SL - eca.europa.eu · revizija raČunovodskih izkazov) del. 3 - skladnost z veljavnimi zakoni in...

SL

Evropsko računsko sodiščE

priročnik za rEvizijE

računovodskih izkazov

in skladnosti poslovanja

s prEdpisi

2012

| 2 Pregled

FCAM – Pregled

PRIROČNIK ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH

IZKAZOV IN SKLADNOSTI

POSLOVANJA S PREDPISI

PREGLED

DELI PRIROČNIKA ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI


PODROBNO KAZALO

UVOD

DEL 1 - SPLOŠNO

DEL 2 - ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV (REVIZIJA RAČUNOVODSKIH

IZKAZOV)

DEL 3 - SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI (REVIZIJA

SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI)

GLOSAR IN KRATICE

Kontakt

Za dodatne informacije se obrnite na:

European Court of Auditors - CEAD Chamber

Audit Methodology and Support Unit

E-naslov: AMS ECA-CONTACT/Eca ali [email protected]

Razmnoževanje in razširjanje tega priročnika je dovoljeno brez posebnega dovoljenja Evropskega računskega sodišča.

mailto:AMS%20ECA-CONTACT/Eca�

mailto:[email protected]�

| 3 Podrobno kazalo

FCAM – Podrobno kazalo




PODROBNO KAZALO

UVOD

Namen in težišče priročnika Struktura revizijske metodologije Sodišča Struktura priročnika za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi

DEL 1 - SPLOŠNO Oddelek 1: Okvir

1.1 Opredelitev posla dajanja zagotovil 1.2 Za kaj se priročnik uporablja? 1.3 Kaj mora Sodišče revidirati? 1.4 Katera revizijska poročila in mnenja je treba pripraviti? 1.5 Zakonska pravica Sodišča do dostopa 1.6 Strokovne obveznosti Sodišča v zvezi z revizijami računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.7 Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.8 Revizijske trditve 1.9 Pregled procesa pri revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi 1.10 Dokumentiranje revizijskega dela

1.10.1 Pravočasna priprava revizijske dokumentacije 1.10.2 Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih 1.10.3 Sestavljanje revizijskih spisov 1.10.4 Spremembe revizijske dokumentacije

1.11 Obvladovanje kakovosti 1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti 1.11.2 Elementi sistema obvladovanja kakovosti

Oddelek 2: Načrtovanje

2.1 Pregled načrtovanja 2.1.1 Programiranje kot začetek revizijske naloge 2.1.2 Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije 2.1.3 Pomembnost in vrsta načrtovanja 2.1.4 Koraki v fazi načrtovanja

2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 Uvod in opredelitev 2.2.2 Osredotočenost na uporabnike informacij 2.2.3 Razlogi za opredelitev pomembnosti 2.2.4 Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti 2.2.5 Kvantitativni in kvalitativni vidiki 2.2.6 Dokumentiranje pomembnosti

| 4 Podrobno kazalo


2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z modelom zagotovil Sodišča

2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj 2.3.2 Spoznavanje organizacije in njenega okolja 2.3.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju 2.3.4 Notranje kontroliranje organizacije 2.3.5 Spoznavanje notranjega kontroliranja organizacije

2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Kaj so revizijski dokazi? 2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov 2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov 2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov 2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov 2.4.6 Viri revizijskih dokazov 2.4.7 Vrste revizijskih dokazov 2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov 2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov 2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov

2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov 2.5.2 Vsebina revizijskega postopka 2.5.3 Kako se načrtujejo revizijski postopki 2.5.4 Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg 2.5.5 Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg 2.5.6 Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje

2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa 2.6.1 Revizijski memorandum (APM) 2.6.2 Revizijski program 2.6.3 Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo 2.6.4 Dokumentacija

Oddelek 3: Preučevanje

3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov

3.2.1. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov 3.2.2 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.3 Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti 3.2.4 Dokumentiranje rezultatov revizijskih preizkusov

3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.3.1 Narava in vzroki napak na splošno 3.3.2 Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno 3.3.3 Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov 3.3.4. Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov

3.4 Analitični postopki 3.4.1 Opredelitev analitičnih postopkov 3.4.2 Proces uporabe analitičnih postopkov 3.4.3 Kdaj se uporabljajo analitični postopki 3.4.4 Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja 3.4.5 Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije

3.5 Pisne predstavitve 3.5.1 Uvod 3.5.2 Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.3 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah 3.5.4 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev

3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 Uvod 3.6.2 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.3 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.4 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka

3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 Povezane strani

3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev

| 5 Podrobno kazalo


Oddelek 4: Poročanje

4.1 Pregled poročanja 4.1.1 Uvod 4.1.2 Vrste revizijskih poročil 4.1.3 Značilnosti dobrih revizijskih poročil 4.1.4 Uporabniki poročil Sodišča 4.1.5 Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča

4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje mnenja 4.3 Neprilagojeno mnenje

4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje? 4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja o zanesljivosti računovodskih izkazov 4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij

4.4 Prilagojeno mnenje 4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti 4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja 4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov 4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov 4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev 4.4.6 Oblika odstavka o osnovi za prilagoditev 4.4.7 Posledične spremembe opisa revizorjeve odgovornosti 4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje 4.4.9 Zgledi izjav o zanesljivosti s prilagojenim mnenjem 4.4.10 Brez delnih mnenj

4.5 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi 4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja 4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah

4.6 Razmisleki pri sumu goljufije

Dodatek I - Dejavniki tveganja pri delovanju Dodatek II - Podrobnosti v zvezi s komponentami notranje kontrole Dodatek III - Izjava o zanesljivosti za leto 2010, ki jo je izdalo Sodišče Dodatek IV - Vseobsegajoči učinki kot osnova za določanje vrste prilagoditve revizijskih mnenj DAS, ki jih pripravi Sodišče

DEL 2 - ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV (REVIZIJA RAČUNOVODSKIH IZKAZOV)

Oddelek 1 - Okvir

1.1 Računovodski izkazi, ki jih je treba revidirati 1.2 Opredelitev zanesljivosti 1.3 Primeren okvir računovodskega poročanja 1.4 Profesionalno ravnanje 1.5 Splošni cilj revidiranja zanesljivosti računovodskih izkazov

1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati 1.6 Revizijske trditve v zvezi z zanesljivostjo

Oddelek 2 - Načrtovanje

2.1 Načrtovanje - pregled 2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti

2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 Ravni pomembnosti 2.2.2. Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo 2.2.3. Pomembne postavke v računovodskih izkazih

| 6 Podrobno kazalo


2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem

2.3.1 Revizijsko tveganje 2.3.2 Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju 2.3.3 Notranje kontroliranje organizacije 2.3.4 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju 2.3.5 Primeri tveganj napačnih navedb

2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov

2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki 2.5.2 Načrtovanje preizkusov kontroliranja 2.5.3 Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov 2.5.4 Načrtovanje preizkusov podrobnosti 2.5.5 Revizijsko vzorčenje

2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa 2.6.1 Revizijski memorandum

Oddelek 3 - Preučevanje

3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti

3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti

3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov 3.3.1 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov 3.3.2 Vrste napačnih navedb 3.3.3 Učinek napačnih navedb na revizijski pristop 3.3.4 Sporočanje in popravljanje napačnih navedb 3.3.5 Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb 3.3.6 Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote

3.4 Izvajanje analitičnih postopkov preizkušanja podatkov 3.5 Pisne predstavitve

3.5.1 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.2 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah 3.5.3 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev

3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka

3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 Računovodske ocene 3.7.2 Kasnejši dogodki 3.7.3 Zunanje potrditve 3.7.4 Povezane strani

3.8 Razčiščevanje revizijskih ugotovitev Oddelek 4 - Poročanje

4.1 Pregled poročanja 4.2 Vsebina izjave o zanesljivosti

4.2.1 Uvod 4.2.2 Vsebina izjave o zanesljivosti 4.2.3 Vrste mnenj 4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih 4.2.5 Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta 4.2.6 Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja 4.2.7 Poštena predstavitev 4.2.8 Zgledi 4.2.9 Dodatne in druge informacije

| 7 Podrobno kazalo


4.3 Prilagojena mnenja

4.3.1 Vrsta pomembno napačne navedbe 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev 4.3.3 Prepoved izrekanja delnih mnenj 4.3.4 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno

4.4 Odstavki o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi 4.4.2 Oblika in umestitev odstavka o poudarjeni zadevi

4.5 Primerjalne informacije 4.5.1 Uvod 4.5.2 Revizijski postopki 4.5.3 Revizijsko poročanje

Dodatek I - Revizije zanesljivosti, ki jih izvaja Sodišče Dodatek II - Primer predstavitvene listine v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (začasni letni računovodski izkazi za leto 2010)

DEL 3 - SKLADNOST POSLOVANJA Z VELJAVNIMI ZAKONI IN PREDPISI (REVIZIJA SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI)

Oddelek 1: Okvir 1.1 Opredelitev in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.2 Pravne obveze Sodišča za izvajanje revizij skladnosti poslovanja s predpisi 1.3 Uporaba mednarodnih standardov revidiranja (MSR) za revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.4 Smotri in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi 1.5 Revizije zakonitosti in pravilnosti

1.5.1 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij 1.5.2 Pojem zakonitosti in pravilnosti 1.5.3 Dvojna pravna podlaga in proračunska obveznost 1.5.4 Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti


2.1 Načrtovanje - pregled 2.1.1 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo 2.1.2 Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti 2.1.3 Merila za revizijo skladnosti 2.1.4 Pogoji za posle revizije skladnosti

2.2 Določanje pomembnosti 2.2.1 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in predpisi 2.2.2 Pomembnost po kvantiteti 2.2.3 Pomembnost po kvaliteti 2.2.4 Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov

2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja revidiranca in njegovega okolja 2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo 2.3.2 Spoznavanje zakonov in predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju 2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti z veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji

2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov 2.4.1 Uvod 2.4.2 Viri revizijskih dokazov 2.4.3 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov

2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov 2.5.1 Presoje pri načrtovanju revizijskih postopkov za skladnost 2.5.2 Preizkusi kontrol 2.5.3 Postopki preizkušanja podatkov 2.5.4 Revizijsko vzorčenje g

2.6 Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega programa

| 8 Podrobno kazalo


Oddelek 3: Preučevanje 3.1 Pregled preučevanja 3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti

3.2.1 Izvajanje preizkusov kontrol 3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti

3.3 Revizijsko preučevanje – vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol in preizkusov podrobnosti – skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi

3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol 3.3.2 Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti

3.4 Analitični postopki 3.5 Pisne predstavitve

3.5.1 Uvod 3.5.2 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti 3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev

3.6 Uporaba dela drugih 3.6.1 Uporaba dela drugega revizorja 3.6.2 Upoštevanje funkcije notranje revizije 3.6.3 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka

3.7 Drugi revizijski postopki 3.7.1 Kasnejši dogodki 3.7.2 Povezane strani


Oddelek 4: Poročanje 4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti – oblikovanje revizijskega mnenja

4.2.1 Uvod 4.2.2 Zahteve 4.2.3 Vrste mnenj 4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o zakonitosti in pravilnosti 4.2.5 Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo 4.2.6 Veljavni pravni in regulativni okvir 4.2.7 Zgledi

4.3 Prilagojena mnenja 4.3.1 Značilnosti primerov pomembne neskladnosti 4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev 4.3.3 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno

4.4 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5 Informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti 4.6 Specifične ocene v okviru izjave o zanesljivosti 4.7 Posebna poročila o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi

4.7.1. Uvod 4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil

Dodatek I - Ocena delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov GLOSAR IN KRATICE

Glosar Kratice

| 9 Uvod

[Nazaj na podrobno kazalo]

FCAM – Uvod




Podrobno kazalo Uvod 1 - Splošno 2 - Zanesljivost računovodskih izkazov 3 - Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice

UVOD

KAZALO

Namen in težišče priročnika

Struktura revizijske metodologije Sodišča

Struktura priročnika za revizije računovodskih izkazov in skladnosti

poslovanja s predpisi

| 10 Uvod


FCAM – Uvod

NAMEN IN TEŽIŠČE PRIROČNIKA

Namen Priročnik je bil pripravljen kot pomoč revizorjem Evropskega računskega

sodišča za izvajanje visokokakovstnih revizij računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanja s predpisi. Opredeljuje načela, s katerimi Sodišče

utemeljuje svoj pristop k tem revizijam, in postopke, ki jih je treba uporabiti.

Težišče Cilj priročnika je pomagati revizorjem, da bodo revizije računovodskih

izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi izvajali gospodarno, učinkovito in

uspešno, zato je težišče priročnika na:

• pristopu na podlagi tveganja, pri katerem je revizijska dejavnost

osredotočena na področja revizorjeve izpostavljenosti tveganju, da ne bo

prišel do ustreznega zaključka. Tveganje se ponovno preuči, ko se med

revizijo pridobijo dodatne informacije;

• uporaba zdrave presoje na podlagi strokovnih standardov.

STRUKTURA REVIZIJSKE METODOLOGIJE SODIŠČA

MSR

ISSAI

Priročnik za revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s

predpisi opredeljuje načela iz mednarodnih standardov revidiranja

(MSR 1

V priročniku ni navedeno celotno besedilo standardov, temveč samo

najpomembnejši elementi tistih standardov, ki jih mora revizor/bralec po

potrebi v celoti upoštevati. Podobno revizijske politike in standardi Sodišča3

določajo vrsto pomembnih načel uporabe za vse revizije Sodišča. Priročnik je

torej treba brati skupaj z revizijskimi politikami in standardi Sodišča.

) ki jih je pripravila Mednarodna zveza računovodskih

strokovnjakov (IFAC), in iz standardov Mednarodne organizacije vrhovnih

revizijskih institucij (INTOSAI), zlasti smernic za revizije računovodskih

izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi (ISSAI2), pomembna za revizije

Sodišča, ter daje navodila, kako jih je treba uporabljati pri revizijah za DAS

ter drugih revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi.

Dopolnjen je s praktičnimi napotki, kot so kontrolni seznami, navodila in

podrobne metode, ter z elektronskim sistemom Sodišča za podporo reviziji.

1 Izvlečki iz Priročnika Mednarodnih standardov obvladovanja kakovosti, revidiranja, preiskovanja, poslov dajanja drugih zagotovil in sorodnih storitev, ki ga je izdal Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil in objavila Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov (IFAC) aprila 2010, se uporabljajo z dovoljenjem IFAC.

2 ISSAI: Mednarodni standardi za vrhovne revizijske institucije. 3 Sklep št. 26-2010 o odločitvi izvedbenih pravil Poslovnika Računskega sodišča v členu 76 določa: „Računsko sodišče sprejme svoje revizijske

politike in standarde ter na podlagi njih podrobna pravila za načrtovanje, izvajanje in objavljanje svojega revizijskega dela.“ V členu 40(2)(b) pa je navedeno, da so direktorji in vodje enot odgovorni, da so revizijske naloge opravljene v skladu z revizijskimi politikami in standardi Računskega sodišča.

| 11 Uvod


FCAM – Uvod

Revizijske politike in standardi Sodišča določajo: „Evropsko računsko

sodišče (ERS) pri izpolnjevanju svojih dolžnosti in obveznosti v okviru

pooblastil iz Pogodbe in finančne uredbe izvaja revizije v skladu z

mednarodnimi standardi revidiranja in etičnima kodeksoma IFAC in

INTOSAI, če so uporabni v kontekstu Evropske unije.

Revizorji morajo spoštovati revizijske priročnike ERS in vse revizijske

postopke, ki jih sprejme Sodišče.“

Izraz revizor se nanaša na različne pristojnosti v revizijskem procesu.

STRUKTURA PRIROČNIKA ZA REVIZIJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Trije deli

Štirje oddelki

Priročnik je razdeljen v tri dele, ki opisujejo naslednja področja:

- načela in postopke, ki se uporabljajo za vse revizije računovodskih izkazov

in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče;

- načela in postopke za revizije zanesljivosti računovodskih izkazov;

- načela in postopke za revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi.

Vsak del je sestavljen iz štirih oddelkov, razdeljenih na več poglavij.

V oddelku 1 je določen okvir za revizije računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanja s predpisi v okolju Evropske unije.

Oddelek 2 opisuje načrtovanje revizij, vključno z določanjem

pomembnosti, opredeljevanjem področij ključnih tveganj na podlagi

razumevanja subjekta in zasnovo ustreznega revizijskega preizkušanja, kar

je osnova za učinkovito in uspešno revizijo.

V oddelku 3 so opredeljene metodologije, ki se uporabljajo med fazo

preučevanja, da se pridobijo zadostni, ustrezni in zanesljivi revizijski

dokazi, kar naj bi pripeljalo do zaključkov o revizijskem cilju (ciljih).

V oddelku 4 so opisana poročila, ki jih je treba pripraviti, in vrste mnenj, ki

jih je mogoče izreči pri poročanju o revizijah računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvede Sodišče.

Za obvezne elemente se v celem priročniku uporabljajo stavki z glagolom

morati.

Bralcem priporočamo, naj si o tistih vidikih revizij, za katero iščejo napotke,

najprej preberejo ustrezna poglavja v splošnem delu. Za podrobnejše

| 12 Uvod


FCAM – Uvod

informacije o revizijah zanesljivosti računovodskih izkazov ali skladnosti

poslovanja s predpisi pa naj preberejo ustrezna poglavja v delu o

zanesljivosti ali skladnosti.

| 13 Splošno – Kazalo


FCAM –Part 1 – Table of contents




Podrobno kazalo Uvod 1 – Splošno 2 – Zanesljivost računovodskih izkazov 3 – Skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi Glosar in kratice

DEL 1. SPLOŠNO

KAZALO

Oddelek 1 - Okvir



Oddelek 4 - Poročanje

Dodatek I - Dejavniki tveganja pri delovanju

Dodatek II - Podrobnosti v zvezi s komponentami notranje kontrole

Dodatek III - Izjava o zanesljivosti Sodišča za leto 2010

Dodatek V - Vseobsegajoči učinki kot osnova za določanje vrste prilagoditve

revizijskih mnenj DAS, ki jih pripravi Sodišče

| 14 Splošno – Okvir


FCAM – Del 1 – Oddelek 1




1 – Splošno Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatki

DEL 1 – SPLOŠNO

ODDELEK 1: OKVIR

KAZALO

1.1 Opredelitev posla dajanja zagotovil

1.2 Za kaj se priročnik uporablja?

1.3 Kaj mora Sodišče revidirati?

1.4 Katera revizijska poročila in mnenja je treba pripraviti?

1.5 Zakonska pravica Sodišča do dostopa

1.6 Strokovne obveznosti Sodišča v zvezi z revizijami računovodskih izkazov

in skladnosti poslovanja s predpisi

1.7 Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s

predpisi, ki jih izvaja Sodišče

1.8 Revizijske trditve

1.9 Pregled procesa revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s

predpisi

1.10 Dokumentiranje revizijskega dela

1.11 Obvladovanje kakovosti




1.1 OPREDELITEV POSLA DAJANJA ZAGOTOVIL

Sprejemljivo zagotovilo

Omejeno zagotovilo

Sodišče izvaja svoje posle dajanja zagotovil, da lahko izrazi zaključke in po

potrebi mnenje o neki zadevi, in sicer o zanesljivosti računovodskih izkazov ali

skladnosti z ustreznimi zakoni in drugimi predpisi. Posli Sodišča se imenujejo

posli dajanja zagotovil, ker so namenjeni povečanju stopnje zaupanja

pričakovanih uporabnikov ali zagotovila za uporabnike v zvezi z obravnavano

zadevo, ki se doseže z uporabo objektivnih kriterijev. Posel dajanja zagotovil je

lahko:

• posel dajanja sprejemljivega zagotovila (revizija): revizor mora pri tem

zmanjšati tveganje na sprejemljivo nizko raven, da pridobi sprejemljivo

zagotovilo, ki je osnova za izražanje zaključkov v trdilni obliki in po potrebi

mnenja, ki ga doseže na podlagi opravljenih revizijskih postopkov (npr.

računovodski izkazi pošteno predstavljajo/ne predstavljajo pošteno …);

• posel dajanja omejenega zagotovila (preiskovanje): revizor opravi bolj

omejene postopke, kot so potrebni za revizijo, kar mu omogoča, da pridobi

omejeno ali zmerno zagotovilo, ki je osnova za izražanje zaključkov v

nikalni obliki (naše pozornosti ni pritegnilo nič, kar bi kazalo, da …).

Priročnik obravnava posle dajanja sprejemljivih zagotovil, kar je zdajšnje delo

Sodišča. Za posle dajanja omejenih zagotovil, ki bi jih lahko opravljalo, bi se

uporabljali manj zahtevni postopki, predpisani v mednarodnih standardih IFAC

za posle preiskovanja in ustreznih smernicah ISSAI.

1.2 ZA KAJ SE PRIROČNIK UPORABLJA?

Vse letne

in izbrane revizije

Besedilo priročnika se v glavnem nanaša na splošni proračun Evropske unije

in Komisijo, saj sta ta glavni revizijski področji Sodišča, vendar se ta okvir

uporablja za vse letne revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja

s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, vključno z revizijami evropskih razvojnih

skladov, agencij, uradov in drugih organov, ter revizije računovodskih izkazov

in skladnosti poslovanja s predpisi, za katerih izvedbo se Sodišče odloči.

1.3 KAJ MORA SODIŠČE REVIDIRATI?

Člen 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) ter uredbe za evropske

razvojne sklade in agencije določajo zakonske obveznosti Sodišča v zvezi z

revizijami računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi ter pogoje

za posle Sodišča v zvezi s tem. Tako na primer PDEU določa, da Sodišče:

Preučevanje računovodskih izkazov

(i) pri revizijah zanesljivosti računovodskih izkazov (revizije




računovodskih izkazov)

„ [...] izvaja revizije vseh prihodkov in odhodkov Unije. Prav tako izvaja revizije

prihodkov in odhodkov vseh organov, uradov ali agencij, ki jih je ustanovila

Unija, če ustrezni ustanovni akt takšne revizije ne izključuje.“

Preverjanje zakonitosti in pravilnosti

(ii) pri revizijah zakonitosti in pravilnosti (revizije skladnosti poslovanja s

predpisi)

„[...] preveri zakonitost in pravilnost vseh prihodkov in odhodkov [...]. Pri tem

poroča zlasti o vseh primerih nepravilnosti. Revizija prihodkov se opravi na

podlagi zapadlih zneskov in zneskov, ki so bili Uniji dejansko plačani. Revizija

odhodkov se opravi na podlagi prevzetih obveznosti in izvršenih izplačil.“

Opažanja v zvezi s posameznimi vprašanji

(iii) pri drugih revizijah

„ [...] lahko [...] kadar koli predloži svoje ugotovitve glede specifičnih vprašanj,

zlasti v obliki posebnih poročil [...].“ Ta določba Sodišču omogoča, da poleg

revizij, posebej zahtevanih v zgornjih odstavkih (i) in (ii), izvaja tudi izbrane

revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi.

1.4 KATERA REVIZIJSKA POROČILA IN MNENJA JE TREBA PRIPRAVITI?

Izjava o zanesljivosti

Letno poročilo

V členu 287 PDEU je navedeno, da: „Računsko sodišče predloži Evropskemu

parlamentu in Svetu izjavo o zanesljivosti poslovnih knjig ter zakonitosti in

pravilnosti poslovnih dogodkov [...]. Ta izjava je lahko dopolnjena s posebnimi

ocenami za vsako večje področje dejavnosti Unije.“

Isti člen določa tudi: „Računsko sodišče pripravi letno poročilo po koncu

vsakega proračunskega leta.“ Izjava o zanesljivosti4 je del letnega poročila o

izvrševanju splošnega proračuna, ki ga pripravi Evropsko računsko sodišče in

vsebuje tudi posamične ocene za vse glavne skupine politik.

Evropski razvojni skladi, agencije, uradi in podobni organi

V skladu z veljavnimi uredbami se podobno mnenje v obliki izjave o

zanesljivosti in letno poročilo pripravita tudi za evropske razvojne sklade. Prav

tako se pripravijo revizijska poročila za revizije računovodskih izkazov, ki jih

Sodišče izvede na agencijah, uradih in podobnih organih. Ta poročila

vsebujejo mnenja v obliki izjave o zanesljivosti, da ustrezni organi za

razrešnico dobijo poročila, primerljiva za različna leta, in da se omogoči večja

4 Navadno imenovana DAS (kratica za francoski izraz „déclaration d'assurance“.




usklajenost revizijskega pristopa.

Vrste revizijskih poročil so v tabeli 14 poglavja 4.1.2 v splošnem delu tega

priročnika.

1.5 ZAKONSKA PRAVICA SODIŠČA DO DOSTOPA

Revizije do ravni končnih upravičencev

Obvezna diskretnost

Pogodba o delovanju Evropske unije (člen 287) daje Sodišču pravico, da

opravlja revizije „[...] na kraju samem v drugih institucijah Unije, v prostorih

katerega koli organa, urada ali agencije, ki vodi računovodske evidence

prihodkov ali odhodkov v imenu Unije, ter v državah članicah, tudi v prostorih

katere koli fizične ali pravne osebe, ki prejema plačila iz proračuna.“ To

Sodišču omogoča opravljanje revizij vse do ravni končnih upravičencev.

Zaposleni v institucijah Evropske unije morajo biti skrajno diskretni glede

dejstev in informacij, za katere izvedo med opravljanjem ali v zvezi z

opravljanjem svojih nalog5. Ker ima Sodišče velike pravice dostopa do

informacij, je ta obvezna diskretnost zelo pomembna, še zlasti ker so podatki,

s katerimi ravnajo zaposleni, pogosto občutljivi.

1.6 STROKOVNE OBVEZNOSTI SODIŠČA V ZVEZI Z REVIZIJAMI RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

MSR in standardi INTOSAI

Revizijska politika Sodišča določa, da je treba revizije opravljati v skladu z

mednarodnimi standardi revidiranja in etičnima kodeksoma IFAC in INTOSAI,

kadar jih je mogoče uporabljati v razmerah EU. MSR in standardi INTOSAI

veljajo za revizije zanesljivosti računovodskih izkazov in po analogiji tudi za

revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

1.7 VRSTE IN CILJI REVIZIJ RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI, KI JIH IZVAJA SODIŠČE

Namen revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi je

omogočiti Sodišču oblikovanje zaključkov o posameznih revizijskih ciljih in po

potrebi izdati revizijsko mnenje. Revizije računovodskih izkazov in skladnosti

poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, v skladu z zgoraj opredeljenimi

zakonskimi zahtevami praviloma vključujejo revizije:

(i) Zanesljivost računovodskih izkazov

• zanesljivosti računovodskih izkazov, ki vključujejo računovodske izkaze

5 Kadrovski predpisi za uradnike ES, členi 17 do 19, Pogoji za zaposlitev drugih uslužbencev EC, člen 11.




in poročila o izvrševanju proračuna. Splošni cilj revizij zanesljivosti

računovodskih izkazov je ugotoviti, ali ti v vseh pomembnih pogledih

pošteno predstavljajo finančni položaj ter rezultate poslovanja in denarne

tokove v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja;

(ii) Zakonitost in pravilnost transakcij, ki so povezane z izkazi

• zakonitosti in pravilnosti transakcij, ki so povezane z računovodskimi

izkazi. Splošni cilj revizije skladnosti poslovanja s predpisi je ugotoviti, ali so

transakcije v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnimi zakoni in

drugimi predpisi (npr. PDEU, finančno uredbo, izvedbenimi pravili,

posebnimi uredbami, sklepi o financiranju in določbami pogodb);

(iii) Izbrane revizije skladnosti poslovanja

• posebnih tem, izbranih na podlagi pomembnosti, ki se jim pripisuje v

nekem trenutku. Cilji teh revizij so odvisni od narave posamezne revizijske

naloge, npr. preiskave vzrokov velike pogostosti nezakonitih ali nepravilnih

transakcij, ugotovljenih pri prejšnjih revizijah, ali delovanja posameznega

kontrolnega sistema na Komisiji ali v državah članicah.

Pri revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi je treba

preizkusiti uspešnost sistemov notranje kontrole. To lahko velja za sisteme, ki

se nanašajo na (i) zanesljivost računovodskih izkazov ali (ii) preprečevanje ali

odkrivanje in odpravljanje nezakonitih in nepravilnih prihodkov in odhodkov.

1.8 REVIZIJSKE TRDITVE

Opredelitev trditev

Prej omenjeni revizijski cilji so podkrepljeni s posebnimi revizijskimi cilji, na

katere lahko gledamo tudi kot na trditve ali predstavitve poslovodstva

revidiranca. Te trditve so lahko izrecne (kadar poslovodstvo revidiranca izjavi,

da so računovodski izkazi pripravljeni na podlagi mednarodnih računovodskih

standardov za javni sektor) ali nakazani (npr. kadar poslovodstvo revidiranca

nakaže, da so transakcije, za katere so bila izvršena plačila, upravičene glede

na ustrezna pravila). Revizor uporablja trditve, da preuči različne vrste

morebitnih napačnih navedb ali neskladnosti s predpisi, do katerih lahko pride.

Posamezne trditve v zvezi z zanesljivostjo, zakonitostjo in pravilnostjo ter

sistemi notranje kontrole so:

Zanesljivost:

za neko obdobje

(a) Trditve o vrstah transakcij in dogodkov v revidiranem obdobju

Zanesljivost

Nastanek – do transakcij in dogodkov, ki so bili evidentirani, je v resnici

prišlo in se nanašajo na subjekt.

Popolnost – vse transakcije in dogodki, ki jih je treba evidentirati, so

evidentirani.

Točnost – zneski in drugi podatki, ki se nanašajo na evidentirane

transakcije in dogodke, so bili ustrezno evidentirani.




na koncu obdobja

predstavitev

Zakonitost in pravilnost

Časovna uvrstitev – transakcije in dogodki so bili evidentirani v pravilnem

obračunskem obdobju.

Razvrstitev – transakcije in dogodki so bili vknjiženi na pravilne konte.

Zakonitost in pravilnost – proračunska sredstva so na voljo6.

(b) Trditve o saldih na kontih na koncu obdobja

Obstoj – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu obstajajo.

Pravice in obveze – subjekt ima ali obvladuje pravice v zvezi s sredstvi,

obveznosti pa so njegova obveza.

Popolnost – vsa sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu, ki naj

bi bili evidentirani, so tudi evidentirani.

Vrednotenje in razporeditev – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem

kapitalu so vključeni v računovodske izkaze z ustreznimi zneski in vse iz

tega izhajajoče prilagoditve vrednotenj in razporeditev so ustrezno

evidentirane.

(c) Trditve o predstavitvi in razkritju

Nastanek ter pravice in obveze – do razkritih dogodkov, transakcij in drugih

zadev je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt.

Popolnost – vsa razkritja, ki naj bi bila vključena v računovodske izkaze, so

tudi vključena.

Razvrstitev in razumljivost – računovodske informacije so ustrezno

predstavljene in opisane, razkritja pa so jasno izražena.

Točnost in vrednotenje – računovodske in druge informacije so razkrite

pošteno in z ustreznimi zneski.

Stvarnost in meritve – operacije, povezane z računovodskimi izkazi,

obstajajo in so točno opredeljene.


Upravičenost transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi – merila za

upravičenost za razne transakcije so izpolnjena.

Skladnost z drugimi regulativnimi zahtevami – druga merila (ki se ne

nanašajo na upravičenost) so izpolnjena.

Pravilnost izračunov – vsi izračuni so pravilno izvedeni.

Popolnost in točnost računovodenja – vse transakcije so obračunane, niso

6 Nezakonita in nepravilna transakcija se ne navede kot transakcija, ki vpliva na zanesljivost računovodskih izkazov, če je bila pravilno vknjižena. Treba pa je ustrezno razkriti finančni učinek ali tveganja nepravilnosti.




vključene več kot enkrat in so evidentirane v pravilnem obračunskem

obdobju in po pravilni vrednosti.

Tabela 1: Vrste in cilji revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi

Revizije računovodskih

izkazov

Revizije skladnosti poslovanja s predpisi

Predmet Zanesljivost letnih



transakcij, povezanih z

računovodskimi izkazi

Skladnost z veljavnimi

zakoni in drugimi predpisi za

izbrane teme

Uspešnost sistemov notranje kontrole7

Vrsta naloge Ponavljajoče se naloge: revizijski program za te revizije

ostaja v glavnem iz leta v leto nespremenjen

Izbrana naloga: revizijski

program je odvisen od

posebnega cilja revizije

Ponavljajoča se ali izbrana naloga

Vsebina

naloge

Preučevanje računovodskih

izkazov, preverjanje, ali so

resničen in pošten prikaz

Pregled postopkov in finančnih evidenc, da se ugotovi, ali

se upoštevajo zakoni, drugi predpisi, pravila in postopki,

določeni v zakonodaji; preizkus stvarnosti in zakonitosti

transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi

Preizkus sistemov, da se ugotovi. ali so uspešni glede na namen (zanesljivost ali

skladnost poslovanja s predpisi)

Trditve

Nastanek, popolnost,

točnost, časovna uvrstitev,

razvrstitev, zakonitost in

pravilnost, obstoj, pravice in

obveze, vrednotenje in

razporeditev; ločevanje med

dogodki v nekem obdobju in

na koncu obdobja ter

predstavitev

Nastanek, popolnost,

točnost, časovna uvrstitev,

obstoj, pravice in obveze,

vrednotenje in

upravičenost

Odvisno od revizijskih ciljev

Pravilna zasnova, vzdrževanje in nepretrgano delovanje sistemov

Priprava DAS vključuje večino revizij računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi

Velik del zmogljivosti Sodišča za revizije računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanja s predpisi je namenjenih revizijam zanesljivosti in

zakonitosti/pravilnosti splošnega proračuna EU (znanih kot revizije za

pripravo DAS, kot je navedeno v PDEU). Preostanek je namenjen revizijam

zanesljivosti in zakonitosti/pravilnosti evropskih razvojnih skladov, agencij,

uradov in podobnih organov ter posebnim revizijam.

7 Uspešnost sistemov notranje kontrole – sistem je pravilno zasnovan in vzdrževan ter je vse obdobje tudi nepretrgano deloval.




1.9 PREGLED PROCESA REVIZIJ RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Proces odločanja na podlagi presoje

Revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih

opravlja Sodišče, sestavlja proces zbiranja, posodabljanja in analiziranja

podatkov iz različnih virov zaradi sprejemanja odločitev, zaključkov in po

potrebi izdaje revizijskega mnenja na podlagi dobre strokovne presoje.

Čeprav so v tem priročniku faze načrtovanja, preučevanja in poročanja

zaporedno prikazane, se celoten proces ponavlja, kot je prikazano v

nadaljevanju. Revizor lahko torej nekatere postopke opravi istočasno ali se

na podlagi novih informacij na kateri koli točki procesa vrne na prejšnjo

stopnjo in jo ponovno preveri.

Ocena pomembnih tveganj na podlagi razumevanja okolja revidiranja - zbiranje in analiza podatkov

Zasnova revizijskih postopkov

NAČRTOVANJE

Izvedba revizijskih postopkov- postopki preizkusa kontrol in analiz ter drugi postopki

preizkušanja podatkov

Ovrednotenje rezultatov glede na pričakovanja- po potrebi sprememba pristopa

PREUČEVANJE

Oblikovanje revizijskih zaključkov in/ali mnenja

Priprava poročila

POROČANJE

Diagram 1: Časovni potek revizijskega procesa




1.10 DOKUMENTIRANJE REVIZIJSKEGA DELA

ISSAI 1230

[MSR 230]

Revizorjev cilj je imeti zadosten in ustrezen zapis osnov za revizorjevo poročilo ter dokaze, da je bila revizija načrtovana in opravljena v skladu z MSR ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami.

1.10.1 Pravočasna priprava revizijske dokumentacije

1.10.2 Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih

1.10.3 Sestavljanje revizijskih spisov

1.10.4 Spremembe revizijske dokumentacije

1.10.1 Pravočasna priprava revizijske dokumentacije Revizor mora pravočasno pripraviti revizijsko dokumentacijo.

1.10.2 Dokumentacija o opravljenih revizijskih postopkih in o pridobljenih revizijskih dokazih

Revizor mora pripraviti revizijsko dokumentacijo, da omogoči izkušenemu

revizorju, ki ni sodeloval pri reviziji, da spozna: vrsto, časovni potek in

obseg izvedenih revizijskih postopkov, njihove rezultate in pridobljene

revizijske dokaze ter bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo,

zaključke ter bistvene strokovne presoje, uporabljene pri doseganju teh

zaključkov.

Dokazi, ki so

pravočasno dokumentirani v elektronski ali drugi obliki

Revizor mora imeti (i) zadosten in ustrezen zapis osnov za revizijske

zaključke in, kadar je primerno, revizijsko mnenje ter (ii) dokaze, da je bila

revizija opravljena v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in

ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami. Načrtovanje revizije ter

preučevanje in poročanje o njej morajo biti pravočasno dokumentirani v

elektronskem sistemu Sodišča za podporo reviziji, ki vsebuje standardne

revizijske programe in delovno gradivo, po potrebi pa tudi v papirni obliki.

1.10.3 Sestavljanje revizijskih spisov

kot stalnih spisov ali spisov v delu

Po datumu revizorjevega poročila mora revizor pravočasno sestaviti končni

revizijski spis (v delu).

Dolgoročne informacije, koristne za prihodnje revizije, je treba hraniti kot

stalne spise, ki se redno posodabljajo, podatke o potekajočih revizijah pa je

treba vključiti v spise v delu.

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




1.10.4 Spremembe revizijske dokumentacije

Če mora revizor v izjemnih okoliščinah opraviti nove ali dodatne revizijske

postopke ali če pride do novih zaključkov po datumu revizorjevega poročila,

mora dokumentirati: okoliščine, na katere je naletel, nove dodatne

revizijske postopke, ki jih je opravil, pridobljene revizijske dokaze in

dosežene zaključke ter čas in avtorja sprememb revizijske dokumentacije,

do katerih je zaradi tega prišlo, in, kadar je ustrezno, njihovega pregleda.

1.11 OBVLADOVANJE KAKOVOSTI

MSOK1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [MSR 220]

Cilj Sodišča je vzpostaviti in vzdrževati sistem obvladovanja kakovosti za pridobitev sprejemljivega zagotovila, da: (a) Sodišče in njegovo osebje izpolnjujeta strokovne standarde ter ustrezne zakonske in regulativne zahteve ter da (b) so poročila, ki jih izda Sodišče, okoliščinam primerna.

1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti

1.11.2 Elementi sistema obvladovanja kakovosti

1.11.1 Opredelitev obvladovanja kakovosti Obvladovanje kakovosti sestavljajo vsi sprejeti ukrepi in izvedeni postopki

med procesom revizije, namenjeni zagotavljanju kakovosti revizijskega dela in poročila na njegovi osnovi.

1.11.2 Elementi sistema obvladovanja kakovosti Sodišče je vzpostavilo in vzdržuje sistem obvladovanja kakovosti, ki zajema

usmeritve in postopke, ki obravnavajo vsakega od naslednjih elementov:

(a) odgovornost vodstva za kakovost na Sodišču,

(b) ustrezne etične zahteve,

(c) sprejem in ohranjanje razmerij,

(d) človeške vire,

(e) izvajanje posla (obvladovanje kakovosti)

(f) spremljanje (zagotavljanje kakovosti).

Sodišče svoje usmeritve in postopke zapiše v dokumentih in z njimi seznani svoje osebje.

Za vzdrževanje sistema obladovanja kakovosti je potrebno nenehno spremljanje in zavezanost nenehnemu izboljševanju.

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�



| 24 Splošno – Načrtovanje



PRIROČNIK ZA REVIZIJE

RAČUNOVODSKIH IZKAZOV IN SKLADNOSTI


1 – SPLOŠNO Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki

DEL 1 – SPLOŠNO

ODDELEK 2 – NAČRTOVANJE

KAZALO

2.1 Pregled načrtovanja

2.2 Določanje pomembnosti

2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije

in njenega okolja, vključno z modelom zagotovil Sodišča

2.4 Tehtanje zadostnosti, ustreznosti in zanesljivosti revizijskih dokazov

2.5 Načrtovanje revizijskih postopkov





2.1 PREGLED NAČRTOVANJA

ISSAI 1300 [MSR 300]

Revizorjev cilj je načrtovati revizijo tako, da bo uspešno potekala.

2.1.1 Programiranje kot začetek revizijske naloge

2.1.2 Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije

2.1.3 Pomembnost in vrsta načrtovanja

2.1.4 Koraki v fazi načrtovanja

2.1.1 Programiranje kot začetek revizijske naloge

Letni program dela V letnem programu dela Sodišča (LPD) so opredeljene revizijske naloge, ki

jih je treba izvesti v nekem letu. Vključuje revizije računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanje s predpisi ter revizije smotrnosti poslovanja, sredstva,

potrebna za izvedbo nalog, in načrtovane roke za njihovo dokončanje.

Posamezne revizijske naloge se nato izvedejo v skladu z LPD, začnejo pa

se z načrtovanjem, ki je podlaga za izvedbo revidiranja, katerega namen je

priti do zaključkov o revizijskih ciljih in po potrebi pripraviti revizijsko

mnenje, kot je prikazano.

ProgramiranjeOdločanje o revizijskih nalogah,

dodeljevanje virov revizijam

NačrtovanjeOdločanje o tem, zakaj, kaj, kje, kako, kdaj, kdo,

načrtovanje revizijskih postopkov

PreučevanjePriprava, sporočanje in analiziranje informacij,

zbiranje in vrednotenje dokazov

PoročanjePovzemanje in potrjevanje rezultatov, oblikovanje mnenja, pisanje poročila

Strategija Sodišča

Portfelj potencialnih revizijskih nalog

Letni delovni program revizijskih

senatov

Letni delovni program Sodišča

Predhodna študija

Revizijski memorandum Revizijski program

Revizijski koraki Delovno gradivo

Opažanja Izjava s predhodnimi ugotovitvami

Pismo o nadaljnjem ukrepanju

Predhodna opažanja


Revizijsko poročilo

in

Kontradiktorni postopek z

revidirancem

Organ za razrešnico ali nadzorni organ

Revidiranec

Diagram 2: Revizija od začetka do konca






2.1.2 Kaj je mišljeno z načrtovanjem revizije

Zmanjšanje tveganja napačnih zaključkov

Načrtovanje revizije zajema zbiranje in ocenjevanje informacij ter odločanje

o obsegu revizije, revizijskem pristopu, času izvedbe revizije in virih. Cilj je

opraviti revizijsko delo, ki zmanjšuje tveganje oblikovanja napačnega

zaključka ali po potrebi mnenja o ciljih revizije na sprejemljivo nizko raven.

Izložki načrtovanja

Izložki načrtovanja revizije so revizijski memorandum (APM), v katerem so

določeni viri za revizijo in celotna revizijska strategija, ter revizijski

programi, ki vsebujejo navodila za vrsto, čas in obseg revizijskega dela, ki

bo opravljeno. Revizijsko delo se ne sme začeti, dokler revizijskega

memoranduma ne sprejme senat CEAD.

2.1.3 Pomembnost in vrsta načrtovanja

Osnova za kakovostno revizijo Dobro načrtovanje pomaga zagotoviti, da se revizijsko delo določi glede na

tveganje, da se pravočasno ugotovijo in rešijo morebitni problemi ter da je

revizija ustrezno organizirana in vodena, tako da se izvede gospodarno,

učinkovito in uspešno.

Ponavljajoč se proces Vrsta in obseg načrtovalnih dejavnosti se razlikujeta glede na velikost in

zapletenost revidirane organizacije ter prejšnje izkušnje revizorja z

revidirancem. Čeprav je načrtovanje revizije v fazi načrtovanja

najintenzivnejše, pa se ne izvaja samo na tej stopnji, ampak je stalen in

ponavljajoč se proces, saj se nadaljuje ves čas revizije. Pri tem se

upoštevajo nove okoliščine, kot so nepredvidene spremembe v poslovanju

ali sistemih revidiranca ali nepričakovani rezultati, ki se pokažejo v fazi

preučevanja.

Potrebnost presoje in nezaupljivosti

Treba se je zavedati, da revizija računovodskih izkazov ali revizija

skladnosti poslovanja s predpisi ni vrsta mehanskih postopkov, ki jih je

treba izvesti. Najpomembneje je, da se tako pri načrtovanju kot pri izvajanju

revizij in poročanju o njih uporabljata strokovna presoja in poklicna

nezaupljivost. Revizorji morajo upoštevati tudi znanje, pridobljeno pri

ustreznih revizijah smotrnosti poslovanja na nekem področju.

2.1.4 Koraki v fazi načrtovanja

Revizor mora načrtovati, kako bo:

Določanje pomembnosti (a) določil pomembnost s kvantitativnega in kvalitativnega vidika;

Prepoznavanje in ocenjevanje pomembnih tveganj

(b) prepoznal in ocenil pomembna tveganja s pomočjo poznavanja




organizacije in njenega okolja, vključno z notranjim kontroliranjem;

Načrtovanje revizijskih postopkov (c) načrtoval revizijske postopke, in sicer vrsto, čas in obseg revizijskega

dela, ki ga je treba opraviti glede na prepoznana tveganja;

Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega

programa

(d) pripravil revizijski memorandum in revizijski program.

Vsak od teh korakov je podrobno opisan v naslednjih poglavjih tega oddelka.

2.2 DOLOČANJE POMEMBNOSTI



Revizorjev cilj je, da primerno

uporabi zamisel pomembnosti pri

načrtovanju in izvajanju revizije.

2.2.1 Uvod in opredelitev

2.2.2 Osredotočenost na uporabnike informacij

2.2.3 Razlogi za opredelitev pomembnosti

2.2.4 Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti

2.2.5 Kvantitativni in kvalitativni vidiki

2.2.6 Dokumentiranje pomembnosti

2.2.1 Uvod in opredelitev

Pomembnost je temeljni pojem pri reviziji računovodskih izkazov in

skladnosti poslovanja s predpisi. Določa raven odstopanja, za katero je po

revizorjevem mnenju verjetno, da bo vplivala na uporabnike finančnih

informacij (npr. računovodskih izkazov).

Postavka ali skupina postavk je lahko pomembna zaradi svoje vrednosti,

narave (pripadajoče značilnosti) ali konteksta, v katerem se je pojavilo

odstopanje.

2.2.2 Osredotočenost na uporabnike informacij

Razmislek o tem, kaj je pomembno za uporabnike

Postavka ali skupina postavk je pomembna, če bi odstopanje pri tej

postavki ali skupini postavk verjetno privedlo do tega, da bi uporabniki

sprejeli drugačne odločitve. Zato je treba pomembnost oceniti glede na

revizorjevo poznavanje pričakovanj uporabnikov. Če uporabniki ne

zagotovijo ali ne morejo zagotoviti informacij o tem, kaj je zanje

pomembno, pri revizijah Sodišča revizor določi pomembnost v čim

zgodnejši fazi načrtovanja revizije.

Raznolikost uporabnikov

Strokovna presoja

V EU so uporabniki informacij, ki jih je treba upoštevati pri določanju

pomembnosti, predvsem Parlament in Svet (zlasti zaradi postopka

razrešnice), poleg njiju pa še Komisija in druge institucije EU, organi držav

članic, mediji in splošna javnost. Glede na raznolikost uporabnikov je








določanje pomembnosti vprašanje strokovne presoje.

2.2.3 Razlogi za opredelitev pomembnosti

Pomaga pri določanju obsega revizijskih preizkusov in

vrednotenju rezultatov

Določanje meja pomembnosti revizorju pomaga načrtovati revizijo, tako da

se zagotovi, da se pri revizijskih preizkusih odkrijejo pomembna odstopanja

in da so viri Sodišča uporabljeni gospodarno, učinkovito in uspešno.

Revidiranje pri strožjem (nižjem) pragu pomembnosti zahteva več

revizijskega preizkušanja, vendar se mora revizor izogniti „pretiranemu

revidiranju“ na področjih, na katerih ni potrebno obsežno delo.

2.2.4 Kdaj je treba razmisliti o pomembnosti

Revizor mora o pomembnosti razmišljati med:

Načrtovanje • načrtovanjem, da bo lažje ocenil pomembna tveganja ter določil vrsto,

čas in obseg revizijskih postopkov;

Preučevanje • preučevanjem, ko upošteva nove informacije, ki lahko zahtevajo

spremembo načrtovanih postopkov, in ko vrednoti učinek odstopanj;

Poročanje • poročanjem, ko pripravi dokončne zaključke, in, če je potrebno, tudi

revizijsko mnenje.

2.2.5 Kvantitativni in kvalitativni vidiki

Revizorji morajo upoštevati pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti.

Pomembnost po kvantiteti (i) Pomembnost po kvantiteti se določi z določitvijo številčne vrednosti –

praga pomembnosti. Ta prag se uporablja kot odločilni dejavnik pri

izračunavanju velikosti vzorcev za preizkušanje podatkov in pri razlaganju

rezultatov revizije.

Številčna vrednost se dobi tako, da se izbere odstotek ustrezne osnove.

Oba odražata obseg, za katerega revizor presodi, da ga bodo uporabniki

informacij najverjetneje šteli za pomembnega.

0,5 – 2 % • Za Sodišče je odstotek, ki pomeni prag, med 0,5 % in 2 %. Čeprav je

izbira stvar presoje, se običajno uporablja prag v višini 2 %. Na podlagi

pričakovanj uporabnikov (glej 2.2.2) se lahko uporabi drugačen prag. Poleg

odstotka, ki pomeni prag, se lahko določi tudi zgornja meja v smislu

absolutnega zneska.

odhodkov ali prihodkov ali bilance stanja

• Osnova so običajno vsi odhodki (npr. izkoriščenost prevzetih obveznosti

za odobrena sredstva pri reviziji prevzetih obveznosti in izkoriščenost




odobrenih sredstev za plačila pri reviziji plačil) ali vsi prihodki pri revizijah

zakonitosti in pravilnosti ali zneski v bilanci stanja pri revizijah zanesljivosti.

Preveritev praga Ker se revizije računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi, ki

jih Sodišče redno izvaja (tj. vsako leto), običajno načrtujejo, preden so na

voljo končni računovodski izkazi, se za določitev okvirnega praga

pomembnosti uporabijo proračunski podatki namesto dejanskih. Ko so na

voljo dejanski podatki o odhodkih ali prihodkih, mora revizor preveriti prag

pomembnosti, da ugotovi, ali je še vedno ustrezen.

Pomembnost po kvaliteti (ii) Revizorji morajo vedno oceniti tudi pomembnost po kvaliteti. Čeprav so

nekatere vrste napačnih navedb ali nepravilnosti kvalitativno nepomembne,

bi lahko pomembno vplivale na finančna poročila ali bi jih bilo treba v njih

razkriti. Pomembnost po kvaliteti vključuje postavke, ki so lahko:

pomembno po naravi

pomembno po kontekstu

• pomembne po naravi: to je povezano s samo naravo postavk in se

nanaša na vprašanja, pri katerih lahko obstajajo posebne zahteve po

razkritju ali veliko politično ali javno zanimanje, in vključuje vsak sum

resnega neustreznega upravljanja, goljufije, nezakonitosti ali nepravilnosti

ali namerne napačne navedbe ali napačne predstavitve rezultatov ali

informacij;

• pomembne po kontekstu: to se nanaša na postavke, ki so pomembne

zaradi okoliščin, saj se zaradi njih lahko spremeni vtis, ki ga dobijo

uporabniki, in vključuje primere manjših napak, ki imajo lahko bistven

učinek, npr. napačna uvrstitev odhodkov med prihodke, tako da je dejanski

primanjkljaj v računovodskih izkazih prikazan kot presežek.

