AccERTAMEnTO

N. 17 - 7 maggio 201013

Accertamento

STUDI di SETTOREGESTIONE delle CONTROVERSIE PENDENTI

NUOVI CHIARIMENTIdi Enrico Holzmiller

Con la C.M. 14.4.2010, n. 19/E l’Agenzia delle Entrate affronta i concetti espressi nelle recenti sen-tenze della Cassazione a Sezioni Unite nn. 26635, 26636, 26637, 26638 depositate il 18.12.2009. In questa circolare vengono approfonditi vari aspet-ti, tra i quali: il contraddittorio con il contribuente,

la motivazione dell’atto di accertamento, le ipotesi di inerzia del contribuente, l’onere della prova in giudizio. Particolare attenzione viene posta alle controversie pendenti nei casi non supportati da un contradditto-rio preventivo.

QUADRO NORMATIVO

studi di settore – nuovi ChiArimenti mini-steriAli: l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 14.4.2010, n. 19/E, prende posizione in relazione ai contenuti delle recenti sentenze della Cassazio-ne a Sezioni Unite (nn. 26635 – 26638/2009).

Seppur gran parte della stampa specializzata abbia definito tale posizione come una svolta o un primo passo in avanti, (1) a parere di chi scrive detta svolta rischia di risultare (per quello che verrà di seguito illustrato) più apparente che reale.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, nella circolare in commento, rivolge agli Uffici periferici alcune indicazioni circa il comportamento da tenere per i contenziosi ancora pendenti.

Solo all’atto pratico e nell’immediato futuro, una volta valutato il recepimento delle direttive ivi contenute, si constaterà quanto le «buone intenzioni» manifestate avranno avuto concreta attuazione.

sentenze della CAssAzione a sezioni unite: prima di procedere all’analisi dei contenuti della C.M. 19/E/2010, si ritiene utile ricordare i principali concetti espressi nelle sentenze della Cassazione a Sezioni Unite già richiamate in premessa:

il Fisco deve supportare la ●● non congruità de-

rivante dall’applicazione degli studi di settore con ulteriori prove riferite in modo preciso e puntuale all’attività monitorata, non essendo sufficienti, allo scopo, elementi solo generi-camente riferibili al contribuente;gli studi di settore rappresentano un’elabo-●●

razione statistica, il cui frutto è un’ipotesi probabilistica che, per quanto seriamente approssimata, può costituire solo una pre-sunzione semplice, quindi non dotata, di per sé, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza idonei all’emissione di un avviso di accertamento;il ●● contraddittorio deve ritenersi un elemen-to essenziale ed imprescindibile del giusto procedimento, oltre a risultare il mezzo più efficace per consentire di adeguare i dati statistici, elaborati dagli studi di settore, alla concreta realtà monitorata;il contribuente può proporre ●● nuove ecce-zioni dinnanzi al giudice tributario (ulteriori rispetto a quelle formulate nel contraddit-torio);in caso di ●● inerzia del contribuente in sede di contraddittorio l’Agenzia delle Entrate può – quale eccezione alla regola generale – motivare l’accertamento sulla base dei soli dati scaturiti dagli studi di settore.

(1) Vedasi, su Il Sole 24 Ore di venerdì 16 aprile, pag. 34, «Prove di svolta sugli studi» di D. Deotto e «Un primo passo in avanti» di J.M. Del Bo.

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C.m. 14.4.2010, n. 19/e: la circolare, riprendendo i contenuti delle sentenze citate, focalizza l’atten-zione su quattro aspetti:

il ●● contraddittorio;la ●● motivazione dell’atto di accertamento;le ipotesi di ●● inerzia del contribuente;l’●● onere della prova in giudizio.

ContrAddittorio: la circolare ricorda come le sentenze della Cassazione abbiano ritenuto che gli studi di settore «rappresentano (sem-plicemente – n.d.r.) la predisposizione di indici rilevatori di una possibile anomalia del compor-tamento fiscale», indicatori che «devono essere corretti, in contraddittorio con il contribuente, in modo da fotografare la specifica realtà eco-nomica» monitorata.

Da tali passaggi, l’Agenzia delle Entrate deduce correttamente che:

il ●● contraddittorio consente all’Ufficio di commisurare alla concreta realtà economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;la ●● mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un elemento essen-ziale ed imprescindibile del «giusto proce-dimento» che legittima l’emissione di un avviso di accertamento.Sulla base di tali premesse, l’Amministrazio-

ne finanziaria ammette come debbano ritenersi viziati tutti gli avvisi di accertamento basati su studi di settore in assenza di una preventiva fase di contraddittorio.

In presenza di tale omissione – continua la circolare – purché «puntualmente rilevata dal contribuente nel corso del giudizio di prime cure, (2) gli uffici ometteranno di coltivare le controversie».

