciţiului nuse achită datoria faţă de furnizor):

Bilanţ la 1.01.N ( în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma

Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziţiei, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte în termenicontabili amortizare şi se deduce, în bilanţ, din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut lamomentul achiziţiei sale potenţialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoarede lichidităţi băneşti) de cel puţin 1.000 lei. În urma utilizării, aceste beneficii vii toare seepuizează şi vor genera recunoaşterea unei cheltuieli de 200 de lei în contul de profit şi

pierdere. Ţinând cont de estimarea iniţială, la 31.12.N întreprinderea ar mai fi avut de obţinut beneficii economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.12.N este alta, însă. Managerii


17/50

17

estimează că mai pot recupera cel mult 650 lei şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului N se constată că utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Sumade 150 lei reprezintă suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimatiniţial, ţinând cont de starea actuală a utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitulanului N. Deprecierea constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a

utilajului ar putea să crească. În același timp, managerii ar putea lua măsuri prin care săcrească beneficiile economice viitoare aşteptate din utilizarea acestuia. Această depreciere vagenera diminuarea valorii utilajului în bilanţ şi recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profitşi pierdere. În termeni contabili, deprecierea unui activ se numeşte ajustare pentru depreciere.

În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea: Bilanţ la 31.01.N (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 650 Datorii:

Furnizori de imobilizări Capitaluri proprii:Rezultat

1.000

(350)(2)

Total 650 Total 650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se deducconsumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile negativese trec adesea între paranteze.

Cont de profit şi pierdere N (în lei) Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli privindamortizarea utilajului

Cheltuieli cu ajustarea

pentru deprecierea

utilajului

200

150

0

Rezultat (pierdere) 350

(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul estenegativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în exerciţiul

N. Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor întreprinderii. Prinurmare el se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.

În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se depreciază ladata bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi deprecierile constatateşi simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Aceste cheltuieli vor diminuarezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca element de capital propriu.

III.Imobilizările financiare

Acestea sunt r eprezentate de:

1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într - o perioadă mai mare de 1 an; 2)creanţele financiare (împrumuturi acordate) a căror scadenţă este într - o perioadă mai

mare de 1 an.


18/50

18

1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de acțiuni deținute laentitățile afiliate și interese de participare.Entități afiliate înseamnă două sau mai multe entități din cadrul unui grup. Grup înseamnă osocietate‐mamă şi toate filialele acesteia. Filială înseamnă o entitate controlată de osocietate‐mamă.

Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate săcontribuie la activitatea entității care deține drepturile respective. Deținerea unei părți dincapitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depăşeşte un prag

procentual de 20%.

Exemplu

Să analizăm următoarea structură :

Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la ipotezacă o acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor de vot şi deci uncontrol exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată exclusiv se numeşte filială. Prinurmare A este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi de finanţare ale lui A suntimpuse de M. A are şi nişte acţionari minoritari a căror influenţă este slabă. Societatea M

partajează controlul asupra societăţii B cu societatea C. Altfel spus, B este controlatăconcomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societăţile M şi A formează grupul MA.Societatea B este o societate asociată grupului MA. Societatea M deţine 20% din societatea D.E este filiala societăţii E. Societatea M are o formă slabă de control asupra lui D care senumeşte influenţă semnificativă. D este o societate în care M are un interes de participare carenu controlează.

În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplicăurmătoarele reguli:

-titlurile de valoare deținute ca imobilizări financiare se evaluează la intrare la cost deachiziție, indiferent că sunt sau nu cotate pe piețele reglementate. În cazul achiziției bursiere,costul de achiziție este valoarea justă (cursul bursier) plătită la momentul achiziției.

-cheltuielile direct legate de achiziție se includ în costul de achiziție al titlurilor,indiferent că acestea sunt cotate sau nu;

-în bilanț, la nivelul situațiilor financiare individuale, titlurile deținute ca imobilizărifinanciare se evaluează la cost minus ajustările pentru depreciere, indiferent că sunt cotate sau

M

A B

D

E

C

80%

50%

50%

20%

80%


19/50

19

nu pe piețe reglementate. Evaluarea la valoarea justă este permisă doar în situațiile financiareconsolidate.

2)Creanţele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate entităților afiliate,împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de

participare și de alte împrumuturi acordate și a căror scadență este mai mare de un an. Sereține faptul că doar partea cu scadență mai mare de un an din aceste împrumuturi acordateeste imobilizare financiară. Partea cu scadență mai mică de un an se prezintă la creanțe, încadrul activelor circulante.