Tako bi se lahko na primer zgodilo, da bi bila skupna vrednost napak v zvezi z

nepravilnostjo pod pragom pomembnosti, vendar bi se revizor zavedal, da je

odbor za proračunski nadzor izrazil poseben interes za nepravilnosti, in bi zato

menil, da si zaslužijo omembo v poročilu Sodišča. Vprašanja, ki so pomembna

po naravi ali kontekstu, se razkrijejo, vendar se v revizijskem mnenju

upoštevajo samo v izjemnih primerih, kadar tako odloči Sodišče.

2.2.6 Dokumentiranje pomembnosti

Revizor mora med izvajanjem revizije dokumentirati stopnje pomembnosti

in njihove spremembe.




2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA ORGANIZACIJE IN NJENEGA OKOLJA, VKLJUČNO Z MODELOM ZAGOTOVIL SODIŠČA

ISSAI 1315

[MSR 315]

Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja, da revidirana organizacija ne dosega svojih ciljev8, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje revizijskih postopkov. Takšna tveganja se prepoznajo in ocenijo s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem.

2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj

2.3.2 Spoznavanje organizacije in njenega okolja

2.3.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju

2.3.4 Notranje kontroliranje organizacije

2.3.5 Spoznavanje notranjega kontroliranja organizacije

2.3.6 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri kontroliranju

2.3.7 Določanje tveganja pri odkrivanju

2.3.8 Model zagotovil

2.3.9 Dokumentacija

2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki ocenjevanja tveganj

Opredelitev zagotovila in revizijskega tveganja

Za revizorje ni izvedljivo niti stroškovno učinkovito, da bi zbirali dokaze za

pridobitev popolnega (100 %) zagotovila ali zaupanja, da so odkrita vsa

pomembna odstopanja. Namesto tega skušajo revizorji poskrbeti, da

njihovi zaključki in mnenja temeljijo na razumnem zagotovilu, ki je

posledica revizijskega dela.

Pri razumnem zagotovilu je revizijsko tveganje običajno 5 %

Revizijsko tveganje je nasprotje revizijskega zagotovila. To je tveganje

oblikovanja napačnega zaključka, ki ga je revizor pripravljen sprejeti. V

praksi je revizijsko tveganje neizogibno. Politika Sodišča je, da pri revizijah,

ki dajejo razumno zagotovilo, revizijsko tveganje običajno znaša 5 %, kar

daje stopnjo zagotovila SZ = 100 – RT = 95 %.

Sestavine revizijskega tveganja

Sestavine revizijskega tveganja so:

• tveganje pri delovanju, ki se nanaša na naravo organizacije;

• tveganje pri kontroliranju, ki se nanaša na kontroliranje v organizaciji, in

• tveganje pri odkrivanju – tveganje, da revizor ne odkrije odstopanj.

Tveganja so ocenjena na podlagi presoje in ne natančnega merjenja.

Revizor oceni raven, ki jo določi za posamezno sestavino, na podlagi svoje

8 Glede na vrsto revizije se lahko cilji nanašajo na zanesljivost računovodskih izkazov, skladnost z veljavnimi zakoni in predpisi ali pravilno delovanje sistemov.






strokovne presoje, pri čemer se opira na v nadaljevanju opisane postopke.

Model revizijskih zagotovil Model revizijskih zagotovil, prikazan v nadaljevanju, pomaga revizorjem

določiti, kako izčrpno mora biti revizijsko delo, da se doseže želeno

zagotovilo za njihove zaključke.

Revizijsko tveganje (RT) = tveganje pri delovanju (TD) x tveganje pri

kontroliranju (TK) x tveganje pri odkrivanju (TO)

Uravnotežena enačba Ta enačba mora biti vedno uravnotežena. Višje kot revizor oceni stopnjo

tveganja pri delovanju in/ali tveganja pri kontroliranju, nižje mora biti

tveganje pri odkrivanju. To zahteva več revizijskega preizkušanja podatkov

(večji vzorci). Prav tako velja, da nižje kot sta ocenjeni tveganje pri

delovanju in tveganje pri kontroliranju skupaj, višje bo tveganje pri

odkrivanju. To pa pomeni bistveno manj preizkušanja podatkov in več dela,

povezanega s sistemi. Preizkusiti je treba več sistemov in kontrol, ker mora

biti predpostavka iz načrtovanja preverjena in ker delo, opravljeno v zvezi s

sistemi, prav tako prispeva k celotnemu zagotovilu. Tveganje goljufije je

element tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju.

Revizijsko tveganje je treba upoštevati med:

• načrtovanjem revizije, vključno z načrtovanjem revizijskih postopkov,

• izvajanjem revizijskih postopkov in

• vrednotenjem rezultatov opravljenih revizijskih preizkusov.

Postopki za prepoznavanje in ocenjevanje tveganja

vključujejo postopek ocenjevanja tveganj v organizaciji

Da bi prepoznal in ocenil tveganje, da organizacija ne izpolnjuje svojih ciljev

v zvezi z zanesljivostjo in skladnostjo ter tako pomagal načrtovati revizijske

postopke, ki jih je treba opraviti, mora revizor med revizijo čim prej izvesti

postopke ocenjevanja tveganj, in sicer na podlagi različnih virov informacij,

kot je prikazano v tabeli 2 spodaj.

Vir informacij je lahko postopek ocenjevanja tveganj, ki ga izvaja sama

organizacija. Letni načrt upravljanja Evropske komisije, na primer, vsebuje

kritična tveganja, ugotovljena za posamezne generalne direktorate, v

letnem poročilu o dejavnostih pa je pregled kritičnih tveganj, ki so se

uresničila, in njihovega učinka na doseganje ciljev posameznega

generalnega direktorata. Revizor pa mora uporabljati tudi poklicno

nezaupljivost, saj tveganja, ki jih je prepoznal revidiranec, morda niso ista

kot tista, ki so pomembna za revizijo, zato so take informacije lahko

pristranske.




Postopki ocenjevanja tveganj

Tabela 2: Postopki ocenjevanja tveganj

Viri informacij

Analiza razmerij v računovodskih in neračunovodskih podatkih ter med njimi s preučevanjem verjetnih razmerij, vključno s trendi in deleži. Primeri vključujejo primerjavo dejanskih podatkov s podatki iz proračuna, prihodkov od licenc s številom licenc in podatkov o uvoznih dajatvah s podatki o fizičnem uvozu.

Računovodske in neračunovodske informacije, da se dobi splošen začetni znak za nenavadna ali nepričakovana razmerja.

Pregledovanje vključuje preiskovanje notranjih ali zunanjih evidenc ali dokumentov v papirni obliki, v elektronski obliki ali na drugih medijih, ali pregled opredmetenih sredstev.

Obiski prostorov in objektov organizacije Interni dokumenti – letni program upravljanja, evidence, priročniki Druge informacije – revidirančev proračun, letno poročilo o dejavnostih Zunanje informacije – ekonomske revije, pravne in finančne publikacije Ugotovitve iz prejšnjih revizij, ki so jih opravili Sodišče, služba za notranjo revizijo, oddelki za notranjo revizijo, vrhovne revizijske institucije ali enota Komisije za boj proti goljufijam (OLAF).

Opazovanje je sestavljeno iz ogledovanja procesa ali postopka, ki ga opravljajo drugi. Zagotavlja informacije o izvajanju procesa ali postopka, vendar je omejeno na trenutek, v katerem se opazovanje izvaja.

Opazovanje izvajanja dejavnosti in delovanja organizacije.

Poizvedovanje je zbiranje informacij pri dobro obveščenih osebah v revidirani organizaciji ali zunaj nje.

Tisti, ki so zadolženi za upravljanje, poslovodenje in drugi v organizaciji.

Ti postopki ocenjevanja tveganj se uporabljajo, da se spozna (posamezne

točke so obravnavane v nadaljevanju):

• organizacija in njeno okolje, s čimer se prepoznajo tveganja pri

delovanju na obravnavanem področju, vključno s tveganji v zvezi s

povezanimi strankami in goljufijami;

• organiziranost notranjega kontroliranja na vseh ustreznih ravneh

(Komisija, država članica, posrednik, upravičenec) zaradi lažjega

prepoznavanja tveganja pri kontroliranju.9

2.3.2 Spoznavanje organizacije in njenega okolja

Spoznavanje poslovanja organizacije

Revizorji spoznajo organizacijo, da pridobijo referenčni okvir, v katerem

načrtujejo in izvajajo revizijo ter uporabljajo dobro strokovno presojo.

9 To predhodno oceno tveganja pri kontroliranju je treba razlikovati od poglobljenega ovrednotenja notranjega kontroliranja, ki je potrebno, če so v okviru celotnega revizijskega pristopa izvedeni preizkusi kontrol.




kar pripomore k oblikovanju zaključka o revizijskih ciljih

Revizorjevo spoznavanje organizacije in njenega poslovanja mora biti

osredotočeno na tiste elemente, ki so potrebni za oblikovanje zaključka o

revizijskih ciljih. Običajno mora revizor spoznati:

• pravni okvir – pravno podlago za dejavnost in ustrezne dele finančne

uredbe, pravila za njeno izvajanje ter druga pravila in predpise;

• splošno organiziranost in vodenje revidirane dejavnosti / organizacije,

vključno z operativno strukturo, viri in poslovodskimi ureditvami;

• poslovne procese – ustrezno politiko, cilje in strategije, lokacije ter

vrste / količino / vrednosti programov / projektov;

• poslovna tveganja, povezana s cilji in strategijami organizacije, ki lahko

privedejo do pomembnih odstopanj. To vključuje spoznavanje vseh

razmerij in transakcij organizacije s povezanimi strankami (npr. od

poslovodstva se pridobijo imena povezanih strank, informacije o vrsti

razmerij ter o vseh transakcijah, opravljenih s takimi strankami v

revidiranem obdobju);

• ukrepe za uspešnost – spoznavanje teh ukrepov (npr. kazalniki

uspešnosti, analiza variance) revizorju omogoči, da preuči, ali utegnejo

pritiski za doseganje ciljev uspešnosti povzročati dejanja poslovodstva, ki

povečajo tveganje pomembno napačne navedbe ali nepravilnosti.

Spoznavanje veljavnega načina poslovodenja

Čeprav je Komisija odgovorna za celotno izvrševanje proračuna (člen 317

PDEU), finančna uredba10 določa tri različne načine upravljanja za

izvrševanje proračuna. Vsak od njih vključuje drugačno porazdelitev vlog in

odgovornosti za izvrševanje proračuna, kar je treba upoštevati pri

načrtovanju in izvajanju revizije ter poročanju o njej.

• Centralizirano upravljanje se uporablja predvsem za zunanje ukrepe,

notranje politike in upravne odhodke in vključuje neposredno upravljanje,

za katerega so odgovorni generalni direktorati Komisije, ali posredno

upravljanje, kadar Komisija prenese izvrševanje proračuna na agencije

Unije in javne ali zasebne organe (notranje politike).

• Deljeno ali decentralizirano upravljanje vključuje prenos nalog

izvrševanja na države članice in se nanaša predvsem odhodke na področju

kmetijstva in strukturnih ukrepov, ter prihodke. Decentralizirano upravljanje

vključuje prenos nalog izvrševanja na države upravičenke, kot je pri

zunanji pomoči.

• Skupno upravljanje z mednarodnimi organizacijam vključuje prenos

10 Člen 53 Finančne uredbe, ki se uporablja za splošni proračun Evropskih skupnosti (Uredba Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne 25. junija 2002), ter njenih pravil za izvajanje (Uredba Komisije (ES, Euratom) št. 2342/2002 z dne 23. decembra 2002).




nalog izvrševanja na mednarodne organizacije, običajno na področju

zunanjih ukrepov.

Poznavanje posebnih predpisov Za vsako dejavnost (npr. vsako področje politike v Komisiji) obstajajo

posebni predpisi, v katerih so določene posebne zahteve za to področje

dejavnosti, vključno z vsemi večletnimi dejavnostmi EU. Revizor se mora v

fazi načrtovanja temeljito seznaniti z njimi.

2.3.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju

Opredelitev tveganja pri delovanju Tveganje pri delovanju je tveganje, povezano z naravo dejavnosti,

poslovanja in poslovodskim ustrojem, da bo prišlo do odstopanj, ki bodo

povzročila, da organizacija ne bo dosegla ciljev glede zanesljivosti in

zakonitosti/pravilnosti, če ta odstopanja ne bodo preprečena ali odkrita in

popravljena z notranjim kontroliranjem. Tveganje pri delovanju oceni revizor

na podlagi svojega poznavanja dejavnosti organizacije.

Visoko ali nevisoko

Revizor mora izvesti predhodno oceno tveganja pri delovanju na splošni

ravni (npr. za področje politike ali agencijo kot celoto), da prepozna

področja tveganja, ki so povezana z revizijo in jih je treba upoštevati pri

načrtovanju in izvajanju revizijskih postopkov. Revizor lahko tveganje pri

delovanju oceni kot visoko ali nevisoko. Na področjih z visokim tveganjem

pri delovanju je potrebno zagotovilo, da se ustrezno obvladuje tveganje pri

kontroliranju.

Bistvena tveganja

Revizor mora določiti, katera od prepoznanih tveganj pri delovanju so po

njegovi presoji takšna, da zahtevajo posebno revizijsko obravnavo

(bistvena tveganja). Pri teh tveganjih mora poznati ustrezne notranje

kontrole. Če ni ustreznih kontrol za bistvena tveganja, lahko to kaže na

pomembno slabost v notranjem kontroliranju organizacije.

Področja bistvenega tveganja lahko vključujejo transakcije:

• ki so zapletene, nenavadne, neobičajne ali zunaj rednega poslovanja

(manj verjetno, da bodo kontrolirane) ali pri katerih sodelujejo tretje

stranke;

• za katere je značilna visoka stopnja subjektivnosti pri merjenju

(potrebne so ocene in predpostavke ali presoja poslovodstva revidiranca);

• pri katerih obstaja možnost goljufije.

Seznam dejavnikov tveganja pri delovanju je v Dodatku I.





Opredelitev notranjega kontroliranja11

Notranje kontroliranje je integralen proces (tj. vrsta ukrepov, ki so del vseh

dejavnosti organizacije), ki ga izvajata poslovodstvo in zaposleni v

organizaciji. V mednarodnih standardih se uporablja izraz notranje

kontroliranje, v evropskem okolju pa izraz nadzorni in kontrolni sistemi.

Notranje kontroliranje je zasnovano za obravnavanje tveganj in pridobitev

razumnega zagotovila, da organizacija pri opravljanju svojega poslanstva

dosega naslednje splošne cilje:

• izpolnjevanje obveznosti v zvezi z odgovornostjo; • skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi; • zaščita virov pred izgubo, zlorabo in škodo; • urejeno, etično, gospodarno, učinkovito in uspešno poslovanje.

(ii) Sestavine notranjega kontroliranja

Sisteme notranjega kontroliranja, vključno z sistemi informacijske

tehnologije, lahko razdelimo na pet medsebojno povezanih sestavnin

kontroliranja

SESTAVINA

KONTROLIRANJA

Tabela 3: Sestavine notranjega kontroliranja

NAMENI

Okolje

kontroliranja Zagotoviti temeljni organizacijski ustroj, disciplino in vrednote organizacije, kar

daje ustrezen okvir za zagotavljanje dobrega upravljanja virov, ki so ji

zaupani.

Ocenjevanje

tveganj Prepoznati in analizirati notranja in zunanja tveganja za doseganje ciljev

organizacije. V Komisiji morajo imeti za vse dejavnosti določene cilje, ki naj bi

bili specifični, merljivi, dosegljivi, ustrezni in pravočasni (SMART), ter analizo

tveganj in obvladovanje tveganj za glavne dejavnosti.

Dejavnosti

kontroliranja Opredeliti politike in posebne postopke, ki jih izvaja organizacija, da se

zagotovi, da se prepoznana tveganja ustrezno obvladujejo. Vključujejo vrsto

različnih dejavnosti, kot so dovoljenja, preverjanja, pregledi uspešnosti

poslovanja, obdelava informacij, fizične kontrole in ločevanje nalog.

Dejavnosti kontroliranja vključujejo kontrole razmerij in transakcij s

povezanimi strankami.

Informiranje in

komuniciranje Zagotoviti ustrezen okvir za doseganje ciljev računovodskega poročanja in

skladnosti, kar vključuje računovodski sistem, postopke in evidence za

začetek, evidentiranje in obdelavo transakcij ter poročanje o njih ter za

ohranjanje odgovornosti za s tem povezana sredstva, obveznosti in lastniški

kapital.

11 Opredelitev v skladu s smernicami INTOSAI za standarde notranjega kontroliranja za javni sektor.




Spremljanje Zagotoviti tekočega ocenjevanje uspešnosti, kar vključuje notranjo revizijo in

vrednotenje ter letni pregled notranjega kontroliranja.

Revizor mora poznati te sestavine kontroliranja.

Omejitve notranjih kontrol Revizor mora pri vrednotenju in preizkušanju kontrol natančno preučiti

naravne omejitve notranjih kontrol ter tudi stroškovno učinkovitost

preizkušanja kontrol. Notranje kontrole lahko dajo le razumno zagotovilo,

da so cilji kontroliranja doseženi. Poleg tega revizijskih dokazov ni mogoče

pridobiti samo z notranjimi kontrolami, saj lahko na njihovo uspešnost

vplivajo naslednje omejitve, povezane s samo naravo teh kontrol.

Diagram 3: Primeri omejitev uspešnosti notranjega kontroliranja

Slabosti sistemov informacijske tehnologije

Neobičajne transakcije

Spremembe pri ključnem osebju

Spremembe pri obdelovanju transakcij

Skrivno dogovarjanje

Poslovodsko izogibanje kontrolam

Dokumenti, podpisani brez

preverjanja

Uspešnost notranjega

kontroliranja

Revizor si z izvajanjem preizkusov kontrol prizadeva pridobiti pozitiven

dokaz o obstoju ključnih kontrol (kontrol, ki so namenjene preprečevanju ali

odkrivanju in popravljanju pomembnih odstopanj) in njihovem

neprekinjenem, doslednem in uspešnem delovanju. Vendar so pridobljeni

dokazi pogosto le malo prepričljivi ali negativni (npr. ni zahtevanega

podpisa), namesto da bi bili prepričljivi in pozitivni (tj. da je bila kontrola

dejansko izvedena).




2.3.5 Spoznavanje notranjega kontroliranja organizacije

Revizorjevi cilji pri spoznavanju

notranjega kontroliranja

Revizorjevi cilji pri spoznavanju in predhodnem vrednotenju notranjega

kontroliranja morajo biti opredeljeni na začetku. Ti cilji lahko vključujejo:

• pomoč pri načrtovanju vrste, časa in obsega revizijskih postopkov.

Revizor lahko omeji obseg preizkušanja podatkov, če je za glavne kontrole

ugotovljeno, da so pravilno načrtovane in da v revidiranem obdobju

neprekinjeno in uspešno delujejo. Revizor želi pri tem pristopu na podlagi

sistemov pridobiti nekaj zahtevanega zaupanja od notranjega kontroliranja

organizacije in lahko zato zmanjša stopnjo zaupanja, ki jo je treba pridobiti

s preizkušanjem podatkov;

• spoznavanje obsega izboljšanja sistemov notranjega kontroliranja od

leta do leta. Na ta način se lahko poslovodstvu revidiranca in organu za

razrešnico zagotovijo povratne informacije, npr. zaključki o uspešnosti

notranjega kontroliranja, kar pomaga izpolnjevati poslanstvo Sodišča, ki je

prispevanje k izboljševanju finančnega poslovodenja sredstev EU;

• oblikovanje zaključkov o uspešnosti sistema notranjega kontroliranja,

kadar je to poseben cilj revizije, npr. za nekatere izbrane revizijske naloge

ali za dodatno poročanje o uspešnosti notranjega kontroliranja v okviru

izjave o zanesljivosti.

Ne glede na revizorjev cilj pri prepoznavanju in vrednotenju notranjih

kontrol, revizor v fazi načrtovanja:

Ovrednotiti zasnovo kontrol in

ugotoviti, ali se izvajajo

(i) ovrednoti zasnovo notranjih kontrol, pomembnih za revizijo, s preučitvijo,

ali lahko kontrole posamezno ali skupaj z drugimi uspešno preprečijo ali

odkrijejo in popravijo odstopanja;

(ii) ugotovi, ali se izvajajo (tj. obstajajo in organizacija jih uporablja).

Sprehajalni preizkusi Revizor preuči zasnovo kontrole, ko ugotavlja, ali je treba preučiti njeno

izvajanje. Da bi spoznal in potrdil delovanje kontrole, opravi sprehajalne

preizkuse majhnega števila transakcij (največ treh). Spoznavanje kontrol se

ne sme šteti za preizkus uspešnosti njihovega delovanja. Tako

preizkušanje se izvaja v fazi preučevanja.

Poudarek na pomembnih ključnih kontrolah

Upoštevajo se samo kontrole, ki so pomembne za revizijski cilj. Ali je

kontrola, posamezno ali skupaj z drugimi, pomembna, je stvar revizorjeve

strokovne presoje. Poleg tega mora revizor preučiti, katere kontrole se

štejejo za ključne. Število ključnih kontrol, ki se izberejo za preizkušanje, je

absolutni minimum, s katerim se zagotovi, da so zajeta vsa pomembna




tveganja.

Pomembni dejavniki lahko na primer vključujejo:

• pomembnost;

• bistvenost povezanega tveganja;

• velikost organizacije;

• naravo poslovanja organizacije, vključno z njeno organizacijo in

značilnostmi lastništva;

• raznovrstnost in zapletenost poslovanja organizacije;

• veljavne zakonske in regulativne zahteve;

• okoliščine in ustrezne sestavine notranjega kontroliranja;

• vrsto in zapletenost sistemov, ki so del notranjega kontroliranja v

organizaciji, vključno z uporabo storitvenih organizacij;

• ali in kako specifična kontrola posamezno ali v povezavi z drugimi

prepreči ali odkrije in popravi pomembno napačno navedbo.

Pristop od zgoraj navzdol Za zagotovitev gospodarne, učinkovite in uspešne revizije si mora revizijski

pristop prizadevati za zanašanje na kontrole na najvišji ravni, na kateri so

ocenjene kot uspešne za namene revizije („pristop od zgoraj navzdol“). V

okolju EU so kontrole vzpostavljene na več različnih ravneh:

• kontrole na ravni Komisije: za spremljevalne ali nadzorne kontrole, ki jih

izvaja Komisija, je verjetno, da vključujejo visoko stopnjo združevanja in

nizko raven podrobnosti, in dajejo poudarek poročanju o izjemah;

• kontrole na ravni držav članic: za te kontrole je značilna podrobnejša

raven in lahko vključujejo proračunski nadzor, analizo variance in

spremljanje napredka;

• kontrole na ravni plačilne agencije, organa upravljanja, organa za

potrjevanje ali revizijskega organa: kontrola temelji na podrobnih postopkih,

povezanih s posameznimi transakcijami ali majhnimi skupinami transakcij,

vključno s kontrolami obdelave podatkov.

Ročne ali avtomatske kontrole Uporaba ročnih ali avtomatskih elementov pri notranjem kontroliranju se

nanaša na to, kako se transakcije začnejo, evidentirajo, obdelujejo in kako

se o njih poroča. Za razumevanje notranjega kontroliranja mora revizor

preučiti, ali se je organizacija z vzpostavitvijo uspešnih kontrol ustrezno

odzvala na tveganja, ki izhajajo iz uporabe elektronskih (netočna obdelava,

nepooblaščen dostop in spremembe, potencialna izguba podatkov) ali

ročnih sistemov (kontrole se lahko obidejo ali preskočijo, pride lahko do

preprostih pomot in napak).





Opredelitev tveganja pri kontroliranju

Tveganje pri kontroliranju je tveganje, da ureditve notranjega kontroliranja

ne bodo preprečile pomembnih odstopanj ali da jih ne bodo pravočasno

odkrile in popravile. Tveganje pri kontroliranju oceni revizor na podlagi

svojega ovrednotenja notranjega kontroliranja organizacije. Če je verjetno,

da bo tveganje pri kontroliranju visoko, mora revizor potrebno zagotovilo

pridobiti predvsem iz preizkušanja podatkov, saj se ne more zanesti na

notranje kontrole.

Kontrole za uravnoteženje vplivov

Predhodna ocena tveganja pri kontroliranju zahteva, da mora revizor

upoštevati pet sestavnih delov notranjega kontroliranja (za nadaljnje

podrobnosti glej Dodatek II). Vendar mora revizor predvsem upoštevati, ali

in kako specifična kontrola prepreči ali odkrije in popravi odstopanja, in ne

toliko, kako je uvrščena kot posamezni sestavni del. Če pričakovana

kontrola ne obstaja, morajo revizorji poizvedeti, ali morda obstajajo

kontrole za uravnoteženje vplivov, ki bi imele enak učinek. Revizor lahko

tveganje pri kontroliranju oceni kot nizko, srednje ali visoko, kot sledi:

Status notranje

kontrol

Tabela 4: Ocena notranjih kontrol in z njimi povezanega tveganja pri kontroliranju

Tveganje pri

kontroliranju Opis

Odlično Nizko

V okoliščinah, kjer so na voljo informacije iz

nedavnih revizij na istem področju, ki kažejo, da

sta zasnova in izvajanje notranje kontrole

odlična.

Dobro Srednje

Zdi se, da je notranja kontrola vzpostavljena in

pravilno zasnovana in bo v revidiranem obdobju

verjetno delovala uspešno in neprekinjeno.

Slabo Visoko Notranja kontrola ne obstaja, je slabo zasnovana

ali pa se zdi, da se slabo izvaja.

Sistem informacijske tehnologije

Revizor mora poleg ovrednotenja tveganja pri kontroliranju za vsa bistvena

tveganja ovrednotiti tudi kontrole organizacije za tista tveganja, pri katerih

po revizorjevi presoji ni mogoče ali izvedljivo zmanjšati tveganj na

sprejemljivo raven le z uporabo postopkov preizkušanja podatkov. To je

denimo v primeru, ko informacijski sistem organizacije omogoča visoko

avtomatizirano obdelavo z minimalnim ročnim poseganjem; zadostne in




ustrezne revizijske dokaze bo zagotovilo samo ovrednotenje in

preizkušanje kontrol glede točnosti in popolnosti informacij.

Skupna ocena tveganja pri kontroliranju ne sme biti boljša od ocene okolja

kontroliranja, saj lahko slabo okolje kontroliranja ogrozi celo „odlične“

postopke kontroliranja.

Preizkusi kontrol

Oblikovanje zaključka o zasnovi sistema

Revizorji morajo načrtovati in izvajati preizkuse kontrol, kadar:

(a) revizorjeva ocena tveganj pomembno napačne navedbe na ravni

uradnih trditev vključuje pričakovanje, da kontrole uspešno delujejo (se

pravi, da se namerava revizor pri določanju vrste, časa in obsega

postopkov preizkušanja podatkov zanašati na uspešnost delovanja kontrol),

ali

(b) postopki preizkušanja podatkov sami ne morejo zagotoviti zadostnih in

ustreznih revizijskih dokazov na ravni uradnih trditev.

Revizor lahko zdaj na podlagi svojega ovrednotenja relevantnih ključnih

kontrol višje ravni oblikuje glavne zaključke o zasnovi sistema. Če revizor

oceni, da je notranja kontrola pravilno zasnovana, pričakuje, da je v

revidiranem obdobju delovala neprekinjeno in uspešno, ter se namerava

zanesti nanjo, mora zasnovati preizkuse kontrol (poglavje 2.5) in jih izvesti,

da potrdi delovanje teh kontrol (glej poglavje 3.2). Revizorju ni treba

preizkusiti slabo zasnovanih kontrol, ker se nanje ne bo mogel zanesti.

2.3.7 Določanje tveganja pri odkrivanju

Raven tveganja pri odkrivanju

pomaga določiti revizijske postopke

Tveganje pri odkrivanju, ki je pod nadzorom revizorja, je tveganje, da

revizor ne bo odkril odstopanja, ki ga notranje kontrole organizacije niso

popravile. Revizor na podlagi sprejemljive ravni revizijskega tveganja in

ocene tveganj pri delovanju in kontroliranju v organizaciji določi vrsto, čas in

obseg revizijskih postopkov, ki so potrebni za doseganje tveganja pri

odkrivanju, ki izhaja iz tega. Na primer:

• če je potrebno nižje revizijsko tveganje, je mogoče tveganje pri

odkrivanju zmanjšati z izvedbo večjega števila postopkov preizkušanja

podatkov, saj to zagotavlja večjo verjetnost, da bo revizor odkril pomembno

napačne navedbe ali nepravilnosti.

• če se namerava zanesti na notranje kontrole, mora opraviti preizkuse

kontrol. če kontrola ne deluje, kot je bilo načrtovano (kar povečuje tveganje

pri kontroliranju), se mora zmanjšati tveganje pri odkrivanju, kar pomeni

povečanje števila postopkov preizkušanja podatkov.

2.3.8 Model zagotovil




Kombinirana ocena tveganj

Vrednosti, pripisane različnim tveganjem

Sodišče uporablja model zagotovil, ki kaže raven zaupanja (ki se) pridobi iz

dveh glavnih virov za DAS, in sicer iz nadzornih in kontrolnih sistemov ter iz

preizkušanja podatkov12.

Poleg tega so lahko pri revizijah zakonitosti in pravilnosti osnovnih

transakcij na voljo dodatni revizijski dokazi iz dveh podpornih virov:

• letnih poročil o dejavnostih in izjav generalnih direktorjev, ki

predstavljajo pisne poslovodske predstavitve. Revizor zaradi

pomembnosti skladnosti v kontekstu EU analizira predstavitve, ki

jih vsako leto pripravijo generalni direktorji o izvrševanju svoje

odgovornosti za zakonitost in pravilnost transakcij, zlasti na

področjih, kjer revizorju niso na voljo neposredni dokazi.

• dela drugih revizorjev. To se nanaša na zunanje revizije, ki jih

izvajajo drugi revizorji, kot so vrhovne revizijske institucije ustreznih

držav članic ali organi držav članic za potrjevanje.

Izhodišče je ocena tveganja pri delovanju (visoko/nevisoko) in predhodno

ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov (slabo, dobro, odlično), da

se oceni stopnja zaupanja, ki jo je mogoče pridobiti iz slednjega. Glede na

rezultate je treba določiti raven preizkušanja podatkov, ki bo zagotovilo

preostalo raven zaupanja.

Glede na to, da se pri revizijskem preizkušanju na splošno zahteva 95-

odstotno zaupanje, bosta vrsta in obseg načrtovanih revizijskih preizkusov

različna, odvisno od revizorjeve ocene tveganja pri delovanju in tveganja pri

kontroliranju (znano kot kombinirana ocena tveganj).

Naslednja tabela kaže sestavne dele modela revizijskega tveganja in vrste

revizijskih preizkusov, ki jih je posledično treba opraviti. Vrednosti so

pripisane za ocenjeno tveganje pri delovanju (nizko = 0,6 in visoko = 1,0) in

ocenjeno tveganje pri kontroliranju (nizko = 0,15; srednje = 0,25 in visoko =

1,0). Ker je Sodišče revizijsko tveganje določilo v višini 5 % in revizor oceni

tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju, se tveganje pri

odkrivanju izračuna z enačbo za revizijsko tveganje TO = RT/(TD x TK).

12 Model revizijskih zagotovil Sodišča temelji na modelu revizijskega tveganja, pri čemer se ustrezno upoštevajo posebne značilnosti revizijskega okolja Sodišča.




Ocenjeno

tveganje pri

delovanju

(TD)

Tabela 5: Model zagotovil

Ovrednotenje

sistemov

notranjega

kontroliranja

Zagotovilo,

pridobljeno iz

kombinirane

ocene tveganj

Preostala raven

preizkušanja

podatkov, ki ga

je treba opraviti

Ustrezna minimalna

stopnja zaupanja, ki jo

je treba pridobiti s

preizkušanjem

podatkov (%)

Ustrezna minimalna

velikost vzorca

Nevisoko

odlično visoko

zagotovilo iz

kontrol

minimalna 45 30

dobro srednje

zagotovilo iz

kontrol

standardna 67 55

slabo ali pa

kontrole niso

preizkušene

nizko zagotovilo

iz kontrol

osredotočena 92 125

Visoko

odlično visoko

zagotovilo iz

kontrol

standardna 67 55

dobro srednje

zagotovilo iz

kontrol

standardna 80 80

slabo ali pa

kontrole niso

preizkušene

nizko zagotovilo

iz kontrol

osredotočena 95 150

V najboljšem primeru (TD = 0,6 in TK = 0,15) je na primer pri revizijskem tveganju 0,05 tveganje pri odkrivanju 0,55 (0,05 / 0,6 x

0,15). V skladu z opredelitvijo znaša raven zaupanja, ki jo je treba pridobiti s preizkušanjem podatkov, 45 % (1 – 0,55).

(1) Revizor se mora odločiti, ali so delo in rezultati, pridobljeni v okviru celotnega ovrednotenja nadzornih in kontrolnih sistemov ter

preizkušanja podatkov, zadostni, da nudijo zahtevano raven zaupanja v okviru zadevne revizije. To tabelo je treba uporabljati okvirno.

Če obstajajo težave pri izvajanju vsega potrebnega revizijskega dela in doseganju 95-odstotne ravni zaupanja, je treba bodisi pridobiti

več revizijskih dokazov z drugimi sredstvi (npr. z uporabo rezultatov ovrednotenj sistemov in preizkušanja podatkov, do katerih so

prišlo oddelki Komisije, države članice in/ali drugi revizorji) ali pa je treba omejiti obseg revizijskega zaključka.

(2) Tabela temelji na predpostavki, da so bili vzorci izbrani naključno. Kadar se uporabi dvostopenjska metoda vzorčenja, je treba

vzorec povečati za 20 % zaradi uravnoteženja povečanega tveganja pri vzorčenju (tj. tveganja, da za vse transakcije na drugi stopnji

vzorčenja ni enako verjetno, da bodo izbrane).

(3) Velikosti vzorca se zaokrožijo na najbližji mnogokratnik 5.

Opredelitve pojmov:

Minimalno preizkušanje podatkov: Izvedejo se preizkusi kontrol in omejeno

število preizkusov podatkov. Nekateri preizkusi podatkov morajo biti vedno

izvedeni zaradi (i) tveganja skrivnega dogovarjanja, poslovodskega

izogibanja kontrolam itd. in (ii) dejstva, da MSR/ISSAI določajo, da morajo

biti vsi pomembni konti preizkušeni. Treba je poudariti, da je treba kontrole




preizkusiti, če se namerava pridobiti zagotovilo iz njih.

Standardno preizkušanje podatkov: Izvedejo se preizkusi kontrol ter

relativno veliko število preizkusov podatkov, saj je večina zahtevanega

zaupanja pridobljena iz preizkušanja podatkov.

Osredotočeno preizkušanje podatkov: Zahtevano zaupanje se večinoma

pridobi iz preizkusov podatkov. Treba je opozoriti, da se lahko nekateri

preizkusi kontrol izvedejo za namene zagotavljanja povratnih informacij

poslovodstvu organizacije o slabostih kontroliranja.

Stopnja zaupanja: Verjetnost, da je stopnja napake v populaciji v

določenem intervalu (interval zaupanja).

Stopnja zagotovila: SZ = 100-RT, pri čemer je RT revizijsko tveganje, ki je

za Sodišče določeno v višini 5 %. Če je zagotovilo pridobljeno izključno iz

preizkušanja podatkov, se stopnja zaupanja določi v višini 95 %. V tem

primeru je stopnja zaupanja enaka stopnji zagotovila.

2.3.9 Dokumentacija

Revizor mora dokumentirati ključne elemente za spoznavanje okolja

organizacije in njenih notranjih kontrol ter ocenjenih tveganj.




2.4 TEHTANJE ZADOSTNOSTI, USTREZNOSTI IN ZANESLJIVOSTI REVIZIJSKIH DOKAZOV

ISSAI 1500

[MSR 500]

Revizorjev cilj je, da načrtuje in

izvede revizijske postopke na

način, ki mu omogoča pridobiti

zadostne, ustrezne in zanesljive

revizijske dokaze.

2.4.1 Kaj so revizijski dokazi? 2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov 2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov 2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov 2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov 2.4.6 Viri revizijskih dokazov 2.4.7 Vrste revizijskih dokazov 2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov 2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov 2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov 2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov

2.4.1 Kaj so revizijski dokazi?

Informacije, potrebne za oblikovanje zaključkov

Revizijski dokazi so vse informacije, ki jih revizor uporabi za oblikovanje

revizijskih zaključkov in po potrebi revizijskega mnenja. Revizorji običajno

ne preučijo vseh razpoložljivih informacij. To bi bilo neizvedljivo,

nedopustno drago in nepotrebno, saj je zaključke in mnenja na splošno

mogoče doseči z uporabo vzorčenja in drugih načinov izbiranja postavk za

preizkušanje. Poleg tega so razpoložljivi revizijski dokazi običajno

prepričljivi (tj. revizorja usmerjajo v določeno smer), ne pa neizpodbitni (tj.

dajejo dokončen odgovor).

Uporaba strokovne presoje in poklicne nezaupljivosti

Revizija mora biti načrtovana in izvedena tako, da so pridobljeni revizijski

dokazi zadostni, ustrezni in zanesljivi za podporo zaključkom in po potrebi

revizijskemu mnenju. Zadostnost, ustreznost in zanesljivost so medsebojno

povezane in se uporabljajo za revizijske dokaze iz preskusov kontrol in

postopkov preizkušanja podatkov. Revizor pri vrednotenju teh značilnosti

pri revizijskih dokazih uporablja strokovno presojo in poklicno nezaupljivost.

Višja kot je revizorjeva ocena tveganja, bolj zadostni, zanesljivi in ustrezni

morajo biti revizijski dokazi, ki jih revizor pridobi s postopki preizkušanja

podatkov13.

13 Glej model zagotovil, poglavje 2.3.8.

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





Visoko

VisokoNizko

Tveganja pri delovanju ali kontroliranju

Tveganje pri odkrivanju

Potrebnih je več dokazov

Potrebnih je manj dokazov

Diagram 4: Razmerje med sestavnimi deli revizijskega tveganja in potrebnimi revizijskimi dokazi

Med tveganjem pri odkrivanju in kombinirano ravnijo tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju obstaja obratno

razmerje. Če sta na primer tveganje pri delovanju in tveganje pri kontroliranju visoki, morajo biti sprejemljive ravni tveganja pri

odkrivanju nizke, da se revizijsko tveganje zmanjša na sprejemljivo nizko raven. Po drugi strani pa lahko revizor pri nizkem

tveganju pri delovanju in tveganju pri kontroliranju sprejme višje tveganje pri odkrivanju in še vedno zmanjša revizijsko tveganje

na sprejemljivo nizko raven.

2.4.2 Zadostnost revizijskih dokazov Zadostnost se nanaša na količino revizijskih dokazov – revizorji morajo

zbrati dovolj dokazov, da lahko utemeljijo svoje zaključke v zvezi z

revizijskimi cilji.

Količina je odvisna od tveganja in

kakovosti

Nobene formule ni, ki bi absolutno določala, koliko dokazov je treba zbrati,

da se štejejo za zadostne. Vendar na potrebno količino vplivata stopnja

tveganja in kakovost takšnih revizijskih dokazov – bolj so kakovostni, manj

jih bo morda potrebnih.

2.4.3 Ustreznost revizijskih dokazov

Pomaga pri oblikovanju zaključka o cilju

Ustreznost se nanaša na logično povezavo z namenom revizijskega

postopka ali pa vpliva nanj. Revizijski dokazi so ustrezni, kadar pripomorejo

k odgovoru na posamezen revizijski cilj ali uradno trditev. Ustreznost tudi

pomeni, da se morajo dokazi nanašati na revidirano obdobje – vsi dokazi

morajo biti reprezentativni za celotno revidirano obdobje.




2.4.4 Zanesljivost revizijskih dokazov

Zanesljivost je odvisna od vira in vrste

Dokazi so zanesljivi, če izpolnjujejo potrebne zahteve za verodostojnost. Na

zanesljivost revizijskih dokazov vplivata njihov vir – znotraj ali zunaj

revidirane organizacije – in vrsta – fizični, dokumentacijski, ustni ali

analitični – in je odvisna od okoliščin, v katerih so bili dokazi pridobljeni.

Čeprav obstajajo tudi izjeme, naslednje koristne posplošitve kažejo, da so

revizijski dokazi bolj zanesljivi, kadar:

• so pridobljeni iz neodvisnih virov zunaj organizacije (npr. potrdilo,

prejeto od tretje stranke), za razliko od tistih, ki so nastali v organizaciji;

• so predmet uspešnih kontrol, če so nastali znotraj organizacije;

• jih revizor pridobi neposredno (npr. z opazovanjem uporabe kontrole),

ne pa posredno (npr. poizvedba o uporabi kontrole);

Posplošitve • so v obliki dokumentov, ne glede na to ali so na papirju, v elektronski

obliki ali na drugem nosilcu, ne pa ustne izjave;

• izhajajo iz originalnih dokumentov in ne iz fotokopij ali telefaksov.

2.4.5 Podkrepitev ali triangulacija revizijskih dokazov

Večje zaupanje

Revizijski dokazi so bolj prepričljivi in zagotavljajo višjo stopnjo zaupanja,

če so posamezni dokazi iz različnih virov ali različne vrste skladni med

seboj. To je znano kot podkrepitev ali triangulacija. Poleg tega lahko

pridobitev revizijskih dokazov iz različnih virov ali različne vrste kaže, da

posamezen revizijski dokaz ni zanesljiv. Nasprotno pa mora revizor v

primeru, ko revizijski dokazi, pridobljeni iz enega vira, niso skladni z dokazi

iz drugega vira, določiti dodatne revizijske postopke, ki so potrebni za

reševanje neskladnosti, in tako omogočiti, da se informacije uporabijo kot

revizijski dokazi.

2.4.6 Viri revizijskih dokazov

Revizijski dokazi se lahko pridobijo zunaj ali znotraj organizacije ali pa jih

neposredno proizvede revizor. Pri zbiranju dokazov je treba uporabiti

različne vire, da se zagotovi njihova podkrepitev.




Tabela 6: Viri revizijskih dokazov

Vir Primeri dokazov Kakovost dokazov

Revizijske presoje

Notranji informacije iz podatkovnih zbirk, dokumentov in evidenc revidirane organizacije

nizka zaradi potencialne pristranskosti

Treba je ovrednotiti točnost in popolnost teh informacij.

Zunanji potrditve (od bank itd.) delo drugih revizorjev/strokovnjakov

višja Neodvisnost tretje stranke.

Revizor analiza, računanje, poizvedba, pregledovanje in opazovanje

najvišja Izhodiščne informacije so lahko nastale v organizaciji.

2.4.7 Vrste revizijskih dokazov

Revizijski dokazi so lahko fizični, dokumentacijski, ustni ali analitični.

Revizijski postopki za pridobitev takih dokazov in vprašanja, o katerih je

treba presoditi, so:




Tabela 7: Vrste revizijskih dokazov

2.4.8 Revizijski postopki za pridobitev revizijskih dokazov

Kombinacija postopkov

Revizijski postopki ali kombinacije le-teh se lahko uporabijo kot postopki

ocenjevanja tveganja v fazi načrtovanja ali kot preizkusi kontrol ali postopki

preizkušanja podatkov v fazi preučevanja, odvisno od okoliščin, v katerih jih

revizor izvaja.

Dokazi se pridobijo v fazi revizijskega preučevanja z izvedbo kombinacije

preizkusov kontrol, preizkusov podrobnih podatkov in analitičnih postopkov

ter z uporabo informacij iz drugih virov, kot so poslovodske predstavitve in

delo drugih. Čeprav revizor pridobi nekaj revizijskih dokazov s

preizkušanjem evidenc (npr. izračuni ali analize), ti sami niso zadostni

revizijski dokazi, na podlagi katerih se oblikuje revizijski zaključek, zato se

uporabljajo tudi drugi postopki npr. pregledovanje, opazovanje, poizvedba

in potrditev.

v fazah načrtovanja in preučevanja Revizor mora presoditi, katera metoda pridobivanja dokazov bo ustrezno

zanesljiva ter poiskati ravnovesje med zanesljivostjo dokazov in stroškom

njihove pridobitve.

Revizijski postopki za pridobitev dokazov Presoje FIZIČNI

Neposredno pregledovanje ali opazovanje ljudi, premoženja ali dogodkov.

Čeprav so to običajno najbolj prepričljivi dokazi, se mora revizor zavedati, da je lahko zaradi njegove prisotnosti realnost izkrivljena.

DOKUMENTACIJSKI Pregled računovodskih dokumentov in evidenc, priročnikov, poslovodskih predstavitev.

Koristne informacije morda niso vedno dokumentirane, kar zahteva uporabo drugih pristopov.

USTNI Poizvedbe ali razgovori z osebjem revidiranca ali tretjimi strankami, po možnosti dokumentirani ali podkrepljeni.

Samo v najredkejših primerih bo revizor informacije, pridobljene v razgovorih, sprejel kot same po sebi zanesljive. (Zanesljivost revizijskih dokazov je večja, če: jih revizor pridobi neposredno in ne posredno ali s sklepanjem; so prejeti v obliki dokumentov in ne samo ustno.

ANALITIČNI Analiza prek sklepanja, prerazvrstitve, računanja in primerjave.

Takšne dokaze je mogoče pridobiti z uporabo strokovne presoje pri ovrednotenju fizičnih, dokumentacijskih in ustnih dokazov.




2.4.9 Dostop do revizijskih dokazov

Pravna podlaga za dostop

PDEU14 določa: „Druge institucije Unije, vsi organi, ki vodijo računovodske

evidence prihodkov ali odhodkov v imenu Unije, vse fizične ali pravne

osebe, ki prejemajo plačila iz proračuna, ter nacionalni revizijski organi,

uradi ali agencije ali – če ti nimajo potrebne pristojnosti – pristojne

nacionalne službe pošljejo Računskemu sodišču na njegovo zahtevo vso

dokumentacijo ali vse podatke, ki so potrebni za izvršitev njegove naloge.“

Računsko sodišče določi, kateri dokumenti ali informaciji so po njegovem

mnenju potrebni v ta namen.

Glede na to pravno zahtevo se v le zelo redkih primerih zgodi, da zahtevani

dokumenti ali informacije niso dostopni za revizijske namene.

2.4.10 Zaupnost revizijskih dokazov

Posebno pozornost je treba nameniti zaupnim dokumentom. Če so

dokumenti poslovodstva označeni kot zaupni, se revizor ali njegov

nadrejeni na ustrezni ravni pogovori o tem, kako je mogoče te zaupne

informacije najbolje uporabiti.

Informacije in dokumentacijo v zvezi s primeri ugotovljenih ali domnevnih

goljufij je treba obravnavati še posebej skrbno.

2.4.11 Dokumentiranje revizijskih dokazov

Revizorji morajo ustrezno dokumentirati revizijske dokaze v delovnem

gradivu v elektronskem sistemu za podporo reviziji, ki ga uporablja

Sodišče, in na papirju, kjer je potrebno. Med takšne dokaze spadajo

opravljeno delo, ugotovitve in zaključki ter utemeljitve pomembnejših

odločitev. Informacije, ki se ne nanašajo na opravljeno delo ali sprejete

zaključke, se ne vključijo.

14 Člen 287(3) Pogodbe o delovanju Evropske unije.




2.5 NAČRTOVANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV


Revizorjev cilj je pridobiti

zadostne in ustrezne revizijske

dokaze, povezane z ocenjenimi

tveganji, s pomočjo načrtovanja

in izvajanja primernih odzivov na

ta tveganja.

2.5.1 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov

2.5.2 Vsebina revizijskega postopka

2.5.3 Kako se načrtujejo revizijski postopki

2.5.4 Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg

2.5.5 Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg

2.5.6 Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje

2.5.1 Elementi, ki jih je treba upoštevati pri načrtovanju revizijskih postopkov

Pomembnost in tveganje Revizijski postopki, katerih cilj je pridobiti zahtevano zagotovilo na

stroškovno najučinkovitejši način, so načrtovani na podlagi znanja, ki ga je

pridobil revizor, in morajo upoštevati pomembne vidike, kot sta

pomembnost in tveganje, kot je prikazano na naslednjem diagramu:






Diagram 5: Podroben revizijski proces

Spoznavanje poslovanja revidiranca in pravnih zahtev

Pomembnost Predhodna ocena notranjega kontroliranja, vključno s ključnimi kontrolami

Povezane uradne trditve Ocenjevanje tveganja Obstoječe ključne kontrole

Postopki preizkušanja podatkov

Zanašanje na notranje kontrole

Revizijski pristop

Pomembnost Raven zaupanjaDokazi, ki jih je treba pridobiti

Vrsta Obseg

Načrtovanje revizijskih postopkovTiming

Preizkušanje podatkov Preizkušanje kontrolIzvajanje revizijskih postopkov

Raven uradnih trditev Celotna ravenRevizijski zaključki

Ovrednotenje rezultatov

Zakaj revizijski postopki? Revizor načrtuje revizijske postopke na podlagi ocenjenega tveganja z

namenom, da:

(i) izvede primeren revizijski preizkus ob pravem času in za pravo obdobje;

(ii) pridobi zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze in

(iii) doseže primerno raven zaupanja za podporo revizijskim zaključkom.

2.5.2 Vsebina revizijskega postopka

Revizijski postopek mora vključevati naslednje elemente:

1. revizijske cilje postopka in/ali revizijske preizkuse;

2. pričakovane izložke postopka;

3. uradno trditev, pravilo, predpis ali zahtevo, ki se obravnavajo;

4. ocenjeno tveganje;

5. povezane ključne kontrole;

6. revizijske korake: dokaze ki jih je treba pridobiti, delo, ki ga je treba




opraviti, vrsto uporabljenega postopka (poizvedba, ponovna izvedba

itd), dokumente, ki jih je treba pridobiti, osebje, s katerim je treba

opraviti pogovore itd.;

7. revizijski zaključek o ciljih preizkusa ali v primeru negativnega

zaključka nadaljnje možno preizkušanje ali učinek na revizijski pristop

in s tem povezane revizijske postopke.

2.5.3 Kako se načrtujejo revizijski postopki

Pri načrtovanju revizijskih postopkov mora revizor določiti:

Revizijski pristop in zagotovilo

Vrsta, čas in obseg revizijskih postopkov

Stroškovno učinkoviti postopki

(i) kakšni dokazi so potrebni (revizijski pristop)

(ii) raven zagotovila, ki jo je treba pridobiti z revizijskimi postopki

(iii) kako in kje pridobiti potrebne dokaze (vrsta revizijskih postopkov)

(iv) kdaj pridobiti potrebne dokaze (čas revizijskih postopkov)

(v) koliko preizkušanja je potrebnega za pridobitev dokazov (obseg revizijskih

postopkov)

(vi) kako načrtovati gospodarne, učinkovite in uspešne revizijske postopke

(i) Revizijski pristop

Revizijski pristop lahko vključuje:

• pristop na podlagi zanašanja ali sistemov: preizkusi kontrol se

izvedejo v primerih, ko je predhodna ocena pokazala, da so

kontrole odlične ali dobre, s podporo postopkov preizkušanja

podatkov; ali

• pristop na podlagi preizkušanja podatkov. Postopki preizkušanja

podatkov se uporabijo, kadar predhodna ocena kaže, da so

kontrole slabe, ali kjer preizkušanje pokaže, da kontrole v

revidiranem obdobju niso delovale neprekinjeno in uspešno, ali kjer

kontrole (tudi če so ocenjene kot dobre ali odlične) niso

preizkušene (zaradi pomanjkanja virov, strokovnega znanja itd.)