Se questa posizione dell’Agenzia delle En-trate appare lungimirante, tuttavia contrasta con quanto viene successivamente precisato nella stessa circolare, ovvero che «si invitano pertanto le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e ad abbandonare (...) la pretesa tributaria (...) nei casi in cui non sia stata attivata la fase del contraddittorio (...) sempre che la pretesa non sia comunque sostenibile».

Orbene, quest’ultimo inciso (riferito alla sostenibilità della pretesa erariale) raffredda alquanto le apparenti buone intenzioni del Fisco: a ben vedere, infatti, il fatto stesso che un avvi-so di accertamento sia stato emesso dovrebbe

essere indice di una pretesa erariale che, dal punto di vista del soggetto emittente, non può non essere considerata «sostenibile».

In altre parole, al di là dell’apparente buo-na volontà ad adeguarsi alle indicazioni della Cassazione, sembra venga lasciato agli uffici locali la possibilità di continuare il conten-zioso pur in presenza di una giurisprudenza consolidata assolutamente contraria. Ad ogni modo, si ritiene opportuno che il contribuente, a prescindere dalla posizione dell’Agenzia delle Entrate, richiami a propria difesa la preventiva mancanza di contraddittorio e, in caso di con-tinuazione del processo da parte del Fisco in spregio alle attuali posizioni giurisprudenziali appena espresse, richieda ed ottenga a proprio favore le spese di giudizio.

motivAzione dell’Avviso di ACCertAmento: le sentenze della Cassazione a Sezioni Unite hanno affermato il principio secondo cui l’esito del contraddittorio «deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano stati disattesi».

L’Agenzia delle Entrate, contrariamente a quanto chiaramente precisato nelle sentenze richiamate, ritiene che «la mancata indicazione delle ragioni, per le quali sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente, non configura una carenza di motivazione dell’atto stesso (che renderebbe nullo l’atto di accertamento per di-fetto di motivazione – n.d.r.) quando tali ragioni sono comunque state esplicitate dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale ovvero siano comunque desumibili dal medesimo verbale, consegnato al contribuente e quindi da questi conosciuto».

Nella circolare si precisa che tale posizione viene giustificata dal fatto che la Cassazione, secondo l’Agenzia delle Entrate, avrebbe impo-sto tale obbligo di motivazione nell’ambito del generale principio di cooperazione tra pubblica Amministrazione e contribuente (ex art. 12, L. 27.7.2000, n. 212 [CFF ➋ 7120n]) e nelle esigenze di realizzazione del cosiddetto «giusto proce-dimento», per le quali risulterebbe sufficiente la consegna al contribuente del verbale del contraddittorio.

In realtà, l’obbligo imposto dalla Cassazio-ne, secondo la quale la motivazione dell’atto di accertamento deve essere integrata con le «controdeduzioni» dell’Ufficio a disconoscimen-

(2) Sul riferimento all’obbligo di rilevazione nel primo grado di giudizio, l’Agenzia delle Entrate richiama il consolidato principio secondo cui, nel contenzioso, le eccezioni non possono essere formulate successivamente a tale grado (Cass. 27.3.1993, n. 37312). Tuttavia, per i contenziosi in corso alla data di pubblicazione delle sentenze della Cas-sazione e della circolare in commento, è da ritenersi che tali posizioni innovative possano essere addotte anche in secondo grado laddove i contenziosi in essere siano giunti ad un grado successivo al primo.

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to delle eccezioni sollevate dal contribuente nel contraddittorio, si basa sul presupposto che il giudice, ai sensi dell’art. 2729 c.c., per poter attribuire a presunzioni semplici (vale a dire, la non congruità da studi di settore) le carat-teristiche di gravità, precisione e concordanza, deve venire a conoscenza di ulteriori elementi probatori identificati dalla parte accusatrice (il Fisco).

Ad ogni modo, all’atto pratico, il contribuente al quale, a fronte delle proprie eccezioni, siano state sollevate controdeduzioni solo parziali e/o non convincenti o non puntuali, potrà allegare al ricorso tributario copia del verbale di contrad-dittorio, richiedendo al giudice l’annullamento del processo per difetto di motivazioni riportate nell’avviso di accertamento.

ipotesi di inerziA del Contribuente: la circo-lare richiama il passaggio delle sentenze della Cassazione ove si specifica che, in caso di inerzia del contribuente a seguito dell’invito al contraddittorio, quale eccezione alla regola generale, l’ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli studi di settore, dando conto dell’impossibilità di costi-tuire il contraddittorio.

Come già evidenziato in un precedente articolo, (3) a parere di chi scrive è da ritenere che pure in caso di mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio (o in mancanza di

eccezioni sollevate da quest’ultimo alle formula-zioni del Fisco in detta sede) l’ufficio impositore debba integrare le motivazioni proposte nell’at-to di accertamento con le eventuali eccezioni sollevate dal contribuente nelle annotazioni formulate in seno alla dichiarazione fiscale, attestate da un professionista qualificato.

A ben vedere, infatti, dette annotazioni, se correttamente e puntualmente formulate, pos-sono rappresentare un’anticipazione dei rilievi e delle eccezioni che il contribuente potrebbe altrimenti illustrare in un successivo contrad-dittorio.