Aceste creanțe se evaluează în bilanț la valoarea contabilă dată de diferența dintrevaloarea lor de înregistrare în contabilitate și ajustările pentru depreciere.

B.Activele circulante

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a) se aşteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat încursul

normal al ciclului de exploatare al entității; b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;

c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricționată (pct.268 (1)).

Toate celelalte active reprezintă active imobilizate (pct.268 (2)).Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar (pct.268 (3)).

Activele circulante cuprind:

I.Stocurile

II.Creanţele III.Investiţiile financiare pe termen scurtIV.Casa şi conturile la bănci

I.Stocurile

Stocuri le sunt active cir culante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activității; b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activității;

sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii (pct.272 (1)).


20/50

20

Exemple:(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finitintegral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; (ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatarefără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentruambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje etc.); (iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şirecepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot aici se includ şi serviciile şi studiile în curs deexecuţie sau neterminate; (iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într -o secţie (fază de fabricaţie) şicare trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; -produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai aunevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediatedirect clienţilor; -rebuturi, materiale recupera bile şi deşeuri;

(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselorvândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute încontracte;(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate sprevânzare magazinelor proprii; (vii)stocuri aflate la terţi;(viii)activele biologice de natura stocurilor

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice.

Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției decarne, animalele deținute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar ficele de porumb şi grâu, şi copacii crescuți pentru cherestea.

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologiceale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. (ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.

În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (deexemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării petermen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.

De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţiidestinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

II.Creanţele 1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii întreprinderii: (i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate acestora;(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans furnizorilor şi în

contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare sau un serviciu; (iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care întreprinderea a

acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la scadenţă sau cu care poate stinge odatorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.

2.Creanţele financiare Acestea sunt reprezentate de împrumuturile pe termen scurt acordate altor entităţi precum și de partea

cu scadența în următoarele 12 luni a împrumuturilor acordate pe termen lung. Aceste împrumuturi pot


21/50

21

fi împrumuturi acordate entităților afiliate, împrumuturi acordate entităților de care entitateaeste legată în virtutea intereselor de participare și alte împrumuturi acordate. 3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor și de sume impu tatesalariaților. 4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor şi a sumelor de

bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vărsate). Cu alte cuvinte,capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat, societatea dobândind astfel un drept de creanţă asupraasociaţilor. 5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA derecuperat).

6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum vânzarea deimobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

III.Investiţii financiare pe termen scurt Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt numite şi titluri de

plasament.

Titlurile de plasament şi alte titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt achiziţionate în

scop speculativ, întreprinderea urmărind să obţină un câştig financiar în urma vânzării lor la un preţ(curs) superior valorii de achiziţie. Sunt investiții financiare pe termen scurt și acțiunile deținute la entitățile afiliate,

obligațiunile emise şi răscumpărate, obligațiunile achiziționate şi alte valori mobiliareachiziționate în vederea realizării unui profit într ‐un termen scurt.

În categoria altor investiții pe termen scurt se evidențiază distinct certificatele deemisii de gaze cu efect de seră, care îndeplinesc condițiile de recunoaştere a investițiilor petermen scurt.

În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplicăurmătoarele reguli:

-titlurile cotate pe piețe reglementate se evaluează la achiziție la cursul bursier de la

data achiziției, eventualele cheltuieli legate de achiziție recunoscându-se imediat la cheltuieliîn contul de profit și pierdere;

-titlurile necotate se evaluează la data achiziției la costul de achiziție care include șicheltuielile direct legate de achiziție;

-titlurile se evaluează la ieșire la costul lor sau ultima valoare justă la care au fostevaluate, după caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;

-în bilanț, titlurile cotate se evaluează la valoarea justă dată d eultima cotație bursieră; -în bilanț, titlurile necotate se evaluează la costul lor de achiziție minus eventualele

ajustări pentru depreciere;

IV.Casa şi conturile la bănci Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale

depuse la bănci, disponibilitățile în lei şi valută, cecurile entității, precum şi dobânzileaferente disponibilităților şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele

bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar şi echivalente de numerar doarîn măsura în care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termenscurt, şi nu în scop investițional.

În casierie sunt deţinute şi o serie de valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente,timbre fiscale şi poştale, cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc. Acreditivele sunt conturi la băncideschise de client pe numele unui furnizor şi din care urmează a se efectua plăţi pe măsură cefurnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile contractuale.

Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau

la elementul "Casa şi conturi la bănci", în funcție de perioada şi condițiile de deținere aferenteacestora.


22/50

22

C.Cheltuieli în avans Acestea sunt plăţi efectuate sau de efectuat în perioada curentă în numele uneia sau a mai

multor perioade următoare și care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care sereferă (chirii, abonamente, asigurări plătite anticipat).

ExempluÎntreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte suma de 300 lei

reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă următorilor doi ani (chiria anualăeste de 100 lei).

Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere al exercițiului N. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei scadenţă seîntinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să achite chiria anticipat.Făcând o plată în avans ea acordă un credit proprietarului depozitului până la data la care aveaobligația de plată şi, prin urmare are o creanţă faţă de acesta.

În contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" se înregistrează, de asemenea,

achizițiile de certificate de emisii de gaze cu efect de seră şi certificate verzi, efectuate încursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmând a serecunoaşte drept cheltuieli ale perioadelor viitoare în care urmează a se utiliza.

Onorariile şi comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi petermen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avansurmează să se r ecunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de rambursare aîmprumuturilor respective.

Modelul de bilanț solicită prezentarea separată a sumelor aferente cheltuielilor înavans care vor fi reluate la cheltuieli într -o perioadă mai mare de un an de sumele care vor fireluate la cheltuieli într -o perioadă mai mică de un an.

Detalii privind datoriile

La postul D sunt prezentate datoriile cu scadenţa mai mică de 1 an iar la postul G găsim datoriile cuscadenţa mai mare de 1 an.În funcţie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D şi G pot fi: 1.Datorii financiare

Acestea sunt reprezentate de:a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora); b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;Împrumutul obligatar se prezintă în bilanț la valoarea împrumutului evaluată la preț de rambursarediminuată cu prima de rambursare aferentă (aceasta reprezintă o pierdere nerealizată la data bilanțului).

Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită, diferențase înregistrează într ‐un cont distinct (169 "Prime privind rambursarea obligațiunilor şi a altor datorii"). Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție (a se înțelege diminuare) a datorieicorespunzătoare, precum şi în notele explicative.


23/50

23

ExempluEntitatea ALFA a emis la 1.01.N 1.000 obligațiuni la prețul de emisiune de 8 lei/buc. Durataîmprumutului este de 5 ani iar rambursarea se face la scadență (la 31.12.N+4). Dobânda se plăteșteanual la 31.12, rata dobânzii nominale fiind de 10% pe an. La scadență, împrumutul va fi rambursat prin răscumpărarea obligațiunilor la un preț de rambursare de 12 lei/buc. Valoarea nominală a uneiobligațiuni este de 10 lei/buc.

Fie PE= prețul de emisiune;VN=valoarea nominală; PR=prețul de rambursare.

Împrumutul obligatar este o formă de finanțare externă pe termen lung. Pentru a face împrumutulatractiv, de regulă, valoarea la care se vinde o obligațiune (PE) este mai mică decît cea la care se varăscumpăra (PE). Prin urmare, PE≤VN≤PR. În cazul nostru, pentru a procura în prezent suma de 8.000 lei, entitatea Alfa promite la scadență sumade 12.000 lei. Costul acestei finanțări este dat de dobânda anuală la care se adaugă și această pierderede 4.000 lei. Pierderea de 4.000 lei va fi suportată la scadență, când entitatea va consuma din conturile

sale de la bănci această sumă suplimentară pentru răscumpărarea obligațiunilor și stingereaîmprumutului. La data emisiunii obligațiunilor această pierdere este nerealizată. Ea poartă denumireade "primă privind rambursarea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni". Întrucât mărimea acestei pierderi este sensibilă la trecerea timpului (cu cât scadența va fi mai mare cu atât prețul de rambursareeste mai mare), ea va fi recunoscută la cheltuieli (se va realiza) nu în primul an în care se emitobligațiunile, nici în ultimul an în care acestea sunt răscumpărate ci pe toată durata împrumutului (5ani) într -o sumă rezonabilă. Pentru simplificare, să presupunem că rezonabil înseamnă liniar. Prinurmare, prima de rambursare (pierderea nerealizată) de 4.000 lei va fi imputată la cheltuieli anual pentru suma de 4.000 lei: 5 ani = 800 lei.