Pomembnost skupaj z revizorjevo oceno tveganj pri delovanju in njegovo

predhodno oceno notranjih kontrol zagotavlja osnovo za primeren revizijski

pristop. Kombinirana ocena tveganja pri delovanju (visoko ali nevisoko) in

ovrednotenje notranjega kontroliranja (odlično, dobro ali slabo) pomaga

določiti vrsto in obseg revizijskih postopkov, ki jih je treba načrtovati in

izvesti (glej tudi model zagotovil, poglavje 2.3.8). Sodišče se v praksi

zanaša predvsem na svoje neposredno preizkušanje transakcij.

Nekateri postopki preizkušanja podatkov se vedno opravijo

Ne glede na izbrani revizijski pristop mora revizor načrtovati in izvesti

postopke preizkušanja podatkov. Ne glede na to, kako dobro so ocenjene




kontrole, morajo biti izvedeni nekateri postopki preizkušanja podatkov

zaradi tveganja poslovodskega izogibanja kontrolam, skrivnega

dogovarjanja itd.

Ta proces je mogoče ponazoriti takole:

Predhodno spoznavanje notranjega kontroliranja

Izbira revizijskega pristopa za specifično uradno trditev

Spoznati notranje kontroliranje, da se načrtuje revizijski pristop, ki temelji predvsem na preizkušanju podatkov

Dokumentirati spoznavanje notranjega kontroliranja

Določiti tveganje pri kontroliranju na najvišji ravni (nizko zanašanje na

notranje kontroliranje)

Spoznati notranje kontroliranje, da se načrtuje revizijski pristop, ki temelji

predvsem na zanašanju

Dokumentirati spoznavanje notranjega kontroliranja

Načrtovati in izvesti preizkuse kontrol(diagram 9, koraka 2-3)

Ponovno oceniti tveganje pri kontroliranju na podlagi preizkusov

kontrol

Ali dosežena raven tveganja pri kontroliranju podpira načrtovano raven tveganja pri kontroliranju?

Ponovno pregledati in spremeniti načrtovano raven postopkov

preizkušanja podatkov

Dokumentirati raven tveganja pri kontroliranju

Izvesti postopke preizkušanja podatkov

Pristop na podlagi zanašanja

Pristop na podlagi preizkušanja podatkov

Da

Ne

Diagram 6: Vprašanja, ki jih je treba obravnavati pri revizijskem pristopu

(ii) Raven zagotovila, ki jo je treba pridobiti z revizijskimi postopki

95-odstotno zagotovilo, ki se na splošno zahteva pri revizijskih preizkusih,

ki jih opravi Sodišče, lahko izhaja večinoma iz kontrol ali večinoma ali v

celoti iz postopkov preizkušanja podatkov, odvisno od revizorjeve ocene

tveganja pri delovanju in tveganja pri kontroliranju (glej model zagotovil v




poglavju 2.3.8).

(iii) Vrsta revizijskih postopkov

Vrsta revizijskih postopkov se nanaša na:

• njihov namen: preizkusi kontrol ali postopki preizkušanja podatkov

(vključno s preizkusi podrobnih podatkov in analitičnimi postopki);

• njihov tip, tj. analitični postopki, pregledovanje, opazovanje, poizvedba

(vključno s potrditvijo), izračuni in ponovna izvedba.

Revizor izbere revizijski postopek, ki je najprimernejši za zmanjšanje

ocenjenega revizijskega tvegana na sprejemljivo nizko raven. Revizor mora

pri izbiri postopkov uporabiti svojo strokovno presojo ob upoštevanju ciljev

preizkusa (tj. uradne trditve, ki jih je treba pokriti – glej poglavje 1.8), narave

populacije, ocenjenega tveganja in stopnje zanašanja na notranje kontrole.

(iv) Čas revizijskih postopkov

Čas se nanaša na čas izvedbe revizijskih postopkov ali obdobje ali datum,

na katerega se nanašajo revizijski dokazi. Pri odločanju o času revizijskih

postopkov revizor upošteva tudi naslednje elemente:

ustrezne notranje kontrole, ki so vzpostavljene;

čas, v katerem so na voljo ustrezne informacije;

naravo tveganja (npr. ločitev proračunskih let);

specifična obdobja povečanega tveganja, npr. vrhunci dejavnosti,

odsotnost ali spremembe ključnega osebja, posodobitve sistemov itd.

Revizor lahko izvede preizkuse kontrol ali postopke preizkušanja podatkov

na določen datum ali v določenem obdobju (vmesni datum) ali ob koncu

obdobja. Nekatere revizijske postopke je mogoče izvesti samo ob koncu

obdobja ali po njem, npr. usklajevanje računovodskih izkazov z

računovodskimi evidencami pri revizijah zanesljivosti. Čim večje je tveganje

tem učinkovitejša je izvedba postopkov preizkušanja podatkov proti ali ob

koncu obdobja namesto ob zgodnejšem datumu.

Izvajanje revizijskih postopkov pred koncem obdobja lahko pomaga

opredeliti pomembne zadeve v zgodnji fazi revizije in jih posledično reševati

s pomočjo poslovodstva ali pripraviti uspešen revizijski pristop za njihovo

obravnavanje. Če revizor izvede preizkuse kontrol ali postopke

preizkušanja podatkov pred koncem obdobja, mora pridobiti dodatne

dokaze za preostanek obdobja.

(v) Obseg revizijskih postopkov

Revizor odloči o obsegu revizijskega postopka, t.j. o količini za preizkus, na

podlagi:

• ravni pomembnosti in ocenjenega tveganja;

• stopnji zagotovila, ki ga namerava pridobiti;




• najustreznejše tehnike vzorčenja za revizijski postopek;

• uporabe računalniško podprtih revizijskih tehnik, ki lahko omogočijo

širše preizkušanje elektronskih transakcij in datotek kontov.

Revizor običajno poveča obseg revizijskega postopka, če se poveča

tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti. Minimalne velikosti

vzorcev za 2-odstotno pomembnost in 95-odstotno zagotovilo so določene

v modelu zagotovil v poglavju 2.3.8.

(vi) Načrtovanje učinkovitih revizijskih postopkov

Revizor zagotovi, da obstaja jasna povezava med oceno tveganja,

ovrednotenjem notranjega kontroliranja ter vrsto, časom in obsegom

revizijskih postopkov. Revizijski postopki, ki morajo izhajati iz revizijskega

pristopa in zato biti skladni z njim, odražajo odločitev revizorja o tem, ali se

bo zanašal na notranje kontrole ali ne in obseg postopkov preizkušanja

podatkov.

Revizor mora načrtovati medsebojno izključujoče in skupno izčrpne

revizijske korake in revizijske postopke. Revizijski koraki v okviru

revizijskega postopka morajo biti medsebojno izključujoči, kar pomeni, da

se cilji razlikujejo in se ne prekrivajo. Hkrati mora biti celoten niz ustreznih

ciljev za revidirano področje skupaj izčrpen, da se zberejo potrebni dokazi

in pokrije s tem povezana uradna trditev. V tem smislu so skupaj izčrpni.

Kot zadnje morajo biti revizijski postopki specifični. Zaradi čim večje

učinkovitosti lahko revizor uskladi podobne revizijske postopke. Pri

revizijskih postopkih, ki vključujejo vzorčenje, lahko revizor izvede številne

preizkuse na istem vzorcu (večnamensko preizkušanje), vključno s

preizkušanjem kontrol, npr. revizor lahko preizkusi znesek in kontrole za to

področje/konto.

Vsi revizorji, ki izvajajo revizijske postopke, morajo spoznati, kako je vsak

posamezen del povezan s celotnim revizijskim pristopom in prispeva k

skupnemu revizijskemu zagotovilu, ki ga je treba doseči za revizijo.

2.5.4 Načrtovanje preizkusov kontrol – vrsta, čas in obseg

Pri zanašanju na kontrole Če je del načrta zanašanje na kontrole, da se zmanjša obseg postopkov

preizkušanja podatkov, je cilj preizkusov kontrol oceniti, ali so ključne

kontrole ali ustrezne kontrole za uravnoteženje vplivov v revidiranem

obdobju delovale uspešno in neprekinjeno. Revizor spozna notranje

kontrole, oceni revizijsko tveganje in se odzove nanj z določitvijo ustreznih




revizijskih postopkov, te kontrole pa mora tudi preizkusiti15.

Diagram 7: Preizkusi kontrol

Spoznati ustroj kontroliranja

Dokumentirati spoznanja

Začetna ocena tveganja pri kontroliranju

Določitev ravni tveganja pri kontroliranju

Odziv na tveganja pri kontroliranju

Priprava revizijskega memoranduma in revizijskega

programa

Izvedba preizkusov kontrol

Ovrednotenje zadostnosti dokazov in ponovna ocena

tveganja pri notranjem kontroliranju

1.Spoznavanje

2. Začetna ocena in odziv na tveganje pri kontroliranju

3. Končna ocena na podlagi preizkusov

kontrol

Nadaljevanje preučevanja

Znižanje ali zvišanje tveganja?

Zvišanje

Znižanje ali brez spremembe

- Okolje kontroliranja- Informacijski sistem- Transakcije in evidence

- Kontrolni seznam- Vprašalnik- Prikaz poteka- Opis

- Prepoznati ustrezne kontrole- Ovrednotiti slabosti

Revizijski postopki:- vrsta- čas- obseg

- Revizijski memorandum- Revizijski program

Vrsta: - poizvedba- opazovanje- pregledovanje- ponovna izvedbaČasObseg

15 V okviru EU notranje kontroliranje zajema tudi nadzorne in kontrolne sisteme držav članic, da se pokrije tveganje zaradi prenosa pooblastil.




Če ni zanašanja na kontrole Četudi se revizor v fazi načrtovanja odloči, da se ne bo zanašal na kontrole

(revizijski cilj), mora vseeno preučiti zasnovo ključnih kontrol, da opredeli

slabosti in poroča o njih ter predlaga priporočila za izboljšanje.

(i) Vrsta preizkusov kontrol

Vrsta posamezne kontrole vpliva na tip revizijskega postopka, ki je

potreben za pridobitev revizijskih dokazov o tem, ali je kontrola v ustreznih

trenutkih v revidiranem obdobju delovala uspešno. Obstajata dve ravni

kontrol: kontrole višje ravni, kot so spremljevalne kontrole, in kontrole nižje

ravni, kot so kontrole pooblastil, kontrole poslovnih procesov, fizične

kontrole itd. Te so lahko ročne, delno avtomatizirane ali popolnoma

avtomatizirane. Revizor se mora zanašati na kontrolo najvišje možne ravni.

Preizkuse kontrol je mogoče razdeliti na tri glavne kategorije, kot sledi.

Tabela 8: Kategorije preizkusov kontrol

Glavne kategorije preizkusov kontrol

Preskusi ključnih kontrol

posameznih transakcij,

obdelanih s sistemom

Ključne kontrole so del obdelave transakcij, pogosto ročne ali delno

avtomatizirane, in lahko vključujejo:

dokaze o odobritvi izbrane transakcije;

dokaze o pregledu, ki ga je opravil drug uradnik, npr. pravilen izračun;

dokaze o pregledu skladnosti s proračunskimi pravili itd.

Preizkusi avtomatiziranih

aplikacijskih kontrol

Aplikacijske kontrole so vgrajene v sisteme revidiranca in se uporabljajo za

posamezne transakcije ali nize podobnih transakcij. Revizor mora dobro

spoznati okolje informacijske tehnologije, ki ga uporablja revidiranec. Ključne

aplikacijske kontrole imajo ključno vlogo pri pripravi ključnih poročil in zaščiti

podatkov v elektronski obliki ter bistveno vplivajo na računovodske izkaze.

Preizkusi vodstvenih in

spremljevalnih kontrol

Dodatni revizijski dokazi se lahko pridobijo s preizkušanjem spremljevalnih

kontrol, ki se osredotočajo na izložke sistema notranjega kontroliranja in se

redno izvajajo. Te kontrole za odkrivanje se izvajajo po obdelavi transakcij in

poslovodstvu dajejo zagotovilo, da je bila skupina ali razred transakcij obdelana

popolnoma, točno in v skladu s pravili. Primeri vključujejo:

preglede na najvišji ravni, ki jih izvede višje poslovodstvo;

pregled notranjih uskladitev/uskladitev z zunanjimi podatki;

pregled upravljavskih informacijskih sistemov.




(ii) Čas preizkusov kontrol

Čas preizkusov kontrol je odvisen od revizorjevega cilja in določa obdobje

zanašanja na te kontrole. Čas preizkusov se nanaša tako na obdobje, ki ga

je treba pokriti (ob določenem času ali celotno obdobje), kot na čas, ko

revizor izvede preizkus (sredi obdobja ali ob koncu obdobja) ali ga ne

izvede (zanašanje, pridobljeno pri predhodnih revizijah). Pri bistvenih

tveganjih mora revizor preizkusiti kontrole v tekočem obdobju. Če so se v

revidiranem obdobju ob različnem času uporabljale bistveno različne

kontrole, mora revizor preučiti vsako posebej.




Table 9: Timing of Tests of Controls

Preizkusi kontrol,

izvedeni: Dokazi, ki se pridobijo

v določenem trenutku Revizor pridobi samo revizijske dokaze, da so kontrole v tistem trenutku uspešno delovale.

v celotnem obdobju Revizor pridobi revizijske dokaze, da je kontrola v ustreznih trenutkih uspešno delovala.

sredi obdobja Treba je pridobiti dodatne revizijske dokaze za preostanek obdobja o vrsti in obsegu večjih

sprememb notranjega kontroliranja, npr. spremembe v informacijski tehnologiji ali

procesih.

v predhodnih revizijah Revizor mora pridobiti revizijske dokaze o tem, ali je po predhodni reviziji prišlo do

sprememb v teh specifičnih kontrolah, in sicer s poizvedbo v kombinaciji z opazovanjem ali

pregledovanjem.

v predhodnih revizijah –

kontrole bistvenih tveganj Revizor se ne sme zanesti na dokaze, pridobljene v predhodnih revizijah, pri kontrolah, ki

blažijo bistveno tveganje: te kontrole mora preizkusiti v tekočem obdobju.

v predhodni reviziji, če so se

kontrole spremenile, odkar

so bile nazadnje

preizkušene

Uspešnost delovanja takih kontrol je treba preizkusiti pri tekoči reviziji. Spremembe lahko

pomenijo, da ni podlage za neprekinjeno zanašanje.

v predhodni reviziji, če se

kontrole niso spremenile,

odkar so bile nazadnje

preizkušene

Revizor mora preizkusiti uspešnost delovanja takih kontrol vsaj enkrat na vsako tretjo

revizijo, vendar se mora izogniti preizkušanju vseh kontrol v enem revizijskem obdobju

brez preizkušanja v drugih.

(iii) Obseg preizkusov kontrol

Revizor načrtuje preizkuse kontrol, da pridobi zadostne, ustrezne in

zanesljive revizijske dokaze, da so kontrole uspešno delovale v celotnem

obdobju zanašanja. Bolj kot se pri ocenjevanju tveganja zanaša na

uspešnost delovanja kontrol, večji je obseg preizkusov kontrol.

Revizor lahko pri določanju obsega preizkusov kontrol upošteva naslednje:

• pogostost izvajanja kontrole v organizaciji med obdobjem;

• dolžino razdobja v revizijskem obdobju, za katerega se revizor zanaša na kontrolo;

• ustreznost in zanesljivost revizijskih dokazov o uspešnosti kontrole;

• obseg revizijskih dokazov, pridobljenih s preizkusi drugih kontrol, povezanih z uradno trditvijo;

• obseg načrtovanega zanašanja na kontrolo (zmanjšanje postopkov preizkušanja podatkov);

• pričakovano stopnjo odstopanja pri kontroli, katere povečanje vodi do povečanega obsega preizkušanja kontrole: če se pričakuje, da bo previsoka, preizkusi kontrole morda ne bodo uspešni.




V primerih, ko se revizor odloči za povečanje obsega revizijskega

postopka, ni treba nujno povečati obsega preizkusov avtomatiziranih

kontrol, in sicer zaradi naravne doslednosti obdelave z informacijsko

tehnologijo. Ko revizor ugotovi, da avtomatizirana kontrola deluje, kot je bilo

načrtovano, razmisli o izvedbi preizkusov, da ugotovi, ali kontrola še vedno

uspešno deluje.

Načrtovati preizkuse kontrol, ki dajejo pozitivne dokaze

Pri vrednotenju in preizkušanju kontrol mora revizor skrbno preučiti

naravne omejitve notranjih kontrol, kot je opisano v poglavju 2.3.3, kot tudi

stroškovno učinkovitost preizkušanja kontrol. Šibko prepričljivi in negativni

dokazi so splošen problem, ki vpliva na preizkuse kontrol. Vendar je

mogoče oblikovati preizkuse kontrol, ki zagotavljajo pozitivne dokaze, da

kontrola deluje, kot je bilo pričakovano, to so npr. seznami transakcij, ki so

bile zavrnjene zaradi ključnih kontrol, skupaj z evidenco o popravku in

ponovni obdelavi zadevnih transakcij ali občasno usklajevanje bančnih

izpiskov in računovodskih podatkov.

2.5.5 Načrtovanje postopkov preizkušanja podatkov – vrsta, čas in obseg

Revizor načrtuje postopke preizkušanja podatkov tako, da se odzivajo na

povezano oceno tveganja (npr. tveganje pomembno napačne navedbe ali

neskladnosti). Stopnja zagotovila, ki jo je treba pridobiti iz postopkov

preizkušanja podatkov, je odvisna tako od ocene tveganja kot od stopnje

zanašanja na notranje kontrole. Vendar mora revizor ne glede na ocenjeno

tveganje in stopnjo zanašanja na notranje kontrole načrtovati in izvesti

postopke preizkušanja podatkov za vsako pomembno postavko. To je zato,

ker je tveganje ocenjeno na podlagi presoje in revizor morda ni prepoznal

vseh tveganj in ker pri notranjih kontrolah obstajajo naravne omejitve, kakor

je že bilo opisano.

Ko revizor ugotovi, da je ocenjeno tveganje na ravni uradne trditve bistveno

tveganje, mora izvesti postopke preizkušanja podatkov, ki se izrecno

odzivajo na to tveganje. Kadar pristop k bistvenemu tveganju sestavljajo

samo postopki preizkušanja podatkov, morajo ti vključevati preizkuse

podrobnosti.

(i) Vrsta postopkov preizkušanja podatkov

Obstajata dve kategoriji postopkov preizkušanja podatkov: analitični

postopki preizkušanja podatkov in preizkusi podrobnosti. Analitični postopki

preizkušanja podatkov so na splošno uporabnejši za velike količine

transakcij, ki postanejo sčasoma predvidljive. Preskusi podrobnosti so

običajno primernejši za pridobitev revizijskih dokazov za nekatere uradne

trditve, vključno z obstojem, upravičenostjo in vrednotenjem. Odvisno od

revizijskih dokazov, ki jih je treba pridobiti, se lahko revizor odloči za




uporabo kombinacije preizkusov podrobnosti in analitičnih postopkov.

Analitični postopki preizkušanja podatkov so obravnavani v poglavju 3.4.

(ii) Čas postopkov preizkušanja podatkov

Postopki preizkušanja podatkov se lahko izvajajo na vmesni datum ali ob

koncu obdobja. Če se postopki preizkušanja podatkov izvajajo na vmesni

datum, mora revizor izvesti ustrezne postopke preizkušanja podatkov,

skupaj s preizkusi kontrol, razen če so po njegovem mnenju nepotrebni, da

se pokrije preostanek obdobja in zmanjša tveganje, da se odstopanja na

koncu obdobja ne zaznajo. Če se na vmesni datum odkrijejo odstopanja,

mora revizor spremeniti oceno tveganja ter posledično vrsto, čas in obseg

postopkov preizkušanja podatkov, ki bodo zajeli preostanek obdobja.

(iii) Obseg postopkov preizkušanja podatkov

Obseg postopkov preizkušanja podatkov se nanaša na izbiro vrste in

velikosti vzorca, da se obravnavajo vsa bistvena tveganja v vseh ustreznih

uradnih revizijskih trditvah. Obseg preizkušanja podatkov se določi pri

oblikovanju revizijskega pristopa (glej poglavje 2.5.3 (i) zgoraj). Odvisno od

ravni pomembnosti in skupne ocene tveganja pri delovanju in tveganja pri

kontroliranju, bo obseg postopkov preizkušanja podatkov minimalen,

standarden ali poglobljen (pri čemer zanašanje le splošno temelji na

preizkusih podatkov).

V primerih, ko se je revizor odločil, da se ne bo zanašal na notranje

kontrole, pri izvajanju postopkov preizkušanja podatkov ne sme domnevati,

da kontrole, povezane s postavko, uspešno delujejo ali da so podatki

zanesljivi. Pri nezanesljivih ali nepreizkušenih notranjih kontrolah mora

revizor preveriti zanesljivost obdelanih podatkov in ustrezno prilagoditi

obseg preizkušanja podatkov.

2.5.6 Revizijsko vzorčenje in drugi načini izbiranja postavk za preizkušanje

Pri odločanju o izbiri postavk za preizkuse ima revizor na voljo tri glavne

metode: (i) izbira vseh postavk (100 % preučitev); (ii) izbira specifičnih

postavk in (iii) revizijsko vzorčenje. Izbira metode je stvar strokovne presoje

revizorja, in sicer na podlagi ocene tveganja, pomembnosti, učinkovitosti in

stroška revizije, vendar mora izbrana metoda uspešno služiti namenu

revizijskega postopka. Te tri metode so opisane v nadaljevanju.

i) Izbira vseh postavk

Izbira vseh postavk je primerna pri majhnem številu postavk visoke

vrednosti, pri visokem tveganju ali kadar računalniško podprte revizijske

tehnike omogočajo učinkovito preizkušanje vseh postavk. To je bolj

običajno pri preizkušanju podatkov (preizkusi podrobnosti) kot pri

preizkusih kontrol.

(ii) Izbira specifičnih postavk

Revizor izbere nekatere postavke iz populacije zaradi njihovih specifičnih




(iii) Revizijsko vzorčenje

značilnosti. To so običajno postavke visoke vrednosti ali z visokim tveganjem

(npr. relativno visoki ali nizki zneski, postavke z negativno vrednostjo itd.) ali

postavke, ki predstavljajo velik delež revidiranega področja. To je koristno pri

preizkusih kontrol in preizkušanju podatkov ter pri spoznavanju organizacije

ali potrditvi revizorjeve ocene tveganja. Čeprav je to učinkovit način zbiranja

revizijskih dokazov, ni revizijsko vzorčenje in rezultatov ni mogoče projicirati

na celotno populacijo. Lahko pa ima svojo vlogo v okviru revizijskega

pristopa, ki zagotavlja razumno zagotovilo brez revizijskega vzorčenja.


Revizorjev cilj pri uporabi revizijskega vzorčenja je oblikovati in izbrati revizijski vzorec, opraviti revizijske postopke na postavkah vzorca ter ovrednotiti izide na podlagi vzorca tako, da zagotovi primerno podlago za revizorjeve zaključke o populaciji, iz katere je izbran vzorec.

Možnost izbire

Reprezentativen & nepristranski

Uvod

Revizijsko vzorčenje pomeni uporabo revizijskih postopkov na manj kot

100 % postavk v populaciji, pri čemer imajo možnost biti izbrane vse

posamezne postavke v populaciji („vzorčne enote“). Da bi se lahko

oblikovali zaključki o nekaterih opredeljenih značilnostih populacije (npr.

upravičenost, merjenje) brez preizkušanja celotne populacije, mora biti

izbrani vzorec reprezentativen za populacijo in nepristranski.

Upoštevanje ciljev revizijskega postopka

Pri oblikovanju vzorca mora revizor upoštevati cilje revizijskega postopka in

značilnosti populacije. Ker so cilji preizkusov kontrol in preizkusov podatkov

različni, je morda potrebno uporabiti različne pristope k vzorčenju.

Statistično ali nestatistično

Vzorčenje je lahko statistično (ki vključuje naključno izbiro in uporabo

teorije verjetnosti za vrednotenje izidov) ali nestatistično. Odločitev o

uporabi statističnega ali nestatističnega pristopa je odvisna od revizorjeve

presoje. Vendar se lahko na populacijo projicirajo samo izidi statističnih

vzorcev.

Izidi nestatističnega vzorčenja se lahko uporabljajo samo kot kazalnik, ni pa

jih mogoče ekstrapolirati na populacijo. Zato se za DAS uporablja samo

statistično vzorčenje.

Minimalne velikosti vzorcev za 2-odstotni prag pomembnosti in 95-odstotno

raven zaupanja so prikazane v modelu zagotovil v poglavju 2.3.8 na podlagi

domneve, da so vzorci izbrani naključno. Vendar je morda treba v vsakem

posameznem primeru te velikosti vzorcev prilagoditi glede na pomembnost

in potrebno zagotovilo. Velikost vzorca mora biti zadostna, da lahko revizor






na ustrezni stopnji tveganja pri vzorčenju16 oblikuje zaključek, da:

• za preizkuse kontrol, skupna stopnja odstopanja ne presega dopustne

stopnje odstopanja (stopnja odstopanja, ki jo je revizor pripravljen sprejeti)

(glej tudi poglavje 3.3.2, tabela 12, splošnega dela priročnika);

• za preizkuse podrobnih podatkov, denarni znesek odstopanja ne

presega tistega, ki ga je revizor pripravljen sprejeti.

Revizor izvede revizijske postopke, primerne za posamezni revizijski cilj, na

vsaki izbrani postavki; če revizijski postopek za izbrano postavko ni

relevanten, revizor izvede postopek na nadomestni postavki.

Oblikovanje vzorca Ko revizor določi revizijske cilje, ki jih je treba doseči, in revizijske postopke,

s katerimi jih bo verjetno najbolje dosegel, mora:

(a) opredeliti, kaj predstavlja napako; (b) določiti populacijo, iz katere bodo izbrane postavke; (c) raziskati naravo populacije; (d) pripraviti populacijo; (e) po potrebi razslojiti vzorec; (f) določiti velikost vzorca; (g) izbrati metodo vzorčenja.

(a) Opredelitev odstopanj („napak“)

Revizorji določijo merila o tem, kaj predstavlja napako, glede na vrsto

revizije računovodskih izkazov ali skladnosti, ki se izvaja (glej poglavje 2.5

delov o zanesljivosti in skladnosti za opredelitve pojmov, ki jih je potrdilo

Sodišče). Revizor mora nato oceniti pričakovano stopnjo napake (za

preizkuse kontrol) in pričakovani znesek napake (za preizkuse podrobnih

podatkov). Če je pričakovana stopnja napake nesprejemljivo visoka, se

preizkusi kontrol ne izvajajo. Če je pričakovana stopnja napake visoka, je

lahko za preizkušanje podrobnih podatkov primerna večja velikost vzorca.

(b) Določitev populacije za vzorčenje

Populacija je celoten niz podatkov, iz katerega bo izbran vzorec in za

katerega želi revizor oblikovati zaključke. Postavke v populaciji je treba

opredeliti, na primer, transakcija, saldo na kontu ali denarna enota.

Populacija mora biti ustrezna, popolna in točna za specifične revizijske cilje;

revizorji morajo morda pridobiti dodatne dokaze, da zagotovijo popolnost in

točnost. Ker vzorčenje ne zagotavlja dokazov o popolnosti, mora biti

revizijsko delo za zadostitev tej uradni trditvi vedno dopolnjeno z analitičnim

pregledom in/ali dokazi o delovanju kontrol glede popolnosti. Če gre za

16 Tveganje pri vzorčenju je tveganje, da bi se revizorjev zaključek na podlagi vzorca lahko razlikoval od zaključka, ki bi ga oblikoval, če bi bila preizkušena celotna populacija.




sisteme informacijske tehnologije, se lahko razmisli o uporabi

strokovnjakov za revizijo informacijskih sistemov (obrnite se na senat

CEAD).

(c) Raziskovanje narave populacije

Za izbiro ustrezne metode za izbiro vzorca in optimalne velikosti vzorca

morajo revizorji pridobiti čim več informacij o populaciji. Revizorji raziščejo

stopnjo razlik v postavkah populacije, kar je znano kot napake v populaciji

(njihovo vrsto, pogostost in porazdelitev v populaciji), obstoj vzorcev (npr.

več napak ob koncu leta zaradi večjega prizadevanja za porabo

obveznosti) in lokacijo postavk (npr. več držav članic).

(d) Priprava populacije

Populacija je razdeljena na vzorčne enote (npr. skupine politik za DAS).

Vzorčne enote se lahko tudi razdelijo na podpopulacije s podobnimi

značilnostmi tako, da se pridobi učinkovit in uspešen vzorec za dosego

določenih revizijskih ciljev; to se imenuje razslojevanje (glej v nadaljevanju).

(e) Razslojevanje

Razslojevanje pomeni (i) razdelitev populacije na podpopulacije ali sloje z

uporabo vnaprej opredeljenih in dokumentiranih revizijskih meril (npr.

denarna vrednost, starost terjatev itd.), tako da lahko vzorčna enota spada

v eno in samo eno podpopulacijo, in (ii) uporabo revizijskih postopkov na

vzorcu postavk iz vsake podpopulacije (npr. razslojevanje po vrednosti:

preizkušanje vseh postavk visoke vrednosti in reprezentativnega vzorca

postavk nizke vrednosti); osredotočenost revizije na vmesna in končna

plačila, pri katerih je večje tveganje, in manj poudarka na predplačilih.

(f) Določitev velikosti vzorca

Glede na kombinirano oceno tveganja in zahtevano raven zaupanja je

treba minimalno velikost vzorca določiti z uporabo modela zagotovil, ki ga

uporablja Sodišče (glej poglavje 2.3.8). Jasno je, da večji kot je vzorec,

večji sta natančnost in verjetnost, da je vzorec reprezentativen za

populacijo; tveganje pri vzorčenju je takrat manjše.

Pri pripravi reprezentativnega vzorca za preizkušanje podatkov se lahko

predvidi znižanje ravni zaupanja, če bo to izravnano z uporabo drugih

postopkov preizkušanja podatkov (npr. s preizkušanjem ključnih postavk in

postavk visoke vrednosti, analitičnimi postopki, potrditvijo tretje stranke).

Model zagotovil (glej poglavje 2.3.8) se uporablja tudi za vzorčenje po

denarni enoti (VDE ali MUS). Minimalne velikosti vzorcev, ki ustrezajo

zgornji dopustni napaki in ravnem zaupanja, so prikazane v tem modelu.

Minimalna velikost statističnega vzorca, da je trden, je 30 postavk za vsako

populacijo ali podpopulacijo, za katero je treba oblikovati zaključek (razen

če je populacija ali podpopulacija manjša od 30, v tem primeru se preuči

celotna populacija ali podpopulacija). Revizorji se lahko za pomoč pri

izračunavanju velikosti vzorcev obrnejo na senat CEAD.




Za izbiranje vzorcev so na Sodišču na voljo orodja, kot sta Microsoft Excel

ali ACL. Excel, ki se v revizijskih enotah širše uporablja, ima funkcijo MUS.

Senat CEAD lahko pomaga druge enote, ki morajo uporabiti funkcijo MUS

za vzorčenje specifičnih populacij.

(g) Izbira metode vzorčenja

Uporabljena metoda vzorčenja mora biti skladna z značilnostmi populacije.

Naslednji prikaz poteka predstavlja proces, ki vodi do izbire najustreznejše

metode vzorčenja.

Diagram 8: Kako določiti metodo izbiranja vzorca

Enostavno naključno vzorčenje ali vzorčenje po

denarni enoti

Ali je treba rezultate ekstrapolirati?

Ali je populacija heterogena z vidika velikosti transakcij /

zneska?

Ali obstajajo velike razlike pri revizijskih tveganjih v populaciji?

Razslojeno vzorčenje po denarni enoti

Vzorčenje po denarni enoti Vzorčenje po presoji

Da Ne

Da

Ne

Da Ne

Statistično vzorčenje Nestatistično vzorčenje

Opis metod vzorčenja

Metoda vzorčenja po denarni enoti (MUS ali VDE) je metoda statističnega

vzorčenja, pri kateri ima vsak euro enako možnost, da je izbran. V praksi

se pri izvajanju metode MUS uporabljata naključna izhodiščna točka in nato

povprečen interval vzorčenja (PIV) za nadaljnjo obravnavo odhodkov.

MUS je oblika vzorčenja, kjer je „verjetnost sorazmerna velikosti“ (VSV).

Večje transakcije vključujejo plačilo večjega zneska eurov, pomenijo večji

delež potencialnih „zadetih eurov“ in imajo zato večjo verjetnost, da bodo




preizkušene v vzorcu.

Povprečen interval vzorčenja se določi tako, da se celotna populacija deli z

načrtovanim številom n transakcij, ki bodo revidirane. PIV, ki je rezultat

tega, se nato uporabi za izbiro n enakomerno razporejenih eurov v

populaciji. (PIV = celoten proračun / načrtovana velikost vzorca n).

Populacija se tako razdeli na enako velike „rezine“ zneska eurov in za

vsako „rezino“ se izbere en euro, ki določi postavko, ki jo je treba

preizkusiti.

Ti euri n, izbrani z MUS, se imenujejo „zadeti euri“. Transakcije, iz katerih

so bili izbrani, se imenujejo „zadete transakcije“ in skupaj tvorijo vzorec, ki

bo revidiran.

Posamezna stopnja napake revidirane „zadete transakcije“, izražena kot

odstotek, se imenuje „relativna napaka t“. Po končani reviziji vseh

transakcij in ko so na voljo vse posamezne stopnje napake, se izračuna

najverjetnejša stopnja napake (MLE), ki je ocenjeni rezultat za celotno

populacijo, in sicer po naslednjem postopku:

MLE = 1/n * vsota t (v %) ali

MLE = vsota t * PIV (v EUR)

Za namene DAS se uporablja ta metoda vzorčenja.

Razslojeni MUS razdeli populacijo na več podskupin (slojev). Sloji morajo

biti opredeljeni vnaprej v skladu z različnimi značilnostmi znotraj populacije,

npr. v skladu s tveganjem. Revizor mora pri ugotavljanju teh značilnosti

uporabljati strokovno presojo, vključno s svojim poznavanjem populacije, ki

je predmet revizije. V vsakem sloju se z MUS izbere več postavk. Število

postavk, ki jih je treba izbrati, je lahko različno v vsakem sloju.

Pri enostavnem naključnem vzorčenju se izbirajo postavke iz celotne

populacije, tako da imajo vse postavke enako možnost, da so izbrane.

Rezultat tega je veliko majhnih zneskov, ki jih je treba preizkusiti in

verjetno bo prineslo velika standardna odstopanja ali večjo velikost vzorca.

Ta metoda je primerna za populacije, kjer imajo posamezne postavke

podobno raven revizijskega tveganja. V primerjavi z MUS je torej pogosto

manj učinkovito.

Vzorčenje po presoji (npr. vzorčenje na podlagi tveganja) pomeni izbiranje

postavk iz populacije v skladu z vnaprej določenimi in dokumentiranimi

merili, ki temeljijo na revizorjevi presoji. Vzorčenje po presoji ali na podlagi

tveganja se ne more uporabljati, če je cilj vzorca ekstrapolacija rezultatov,

tj. tako vzorčenje ni ustrezno za DAS. Pri poročanju o rezultatih morajo

revizorji poskrbeti, da bralci niso napeljani na misel, da so rezultati




reprezentativni za celotno populacijo.

Večstopenjsko vzorčenje: Ena oblika večstopenjskega vzorčenja je

vzorčenje po skupinah. To se običajno uporablja, kadar se transakcije

obdelujejo ali evidence hranijo na več lokacijah, tako da vzorca ni mogoče

izbrati iz celotne populacije. V večini primerov je lokacij preveč, da bi jih bilo

mogoče vse obiskati. Zato revizor najprej določi število lokacij, ki bodo

obiskane, nato pa število postavk, ki bodo preizkušene na teh lokacijah. Ta

metoda se lahko uporablja skupaj z vsemi metodami za izbiro vzorcev.

2.6 PRIPRAVA REVIZIJSKEGA MEMORANDUMA IN REVIZIJSKEGA PROGRAMA

ISSAI 1300

[MSR 300]

Revizorjev cilj je, da: • določi celotno revizijsko strategijo (na Sodišču imenovano revizijski memorandum ali APM) in • sestavi revizijski načrt (na Sodišču imenovan revizijski program) tako da zmanjša revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko raven.

2.6.1 Revizijski memorandum (apm)

2.6.2 Revizijski program

2.6.3 Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo

2.6.4 Dokumentacija

2.6.1 Revizijski memorandum (APM)

Revizor določi celotno revizijsko strategijo v revizijskem memorandumu

(APM), v katerem so določeni obseg, čas in smer revizije ter služi kot

izhodišče za sestavo podrobnejšega revizijskega programa. APM mora

vsebovati naslednje:

Uvod

Področje revizije

Cilji revizije

Obseg revizije

• kratek uvod;

• opis področja revizije, vključno z regulativnim okvirom revizije, kadar je

to relevantno (računovodski izkazi, ki jih zajema revizija, področja

odhodkov ali prihodkov, ki jih zajema revizija, denarni zneski, načini

upravljanja in plačevanja ter pravna podlaga), ter nedavne bistvene

spremembe in dogodke, ki bi lahko vplivali na revizijo;

• revizijske cilje (zanesljivost računovodskih izkazov in glavne uradne

trditve, ki bodo obravnavane; pri revizijah skladnosti so cilji odvisni od vrste

revizije, ki bo izvedena);

• obseg revizije (obračunska obdobja, ki bodo zajeta, in lokacije, ki bodo

obiskane; enako pri revizijah skladnosti, ter kontrolni sistemi, ki bodo

preizkušeni, in vzorec, ki bo revidiran);






Pomembnost

Tveganja

Revizijski pristop

Organiziranost

Ureditve za obvladovanje kakovosti

• prepoznavanje pomembnosti;

• predhodno oceno tveganj (npr. spremembe v računovodskih sistemih ali

sistemih notranjega kontroliranja ter ovrednotenje tveganja pri delovanju in

tveganja pri kontroliranju);

• revizijski pristop, vključno z revizijskimi postopki, ki bodo izvedeni, da se

zagotovijo potrebni revizijski dokazi. S tem se opredelita obseg

načrtovanega zanašanja na kontrolne sisteme in obseg postopkov

preizkušanja podatkov;

• organizacijo revizijskega dela: viri (vključno z uporabo dela drugih

revizorjev in izvedencev), časovni razpored (vključno s cilji revizije glede

poročanja), proračun in dokumentacija v elektronskem sistemu Sodišča za

podporo reviziji in

• ureditve za obvladovanje kakovosti za usmeritev, nadzor in pregled

revizije.

Odobritev pred revizijskim delom Za revizije za DAS mora pred začetkom revizije APM odobriti matični senat

in sprejeti senat CEAD, za ostale revizije pa ga mora pred začetkom

revizije sprejeti matični senat.

2.6.2 Revizijski program

Določa vrsto, čas in obseg načrtovanih revizijskih postopkov

Revizijski program ali revizijski načrt je niz navodil revizijski ekipi, ki

podrobno opredeljuje vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih bodo

izvedli revizorji. Vsebuje tudi revizijske cilje ter navaja velikosti vzorcev in

osnovo za izbiro. Navedeni morajo biti tudi rezultati opravljenega

revizijskega dela in zaključki, oblikovani na podlagi tega.

Ustrezni standardni revizijski programi za zanesljivost revizij računovodskih

izkazov so na voljo v knjižnici elektronskega sistema Sodišča za podporo

reviziji. Revizijske enote lahko revizijske programe, vključno s tistimi za

agencije, prilagodijo svojim specifičnim potrebam.

Za revizije zakonitosti in pravilnosti standardne revizijske programe

pripravijo revizijske enote, tako da ustrezajo specifičnim značilnostim

področja (npr. področje politike), in so na voljo v knjižnici elektronskega

sistema Sodišča za podporo reviziji. Revizijske programe nato odobri

enota, odgovorna za usklajevanje DAS, ki mora prav tako odobriti vse

spremembe.




2.6.3 Spremembe načrtovanih odločitev med revizijo

Sprememba načrta po potrebi APM in revizijski program je treba po potrebi med revizijo posodabljati in

spreminjati, ne glede na to, ali zaradi nepričakovanih dogodkov,

spremenjenih pogojev ali pridobljenih revizijskih dokazov. To lahko vpliva

na načrtovano vrsto, obseg in čas načrtovanih revizijskih postopkov.

Spremembe mora odobriti senat.

2.6.4 Dokumentacija

Dokumentiranje načrtovanja in sprememb

APM in revizijski program morata biti dokumentirana v elektronskem

sistemu Sodišča za podporo reviziji, vključno s pomembnimi

spremembami, sprejetimi med revizijo, in razlogi zanje. Dokumentiranje

revizijskega programa služi kot evidenca ustreznega načrtovanja in

smotrnosti revizijskih postopkov, ki se lahko pregledata in potrdita.

| 70 Splošno – Preučevanje







DEL 1 - SPLOŠNO

ODDELEK 3 – PREUČEVANJE

KAZALO

3.1 Pregled preučevanja

3.2 Izvajanje revizijskih postopkov

3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov

3.4 Analitični postopki

3.5 Pisne predstavitve

3.6 Uporaba dela drugih

3.7 Drugi revizijski postopki





3.1 PREGLED PREUČEVANJA V fazi revizijskega preučevanja se izvedejo načrtovani revizijski postopki, ki

se jih med revidiranjem po potrebi prilagodi, in ovrednotijo rezultati teh

postopkov, kot je prikazano v osenčenih delih diagrama 9 v nadaljevanju.

Diagram 9: Pregled procesa revizijskega preučevanja

Zasnovati revizijske postopke

Izbrati postavke za preizkušanje

Izvesti revizijske postopke za zbiranje revizijskih

dokazov

Analizirati rezultate vzorca

Sprejeti zaključek o rezultatu revizijskih

postopkov

Določiti naravo, čas in obseg preizkusov kontrol in postopkov preizkušanja podatkov

Izbrati vse postavke, posebne postavke ali vzorčenjeOpredeliti napake, določiti populacijo in velikost vzorca

Zbrati zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze s kombinacijo revizijskih postopkov: pregledovanje, opazovanje, poizvedba, potrjevanje, ponovni izračun, ponovna izvedba in analitični postopki. Ti se lahko opravijo za:- preizkuse kontrol- analitične postopke preizkušanja podatkov- preizkuse podrobnosti

Opredeliti vrsto napake, ugotoviti njen vzrok in učinek, projicirati napake

Koraki pri delu Delo, ki ga je treba opraviti

Sprejeti zaključkeRazčistiti rezultate z revidirancem




3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV



Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki revizorju omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih utemelji revizorjevo mnenje.

Revizorjev cilj je, da izvede za ta namen primerne revizijske postopke na vsaki izbrani postavki.

3.2.1. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov

3.2.2 Izvajanje preizkusov kontrol

3.2.3 Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti

3.2.4 Dokumentiranje rezultatov revizijskih preizkusov

Pravilna izvedba revizijskih preizkusov

Revizorji se morajo zavedati, da revizijski preizkusi, ki v revizijski fazi

preučevanja niso pravilno izvedeni, ne zagotovijo zahtevanih dokazov.

3.2.1. Revizijski postopki za pridobivanje revizijskih dokazov

Mešanica preizkusov kontrol in postopkov preizkušanja podatkov

Uravnovesiti zanesljivost dokazov s stroškom njihove pridobitve

V fazi revizijskega preučevanja je dokaze mogoče pridobiti z izvedbo

mešanice preizkusov kontrol (pred katerimi se ovrednotijo zadevne

notranje kontrole), podatkovnih preizkusov podrobnosti in analitičnih

postopkov ter z uporabo informacij iz drugih virov, kot so pisne predstavitve

in delo drugih. Čeprav revizor nekatere revizijske dokaze pridobi s

preizkušanjem evidenc (npr. z izračunavanjem – ponovno izvedbo

izračunov ali preverjanjem točnosti z izvedbo drugačnih izračunov – ali

analizo), ti ne zadoščajo za osnovo za revizijski zaključek, zato se uporabijo

tudi drugi postopki (npr. pregledovanje, opazovanje ali poizvedba in

potrjevanje).

Ti revizijski postopki ali njihove kombinacije se lahko uporabijo za

preizkuse kontrol ali postopke preizkušanja podatkov. Revizor se mora po

svoji presoji odločiti, katera metoda pridobivanja revizijskih dokazov bo

ustrezno zanesljiva, in uravnovesiti zanesljivost dokazov s stroškom njihove

pridobitve.


Ovrednotiti stalno uspešno

delovanje ključnih kontrol

Revizor izvede preizkuse kontrol, da potrdi predhodno oceno tistih ključnih

kontrol, na katere se namerava zanašati. Cilj preizkusov kontrol je

ovrednotiti, ali so ključne kontrole v pregledanem obdobju delovale

uspešno in stalno.

Če preizkusi kontrol potrdijo, da so kontrole v celotnem pregledanem

obdobju delovale stalno in uspešno, se je na te kontrole mogoče zanesti in








je mogoče opraviti le minimalno preizkušanje podatkov.

Če se ugotovi, da te kontrole niso delovale stalno in uspešno v celotnem

pregledanem obdobju, mora revizor ponovno oceniti revizijski pristop in

povečati obseg preizkušanja podatkov, ki ga je treba opraviti.

Za preizkušanje ključnih kontrol se običajno uporabljajo opazovanje in

poizvedba, inšpekcijski pregled in izračunavanje ali kombinacija teh tehnik.

Tabela v nadaljevanju prikazuje, kako se preizkuša uspešnost delovanja

ključnih kontrol.




Tabela 10: Kako se preizkuša uspešnost delovanja ključnih kontrol

Pridobiti dokaze o: Z izvedbo teh revizijskih preizkusov:

Kakovosti kontrol in vnesenih

podatkov

Preizkušanje kontrol uporabnostnih rešitev

• Na podlagi analize kontrol uporabnostnih rešitev opredeliti ključne

procese, glavne dosjeje, vmesnike z drugimi moduli in sistemi,

povezavo z računovodskimi evidencami in poročili poslovodstva. Za

vsak sestavni del je treba določiti kontrolne cilje (popolnost, točnost,

tehtnost, omejen dostop), ki obravnavajo specifična tveganja (dostop,

vložki, zavrnitev, obdelava).

• Ključne kontrole, zasnovane za doseganje teh kontrolnih ciljev, je treba preizkusiti s poizvedovanjem, opazovanjem, inšpekcijskimi pregledi in nekaj ponovne izvedbe.

Popolnosti in zanesljivosti

transakcij, ki naj bi ju pokrivale

kontrole

• Opredeliti ključne kontrole, ki zagotavljajo popolnost in zanesljivost

transakcij, ter po potrebi zagotoviti njihovo uspešnost s ponovno

izvedbo.

Preizkušanje obravnavanih uradnih trditev

Uporabi kontrol in njihovi

doslednosti v relevantnih časih v

obdobju

• Razumeti/dokumentirati tok transakcij ter politike in postopke pri

kontroliranju.

Sprehajalno preizkušanje kontroliranja

• Potrditi proces, podatke, uporabljene pri kontrolah, in čas, ko je kontrola

delovala.

• Pogovori s posamezniki, ki izvajajo kontrolo, o vrsti informacij, ki jih

iščejo, načinih odkrivanja napak, odstopanj in/ali anomalij ter njihovi

obravnavi.

• Če revizor s sprehajalnim preizkušanjem ne more pridobiti zadostnih

revizijskih dokazov, lahko za preizkušanje posameznih postavk uporabi

postopke vzorčenja.

Preizkušanje posameznih postavk

• Uporabljeni vzorec se izbere posebej za kontrole (enonamensko

preizkušanje) ali pa je enak kot pri preizkušanju podatkov

(večnamensko preizkušanje).

Popravi ugotovljenih napak. • Pregledati popravljalne ukrepe in opraviti poizvedbo o njihovem

spremljanju.

Dokazih in dokumentaciji o

uporabi kontrol

• Dokazi o odobritvi izbrane transakcije (podpis odredbodajalca, enote, ki

izvaja predhodno odobritev itd.),

Pregledovanje dokazov o kontrolah

• dokazi o pregledu, ki ga je opravil drug uradnik (pregled pravilnega




izračuna podatkov itd.),

• dokazi o pregledu skladnosti s proračunskimi pravili,

zakonitostjo/pravilnostjo in dokumentacijo.

Občutljivosti poslovodstvenih in

spremljevalnih kontrol

• Zagotoviti, da so poslovodstvene in spremljevalne kontrole v

pregledanem obdobju delovale redno in dosledno.

Preizkušanje poslovodstvenih in spremljevalnih kontrol.

• Preveriti, ali je poslovodstvo analiziralo rezultate kontrol in uvedlo

popravljalne ukrepe.

3.2.3 Izvajanje postopkov preizkušanja podatkov – preizkusi podrobnosti

Postopki preizkušanja podatkov so bili v fazi načrtovanja zasnovani za

odzivnost na s tem povezano oceno tveganja. Njihov namen je pridobiti

revizijske dokaze za odkrivanje pomembno napačnih navedb ali

neskladnosti na ravni uradnih trditev. Ne glede na ocenjeno tveganje in

stopnjo zanašanja mora revizor zasnovati in izvesti postopke preizkušanja

podatkov (preizkusi podrobnosti) za vsako pomembno področje (npr.

skupina transakcij, saldo na kontu in razkritja).

Vrste postopkov preizkušanja podatkov

Postopki preizkušanja podatkov se nanašajo na denarne zneske in so dveh

vrst:

• preizkusi podrobnosti – postopki preizkušanja, ki se uporabijo za izbrane posamezne postavke;

• analitični postopki preizkušanja podatkov. To poglavje se posveča samo preizkusom podrobnosti, analitični postopki

preizkušanja podatkov pa so obravnavani v poglavju 3.4.

Preizkusi podrobnosti, ki se običajno opravijo, vključujejo:




Tabela 11: Postopki preizkušanja podatkov

Revizija zanesljivosti Revizija skladnosti

Izračunavanje pregled aritmetične točnosti računovodskih izkazov in poročil o proračunu preverjanje pravilne konsolidacije in odstranitev transakcij znotraj skupine, kjer je ustrezno aritmetični pregledi zunajbilančnih obveznosti

ponovno izvajanje izračunov v zvezi z zahtevki, nepovratnimi sredstvi itd.