L’Agenzia delle Entrate, al riguardo, puntua-lizza come la mancata risposta all’invito possa costituire motivo idoneo a giustificare la com-pensazione delle spese in giudizio, in caso di soccombenza della stessa Agenzia.

onere della provA in giudizio: la Cassazione al riguardo ha richiamato l’attenzione sul fatto che «la procedura di accertamento standardiz-zato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al con-traddittorio» e, ancora, «quel che dà sostanza all’accertamento (...) è il contraddittorio (...) dal quale possono emergere elementi idonei

STUDI di SETTORE – CHIARIMENTI della C.M. 19/E/2010

Contraddittorio tra contribuente e Fisco

Devono ritenersi viziati gli avvisi di accertamento emessi senza che sia stata attivata preventivamente la fase del contraddittorio.In tali casi, gli Uffici dovranno abbandonare i contenziosi in essere a meno che la pretesa erariale non sia comunque sostenibile

motivazione dell’atto di accertamento

La mancata indicazione nell’atto di accertamento delle ragioni per le quali sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente non configura una carenza di motivazione dell’atto, se le stesse ragioni sono desumibili dal verbale del contraddittorio

inerzia del contribuente nel contraddittorio

In caso di inerzia del contribuente l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dei risultati di Gerico.L’inerzia del contribuente può costituire motivo idoneo a giustificare la com-pensazione delle spese di giudizio in caso di soccombenza dell’Agenzia

onere della prova

All’Agenzia delle Entrate fa carico la dimostrazione dell’applicabilità cor-retta dello studio di settore.Al contribuente fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione

(3) Dello stesso autore: «Studi di settore – Indicazioni della Cassazione a Sezioni Unite», ne La Settimana fiscale n. 3/2010, pag. 25.

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a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la presunzione indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato (...) è da questo più complesso quadro che emerge la gravità, la precisione e la concordanza attri-buibile alla presunzione (basata sugli studi di settore – n.d.r.)».

Esemplificando, il concetto è il seguente: le presunzioni «da studi» hanno natura semplice, e possono maturare gravità, precisione e con-cordanza (elementi tutti idonei al successivo atto di accertamento) solo qualora nell’ambito del contraddittorio – dall’esito non scontato a priori – emergano elementi probatori suf-ficienti.

Nella C.M. 19/E/2010 l’Agenzia delle Entrate, partendo dalle medesime riflessioni, giunge a conclusioni analoghe.

Sul punto, è quanto mai opportuno fare una riflessione: il concetto di «emersione dei requisiti di gravità, precisione e concordanza» nell’am-bito del contraddittorio – momento che vede in azione solo le due parti contrapposte, Fisco e contribuente – stona palesemente se confrontato con i contenuti del richiamato art. 2729 c.c., che individua solo nel giudice il soggetto (su-per partes) atto ad attribuire tali caratteristiche probatorie alle presunzioni semplici individuate dalla parte accusatrice (il Fisco).

nel contraddittorio si assiste, invece, ad un’anomalia: ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, la parte accusatrice verifica, ella stessa, la «forza probatoria» delle presunzioni da lei stessa prodotte (attraverso l’applicazione degli studi di settore) in base ad una valutazio-ne, necessariamente di parte, delle eccezioni sollevate dal contribuente e delle proprie con-

trodeduzioni a queste ultime.È chiaro, quindi, come la fase del contrad-

dittorio non possa che essere considerata un primo step di valutazione della forza probato-ria delle risultanze di Gerico, effettuata da una parte (Agenzia delle Entrate) per l’emissione dell’avviso di accertamento.

valutazione che, tuttavia, in caso di succes-sivo contenzioso, dovrà necessariamente essere vagliata attentamente dal giudice non (o non solo) in relazione alle eccezioni formulate dal contribuente in quella sede ma, a prescindere da queste ultime, in funzione dell’effettiva forza probatoria degli «ulteriori elementi» a supporto della presunzione semplice (non congruità «da studi»).

Se così non fosse, si assisterebbe inopina-tamente al ritorno del concetto, contrario ai dettami del citato art. 2729 c.c., di «presunzio-ne dotata dei requisiti di precisione, gravità e concordanza» che aveva caratterizzato le circo-lari dell’Amministrazione finanziaria antecedenti alla C.M. 23.1.2008, n. 8/E e che tendevano ad eguagliare le risultanze da studi di settore a presunzioni legali relative.

Infine, la stessa circolare ricorda la suddi-visione dell’onere della prova richiamata dalle sentenze della Cassazione, che può essere così sintetizzata:

all’●● Agenzia delle entrate fa carico dimo-strare la correttezza dello studio di settore applicato;al ●● contribuente fa carico la prova della sussistenza di condizioni particolari che giu-stifichino, in relazione alla propria specifica attività o alla realtà economica di riferimento, la non congruità.