Incidența în bilanț la data emisiunii obligațiunilor (01.01.N) este:

Bilanţ la 01.01.N (în lei) Active Suma Datorii + Capitaluri

propriiSuma

………………

Conturi la bănci 8.000

Datorii:Împrumut obligatar (la valoare netă de primă) 12.000-4.000

Capitaluri proprii..............................

8.000

…….. Total 8.000 Total 8.000

Incidența situațiile financiare la data de 31.12.N este:


propriiSuma

………………

Conturi la bănci 8.000-1.000

(dobânda

plătită)

Datorii:Împrumut obligatar (la valoare netă de primă) 12.000-(4.000-200)

Capitaluri proprii..............................

8.200


24/50

24

Rezultatul exercițiului …….. (1.200)

Total 7.000 Total 7.000

De la un an la altul valoarea datoriei din bilanț va crește cu 200 lei, astfel încât, la momentulr ambursării, ea va deveni 12.000 lei.


Cheltuieli cu amortizarea primelor privind

rambursarea împrumuturilordin emisiunea de obligațiuni Cheltuiala cu dobânda.................

200

1.000

………… 0

Rezultat (pierdere) 1.200

Dobânda plătită la 31.12.N va determina o ieșire de numarar din activul bilanțier și recunoașterea uneicheltuieli în Contul de profit și pierdere. Ea se calculează, în acest caz simplificat, aplicând ratanominală a dobânzii la soldul datoriei evaluat la valoarea nominală: 1.000 obligațiuni x 10 lei/buc x10% = 1.000 lei.Recunoașterea la cheltuieli a părții din această pierdere (primă) poartă denumirea de "amortizarea primei".De regulă, prima de rambursare nu se amortizează liniar. Ea este asimilată costului finanțării (este uncomplement de dobândă) iar suma amortizată se va calcula utilizând metoda ratei dobânzii efective. Oasemenea evaluare va fi dezvoltată în anii de studiu superiori.

c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există interese de participare, etc.;

2.Datorii comerciale

Acestea sunt reprezentate de:a)datoriile faţă de furnizori; b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori); c)efectele comerciale de plată.

3.Datorii salariale şi sociale a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii; b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuţiile cu caracter social suportate atât de întreprinderecât şi de salariaţi (contribuţii la sigurările sociale, la fondul de şomaj, la fondul asigurărilor sociale desănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenţei fondurilor private de pensii).

4.Datorii fiscale

Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de exemplu TVA de plată,impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).

5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în cazul retrageriiunor asociaţi.

6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocaziaachiziţiei unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.


25/50

25

La postul H întâlnim provizioaneleProvizioanele sunt datorii a căror scadenţă şi/sau mărime este nesigură . Ele pot avea scadenţa

foarte probabil în anul următor sau într -o perioadă mai mare de un an şi se stabilesc în urma unorestimări.

Ordinul 1.802/2014 oferă la pct. 369 (1) următoarea definiţie: "Provizioanele sunt destinate săacopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, saueste cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea". Entitatea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate economic indiferent cărezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de regimul lor fiscal (dacă sunt deductibile saunu).

ExempluÎn cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acţionată în justiţie de către un client BETA, ca

urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii Alfaopinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut şi să fie necesară plata unor despăgubiri societăţii BETA, estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, ALFA primeşterezoluţia definitivă din partea instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei. Cum afectează

aceste evenimente situaţiile financiare ale societăţii ALFA?

La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente, de natură contractuală, care are la bază un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de BETA ca urmare a încălcării de cătreALFA a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanţilor juridici, este foarte probabilca pentru decontarea acestei obligaţii, care va avea scadenţa în anul N+1, să aibă loc o ieşire detrezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la 31.12.N sunt: -recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei; -recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.


proprii

Suma

……………… ……………. Datorii:Provizion pentru litigiu…………… Capitaluri proprii:…………… Rezultat

1.000

(1.000)

Total X Total X


Cheltuieli cu provizioanele.................

1.000

……….

………… 0

Rezultat (pierdere) 1.000

Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca ef ect diminuarea averii proprietarilorîntreprinderii din cauza faptului că, în viitor (în anul N+1), vor avea loc ieşiri de lichidităţi cătrealtcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este negativ deoarece, pentru simplificare,au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut loc în exerciţiul N.