Analiziranje (brez

analitičnega

pregleda)

analize in uskladitve računovodskih izkazov in/ali stanj analiza bistvenih gibanj v posameznih računovodskih izkazih

analiza ugotovitev dela, ki so ga opravili notranji in drugi revizorji analiza pravne podlage, pravnih in proračunskih obveznosti, upravičenosti, postopkov za oddajo javnih naročil

Ponovno

izvajanje ponovna izvedba že inšpekcijsko

pregledanih/revidiranih transakcij

Inšpekcijsko

pregledovanje

pregled vseh prilagoditev računovodskih pravil preizkusi podatkov za obveznosti, plačila in nekatere bilančne postavke preverjanje izvršitev plačil – da so bile izbrane transakcije pravilno vnesene v računovodske izkaze in so bila ustrezna plačila izplačana določenemu upravičencu, da je znesek pravilen in da so bila plačila izvršena v skladu s postopkom iz predpisov spremljanje popravljalnih učinkov po poročilih službe za notranjo revizijo in oddelka za notranjo revizijo GD za proračun v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov preučitev poročil, sestavljenih v zvezi z neporavnanimi obveznostmi preverjanje, da se začetna bilanca stanja za tekoče leto ujema z zaključno bilanco stanja za prejšnje leto pregled doslednosti med bilanco stanja in izkazom poslovnega izida z bruto bilanco pregled doslednosti med poročanjem o segmentih in izkazom poslovnega izida inšpekcijski pregled pravilnosti evidentiranja in vrednotenja predhodnega financiranja in faktur/izjav o stroških, ki na koncu leta niso bile plačane, in s tem povezanih prejetih jamstev pregled operacij ob razmejitvi proračunskih let (zlasti vnaprej vračunanih stroškov)

fizična sredstva pogodbe zahtevki poročila o predhodni in naknadni kontroli revizijska poročila (notranja in zunanja) poročila o spremljanju podporna dokumentacija, npr. fakture, dokumenti o javnih naročilih, analiza stroškov in koristi, evidence o živalih in gnojilih, ortografski posnetki, evidence upravičencev in zemljiških parcel

Poizvedovanje in

potrjevanje

poizvedbe pri poslovodstvu in uslužbencih revidiranca razpošiljanje zahtevka za potrditev bančnih bilanc razpošiljanje zahtevka za potrditev terjatev

poizvedbe pri poslovodstvu in uslužbencih revidiranca razpošiljanje zahtevka za potrditev bančnih bilanc razpošiljanje zahtevka za potrditev terjatev

Opazovanje pregledi na kraju samem

Revizor mora izvesti preizkuse podrobnosti, kot so bili zasnovani v fazi

načrtovanja, razen če mora zaradi ovrednotenja rezultatov preizkusov

kontrol znova razmisliti o njihovi naravi, času in/ali obsegu.

Revizor lahko pri preizkusih podrobnosti ugotovi: Scenariji • da izbrana postavka ni ustrezna za uporabo revizijskega postopka: v

tem primeru se lahko revizijski postopek izvede na nadomestni postavki.




Na primer, pri preizkušanju dokazov za odobritev plačila se lahko izbere

preklican ček. Če revizor meni, da je bil ček pravilno preklican, tako da ne

gre za napako, se pregleda ustrezno izbrano nadomestilo zanj;

• da ne more uporabiti zasnovanih revizijskih postopkov na izbrani

postavki, ker je bila na primer izgubljena s postavko povezana

dokumentacija. Če na tej postavki ni mogoče izvesti ustreznih drugih

revizijskih postopkov, revizor običajno meni, da gre pri postavki za napako.

Razmisli tudi o tem, ali razlogi, zaradi katerih ni mogoče uporabiti ustreznih

revizijskih postopkov, vplivajo na ocenjeno tveganje pri delovanju ali

tveganje pri kontroliranju ali na zanašanje na poslovodske predstavitve.

3.2.4 Dokumentiranje rezultatov revizijskih preizkusov

Rezultat revizijskega preizkušanja mora biti točno evidentiran in pred

sprejetjem zaključkov za posamezne preizkuse podrobnosti se je treba o

razhajanjih in odprtih vprašanjih pogovoriti z revidirancem ter rešiti

nesoglasja.




3.3 VREDNOTENJE REZULTATOV REVIZIJSKIH POSTOPKOV


ISSAI 1530

[MSR 530]

Revizorjev cilj pri uporabi revizijskega vzorčenja je zagotoviti primerno podlago za revizorjeve sklepe o populaciji, iz katere je izbran vzorec.

3.3.1 Narava in vzroki napak na splošno

3.3.2 Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno

3.3.3 Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov

3.3.4. Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov

3.3.1 Narava in vzroki napak na splošno

Razmisliti o učinku na cilj revizijskega postopka

Pri preizkušanju kontrol napaka pomeni odstopanje pri kontroliranju.

Celotna napaka se izrazi kot stopnja odstopanja ali pogostost odstopanja. Pri podatkovnih preizkusih podrobnosti napaka pomeni napačno navedbo

ali neskladnost pri denarnem znesku. Izrazi se kot projicirana stopnja

napake. Revizor mora v vsakih okoliščinah raziskati naravo in vzroke

ugotovljenih napak ter njihov možni učinek na cilj določenega revizijskega

postopka in druga področja revizije.

Vrsta in vzroki napak:

Revizor lahko pri analizi napak, ki so bile odkrite kot rezultat preizkusov

kontrol ali podatkovnih preizkusov podrobnosti, opazi naslednje vzroke in

vrste napak:

- skupna značilnost

• Nekatere napake imajo lahko skupno značilnost, npr. vrsto transakcije,

kraj ali časovno obdobje. Revizor se lahko v takšnih okoliščinah odloči

ugotoviti postavke s skupno značilnostjo v populaciji in poveča revizijske

postopke v tem sloju.

- anomalija

• Napačna navedba ali neskladnost je lahko v zelo redkih okoliščinah

anomalija (torej dokazljivo ni reprezentativna za napačne navedbe ali

neskladnost v populaciji). Revizor mora, da lahko napačno navedbo ali

neskladnost šteje za anomalijo, imeti veliko stopnjo gotovosti, da ni

reprezentativna za populacijo. To gotovost pridobi tako, da opravi dodatne

revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov,

da napaka ne vpliva na preostanek populacije.

- vzroki napake

• Napake so lahko rezultat tega, da je poslovodstvo razveljavilo kontrolo.

V tem primeru mora revizor podvomiti o predhodni oceni notranjega

kontroliranja.

Napaka lahko nastane iz naslednjih razlogov, ki se lahko pojavijo posamezno

ali v kateri koli kombinaciji:








o naključje,

o namera,

o zapletenost veljavnih predpisov,

o premajhno poznavanje slabe uporabe predpisov,

o slaba zasnova nadzornih in kontrolnih sistemov,

o neupoštevanje struktur in postopkov, ki so bili določeni, ali

o neuspeh ključnih kontrol nadzornih in kontrolnih sistemov.

Upoštevanje vzrokov napak lahko pomaga pri pripravi jasnih in stroškovno

učinkovitih priporočil v revizijskih poročilih.

3.3.2 Projiciranje in vrednotenje rezultatov vzorca na splošno

Revizor mora po izvedbi revizijskih preizkusov pregledati vse ugotovljene

napake in razmisliti, ali mu revizijski dokazi pri vsakem revizijskem

preizkusu omogočajo doseči ustrezen zaključek o populaciji.

Revizor mora za napačne navedbe, primere neskladnosti in odstopanja pri

kontroliranju ločeno ovrednotiti, ali so posamezno ali skupaj pomembni.

Trije mogoči scenariji Pri stopnji odstopanja ali projicirani stopnji napake, ugotovljeni z revizijskimi

preizkusi in njihovo razlago, so mogoči trije scenariji.

Stopnja odstopanja (preizkusi kontrol) ali projicirana stopnja napake in znane napake (preizkusi podrobnosti):

Table 12: Possible scenarios resulting from audit tests and their interpretation

Razlaga

je pod pragom pomembnosti, ki ga je določil revizor.

- na kontrole se je torej mogoče zanesti

- šteje, da so uradne trditve potrjene

je pod pragom pomembnosti, vendar mu je blizu.

- revizor preuči prepričljivost rezultatov vzorca glede na druge revizijske postopke in lahko pridobi dodatne revizijske dokaze

presega prag pomembnosti, ki ga je določil revizor.

- za kontrole se oceni, da ne delujejo uspešno

- uradne trditve niso potrjene, zato obstaja tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti




Če ovrednotenje rezultatov vzorca pokaže, da je treba spremeniti oceno

relevantne značilnosti populacije, lahko revizor:

• zahteva, da poslovodstvo razišče ugotovljene napake in potencial za

nadaljnje napake ter uvede vse potrebne spremembe in/ali

• prilagodi naravo, čas in obseg nadaljnjih revizijskih postopkov. Pri

preizkusih kontrol lahko na primer poveča velikost vzorca, preizkusi

alternativno kontrolo ali prilagodi s tem povezane postopke preizkušanja

podatkov.




3.3.3 Preizkusi kontrol – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov

Narava in vzrok napak

Pri pojmu uspešnosti delovanja kontrol se upošteva, da nekatere napake

lahko nastanejo pri načinu, kako subjekt uporablja kontrole. Napaka je

odstopanje pri kontroliranju in celotna napaka se izrazi kot stopnja

odstopanja.

Revizor se mora pri preučevanju ugotovljenih napak odločiti, ali izvedeni

preizkusi kontrol dajejo ustrezno osnovo, ki jo je mogoče uporabiti kot

revizijske dokaze, ali so potrebni dodatni preizkusi kontrol in ali je treba

potencialno tveganje napačne navedbe ali neskladnosti obravnavati s

postopki preizkušanja podatkov.

Projiciranje napak

Pri preizkusih kontrol ni treba eksplicitno projicirati napak, saj je stopnja

napake v vzorcu hkrati projicirana stopnja napake v populaciji kot celoti.

Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol

Revizor mora ovrednotiti rezultate preizkušanja kontrol na ravni vsake

posamezne ključne kontrole, da dobi skupno oceno uspešnosti kontrol.

Vrednotenje rezultatov preizkušanja kontrol zahteva veliko strokovne

presoje, saj vplivajo na revizijski pristop. Zaradi nepričakovano visoke

stopnje napake v vzorcu, ki se pokaže pri preizkusih kontrol, se lahko

poveča ocenjeno tveganje pomembno napačne navedbe ali neskladnosti,

razen če se pridobijo dodatni revizijski dokazi, ki potrjujejo prvotno oceno.

Revizor mora tudi oceniti, ali je poslovodstvo odkrilo napake in odstopanja

ter kako se je nanje odzvalo in kakšne popravljalne ukrepe je uvedlo za

njihovo obravnavanje.

Rezultati vrednotenja kontrol imajo tri možne učinke: Možni učinki • kontrole so v pregledanem obdobju delovale uspešno, dosledno in

stalno, kar pomeni, da se lahko revizor zanese nanje in še naprej uporablja

načrtovan revizijski pristop in njegovo stopnjo zanašanja na kontrole;

• v uspešnosti in stalnosti kontrol so ugotovljene slabosti, vendar za

nezanesljivega ne šteje celotni sistem. V tem primeru se revizorjevo

zanašanje na kontrole zmanjša, predhodno oceno notranjega kontroliranja

in stopnje tveganja pri kontroliranju pa je treba spremeniti;

• kontrole so nezanesljive, torej niso delovale po pričakovanjih in/ali v

pregledanem obdobju niso delovale stalno in/ali jih ni bilo mogoče

preizkusiti. V teh primerih ni mogoče uporabiti pristopa, ki temelji na

sistemih, revizijsko zagotovilo pa je treba pridobiti s postopki preizkušanja




podatkov. Po potrebi je treba spremeniti predhodno oceno notranjega

kontroliranja in stopnje tveganja pri kontroliranju.

Oceno uspešnosti nadzornih in kontrolnih sistemov je treba podkrepiti s

preizkušanjem podatkov.

3.3.4. Podatkovni preizkusi podrobnosti – narava in vzrok napak ter projiciranje in vrednotenje rezultatov

Analiziranje in razvrščanje napak

Napake ugotovljene s preizkusi podrobnosti, morajo biti točno

evidentirane, zlasti pri preizkušanju statističnega vzorca, da je revizijske

rezultate mogoče projicirati ali ekstrapolirati. Revizor mora razumeti naravo

in vzrok odkritih napak, da lahko odgovori na naslednja vprašanja:

• Kaj je vzrok napake? Kako je nastala?

• Je anomalija ali pa se je morda sistematično pojavljala pri podobnih ali

hkrati obdelanih transakcijah?

Nato mora revizor napako razvrstiti, tako da analizira, ali:

• je količinsko opredeljiva, torej ima neposreden in merljiv finančni učinek

na znesek preizkušene postavke. Odstotkovna napaka in denarna vrednost

količinsko opredeljive napake se izračunata glede na evidentirano vrednost

transakcije na zadevni ravni;

• ni količinsko opredeljiva, torej napaka ni neposredno povezana z

revidirano postavko ali pa njen učinek ni merljiv. V tem primeru se pri

ugotavljanju resnosti napake upošteva celotni znesek zadevne postavke;

• je na podlagi zgoraj navedenega pomembna po vrednosti (presega prag

pomembnosti), naravi ali kontekstu. Nato se revizor odloči, ali je napaka

„resna” (količinsko opredeljiva napaka: je enaka ali presega 2 %; količinsko

neopredeljiva napaka: se nanaša na 10 % ali več revidirane postavke) ali

„omejena” (količinsko opredeljiva napaka: med 0,5 % in 2 %; količinsko

neopredeljiva napaka: se nanaša na med 2,5 % in 10 % revidirane

postavke);

„Znane napake“

• gre za anomalijo ali sistematično napako.

• Napake, ugotovljene pri dopolnilnem delu zunaj obsega

reprezentativnih vzorcev, je treba šteti za „znane napake”. Te se

upoštevajo le, če se nanašajo na transakcije, zajete v obseg revizije

(revizijska populacija). Ne projicira se jih na celotno populacijo, vendar se

jih upošteva na podlagi absolutnih zneskov.

Projiciranje denarnih napak

Pri preizkusih podrobnosti mora revizor na populacijo projicirati vse

denarne napake, ugotovljene v vzorcu, in upoštevati učinek projicirane




napake na posebni revizijski cilj in na druga področja revizije. Pri

nestatističnih vzorcih mora revizor presoditi o verjetnih napačnih navedbah

ali neskladnostih v populaciji.

Revizor projicira celotno napako na populacijo, da pridobi širši vpogled v

obseg napake, in primerja ta kazalnik najboljše ocene s pragom

pomembnosti (dopustna napaka), ki ga je določilo Sodišče.

Dopustna napaka pri preizkusih podrobnosti (postopki preizkušanja,

uporabljeni na izbranih posameznih postavkah) je dopustna napačna

navedba ali neskladnost, njen znesek pa je nižji od revizorjevega praga

pomembnosti, ki se uporabi za posamezne revidirane skupine transakcij ali

salde na kontih.

Če se presodi, da gre pri napačni navedbi ali odstopanju pri skladnosti za

anomalijo, se zanjo šteje, da ni reprezentativna za napačne navedbe ali

neskladnost v populaciji. Zato jo je mogoče izvzeti iz projiciranja. Kljub

temu pa je treba njen učinek, če ni bil odpravljen, upoštevati ob projiciranju

napačnih navedb in odstopanj pri skladnosti, ki niso anomalije.

Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti

Za vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti je potrebna strokovna

presoja, saj mora revizor razumeti naravo in vzrok napak ter upoštevati

tako kvantitativne vidike, pridobljene na zgoraj opisan način, kot kvalitativne

vidike napačnih navedb ali neskladnosti, da lahko sprejme zaključek o

pošteni navedbi preizkušene populacije.

Projiciranje in vrednotenje rezultatov podatkovnih preizkusov podrobnosti je

mogoče prikazati, kot sledi (zavedati se je treba, da je projekcija interval in

ne številka).




Diagram 10: Vrednotenje skupnih rezultatov podatkovnih preizkusov podrobnosti

Natančnost

Situacija I Situacija II Situacija III

UEL

MLE

KEZnana napaka

Projekcija

Znana napaka

Projekcija

Natančnost

Znana napaka

Projekcija

Natančnost

Največja dopustna napaka (Prag pomembnosti)

UEL

MLE

KE

UEL

MLE

KE

UEL – zgornja meja napake MLE - najverjetnejša stopnja napake KE – znana napaka

EUR

Zaključki, ki se sprejmejo:

Situacija I

: Zgornja meja napake in najverjetnejša napaka sta pod pragom pomembnosti. To je jasen rezultat.

Situacija II

- od revidiranega subjekta zahteva, naj razišče odstopanja;

: Zgornja meja napake je nad pragom pomembnosti, toda najverjetnejša napaka je pod njim. Pri tem rezultatu mora revizor razmisliti o tem, da:

- izvede nadaljnje preizkušanje in

- uporabi drugačne revizijske postopke za pridobitev dodatnega zagotovila.

Situacija III

- od revidiranega subjekta zahteva, naj razišče odstopanja;

: Najverjetnejša napaka je nad pragom pomembnosti, določenim za napake. Ker je spodnja meja napake pod pragom pomembnosti, mora revizor razmisliti o tem, da:

- izvede nadaljnje preizkušanje in

- uporabi drugačne revizijske postopke za pridobitev dodatnega zagotovila.

Spodnja meja napake je lahko nižja ali višja od vsote znanih napak, zato v diagramu ni prikazana. Situacija IV (ni prikazana v diagramu): Spodnja meja napake in najverjetnejša napaka sta nad pragom pomembnosti. To je jasen rezultat, pri katerem ni potreben dodaten razmislek. V praksi mora Sodišče za pridobitev dodatnega zagotovila zaradi časovnih omejitev običajno uporabiti tretjo od teh možnosti – drugačne revizijske




postopke, ki dajejo dodatno zagotovilo.

3.4 ANALITIČNI POSTOPKI


Revizorjev cilj je uporabiti, kadar je potrebno, analitične postopke za pomoč pri ocenjevanju tveganja, zagotavljanju revizijskih dokazov in oblikovanju splošnega revizijskega zaključka.

3.4.1 Opredelitev analitičnih postopkov

3.4.2 Proces uporabe analitičnih postopkov

3.4.3 Kdaj se uporabljajo analitični postopki

3.4.4 Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja

3.4.5 Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije

3.4.1 Opredelitev analitičnih postopkov

Analitični postopki so revizijski postopki, ki pripomorejo h gospodarnejši,

učinkovitejši in uspešnejši reviziji. Obsegajo preučevanje verjetnih razmerij

med računovodskimi in neračunovodskimi podatki iz istega obdobja in

subjekta in/ali iz različnih obdobij in subjektov. Analitični postopki, ki se

uporabljajo bolj pri revizijah zanesljivosti kot revizijah skladnosti, se lahko

uporabijo za:

Analiziranje ali napovedovanje • analiziranje medsebojne doslednosti razmerij in doslednosti med njimi in

revizorjevim poznavanjem organizacije in njenih dejavnosti ali

• napovedovanje vrednosti, ki jih je mogoče primerjati z dejanskimi

vrednostmi.

Izraz zajema tudi preiskovanje ugotovljenih nihanj in razmerij, pri katerih

obstajajo nedoslednosti z drugimi informacijami ali bistveno odstopajo od

napovedanih zneskov.

v močnem kontrolnem okolju Revizor mora upoštevati, da so analitični postopki zanesljivejši v močnem

kontrolnem okolju z uspešnimi notranjimi kontrolami in dobrimi zunanjimi

podatki. Vendar so za take postopke potrebne izčrpne in posodobljene

informacije v zvezi z računovodskimi in drugimi podatki, ki na bistvenih

področjih dejavnosti EU niso nujno na voljo.

Pri izvajanju analitičnih postopkov je mogoče uporabiti različne metode, ki

se gibljejo od preprostih primerjav do zapletenih analiz z uporabo zahtevnih

statističnih tehnik, pri katerih je včasih potrebna ustrezna programska

oprema. Revizor izbere postopek glede na strokovno presojo.

Analitični postopki običajno opozorijo, da je nekaj dozdevno narobe, ne

dajejo pa neizpodbitnih prepričljivih dokazov o tem, kaj (če sploh kaj) je

narobe. Zato sami po sebi običajno ne predstavljajo zadostnih, relevantnih






in zanesljivih revizijskih dokazov.

3.4.2 Proces uporabe analitičnih postopkov

Pri uporabi analitičnih postopkov se pridobijo informacije iz različnih virov,

da bi se ugotovilo, kaj se pričakuje; primerja dejansko stanje s tem

pričakovanjem; raziščejo razlogi za vsa razhajanja, ki se pojavijo, in

ovrednotijo rezultati, kot je prikazano v nadaljevanju:

Razviti pričakovanja

Določiti dopustno razliko

Primerjati pričakovanja z evidentiranim zneskom

Je razlika večja od dopustne razlike?

Raziskati razliko. Preučiti vzorce, trende, razmerja in možne vzroke.

Opraviti poizvedbe pri poslovodstvu in pridobiti

podkrepitvene dokaze.

So pojasnila in podkrepitveni dokazi

ustrezni?

Sprejeti znesek

Da

Da

Ne

Letni računovodski izkazi in transakcije za prejšnje obdobje

Razdruženi računovodski in neračunovodski podatki

Informacije o okolju subjekta

Opraviti druge revizijske postopke ali predlagati revizijsko

prilagoditev

Dokumentirati rezultate

Ne

Opredeliti revizijski cilj, za katerega se uporabljajo ti

analitični postopki

Ugotoviti ustreznost uporabe analitičnih postopkov

Ugotoviti, katero vrsti analitičnih postopkov je treba uporabiti

Preveriti zanesljivost podatkov

Diagram 11: Proces analitičnega pregleda




3.4.3 Kdaj se uporabljajo analitični postopki

Analitične postopke je treba uporabiti v naslednjih fazah revizije:

Revizijska faza

Tabela 13: Uporaba analitičnih postopkov v različnih fazah revizije

Razlogi za uporabo analitičnih postopkov

Načrtovanje

kot postopki za ocenjevanje tveganja, da se ugotovijo

področja z morebitnim tveganjem in se pripomore k

zasnovi nadaljnjih revizijskih postopkov (glej poglavje

2.3.1)

Preučevanje

kot postopki preizkušanja podatkov, kadar je njihova

uporaba učinkovitejša od preizkusov podrobnosti in lahko

zagotovi podkrepitev

kot del skupnega pregleda na koncu revizije, da se

pripomore k oceni doslednosti med zunanjimi

informacijami in revizijskimi ugotovitvami

3.4.4 Analitični postopki kot postopki preizkušanja podatkov v fazi preučevanja

Obvladovanje kakovosti je izjemno pomembno

Revizor lahko ob preizkusih podrobnosti kot del svojih postopkov

preizkušanja podatkov uporabi tudi analitične postopke preizkušanja

podatkov, da zmanjša tveganje na sprejemljivo nizko raven. Analitični

postopki preizkušanja podatkov se uporabljajo za napovedovanje vrednosti

na podlagi pričakovanja, da med podatki obstajajo in se nadaljujejo

določena razmerja, če ni znanih nasprotnih razmer. Ker pa se pri analitičnih

postopkih preizkušanja podatkov zelo veliko uporablja revizorjeva presoja,

je pri njih tveganje oblikovanja napačnega zaključka lahko večje kot pri

preizkusih podrobnosti. Zato je obvladovanje kakovosti izjemno

pomembno.

Potrebni so zanesljivi podatki

Tovrstno napovedno preizkušanje se sme uporabljati samo za tokova

prihodkov in odhodkov, ki sta močno predvidljiva in pri katerih je mogoče

zlahka pridobiti zanesljive podatke, tako da je mogoče pripraviti napovedi,

npr. plačane/prejete obresti pri dajanju in najemanju posojil, izplačila plač in

nadomestil uslužbencem itd.




Uporaba kot del strategije preizkušanja podatkov

Čeprav analitični postopki preizkušanja podatkov običajno sami po sebi ne

zagotovijo zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov, je

napovedno preizkušanje mogoče uporabiti kot del skupne strategije

preizkušanja podatkov za pomembne salde na kontih in poteke transakcij.

Če na primer 60 % transakcij (po vrednosti) predstavlja postavke z visoko

vrednostjo, je te mogoče podrobno preizkusiti, napovedno preizkušanje pa

uporabiti za preostalih 40 % transakcij (z nizko vrednostjo). Kadar je

majhen delež (po vrednosti) transakcij obdelan na geografski lokaciji, ki je

ni mogoče ali učinkovito obiskati, je za to lokacijo prav tako mogoče

uporabiti napovedno preizkušanje.

Primera uporabe napovedanih vrednosti namesto dejanskih:

• študija sprememb salda na kontu v prejšnjih obdobjih, ki privede do napovedi

za tekoče obdobje (npr. redno plačilo posojila v x letih);

• izračuni, ki zagotovijo napoved dane vrednosti, npr. uporaba podatkov o kmetiji

za napoved plačil na hektar na kmeta.

3.4.5 Analitični postopki med skupnim pregledom na koncu revizije

Podkrepitev zaključkov

Revizor mora na koncu ali proti koncu revizije, ko oblikuje skupni zaključek,

uporabiti analitične postopke. Namen zaključkov, ki nastanejo na podlagi

takih analitičnih postopkov, je podkrepiti zaključke, oblikovane med revizijo

posameznih sestavnih delov, in pomagati pri oblikovanju skupnega

zaključka in po potrebi mnenja.

Analitični postopki, ki se uporabijo na stopnji skupnega pregleda, so lahko

enaki kot v fazi načrtovanja in tako tudi medsebojno primerljivi. Pregled

lahko pokaže potrebo po dodatnih dokazih.




3.5 PISNE PREDSTAVITVE


Revizorjev cilj je s pisnimi predstavitvami podkrepiti: (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju, ter (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi c): se ustrezno odzvati na zagotovljene in nezagotovljene pisne predstavitve.

3.5.1 Uvod

3.5.2 Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti

3.5.3 Posebne pisne predstavitve o pomembnih zadevah

3.5.4 Vrednotenje zanesljivosti pisnih predstavitev

3.5.1 Uvod

Čeprav poslovodstvo in drugi uslužbenci subjekta na lastno pobudo ali kot

odgovor na specifične poizvedbe med revizijo dajo veliko izjav ali

predstavitev, sta za revizorja posebno zanimivi naslednji predstavitvi:

Odgovornosti poslovodstva (i) pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti;

Posebne uradne trditve

(ii) posebne pisne predstavitve za posamezne uradne trditve, ki jih pripravi

poslovodstvo, pristojni za upravljanje ali uslužbenci s specialističnim

znanjem.

Še vedno so potrebni zadostni in ustrezni revizijski dokazi

Te predstavitve ne izničijo odgovornosti revizorja za pridobitev zadostnih in

ustreznih revizijskih dokazov v podporo revizijskemu zaključku in po potrebi

revizijskemu mnenju. Revizor mora skušati pridobiti pokrepitvene dokaze

znotraj in zunaj subjekta ter ovrednotiti, ali se pisne predstavitve zdijo

razumne in ali so dosledne z drugimi pridobljenimi revizijskimi dokazi,

vključno z drugimi predstavitvami. Predstavitve, ki bodo uporabljene kot

revizijski dokazi, morajo biti pisno potrjene in podpisane.






3.5.2 Pisna potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti

Poštena predstavitev računovodskih izkazov/skladnost

Predstavitve, ki jih poslovodstvo pripravi za svoje odgovornosti, zagotavljajo

potrebne revizijske dokaze o tehtnosti predpostavk o odgovornostih

poslovodstva, ki so osnova za izvedbo revizije. Revizor mora pridobiti

revizijske dokaze, da poslovodstvo:

(i) priznava svojo odgovornost za pošteno predstavitev računovodskih

izkazov (revizije zanesljivosti) ali za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi (revizije skladnosti);

Notranje kontroliranje

(ii) priznava svojo odgovornost za zasnovo, izvajanje in vzdrževanje

notranjega kontroliranja za preprečevanje ali odkrivanje in popravljanje

pomembno napačnih navedb ali neskladnosti ter navaja, ali verjame, da je

notranje kontroliranje ustrezno za ta namen;

Na voljo so vse relevantne informacije

(iii) verjame, da so bile revizorju dane na voljo vse informacije, ki so

relevantne za revizijo.

Primeri so (i) predstavitvena listina za letne računovodske izkaze Evropske

unije, ki jo je podpisal računovodja; (ii) letno poročilo o dejavnostih in izjava

vsakega generalnega direktorja ter (iii) zbirno poročilo Komisije.


Za podkrepitev drugih dokazov

Za podkrepitev drugih revizijskih dokazov je lahko potrebna posebna pisna

predstavitev, zlasti če gre za presojo, namero ali popolnost. Revizor se

mora odločiti, ali so potrebne posebne pisne predstavitve za posebne

uradne trditve.


Premisliti o učinku, če:

- se pojavi nedoslednost z drugimi dokazi

Če ni doslednosti med pisno predstavitvijo in drugimi revizijskimi dokazi,

mora revizor ugotoviti razloge za nedoslednost in, če ni prepričan, znova

razmisliti o zanesljivosti vseh drugih pisnih predstavitev, ki so bile morda

pridobljene, ter ustrezno ukrepati (npr. spremeniti oceno tveganja in

revizijske postopke).

- se pojavijo dvomi o neoporečnosti poslovodstva

Če revizor dvomi o zavezanosti poslovodstva sposobnosti, komunikaciji in

uveljavljanju vrednot neoporečnosti in etičnih vrednot ali skrbnosti, mora

oceniti učinek na zanesljivost pisnih predstavitev.

- predstavitve niso zagotovljene Če relevantne strani ne zagotovijo splošnih predstavitev za odgovornosti




poslovodstva ali katerih koli zahtevanih posebnih predstavitev, mora

revizor ugotoviti vzroke za to, o njih razpravljati s poslovodstvom, znova

razmisliti o oceni neoporečnosti vpletenih in ustrezno ukrepati, vključno z

ugotovitvijo učinkov na svoje poročilo.

- predstavitve niso zanesljive

Če revizor meni, da pisne predstavitve za odgovornosti poslovodstva niso

zanesljive, mora razmisliti o učinku, ki ga bo to imelo na njegovo poročilo.

Zavrnitev mnenja Revizor zavrne izrek mnenja o računovodskih izkazih, če:

(a) pride do zaključka, da obstaja zadosten dvom o neoporečnosti poslovodstva, da pisne predstavitve niso zanesljive, ali

(b) poslovodstvo ne zagotovi pisnih predstavitev.

3.6 UPORABA DELA DRUGIH

ISSAI 1600 [MSR 600] ISSAI 1610 [MSR 610] ISSAI 1620 [MSR 620]

Uporaba dela drugega revizorja

Uporaba dela notranjih revizorjev

Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka

3.6.1 Uvod

3.6.2 Uporaba dela drugega revizorja

3.6.3 Upoštevanje funkcije notranje revizije

3.6.4 Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka

3.6.1 Uvod

Revizor lahko v revizijskih fazah načrtovanja in preučevanja uporabi delo

drugega revizorja, delo, opravljeno pri notranji reviziji (vključno z delom

oddelkov in službe za notranjo revizijo), ali delo revizorjevega strokovnjaka,

kot sledi:

Načrtovanje (i) v fazi načrtovanja lahko poročila, ki so jih pripravili drugi, zagotovijo

informacije, ki revizorja opozorijo na morebitne slabosti v kontrolnih

sistemih ali resne pretekle napake, ki so se pojavile pri predmetu revizije.

Revizor mora upoštevati neodvisnost, nepristranskost in sposobnost teh

strani, to, ali se njihovi cilji in metode ujemajo s cilji in metodami revizije, in

ali so njihovi zaključki temeljili na zadostnih in ustreznih dokazih;

Preučevanje

- revizijski dokazi

(ii) v fazi preučevanja se lahko delo drugih uporabi za zagotovitev dela

revizijskih dokazov, ki štejejo za potrebne za dosego revizijskih ciljev, kar

zmanjša količino dela, ki ga opravi Sodišče. Glavno načelo je, da mora

revizor zagotoviti, da delo drugih zagotavlja zadostne, ustrezne in

stroškovno učinkovite dokaze za namene revizije, če se namerava zanesti

nanj;

- podkrepitev ugotovitev

(iii) poročila drugih lahko tudi pomagajo podkrepiti revizorjeve ugotovitve ali

zaključke ali vzbuditi dvom o njih. V zadnjem primeru mora revizor raziskati

razhajanje, se prepričati o revizijskih dokazih, ki jih je pridobil, znova










razmisliti, ali je bila njegova analiza in razlaga revizijskih dokazov razumna,

ter jasno dokumentirati preostala razhajanja.

Glavne odločitve in zaključke pri zanašanju na delo drugih je treba

dokumentirati v revizijskih delovnih dokumentih.

Vsaka od treh strani – drugi revizorji, notranji revizorji in strokovnjaki – je

ločeno obravnavana v nadaljevanju.


ISSAI 1600

[MSR 600] Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo.

Opredelitev „drugega revizorja“ „Drugi revizor“ običajno pomeni revizorja v javnem ali zasebnem sektorju,

ki izrazi strokovno mnenje o sistemih, transakcijah in/ali računovodskih

izkazih. Sodišče razlikuje med dvema kategorijama teh revizorjev:

(i) Tistimi, ki jih zakonodaja EU zavezuje (regulativna ali pogodbena obveznost), da predstavijo svoje revizijsko mnenje. Ti so sestavni del notranjih kontrolnih sistemov in jih je treba revidirati kot take. Če takih revizij ni ali pa se v povezavi z delom teh drugih revizorjev pojavijo pomanjkljivosti, to šteje med slabosti notranjega kontrolnega sistema in se o tem tudi tako poroča17.

Drugi revizorji, ki so del notranjih kontrolnih sistemov, so:

• certifikacijski organi v državah članicah

• notranje revizijske enote plačilnih agencij v državah članicah

• revizijski organi v državi članici

• enote Komisije za naknadno kontrolo

• enote agencij za naknadno kontrolo

• enote tretjih držav ali mednarodnih organizacij za naknadno kontrolo

• zunanji revizorji, ki so izvedli naknadne kontrole

Ocena sistema drugih revizij (ki so jih običajno za subjekt izvedli revizorji iz zasebnega sektorja) temelji na:

• strateških dokumentih in letnih revizijskih programih subjekta;

• izbirnem postopku, pooblastilih, predstavitvi revizijskega poročila in spremljanju popravljalnih ukrepov, ki jih je subjekt izvedel glede dela drugih revizorjev;

• kakovosti izvedenih revizij. Oceno podpira pregled vzorca revizijskih poročil, ki so izbrana naključno, da bi bila čim bolj reprezentativna.

17 Nekatere VRI izvajajo revizije kot del notranjega kontrolnega sistema (npr. državni revizijski urad v Združenem kraljestvu kot certifikacijski organ za SKP). V tem primeru VRI za ta namen spada v kategorijo (i).






(ii) Tistimi, ki jih ne zavezuje pravni in regulativni okvir EU. Med njimi so vrhovne revizijske institucije (VRI), ki v skladu s členom 287(3) PDEU delujejo v državah članicah v povezavi z Računskim sodiščem. Zajemajo tudi (i) revizijske oddelke nacionalnih organov (notranje revizijske oddelke organov, ki izplačujejo sredstva, in revizijske oddelke različnih finančnih ministrstev) ter (ii) revizorje iz zasebnega sektorja, ki delujejo v okviru pravnih pooblastil (zakoniti revizorji) ali pogodbeno (revizorji). Njihovo delo se lahko upošteva kot podkrepitveni dokaz pri revizijah, ki jih izvaja Sodišče, če je relevantno in ustrezno. V tem primeru mora revizor izvesti revizijske postopke, da ugotovi, v kakšnem obsegu se je mogoče zanesti na delo drugih revizorjev. Ugotoviti mora, kako bo delo teh drugih revizorjev vplivalo na revizijo, npr. za kraje, ki bodo obiskani med revizijo, lahko ugotovi, ali so v poročilih drugih revizorjev opažanja, ki se nanašajo na njegove revizijske cilje. Če je tako, lahko revizor od zadevnega organa zahteva dodatne informacije.

Dva scenarija Obstajata dva možna scenarija, odvisno od tega, ali je delo drugih

revizorjev nastalo, ker jih k temu zavezuje zakonodaja EU ali ne. V obeh

primerih so revizijski postopki osredotočeni na pregledovanje revizijskih

zaključkov in mnenj drugega revizorja o:

• zasnovi, izvajanju in delovanju ključnih kontrol skladnosti in/ali

• skladnosti, npr. zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij.

Taki postopki lahko vsebujejo pregled uporabljenih delovnih metod,

preučitev dosjejev in razmislek o relevantnosti rezultatov, da se oceni, kako

zanesljivi so kot revizijski dokazi in koliko lahko dejansko prispevajo k

revizijskemu zaključku.

Ne glede na kategorijo, v katero spada delo drugih revizorjev, zanj veljajo v

nadaljevanju navedena načela.

Uporaba dela drugega revizorja Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja:

• upoštevati neodvisnost in nepristranskost drugega revizorja;

• upoštevati njegovo strokovno sposobnost za posebno revizijo;

• upoštevati obseg dela drugega revizorja;

• ugotoviti, ali je uporaba tega dela stroškovno učinkovita;

• izvesti postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov,

da je delo drugega revizorja ustrezno za namene Sodišča v kontekstu

posebne revizije (pri čemer je lahko potreben dostop do delovnih

dokumentov drugega revizorja), ter

• upoštevati bistvene ugotovitve drugega revizorja pri analizi in razlagi

tega dela. Če so te ugotovitve bistvene za mnenje, se mora revizor

Sodišča o njih pogovoriti z drugim revizorjem in razmisliti, ali je potrebno,




da sam izvede dodatno revizijsko preizkušanje.

Omejitve pri uporabi dela drugih revizorjev

(a) Drugi revizorji, ki ne delujejo v sklopu notranjih kontrolnih sistemov,

imajo svoja pooblastila in v praksi delujejo skoraj povsem neodvisno od

evropskih institucij. Ker se njihovo delo v zvezi s financami EU ne ponovi

vedno, je sodelovanje včasih lahko težavno. Zato se lahko pojavijo težave

pri pripravi ocene, ki je potrebna, da je njihovo delo mogoče uporabiti kot

revizijski dokaz. Tako je treba ta problem obravnavati v fazi načrtovanja

revizije, da se lahko v primeru, če se taka uporaba izkaže za nemogočo,

načrtujejo drugačni revizijski postopki za zagotovitev pridobitve zadostnih in

zanesljivih revizijskih dokazov.

(b) Ko revizor razmišlja o uporabi dela VRI ene od držav članic, mora

upoštevati, da so pravice do dostopa, ki jih ima Evropsko računsko

sodišče, pogosto večje, kot jih imajo VRI. Zato je mogoče, da VRI nima

pooblastil, da bi v celoti izvedla zadevno revizijo. Poleg tega mora revizor

Sodišča pri uporabi dela VRI ali izvajanju skupne ali koordinirane revizije z

VRI upoštevati načela in/ali postopke za sodelovanje z VRI, ki jih je določil

Odbor za stike predsednikov in/ali so bili določeni na sestankih uradnikov

za zvezo Sodišča in VRI.

(c) Ko revizor Sodišča uporablja delo zunanjih revizorjev iz zasebnega

sektorja, mora zelo upoštevati, da lahko zunanji revizor ob strogi razlagi

relevantnih revizijskih standardov priznava samo dolžnost naslovniku

revizijskega poročila. Na primer, od upravičencev do nekaterih programov

usmerjevalnega oddelka EKUJS, ki zajemajo odhodke za naložbe, se lahko

zahteva predložitev revizijskih poročil, ki potrjujejo, da se prijavljeni zneski

ujemajo z nastalimi stroški. Revizor Sodišča ugotovi, kako zanesljiva so ta

revizijska poročila kot revizijski dokaz, kadar so naslovljena na končnega

upravičenca programa EU in ne na zadevno plačilno agencijo.



Cilj zunanjega revizorja je razumeti funkcijo notranje revizije in ugotoviti, ali so njene dejavnosti relevantne za načrtovanje in izvedbo revizije ter, če je relevantno, učinek na postopke, ki jih je izvedel zunanji revizor.

Razumevanje funkcije notranje revizije

Zunanji revizor mora pri prizadevanju za razumevanje notranjega

kontroliranja razumeti funkcijo notranje revizije, vključno z njenim

organizacijskim statusom in obsegom.

Načrtovanje uporabe dela, opravljenega pri notranjem

revidiranju

Ko revizor razmišlja o uporabi dela, opravljenega pri notranjem revidiranju,

vključno z delom službe za notranjo revizijo (ali oddelkov Komisije za

notranjo revizijo), mora ob upoštevanju zadevnih pomembnosti in tveganja






ter subjektivnosti revizijskih dokazov oceniti naslednje:

• nepristranskost in strokovno sposobnost notranjih revizijskih uslužbencev;

• ali je bilo notranje revizijsko delo opravljeno s potrebno strokovno skrbnostjo;

• kakšen je učinek vseh omejitev, ki jih za notranjo revizijo določi

poslovodstvo.

Uporaba dela, opravljenega pri notranjem revidiranju

Pri uporabi dela, opravljenega pri notranjem revidiranju, mora zunanji

revizor ovrednotiti njegovo ustreznost, pri tem pa upoštevati obseg dela in

ali ovrednotenje funkcije notranje revizije ostaja ustrezno. Zunanji revizor

zlasti ovrednoti:

• veščine in strokovno znanje tistih, ki so opravili delo;

• ali je bilo delo nadzorovano, pregledano in dokumentirano;

• ali so bili pridobljeni zadostni, relevantni in zanesljivi revizijski dokazi;

• ali so sprejeti zaključki ustrezni in ali je med poročili in opravljenim

delom doslednost;

• ali so izjeme in neobičajne zadeve, ugotovljene pri notranji reviziji,

ustrezno razrešene.

V primeru revizij računovodskih izkazov

Oddelek za notranjo revizijo

Revizor mora:

• v fazi načrtovanja revizije stopiti v stik z relevantno funkcijo notranje

revizije (npr. v primeru letnih računovodskih izkazov Evropske unije je to

oddelek za notranjo revizijo GD za proračun), da ugotovi, ali notranji

revizorji načrtujejo ali so že izvedli kakršne koli posebne revizijske

preizkuse računovodskih izkazov, da se prepreči podvajanje dela in

poveča učinkovitost revizije;

• spremljati popravljalne učinke poročil oddelka za notranjo revizijo o

zanesljivosti računovodskih izkazov (npr. o uskladitvah in potrjevanju

obračunov), da oceni morebitna ugotovljena tveganja in popravne ukrepe,

ki so bili izvedeni (ali jih je treba izvesti).

Služba za notranjo revizijo

Revizor mora:

• pridobiti letni delovni načrt službe za notranjo revizijo za dano leto, da

ovrednoti, ali je mogoče upoštevati rezultate nekaterih njenih revizij in se

tako izogniti podvajanju;

• kjer je primerno, pregledati poročila o določenih vidikih računovodskih

izkazov, ki jih je pripravila služba za notranjo revizijo, ter preučiti, v




kakšnem obsegu je revidiranec uvedel potrebne ukrepe za spremljanje

izvajanja priporočil;

• raziskati, ali ima služba za notranjo revizijo načrtovane vire za

sodelovanje s Sodiščem pri revizijskem delu, povezanem z letnimi

računovodskimi izkazi. Če je tako, revizor nadzoruje delo službe za

notranjo revizijo, da zagotovi združljivost s svojim delom, ter potrdi

revizijske rezultate.

Finančna uredba zahteva, da notranji revizor izdaja neodvisna mnenja18.

Poleg tega listina o delu službe za notranjo revizijo zahteva, da notranji

revizor Evropske komisije vsako leto zagotovi mnenje o stanju kontrole na

Komisiji. Leta 2011 je služba za notranjo revizijo izdala svoje prvo skupno

mnenje o stanju finančnega poslovodenja na Komisiji na podlagi dela

službe in oddelka za notranjo revizijo v triletnem obdobju in ob upoštevanju

poročil Sodišča.

V primeru revizij skladnosti Revizor mora za oddelek za notranjo revizijo na koncu proračunskega leta

oceniti izvedeno notranje revizijsko delo, če prispeva k pripravi izjave

generalnega direktorja za proračunsko leto (glej poglavje 3.5 o pisnih

predstavitvah).

Poleg tega se lahko revizije skladnosti osredotočijo na vlogo službe in

oddelka za notranjo revizijo kot del revidirančevega notranjega kontrolnega

sistema, da se analizira napredek, ki je bil v prejšnjih letih dosežen pri

sposobnosti notranjih kontrolnih sistemov za obvladovanje tveganj v zvezi s

skladnostjo. Na primer, pregled službe in oddelka za notranjo revizijo se

lahko glede na njuno oceno tveganja in določitev prednostnih nalog

osredotoči na načrtovanje in izvrševanje njunih delovnih programov.

18 Člen 86 finančne uredbe določa: „Notranji revizor svoji instituciji svetuje glede obvladovanja tveganj z neodvisnimi mnenji o kakovosti sistemov poslovodenja in kontrol ter s priporočili za izboljšanje pogojev izvajanja postopkov in spodbujanje dobrega finančnega poslovodenja".






Revizorjevi cilji so:

(i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter

(ii) če uporabi delo revizorjevega strokovnjaka, ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene.

Razlogi za uporabo revizorjevega strokovnjaka

Revizorjevi strokovnjaki se uporabijo, da bi imela revizijska ekipa na

razpolago strokovno znanje ali veščine, ki so potrebni za dosego revizijskih

ciljev.

Pogoji za imenovanje in uporabo strokovnjakov

Izbira strokovnjakov in postopek dodelitve pogodb sta odvisna od običajnih

pravil za pravilno porabo in dobro finančno poslovodenje sredstev Unije ter

razpoložljivosti teh sredstev. Odredbodajalec za zadevno proračunsko

vrstico je direktor za revizijsko podporo, kakovost in razvoj. Sektorji morajo

stopiti v stik s tem direktoratom, čim se pojavi potreba po zaposlitvi

strokovnjaka.

Načrtovanje uporabe revizorjevega strokovnjaka

Če je potrebno strokovno znanje, ki ga v revizijski ekipi ali na Sodišču ni na

razpolago, se mora revizor odločiti, ali naj najame revizorjevega

strokovnjaka, in:

• ovrednotiti, ali ima strokovnjak potrebne zmožnosti, sposobnosti in

nepristranskost (vključno z odsotnostjo navzkrižja interesov) za namene

revizije;

• dovolj dobro poznati strokovno področje strokovnjaka, da lahko določi

naravo, obseg in cilje dela, ki bo opravljeno, ter ovrednoti njegovo

ustreznost;

• se pisno dogovoriti o naravi, obsegu in ciljih dela, ki bo opravljeno,

vlogah strokovnjaka in revizorja ter komunikaciji med obema stranema,

vključno z vsakim poročilom.

Poudariti je treba, da morajo biti upoštevana pravila za javno naročanje.

Vrednotenje ustreznosti strokovnjakovega dela

Revizor mora ovrednotiti ustreznost strokovnjakovega dela za revizijske

namene, vključno z:

• relevantnostjo in razumnostjo strokovnjakovih ugotovitev in s tem, ali je

med njimi in drugimi revizijskimi dokazi doslednost;

• relevantnostjo in razumnostjo predpostavk in metod ter popolnostjo,

relevantnostjo in točnostjo izvirnih podatkov, če je to bistveno za






revizorjevo uporabo strokovnjakovega dela.

Če revizor meni, da je strokovnjakovo delo neustrezno, se mora dogovoriti

o nadaljnjem delu, ki ga je treba opraviti, ali izvesti druge ustrezne

revizijske postopke.

Sklici na revizorjevega strokovnjaka v revizorjevem

poročilu

Poročilo, objavljeno kot rezultat revizijske naloge, za katero je bil zaposlen

strokovnjak, ostane poročilo Sodišča. Strokovnjakova vloga je običajno

pomoč revizijski ekipi, ki ohrani odgovornost za oblikovanje revizijskega

mnenja in njegovo predložitev Sodišču. Zato se revizor, če izda

neprilagojeno („čisto”) mnenje, ne sme sklicevati na strokovnjakovo delo.

Če pa je sklic na delo revizorjevega strokovnjaka relevanten za

razumevanje prilagoditve revizorjevega mnenja, mora revizor v poročilu

navesti, da tak sklic ne zmanjšuje njegove odgovornosti za to mnenje.

Zaupnost

Za strokovnjake, ki jih zaposli Sodišče, veljajo zahteve o zaupnosti.

Revizorji, ki sodelujejo s strokovnjaki, se morajo seznaniti s temi

zahtevami (kot so določene v kadrovskih predpisih in sklepih Sodišča) in

biti pripravljeni, da bodo lahko strokovnjakom ustrezno svetovali. Poleg

tega je direktorat CEAD-A odgovoren, da poskrbi, da so v pogodbe o

zaposlitvi strokovnjakov sistematično vključene ustrezne klavzule o

zaupnosti.

3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI

3.7.1 Povezane strani

To poglavje obravnava zahteve v zvezi s povezanimi stranmi, ki so

relevantne tako za revizije računovodskih izkazov kot revizije skladnosti. V

delih o zanesljivosti in skladnosti so obravnavani kasnejši dogodki v

različnih kontekstih revizij računovodskih izkazov in revizij skladnosti. Del o

zanesljivosti se posveča tudi računovodskim ocenam in zunanjim

potrditvam.



Revizorjev cilj je izvesti revizijske postopke, zasnovane za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov v zvezi z ugotavljanjem in razkritjem s strani poslovodstva povezanih strank in učinkom pomembnih transakcij s povezanimi strankami.

Zahteve glede povezanih strani v okviru računovodskega poročanja

Računovodsko pravilo EU Evropska unija (EU) kot subjekt za kontrolo in poročanje zaradi

spodbujanja odgovornosti in preglednosti zahteva razkritje (i) obstoja






povezanih strani v vseh primerih, kjer obstaja kontrola, ne glede na to, ali

so bile med povezanimi stranmi izvedene transakcije, in (ii) informacij o

transakcijah med EU in njenimi povezanimi stranmi v nekaterih

okoliščinah19. Tako razkritje poleg običajnih poslov med neodvisnima

strankama zajema:

• naravo razmerij med povezanimi stranmi;

• vrste transakcij, ki so nastale, ter

• opis transakcij, npr. skupina transakcij, obseg, pogoji in zneski.

Primeri situacij, v katerih lahko transakcije s povezanimi stranmi privedejo

do razkritij, zajemajo:

• nakupe ali prenose/prodajo nepremičnin in drugih sredstev;

• dogovore o najemu;

• prenašanje raziskav in razvoja;

• licenčne pogodbe;

• financiranje (vključno s posojili, kapitalskimi vložki in nepovratnimi sredstvi) ter

• jamstva in poroštva. Evropska unija v svoj letni zaključni račun vključi pojasnilo o povezanih

straneh, ki se nanaša na plače in finančne pravice ključnih poslovodskih

uslužbencev Evropske komisije.

Opredelitve

Povezana stran

– stran je povezana s subjektom, če pri vsebini razmerja in

ne le pravni obliki izpolnjuje naslednja merila:

(a) stran neposredno ali posredno prek enega ali več posrednikov:

• lahko kontrolira subjekt ali subjekt kontrolira njo ali imata skupno

kontrolo, pri čemer je kontroliranje moč upravljanja finančnih in poslovnih

politik, tako da njene dejavnosti prinašajo koristi, npr. institucije, ki jih

kontrolira EU, ali

• ima bistveni vpliv na subjekt pri finančnih in poslovnih odločitvah, torej

ima moč sodelovanja pri odločitvah o finančnih in poslovnih politikah

subjekta, ne pa tudi kontrole nad temi politikami;

(b) stran sodeluje s subjektom – subjekt ima bistven vpliv ter strani niti ne

kontrolira niti stran ni njegovo skupno podjetje.

Transakcije s povezanimi stranmi

19 Računovodsko pravilo Evropske unije št. 15.

zajemajo prenos sredstev ali obveznosti

med povezanimi stranmi, ne glede na to, ali se to zaračuna. Ne zajemajo

transakcij z drugim subjektom, ki je povezana stran le zaradi svoje




ekonomske odvisnosti od subjekta, ki poroča, ali vlade, katere del je.

Številne transakcije s povezanimi stranmi so del običajnih poslovnih

razmerij in niso nič bolj tvegane kot transakcije z nepovezanimi stranmi.

Odgovornosti poslovodstva

Poslovodstvo je odgovorno za ugotavljanje in razkrivanje povezanih strani

in transakcij z njimi, vključno z izvajanjem notranjega kontroliranja za

zagotovitev, da so te transakcije pravilno ugotovljene v informacijskem

sistemu in razkrite.

Revizorjeve odgovornosti

Revizor je odgovoren za izvedbo postopkov, s katerimi prepozna, oceni in

se odzove na tveganja pomembno napačne navedbe ali neskladnosti, ki

nastane, ker subjekt ni ustrezno obračunal ali razkril razmerij, transakcij ali

saldov s povezanimi stranmi.

Revizor mora vedeti za povezane strani in transakcije med njimi, ker:

• se lahko zahteva njihovo razkritje v računovodskih izkazih;

• se je običajno mogoče bolj zanesti na dokaze od nepovezanih tretjih

strani;

• je subjekt zaradi takih razmerij lahko izpostavljen tveganjem, ki sicer ne

bi obstajala;

• je med razlogi za take transakcije lahko potencialna goljufija.

Kaj je treba upoštevati pri izvedbi revizije

Revizor pri odzivanju na ocenjena tveganja opravi ustrezne revizijske

postopke za obravnavanje tveganja razmerij in transakcij s povezanimi

stranmi. Če so med revizijo razkrite bistvene transakcije, ki niso del

rednega poslovanja, mora revizor ugotoviti, ali so pri njih vpletene tretje

strani, in pridobiti dokaze, da so bile take transakcije odobrene. Primeri

vključujejo transakcije:

• z neobičajnimi poslovnimi pogoji ali brez očitnega logičnega poslovnega

razloga;

• pri katerih se vsebina razlikuje od oblike;

• ki so obdelane na neobičajen način ali neevidentirane;

• ki imajo pri nekaterih strankah ali dobaviteljih velik obseg ali vrednost.

Poleg tega mora biti revizor pozoren na informacije, ki kažejo na obstoj

morebitnih povezanih strani in transakcij, ki jih poslovodstvo ni ugotovilo,

vključno s pregledom bančnih in pravnih potrdil ter zapisniki sestankov

tistih, ki so pristojni za upravljanje. V takih primerih revizor prosi

poslovodstvo, naj ugotovi transakcije z novougotovljenimi povezanimi

stranmi, poizve, zakaj jih kontrole niso ugotovile ali razkrile, ter opravi

nadaljnje revizijske postopke.

Razkritje razmerij in transakcij s Okvir računovodskega poročanja EU zahteva razkritje obstoja povezanih




povezanimi stranmi

strani, kjer obstaja kontrola, zato mora revizor pridobiti zadostne,

relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so bile ugotovljene

transakcije s povezanimi stranmi evidentirane in razkrite. Razmisliti mora

tudi, ali lahko razmerja in transakcije s povezanimi stranmi privedejo do

tega, da predstavitev računovodskih izkazov ni poštena ali so transakcije

zavajajoče.

Pisne predstavitve

Revizor mora od poslovodstva pridobiti pisno predstavitev, da:

• je revizorju razkrilo identiteto povezanih strani, razmerja in transakcije,

za katere ve;

• da je pravilno obračunalo in razkrilo taka razmerja in transakcije.

Če revizor ne more pridobiti zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih

dokazov o povezanih straneh in transakcijah z njimi ali pride do zaključka,

da njihovo razkritje v računovodskih izkazih ni ustrezno, mora ustrezno

prilagoditi svoje mnenje.

3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH UGOTOVITEV


Revizorjevi cilji so: (a) jasno obveščanje pristojnih za upravljanje o revizorjevih nalogah v zvezi z revizijo računovodskih izkazov ter o preglednem načrtu obsega in časa revizije; (b) pridobivanje za revizijo pomembnih informacij od pristojnih za upravljanje; (c) pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so bistvena in pomembna za njihovo nalogo nadziranja postopka računovodskega poročanja, ter (d) podpiranje uspešnega obojestranskega obveščanja med revizorjem in pristojnimi za upravljanje.

Revizor mora poslovodstvu pravočasno sporočiti bistvene ugotovitve,

vključno s pomembnimi slabostmi v notranji kontroli.

Izjava s predhodnimi ugotovitvami Ugotovitve revidrancu predstavi v izjavi s predhodnimi ugotovitvami. Namen

izjave s predhodnimi ugotovitvami je razčistiti dejstva, ki so nato osnovni

material za končno poročilo. Ustrezno razčiščena dejstva so osnova za

dobro utemeljeno poročilo in skrajšajo čas, ki je potreben za dogovor o

končnem poročilu z revidirancem.

Po zaključku revizijskega obiska je treba v standardnih rokih, ki jih

uporablja Sodišče, revidirancu poslati izjavo s predhodnimi ugotovitvami, v

kateri so predstavljene ugotovitve. Revidiranec se mora nanjo odzvati.

Revizor mora njegov odgovor analizirati in zagotoviti, da se pri pripravi

končnega poročila upoštevajo tehtna vprašanja, ki jih je omenil revidiranec.



| 102 Splošno – Poročanje







DEL 1 – SPLOŠNO

ODDELEK 4 – POROČANJE

KAZALO

4.1 Pregled poročanja

4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje revizijskega mnenja

4.3 Neprilagojeno mnenje

4.4 Prilagojeno mnenje

4.5 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah

4.6 Razmisleki pri sumu goljufije




4.1 PREGLED POROČANJA

4.1.1 Uvod

4.1.2 Vrste revizijskih poročil

4.1.3 Značilnosti dobrih revizijskih poročil

4.1.4 Uporabniki poročil Sodišča

4.1.5 Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča

4.1.1 Uvod

Sporočanje rezultatov zainteresiranim stranem

Revizijska poročila so glavni izdelki Sodišča. Namenjena so sporočanju

rezultatov dela Sodišča organu za razrešnico, revidirancu in splošni

javnosti. Sodišče z objavljanjem poročil prispeva k izboljševanju finančnega

poslovodenja Evropske unije, organu za razrešnico pa pomaga pri

izvrševanju njegovih pristojnosti nadzora nad izvrševanjem proračuna.

mora biti uspešno Za dobro poročilo je bistveno uspešno komuniciranje, v poročilu pa je treba

jasno in nepristransko navesti glavne ugotovitve in zaključke o revizijskih

ciljih, bralcu omogočiti razumevanje tega, kaj, zakaj in kako je bilo

opravljeno, ter zagotoviti praktična priporočila. Ustrezno zasnovana in

izvedena revizija je osnova za dobro poročilo.

Proces poročanja Faza poročanja se začne s pripravo osnutka predhodnih opažanj, konča pa

z objavo poročila. V tem procesu se pripravi osnutek, senat in Sodišče

odobrita predhodna opažanja, izvede se kontradiktorni postopek z

revidirancem, Sodišče sprejme končno poročilo, to se prevede in predstavi

organu za razrešnico ter objavi v Uradnem listu.

4.1.2 Vrste revizijskih poročil

Sodišče objavlja tri vrste revizijskih poročil o revizijah računovodskih

izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi: letna, specifična letna in

posebna poročila.

Letno poročilo • Sodišče mora v skladu s PDEU in finančno uredbo pripraviti letno

poročilo po koncu vsakega proračunskega leta

Poleg tega mora Sodišče Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo

o zanesljivosti računovodskih izkazov Evropske unije ter zakonitosti in

pravilnosti z njimi povezanih transakcij za proračunsko leto. V finančni

uredbi20 se za revizijo za DAS zahteva, da se končni konsolidirani

računovodski izkazi skupaj z izjavo o zanesljivosti objavijo v Uradnem listu.

20 Člen 129(4).




To izjavo lahko dopolnjujejo posebne ocene za vsako večje področje

dejavnosti Unije. Sodišče izjavo o zanesljivosti in z njo povezano gradivo

sedaj vključuje v letno poročilo. To gradivo vsebuje podporne informacije k

izjavi o zanesljivosti, posebne ocene in zaključke o sistemu notranjega

kontroliranja na Komisiji.

Letno poročilo in izjavo o zanesljivosti je treba pripraviti tudi za ERS.

Specifična letna poročila • Sodišče pripravlja specifična letna poročila o svojih periodičnih letnih

revizijah računovodskih izkazov in skladnosti poslovanja s predpisi za

druge organe, urade in agencije EU. Sodišče mora v skladu s PDEU in

uredbami teh subjektov revidirati zanesljivost njihovih računovodskih

izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij.

Posebna poročila • Sodišče lahko tudi kadar koli izda opažanja o posebnih zadevah, ki jih

izbere glede na njihovo prednostno razvrstitev, in sicer zlasti v obliki

posebnih poročil. Ta poročila so obravnavana v delu priročnika, ki se

nanaša na skladnost poslovanja s predpisi.

Tri vrste poročil so povzete v spodnji tabeli:




Tabela 14: Vrste poročil, ki jih objavlja Sodišč

e

Letna poročila Specifična letna poročila

Posebna poročila**

Predmet

končni letni računovodski izkazi Evropske unije in z

njimi povezane transakcije letni računovodski izkazi

evropskih razvojnih skladov in z izkazi povezane

transakcije

letni računovodski izkazi drugih organov, uradov in

agencij EU ter z izkazi povezane transakcije

posebne upravljavske teme ali proračunska

področja

Podlaga obveznost Sodišča v skladu s PDEU

obveznost Sodišča v skladu s PDEU ali uredbami organov, uradov in agencij

pravica Sodišča v skladu s PDEU;

pobudo da Sodišče s sklepom

Pogostost enkrat letno enkrat letno kot se odloči Sodišče

Mnenje izjava o zanesljivosti izjava o zanesljivosti* nestandardno

Obseg mnenja zanesljivost,

zakonitost in pravilnost -

zanesljivost, zakonitost in pravilnost

-

- skladnost poslovanja s

predpisi smotrnost poslovanja

* Razen za Evropsko centralno banko.

** V posebnih poročilih so lahko navedeni rezultati revizij skladnosti poslovanja s predpisi ali smotrnosti poslovanja.

Posebna poročila o revizijah skladnost poslovanja s predpisi so obravnavana v delu priročnika, ki se nanaša na skladnost

poslovanja s predpisi.

4.1.3 Značilnosti dobrih revizijskih poročil

Revizijska poročila, ki jih pripravi Sodišče, morajo imeti naslednje

značilnosti:

Značilnost Kako doseči to značilnost?

objektivnost dejansko smotrnost poslovanja je treba oceniti glede na objektivna merila

popolnost vključiti je treba relevantne vidike zadev, o katerih se poroča

jasnost izražati se je treba neposredno ter uporabljati jasno strukturo in naslove

prepričljivost argumente je treba navesti prepričljivo in z zgledi

relevantnost zagotoviti je treba, da je vsebina za uporabnike poročila pomembna in pravočasna

točnost zaradi verodostojnosti je treba zagotavljati, da so ugotovitve pravilno predstavljene

konstruktivnost poročilo mora biti uravnoteženo

jedrnatost uporabljati je treba kratke in enostavne povedi in odstavke




4.1.4 Uporabniki poročil Sodišča

letna poročila in specifična letna poročila Sodišča

poslanec Evropskega parlamenta

minister za finančne zadeve države članice

v vlogi člana Sveta

član proračunskega odbora agencije

član upravnega sveta drugega organa EU

državljan Evropske unije kot davkoplačevalec

drugi zainteresirani bralci

komisar Evropske komisije generalni direktor kot odredbodajalec po prenosu pooblastil

glavni računovodja

poslovodja revidiranega organa

uslužbenec revidiranega organa

član Računskega sodišča

Računsko sodišče kot kolegijski organ ali senati

odgovorni revizor revizor

organ za razrešnico

revidiranec

Računsko sodišče

splošna javnost

direktor ali predsednik agencije

organ za razrešnico kot organ

strokovnjaki

poslovodja organa države članice

mediji

Diagram 12: Uporabniki poročil Sodišča




4.1.5 Imenovanje tretjih strani v poročilih Sodišča Sodišče Evropske unije je v zvezi z imenovanjem tretjih strani v poročilih

Sodišča v zadevi Ismeri21 razsodilo, da lahko Računsko sodišče v svojih

poročilih poimensko omeni osebe, ki jih načeloma ne nadzira, vendar

samo:

Trije pogoji za imenovanje tretjih strani

• v posebnih okoliščinah, na primer zaradi resnosti dejstev ali tveganja

zmede, ki bi lahko škodila interesom tretjih strani;

• če je imenovanje teh oseb nujno in sorazmerno glede na cilj objave

poročila ter

• če so te osebe imele pravico do predstavitve svojih stališč, kar pomeni,

da jim je treba dati možnost, da navedejo svoja opažanja v zvezi z

navedbami v poročilih, v katerih so poimensko omenjene, preden so

poročila dokončno pripravljena.

Skrbnost Kadar so tretje strani izrecno poimenovane v poročilu Sodišča ali kadar jih

lahko bralec zlahka prepozna, je podatke nujno treba še posebej skrbno

preverjati in tolmačiti. Revizorji morajo zagotoviti tudi, da imajo tretje strani

možnost, da navedejo svoja opažanja pred sprejetjem poročila.

21 Zadeva C-315/99 P Ismeri Europa Srl. proti Računskemu sodišču [2001] ZOdl. I-5281 zaradi kritike podjetja Ismeri, ki jo je Sodišče objavilo v Posebnem poročilu št. 1/96 o programih MED.




4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO IZDA SODIŠČE – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA


ISSAI 1720

[MSR 720]

Revizorjeva cilja sta:

oblikovati mnenje o letnih računovodskih izkazih in z njimi povezanih transakcijah na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in

jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je opisana tudi osnova za to mnenje.

4.2.1 Zakonske zahteve in obseg izjave o zanesljivosti

4.2.2 Oblika in vsebina izjave o zanesljivosti

4.2.3 Dodatne in druge informacije

4.2.1 Zakonske zahteve in obseg izjave o zanesljivosti

Izjavo o zanesljivosti je treba v skladu s PDEU22 pripraviti za revizije

zanesljivosti računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi

povezanih transakcij v zvezi s splošnim proračunom EU, ERS, agencij,

uradov in podobnih organov EU. Vsako izjavo o zanesljivosti je treba

objaviti v Uradnem listu.

Mnenje Sodišča o

Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje Sodišča o zanesljivosti letnih

računovodskih izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih

transakcij. Izraz „izjava o zanesljivosti” ustreza izrazu „poročilo neodvisnega

revizorja”, ki se uporablja v Mednarodnih standardih revidiranja, toda prvi

izraz je širši od opredelitve v MSR, saj zajema vidika zakonitosti in

pravilnosti. Glavni cilj izjave o zanesljivosti je obvestiti organ za razrešnico o

tem, ali:

– zanesljivosti • letni računovodski izkazi revidiranca v vseh pomembnih vidikih pošteno

predstavljajo njegov finančni položaj, poslovanje in denarne tokove ter ali

so bili pripravljeni v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja;

– zakonitosti in pravilnosti • so transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi, skladne s

pravnim in regulativnim okvirom.

Mnenje o zakonitosti in pravilnosti za splošni proračun Evropske Unije v

izjavi o zanesljivosti temelji na posebnih ocenah vsakega večjega sklopa









dejavnosti EU, ki zajema področja politike.

4.2.2 Oblika in vsebina izjave o zanesljivosti

Samostojen dokument

Ker se izjava o zanesljivosti lahko objavi skupaj z računovodskimi izkazi

revidiranca (v primeru DAS pa je to obvezno) brez drugih delov letnega ali

specifičnega letnega poročila, jo mora revizor pripraviti tako, da jo je

mogoče brati kot samostojen dokument.

Vsebuje informacije, ki se zahtevajo v standardih revidiranja

Poleg tega mora biti izjava o zanesljivosti omejena samo na elemente, ki

se zahtevajo v standardih revidiranja. Informacije, ki se v standardih ne

zahtevajo izrecno (npr. pojasnjevalno gradivo in pripombe), je treba vključiti

v druge dele poročila (npr. splošni uvod, podporne informacije k izjavi o

zanesljivosti ali posebne ocene). Izjava o zanesljivosti mora biti omejena

na gradivo, ki ga mora vsebovati poročilo neodvisnega revizorja.

Izjava o zanesljivosti mora imeti oddelke, ki so natančno opisani spodaj:

(i) Naslov Uradni naslov mora biti „Izjava o zanesljivosti, ki jo Sodišče predloži

Evropskemu parlamentu in Svetu – poročilo neodvisnega revizorja”.

(ii) Naslovnik(-i) Naslovnik izjave o zanesljivosti, ki jo pripravi Sodišče, mora biti izbran

glede na okoliščine revizije in pravno podlago za revizijo.

Naslovnika poročil Sodišča sta večinoma Evropski parlament in Svet. Pri

nekaterih drugih organih, uradih in agencijah EU so naslovniki lahko tudi

drugi nadzorni organi.

(iii) Uvodni odstavek Uvodni odstavek izjave o zanesljivosti je namenjen predstavitvi revizijske

teme. V njem je treba zlasti:

• navesti subjekt, čigar letni računovodski izkazi in z njimi povezane

transakcije so bili revidirani;

• navesti, da so bili revidirani letni računovodski izkazi in z njimi povezane

transakcije;

• opredeliti tiste dele letnih računovodskih izkazov in vrste z njimi

povezanih transakcij, ki so bili revidirani;

• navesti sklic na povzetek bistvenih računovodskih usmeritev in druge

pojasnjevalne informacije za revizije zanesljivosti;

• navesti datum ali obdobje letnih računovodskih izkazov in z njimi

povezanih transakcij.




Uvodni odstavek mora vsebovati sklic na pravno podlago za odgovornost

Sodišča, ki zajema revidiranje in poročanje o rezultatih revizij. Odgovornost

Sodišča v zvezi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije in z njimi

povezanimi transakcijami je opredeljena v PDEU23 in finančni uredbi. Za

nekatere druge organe, urade in agencije EU so lahko relevantne druge

pravne podlage, npr. njihova ustanovitvena ali finančna uredba.

(iv) Opredelitev odgovornosti poslovodstva

Naslov oddelka mora biti „Odgovornost poslovodstva”. Vsebovati mora

sklic na pravno podlago za odgovornost poslovodstva. Pri letnih

računovodskih izkazih Evropske unije in z njimi povezanih transakcijah sta

to PDEU (členi od 310 do 325) in finančna uredba. Za nekatere druge

organe, urade in agencije EU so lahko relevantne druge pravne podlage.

Pri revizijah zanesljivosti mora ta oddelek vsebovati tudi opredelitev

veljavnega okvira računovodskega poročanja revidiranca. Pri revizijah

zakonitosti in pravilnosti mora ta oddelek vsebovati tudi opredelitev

veljavnega pravnega in regulativnega okvira revidiranca.

Zanesljivost računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi

povezanih transakcij sta področji odgovornosti poslovodstva, ki ju je treba

opisati v tem oddelku.

(v) Opredelitev revizorjeve odgovornosti

Naslov oddelka mora biti „Revizorjeva odgovornost”.

Odgovornost Sodišča v zvezi z revidiranjem, kot je določena v pravnem

okviru, je opisana v poglavju 1 tega priročnika. V to pravno podlago je

vključena tudi odgovornost Sodišča v zvezi s poročanjem.

• Odgovornost Sodišča v zvezi z mnenjem o zanesljivosti letnih


V izjavi o zanesljivosti mora biti opisana revizija, povezana z zanesljivostjo

poslovnih knjig, in sicer mora biti navedeno, da:

1. revizija vključuje izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o

zneskih in razkritjih v letnih računovodskih izkazih;

2. so postopki izbrani na podlagi revizorjeve presoje, vključno z oceno

tveganja pomembno napačne navedbe v letnih računovodskih izkazih,

ne glede na to, ali gre za goljufijo ali napako. Revizor pri oceni tega

tveganja upošteva notranje kontroliranje, ki ga subjekt izvaja za

pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov, da se

načrtujejo okoliščinam primerni revizijski postopki, ter

3. se med revizijo ovrednotijo tudi primernost uporabljenih računovodskih





usmeritev, razumnost računovodskih ocen poslovodstva in skupna

predstavitev letnih računovodskih izkazov.

• Odgovornost Sodišča v zvezi z mnenjem o zakonitosti in pravilnosti

transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi

V izjavi o zanesljivosti mora biti opisana revizija zakonitosti in pravilnosti

transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, in sicer mora biti navedeno,

da:

1. revizija vključuje izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o

zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi;

2. so postopki izbrani na podlagi revizorjeve presoje, vključno z oceno

tveganja pomembne neskladnosti transakcij, povezanih z

računovodskimi izkazi, z zahtevami iz veljavnega pravnega in

regulativnega okvira, ne glede na to, ali gre za goljufijo ali napako.

Revizor pri oceni teh tveganj preuči notranje kontroliranje ter nadzorne

in kontrolne sisteme, ki se izvajajo za zagotavljanje zakonitosti in

pravilnosti transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, da se

načrtujejo okoliščinam primerni revizijski postopki.

V izjavi o zanesljivosti mora biti navedeno, da Sodišče meni, da so

revizijski dokazi, ki jih je pridobilo, zadostna in ustrezna osnova za njegovo

mnenje.

Opis odgovornosti Sodišča mora vsebovati sklic na Mednarodne standarde

revidiranja ter/ali mednarodne revizijske standarde in etični kodeks

INTOSAI. V skladu z MSR 200 revizor ne sme poročati, da je bila revizija

opravljena v skladu z MSR, če se ni ravnal po vseh MSR, ki so ustrezni za

posamezno revizijo. V skladu z ISSAI 1200 v javnem sektorju „v skladu z

MSR” pomeni popolno skladnost z vsemi ustreznimi MSR in, če je

ustrezno, z dodatnimi smernicami, navedenimi v praktičnih napotkih

INTOSAI za MSR.

(vi) Mnenji Sodišča Izjava o zanesljivosti mora vsebovati mnenji o zanesljivosti računovodskih

izkazov ter zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij.

• Mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov

Zanesljivost Izjava o zanesljivosti mora vsebovati oddelek z naslovom „Mnenje o

zanesljivosti računovodskih izkazov”.

• Mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij




Zakonitost in pravilnost Izjava o zanesljivosti mora vsebovati oddelek z naslovom „Mnenje o

zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij”.

Mnenje Sodišča je konsolidacija zaključkov specifičnih ocen zakonitosti in

pravilnosti z izkazi povezanih transakcij ter temelji na teh zaključkih.

Diagram 13: Oblikovanje revizijskih zaključkov in revizijskega mnenja

Analiza letnih poročil o dejavnostih in izjav

Revizijski zaključki –

Specifične ocene

Vrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov

Preizkušanje podatkov

Strokovna presoja in pomembnost Kvalitativno vrednotenje rezultatov dela na sistemih Kvantitativno vrednotenje rezultatov preizkušanja podatkov Analiza skladnosti revizijskih rezultatov

Revizijski zaključki –

Specifične ocene Revizijski zaključki –

Specifične ocene

Preučevanje dela drugih revizorjev

Revizijsko mnenje –

DAS




(vii) Druge zadeve Včasih mora Sodišče pojasniti ali pa meni, da bi bilo ustrezno pojasniti

zadeve, ki dodatno razlagajo njegove odgovornosti v zvezi z revizijo letnih

računovodskih izkazov, revizijo zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih

transakcij ali izjavo o zanesljivosti v zvezi z njimi. Te zadeve je treba

obravnavati v odstavku z naslovom „Druge zadeve“, ki sledi oddelku z

mnenjema.

V tem odstavku se lahko opišejo odgovornosti Sodišča v zvezi s

poročanjem o goljufijah in nepravilnostih, varovanju sredstev in dobrem

finančnem poslovodenju.

(vii) Datum izjave o zanesljivosti Datum izjave o zanesljivosti ne sme biti zgodnejši od datuma, ko je

Sodišče pridobilo zadostne in ustrezne dokaze, na podlagi katerih oblikuje

svoje mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov ter zakonitosti in

pravilnosti z njimi povezanih transakcij.

Za letne računovodske izkaze EU PDEU Sodišču določa rok, sedaj

15. november, do katerega mora biti na voljo letno poročilo, ki vsebuje

izjavo o zanesljivosti.

(viii) Ime in podpis Izjavo o zanesljivosti, ki jo predloži Sodišče, mora v imenu Sodišča

podpisati njegov predsednik.

(ix) Naslov Sodišča V izjavi o zanesljivosti mora biti naveden uradni naslov Evropskega

računskega sodišča.

Opomba: Modele mnenj v tem priročniku je treba uporabiti pri vsaki pripravi

revizijskega mnenja.

Vrste mnenj Kot je opisano v tem oddelku, ima revizor za revizijsko mnenje o letnih

računovodskih izkazih več možnosti.

V spodnjem diagramu so prikazane glavne vrste revizijskih mnenj:




Diagram 14: Pregled vrst mnenj

NeprilagojenoNeprilagojeno

z odstavkom o poudarjeni zadevi

S pridržkom zaradi omejitve področja

S pridržkom zaradi odstopanja od pravnega in

regulativnega okvira

Zavrnitev mnenja Odklonilno

Nepomembni

Pomembni

Pomembni in vseobsegajoči

Učinki napake Vrsta revizijskega mnenja

Omejitev področja: - zaradi naročnika - zaradi pogojev

Odstopanje od pravnega in regulativnega okvira


Revizor mora morda navesti pripombe o dodatnih in drugih informacijah, ki

se ne zahtevajo v veljavnem okviru računovodskega poročanja, vendar se

je revidirani subjekt odločil, da jih bo predstavil z letnimi računovodskimi

izkazi:

Dodatne informacije

• Dodatne informacije so informacije za dodatno pojasnilo posameznih

postavk v letnih računovodskih izkazih. Običajno so navedene v dopolnilnih

prilogah ali kot dodatna pojasnila. Če jih zaradi značilnosti ali predstavitve




Druge informacije

ni mogoče jasno ločiti od revidiranih letnih računovodskih izkazov, se

štejejo za njihov neločljiv del in se zato vključijo v revizorjevo mnenje.

Primer dodatne informacije je pojasnilo 6 k računovodskim izkazom o

finančnih popravkih in izterjavah po odkritju nepravilnosti.

Če pa dodatne informacije niso neločljiv del letnih računovodskih izkazov in

če naj ne bi bile vključene v revizorjevo mnenje, mora revizor ovrednotiti,

ali so jasno ločene od revidiranih letnih računovodskih izkazov.

Druge informacije so druge finančne ali nefinančne informacije, vključene v

dokument z revidiranimi letnimi računovodskimi izkazi (npr. glavni dogodki

in ključne točke).

Prebrati zaradi ugotavljanja neskladnosti

Revizor mora prebrati dodatne informacije, ki se ne revidirajo, in druge

informacije, da ugotovi pomembne neskladnosti z revidiranimi letnimi

računovodskimi izkazi ali napačne navedbe dejstev, ki bi lahko spodkopale

verodostojnost letnih računovodskih izkazov.

Če je treba prilagoditi letne računovodske izkaze

Če pri branju teh dodatnih in drugih informacij revizor ugotovi pomembno

neskladnost, se mora odločiti, ali je treba prilagoditi revidirane letne

računovodske izkaze ali druge informacije. Če je treba popraviti revidirane

letne računovodske izkaze in subjekt tega noče storiti, mora revizor izreči

mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje o teh letnih računovodskih izkazih.

Če je treba popraviti druge informacije in subjekt tega noče storiti, mora

revizor v izjavo o zanesljivosti vključiti odstavek o drugi zadevi (drugih

zadevah), v katerem opiše to pomembno neskladnost, ali sprejeti druge

ustrezne ukrepe.

Napačna navedba dejstva Če revizor v dodatnih in drugih informacijah ugotovi napačno navedbo

dejstva, se mora o tej zadevi posvetovati s poslovodstvom subjekta. Če

revizor pride do zaključka, da je v dodatnih ali drugih informacijah napačna

navedba dejstva, ki je poslovodstvo noče popraviti, mora razmisliti o

poročanju o zadevi organu za razrešnico.




4.3 NEPRILAGOJENO MNENJE

4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje?

4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja o zanesljivosti računovodskih izkazov

4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij

4.3.1 Kdaj je primerno izreči neprilagojeno mnenje?

Okvir poštene predstavitve

Finančni okvir, ki ga uporabljajo evropske institucije, organi, uradi in

agencije, je okvir poštene predstavitve (člen 123 finančne uredbe). Okvir

poštene predstavitve je okvir računovodskega poročanja, ki zahteva

skladnost s specifičnimi zahtevami veljavnega okvira računovodskega

poročanja in priznava, da mora poslovodstvo za doseganje poštene

predstavitve morda (i) zagotoviti razkritja, ki presegajo zahteve, ali (ii) v zelo

redkih okoliščinah odločiti za odstopanje od teh zahtev.

Neprilagojeno mnenje

Revizor mora izreči neprilagojeno mnenje o zanesljivosti računovodskih

izkazov, kadar ugotovi, da so bili letni računovodski izkazi v vseh

pomembnih vidikih pripravljeni v skladu z veljavnim okvirom

računovodskega poročanja. Da lahko oblikuje tako mnenje, mora sprejeti

zaključek, ali je pridobil razumno zagotovilo o tem, ali so računovodski

izkazi kot celota brez pomembno napačne navedbe, ne glede na to, ali gre

za goljufijo ali napako.

4.3.2 Oblika neprilagojenega mnenja o zanesljivosti računovodskih izkazov

Za neprilagojeno mnenje o letnih računovodskih izkazih, pripravljenih in

predstavljenih v skladu z okvirom poštene predstavitve, je treba v mnenju

Sodišča uporabiti naslednjo poved:




„Po mnenju Sodišča [letni računovodski izkazi] [revidiranca] v vseh

pomembnih pogledih pošteno predstavljajo [njen/njegov] finančni

položaj na dan [datum] in rezultate [njenega/njegovega] poslovanja in

denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami

[veljavnega okvira računovodskega poročanja].”

Pri letnih računovodskih izkazih Evropske unije je veljavni okvir

računovodskega poročanja sestavljen iz določb finančne uredbe in

računovodskih pravil, ki jih je sprejel glavni računovodja Komisije in so

pripravljena na podlagi MRSJS.

4.3.3 Oblika neprilagojenega mnenja o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij


Revizor mora izreči neprilagojeno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z

izkazi povezanih transakcij, kadar ugotovi, da so bile te v vseh pomembnih

pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom, ki velja zanje.

Za neprilagojeno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih

transakcij na podlagi pravnega in regulativnega okvira, ki velja za z izkazi

povezane transakcije revidiranca, je treba v mnenju Sodišča uporabiti

naslednjo poved:

„Po mnenju Sodišča so [transakcije, povezane z letnimi računovodskimi

izkazi] [revidiranca] za [obdobje] v vseh pomembnih pogledih zakonite in

pravilne.“

Primera neprilagojene izjave o zanesljivosti računovodskih izkazov ter

zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij za končne letne

računovodske izkaze Evropske unije in letne računovodske izkaze agencij

so v Dodatku III.




4.4 PRILAGOJENO MNENJE


Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o letnih računovodskih izkazih in z njimi povezanih transakcijah, ki je potrebno: (a) kadar revizor ugotovi, da letni računovodski izkazi niso brez pomembno napačne navedbe ali da z njimi povezane transakcije niso v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom ali (b) kadar revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so letni računovodski izkazi brez pomembno napačne navedbe ali da so z njimi povezane transakcije v vseh pomembnih vidikih skladne s pravnim in regulativnim okvirom.

4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti

4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja

4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov

4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov

4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev

4.4.6 Oblika odstavka o osnovi za prilagoditev

4.4.7 Posledične spremembe opisa revizorjeve odgovornosti

4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje

4.4.9 Zgledi izjav o zanesljivosti s prilagojenim mnenjem

4.4.10 Brez delnih mnenj

4.4.1 Opredelitev prilagojenega mnenja in kdaj ga je ustrezno uporabiti

Revizor je odgovoren za to, da predloži ustrezno izjavo o zanesljivosti. V

nekaterih okoliščinah je potrebno prilagojeno mnenje revizorja. Do tega

lahko pride, ker revizor (i) ugotovi, da računovodski izkazi niso brez

pomembno napačne navedbe ali da z njimi povezane transakcije niso v

vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim

okvirom, ali (ii) ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov.

Tri vrste prilagojenih mnenj Obstajajo tri vrste prilagojenih mnenj, in sicer mnenje s pridržki, odklonilno

mnenje in zavrnitev mnenja. Odločitev glede tega, katera vrsta

prilagojenega mnenja je primerna, je odvisna od:

a) vrste zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, in

b) revizorjeve presoje o vseobsegajočih učinkih ali mogočih učinkih

zadeve na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije.






4.4.2 Opis treh vrst prilagojenega mnenja

Mnenje s pridržki

Revizor mora izreči mnenje s pridržki, kadar:

(a) je pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze in prišel do zaključka ,

da imajo napačne navedbe ali primeri neskladnosti vsak zase ali vsi skupaj

na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije pomembne,

vendar ne vseobsegajoče učinke, ali

(b) ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi

temeljilo mnenje, in so mogoči učinki tega na računovodske izkaze ali z

njimi povezane transakcije pomembni, vendar ne vseobsegajoči.

Odklonilno mnenje

Revizor mora izreči odklonilno mnenje, kadar je pridobil zadostne in

ustrezne revizijske dokaze in prišel do zaključka, da imajo napačne

navedbe ali primeri neskladnosti, ki so vsak zase ali vsi skupaj pomembni,

na letne računovodske izkaze ali z njimi povezane transakcije

vseobsegajoče učinke.

Zavrnitev mnenja Revizor mora zavrniti mnenje o računovodskih izkazih, kadar ne more

pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo

mnenje, in so mogoči učinki na letne računovodske izkaze ali z njimi

povezane transakcije hkrati pomembni in vseobsegajoči.

V izredno redkih primerih z več negotovostmi lahko revizor kljub temu, da je

pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o vsaki negotovosti, pride

do zaključka, da ne more oblikovati mnenja, zato mora zavrniti izrek

mnenja.

Vrste mnenj je mogoče povzeti takole:




Tabela 15: Vrste prilagojenih mnenj

Vrsta zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev

Revizorjeva presoja o tem, ali so učinki ali mogoči učinki na letne računovodske izkaze ali z njimi

povezane transakcije vseobsegajoči

pomembni, vendar ne vseobsegajoči

V letnih računovodskih izkazih je pomembna napačna navedba, ali pa z njimi povezane transakcije niso v

vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in regulativnim okvirom.

mnenje s pridržki

V letnih računovodskih

izkazih je pomembna napačna navedba, ali pa z njimi povezane

transakcije niso v vseh pomembnih

pogledih skladne s pravnim in

regulativnim okvirom.

Nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na

katerih bi temeljilo mnenje. mnenje s pridržki

Nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih dokazov, na katerih bi temeljilo

mnenje.

4.4.3 Značilnosti in posledice nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov

Razlogi za pomanjkanje dokazov Revizorjeva nezmožnost pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih

dokazov (imenovana tudi omejitev področja revizije) je lahko posledica:

(a) okoliščin, na katere subjekt nima vpliva; (b) okoliščin, ki se nanašajo na vrsto ali čas revizorjevega dela; (c) omejitev, ki jih je določilo poslovodstvo.

Nezmožnost izvajanja specifičnih postopkov ne pomeni omejitve področja

revizije, če revizor lahko pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze z

izvajanjem drugih postopkov. Omejitve, ki jih določi poslovodstvo, imajo

lahko še druge posledice za revizijo, na primer za revizorjevo oceno tveganj

goljufije.




Zakonska pravica do dostopa do informacij

PDEU (člen 279) in finančna uredba (člena 140 in 142) Sodišču dajeta

pravico do dostopa do katerega koli dokumenta ali informacije, potrebne za

izvajanje njegovih nalog. Zaradi te pravne podlage Sodišče lahko zahteva

in pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, poslovodstvo revidiranca

pa nima veliko možnosti za določanje omejitev za revizijo Sodišča. V redkih

primerih, ko revizor med revizijo spozna, da je poslovodstvo omejilo

področje revizije, zaradi česar revizor ocenjuje, da bo verjetno moral izreči

mnenje s pridržki ali zavrniti izrek mnenja, mora zahtevati odpravo te

omejitve.

Postopki, v skladu s katerimi je treba ravnati

Posledice

Če poslovodstvo zavrne zahtevo revizorja po odpravi omejitve področja

revizije, ki jo je določilo, mora revizor to zadevo sporočiti pristojnim za

upravljanje. Kadar omejitev področja revizije, ki jo določi poslovodstvo, ni

odpravljena, mora revizor ugotoviti, ali je mogoče izvesti druge postopke za

pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi temeljilo

neprilagojeno mnenje.

Če revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov,

mora določiti, kakšne bodo posledice:

a) če so morebitni učinki omejitve področja revizije na letne računovodske

izkaze ali z njimi povezane transakcije pomembni, vendar ne

vseobsegajoči, mora revizor izreči mnenje s pridržki;

b) če so morebitni učinki omejitve področja revizije na letne računovodske

izkaze in z njimi povezane transakcije pomembni in vseobsegajoči,

zaradi česar mnenje s pridržki ne bi bilo ustrezno za sporočanje

resnosti stanja, mora revizor zavrniti izrek mnenja.




4.4.4 Opredelitev vseobsegajočih učinkov

Opredelitev vseobsegajočih učinkov

Kadar revizor ugotovi pomembno stopnjo napake ali kadar mu je

preprečena pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za

pomemben del bilance stanja, prihodkov ali odhodkov, mora ugotoviti

učinek na revizijsko mnenje. Zato mora ugotoviti, ali so učinki napak ali

neobstoja revizijskih dokazov „vseobsegajoči“ ali ne. Pri tem uporabi

smernice iz ISSAI 1705 (in njihovo uporabo razširi na zadeve v zvezi z

zakonitostjo in pravilnostjo v skladu s širšimi pristojnostmi Sodišča). Kadar

so učinki napak pomembni in vseobsegajoči, revizor izreče odklonilno

mnenje, kadar pa so pomembni, vendar ne vseobsegajoči, izreče mnenje s

pridržkom („razen“).

Vseobsegajoči učinki so tisti, ki po presoji revizorja niso omejeni na

specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke v računovodskih

izkazih (pojavljajo se po celotnih računovodskih izkazih ali preizkušenih

transakcijah), ali so omejeni toliko, da se ali bi se lahko nanašali na

precejšen delež računovodskih izkazov, ali se nanašajo na razkritja, ki so

osnovna za uporabnikovo razumevanje računovodskih izkazov. Sodišče

izreka samo splošna revizijska mnenja o transakcijah, ki so evidentirane v

računovodskih izkazih, in ne na ravni specifičnih ocen. To, ali so učinki

napake vseobsegajoči, se ugotavlja na ravni splošnega mnenja24.

Dodatne informacije o vseobsegajočih učinkih so v Dodatku IV.

4.4.5 Odstavek o osnovi za prilagoditev

Poseben naslov odstavka o osnovi za prilagoditev pred odstavkom z

mnenjem

Kadar revizor prilagodi mnenje o letnih računovodskih izkazih ali z njimi

povezanih transakcijah, mora v svoje poročilo vključiti odstavek, v katerem

je opisana zadeva, zaradi katere je potrebna prilagoditev. Glavna osnova

za prilagojeno mnenje so jasno opredeljene napake, ugotovljene med

revizijo. Revizor mora ta odstavek vključiti v svoje poročilo tik pred

odstavkom z mnenjem in glede na mnenje uporabiti naslov „Osnova za

mnenje s pridržki“, „Osnova za odklonilno mnenje“ ali „Osnova za zavrnitev

mnenja“.

Kadar je mogoče, je treba količinsko opredeliti učinke

Če pomembna napačna navedba v letnih računovodskih izkazih ali napaka

v transakcijah, povezanih s temi izkazi, zadeva specifične zneske, mora

24 Tako vprašanje, ali je napaka znotraj skupine politik vseobsegajoča v smislu iz standardov, ni pomembno in v zaključkih posameznih poglavij letnega poročila niso omenjeni vseobsegajoči učinki.




revizor v odstavku o osnovi za prilagoditev opisati in količinsko opredeliti

učinke napačne navedbe ali napake, razen če to ni mogoče. Če učinkov ni

mogoče količinsko opredeliti, mora revizor to navesti v odstavku o osnovi

za prilagoditev.

Razkritje informacij Če je letnih v računovodskih izkazih pomembno napačna navedba, ki se

nanaša na opisna razkritja, mora revizor v odstavek o osnovi za

prilagoditev vključiti pojasnilo, kako so razkritja napačno navedena.

Nerazkritje informacij Kadar je v letnih računovodskih izkazih ali z njimi povezanih transakcijah

pomembno napačna navedba, ki se nanaša na nerazkritje informacij, ki jih

je treba razkriti, mora revizor o tej zadevi razpravljati s pristojnimi za

upravljanje, v odstavku o osnovi za prilagoditev opisati vrsto izpuščenih

informacij in, razen če je to prepovedano z zakonom ali predpisom, vključiti

izpuščena razkritja, če je to mogoče in če je revizor pridobil zadostne in

ustrezne revizijske dokaze o izpuščeni informaciji.

Pomanjkanje zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov

Če je prilagoditev potrebna zaradi nezmožnosti pridobitve zadostnih in

ustreznih revizijskih dokazov, mora revizor v odstavek o osnovi za

prilagoditev vključiti razloge za to nezmožnost.

Opis drugih zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev

Tudi če je revizor o letnih računovodskih izkazih ali z njimi povezanih

transakcijah izrekel odklonilno mnenje ali je izrek mnenja zavrnil, mora v

odstavku o osnovi za prilagoditev opisati razloge za vse druge zadeve,

zaradi katerih bi bila potrebna prilagoditev mnenja, ter njihove učinke.

4.4.6 Oblika odstavka o osnovi za prilagoditev

Kadar revizor prilagodi revizijsko mnenje, mora za odstavek z mnenjem

ustrezno uporabiti naslov „Mnenje s pridržki“, „Odklonilno mnenje“ ali

„Zavrnitev mnenja“.

Izrekanje „mnenja s pridržki“ Kadar revizor izreka mnenje s pridržkom, ga mora ubesediti tako:

• Mnenje s pridržki o zanesljivosti računovodskih izkazov:

„Po mnenju Sodišča razen glede učinkov zadeve (zadev), opisane

(opisanih) v odstavku o osnovi za mnenje s pridržki, [letni računovodski

izkazi] [revidiranca] v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo

[njen/njegov] finančni položaj na dan [datum] in rezultate

[njenega/njegovega] poslovanja in denarne tokove za leto, ki se je

takrat končalo, v skladu z določbami [veljavnega okvira računovodskega

poročanja].“




• Mnenje o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi povezanih

transakcij:

„Po mnenju Sodišča so razen glede učinkov zadeve (zadev), opisane

(opisanih) v odstavku o osnovi za mnenje s pridržki, [transakcije,

povezane z letnimi računovodskimi izkazi] [revidiranca] za [obdobje] v vseh

pomembnih vidikih zakonite in pravilne.“

Kadar je prilagoditev potrebna zaradi nezmožnosti pridobitve zadostnih in

ustreznih revizijskih dokazov, mora revizor za prilagojeno mnenje uporabiti

ustrezno ubeseditev „razen glede mogočih učinkov zadeve (zadev) ...”

Izrekanje „odklonilnega mnenja“ Kadar revizor izreka odklonilno mnenje, ga mora ubesediti tako:

• Odklonilno mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov:

„Po mnenju Sodišča zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane

(opisanih) v odstavku o osnovi za odklonilno mnenje, [letni

računovodski izkazi] [revidiranca] ne predstavljajo pošteno v vseh

pomembnih pogledih [njenega/njegovega] finančnega položaja na dan

[datum] ter rezultatov [njenega/njegovega] poslovanja in denarnih tokov

za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami [veljavnega okvira

računovodskega poročanja].”

• Odklonilno mnenje o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi

povezanih transakcij:

„Po mnenju Sodišča je zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane

(opisanih) v odstavku o osnovi za odklonilno mnenje glede

zakonitosti in pravilnosti [z letnimi računovodskimi izkazi povezanih

transakcij], na [z letnimi računovodskimi izkazi povezane transakcije] za

[obdobje] pomembno vplivala napaka.“

„Zavrnitev mnenja” Kadar revizor zavrne izrek mnenja, ker ne more pridobiti zadostnih in

ustreznih revizijskih dokazov, mora to ubesediti tako:

• Zavrnitev mnenja o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov:

„Sodišče zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v

odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, ni moglo pridobiti zadostnih

in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za revizijsko mnenje in

zato ne izreka mnenja o letnih računovodskih izkazih.”




• Zavrnitev mnenja o zakonitosti in pravilnosti z letnimi računovodskimi

izkazi povezanih transakcij:

„Sodišče zaradi bistvenosti zadeve (zadev), opisane (opisanih) v

odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, ni moglo pridobiti zadostnih

in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za revizijsko mnenje in

zato ne izreka mnenja o transakcijah, povezanih z letnimi

računovodskimi izkazi.“

4.4.7 Posledične spremembe opisa revizorjeve odgovornosti

Pri mnenju s pridržki ali odklonilnem mnenju

Kadar revizor izreče mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, mora

spremeniti opis revizorjeve odgovornosti z navedbo, da meni, da so

revizijski dokazi, ki jih je pridobil, zadostna in ustrezna osnova za

prilagojeno revizijsko mnenje.

Pri zavrnitvi mnenja Kadar revizor zavrne mnenje, ker ne more pridobiti zadostnih in ustreznih

revizijskih dokazov, mora spremeniti uvodni odstavek izjave o zanesljivosti

z navedbo, da je sprejel posel revidiranja letnih računovodskih izkazov ali z

njimi povezanih transakcij. Revizor mora spremeniti tudi opis revizorjeve

odgovornosti in opis obsega revizije, tako da navede samo: „Naša

odgovornost je izreči mnenje o letnih računovodskih izkazih (ali z

njimi povezanih transakcijah) na podlagi revizije, opravljene v skladu

z Mednarodnimi standardi revidiranja. Zaradi zadeve (zadev), opisane

(opisanih) v odstavku o osnovi za zavrnitev mnenja, nismo mogli

pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za osnovo za

revizijsko mnenje.“

4.4.8 Obveščanje pristojnih za upravljanje

Kadar revizor pričakuje, da bo v izjavi o zanesljivosti izrekel prilagojeno

mnenje, mora obvestiti pristojne za upravljanje o okoliščinah, ki so privedle

do pričakovane prilagoditve, in o predlaganem besedilu prilagoditve.

Obveščanje pristojnih za upravljanje o okoliščinah, ki so privedle do

pričakovane prilagoditve revizorjevega mnenja, in o predlaganem besedilu

prilagoditve:

• omogoča revizorju, da obvesti pristojne za upravljanje o nameravanih

prilagoditvah in razlogih ali okoliščinah teh prilagoditev;

• omogoča revizorju, da dobi soglasje pristojnih za upravljanje glede

dejstev, povezanih z zadevami, zaradi katerih so potrebne pričakovane

prilagoditve, ali da potrdi zadeve, v zvezi s katerimi ni soglasja s

poslovodstvom; ter




• daje pristojnim za upravljanje možnost, kjer je to ustrezno, da zagotovijo

revizorju dodatne informacije in pojasnila glede zadev, zaradi katerih so

potrebne pričakovane prilagoditve.

4.4.9 Zgledi izjav o zanesljivosti s prilagojenim mnenjem

Praktični zgled v Dodatku III je primer odklonilnega mnenja.

4.4.10 Brez delnih mnenj

Mnenja o celotnih računovodskih izkazih/transakcijah

Mnenji o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti

z njimi povezanih transakcij morata biti izrečeni za celotne računovodske

izkaze revidiranca in celotne z njimi povezane transakcije. Zato mnenje ne

sme biti izrečeno za del računovodskih izkazov ali del z njimi povezanih

transakcij.

Brez delnih mnenj

Toda ločeni zaključki ali mnenja po skupinah politik za DAS v zvezi z

zakonitostjo in pravilnostjo

Poleg tega revizor, če je dal odklonilno mnenje o celotnih letnih

računovodskih izkazih ali celotnih z njimi povezanih transakcijah ali če je

izrek mnenja zavrnil, v istem poročilu in v zvezi z istim veljavnim okvirom

računovodskega poročanja ali pravnim in uredbenim okvirom ne sme izreči

neprilagojenega mnenja o enem ali več specifičnih elementih,

računovodskih izkazih, postavkah ali transakcijah iz letnih računovodskih

izkazov ali z njimi povezanih transakcijah („delno mnenje”).

Toda pri mnenju o zakonitosti in pravilnosti z računovodskimi izkazi

povezanih transakcij za proračun EU (DAS) so predstavljeni ločeni zaključki

za posamezne skupine politik, saj so take informacije boljše za odločanje

proračunskega organa in te zaključke ali mnenja potrjuje zadostno

revizijsko delo v vsaki skupini politik. Ta pristop je predviden v PDEU25, kjer

so dovoljene specifične ocene. Poleg tega lahko Sodišče v skladu z

ISSAI 420026 uporabi običajno poročanje.

4.5 ODSTAVKA O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH


Revizorjev cilj je v revizorjevo poročilo vključiti jasno dodatno sporočilo, kadar je po njegovi presoji to ustrezno, da se bralec opozori na zadevo, predstavljeno ali razkrito v letnih računovodskih

4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi

4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja

4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah


26 Glej odstavek 146 in Dodatek 7 ISSAI 4200 „Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov".






izkazih ali povezano z zakonitostjo in pravilnostjo z računovodskimi izkazi povezanih transakcij, ali katero koli drugo zadevo, ki bi bila lahko relevantna za bralčevo razumevanje letnih računovodskih izkazov, z njimi povezanih transakcij ali revizije.

4.5.1 Odstavek o poudarjeni zadevi

Samo v redkih okoliščinah

Pridobiti dokaze, da zadeva ni napačno navedena ali neskladna

Revizor lahko v redkih okoliščinah uporabi odstavek Poudarjena zadeva, da

bralce opozori na zadevo, ki je bistvena za to, da uporabniki razumejo

računovodske izkaze. Ta odstavek se mora sklicevati samo na informacije,

predstavljene ali razkrite v letnih računovodskih izkazih, in ne na

informacije iz revizorjevega poročila.

Revizor sme odstavek o poudarjeni zadevi uporabiti, samo če je pridobil

zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, da zadeva v letnih

računovodskih izkazih ni pomembno napačno navedena ali da je navedena

zadeva v vseh pomembnih pogledih skladna s pravnim in regulativnim

okvirom.