În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a achita suma de1.100 lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va recunoaşte datoria efectivă de plată de

1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoriaefectivă, nu mai are sens menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem


26/50

26

prezenta în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul anului N+1 va fiurmătoarea:

Bilanţ la 31.12.N+1 (în lei) Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

…………….. ………………. Datorii:Despăgubiri de plată .....................Capitaluri proprii:.....................Rezultat

1.100………..

……….. (100)

Total X Total X

În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va fi ştearsă datoria estimatăde 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui venit de 1.000 lei.

Cont de profit şi pierdere N +1 (în lei) Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu despăgubirile .................

1.100 Venituri din provizioane

...............

1.000

………… Rezultat (pierdere) 100

Se pot constitui următoarele categorii de provizioane: -provizioane pentru litigii, amenzi şi penalități, despăgubiri, daune şi alte datorii;-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție şi altecheltuieli privind

garanția acordată clienților ;

-provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate deacestea;- provizioane pentru acțiunile de restructurare;- provizioane pentru pensii și alte acțiuni similare legate de acestea; -provizioane pentru impozite;

- provizioane pentru terminarea contractului de muncă; -provizioane pentru prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat,

potrivit prevederilor legale sau contractuale;

- provizioane în legătură cu acordurile de concesiune; -provizioane pentru contracte cu titlu oneros;

-alte provizioane.

La postul I găsim veniturile în avans. Veniturile în avans cuprind: a)venituri în avans Veniturile în avans sunt sume încasate sau de încasat înregistrate în cursul perioadei curente dar carese referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanţ se vor prezentaseparat veniturile în avans pe termen lung de cele pe termen scurt.

b)subvenţiile aferente activelor (cunoscute și sub denumirea de subvenții pentru investiții) Subvenţiile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanţarea achiziţiei sau

producţiei proprii de active imobilizate. R eferitor la această structură, OMFP 1.802/2014 oferă la

pct.394 (1) următoarea definiție: " Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru


27/50

27

acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiascăsau să achiziționeze active imobilizate."

Modelul de bilanț extins prevăzut de OMFP 1.802/2014 solicită prezentarea separată asumelor aferente subvențiilor pentru investiții care urmează a fi reluate la venituri într -o perioadă maimare de un an de cele care urmează a fi reluate la venituri într -o perioadă mai mică de un an.

Subvenţiile aferente activelor sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este controversată. Ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri proprii decât pentru că arrespecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.

Subvenţiile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietariiîntreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate în vederea autofinanţării. Ele provindin afara întreprinderii. La momentul primirii subvenției, probabilitatea ca în viitor să aibă loc o ieșirese resurse pentru rambursarea ei este nulă. Rambursarea se face în cazul în care întreprinderea nu arespectat condiţiile impuse pentru acordarea subvenţiei. Prin urmare, subvențiile aferente activelor nurăspund criteriilor de recunoaștere ca datorii.

Din punct de vedere conceptual, subvențiile aferente activelor sunt venituri deoarece elereprezintă intrări de active de la altcineva decât proprietarii întreprinderii, fără obligația de rambursaredacă sunt respectate condițiile impuse.

Subvențiile pentru investiții nu sunt nici venituri în avans deoarece ele nu reprezintă sumeîncasate într -o perioadă anterioară celei în care încasarea ar fi trebuit să aibă loc în mod normal. De ce, totuși, aceste subvenții nu se recunosc la venituri la momentul primirii lor ci sunt asimilateveniturilor în avans? Pentru a răspunde acestei întrebări, vă propunem să analizăm următorul exemplu.

ExempluSă presupunem că întreprinderea noastră primeşte o subvenţie pentru achiziţia unui

echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,întreprinderea suportând 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar metoda utilizatăeste cea liniară. Activul subvenționat are un cost de 600 lei. Pe durata lui de utilizare de 5 ani vor fi recunoscute încontabilitate cheltuieli cu amortizarea în sumă totală de 600 lei. Cu alte cuvinte, activul nu își consumă beneficiile economice viitoare în anul achiziției sale ci pe parcursul mai multor perioade contabile. Dacă subvenția încasată în anul N ar fi recunoscută integral la venituri (pentru că am văzut că earăspunde criteriilor de recunoaștere ale veniturilor), imaginea în contul de profit și pierdere ar fiurmătoarea:


Cheltuieli cu amortizarea.................

120 Venituri din subvențiiaferente activelor...............

400

………… Rezultat (profit) 280

În anii următori, performanța financiară va fi afectată cu amortizarea anuală: Cont de profit şi pierdere N +1 (în lei) Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu amortizarea.................