Odvisno od revizorjeve presoje Odločitev o vključitvi odstavka o poudarjeni zadevi, ki ni alternativa

prilagojenemu mnenju, je odvisna od revizorjeve presoje.

Umestitev in besedilo odstavka

Kadar revizor v svoje poročilo vključi odstavek o poudarjeni zadevi, mora:

(a) ta odstavek v svoje poročilo vključiti takoj za odstavkom Mnenje,

(b) uporabiti naslov „Poudarjena zadeva“,

(c) v odstavek vključiti jasen sklic na poudarjeno zadevo in

(d) navesti, da revizorjevo mnenje v zvezi s poudarjeno zadevo ni

prilagojeno.

4.5.2 Druge zadeve v poročilu revizorja

Kadar revizor meni, da je ustrezno navesti tudi zadeve, ki niso

predstavljene ali razkrite v letnih računovodskih izkazih ali povezane z

zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij, mora to storiti v

odstavku o drugih zadevah. Naslov „Druge zadeve“ se umesti za

revizorjevo mnenje in morebitni odstavek o poudarjeni zadevi.




Kadar revizor pričakuje, da bo v svoje poročilo vključil odstavek o

poudarjeni zadevi ali drugih zadevah, mora o svoji nameri in predlaganem

besedilu tega odstavka obvestiti pristojne za upravljanje.

4.5.3 Zgledi izjav o zanesljivosti z odstavki o drugih zadevah

Praktični zgled v Dodatku III je primer odstavka Druge zadeve.




4.6 RAZMISLEKI PRI SUMU GOLJUFIJE

ISSAI 1240

[MSR 240]

Revizorjevi cilji so:

(a) prepoznanje in ocenitev tveganj pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih zaradi prevare,

(b) pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o ocenjenih tveganjih pomembno napačne navedbe zaradi prevare s pomočjo načrtovanja in izvajanja primernih odzivov in

(c) primeren odziv na prevaro ali sum prevare, ugotovljene med revizijo.

Zaradi značilnosti goljufije in inherentnih omejitev revizije obstaja

neizogibno tveganje, da bo prišlo do goljufije, ki med revizijo ne bo

ugotovljena. Goljufija lahko vključuje načrtne ukrepe, zasnovane za njeno

prikrivanje, kot je na primer dogovor med poslovodstvom, zaposlenimi ali

tretjimi stranmi ali ponarejanje dokumentov. Ni razumno pričakovati, da bo

revizor na primer ugotovil, da je podporna dokumentacija zahtevkov za

nepovratna sredstva ali prejemke ponarejena, razen če gre za očitne

ponaredke.

Poleg tega revizorji Sodišča nimajo preiskovalnih pristojnosti in samo

sodišča lahko odločijo, ali je šlo pri posamezni transakciji za goljufijo.

Čeprav revizor ne ugotavlja sodno, ali je prišlo do goljufije, je odgovoren za

oceno tega, ali so zadevne transakcije skladne z veljavnim pravnim in


Transakcije, pri katerih je prišlo do goljufije, že v osnovi niso skladne z

ustreznimi predpisi. Revizor lahko ugotovi tudi, da transakcije, pri katerih

obstaja še nedokazan sum goljufije, niso skladne z veljavnim pravnim in

regulativnim okvirom. V primeru goljufije se v mnenje o skladnosti

poslovanja s predpisi v revizorjevem poročilu običajno vključi pridržek.

Če se med revizijo pojavi sum goljufije, revizor po potrebi obvesti ustrezne

ravni poslovodstva in pristojne za upravljanje, razen če je mogoče, da so

sami vpleteni v goljufijo. Revizor mora o sumu poročati tudi svojemu

nadrejenemu zaradi ustreznega nadaljnjega ukrepanja in odziva. To se

sporoči senatu CEAD, ki obvesti OLAF, urad Komisije za boj proti

goljufijam.



| 130 Splošno – Dodatki


FCAM – Del 1 – Dodatki

DODATEK I – DEJAVNIKI TVEGANJA PRI DELOVANJU

Spodaj našteti dejavniki tveganja ne veljajo za vse vrste revizij. Revizor mora vedno upoštevati tveganje pri

delovanju, povezano z goljufijo in nepravilnostmi, za katero so relevantni dejavniki tveganja pri delovanju zapisani v

ležečem tisku.

1. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z dejavnostmi/programi

- kompleksnost programov;

- spremembe obstoječih pravil programa o financiranju ali upravičenosti;

- kompleksne ali neobičajne transakcije ali transakcije z visoko vrednostjo;

- dejavnosti, ki vključujejo velike zneske gotovine ali privlačno blago visoke vrednosti – poneverba ali kraja;

- dejavnosti, za katere se običajno meni, da je pri njih goljufija ali korupcija še posebej pogosta (npr. javna

naročila na področju gradenj in pogodbe o zagotavljanju tehnične podpore, pogodbe za dostavo pomoči v hrani, ki jo

EU dolgoročno skladišči);

- nujne dejavnosti (npr. nujna pomoč) / dejavnosti, za katere se običajne kontrole ne uporabljajo v celoti;

- dokazi o pogostem pojavljanju namernih nepravilnosti v preteklosti;

- merila upravičenosti niso skladna s cilji (preohlapna, preveč omejevalna, nerelevantna);

- upravljanje dejavnosti, tako da je težko ovrednotiti sredstva ali izračunati stroške za prejeto blago in storitve

(npr. formule za prilagajanje cen v pogodbah);

- prednostne naloge Unije in držav članic se pomembno razlikujejo;

- neupoštevanje načela dodatnosti: sredstva Unije nadomestijo odhodke nacionalnih vlad; - dejavnosti, ki jih ni mogoče zavarovati in/ali za katere obstaja tveganje zaradi politične, gospodarske, finančne,

ekološke itd. nestabilnosti;

- posamezne zadeve, omenjene v notranjih in zunanjih revizijskih poročilih, poročilih Evropskega parlamenta, v

medijih itd.

2. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani s strukturo delovanja

- geografsko razpršena organizacija ali organizacija, ki deluje na področjih, na katerih je komuniciranje težje;

- nejasna ločitev odgovornosti med Komisijo/organi držav članic;

- dejavnosti ali projekti s številnimi partnerji (problemi pri usklajevanju, slabosti v upravljavskih strukturah in

strukturah komuniciranja);

- dejavnosti, ki vključujejo čezmejno delovanje (valutno tveganje ter jezikovni, politični itd. problemi) in/ali številne

upravne ravni;


medijih itd.

3. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z upravičenci

- dejavnosti, pri katerih je težko preverjati ravnanje upravičencev ali pri katerih končni upravičenec ni isti kot

navidezni prejemnik;

- upravičenci, ki so zelo odvisni od sredstev Unije;

- dejavnosti, pri katerih je treba na več ravneh skleniti pogodbe s podizvajalci, zaradi česar je težje ugotoviti,

kateri upravičenci izpolnjujejo pogoje;

- dokazi o pogostem pojavljanju namernih nepravilnosti v preteklosti;

- politični/upravni pritisk, ki ga izvajajo upravičenci/udeleženci dejavnosti;




- računovodski sistemi in/ali politike upravičencev niso združljivi s sistemi Unije (npr. raziskovalni sektor);

- organizacijam, upravam ali upravičencem se naložijo neželene odgovornosti;


medijih itd. 4. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z gospodarskimi ali tehničnimi okoliščinami - neobičajni trendi in razmerja;

- rezultati, ki so neopredmeteni ali jih je težko ovrednotiti;

- dejavnosti, ki se začenjajo ali zaključujejo ali nanje vplivajo hitre tehnološke spremembe;

- upravičenci ali industrije z veliko pogostostjo neuspehov (npr. nove tehnologije);

- nestabilni viri za dobavo in spremenljive cene vložkov (surovine itd.);

- prevelika odvisnost od enega dobavitelja (npr. dobavitelj opreme ima ekskluzivno pogodbo za vzdrževanje, je

edini dobavitelj rezervnih delov in materiala, programske opreme itd.);


medijih itd. 5. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z revidiranim subjektom - pogosti spori glede plačila, delovnih pogojev, socialnih zadev;

- preredko menjavanje zaposlenih / premajhna mobilnost zaposlenih in/ali to, da uslužbenci ne izkoristijo dopusta

v občutljivih oddelkih / na občutljivih področjih (npr. službe za finance, računovodstvo in kontrolo);

- dejavnosti, s katerimi revidirani subjekt nima izkušenj, ali pa jih ima le malo;

- dejavnosti, ki so zelo odvisne od majhnega števila ključnih zaposlenih;

- hitro menjavanje zaposlenih, zlasti tistih, ki delajo na oddelkih za finance, računovodstvo in kontrolo;

- nezadostno število zaposlenih, premalo kvalificirani, neizkušeno ali nemotivirano osebje/poslovodstvo;

- velika nihanja v vzorcih dela in pretoku informacij;

- uporaba zastarelih sistemov informacijske tehnologije;


medijih itd. 6. Dejavniki tveganja pri delovanju, povezani z upravljavskimi politikami in praksami revidiranega

subjekta - slabo opredeljeni ali nerealistični cilji;

- funkcije upravljanja, nadzora in kontrole niso dobro prilagojene dejavnosti;

- ni upravljavskega informacijskega sistema in/ali sistema stroškovnega računovodstva;

- nejasna delitev odgovornosti v posameznih oddelkih in med njimi;

- močen pritisk na poslovodstvo glede doseganja nerealističnih rezultatov in ciljev, spoštovanja nerealističnih

rokov, doseganja visoke stopnje porabe proračunskih sredstev na koncu leta;

- kratkoročni proračunski pritiski (npr. zamude pri izvedbi potrebnega vzdrževanja pomenijo višje stroške

kasneje);


medijih itd.




DODATEK II – PODROBNOSTI V ZVEZI S SESTAVNIMI DELI NOTRANJEGA KONTROLIRANJA

Sestavni del Elementi sestavnega dela Kako pridobiti informacije

Okolje kontroliranja

Ker je okolje kontroliranja vseobsegajoče, mora revizor razmisliti, ali naslednji elementi zagotavljajo ustrezno osnovo za druge sestavne dele notranje kontrole ali pa nasprotno spodkopavajo njihovo uspešnost:

• komuniciranje/uveljavljanje neoporečnosti ter etičnih vrednot,

• zavezanost usposobljenosti, • sodelovanje pristojnih za upravljanje, • način razmišljanja poslovodstva in njegov slog

delovanja, • organizacijski ustroj, • dodeljevanje pristojnosti in odgovornosti, • politike in postopki v zvezi s človeškimi viri.

poizvedovanje

opazovanje

pregledovanje dokumentov, npr. kodeksa obnašanja

Proces subjekta za oceno tveganja

Revizor na podlagi svoje ocene tveganja ugotavlja, kako poslovodstvo upravlja poslovno tveganje in zlasti kako:

• prepoznava tveganja, pomembna za računovodsko poročanje in skladnost poslovanja s predpisi,

• ocenjuje njegovo bistvenost, • ocenjuje verjetnost nastanka, • se odloča o ukrepih za njegovo obvladovanje.

pregled procesa subjekta za ocenjevanje tveganja in dokumentov, kot sta letni upravljavski načrt in letno poročilo o dejavnostih

Informacijski sistemi in komuniciranje

Ker je to repozitorij vseh evidenc in transakcij subjekta, je bistveno, da revizor pridobi informacije v zvezi z:

• bistvenimi vrstami transakcij, • postopki za začetek, evidentiranje in obdelavo

transakcij ter poročanje o njih, • računovodskimi evidencami, • procesom računovodskega poročanja, • obdelavo izjemno velikih ali neobičajnih

transakcij, • ponovno obdelavo zavrnjenih transakcij.

poizvedovanje o izvoru in obdelavi transakcij

sprehajalno preizkušanje pregledovanje

Kontrolne dejavnosti

Revizor se osredotoči na to, kako kontrolne dejavnosti posamezno ali skupaj zmanjšujejo tveganje, in zlasti na:

• odobritve, • preglede smotrnosti poslovanja, • obdelavo informacij, • fizične kontrole, • ločitev nalog.

poizvedovanje

opazovanje

Spremljanje kontrol

Z oceno tega, kako dobro subjekt spremlja kontrole in po potrebi sprejema popravne ukrepe, revizor ugotovi, kako uspešno je notranje kontroliranje v subjektu. Upoštevati je treba naslednje:

• upravljavske in nadzorne dejavnosti, • notranjo revizijo, • informacije tretjih strani (npr. pritožbe), • ovrednotenja.

pregledovanje virov informacij o spremljanju

poizvedovanje




DODATEK III – IZJAVA O ZANESLJIVOSTI ZA LETO 2010, KI JO JE IZDALO SODIŠČE

IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO SODIŠČE ZAGOTOVI EVROPSKEMU PARLAMENTU IN SVETU –

POROČILO NEODVISNEGA REVIZORJA

I. Sodišče je v skladu z določbami člena 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) revidiralo:

a) letne računovodske izkaze Evropske unije, ki jih sestavljajo konsolidirani računovodski izkazi27 in konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna28 za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, ter

b) zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij.

Odgovornost vodstva

II. Vodstvo je v skladu s členi 310 do 325 PDEU in finančno uredbo odgovorno za pripravo in pošteno predstavitev letnih računovodskih izkazov Evropske unije ter za zakonitost in pravilnost z njimi povezanih transakcij.

a) Odgovornost vodstva v zvezi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske unije zajema: oblikovanje, izvajanje in vzdrževanje notranjega kontroliranja, ki je pomembna za pripravo in pošteno predstavitev računovodskih izkazov, v katerih ni pomembnih napačnih navedb, ne glede na to, ali so te posledica goljufije ali napake; za izbiro in uporabo ustreznih računovodskih politik na podlagi računovodskih pravil, ki jih je sprejel računovodja Komisije29, in za pripravo računovodskih ocen, ki so razumne glede na okoliščine. V skladu s členom 129 finančne uredbe Komisija odobri letne računovodske izkaze Evropske unije, potem ko jih je računovodja Komisije konsolidiral na podlagi podatkov, ki so jih predložili druge institucije in organi, ter pripravil izjavo, ki se priloži konsolidiranim računovodskim izkazom, v kateri je med drugim navedel, da ima razumno zagotovilo, da ti izkazi v vseh pomembnih vidikih predstavljajo resnično in pošteno sliko finančnega stanja Evropske unije.

b) Kako vodstvo izvaja svojo odgovornost za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij, je odvisno od načina izvrševanja proračuna, predvidenega v finančni uredbi. Izvajalske naloge morajo biti skladne z načelom dobrega finančnega poslovodenja, kar zahteva vzpostavitev, izvajanje in vzdrževanje uspešnega in učinkovitega notranjega kontroliranja, vključno z zadostnim nadzorom in ustreznimi ukrepi za preprečevanje nepravilnosti in goljufij ter po potrebi sodnimi postopki za izterjavo nepravilno plačanih ali porabljenih sredstev. Ne glede na uporabljen način izvrševanja proračuna je za zakonitost in pravilnost transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi Evropske unije, odgovorna Komisija (člen 317 PDEU).

27 Konsolidirani računovodski izkazi zajemajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz sprememb neto sredstev, povzetek pomembnih računovodskih politik in druga pojasnila (skupaj s poročanjem po segmentih).

28 Konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna zajemajo konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna ter povzetek računovodskih načel in druga pojasnila.

29 Računovodska pravila, ki jih je sprejel računovodja Komisije, izhajajo iz Mednarodnih računovodskih standardov za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov, če teh ni, pa iz Mednarodnih računovodskih standardov (MRS)/Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki jih je izdal Upravni odbor za mednarodne računovodske standarde. V skladu s finančno uredbo so bili konsolidirani računovodski izkazi za proračunsko leto 2010 pripravljeni (kot že od proračunskega leta 2005) na podlagi teh računovodskih pravil, ki jih je sprejel računovodja Komisije in s katerimi se načela računovodstva na podlagi nastanka poslovnega dogodka prilagodijo posebnemu okolju Evropske unije, medtem ko konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna še naprej temeljijo predvsem na gotovinskih premikih.




Odgovornost revizorja

III. Sodišče je odgovorno na podlagi svoje revizije Evropskemu parlamentu in Svetu zagotoviti izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Sodišče je revizijo izvedlo v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja in etičnim kodeksom MZRS ter mednarodnimi standardi za vrhovne revizijske institucije INTOSAI. Ti standardi določajo, da mora Sodišče revizijo načrtovati in opraviti tako, da pridobi razumno zagotovilo, da v letnih računovodskih izkazih Evropske unije ni pomembnih napačnih navedb in da so z njimi povezane transakcije zakonite in pravilne.

IV. Revizija zajema izvajanje postopkov za pridobitev revizijskih dokazov o zneskih in razkritjih v konsolidiranih računovodskih izkazih ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Postopki so izbrani na podlagi presoje revizorja, ki zajema oceno tveganja pomembnih napačnih navedb v konsolidiranih računovodskih izkazih in oceno tveganja pomembnih neskladnosti z izkazi povezanih transakcij z zahtevami pravnega okvira Evropske unije, ne glede na to, ali so te posledica goljufije ali napake. Revizor pri ocenjevanju teh tveganj upošteva notranje kontroliranje, povezano s pripravo in pošteno predstavitvijo konsolidiranih računovodskih izkazov, ter nadzorne in kontrolne sisteme, ki se izvajajo za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij, da načrtuje okoliščinam primerne revizijske postopke. Pri reviziji se ovrednotijo tudi primernost uporabljenih računovodskih politik in razumnost izdelanih računovodskih ocen ter skupna predstavitev konsolidiranih računovodskih izkazov in letnih poročil o dejavnostih.

V. V zvezi s prihodki Sodišče pri reviziji lastnih sredstev iz naslova davka na dodano vrednost in bruto nacionalnega dohodka izhaja iz makroekonomskih statističnih agregatov, ki jih pripravijo države članice in jih pošljejo Komisiji, nato pa oceni sisteme Komisije za obdelavo podatkov do trenutka, ko so zajeti v končne računovodske izkaze in ko so prejeti prispevki držav članic. Pri tradicionalnih lastnih sredstvih Sodišče preuči računovodske izkaze carinskih organov in analizira tok dajatev do trenutka, ko so zneski evidentirani v končnih računovodskih izkazih in jih je Komisija prejela.

VI. Sodišče meni, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni in ustrezni, da zagotavljajo osnovo za njegovo izjavo o zanesljivosti.

Zanesljivost računovodskih izkazov

Mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov

VII. Sodišče meni, da letni računovodski izkazi Evropske unije v vseh pomembnih vidikih pošteno predstavljajo finančno stanje Unije na dan 31. decembra 2010 ter rezultate njenih dejavnosti in njene denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo, v skladu z določbami finančne uredbe in računovodskimi pravili, ki jih je sprejel računovodja Komisije.

Poudarjena zadeva v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov

VIII. Ne da bi bilo zato vprašljivo mnenje iz odstavka 0, Sodišče opozarja na spremembo računovodske politike Komisije za plačila predfinanciranja za vzpostavitev instrumentov finančnega inženiringa, ki še niso bili uporabljeni v obliki posojil, jamstev ali kapitalskih naložb, ali prispevanje vanje. Zato je morala Komisija popraviti letne računovodske izkaze Evropske unije za leto 2009, za katere je Sodišče izdalo neprilagojeno mnenje30 (glej pojasnila 2.5, 2.9, 2.10 in 3.4 k letnim računovodskim izkazom Evropske unije za leto 2010, ki opisujejo opravljene prilagoditve).

30 Glej UL C 303, 9.11.2010, str. 10–12.




Zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij

Prihodki

Mnenje o zakonitosti in pravilnosti prihodkov, povezanih z računovodskimi izkazi

IX. Po mnenju Sodišča so prihodki, povezani z izkazi za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, v vseh pomembnih vidikih zakoniti in pravilni.

Obveznosti

Mnenje o zakonitosti in pravilnosti obveznosti, povezanih z računovodskimi izkazi

X. Po mnenju Sodišča so obveznosti, povezane z izkazi za proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, v vseh pomembnih vidikih zakonite in pravilne.

Plačila

Osnova za negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi

XI. Sodišče je prišlo do zaključka, da so nadzorni in kontrolni sistemi skupno delno uspešni pri zagotavljanju zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z izkazi. Na skupini politik kmetijstvo in naravni viri ter kohezija, energetika in promet pomembno vplivajo napake. Po oceni Sodišča je najverjetnejša stopnja napake za plačila, povezana z izkazi, 3,7 %.

Negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi

XII. Po mnenju Sodišča zaradi bistvenosti zadev, opisanih v osnovi za negativno mnenje o zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z izkazi, na plačila, povezana z izkazi za leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, pomembno vplivajo napake.

8. september 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

Predsednik

Evropsko računsko sodišče 12 rue Alcide De Gasperi, Luxembourg, LUKSEMBURG




DODATEK IV – VSEOBSEGAJOČI UČINKI KOT OSNOVA ZA DOLOČANJE VRSTE PRILAGODITVE REVIZIJSKIH MNENJ DAS, KI JIH PRIPRAVI SODIŠČE

Odstavek

Ozadje 1–8

Uporaba vseobsegajočih učinkov je omejena na revizijska mnenja 9–11

Opredelitev vseobsegajočih učinkov 112–14

Prvi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „omejen“ 15–17

Drugi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „precejšen“ 17–21

Kombinacija prvega in drugega koraka: pogoji za verodostojno ugotavljanje vseobsegajočih učinkov 22–25

Razmerje med pomembnimi in vseobsegajočimi učinki 26–26

Priloga 1: Tabela, v kateri je prikazan vpliv vseobsegajočih učinkov na vrsto revizijskega mnenja, ki se izreče

Priloga 2: Tabela 1: Rezultati za DAS za leto 2010 – Skupine politik, kot so razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2010

Tabela 2: Rezultati za DAS za leto 2010 – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011

Tabela 3: Hipotetični rezultati – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 201

OZADJE

1. Sodišče mora v skladu z določili člena 287 Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU) Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo o zanesljivosti računovodskih izkazov ter o zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij (DAS), ki jo pripravi na podlagi svoje revizije. Ta izjava je lahko dopolnjena s posebnimi ocenami za vsako večje področje dejavnosti Unije.

2. Sodišče svojo revizijo za DAS izvede v skladu z mednarodnimi standardi vrhovnih revizijskih institucij (ISSAI). Prvi celovit sklop ISSAI je bil odobren na kongresu INTOSAI v Južni Afriki konec leta 2010, uporablja pa se za revizije računovodskih izkazov za obdobja, ki so se začela 15. decembra 2009 ali kasneje.

3. Ti standardi določajo, da mora Sodišče revizijo za DAS načrtovati in opraviti tako, da pridobi razumno zagotovilo, da v letnih računovodskih izkazih EU31 (računovodski izkazi EU) ni pomembno napačne navedbe ter da so z izkazi povezane transakcije zakonite in pravilne. Razumno zagotovilo je visoka raven zagotovila. Doseženo je, ko Sodišče pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze za zmanjšanje revizijskega tveganja (to je tveganje, da Sodišče v okviru DAS izreče neustrezno revizijsko mnenje) na sprejemljivo nizko raven32.

4. V ISSAI 1705 „Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in ISSAI 4200 „Smernice za revizijo skladnosti – Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov” je obravnavana odgovornost Sodišča, da se ustrezno odloči, kadar pri pripravi izjave o zanesljivosti33 pride do zaključka, da je treba prilagoditi njegovo

31 Letne računovodske izkaze EU, ki jih sestavljajo konsolidirani računovodski izkazi (ki zajemajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov, izkaz sprememb čistih sredstev ter povzetek pomembnih računovodskih usmeritev in druga pojasnila, vključno s poročanjem po segmentih) in konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna (ki vsebujejo tudi povzetek proračunskih načel in druga pojasnila).

32 Glej odstavek 5 ISSAI 1200 „Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja” in odstavek 87 ISSAI 4200 „Smernice za revizijo skladnosti – Revizija skladnosti v zvezi z revizijo računovodskih izkazov”.

33 Glej ISSAI 1700 „Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih” ter oddelek 8 „vrednotenje dokazov in oblikovanje zaključkov” in oddelek 9 „poročanje” ISSAI 4200.




revizijsko mnenje. Obstajajo tri vrste prilagojenih mnenj: mnenje s pridržkom, odklonilno mnenje in zavrnitev mnenja.

5. Odločitev o tem, katera vrsta prilagojenega mnenja je ustrezna, je odvisna od:

(a) vrste zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, torej od tega, ali gre za pomembno napačno navedbo v računovodskih izkazih EU/pomemben vpliv napake na transakcije, povezane z izkazi, ali gre mogoče za pomembno napačno navedbo/vpliv napake v primeru nezmožnosti pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, ter

(b) revizorjeve presoje o vseobsegajočih učinkih ali mogočih učinkih zadeve na računovodske izkaze/z njimi povezane transakcije (za podrobne informacije glej Prilogo 1).

6. Zaradi raznolikosti zadev, obravnavanih v okviru DAS, Sodišče v zvezi z izjavo o zanesljivosti pripravlja štiri različna revizijska mnenja. Prva obravnavana zadeva pri DAS („zanesljivost računovodskih izkazov”) je zajeta v enem samem revizijskem mnenju. Druga obravnavana zadeva pri DAS („zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij”) je zajeta v treh revizijskih mnenjih: enem o prihodkih, enem o prevzetih proračunskih obveznostih in enem o plačilih.

7. Revizijska mnenja Sodišča za prihodke in prevzete proračunske obveznosti so neprilagojena od prve DAS, ki je bila predložena za proračunsko leto 1994, za zanesljivost računovodskih izkazov EU pa od DAS za leto 2007. Poleg tega se še ni zgodilo, da Sodišče ne bi moglo pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za pripravo revizijskega mnenja. Edina zadeva, zaradi katere je bila potrebna prilagoditev enega od njegovih revizijskih mnenj, je že štiri leta pomembna raven napake, ki vpliva na plačila.

8. Naslednja analiza mogočega pristopa k izvajanju koncepta vseobsegajočih učinkov je zato osredotočena na problematiko zakonitosti in pravilnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU34. Upošteva revizijske rezultate za DAS za leto 2010, pri kateri je Sodišče prvič analiziralo vseobsegajoče učinke in menilo, da mora biti revizijsko mnenje o plačilih vsekakor odklonilno.

Uporaba vseobsegajočih učinkov je omejena na revizijska mnenja

9. Pristop Sodišča do DAS temelji na modelu zagotovil, ki je zasnovan tako, da Sodišču daje razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja), da pri celoti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, v vseh pomembnih vidikih ni napak glede zakonitosti in pravilnosti. Ta koncept se v prvi fazi uporabi za različne skupine politik in omogoča oblikovanje primernih zaključkov na ravni specifičnih ocen. V drugi fazi se pridobljeni revizijski zaključki za različne skupine politik konsolidirajo v obliki splošnega revizijskega mnenja35.

10. Medtem ko v ISSAI ni smernic za različne vrste revizijskih zaključkov, so zahteve glede prilagoditev revizijskih mnenj zelo stroge. V skladu z ISSAI 1705 in 420036 mora Sodišče po pridobitvi zadostnih in zanesljivih revizijskih dokazov o tem, ali je na plačila pomembno vplivala napaka, izreči:

(a) mnenje s pridržki o plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi EU, kadar zaključi, da so odstopanja od skladnosti pomembna, vendar ne vseobsegajoča, in

(b) odklonilno mnenje o plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi EU, kadar zaključi, da so odstopanja od skladnosti pomembna in vseobsegajoča.

11. Koncept vseobsegajočih učinkov se ne uporablja na ravni revizijskih zaključkov v specifičnih ocenah. Toda kot je ponazorjeno v nadaljevanju, uporabo vseobsegajočih učinkov v kontekstu revizijskega mnenja omogoča

34 Problematika v zvezi z revizijskimi mnenji Sodišča o zanesljivosti računovodskih izkazov, prihodkih in prevzetih proračunskih obveznostih, pa tudi z nezmožnostjo pridobitve zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov (zaradi česar je treba zavrniti izrek mnenja) ni zajeta.

35 Pristop temelji na ISSAI (glej npr. odstavek 5 ISSAI 1200). 36 Glej odstavek P5 praktičnega napotka za ISSAI 1705.




to, da Sodišče uporablja ustrezen pristop za pridobivanje visoke ravni zagotovila za svoje revizijske zaključke glede različnih skupin politik.

Opredelitev vseobsegajočih učinkov

12. Izraz vseobsegajoči učinki se v kontekstu revizij skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih izvaja Sodišče, uporablja za opis učinkov pomembne ravni napake na populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Vseobsegajoče učinke najverjetnejše stopnje napake nad 2 % pri plačilih, povezanih z računovodskimi izkazi EU, je mogoče razvrstiti v tri kategorije. V skladu z ISSAI 170537 so to učinki, ki po presoji Sodišča:

(a) niso omejeni na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke računovodskih izkazov EU;

(b) v primeru, da so tako omejeni, pomenijo ali bi lahko pomenili precejšen del plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ali

(c) imajo v zvezi z razkritji bistven pomen za uporabnikovo razumevanje računovodskih izkazov EU38.

13. Niti ISSAI niti dokumenti z analizo pripomb, prejeti med procesom javne obravnave39, niti literatura o revizijski metodologiji ali drugi dokumenti ne vsebujejo natančnih navodil, npr. v obliki kvantitativnih pragov, o tem, kako si je treba razlagati izraza „omejen” in „precejšen” iz opredelitve vseobsegajočih učinkov. Po mnenju Odbora za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil (IAASB) Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov (MZRS) izraz „precejšen” pomeni, da je nazadnje od revizorjeve presoje v danih okoliščinah odvisno, kolikšen del računovodskih izkazov šteje za precejšnega40. IAASB za izraz „omejen” sicer ni navedel podobne razlage, vendar se zdi logično, da ga je treba obravnavati na enak način.

14. V ISSAI je strokovna presoja opredeljena kot uporaba ustreznih usposobljenosti, znanja in izkušenj v kontekstu, ki ga opredeljujejo revizijski, računovodski in etični standardi, pri sprejemanju premišljenih odločitev o postopkih, primernih glede na okoliščine revizijskega posla41. Na podlagi tega navodila v nadaljevanju poskušamo razviti mogoč pristop za izvajanje koncepta izrazov „omejen” in „precejšen” v specifičnem kontekstu revizij skladnosti plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ki jih izvaja Sodišče, ob upoštevanju strukture in finančne pomembnosti skupin politik za DAS za proračunski leti 2010 in 2011 ter dejanskih in hipotetičnih revizijskih rezultatov42. Poleg tega je obravnavano tudi to, kako druge VRI uporabljajo vseobsegajoče učinke v svojih specifičnih kontekstih.

Prvi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „omejen”

15. V kontekstu revizijskega mnenja Sodišča o plačilih so učinki pomembne stopnje napake vseobsegajoči, če niso omejeni na specifične elemente, računovodske izkaze ali področja skupne populacije plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Sodišče zaradi pristopa, ki se uporablja za DAS, na splošno pridobi potrebno

37 Glej odstavek 5 ISSAI 1705. V ISSAI 4200 ni take jasne opredelitve, vendar se uporablja enak pristop za ugotavljanje vrste prilagoditve revizijskega mnenja (glej odstavka 169 in 170), sklicuje pa se tudi na navodilo iz ISSAI 1705 (glej odstavek 175).

38 Ker tretja kategorija vseobsegajočih učinkov ni relevantna za revizijsko mnenje Sodišča o zakonitosti in pravilnosti plačil, v tem priročniku ne bo obravnavana (glej tudi odstavka 7 in 8).

39Glej npr. dokumenta Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, „Podlaga za sklepe: MSR 705 (ažuriran in preoblikovan), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja”, (odstavki od 4 do 10) ali „Podlaga za sklepe: zaključni dokumenti – MSR 705 (ažuriran), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in MSR 706 (ažuriran) „Odstavki o poudarjanju zadev in odstavki o drugih zadevah v poročilu neodvisnega revizorja” (odstavki od 17 do 24), ki so jih pripravili uslužbenci Odbora za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil.

40 Dokumenti MZRS, „Podlaga za sklepe: zaključni dokumenti – MSR 705 (ažuriran), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja” in MSR 706 (ažuriran) „Odstavki o poudarjanju zadev in odstavki o drugih zadevah v poročilu neodvisnega revizorja”, odstavek 20.

41Glej odstavek 13(k) ISSAI 1200 „Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z Mednarodnimi standardi revidiranja”. 42 V hipotetičnem poteku v tabeli 2 so navedene najverjetnejše stopnje napake za nove skupine politik, predvidene za letno poročilo za

proračunsko leto 2011, neodvisno od dosežene stopnje zaupanja, na podlagi rezultatov revizije transakcij za DAS za leto 2010. Štirje hipotetični poteki, predstavljeni v tabeli 3, so zgled potencialnih izidov revizij za DAS (tudi pri njih je uporabljena struktura letnega poročila za proračunsko leto 2011) brez upoštevanja predhodnih revizijskih rezultatov. Učinek popravljene opredelitve transakcij, povezanih z računovodskimi izkazi, in usklajenega pristopa glede javnega naročanja ni upoštevan.




razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja) za izračun najverjetnejše stopnje napake samo na ravni različnih skupin politik. Revizijsko delo, opravljeno v zvezi z različnimi državami članicami, tretjimi državami, generalnimi direktorati Komisije, nadzornimi in kontrolnimi sistemi, proračunskimi vrsticami itd. običajno ne zadostuje za dosego zahtevane natančnosti pri ocenjevanju ravni napake43. Zato morajo biti na splošno skupine politik enote, ki so osnova za ugotavljanje tega, ali je pomembna stopnja napake omejena.

16. Zato je treba pri prvem koraku ugotoviti, na koliko skupin politik je vplivala pomembna stopnja napake. Kot je razvidno iz tabele 1 Priloge 2, je bilo pri DAS za proračunsko leto 2010 razmerje 2 od 5 (40 %). Če bi se za proračunsko leto 2010 že uporabila struktura skupin politik, predvidena za proračunsko leto 2011 (glej tabelo 2 Priloge 2), bi bilo razmerje 2 od 7 (29 %).

17. Kje natanko je meja vseobsegajočih učinkov, ni jasno, zlasti ker do zdaj še nobena VRI ni objavila dokumentov ali izrekla revizijskih mnenj, v katerih bi razložila, kako uporablja ta koncept. Kot je prikazano spodaj, je treba pri strokovni presoji Sodišča o tej zadevi zaradi verodostojnosti upoštevati delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je/ni pomembno vplivala napaka.

Drugi korak pri ugotavljanju, ali so učinki vseobsegajoči: osredotočenost na izraz „precejšen”

18. V kontekstu revizijskega mnenja Sodišča o plačilih so učinki pomembne stopnje napake vseobsegajoči, če vplivajo na precejšen delež skupne populacije plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. Sodišče zaradi zgoraj opisanih zadev v glavnem pridobi potrebno razumno zagotovilo (tj. 95-odstotno stopnjo zaupanja) za izračun najverjetnejše stopnje napake samo na ravni različnih skupin politik. Zato morajo biti na splošno skupine politik tudi enote, ki so osnova za ugotavljanje tega, ali pomembna stopnja napake vpliva na precejšen delež plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU.

19. Tako se pri drugem koraku ugotavljanja vseobsegajočih učinkov izračunava delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupno populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU. V tabeli 1 Priloge 2 je prikazano, da je v okviru DAS za proračunsko leto 2010 na skupine politik, ki predstavljajo 80 % skupnega zneska plačil, vplivala najverjetnejša stopnja napake, višja od 2 %. Če bi se za proračunsko leto 2010 uporabila struktura politik, predvidena za proračunsko leto 2011, bi se delež zmanjšal na 38 % (glej tabelo 2 Priloge 2)44.

20. Kje natanko je meja vseobsegajočih učinkov, ni jasno, zlasti ker do zdaj še nobena VRI ni objavila dokumentov ali izrekla mnenj, v katerih bi razložila, kako uporablja ta koncept. Toda zdi se, da 38 % pomeni velik delež populacije45. Zato Sodišče v takem primeru morda težko pride do zaključka, da na delež plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU, ki ni precejšen, vpliva pomembna stopnja napake in da je zato ustrezno mnenje s pridržkom („razen [...], na plačila, povezana z računovodskimi izkazi, ni pomembno vplivala napaka“).

21. Ker v ISSAI ni predvidena določitev natančnih „pragov vseobsegajočih učinkov”, so v nadaljevanju navedeni zgledi posledic različnih strokovnih presoj Sodišča na podlagi hipotetičnih revizijskih rezultatov (glej tudi poteke, predstavljene v tabeli 3 Priloge 2). Pri primerih smo izhajali iz hipoteze, da bi bilo lahko „sivo območje” med „precejšnjim deležem” in „deležem, ki ni precejšen”, nekje med 20 % in 30 % skupnega zneska plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU.

(a) Če bi na največjo ali drugo največjo skupino politik pomembno vplivala napaka, bi se Sodišče vedno odločilo za vseobsegajoče učinke, če bi menilo, da je 27 % precejšen del skupne populacije plačil.

43 Revizijski rezultati Sodišča za IAKS v kontekstu DAS za proračunsko leto 2010 so bili izjema. Ker je bila zgornja meja napake 1,8 %, je imelo Sodišče 99,3-odstotno zagotovilo, da na to področje ni vplivala pomembna raven napake.

44 Ker sta najverjetnejši stopnji napake v novih skupinah politik kmetijstvo in Evropski socialni sklad za razliko od skupin politik, v katere sta bili vključeni prej, pod 2 %.

45 Edina količinsko opredeljena informacija je bila ugotovljena v zvezi z US Government Accountability Office. V poročilu GA-10-637T Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management (središča za storitve Medicare in Medicaid – vseobsegajoči učinki slabosti pri notranji kontroli so ovirali uspešno upravljanje kontrole) je navedeno, da je urad v svojem poročilu iz oktobra 2009 ugotovil vseobsegajoče učinke slabosti pri notranji kontroli sklepanja pogodb in plačevanja pogodbenikov. Na podlagi svojega dela je 95-odstotno prepričan, da vsaj 37,2 % pogodbenih ukrepov ni prestalo treh ali več preizkusov kontroliranja (glej opombo 18 na strani 6).




(b) Če Sodišče meni, da skupine politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, ne smejo preseči 26 % skupne populacije, se za vseobsegajoče učinke ne bi odločilo že, če bi imele tri največje skupine politik najverjetnejšo stopnjo napake pod 2 %. Če bi bil največji sprejemljiv delež 20 %, bi bile potrebne tri največje skupine politik in še ena (razen najmanjša).

Kombinacija prvega in drugega koraka: pogoji za verodostojno ugotavljanje vseobsegajočih učinkov

22. Jasno je, da ugotavljanje vseobsegajočih učinkov v dveh korakih na podlagi enega reprezentativnega vzorca za DAS (z najmanjšim mogočim številom transakcij) ne bi bila v skladu z zahtevami ISSAI. Tak pristop bi na splošno dal razumno zagotovilo za oceno najverjetnejše stopnje napake, ki je vplivala na plačila, povezana z računovodskimi izkazi EU, toda na splošno ne bi zagotovil zadostnih in ustreznih dokazov, na podlagi katerih bi lahko ocenili:

(a) ali je pomembna stopnja napake omejena na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke računovodskih izkazov EU in

(b) če je omejena, ali skupna finančna vrednost problematičnih področij pomeni precejšen delež skupne populacije.

23. Poleg tega zgornji primeri kažejo, da imajo večje skupine politik prekomeren pomen za ugotavljanje vseobsegajočih učinkov. V skrajnih primerih bi bili lahko rezultati kombiniranega ugotavljanja prvega in drugega vidika vseobsegajočih učinkov zaradi neravnovesij med finančnimi vrednostmi različnih skupin politik neverodostojni.

24. Z vidika jasnega in doslednega ugotavljanja vseobsegajočih učinkov je uvedba nove strukture skupin politik dobra novost, ker so bila zmanjšana neravnovesja med finančnimi vrednostmi različnih skupin politik. Poleg tega bo Sodišče pridobilo več revizijskih dokazov, s katerimi bo lahko razlikovalo med problematičnimi področji in področji, na katerih se tveganje napak ustrezno obvladuje.

25. Izvajanje preveč togega in mehaničnega pristopa za ugotavljanje vseobsegajočih učinkov na podlagi:

(a) določenega števila skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupnim številom skupin politik in

(b) določenega odstotka za delež skupne finančne vrednosti skupin politik, na katere je vplivala pomembna stopnja napake, v primerjavi s skupno populacijo plačil, povezanih z računovodskimi izkazi EU,

ne bi bilo ustrezno. Namesto tega je treba uporabiti visoko stopnjo strokovne presoje, pri kateri se upoštevajo struktura skupin politik46 in vsi pridobljeni revizijski rezultati47. Posebno pozornost je treba nameniti finančni vrednosti skupin politik, na katere je/ni vplivala napaka.

Razmerje med pomembnimi in vseobsegajočimi učinki

26. Med procesom javne obravnave v zvezi z MSR 705, ki je sestavni del ISSAI 1705, IAASB ni podprl mnenja nekaterih sodelujočih, da je treba v opredelitev vseobsegajočih učinkov vključiti koncept pomembnosti; IAASB je pri razvijanju zahtev v osnutku za javno obravnavo MSR 705 prej razmišljal, ali bi bilo treba izraz „pomemben” vključiti v izraz „vseobsegajoč“, vendar se je dogovoril, da se v praksi besedna zveza „pomemben in vseobsegajoč“ pogosto uporablja in je razumljiva.48

27. Metodologija, na kateri temeljijo novi ISSAI o potrebnih prilagoditvah revizijskih mnenj, zato jasno zahteva neodvisno analizo stopnje napake (zaradi ugotavljanja tega, ali je presežen prag pomembnosti) in razširjenosti

46 Npr. načini upravljanja, vrste nadzornih in kontrolnih sistemov. 47 Npr. uspešnost nadzornih in kontrolnih sistemov, vrste plačil, na katere je vplivala pomembna stopnja napake. 48 Dokument MZRS, „Podlaga za sklepe: MSR 705 (ažuriran in preoblikovan), Prilagoditve mnenja v poročilu neodvisnega revizorja (odstavek 9).




napake (pri čemer se upošteva vseobsegajoče učinke). Toda ugotavljanje vseobsegajočih učinkov je potrebno samo, kadar se ugotovi pomembna stopnja napake.

28. Kombinirana ocena teh dveh vidikov (npr. z uvedbo povezave med najverjetnejšo stopnjo napake in številom skupin politik ali deležem skupne populacije, na katerega je pomembno vplivala napaka, ki še ne šteje za vseobsegajoče učinke) ne bi upoštevala zahtev ISSAI 1705 in 4200.




PRILOGA 1

Vpliv vseobsegajočih učinkov na vrsto mnenja, ki se izreče

Vrsta zadeve, zaradi katere je

potrebna prilagoditev

Presoja Sodišča glede učinkov ali morebitnih učinkov na računovodske

izkaze EU / transakcije, povezane z računovodskimi izkazi EU

pomembni, vendar ne

vseobsegajoči

Na računovodske izkaze EU je

pomembno vplivala napaka / na

transakcije, povezane z

računovodskimi izkazi EU, je

pomembno vplivala napaka

mnenje s pridržki

Na računovodske izkaze EU je

pomembno vplivala napaka / na

transakcije, povezane z

računovodskimi izkazi EU, je

pomembno vplivala napaka

Nezmožnost pridobiti zadostne in

ustrezne revizijske dokaze mnenje s pridržki

Nezmožnost pridobiti zadostne in

ustrezne revizijske dokaze

Vir: Tabela iz odstavka A1 ISSAI 1705, prilagojena zadevam, obravnavanim v okviru DAS, kakor so opredeljene v členu 287 PDEU.



PRILOGA 2


Plačila v letu 2010 % vseh plačil Pomembna stopnja napake

Kmetijstvo in naravni viri 56 841,00 47% x

Kohezija, energetika in promet 40 630,00 33% x

Zunanja pomoč, razvoj in širitev 6 543,00 5%

Raziskave in druge notranje politike 8 953,00 7%

Upravni in drugi odhodki 9 264,00 8%

Skupaj 122 231,00 100%

2/5 (40%)

80%

Plačila v letu 2010 % vseh plačil Pomembna stopnja napake

Kmetijstvo 43 990,00 36%

Razvoj podeželja, okolje, ribištvo in pomorske zadeve, zdravje in varstvo potrošnikov 12 851,00 11% x

Evropski sklad za regionalni razvoj, energetika in promet 33 554,00 27% x

Evropski socialni sklad 7 076,00 6%




Skupaj 122 231,00 100%

2/7 (29%)

38%

Plačila v letu 2010 % vseh plačil Pomembna stopnja napake Pomembna stopnja napake Pome

Kmetijstvo 43 990,00 36% x

Razvoj podeželja, okolje, ribištvo in pomorske zadeve, zdravje in varstvo potrošnikov 12 851,00 11%

Evropski sklad za regionalni razvoj, energetika in promet 33 554,00 27% x

Evropski socialni sklad 7 076,00 6%




Skupaj 122 231,00 100%

1/7 (14%) 1/7 (14%)

36% 27%

Kazalnik za izraz „omejen”: pomembna stopnja napake zadeva x od y skupin politik

Kazalnik za izraz „precejšen”: pomembna stopnja napake vpliva na skupine politik, ki pomenijo z % vseh plačil

Tabela 3: Hipotetični rezultati – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011

Tabela 1: Rezulati DAS za proračunsko leto 2010 – Skupine politik, kot so razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2010

Tabela 2: Rezultati DAS za proračunsko leto 2010 – Skupine politik, kot bodo predvidoma razvrščene v letnem poročilu za proračunsko leto 2011 (1)





(1) Ekstrapolacija rezultatov revizije podlagi nove strukture, predvid zagotavlja zadostnih in ustreznih razumnim zagotovilom ugotovit Evropski socialni sklad vplivala p Predstavljeni hipotetični potek t napake neodvisno od dosežene

| 144 Zanesljivost – Kazalo


FCAM – Del 2 – Kazalo





2. ZANESLJIVOST

RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

KAZALO

Oddelek 1 - Okvir



Oddelek 4 - Poročanje

Dodatek I - Revizije zanesljivosti, ki jih izvaja Sodišče

Dodatek II - Primer predstavitvene listine poslovodstva v zvezi z zanesljivostjo

računovodskih izkazov (začasni letni računovodski izkazi za leto 2010)

| 145 Zanesljivost – Okvir






2. ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki

DEL 2 – ZANESLJIVOST

ODDELEK 1: OKVIR

KAZALO

1.1 Računovodski izkazi, ki jih je treba revidirati

1.2 Opredelitev zanesljivosti

1.3 Primeren okvir računovodskega poročanja

1.4 Profesionalno ravnanje

1.5 Splošni cilj revidiranja zanesljivosti računovodskih izkazov

1.6 Revizijske trditve v zvezi z zanesljivostjo





Cilj revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju, da izrazi mnenje, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja.

Revizorjev cilj je, da pridobi sprejemljivo zagotovilo o tem, ali je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačnih navedb zaradi prevare ali napake ter poroča o računovodskih izkazih v skladu s svojimi ugotovitvami.

1.1 RAČUNOVODSKI IZKAZI, KI JIH JE TREBA REVIDIRATI

Elementi računovodskih izkazov Člen 287 PDEU določa, da je treba opraviti revizijo računovodskih izkazov,

ki vključujejo računovodske izkaze in poročila o izvrševanju proračuna za

dano proračunsko leto, ter izdati mnenje (izjavo) o njihovi zanesljivosti. Te

revizije se izvajajo za Evropsko unijo (EU) in njene institucije, evropske

razvojne sklade (ERS), agencije, skupna podjetja, Evropske šole in vse

druge ustrezne organe, ki jih je ustanovila Unija, če ustrezni akt o

ustanovitvi ne izključuje takega preučevanje. Seznam teh revizij, oblika

zahtevanega revizijskega poročila in pravna podlaga za revizijo so vključeni

v Dodatek I.

Na podlagi poslovnih dogodkov V skladu s finančno uredbo so računovodski izkazi pripravljeni po načelu

računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka, prilagojenega

posebnemu okolju Unije, poročila o izvrševanju proračuna pa temeljijo

predvsem na računovodenju na podlagi denarnega toka.

1.2 OPREDELITEV ZANESLJIVOSTI

Brez pomembno napačnih navedb

in pristranskosti

Za zanesljivost je potrebno, da računovodski izkazi ne vsebujejo

pomembno napačnih navedb in pristranskosti ter da se njihovi uporabniki

lahko zanesejo, da pošteno predstavljajo to, za kar zatrjujejo ali za kar se

lahko upravičeno pričakuje, da predstavljajo. Za pošteno predstavitev je

potrebno, da so transakcije in drugi dogodki:

Poštena predstavitev

• predstavljeni skladno z vsebino in ne samo pravno obliko,

• nevtralni ali nepristranski,

• preudarni, tako da sredstva ali prihodki niso precenjeni, obveznosti ali odhodki pa ne podcenjeni,

• popolni v vseh pomembnih pogledih in

• primerljivi po obdobjih in med subjekti.

Računovodski izkazi za dano leto morajo popolno in točno prikazovati

denarne tokove in poslovni izid za to leto, sredstva in obveznosti ob koncu

leta morajo biti pravilno evidentirani, tako da pošteno prikazujejo finančni






položaj, pojasnila k računovodskim izkazom pa morajo razkriti vse

pomembne informacije.

1.3 PRIMEREN OKVIR RAČUNOVODSKEGA POROČANJA

Računovodska pravila, ki jih je uporabljajo institucije in subjekti EU49, so

izpeljana iz mednarodnih računovodskih standardov za javni sektor

(MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov

(IFAC), ali, kadar je smiselno, iz mednarodnih računovodskih standardov

(MRS) / mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), ki

jih je izdal Odbor za mednarodne računovodske standarde.

1.4 PROFESIONALNO RAVNANJE

Revizor mora:

Etičnost

Nezaupljivost

Sprejemljivo zagotovilo

• ravnati v skladu z ustreznimi etičnimi zahtevami, kot je določeno z

revizijskimi usmeritvami in standardi Sodišča,

• načrtovati in izvajati revizije s poklicno nezaupljivostjo, ker se zaveda, da

so lahko računovodski izkazi pomembno napačni,

• pridobiti dovolj ustreznih revizijskih dokazov, da bi dobil sprejemljivo

zagotovilo v zvezi z revizijskimi ugotovitvami in mnenji.

1.5 SPLOŠNI CILJ REVIDIRANJA ZANESLJIVOSTI RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

Poštena predstavitev v vseh pomembnih pogledih

Splošni cilj revizije zanesljivosti računovodskih izkazov je ugotoviti, ali ti v

vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj, rezultate

poslovanja in denarne tokove za dano leto v skladu s primernim okvirom

računovodskega poročanja. Na primer, za letne računovodske izkaze

Evropske unije ta okvir sestavljajo določbe finančne uredbe in

računovodska pravila, ki jih je pripravil računovodja Komisije (dostopna na

Budgweb50), ki so izpeljana iz mednarodnih računovodskih standardov za

javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala Mednarodna zveza računovodskih

49 Računovodska pravila se uporabljajo za tiste institucije in subjekte, ki so vključeni v obseg konsolidacije.

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




strokovnjakov (IFAC), ali, kadar je smiselno, iz mednarodnih računovodskih

standardov (MRS) / mednarodnih standardov računovodskega poročanja

(MSRP), ki jih je izdal Odbor za mednarodne računovodske standarde.

Da se dobi resničen in pošten prikaz dejavnosti Evropske unije se smejo ta

računovodska pravila razlikovati od zahtev MRSJS samo, kadar je to nujno

potrebno.

1.6 REVIZIJSKE TRDITVE V ZVEZI Z ZANSELJIVOSTJO

1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati

Poslovodstvo s predstavitvijo, da so letni računovodski izkazi zanesljivi,

daje posredne ali izrecne trditve v zvezi z raznimi elementi izkazov. Pri

načrtovanju revizij si revizor prizadeva zagotoviti, da se zberejo zadostni,

ustrezni in zanesljivi revizijski dokazi, ki omogočajo zaključke o stopnji, do

katere so te trditve izpolnjene.

Transakcije/dogodki v danem obdobju

Posebni cilji ali trditve, o katerih mora revizor pripraviti ugotovitve, so:

(a) Trditve o vrstah transakcij in dogodkov v revidiranem obdobju

Nastanek – do transakcij in dogodkov, ki so bili evidentirani, je v resnici

prišlo in se nanašajo na subjekt.

Popolnost – vse transakcije in dogodki, ki jih je treba evidentirati, so

evidentirani.

Točnost – zneski in drugi podatki, ki se nanašajo na evidentirane

transakcije in dogodke, so bili ustrezno evidentirani.

Časovna uvrstitev – transakcije in dogodki so bili evidentirani v pravilnem

obračunskem obdobju.

Razvrstitev – transakcije in dogodki so bili vknjiženi na pravilne konte.

Transakcije/dogodki na koncu obdobja

Zakonitost in pravilnost – proračunska sredstva so na voljo.51

(b) Trditve o saldih na kontih na koncu obdobja

Obstoj – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu obstajajo.

Pravice in obveze – subjekt ima ali obvladuje pravice v zvezi s sredstvi,

obveznosti pa so njegova obveza.

51 Nezakonita in nepravilna transakcija se ne navede kot transakcija, ki vpliva na zanesljivost računovodskih izkazov, če je bila pravilno vknjižena. Treba pa je ustrezno razkriti finančni učinek ali tveganja nepravilnosti.




Popolnost – vsa sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem kapitalu, ki naj

bi bili evidentirani, so tudi evidentirani.

Vrednotenje in razporeditev – sredstva, obveznosti in deleži v lastniškem

kapitalu so vključeni v računovodske izkaze z ustreznimi zneski in vse iz

tega izhajajoče prilagoditve vrednotenj in razporeditev so ustrezno

evidentirane.

Predstavitev in razkritje (c) Trditve o predstavitvi in razkritju

Nastanek ter pravice in obveze – do razkritih dogodkov, transakcij in drugih

zadev je v resnici prišlo in se nanašajo na subjekt.

Popolnost – vsa razkritja, ki naj bi bila vključena v računovodske izkaze, so

tudi vključena.

Razvrstitev in razumljivost – računovodske informacije so ustrezno

predstavljene in opisane, razkritja pa so jasno izražena.

Točnost in vrednotenje – računovodske in druge informacije so razkrite

pošteno in z ustreznimi zneski.

1.6.1 Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati

Posamezni elementi računovodskih izkazov, ki jih je treba revidirati, so:

(i) Izkaz poslovnega izida

Revizijski postopki za izkaz poslovnega izida so namenjeni preverjanju

tega, ali so prihodki in odhodki nastali, ali so točni, popolni in pravilno

evidentirani za pravilno leto in ali so pravilno predstavljeni in razkriti.

(ii) Bilanca stanja Revizijski postopki za bilanco stanja morajo omogočiti preverjanje

naslednjih postavk računovodskih izkazov in trditev (primeri):

(a) prispevki držav članic (popolnost in vrednotenje),

(b) dolžniki (obstoj, pravice in obveze, popolnost, vrednotenje),

(c) predfinanciranje (obstoj, pravice in obveze, popolnost in vrednotenje),

(d) denarna sredstva in njihovi ustrezniki (obstoj, pravice in obveze, popolnost in

vrednotenje),

(e) sredstva in rezerve (popolnost in vrednotenje),

(f) neplačani računi (popolnost in vrednotenje),

(g) vnaprej vračunani stroški – rezervacije za še ne prejete račune (pravice in obveze,

popolnost in vrednotenje),

(h) osnovna sredstva (obstoj, pravice in obveze, popolnost in vrednotenje).

(iii) Izkaz denarnih tokov




Revizijski postopki za izkaz denarnih tokov so namenjeni ugotavljanju, ali

izkaz pravilno razkriva gibanje denarnih sredstev (prispevke, dohodek,

plačane odhodke in denarno pozicijo) za dano leto.

(iv) Pojasnila k računovodskim izkazom Revizijski postopki za pojasnila k računovodskim izkazom so namenjeni

preverjanju trditev v predstavitvah in razkritjih, torej tega, ali so vsi

pomembni segmenti računovodskih izkazov, vključno z zunajbilančnimi

postavkami, kot so garancije, v pojasnilih primerno pojasnjeni.

(v) Izkaz sprememb čistih sredstev Cilj revizijskih postopkov v zvezi izkazom sprememb čistih sredstev je

zagotoviti pravilno evidentiranje sprememb čistih sredstev in poročanje o

njih.

(vi) Poročila o izvrševanju proračuna Revizijski postopki za poročila o izvrševanju proračuna morajo obravnavati:

(a) ali so spremembe konsolidiranih virov skladne s spremembami rezerv, sredstev in

kapitala, razkritih v bilanci stanja,

(b) ali so zneski finančnih obveznosti, posameznih pravnih obveznosti in plačil (za

posamezne instrumente, področja politike itd.) utemeljeni z ustrezno dokumentacijo,

(c) ali so finančni podatki zanesljivi,

(d) ali pojasnila k izkazom zagotavljajo pravilno predstavitev in razkritje.

| 151 Zanesljivost – Načrtovanje






2. ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki

DEL 2 - ZANESLJIVOST

ODDELEK 2 - NAČRTOVANJE

KAZALO

2.1 Načrtovanje - pregled


2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja organizacije

in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem




| 152 Zanesljivost – Načrtovanje



2.1 NAČRTOVANJE – PREGLED



2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti

2.1.1 Osnova za revizorjev pristop k reviziji zanesljivosti

Revizor pri reviziji zanesljivosti računovodskih izkazov načrtuje izvedbo

naslednjih korakov, da bi prišel do zaključka o zgornjih splošnih in

specifičnih revizijskih ciljih:

• Prepoznati in oceniti tveganje pomembno napačne navedbe s pomočjo

poznavanja revidiranca in njegovega okolja. Revizor mora dovolj spoznati

organizacijo, da lahko prepozna razrede transakcij ali skupine kontov, na

katere lahko pomembno vplivajo dejavnosti organizacije, in določi raven

tveganja pri delovanju, povezanega z uradnimi trditvami z največjo

verjetnostjo povzročitve pomembno napačne navedbe v računovodskih

izkazih.

• Oblikovati predhodno oceno tveganja pri kontroliranju

Revizor spozna notranje kontroliranje, vključno z računovodskimi sistemi,

procesom zaključevanja letnih računovodskih izkazov in vzpostavljenimi

postopki za zagotavljanje skladnosti računovodskih izkazov z okvirom

računovodskega poročanja. To revizorju omogoča prepoznati ustrezne

kontrole, ki najbolje obravnavajo uradne trditve, pri katerih obstaja največja

verjetnost povzročitve pomembno napačne navedbe, in pripraviti predhodno

oceno tveganja pri kontroliranju v zvezi z zanesljivostjo računovodskih

izkazov.

• Načrtovati revizijske postopke

Revizor nato načrtuje vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih bo

izvedel, da bi revizijsko tveganje pomembno napačne navedbe zmanjšal na

sprejemljivo nizko stopnjo, pri čemer lahko izvede preizkuse kontrol in

postopke preizkušanja podatkov ali pa se usmeri le na postopke

preizkušanja podatkov.

• Izvesti revizijske postopke, kakor so bili načrtovani v fazi načrtovanja,

ob upoštevanju ustreznih sprememb na podlagi rezultatov opravljenih

revizijskih preizkusov, če je potrebno.

• Poročati o zanesljivosti

Sodišče ločeno izda izrecno mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov.








Revizorjev cilj je določiti ustrezno raven ali ravni pomembnosti, ki mu bodo omogočale načrtovanje in izvedbo revizije, ter o teh ravneh presoditi med samo revizijo.

2.2.1 Ravni pomembnosti

2.2.2. Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo

2.2.3. Pomembne postavke v računovodskih izkazih

2.2.1 Ravni pomembnosti

Raven računovodskih izkazov

Razredi transakcij, stanja na kontih in razkritja

Revizor pri načrtovanju revizije razmisli o tem, kaj bi lahko v računovodskih

izkazih predstavljalo pomembno napačno navedbo. Pri tem upošteva

pomembnost tako na celotni ravni letnih računovodskih izkazov kot na ravni

razredov transakcij, stanj na kontih in razkritij. Glede na obravnavani vidik

računovodskih izkazov je mogoče uporabiti različne ravni pomembnosti.

Ocena pomembnosti revizorju pomaga pri odločanju o tem, katere

postavke naj preuči ter ali naj uporabi vzorčenje in analitične postopke kot

postopke preizkušanja podatkov.

2.2.2 Pomembnost po kvantiteti in po kvaliteti v zvezi z zanesljivostjo

Po kvantiteti

Revizor mora oceniti, na kateri točki je skupna vrednost nepopravljenih

napačnih navedb, ugotovljenih med revizijo, tolikšna, da po njegovi presoji

računovodski izkazi niso zanesljivi. Če je ocena skupne napake v letnih

računovodskih izkazih na primer tako visoka, da bi uporabniki, če bi zanjo

vedeli, menili, da računovodski izkazi niso zanesljivi, je treba to stopnjo

napake šteti za pomembno po kvantiteti. Poleg tega mora revizor

upoštevati možnost napačnih navedb relativno majhnih zneskov, ki bi

skupaj lahko vplivali na računovodske izkaze.

Po kvaliteti

Določene vrste napačnih navedb, ki same po sebi niso pomembne po

kvantiteti, so lahko pomembne po kvaliteti, torej pomembne po naravi ali

kontekstu. To pomeni, da so zaradi svoje narave ali konteksta tako

pomembne, da vplivajo na osnutek revizijskega mnenja, ki se pripravlja.

Primera tega bi bila neustrezen ali nepravilen opis računovodske

usmeritve, tako da bi obstajala verjetnost, da bil uporabnik računovodskih

izkazov zaveden, ali neomemba organizacije na seznamu konsolidiranih

organizacij, kjer je ustrezno.






2.2.3 Pomembne postavke v računovodskih izkazih

Odkar so institucije, agencije in izvajalske agencije, uradi ter podobni

organi Unije leta 2005 sprejeli računovodenje na podlagi nastanka

poslovnega dogodka, so se v bilanci stanja pojavile nekatere nove

postavke, s katerimi se zdaj sredstva in obveznosti priznavajo neodvisno

od izterjave ali razdeljevanja denarnih zneskov. Komisija mora na primer ob

koncu leta priznati obveznost do izvajalca, ki je dokončal storitev, čeprav še

ni prejela računa za plačilo. Te nove postavke (vnaprejšnje financiranje,

računi za plačilo, ločitev proračunskih let za vnaprej vračunane stroške)

predstavljajo bistvene elemente, ker so njihovi zneski običajno pomembni.

2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA ORGANIZACIJE IN NJENEGA OKOLJA, VKLJUČNO Z NJENIM NOTRANJIM KONTROLIRANJEM


Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe na ravni letnih računovodskih izkazov in uradnih trditev, bodisi zaradi goljufije bodisi zaradi napake s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe.

2.3.1 Revizijsko tveganje

2.3.2 Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju



2.3.5 Primeri tveganj napačnih navedb

2.3.1 Revizijsko tveganje

Opredelitev revizijskega tveganja

Revizijsko tveganje pri zanesljivosti je tveganje, da lahko Sodišče izrazi

neustrezno revizijsko mnenje, kadar računovodski izkazi vsebujejo

pomembno napačno navedbo. Revizijsko tveganje je funkcija:

• tveganja pomembno napačne navedbe - tveganja, da lahko

računovodski izkazi vsebujejo pomembno napačno navedbo pred revizijo;

to tveganje je sestavljeno iz dveh delov - tveganja pri delovanju in tveganja

pri kontroliranju, ter

• tveganja, da revizor ne bo odkril takšnih napačnih navedb (tveganje pri






odkrivanju).

To je mogoče ponazoriti takole:

Diagram 1: Sestavni deli revizijskega tveganja

Ocena poslovnega tveganja v organizaciji

Ocena tveganja pomembne napačne navedbe zaradi napake

ali goljufije

Revizijsko tveganje

Tveganje pri kontroliranju

Tveganje pri odkrivanju= X X

Tveganje pri revidirancu

Tveganje pri

delovanju

Ocenjevanje tveganja pomembno napačne navedbe

Revizor mora prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe

na ravni letnih računovodskih izkazov in uradnih trditev za razrede

transakcij, stanja na kontih in razkritja. Zato revizor:

• prepozna tveganja med procesom spoznavanja organizacije in njenega

okolja, vključno z ustreznimi kontrolami, povezanimi s tveganji, in z

obravnavo razredov transakcij, stanj na kontih in razkritij v letnih

računovodskih izkazih;

• poveže prepoznana tveganja s tem, kje se lahko pojavi napaka na ravni

uradne trditve;

• razmisli, ali so tveganja tako resna, da bi lahko povzročila pomembno

napačno navedbo v letnih računovodskih izkazih;

• upošteva verjetnost, da lahko tveganja povzročijo pomembno napačno

navedbo, in

• opredeli, katera prepoznana tveganja so po njegovi presoji taka, da

zahtevajo posebno revizijsko obravnavo (imenovana „bistvena tveganja“).

Bistvena tveganja Tveganja pomembno napačne navedbe so lahko večja pri tveganjih, ki se

nanašajo na:

(i) bistvene neobičajne transakcije, ki izhajajo iz zadev, kot so:

• večje vpletanje poslovodstva v jasno določanje računovodskega

obravnavanja;




• večji ročni posegi pri zbiranju in obdelovanju podatkov;

• zahtevni izračuni ali računovodska načela;

• narava neobičajnih transakcij, ki lahko organizaciji povzroča težave pri

uspešnem izvajanju kontrol v zvezi s tveganji.

(ii) bistvene zadeve presojanja, ki zahtevajo razvoj računovodskih ocen in

izhajajo iz zadev, kot so:

• metode vrednotenja za računovodske ocene ali za priznavanje

prihodkov je mogoče različno pojasnjevati (npr. nastanek poslovnega

dogodka);

• zahtevana sodba je lahko subjektivna ali zapletena ali pa zahteva

predpostavke o učinkih prihodnjih dogodkov (npr. rezervacije).

Pogoji in dogodki, ki lahko kažejo na tveganja pomembno napačne

navedbe

Sledijo primeri, ki niso nujno izčrpni, pogojev in dogodkov, ki lahko kažejo

na obstoj tveganja pomembno napačne navedbe:

Tabela 1: Primeri pogojev/dogodkov, ki lahko kažejo na tveganje pomembno napačne navedbe

Področje Primeri

Ustroj

organizacije • spremembe v organizaciji, kot so reorganizacija ali neobičajni dogodki

• obstoj zapletenih podjetniških povezav ali skupnih podvigov

Transakcije • pomembne transakcije s povezanimi strankami

• bistveni znesek neobičajnih ali nesistematičnih transakcij ob koncu obdobja

Računovodstvo

• uporaba novih računovodskih pravil ali objav (npr. uvedba računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka)

• računovodska merjenja, ki vključujejo zapletene postopke

• dogodki ali transakcije, ki zajemajo pomembno negotovost pri merjenju, vključno z računovodskimi ocenami

Osebje

• pomanjkanje osebja z ustreznimi izkušnjami v računovodstvu in računovodskem poročanju

• spremembe pri ključnem osebju, vključno z odhodom ključnih izvršilnih poslovodij, rotacija osebja

Informacijska

tehnologija (IT)

• spremembe v okolju informacijske tehnologije

• namestitev pomembnih novih sistemov informacijske tehnologije za računovodsko poročanje (npr. ABAC)

• nezadostne kontrole prenosov podatkov med sistemi informacijske tehnologije

Pretekle ali

tekoče težave

• pretekle napačne navedbe ali pomembni zneski prilagoditev ob koncu obdobja

• slabosti pri notranjem kontroliranju, zlasti tiste, s katerimi se vodstvo ne ukvarja

• poizvedovanja regulativnih ali državnih organov glede organizacije

• nerešeni pravdni spor in možne obveznosti




Postopki ocenjevanja tveganj Revizor mora izvesti postopke ocenjevanja tveganj (analizo, poizvedbe,

pregledovanje), da spozna raven tveganja pri delovanju in tveganja pri

kontroliranju v organizaciji. Veliko koristnih informacij je mogoče pridobiti iz

postopkov revidiranca za ocenjevanje tveganj. Generalni direktorati

Komisije so na primer v vseh generalnih direktoratih določili računovodske

korespondente, ki so odgovorni za prepoznavanje in ocenjevanje tveganj

pri računovodenju. Revizor mora pri ocenah tveganja, ki jih je opravil

revidiranec, v vseh primerih uporabiti poklicno nezaupljivost.

2.3.2 Spoznavanje poslovanja organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju

Ozadje

Obseg revizorjevega dela za pridobitev zadostnega poznavanja

organizacije in njenega okolja je odvisen od zapletenosti dejavnosti in z

njimi povezanih računovodskih procesov, revizorjevih preteklih izkušenj z

organizacijo in morebitnimi spremembami, ki so se zgodile od prejšnjih

revizij.

Revidirana organizacija v vseh primerih ohrani odgovornost za

zagotavljanje zanesljivosti računovodskih izkazov in pravilnega razkritja v

letnih računovodskih izkazih. V primeru Komisije je za letne računovodske

izkaze neposredno odgovoren računovodja, odredbodajalci na podlagi

prenosa (generalni direktorji) pa so odgovorni posredno. V drugih

institucijah EU je odgovoren računovodja.

Področja, ki so središče pozornosti Spoznavanje organizacije in njenega okolja zajema spoznavanje:

• lastnosti organizacije, vključno z vrstami izvršenih transakcij,

računovodskimi in proračunskimi postavkami v računovodskih izkazih ter

verigo odgovornosti pri računovodskem procesu;

• ciljev in strategij organizacije ter z njimi povezanih poslovnih tveganj, ki

lahko povzročijo pomembno napačno navedbo v letnih računovodskih

izkazih;

• okvira računovodskega poročanja (glej poglavje 1.3), vključno s

sprejetimi računovodskimi pravili in regulativnimi določbami PDEU,

finančne uredbe in pravil za njeno izvajanje, v skladu s katerimi so

pripravljeni letni računovodski izkazi. Okvir računovodskega poročanja in

drugi predpisi zajemajo tudi tiste, ki so del posebne zakonodaje o

ustanovitvi revidirane organizacije in določajo njene dejavnosti. Takšno

poznavanje vključuje tudi predstavitev letnih računovodskih izkazov,

vključno z razkritjem pomembnih zadev, uporabljeno terminologijo,

razvrstitvijo postavk in osnovo zneskov;




• izbora in uporabe računovodskih usmeritev v organizaciji - revizor

preuči, ali so te ustrezne in skladne z okvirom računovodskega poročanja.

Spoznavanje vključuje metode za obračunavanje in bistvenih in

nenavadnih transakcij, pripravo računovodskih ocen, spremembe

računovodskih usmeritev ali mednarodnih računovodskih standardov, ki

lahko vplivajo na organizacijo, ter presojo, ali se poslovodstvo ravna po ali

se zdi, da vodstvo organizacije sledi agresivnim ali konservativnim

računovodskim usmeritvam;

• kako organizacija meri in pregleduje svoje denarno izražene dosežke,

bodisi s kazalniki učinkovitosti (npr. izvrševanje proračuna), analizo

variance bodisi z drugimi sredstvi; takšna merjenja lahko revizorju

pokažejo tveganje napačnih navedb v računovodskih izkazih.

Letni računovodski izkazi Letni računovodski izkazi zajemajo:

• računovodske izkaze, ki zajemajo:

• bilance stanja;

• izkaz poslovnega izida, vključno s poročanjem po odsekih;

• izkaz denarnih tokov;

• izkaz sprememb čistih sredstev;

• pojasnila k računovodskim izkazom;

• poročila o izvrševanju proračuna

• izkaz realizacije proračuna (združena poročila za splošni proračun

Evropske unije);

• pojasnila.

med glavnimi postavkami v računovodskih izkazih so:

Vnaprejšnje financiranje Vnaprejšnje financiranje: To je namenjeno zagotovitvi likvidnih sredstev

upravičencem in se pogosto uporablja kot pogodbena določba na raznih

področjih posredovanja Unije. Vnaprejšnje financiranje, izplačano projektu,

ostane last Unije, dokler ni obračunano, potem ko je upravičenec utemeljil

porabo sredstev. Dokler vnaprejšnje financiranje ni obračunano, je njegova

neto vrednost v razkrita v bilanci stanja kot sredstvo.

Neplačani računi Neplačani računi: V računovodskem okolju Unije so „računi“ splošni izraz

za zahtevke za povračilo stroškov, prejete od upravičence projektov, izjave

o stroških, prejete od držav članic, trgovske račune, revidirane izjave o

izdatkih pri sofinanciranih projektih itd. Prejem, analiza upravičenosti in

plačilo računov so sestavni del značilnosti posredovanj Unije. Kadar računi

ob koncu leta še niso plačani, so v bilanci stanja razkriti med obveznostmi




kot razkriti v delu bilance stanja z obveznostmi zajeti v "kratkoročne

obveznosti iz poslovanja".

Vnaprej vračunani stroški Vnaprej vračunani stroški: Unija v skladu z računovodenjem na podlagi

nastanka poslovnega dogodka ob koncu leta obveznosti do izvajalcev

projektov prizna sorazmerno z opravljenim delom do konca leta, čeprav za

to za katerega še niso bili prejeti računi. To se na splošno imenuje ločitev

proračunskih let. Ločitev vnaprej vračunanih stroškov ob koncu leta je

zapleten proces, saj gre v glavnem za pripravo ocene.

Tveganje napačne navedbe se poveča zaradi ogromnega števila projektov,

ki jih financira Unija, vpletenih zneskov, mnogih modelov življenjskega cikla

projektov, specifičnih računovodskih shem, raznovrstnosti pogodb, narave

in zanesljivosti razpoložljivih informacij pri posameznih projektih ter v

primeru DAS in evropskih razvojnih skladov zaradi različnih poslovnih

modelov generalnih direktoratov. (Podrobnosti o različnih metodologijah za

ločitev proračunskih let po posameznih generalnih direktoratih so na voljo v

enoti ARR).

Prepoznavanje in ocenjevanje tveganja pri delovanju

Revizor mora opraviti predhodno oceno tveganja pri delovanju na celotni

ravni (torej za dejavnost/ organizacijo kot celoto), da prepozna področja

tveganja, ki zadevajo revizijo in morajo biti upoštevana pri načrtovanju in

izvajanju revizijskih postopkov. Revizor lahko oceni, da je tveganje pri

delovanju visoko ali nevisoko.

Med primere tveganja pri delovanju bi lahko sodile bistvene spremembe

računovodske in informacijske tehnologije, zapletenost računovodskih

pravil in procesov, ki se uporabljajo, ter število udeleženih institucij in/ali

oddelkov, poleg njih pa še pomembna področja, kot so vnaprejšnje

financiranje, računi/izjave o izdatkih in ločitev proračunskih let.

Bistvena tveganja Revizor mora določiti, katera od prepoznanih tveganj pri delovanju po

njegovi presoji zahtevajo posebno revizijsko obravnavo (bistvena tveganja),

in spoznati z njimi povezane notranje kontrole.


Notranje kontroliranje zanesljivosti

Notranje kontroliranje v zvezi z zanesljivostjo je zasnovano za odpravo

tveganj in pridobitev razumnega zagotovila o doseganju ciljev organizacije v

zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov.

Nekatere kontrole pokrivajo računovodske procese skozi celo leto (npr.

dejavnosti računovodskega pregledovanja in razvoj analize tveganja pri

računovodenju v Komisiji). Druge kontrole se nanašajo izrecno na proces

zaključevanja ob koncu leta.




Ustrezne kontrole

Kontrole, ki so pomembne za revizijo računovodskih izkazov, so povezane

s ciljem organizacije, da za zunanje namene pripravi računovodske izkaze,

ki so v vseh pogledih predstavljeni pošteno in v skladu z ustreznim okvirom

računovodskega poročanja ter obvladovanjem tveganja, ki lahko povzroči

pomembno napačno navedbo v njih.

Ali je posamezna kontrola sama ali skupaj z drugimi pomembna v tem

kontekstu, je stvar revizorjeve poklicne presoje. Revizor pri tej presoji

upošteva pomembnost, lastnosti poslovanja organizacije, raznolikost in

zapletenost dejavnosti organizacije ter lastnosti in zapletenost sistemov

notranjega kontroliranja.

Pri obravnavi okolja računovodskega kontroliranja mora nameniti posebno

pozornost kontrolam, ki neposredno vplivajo na uradne trditve v

računovodskih izkazih.

Sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati

Glavni sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati v zvezi z

zanesljivostjo, so naslednje kontrole, pregledi in ukrepi, ki jih sprejme

računovodja, in, kjer je ustrezno, generalni direktorati sami:

- splošno • ukrepi, ki jih revidiranec sprejme za predstavitev letnih računovodskih

izkazov v skladu z veljavnimi računovodskimi pravili in standardi ter roki za

poročanje;

• računovodski procesi, ki jih opredeli revidiranec (to je prvi pogoj za

analizo tveganja pri računovodenju);

• proces revidiranca za oblikovanje in potrjevanje njegove analize

tveganja;

• ključni računovodski postopki in priročniki, ki veljajo za evidentiranje in

kakovost posameznih finančnih informacij skozi celo leto;

• izvajanje kontrol končnih stanj;

• izvajanje prilagojenega računovodskega priročnika;

• metode za vrednotenje in kontroliranje, ki so bile posebej razvite za

pomembno skupino kontov (npr. ocene vnaprej vračunanih stroškov ali

rezervacij pri ločitvi proračunskih let);

- organizacija • veriga odgovornosti pri potrjevanju zneskov, predstavljenih v letnih

računovodskih izkazih (npr. odredbodajalec, računovodski korespondent in

nazadnje računovodja);

• organizacija računovodske funkcije (osebje, usposabljanje, dodelitev

nalog);




- proces zaključevanja • specifične kontrole med procesom zaključevanja ob koncu leta za

zagotovitev in pregled kakovosti računovodskih evidenc (npr. za

zagotovitev popolnosti in vrednotenja);

• ustreznost, primernost in doslednost metodologije za ločitev

proračunskih let, ki se uporablja pri vnaprej vračunanih stroških;

• uskladitev proračunskih informacij s podatki v sistemih pri ločitvi

proračunski let;

• notranje kontrole procesa zaključevanja letnih računovodskih izkazov;

• proces za pridobitev bistvenih računovodskih ocen in razkritij;

• ali so navodila za zaključevanje prejeta pravočasno in se pravilno

uporabljajo;

• pravilna in pravočasna izvedba postopkov ter spoštovanje rokov;

- informacijska tehnologija • računovodski informacijski sistemi in njihova medsebojna povezanost

(npr. ABAC, SAP);

• skladnost podatkov v lokalnih (npr. lokalni sistemi generalnih

direktoratov, institucij ali agencij) in centralnih sistemih (npr. ABAC/SAP)

ter potrjevanje lokalnih sistemov;

- pregledi • računovodski pregledi, ki jih izvaja organizacija (npr. generalni

direktorati, agencije);

• kakovost vnosa podatkov in obseg pregleda podatkov, vnesenih v

računovodski sistem;

• računovodski pregled, ki izhaja iz analize tveganja pri računovodenju v

generalnem direktoratu;

• obseg pregleda, ki ga izvede računovodja glede kakovosti finančnih

informacij, ki jih odredbodajalec pošlje za pripravo letnih računovodskih

izkazov;

• končna potrditev računovodskih izkazov generalnega direktorata s

strani njegovega generalnega direktorja.

Delo v zvezi z zanesljivostjo v tem pogledu pomeni posodobitev opisov in ovrednotenje postopkov v zvezi z bistvenimi računovodskimi procesi in sistemi ter uporabo računovodskih pravil, vključno s tistimi v zvezi z ločitvijo proračunskih let, ki vodijo do priprave letnih računovodskih izkazov. Pri revizijskem delu v Komisiji to zajema delo v zvezi z delovanjem osrednjega računovodskega sistema (ABAC) ter različnih lokalnih računovodskih sistemov. Kjer je ustrezno, morajo biti postopki za zbiranje in preverjanje podatkov, ki še niso evidentirani, vendar morajo biti prikazani v računovodskih izkazih, preverjeni, da se zagotovi njihova popolnost.





Revizor mora opraviti predhodno oceno tveganja pri kontroliranju po

posameznih procesih (stroški/računi, vnaprejšnje financiranje itd.) ter

tveganje oceniti kot nizko, srednje ali visoko, da pomaga opredeliti vrsto,

čas in obseg revizijskih postopkov, ki jih je treba izvesti.

Generalni direktorati Komisije vzpostavijo svoje analize tveganja pri

računovodenju po posameznih procesih in revizijskih uradnih trditvah. To

veliko prispeva k delu revizorja, ki mora kljub temu moral uporabljati

poklicno nezaupljivost pri ocenjevanju analize tveganja, ki jo je pripravil

revidiranec.




2.3.5 Primeri tveganj napačnih navedb

Tveganja napačnih navedb lahko nastanejo na ravni uradne trditve za

naslednje glavne postavke bilance stanja:

Vnaprejšnje financiranje:

Obstoj: vnaprejšnje financiranje se lahko napačno prikaže kot sredstvo (namesto kot strošek), če v pogodbi ni rezervacije za predplačilo sredstev ali če bi moral biti del vnaprejšnjega financiranja obračunan prek nastalih odhodkov, kar povzroči previsoke navedbe pravic Unije. Popolnost: znesek vnaprejšnjega financiranja v bilanci stanja ni popoln, če so bila nekatera predplačila napačno obračunana kot stroški namesto kot vnaprejšnja plačila. Vrednotenje: vnaprejšnje financiranje se lahko napačno obračuna, če se ovrednoti drugače, kot je v pogodbenih določbah. Čisti znesek predhodnega financiranja se lahko napačno ovrednoti zaradi evidentiranja nepravilnega zneska nastalih stroškov ali vnaprej vračunanih stroškov. Predstavitev: V bilanci stanja morda ni točne razmejitve med dolgoročnim in kratkoročnim predhodnim financiranjem ali pa so vnaprej vračunani stroški za predhodno financiranje v bilanci stanja napačno razkriti med obveznostmi.

Računi za plačilo:

Pravice in obveze: obveznost se lahko napačno obračuna, kadar evidentirani znesek ne ustreza (i) nominalni vrednoti računa ali (ii) resnični obveznosti do tretje stranke.

Popolnost: znesek obveznosti iz računov morda ni popoln, če na primer generalni direktorat ali agencija nima pravilnega sistema, ki bi konec leta zagotavljal, da so operativne enote vnesle vse prejete fizične račune v računovodski sistem.

Vrednotenje: nepravilni zneski obveznosti iz računov so posledica nepravilnega izračuna upravičenih zneskov, priznavanja skupnega zneska iz zahtevka za povračilo stroškov namesto le tistega dela iz sporazuma o sofinanciranju, ki zadeva Unijo, itd.

Predstavitev: napaka v predstavitvi bilance stanja je lahko posledica napačne razvrstitve računa v skupino “drugi upniki” namesto v “kratkoročne obveznosti iz poslovanja”.

Vnaprej vračunani stroški:

Obstoj: vnaprej vračunani stroški se lahko izračunajo za že zaključen projekt ali za projekt, pri katerem niso nikoli nastali dejanski stroški. Popolnost: skupni znesek vnaprej vračunanih stroškov ni popoln, če kot osnova za izračun ni bila uporabljena celotna populacija pogodb. Vrednotenje: metodologija ali opredelitev parametrov metodologije morda nista ustrezni, npr. vzpostavitev načela časovnega sorazmerja (pro rata temporis) ali vrednotenje stopnje razveljavitev. Izračun samih parametrov je lahko netočen, npr. napačni datumi začetka in/ali izteka pogodb ali napačna stopnja razveljavitev. Predstavitev: nastane lahko zmeda pri računovodski predstavitvi vnaprej vračunanih stroškov, saj se del, s katerim se obračuna obstoječe predhodno financiranje projekta, v bilanci stanja prikaže kot negativen znesek med sredstvi (kot odbitek od predhodnega financiranja), medtem ko so običajni vnaprej vračunani stroški razkriti med obveznostmi (kot obveznosti do dobaviteljev).






Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze.

2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom



2.4.1 Razmerje med letnimi računovodskimi izkazi, revizijskimi dokazi in revizijskim poročilom

Revizijski dokazi, pridobljeni z revizijskimi postopki, so osnova za revizorjev

zaključek in mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov, kot sledi:

Diagram 2: Razmerje med računovodskimi izkazi, dokazi in revizijskim poročilom

Letni računovodski izkazi

Uradne trditve o sestavnih delih

letnih računovodskih

izkazov

Revizijski postopki

Dokazi o poštenosti letnih


Revizijsko poročilo







Revizijske dokaze za zanesljivost je mogoče pridobiti iz naslednjih virov:

• znotraj organizacije: računovodski izkazi ter informacije iz podatkovnih

zbirk in dokumentov organizacije;

• zunaj organizacije: kot so zunanje potrditve tretjih strank ali poročila

revizorjevih strokovnjakov;

• pripravi jih revizor: kot so analitični pregled računovodskih izkazov ali

posameznih kontov, npr. dolžniki, predhodno financiranje ali pogojna

sredstva.


Med revizijske postopke, uporabljene za pridobitev revizijskih dokazov za

zanesljivost, sodijo:

Izračunavanje

- aritmetično preverjanje kontov

- preverjanje pravilnosti konsolidacije, kjer je ustrezno

- preverjanje zneskov v bilanci stanja in pojasnilih k rezultatom z

njimi povezanih informacijski sistemov in/ali dokazilih,

uporabljenih kot osnova za zneske v računovodskih izkazih

- usklajevanje zneskov, npr. iz bruto bilance in glavne knjige

Analiza

- analitični pregled doslednosti računovodskih izkazov

- analiza uskladitev, ki jih je izvedla organizacija, npr. bančnih

uskladitev

- analiza računovodskih pravil in usmeritev

- analiza metod vrednotenja

- analiza izvrševanja proračuna

Pregledovanje

- evidence in dokumenti

- opredmetena sredstva

Potrditve

- potrditev (iz neodvisnega vira) bančnih stanj, dolžnikov,

upnikov

- potrditev pri tretjih strankah (npr. pravni nasvet za tekoče

sodne primere, ki bi jih morda bilo treba razkriti kot pogojne

odhodke)






Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, povezane z ocenjenimi tveganji pomembno napačne navedbe, s pomočjo načrtovanja in izvajanja ustreznih odzivov na ta tveganja.

2.5.1 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki

2.5.2 Načrtovanje preizkusov kontroliranja

2.5.3 Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov

2.5.4 Načrtovanje preizkusov podrobnosti

2.5.5 Revizijsko vzorčenje

2.5.1 Povezovanje ocenjenega tveganja pomembno napačne navedbe z revizijskimi postopki

Tveganje kot osnova za revizijske postopke

Po prepoznanju tveganja pomembno napačne navedbe, kot je opisano v

poglavju 2.3, se to nato uporabi kot osnova za določitev revizijskih

postopkov, ki se štejejo za potrebne za zmanjšanje revizijskega tveganja

pomembno napačne navede na sprejemljivo nizko raven.

Za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov v podporo uradnim

trditvam v zvezi z zanesljivostjo, mora revizor izvesti preizkuse kontrol,

kadar koli pride do zanašanja na sisteme kontroliranja, in postopke

preizkušanja podatkov. Obseg postopkov preizkušanja podatkov je odvisen

od revizorjeve ocene uspešnosti zasnove sistemov in od obsega, v katerem

preizkusi teh kontrol podpirajo oceno, da je tveganje zmerno do nizko.

Glede na predhodno oceno tveganja pri kontroliranju se lahko revizor odloči

za izvedbo preizkusov kontrol iz naslednjih razlogov:

• Kadar je tveganje pri kontroliranju predhodno ocenjeno kot nizko ali

srednje, moral revizor za potrditev te ocene preizkusiti kontrole, če se

namerava zanašati nanje.

• Kadar je tveganje pri kontroliranju predhodno ocenjeno kot visoko, se

revizor ne sme zanesti na sisteme, ampak lahko preizkusi kontrole v

podporo ugotovitvam, o katerih bo v zvezi s slabostmi v sistemu poročal

poslovodstvu ali organu za razrešnico.

2.5.2 Načrtovanje preizkusov kontroliranja

Preizkusi kontrol, ki se običajno izvedejo pri revidiranju zanesljivosti






računovodskih izkazov:

• okolje računovodskega kontroliranja (vključno z analizo tveganja, dejavnostjo pregleda in

računovodskim priročnikom);

• analiza sistemov za evidentiranje podatkov (npr. ABAC in lokalni sistemi za

evidentiranje, predhodno financiranje, jamstva);

• delovanje ključnih proračunskih in računovodskih postopkov;

• proces zaključevanja računovodskih izkazov, zlasti v zvezi z ločitvijo proračunskih let,

računi, predhodnim financiranjem, jamstvi, t.i. RAL (neporavnanimi obveznostmi), prevzetimi

obveznostmi, plačili, zunajbilančnimi postavkami;

• uskladitve;

• kontrole dokumentacije o zaključevanju v podporo končnim upravičencem, ki jih izvedejo

generalni direktorati;

• pregled poročil službe za notranjo revizijo in oddelkov za notranjo revizijo.

2.5.3 Načrtovanje analitičnih postopkov kot postopkov preizkušanja podatkov

Med analitične postopke, ki se izvedejo, sodijo analitični pregledi skladnosti

in razumnosti računovodskih izkazov v primerjavi s prejšnjimi leti in

proračuni.

2.5.4 Načrtovanje preizkusov podrobnosti

Med preizkusi podrobnosti, ki se izvedejo, so lahko:

• primerjava otvoritvene in končne bilance stanja iz prejšnjega leta;

• aritmetični pregled kontov;

• preverjanje pravilnosti konsolidacije računovodskih izkazov in izvrševanja proračuna, kjer je ustrezno (npr. odstranitev transakcij znotraj skupine, konsolidacijske vknjižbe in aritmetična točnost);

• pregled skladnosti zaključne bilance stanja in izkaza poslovnega izida z bruto bilanco (vključno z zunajbilančnimi obveznostmi);

• revizija uskladitve realizacije proračuna in poslovnega izida;

• potrditev ali uskladitev računovodskih izkazov in z njimi povezanih računovodskih evidenc;

• preučevanje pomembnih vknjižb v knjigovodski dnevnik in drugih prilagoditev, opravljenih med pripravo računovodskih izkazov;

• fizično preverjanje;

• pregled pravilnega knjiženja izbranih transakcij na konte;

• preizkusi podatkov za obveznosti, plačila in določene bilančne postavke, vključno z vračunanimi stroški, denarnimi sredstvi na bankah in gotovino, dolžniki, odloženimi stroški, ločitvijo proračunskih let, predhodnim financiranjem, jamstvi, bančnimi potrdili, preverjanjem pri dolžnikih itd.;

• pregled zunanjbilančnih obveznosti.





Revizor mora morda potrditi izkaz, ki je sestavni del računovodskih izkazov

(bilance stanja, izkaza poslovnega izida itd.) ali proračunskih kontov iz

poročil o izvrševanju. Vzorčenje je najustreznejša revizijska tehnika, kadar

takšni konti vsebujejo veliko število vknjižb ali posameznih stanj (npr.

predhodno financiranje in z njim povezana jamstva, računi za plačilo).

Pri revizijah zanesljivosti se uporablja vzorčenje po denarni enoti (metoda

MUS). Velikost vzorca za metodo MUS določajo naslednji dejavniki:

• kombinirana ocena tveganja: visoko, srednje ali nizko (višje tveganje =

večji vzorec);

• dopustna napaka (npr. 2 % za konsolidirano bilanco stanja EU);

• raven zaupanja (npr. 95 % za konsolidirano bilanco stanja EU).

Ko revizor določi revizijske cilje (popolnost, dejanskost, pravice in dolžnosti,

merjenje in vrednotenje, predstavitev), ki jih je treba doseči s preizkusi

podatkov na vzorcu, mora izvesti naslednje korake:

(1) Opredeliti, kaj predstavlja napako

Revizorji glede na vrsto revizijskega cilja za posamezno revidirano bilančno

postavko določijo merila o tem, kaj za vzorec za zanesljivost računovodskih

izkazov predstavlja napako. Primeri mogočih napačnih navedb za

pomembnejše bilančne postavke so:

Primeri mogočih napačnih navedb pri predhodnem financiranju po revizijskih uradnih trditvah:

• Obstoj o znesek, razkrit kot predhodno financiranje, ni bil nikoli izplačan

upravičencu (neobstoj dogodka) o upravičenec je že predložil vsa potrebna dokazila za

predhodno financiranje, vendar ga Komisija v računovodskih izkazih ni obračunala

• Popolnost o plačilo predujma je bilo napačno obračunano kot strošek

(evidentirano v izkazu poslovnega izida) namesto kot predhodno financiranje (evidentirano v bilanci stanja)

• Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen v kontih, se razlikuje od upravičencu dejansko

izplačanega zneska predhodnega financiranja o znesek vnaprej vračunanih stroškov, ki ustrezajo predhodnemu

financiranju, ni pravilno izračunan, zato znesek neto predhodnega financiranja ni pravilen

o ni obračuna o povračilo stroškov, ki so že nastali pri upravičencu, se knjiži kot

izdatki in pripiše poslovnemu izidu; ti ne smejo biti knjiženi kot predhodno financiranje, saj bi to povzročilo previsoko navedbo




sredstev • Predstavitev

o celotni znesek predhodnega financiranja je pravilen, vendar je bil nepravilno razdeljen na dolgoročno predhodno financiranje (stalna sredstva v bilanci stanja) in kratkoročno predhodno financiranje (tekoča sredstva v bilanci stanja). merilo za ročnost je običajno takšno, da je predhodno financiranje za kritje stroškov v prvih X mesecih delovanja projektov kratkoročno, predhodno financiranje za kritje stroškov po izteku tega obdobja pa dolgoročno.

Primeri mogočih napačnih navedb pri obveznostih do dobaviteljev po

posameznih revizijskih uradnih trditvah:

• Obstoj o znesek je razkrit, vendar nikoli ni bilo nikoli prejeto nobeno

blago ali storitev (neobstoj dogodka) • Popolnost

o ob koncu leta se lahko zgodi, da nekateri računi/plačila niso evidentirani v računovodskem sistemu, ker revidiranec nima ustreznih postopkov in kontrol, da bi jih lahko zbral

• Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen na kontih, ni povezan s prejetim računom,

bodisi pred analizo upravičenosti (korak 1) ali po njej (korak 2). o znesek, vknjižen na kontih, ne odraža resnične obveznosti

(npr. kadar upravičenec zahteva več od zneska prevzete obveznosti, mora biti največja dovoljena obveznost, evidentirana kot račun, omejena na znesek prevzete obveznosti, ali kadar Unija napačno odobri celoten znesek skupnega računa pri sofinanciranih projektih, mora biti obveznost omejena na stopnjo sofinanciranja)

• Predstavitev o račun je lahko v računovodskem izkazu napačno evidentiran

pod drugim naslovov v bilanci stanja, namesto pod naslovom „obveznosti do dobaviteljev“

Primeri mogočih napačnih navedb pri vnaprej vračunanih stroških po

posameznih revizijskih uradnih trditvah:

• Pravice in obveze o vnaprej vračunani stroški so lahko napačno vknjiženi k

projektu, pri katerem se ne pričakujejo nadaljnji stroški, ker je bilo končno plačilo že izvršeno ali ker je projekt že zaključen

• Popolnost o pri skupnem izračunu ni bila upoštevana pogodba ali prevzeta

obveznost • Vrednotenje, ki je pogosto posledica uporabe nepravilnega parametra

pri pripravi ocene o napačna povprečna stopnja razveljavitve o napačna povprečna stopnja porabe o že prejeti in/ali plačani računi niso zajeti o predhodno financiranje ni zajeto o pogodbeni datumi za izvedbo niso posodobljeni (po dodatkih in




dopolnilih) o pogodbeni znesek ni posodobljen (po dodatkih in dopolnilih)

• Predstavitev o skupni vnaprej vračunani stroški, izračunani za prevzeto

obveznost, so lahko napačno razdeljeni med „vnaprej vračunane stroške za predhodno financiranje“, ki se v bilanci stanja knjižijo na strani sredstev (kot odbitek od predhodnih financiranj), in „vnaprej vračunane stroške“, ki se v bilanci stanja knjižijo na strani obveznosti (v „obveznosti do dobaviteljev“)

Primeri morebitnih napačnih navedb pri jamstvih po posameznih

revizijskih uradnih trditvah:

• Obstoj o jamstvo se lahko ohrani na kontih po tem, ko je bilo že

sproščeno o znesek jamstva je lahko evidentiran na kontih, čeprav finančna

institucija ni izdala nobenega jamstva v papirni obliki • Popolnost

o revidiranec nima ustreznega sistema za pravočasno evidentiranje izdanih ali prejetih jamstev v računovodski sistem, kar povzroča nepopoln znesek ob koncu leta

• Vrednotenje, izraženo v smislu podcenjenosti ali precenjenosti o znesek, vknjižen na kontih, je višji od vrednosti jamstva, ker

nekatere delne sprostitve niso bile evidentirane na kontih o znesek, vknjižen na kontih, je nižji od dejansko prejetih

jamstev, npr. kadar upravičenec predloži dodatno jamstvo za predhodno financiranje po tem, ko je bil znesek predhodnega financiranja povečan v pogodbenih določbah, ali kadar predloži dodatno jamstvo za uspešnost po tem, ko je bil pogodbeni znesek pogodbe z dodatkom k pogodbi

• Predstavitev o jamstva so lahko napačno knjižena kot „izdana“ namesto kot

"prejeta" (jamstva so razkrita v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom kot „pogojna sredstva“ za prejeta jamstva in kot „pogojne obveznosti“ za izdana jamstva).

(2) Določiti populacijo, iz katere bodo izbrane postavke

Populacije, ki se preizkusijo, vsebujejo naslednje konte ali skupine kontov:

1. iz računovodskih izkazov: predhodno financiranje, časovna razmejitev

vnaprej vračunanih stroškov, računi za plačilo, jamstva itd.;

2. iz poročil o izvrševanju proračuna: odobrena proračunska sredstva,

prevzete obveznosti, plačila, izterjave, neporavnane obveznosti (RAL -

reste à liquider) itn.

Populacija je celoten podatkovni niz, iz katerega bo izbran vzorec, in o

katerem želi revizor oblikovati zaključek, npr. populacija izterjav,

razveljavitev, predhodnega financiranja ali katerega koli drugega naslova v




letnih računovodskih izkazih. Vsak naslov, zlasti v bilanci stanja (npr.

"kratkoročno predhodno financiranje") in na splošno v letnih računovodskih

izkazih, pogosto vsebuje ne le enega ampak več kontov iz glavne knjige.

Postavko "kratkoročno predhodno financiranje" v bilanci stanja, na primer,

sestavlja več kot 20 kontov iz glavne knjige. Populacijo, iz katere se izbere

vzorec, zato pogosto sestavljajo številni konti. Populacijo je lahko število

končnih posameznih zneskov, ki pomenijo stanje ob koncu leta na teh več

kontih na dan 31. 12. N (npr. končno stanje posameznih predhodnih

financiranj po posamezni pogodbi), ali pa so populacija lahko nekateri

posebni premiki (npr. debetni ali kreditni premiki posameznih predhodnih

financiranj med letom).

(3) Raziskati naravo populacije, ki je osnova za vzorčenje

Revizorji morajo pridobiti čim več informacij o populaciji, da se lahko

prepričajo o njeni ustreznosti za vzorčenje. Prepričati se morajo:

• da se vse postavke nanašajo na revidirano proračunsko leto;

• da ni izjemnega zneska, ki bi ga bilo treba umakniti, kot so posamezne

postavke, ki presegajo prag pomembnosti in jih je treba preizkusiti zunaj

vzorca;

• da se vse postavke nanašajo na revidirano organizacijo.



Revizorjev cilj je pripraviti revizijski memorandum in sestaviti revizijski program tako, da zmanjša revizijsko tveganje na sprejemljivo nizko stopnjo.

2.6.1 Revizijski memorandum

2.6.1 Revizijski memorandum

Navodila za vsebino revizijskega memoranduma so v poglavju 2.6

splošnega dela tega priročnika.



| 172 Zanesljivost – Preučevanje


FCAM –Del 2 – Oddelek 3




2 – ZANESLJIVOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki

DEL 2 - ZANESLJIVOST


KAZALO


3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi

podrobnosti

3.3 Vrednotenje rezultatov revizijskih postopkov

3.4 Izvajanje analitičnih postopkov preizkušanja podatkov







FCAM –Del 2 – Oddelek 3

3.1 PREGLED PREUČEVANJA

Smernice o revizijskem preučevanju so v poglavju 3.1 splošnega dela

priročnika.

3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV – PREIZKUSI KONTROL IN PREIZKUSI PODROBNOSTI




3.2.2 Izvajanje preizkusov podrobnosti


Revizor mora pri preizkusih kontrol upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.2

splošnega dela priročnika.


Revizor mora pri preizkusih podrobnosti upoštevati zahteve iz poglavja

3.2.3 splošnega dela priročnika.

3.3 VREDNOTENJE REZULTATOV REVIZIJSKIH POSTOPKOV



Revizorjev cilj je ovrednotiti rezultate iz

vzorca na način, ki bo zagotovil

ustrezno osnovo za revizorjeve

zaključke o populaciji.

3.3.1 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov

3.3.2 Vrste napačnih navedb

3.3.3 Učinek napačnih navedb na revizijski pristop

3.3.4 Sporočanje in popravljanje napačnih navedb

3.3.5 Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb

3.3.6 Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote

3.3.1 Opredelitev napačnih navedb in njihovih možnih vzrokov

Opredelitev Napačna navedba je razlika med zneskom, razvrstitvijo, predstavitvijo ali

razkritjem sporočene postavke računovodskih izkazov ter zneskom,

razvrstitvijo, predstavitvijo ali razkritjem, ki so potrebni za skladnost

postavke s primernim okvirom računovodskega poročanja.










Kadar revizor izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh

pomembnih pogledih predstavljeni pošteno, vključujejo napačne navedbe

tudi tiste prilagoditve zneskov, razvrstitev, predstavitev ali razkritij, ki so po

revizorjevi presoji potrebne, da bi bili računovodski izkazi v vseh

pomembnih pogledih pošteno predstavljeni.