120 ....................


Recunoașterea subvenției la venituri în anul N va determina o variație semnificativă arezultatului între anii N și N+1.

Subvenția aferentă activului este un venit, dar acest venit este destinat să acopere cheltuielile pe care activul le determină pe întreaga lui durată de utilizare. Prin urmare, doar o parte din subvențieva fi recunoscută ca venit al anului N iar diferența va fi un venit amânat.

Recunoașterea subvenției la venituri în fiecare an se face proporțional cu cheltuieliledeterminate de activ. Dacă în fiecare an a cincea parte din costul activului se recunoaște la cheltuieli


28/50

28

cu amortizarea, în fiecare an a cincea parte din subvenție va fi recunoscută la venituri. Restul este venitamânat.

Prin urmare, incidența în situațiile financiare va fi următoarea: În anul N:


propriiSuma

Imobilizări corporale (600-120)

Conturi la bănci

480

400

Furnizori de imobilizări

Venit amânat (Subvențiaaferentă activului) (400-80)

Rezultat

600

320

-40

Total 880 Total 880

Cont de profit şi pierdere N (în lei) Cheltuieli Suma Venituri SumaCheltuieli cu amortizarea

.................

120 Venit din subvențieaferentă activelor

80


În anii următori, impactul asupra performanței financiare va fi același: Cont de profit şi pierdere N+1, N+2, N+3 și N+4 (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli cu amortizarea

.................

120 Venit din subvențieaferentă activelor

80


Se observă o conectare a cheltuielilor aferente activului la veniturile din subvenție, pe toatădurata de utilitate a activului și o netezire a rezultatelor de la un an la altul.

În concluzie, subvențiile aferente activelor sunt venituri amânate care vor fi incluse în con tulde profit și pierdere în mod sistematic, pe măsură ce activele subvenționate determină recunoaștereacheltuielilor cu amortizarea și/sau cu cedarea sau casarea.

Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regăsesc la postul J în bilanţ şi cuprind:1.Capitalul social

Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele întreprinderii (bunuri şi sume de bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către proprietari. În funcţie de forma juridică aîntreprinderii, capitalul social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni) sau în părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită simplă şisocietăţile cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a titlurilor. Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social subscris şi nevărsatşi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat. Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii de majorare sau dediminuare.Creşterea capitalului social se poate realiza prin: -noi aporturi (în numerar şi/sau în natură); -operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate de

capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului); -conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni, etc.).


29/50

29

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociaţi; -acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a capitalului social.Ele pot fi:

a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin aport în numerar însituaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora;

ExempluSocietatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest scop se

emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este 10lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă. Incidenţa în bilanţ a acesteitranzacţii este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri proprii

Suma

Conturi la bănci (100x12=1.200)

1.200 Datorii:

Capitaluri proprii:Capital social(100x10=1.000)Prima de emisiune(100x12-100x10)

1.000

200


Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea nominală a

acţiunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere deoarece provine de la proprietarii întreprinderii.

b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin aport în natură, însituaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a titlurilor emise în contrapartidă;

ExempluSocietatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.

Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 10lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru remunerarea acestui aport. Incidenţa în bilanţ va fiurmătoarea:

Bilanţ (în lei) Active Suma Datorii + Capitaluri

propriiSuma

Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:Capital social(121x10=1.210)

Prima de aport(1.217-1.210)

1.210

7



30/50

30

c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două întreprinderi; d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când valoarea

obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în contrapartidă. Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea

de rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.

3.Rezerve

Acestea pot fi:

a)rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă.

ExempluSocietatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se

estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea liniară. La sfârşitulexerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai maredecât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea justă. Să vedem care esteincidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.

a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este următoarea:

Bilanţ (în lei) Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.000 Datorii:Furnizori de imobilizări 1.000


b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea: Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri proprii

Suma

Utilaj 1.200 Datorii:Furnizori de imobilizări

Capitaluri proprii :Rezervă din reevaluare Rezultatul exerciţiului

1.000

400(200)


Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine cel puţin 1.000

lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile economice de 1.000 lei sperate iniţials-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N =200 = 1.000/5 ) şi au mai rămas derecuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatuluiexerciţiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data bilanţului) ar puteaîncasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea sperată a beneficiiloreconomice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte dre

Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1

Documents

Transcript of Suport Curs Contabilitate Financiara 2015 1