Napaka ali goljufija Napačne navedbe so lahko napake ali goljufije. Izraz „napaka” se nanaša

na nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih. Izraz „goljufija”

se nanaša na namerno dejanje enega ali več posameznikov iz

poslovodstva, pristojnih za upravljanje, uslužbencev ali tretjih strani, pri

katerem se s prevaro pridobi nepravična ali nezakonita prednost. Za

revizorja sta relevantni dve vrsti namernih napačnih navedb: napačne

navedbe, ki nastanejo zaradi goljufivega finančnega poročanja, in napačne

navedbe, ki so posledica poneverbe sredstev.

Napačne navedbe so lahko posledica:

Viri napačnih navedb (a) netočnosti pri zbiranju ali obdelavi podatkov, ki se uporabljajo pri

pripravi računovodskih izkazov;

(b) opustitve zneska ali razkritja;

(c) napačne računovodske ocene, nastale zaradi spregleda ali očitne

napačne razlage dejstev, ali

(d) poslovodske presoje v zvezi z računovodskimi ocenami, ki so po

mnenju revizorja nerazumne, ali izbire in uporabe računovodskih usmeritev,

ki so po mnenju revizorja neprimerne.

3.3.2 Vrste napačnih navedb

Revizor mora zbrati napačne navedbe, ugotovljene med revizijo, razen

tistih, ki so očitno neznatne. Revizorju pri preučevanju učinkov med revizijo

zbranih napačnih navedb in poročanju poslovodstvu o njih pomaga, če

razlikuje med:

dejanskimi napačnimi navedbami: napačne navedbe, o katerih ni nobenega

dvoma;

domnevnimi napačnimi navedbami: razlike, ki nastanejo zaradi presoje

poslovodstva v zvezi z računovodskimi ocenami, ki so po mnenju revizorja

nerazumne, ali izbire in uporabe računovodskih usmeritev, ki so po mnenju

revizorja neprimerne;

projiciranimi napačnimi navedbami: revizorjeva najboljša ocena napačnih

navedb v populacijah, za katero napačne navedbe v revizijskih vzorcih

projicira na celotne populacije, iz katerih so bili vzeti vzorci.




3.3.3 Učinek napačnih navedb na revizijski pristop

Revizor mora razmisliti, ali je treba spremeniti revizijski memorandum ali

revizijski program, če narava ugotovljenih napačnih navedb in okoliščine

njihovega nastanka kažejo na obstoj drugih napačnih navedb, ki bi bile

lahko skupaj z napačnimi navedbami, zbranimi med revizijo, pomembne.

Revizor ne sme preprosto sklepati, da je napačna navedba osamljen pojav.

Dokazi o obstoju drugih napačnih navedb lahko vključujejo primere, ko

revizor ugotovi, da je napačna navedba nastala zaradi motnje v notranjem

kontroliranju ali zaradi neprimernih predpostavk ali metod vrednotenja, ki jih

je subjekt veliko uporabljal.

Revizor mora to, ali je treba spremeniti revizijski memorandum in revizijski

program, ugotoviti tudi, če se napačne navedbe, zbrane med revizijo,

skupaj približujejo ravnem pomembnosti. V takih okoliščinah je lahko

tveganje, da morebitne neodkrite napačne navedbe skupaj z napačnimi

navedbami, zbranimi med revizijo, presegajo raven pomembnosti, višje od

sprejemljivo nizke ravni pomembnosti.

Mogoče je, da neodkrite napačne navedbe obstajajo zaradi prisotnosti

tveganja pri vzorčenju ali tveganja zunaj vzorčenja.

Pojavi se lahko potreba, da poslovodstvo preuči skupino transakcij, saldo

na kontu ali razkritje, da ugotovi in popravi napačne navedbe v njih. Ko

poslovodstvo preuči skupino transakcij, saldo na kontu ali razkritje, revizor

izvede nadaljnje revizijske postopke, da ponovno ovrednoti znesek

napačnih navedb.

3.3.4 Sporočanje in popravljanje napačnih navedb

Revizor mora vse napačne navedbe, ki so bile zbrane med revizijo,

pravočasno sporočiti ustrezni ravni poslovodstva in od poslovodstva

zahtevati, da jih popravi.

Pravočasno sporočanje napačnih navedb ustrezni ravni poslovodstva je

pomembno, ker poslovodstvu omogoči, da ovrednoti, ali gre pri postavkah

za napačne navedbe, obvesti revizorja o morebitnem nestrinjanju in uvede

potrebne ukrepe. Ustrezna raven poslovodstva je običajno tista, ki ima

odgovornosti in pooblastila za vrednotenje napačnih navedb in uvedbo

potrebnih ukrepov.

Če poslovodstvo odkloni popravo nekaterih ali vseh napačnih navedb, ki

mu jih je revizor sporočil, se revizor seznani z razlogi poslovodstva, zakaj

ne izvede popravkov, in to upošteva pri ovrednotenju, ali so računovodski




izkazi kot celota brez pomembno napačnih navedb.

3.3.5 Vrednotenje učinka nepopravljenih napačnih navedb

Revizor mora pred ovrednotenjem učinka nepopravljenih napačnih navedb

ponovno oceniti stopnje pomembnosti, uporabljene pri načrtovanju in

izvedbi revizije, da potrdi, ali so še vedno primerne.

Revizor mora ovrednotiti, ali so nepopravljene napačne navedbe

posamezno ali skupaj pomembne. Revizor pri vrednotenju upošteva

velikost in naravo napačnih navedb, tako pri posameznih skupinah

transakcij, saldih na kontih in razkritjih kot v letnih računovodskih izkazih

kot celoti, ter posebne okoliščine njihovega nastanka.

Preden revizor upošteva skupni učinek nepopravljenih napačnih navedb,

vsako upošteva posamezno, da:

Pomembnost (a) ovrednoti njen učinek na ustrezne skupine transakcij, salde na kontih ali

razkritja, vključno s tem, ali je bila presežena morebitna stopnja

pomembnosti za te posamezne skupine transakcij, salde na kontih ali

razkritja;

Izravnava (b) ovrednoti, ali je napačne navedbe primerno izravnati. Če je posamezna

napačna navedba ocenjena kot pomembna, je malo verjetno, da bi bila

lahko izravnana z drugo napačno navedbo;

Razvrstitev (c) ovrednoti učinek napačnih navedb pri razvrstitvi na računovodske

izkaze. Pri ugotavljanju, ali je napačna navedba pri razvrstitvi pomembna,

je treba uporabiti poklicno presojo in ovrednotiti kvalitativne dejavnike, npr.

učinek napačne navedbe pri razvrstitvi na (i) posamezne vrstične postavke

ali delne vsote ali (ii) ključna razmerja.

Posebne okoliščine

Revizor lahko nekatere napačne navedbe zaradi njihovih okoliščin

posamezno ali skupaj z drugimi napačnimi navedbami, zbranimi med

revizijo, ovrednoti kot pomembne, čeprav so pod stopnjo pomembnosti za

računovodske izkaze kot celoto (ali za morebitno posamezno skupino

transakcij, saldo na kontu ali razkritje).

Primeri posebnih okoliščin Primeri okoliščin, ki lahko vplivajo na ovrednotenje, vključujejo obseg, v

katerem napačna navedba:

• vpliva na skladnost z regulativnimi zahtevami;

• zadeva napačno izbiro ali uporabo računovodske usmeritve, ki nima

pomembnega učinka na računovodske izkaze tekočega obdobja, vendar

bo verjetno imela pomemben učinek na računovodske izkaze prihodnjih




obdobij;

• vpliva na informacije o segmentih, predstavljene v računovodskih

izkazih;

• bistveno vpliva na revizorjevo razumevanje primerov znanih prejšnjih

sporočil uporabnikom;

• zadeva postavke, ki vključujejo povezane strani;

• predstavlja opustitev informacij, ki jih primerni okvir računovodskega

poročanja ne zahteva, vendar so po revizorjevi presoji pomembne, da

lahko uporabniki razumejo finančno stanje, finančne rezultate ali denarne

tokove subjekta.

Če revizor meni, da napačna navedba je ali bi lahko bila posledica goljufije,

mora premisliti o implikacijah za druge vidike revizije.

3.3.6 Vrednotenje računovodskih izkazov kot celote

Revizor mora ovrednotiti, ali so računovodski izkazi kot celota brez

pomembno napačnih navedb. Pri tem vrednotenju mora upoštevati

rezultate vrednotenja nepopravljenih napačnih navedb in kvalitativne vidike

računovodskih praks subjekta.

Kvalitativni vidiki Revizor se pri pregledu kvalitativnih vidikov računovodskih praks subjekta

zaveda, da poslovodstvo velikokrat presoja o zneskih in razkritjih v

računovodskih izkazih. Revizor mora biti med revizijo pozoren na

morebitno pristransko presojo poslovodstva. Revizor lahko pride do

zaključka, da lahko skupni učinek pomanjkanja nepristranskosti skupaj z

učinkom nepopravljenih napačnih navedb povzroči, da računovodski izkazi

kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe. Kazalniki pomanjkanja

nepristranskosti, ki jih revizor upošteva pri vrednotenju, ali računovodski

izkazi kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe, zajemajo:

• selektivno popravljanje napačnih navedb, na katere je bilo poslovodstvo

opozorjeno med revizijo;

• morebitno pristranskost poslovodstva pri pripravi računovodskih ocen.

Če revizor pride do zaključka ali ne more priti do zaključka o tem, ali

računovodski izkazi kot celota vsebujejo pomembno napačne navedbe,

mora upoštevati, kakšen učinek bo to imelo na revizorjevo poročilo.




3.4 IZVAJANJE ANALITIČNIH POSTOPKOV PREIZKUŠANJA PODATKOV



Revizijski dokazi o zanesljivosti računovodskih izkazov se običajno

pridobijo s preizkusi podrobnosti, kadar je ustrezno, pa se izvedejo tudi

analitični postopki preizkušanja podatkov.

Glavna področja, na katerih se uporabljajo analitični postopki preizkušanja

podatkov, so pri analitičnem pregledu:

• doslednosti in razumnosti glavnih računovodskih podatkov;

• računovodskih izkazov, povezanih z zunajbilančnimi obveznostmi;

• izkaza poslovnega izida in poročanja o segmentih;

• manjših dobroimetij pri banki (na računih, odprtih v zvezi s predplačili);

• tako imenovanih „majhnih” računov.

Analitični postopki preizkušanja podatkov se izvajajo, kot je opisano v

poglavju 3.4 splošnega dela priročnika.








Revizorjev cilj je s pisnimi predstavitvami podkrepiti: (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju; (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi c): se ustrezno odzvati na zagotovljene in nezagotovljene pisne predstavitve.

3.5.1 Potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti




Revizorji morajo pridobiti revizijske dokaze, da poslovodstvo:

Poštena predstavitev (i) potrjuje svojo odgovornost za pošteno predstavitev računovodskih

izkazov v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja, vključno

s tem, ali

• sta izbira in uporaba računovodskih usmeritev primerni;

• so bile vse transakcije evidentirane;

• so bile v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja

pripoznane, izmerjene ali razkrite naslednje zadeve (kadar so relevantne):

• načrti ali namere, ki lahko vplivajo na knjigovodsko vrednost ali razvrstitev sredstev in obveznosti;

• dejanske in pogojne obveznosti;

• lastninska pravica do sredstev, zastavnih pravic ali obremenitev na sredstvih in do sredstev, zastavljenih v zavarovanje, ali nadzor nad njimi;

• vidiki pogodbenih dogovorov, ki lahko vplivajo na računovodske izkaze, vključno z neskladnostjo, ter

• dogodki, ki so se zgodili po koncu obdobja;

Notranje kontroliranje (ii) potrjuje in razume svojo odgovornost za zasnovo, izvajanje in ohranjanje

notranjega kontroliranja, relevantnega za računovodske izkaze brez

pomembno napačnih navedb, ter verjame, da je notranje kontroliranje

ustrezno za ta namen;






Informacije so na voljo (iii) verjame, da so bili revizorju dani na voljo vse evidence, dokumenti,

neobičajne zadeve, ki so znane poslovodstvu, in druge informacije,

relevantne za revizijo.

V primeru končnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije je potrditev

navedenih odgovornosti na primer zajeta v predstavitveno listino

poslovodstva, ki jo podpiše računovodja Komisije. Primer standardne

predstavitvene listine, ki se nanaša na zanesljivost računovodskih izkazov,

je v dodatku II.


Revizor mora pridobiti pisne predstavitve zadev, ki so posamezno ali

skupno pomembne, da podkrepi revizijske dokaze, pridobljene iz drugih

virov. Pri reviziji končnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije so na

primer preučeni letni poročili o dejavnostih in izjavi generalnih direktorjev

GD BUDG in službe za notranjo revizijo zaradi dokazov o računovodskih

zadevah in zadevah notranjega kontroliranja v zvezi z zanesljivostjo

računovodskih izkazov (npr. spremembe računovodskega sistema,

opravljene revizije itd.).


Revizor mora:

• ovrednotiti, ali se pisne predstavitve zdijo razumne in ali so skladne z

drugimi predstavitvami, ter

• razmisliti o tem, ali je mogoče pričakovati, da so posamezniki, ki so

pripravili predstavitve, dobro obveščeni o posameznih zadevah (npr.

računovodja).








Pri uporabi dela drugih je treba upoštevati načela iz poglavja 3.6 splošnega dela priročnika.



Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo.

V nekaterih primerih se pri revidiranju zanesljivosti računovodskih izkazov

uporablja delo drugih revizorjev.

Revizor mora pri uporabi dela drugega revizorja upoštevati zahteve iz

poglavja 3.6.2 splošnega dela priročnika.




Revizor ugotovi, v kakšnem obsegu se lahko zanaša na delo, ki ga je

opravila funkcija notranje revizije (npr. oddelek za notranjo revizijo

generalnega direktorata ali služba za notranjo revizijo).

Revizor mora pri uporabi dela, ki ga je opravila funkcija notranje revizije,

upoštevati zahteve iz poglavja 3.6.3 splošnega dela priročnika.




(i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter če ga uporabi,

(ii) ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene.

Zunanje strokovnjake se lahko najame, da bi imela revizijska ekipa na

razpolago strokovno znanje ali veščine, ki so bistvenega pomena za

dosego revizijskih ciljev in sicer ne bi bili na voljo. Revizijska ekipa lahko

najame strokovnjaka za izvedbo poglobljene analize specifičnih področij,

npr. pravic zaposlenih, kot so pokojnine in prispevki v sistem









FCAM – Del 2– Oddelek 3

zdravstvenega zavarovanja.

V teh primerih je treba izpolnjevati vse zahteve iz splošnega dela priročnika

o uporabi dela strokovnjakov (poglavje 3.6.4).

3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI

To poglavje obravnava številne druge revizijske postopke,

ki jih mora revizor izvesti v fazi preučevanja. Ti revizijski

postopki se zlasti nanašajo na stvari, naštete v

nadaljevanju.

3.7.1 Računovodske ocene

3.7.2 Kasnejši dogodki

3.7.3 Zunanje potrjevanje


3.7.1 Računovodske ocene


Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so računovodske ocene in z njimi povezana razkritja v računovodskih izkazih razumna v kontekstu primernega okvira računovodskega poročanja.

Opredelitev „Računovodska ocena” pomeni približek denarnemu znesku postavke,

kadar ni na voljo natančnega načina merjenja. Bistvene ocene med drugim

vsebujejo zneske za pokojnine, vnaprej vračunane stroške, rezervacije,

pogojne obveznosti in napovedi prihodkov (izterjave).

Poslovodstvo je odgovorno za pripravo računovodskih ocen, zajetih v

računovodske izkaze. Te ocene so lahko preproste (npr. vnaprej vračunan

strošek za najemnino) ali zapletene (ocena rezervacije za zaloge, ki gredo

počasi v promet, ali presežne zaloge). Pogosto so pripravljene v razmerah,

ko je izid dogodkov negotov, in pri njih je treba uporabiti poslovodsko

presojo. Zato lahko nastane tveganje pomembno napačne navedbe, za

katerega lahko revizor presodi, da je bistveno tveganje, ki ga je treba pri

reviziji posebej upoštevati.

Pristop k reviziji računovodskih ocen

Revizor mora zasnovati in izvesti revizijske postopke za pridobitev

zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o tem, ali so računovodske ocene

subjekta razumne glede na okoliščine in, kadar je potrebno, ustrezno

razkrite. Take revizijske dokaze je pogosto težko pridobiti in so manj

prepričljivi kot na drugih področjih, zato mora revizor pri ocenjevanju

zadostnosti in ustreznostih razpoložljivih revizijskih dokazov uporabiti svojo

presojo.

Upoštevanje računovodskih ocen v fazi načrtovanja

Revizor mora pri izvajanju postopkov za ocenjevanje tveganja spoznati

zahteve glede računovodskih ocen, razumeti, kako poslovodstvo ugotavlja

dogodke, na podlagi katerih nastanejo te ocene, kakšen proces uporablja

poslovodstvo za pripravo ocen ter pregledati izid ocen za prejšnje leto.






Revizor mora pri prepoznavanju in ocenjevanju tveganj pomembno

napačne navedbe ovrednotiti stopnjo negotovosti in morebitne

pristranskosti pri ocenah ter tako ugotoviti, ali obstajajo bistvena s tem

povezana tveganja.

Revizijski postopki, povezani z računovodskimi ocenami

Revizor mora:

• ugotoviti, ali so bile metode za pripravo računovodskih ocen dosledno

uporabljene;

• razmisliti o tem, ali potrebuje revizorjevega strokovnjaka;

• preizkusiti uspešnost delovanja zadevnih kontrol ter

• pripraviti razpon, s katerim preizkusi oceno poslovodstva.

Poleg tega mora revizor pri ocenah, zaradi katerih nastanejo bistvena

tveganja, ovrednotiti druge možne predpostavke, ki jih je preučilo

poslovodstvo, razmisliti, ali so uporabljene predpostavke razumne in, kjer je

ustrezno, oceniti namero poslovodstva o izvajanju določenih postopkov.

Če revizor meni, da poslovodstvo ni ustrezno obravnavalo negotovosti pri

ocenah, zaradi katerih nastanejo bistvena tveganja, mora pripraviti razpon,

s katerim ovrednoti razumnost ocene.

Revizor mora pridobiti pisne predstavitve poslovodstva o razumnosti

bistvenih predpostavk, ki jih je uporabilo pri pripravi računovodskih ocen.

Vrednotenje računovodskih ocen in razkritij

Revizor mora ovrednotiti, ali so ocene in s tem povezana razkritja razumni

ali napačno navedeni.




(a) pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o tem, ali so dogodki, ki so se zgodili med datumom računovodskih izkazov in datumom revizorjevega poročila in pomembno vplivajo na računovodske izkaze, ustrezno prikazani v teh računovodskih izkazih, ter

(b) ustrezno se odzvati na dejstva, za katera je revizor izvedel po datumu revizorjevega poročila in pomembno vplivajo na računovodske izkaze.

Opredelitev kasnejših dogodkov Kasnejši dogodki so ugodni in neugodni dogodki, ki:

(a) se zgodijo med datumom bilance stanja in datumom revizorjevega poročila ali

(b) so odkriti po datumu revizorjevega poročila, vendar pred izdajo računovodskih izkazov, ali

(c) so odkriti po izdaji računovodskih izkazov.






Dogodki iz katerekoli od teh kategorij lahko dajejo dokaze o okoliščinah, ki

so obstajale na datum bilance stanja (in če so pomembne, lahko zahtevajo

prilagoditve računovodskih izkazov) ali pokažejo okoliščine, ki so nastopile

po tem datumu (in če so pomembne, lahko zahtevajo razkritje v

računovodskih izkazih).

Revizorjevi ukrepi bodo odvisni od tega, za katero od teh obdobij gre. V

prvem primeru mora revizor izvesti revizijske postopke za ugotovitev takih

dogodkov, v drugih dveh primerih pa mora ukrepati le, če izve za kasnejše

dogodke. Oba scenarija sta pojasnjena v nadaljevanju.

Dogodki, ki se zgodijo med datumom bilance stanja in

datumom revizorjevega poročila

Revizor mora za dogodke, ki se zgodijo med datumom bilance stanja in

datumom revizorjevega poročila, izvesti revizijske postopke, zasnovane za

pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da so bili ugotovljeni

vsi dogodki, ki bi lahko zahtevali prilagoditev ali razkritje v računovodskih

izkazih. Od njega pa se ne pričakuje, da bo izvajal stalni pregled vseh

zadev, za katere so revizijski postopki že dali zadovoljive zaključke.

Revizijske postopke je treba izvesti čim bliže datumu revizorjevega poročila

in pri njih upoštevati revizorjevo oceno tveganja. Čeprav so taki revizijski

postopki odvisni od časa, ki je minil od zadnjega revizijskega obiska,

običajno zajemajo:

• pregledovanje poslovodskih postopkov, da se zagotovi ugotovitev

kasnejših dogodkov;

• branje zapisnikov s sestankov pristojnih za upravljanje, ki so se zgodilo

po datumu bilance stanja;

• branje najnovejših vmesnih računovodskih izkazov, proračunov,

napovedi denarnih tokov in drugih s tem povezanih poročil poslovodstva, ki

so na voljo za subjekt;

• poizvedovanje pri poslovodstvu o tem, ali s o s e zgodili ka krš nikoli

kasnejši dogodki, ki bi lahko vplivali na računovodske izkaze.

Ko revizor ugotovi dogodke, ki pomembno vplivajo na računovodske

izkaze, mora ugotoviti, ali so taki dogodki pravilno evidentirani in ustrezno

razkriti v računovodskih izkazih.

Dejstva, ki jih revizor izve po datumu revizorjevega poročila,

vendar pred datumom izdaje računovodskih izkazov

Revizor pri dejstvih, ki jih izve po datumu revizorjevega poročila, vendar

pred izdajo računovodskih izkazov, po datumu izdaje revizorjevega poročila

nima nobene odgovornosti za izvedbo revizijskih postopkov ali za

poizvedbe o računovodskih izkazih. Od datuma revizorjevega poročila do

datuma izdaje računovodskih izkazov je poslovodstvo odgovorno za to, da

obvesti revizorja o dejstvih, ki lahko vplivajo na računovodske izkaze.

Kadar revizor po datumu revizorjevega poročila, vendar pred datumom




izdaje računovodskih izkazov, izve za dejstvo, ki lahko bistveno vpliva na

računovodske izkaze, mora o tem razpravljati s poslovodstvom, razmisliti,

ali je treba računovodske izkaze prilagoditi, ter ugotoviti, ali jih bo

poslovodstvo prilagodilo.

Ko poslovodstvo prilagodi računovodske izkaze, revizor izvede potrebne

revizijske postopke in izda novo poročilo o prilagojenih računovodskih

izkazih. Datum novega poročila ni zgodnejši od datuma odobritve

prilagojenih računovodskih izkazov in v skladu s tem se zgoraj omenjene

revizijske postopke podaljša do datuma novega revizorjevega poročila.

Kadar poslovodstvo ne prilagodi računovodskih izkazov, čeprav revizor

meni, da jih je treba prilagoditi, revizorjevo poročilo pa ni bilo oddano

subjektu, mora revizor izreči mnenje s pridržkom ali negativno mnenje. Ko

je revizorjevo poročilo oddano subjektu, revizor obvesti poslovodstvo ali

pristojne za upravljanje, kakor je ustrezno, naj računovodskih izkazov in

revizorjevega poročila o njih ne dajejo tretjim stranem. Če so računovodski

izkazi nato dani naprej, mora revizor ukrepati, da prepreči zanašanje na

revizorjevo poročilo, pri čemer prosi za nasvet pravno službo Sodišča.

Dejstva, odkrita po izdaji računovodskih izkazov

V javnem sektorju računovodskih izkazov po izdaji ni mogoče spremeniti in

ni mogoče izdati novega revizorjevega poročila. Zato revizor po izdaji

računovodskih izkazov nima nobene obveznosti za poizvedbe glede takih

računovodskih izkazov. Če pa revizor po izdaji računovodskih dokazov izve

za dejstvo, ki je obstajalo na datum revizorjevega poročila in zaradi

katerega bi, če bi bilo takrat znano, morda prilagodil poročilo, mora

razmisliti, ali je treba na zadevo opozoriti zainteresirane strani, npr. s

poročilom organu za razrešnico.




3.7.3 Zunanje potrjevanje


Revizorjev cilj pri uporabi postopkov za zunanje potrjevanje, ki so odziv na ocenjeno tveganje pomembno napačne navedbe, je zasnovati in izvesti take postopke, da pridobi relevantne in zanesljive revizijske dokaze.

Opredelitev Čim višja je revizorjeva ocena tveganja pomembno napačne navedbe, tem

bolj zanesljive in relevantne revizijske dokaze skuša pridobiti s postopki

preizkušanja podatkov, ki lahko zajemajo tudi zunanje potrjevanje. Zunanje

potrjevanje je proces pridobivanja in vrednotenja revizijskih dokazov s

predstavitvijo neposredno od tretje strani v odziv na zahtevo revizorja za

informacije o določeni postavki. Taki revizijski dokazi lahko skupaj z

revizijskimi dokazi iz drugih revizijskih postopkov pomagajo zmanjšati

ocenjeno tveganje na sprejemljivo nizko raven.

Primeri Zunanje potrditve se pogosto uporabljajo za potrditev:

• bančnih bilanc, posojil, jamstev in drugih informacij od bankirjev;

• bančnih računov, odprtih v zvezi s predplačili (npr. prenosi);

• zneskov, ki so na koncu leta pri finančnih posrednikih;

• saldov terjatev do kupcev ali saldov obveznosti do dobaviteljev.

Take potrditve lahko zagotovijo revizijske dokaze o nekaterih uradnih

trditvah, ne pa o vseh. Revizor mora razmisliti, kakšen je cilj potrditve, torej

o tem, katere posamezne uradne trditve se preizkusijo.

Ko se revizor odloči, ali bo uporabil zahtevek za pozitivno ali za negativno

zunanjo potrditev, mora uporabiti ustrezne revizijske postopke pri (i)

izvajanju postopkov zunanjega potrjevanja; (ii) upoštevanju rezultatov in (iii)

vrednotenju dokazov.

Zahtevki za pozitivno ali negativno zunanjo potrditev

Revizor lahko uporabi zahtevke za pozitivno ali negativno zunanjo potrditev

ali njihovo kombinacijo. Zahtevek za pozitivno zunanjo potrditev terja od

respondenta, da v vsakem primeru odgovori revizorju; odgovor na zahtevek

za pozitivno potrditev običajno zagotovi zanesljive revizijske dokaze.

Zahtevek za negativno zunanjo potrditev terja od respondenta, da odgovori

samo v primeru nestrinjanja z zagotovljenimi informacijami; zagotovi manj

zanesljive revizijske dokaze kot zahtevek za pozitivno potrditev, vendar ga

je mogoče uporabiti, ko sta ocenjeno tveganje in pričakovana napaka

nizka, ko obstaja veliko število majhnih saldov in revizor meni, da bodo

respondenti odgovorili.






Izvajanje postopkov zunanjega potrjevanja

(a) Revizor kontrolira zahtevke za zunanjo potrditev in odgovore nanje

Revizor mora:

• določiti, katere informacije je treba potrditi, in prilagoditi zahtevke za

zunanjo potrditev posameznim uradnim trditvam, ki se obravnavajo;

• izbrati tretjo stran – revizor zagotovi, kadar je praktično izvedljivo, da je

zahtevek za potrditev naslovljen na posameznika, ki ima znanje in

pooblastila za zagotavljanje informacij, ter oceni, ali nekatere strani morda

ne bodo zagotovile nepristranskega odgovora na zahtevek za potrdtev;

• oblikovati zahtevke za potrditev. Revizor pri oblikovanju zahtevka

upošteva dejavnike, ki bodo verjetno vplivali na zanesljivost potrditev, npr.

obliko zahtevka, naravo informacij, ki se potrjujejo, in vrsto informacij, ki jih

bodo lahko respondenti brez težav potrdili (npr. posamezne transakcije in

ne celotni saldi na kontih);

• obvestiti tretjo stran, torej poslati zahtevke za potrditev, zagotoviti, da se

pravilno obravnavajo, in dodati izjavo, da je treba vse odgovore poslati

neposredno revizorju, da se čim bolj zmanjša možnost prestrezanja in

prikrojitve zahtevkov za potrditev ali odgovorov ter tako poveča zanesljivost

pridobljenih revizijskih dokazov;

• ovrednotiti pridobljene dokaze ob upoštevanju odgovorov, izostankov

odgovorov in izjem.

(b) Revizorjev odziv, če mu poslovodstvo ne dovoli poslati zahtevka za

potrditev

Zahtevki za potrditev običajno vključujejo pooblastilo poslovodstva

respondentu, da razkrije informacije revizorju. Kadar skuša revizor potrditi

nekatere salde ali informacije, poslovodstvo pa od njega zahteva, naj tega

ne stori, mora ovrednotiti razumnost takšne zavrnitve, ovrednotiti vpliv na

svojo oceno tveganja in naravo, čas in obseg revizijskih postopkov ter

uporabiti drugačne revizijske postopke za pridobitev zadostnih, relevantnih

in zanesljivih revizijskih dokazov.

Če revizor pride do zaključka, da je zavrnitev poslovodstva nerazumna, ali

ne more pridobiti revizijskih dokazov z drugačnimi revizijskimi postopki,

mora stopiti v stik s pristojnimi za upravljanje in upoštevati morebitni učinek

na svoje zaključke in mnenje.

Preučevanje rezultatov (a) Zanesljivost prejetih odgovorov

Revizor mora preučiti verodostojnost odgovora in izvesti revizijske

postopke, da odpravi vsak dvom, da prejete zunanje potrditve morda niso

zanesljive. Če revizor ugotovi, da odgovor ni zanesljiv, mora ovrednotiti




vpliv na oceno tveganja ter na naravo, čas in obseg revizijskih postopkov.

(b) Izostanek odgovora na zahtevek za pozitivno potrditev

Če revizor na zahtevek za pozitivno potrditev ne prejme nobenega

odgovora, mora izvesti drugačne revizijske postopke za zagotovitev

revizijskih dokazov za zadevne uradne trditve. Če revizor meni, da za

zagotovitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih revizijskih dokazov

potrebuje pozitivno potrditev, vendar je ne prejme, mora ugotoviti, kakšen

vpliv ima to na revizijo.

(c) Izjeme

Revizor mora raziskati izjeme, da ugotovi, ali predstavljajo napačne

navedbe. Če je izjema odraz napačne navedbe ali nepravilnosti v

evidencah subjekta, revizor ugotovi razloge, oceni, ali ima pomemben

učinek, ter znova razmisli o naravi, vrsti in obsegu potrebnih revizijskih

postopkov.

Vrednotenje dokazov

Revizor mora ovrednotiti, ali rezultati procesa zunanjega potrjevanja skupaj

z rezultati vseh drugih opravljenih revizijskih postopkov zagotavljajo

zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o revidirani uradni

trditvi ali pa je treba opraviti dodatne revizijske postopke.


Revizijske zahteve glede povezanih strani ter razmerij in transakcij s

povezanimi stranmi so v poglavju 3.7 splošnega dela priročnika.

3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH UGOTOVITEV



Revizorjeva cilja sta: pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so pomembna za njihove naloge; primerno obveščanje poslovodstva ali pristojnih za upravljanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju, relevantnih za revizijo, ki jih je revizor ugotovil pri revidiranju in so po njegovi strokovni presoji dovolj pomembne, da si zaslužijo njihovo pozornost.

Revizijske ugotovitve morajo biti razčiščene v procesu izjave s

predhodnimi ugotovitvami, kot je opisano v poglavju 3.8 splošnega dela tega priročnika.





| 189 Zanesljivost – Poročanje






2 – ZANESLJIVOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatki

DEL 2 – ZANESLJIVOST


KAZALO

4.1 Pregled poročanja

4.2 Izjava o zanesljivosti, ki jo izda Sodišče – oblikovanje revizijskega

mnenja

4.3 Prilagojena mnenja

4.4 Odstavki o poudarjeni zadevi in drugih zadevah

4.5 Primerjalne informacije






Mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov

O rezultatih vseh periodičnih revizij zanesljivosti računovodskih izkazov je

treba poročati v izjavi o zanesljivosti. Zahteva po pripravi izjave o

zanesljivosti zato velja za revizije letnih računovodskih izkazov Evropske

unije in ERS, pa tudi za revizije letnih računovodskih izkazov drugih agencij,

organov in uradov EU.

Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih

izkazov revidiranca. Izjava o zanesljivosti je osrednji del vsakega letnega in

specifičnega letnega poročila, objavi pa se lahko tudi kot samostojen

dokument skupaj z letnimi računovodskimi izkazi revidiranca.

Več podrobnosti o strukturi in vsebini izjave o zanesljivosti, pa tudi letnih in

specifičnih letnih poročil, je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika.

4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI, KI JO IZDA SODIŠČE – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA




(a) oblikovati mnenje o zanesljivosti letnih računovodskih izkazov in z njimi povezanih transakcij na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in

(b) jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je opisana tudi osnova za to mnenje.

4.2.1 Uvod

4.2.2 Vsebina izjave o zanesljivosti

4.2.3 Vrste mnenj

4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih

4.2.5 Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta

4.2.6 Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja

4.2.7 Poštena predstavitev

4.2.8 Zgledi


4.2.1 Uvod

Glavni izložek revizij zanesljivosti računovodskih izkazov je izjava o

zanesljivosti.

Upoštevati razmerje med zanesljivostjo in

zakonitostjo/pravilnostjo

Toda zanesljivost računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi

povezanih transakcij sta povezana cilja (glej poglavje 1.5.2 dela tega

priročnika o skladnosti poslovanja s predpisi). Revizor mora pri poročanju o

reviziji upoštevati razmerje med tema ciljema.








4.2.2 Vsebina izjave o zanesljivosti

Glavno navodilo glede vsebine izjave o zanesljivosti je v oddelku 4


4.2.3 Vrste mnenj

Vrste mnenj so opisane v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika.

4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o letnih računovodskih izkazih

Revizor mora pri zaključkih o tem, ali je pridobil razumno zagotovilo, da v

letnih računovodskih izkazih kot celoti ni pomembno napačne navedbe,

upoštevati svoje zaključke o tem:

(a) ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi;

(b) ali so nepopravljene napačne navedbe posamično ali skupaj

pomembne;

(c) ali so letni računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni

in predstavljeni v skladu s specifičnimi zahtevami veljavnega okvira

računovodskega poročanja. To vključuje upoštevanje kakovostnih vidikov

računovodske prakse v subjektu, vključno z znaki mogoče pristranskosti v

presojah poslovodstva. Revizor glede na specifične zahteve veljavnega

okvira računovodskega poročanja ovrednoti zlasti:

• ali so v letnih računovodskih izkazih ustrezno razkrite bistvene

računovodske usmeritve, ki so bile izbrane in se uporabljajo, ter to, kako

poslovodstvo tolmači regulativne in pravne zahteve;

• ali so izbrane in uporabljene računovodske usmeritve skladne z

veljavnim okvirom računovodskega poročanja ter ustrezne;

• ali so računovodske ocene, ki jih je pripravilo poslovodstvo,

sprejemljive;

• ali so v računovodskih izkazih predstavljene informacije relevantne,

zanesljive, primerljive in razumljive;

• ali so v računovodskih izkazih ustrezna razkritja, ki predvidenim

uporabnikom omogočajo razumevanje učinka pomembnih transakcij in

dogodkov na informacije, posredovane v računovodskih izkazih, in sicer

finančni položaj subjekta, izkaz poslovnega izida in izkaz denarnih tokov;




• ali je terminologija, uporabljena v letnih računovodskih izkazih, vključno

z naslovi, primerna;

(d) ali je v računovodskih izkazih dosežena poštena predstavitev, vključno z

upoštevanjem:

• celotne predstavitve, strukture in vsebine letnih računovodskih izkazov

ter

• tega, ali letni računovodski izkazi vključno z ustreznimi pojasnili,

pošteno predstavljajo z izkazi povezane transakcije in dogodke na način, s

katerim se doseže poštena predstavitev;

(e) ali se letni računovodski izkazi ustrezno sklicujejo na veljavni okvir

računovodskega poročanja ali ga opisujejo.

4.2.5 Kvalitativni vidiki računovodskih usmeritev subjekta

Poslovodstvo opravi številne presoje zneskov in razkritij v letnih

računovodskih izkazih. Pri preučevanju kakovostnih vidikov računovodskih

praks subjekta utegne revizor opaziti morebitno pristranskost v presojah

poslovodstva. Revizor lahko ugotovi, da je skupni učinek pristranskosti in

nepopravljenih napačnih navedb razlog za pomembno napačno navedbo v

celotnih računovodskih izkazih. Znaki pristranskosti, ki lahko vplivajo na

revizorjevo ovrednotenje tega, ali je v letnih računovodskih izkazih kot celoti

pomembno napačna navedba, vključujejo:

• selektivno popravljanje napačnih navedb, na katere je poslovodstvo

opozorjeno med revizijo;

• morebitno pristranskost poslovodstva pri pripravi računovodskih ocen.

4.2.6 Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja

Poslovodstvo je odgovorno za pripravo in predstavitev letnih računovodskih

izkazov v skladu z veljavnim okvirom računovodskega poročanja in

ustrezen opis tega okvira v letnih računovodskih izkazih. Ta opis je

pomemben, ker uporabnike letnih računovodskih izkazov obvesti o okviru,

na katerem ti temeljijo.

To, da so letni računovodski izkazi pripravljeni in predstavljeni v skladu s

posebnim veljavnim okvirom računovodskega poročanja, je ustrezno

navesti samo, če so letni računovodski izkazi skladni z vsemi zahtevami

tega okvira na datum računovodskih izkazov.

Veljavni okvir računovodskega poročanja za institucije, agencije in podobne

organe EU so računovodska pravila, ki jih je v skladu z zahtevo iz finančne




uredbe52 pripravil in odobril računovodja Komisije. V finančni uredbi je

navedeno, da se računovodja pri sprejemanju teh pravil ravna po

mednarodno sprejetih računovodskih standardih za javni sektor, če pa je to

upravičeno zaradi posebne narave dejavnosti Skupnosti, pa lahko odstopi

od njih.

Opis veljavnega okvira računovodskega poročanja, ki vsebuje nenatančno

označevanje ali omejevalno izražanje (na primer „računovodski izkazi so

pretežno v skladu z računovodskimi pravili“), ni ustrezen opis tega okvira,

ker lahko zavede uporabnike računovodskih izkazov.

4.2.7 Poštena predstavitev

Mogoči so primeri, v katerih letni računovodski izkazi ne dosegajo poštene

predstavitve, čeprav so pripravljeni v skladu s posebnimi zahtevami okvira

poštene predstavitve. Kadar pride do tega, je odgovornost poslovodstva, da

zagotovi razkritja, ki presegajo posebne zahteve okvira, v zelo redkih

primerih pa, da odstopi od posebne zahteve v okviru zaradi doseganja

poštene predstavitve letnih računovodskih izkazov.

4.2.8 Zgledi

Kot zgled je v Dodatek III splošnega dela tega priročnika vključena izjava o

zanesljivosti računovodskih izkazov za leto 2010..


Ta tema je obravnavana v poglavju 4.2.3 splošnega dela tega priročnika.

52 Finančna uredba, člen 133.




4.3 PRILAGOJENA MNENJA


Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o računovodskih izkazih in z izkazi povezanih transakcijah, ki je potrebno, kadar:

(a) revizor ugotovi, da letni računovodski izkazi niso brez pomembno napačne navedbe, ali

(b) revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so računovodski izkazi brez pomembno napačne navedbe.

4.3.1 Vrsta pomembno napačne navedbe

4.3.2 Vseobsegajoči učinki zadev, zaradi katerih je potrebna prilagoditev

4.3.3 Prepoved izrekanja delnih mnenj

4.3.4 Oblika in vsebina revizorjevega poročila, kadar je mnenje prilagojeno

4.3.1 Vrsta pomembno napačne navedbe

Pomembno napačna navedba v računovodskih izkazih je lahko povezana

z:

(a) ustreznostjo izbranih računovodskih usmeritev, to pomeni, da so (i)

neskladne z veljavnim okvirom računovodskega poročanja, (ii) neustrezne

glede na okoliščine ali (iii) zaradi njih letni računovodski izkazi z njimi

povezanih transakcij in dogodkov ne predstavljajo tako, da se doseže

poštena predstavitev. Okviri računovodskega poročanja pogosto vsebujejo

zahteve za upoštevanje in razkrivanje sprememb v računovodskih

usmeritvah. Kadar je subjekt spremenil svoj izbor bistvenih računovodskih

usmeritev, lahko pride do pomembno napačne navedbe v računovodskih

izkazih, če subjekt ne ravna v skladu s temi zahtevami;

(b) uporabo izbranih računovodskih usmeritev, to je lahko (i) neustrezna

uporaba ali (ii) nenamerna napačna navedba pri uporabi;

(c) ustreznostjo ali primernostjo razkritij v letnih računovodskih izkazih, in

sicer kadar (i) niso vključena vsa zahtevana razkritja, (ii) razkritja v letnih

računovodskih izkazih niso predstavljena v skladu z veljavnim okvirom

računovodskega poročanja ali (iii) letni računovodski izkazi ne zagotavljajo

razkritij, ki so potrebna za doseganje poštene predstavitve.







V letnih računovodskih izkazih je pomembno napačna navedba

Revizor lahko presodi, da imajo napačne navedbe, ki so posamično ali

skupaj pomembne, na letne računovodske izkaze vseobsegajoče učinke,

kadar (i) te napačne navedbe niso omejene na specifične elemente,

računovodske izkaze ali postavke v računovodskih izkazih, ali so omejene

toliko, da se ali bi se lahko nanašale na precejšen delež letnih

računovodskih izkazov, ali (ii) kadar so napačno navedena razkritja

bistvena za to, da uporabniki razumejo letne računovodske izkaze.

Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze

Revizor lahko presodi, da je nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne

revizijske dokaze o eni ali več zadevah, povezanih z letnimi računovodskimi

izkazi, pomembna in vseobsegajoča, kadar morebitnih učinkov te nezmožnosti

ni mogoče omejiti na specifične elemente, računovodske izkaze ali postavke v

letnih računovodskih izkazih ali če so morebitni učinki omejeni, vendar se

nanašajo ali bi se lahko nanašali na precejšen delež letnih računovodskih

izkazov




Diagram 3: Podroben diagram poteka za oblikovanje mnenja o zanesljivosti

Ali so bili pridobljeni zadostni in

ustrezni revizijski dokazi?

Ali so letni računovodski izkazi pripravljeni v skladu z veljavnim

okvirom računovodskega poročanja?

Ali je na letne računovodske izkaze pomembno vplivala napaka?

Ali so morebitni učinki omejitev obsega revizije pomembni in

vseobsegajoči?

Mnenje s pridržkom - razen omejitev

Zavrnitev mnenja

Ali je za resničen in pošten prikaz potrebno odstopanje od veljavnega okvira računovodskega poročanja?

Ali je razkritje odstopanja ustrezno?

Ali so letni računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih resničen

in pošten prikaz?


Ne Ne

Da

Ali so učinki na letne računovodske izkaze pomembni in vseobsegajoči?

Prilagojeno mnenje - razen nestrinjanje Odklonilno mnenje

Da

Ne

Da

DaDa Ne

Ne

Da

DaNe

Ne

Da

Ne

4.3.3 Prepoved izrekanja delnih mnenj

Podrobnosti glede delnih mnenj so navedene v poglavju 4.4.10 splošnega

dela tega priročnika.





Odstavek o osnovi za prilagoditev

Podrobnosti glede prilagoditev mnenja so navedene v poglavju 4.4


4.4 ODSTAVKI O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH


Revizorjev cilj je, da opozori uporabnike, kadar je po njegovi presoji to potrebno, z jasnim dodatnim sporočilom v revizorjevem poročilu na zadevo, ki je predstavljena ali razkrita v letnih računovodskih izkazih ali vsako drugo zadevo, ki je pomembna za uporabnikovo razumevanje letnih računovodskih izkazov ali revizije.

4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi

4.4.2 Oblika in umestitev odstavka o poudarjeni zadevi

4.4.1 Značilnosti odstavka o poudarjeni zadevi

Revizorju se lahko zdi ustrezno ali potrebno v izjavi o zanesljivosti poudariti,

da je zadeva, predstavljena ali razkrita v letnih računovodskih izkazih, tako

pomembna, da je bistvena za uporabnikovo razumevanje računovodskih

izkazov.

4.4.2 Oblika in umestitev odstavka o poudarjeni zadevi

Dodatne informacije so navedene v poglavju 4.5.1 splošnega dela tega

priročnika.

4.5 PRIMERJALNE INFORMACIJE


Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze o tem, ali so bile primerjalne informacije, ki so vključene v računovodske izkaze, v vseh pomembnih pogledih predstavljene v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja.

4.5.1 Uvod

4.5.2 Revizijski postopki

4.5.3 Revizijsko poročanje

4.5.1 Uvod

Primerjalni podatki

Primerjalne informacije predstavljajo zneske in razkritja, ki so bili vključeni v

letne računovodske izkaze za eno ali več predhodnih obdobij, in

uporabnikom zagotavljajo informacije, potrebne za ugotovitev trendov in








sprememb, ki v tem obdobju vplivajo na subjekt.

V kontekstu EU primerjalne informacije vsebujejo primerjalne podatke,

kadar so zneski in druga razkritja za predhodno obdobje vključeni kot

sestavni del letnih računovodskih izkazov obravnavanega obdobja in se

berejo samo v povezavi z zneski in drugimi razkritji, ki se nanašajo na

obravnavano obdobje (označenimi kot „podatki obravnavanega obdobja“).

Raven podrobnosti, prikazana v primerjalnih zneskih in razkritjih, je odvisna

predvsem od njihove pomembnosti za podatke obravnavanega obdobja.

4.5.2 Revizijski postopki Revizor mora ugotoviti, ali letni računovodski izkazi pravilno vsebujejo

primerjalne podatke in ali so te informacije ustrezno razvrščene. Zato mora

revizor ovrednotiti, ali:

Kontinuiteta informacij

in računovodskih usmeritev

(a) so primerjalne informacije v skladu z zneski in drugimi razkritji,

predstavljenimi v predhodnem obdobju, ali pa so bile prilagojene, kjer je to

primerno, in

(b) so računovodske usmeritve, ki jih odražajo primerjalne informacije,

skladne s tistimi v obravnavanem obdobju ali pa so bile, če so bile

računovodske usmeritve spremenjene, te spremembe pravilno upoštevane

ter ustrezno predstavljene in razkrite.

Če revizor med revizijo obravnavanega obdobja opazi mogočo pomembno

napačno navedbo v primerjalnih informacijah, mora opraviti okoliščinam

ustrezne dodatne revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih

revizijskih dokazov, da ugotovi, ali obstaja pomembno napačna navedba.

4.5.3 Revizijsko poročanje V izjavi o zanesljivosti ne smejo biti specifično opredeljeni primerjalni

podatki, razen v naslednjih okoliščinah:

(i) če je izjava o zanesljivosti za predhodno obdobje, kakor je bila

predložena, vsebovala prilagojeno mnenje in zadeva, zaradi katere je bila

potrebna prilagoditev, ni razrešena:

(a) če so učinki ali mogoči učinki zadeve na podatke obravnavanega

obdobja pomembni in je zaradi njih potrebna prilagoditev revizorjevega

mnenja glede podatkov obravnavanega obdobja, se mora revizor v opisu

zadeve, zaradi katere je potrebna prilagoditev, v odstavku o osnovi za

prilagoditev sklicevati na podatke obravnavanega obdobja in primerjalne




podatke;

Primer odstavka o osnovi za mnenje s pridržki:

„Kot je navedeno v pojasnilu X k letnim računovodskim izkazom, v računovodskih izkazih ni

bila obračunana amortizacija, kar po našem mnenju ni v skladu z veljavnimi standardi. To je

posledica odločitve poslovodstva na začetku prejšnjega proračunskega leta, zaradi katere

smo za letne računovodske izkaze tistega leta izrekli revizijsko mnenje s pridržki. Na podlagi

metode enakomernega časovnega amortiziranja ter 5-odstotnih letnih amortizacijskih stopenj

za stavbe in 20-odstotnih za opremo bi moralo to na letni poslovni izid vplivati za xxx v letu

20X1 in xxx v letu 20X0, vrednost osnovnih sredstev bi se morala zmanjšati za znesek

amortizacijskega popravka v višini xxx v letu 20X1 in xxx v letu 20X0, čista sredstva pa bi se

morala zmanjšati za xxx v letu 20X1 in xxx v letu 20X0.”

(b) če učinki ali mogoči učinki zadeve niso relevantni ali pomembni za

podatke tekočega obdobja, mora revizor vseeno prilagoditi mnenje v izjavi

o zanesljivosti glede letnih računovodskih izkazov za tekoče obdobje zaradi

učinkov ali mogočih učinkov zadeve na primerjalne podatke.

Primer odstavka o osnovi za mnenje s pridržki:

„Nismo mogli opazovati štetja zalog na začetku predhodnega obdobja, ki se je začelo

1. januarja 20X0, ali se na drug način prepričati o količini teh zalog. Ker se začetna stanja

zalog uporabijo za določitev izidov poslovanja, nismo mogli ugotoviti, ali bi bile za leto 20X0

potrebne prilagoditve izidov poslovanja in začetnega stanja čistih sredstev. Naše revizorjevo

poročilo o letnih računovodskih izkazih za obdobje, ki se je končalo 31. decembra 20X0, je

bilo v skladu s tem prilagojeno.”

Kadar pa izjava o zanesljivosti za predhodno obdobje, kakor je bila

predložena, vsebuje mnenje s pridržki, zavrnitev mnenja ali odklonilno

mnenje in je bila zadeva, zaradi katere je bila potrebna prilagoditev,

razrešena in ustrezno obravnavana v letnih računovodskih izkazih v skladu

z veljavnim okvirom računovodskega poročanja, se v tekoči izjavi o

zanesljivosti ni treba sklicevati na predhodno prilagoditev.

(ii) če revizor ugotovi pomembno napačno navedbo, ki vpliva na letne

računovodske izkaze za predhodno obdobje, za katere je bila že

predložena neprilagojena izjava o zanesljivosti, mora upoštevati ustrezna

navodila za kasnejše dogodke:

Če letni računovodski izkazi za predhodno obdobje niso bili popravljeni in

ponovno predloženi ter primerjalni podatki niso bili pravilno ponovno

navedeni ali niso bila vključena ustrezna razkritja, mora revizor v izjavi o

zanesljivosti letnih računovodskih izkazov za obravnavano obdobje izreči

mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, prilagojeno v zvezi z vključenimi

primerjalnimi podatki.

Če računovodski izkazi predhodnega obdobja, ki vsebujejo napačno

navedbo, niso bili popravljeni in izjava o zanesljivosti ni bila ponovno

predložena, primerjalni podatki pa so bili pravilno ponovno navedeni ali so




bila vključena ustrezna razkritja v računovodskih izkazih obravnavanega

obdobja, lahko izjava o zanesljivosti vsebuje odstavek o poudarjeni zadevi

z opisom okoliščin in, kjer je to primerno, navedbo razkritij, ki v celoti

opisujejo zadevo in jih je mogoče najti v računovodskih izkazih.

| 201 Zanesljivost – Dodatki



DODATEK I – REVIZIJE ZANESLJIVOSTI, KI JIH IZVAJA SODIŠČE

Subjekti imajo svoje pravne okvire in računovodske določbe, ki predpisujejo obliko in vsebino letnih

računovodskih izkazov. Zahteve računovodskega poročanja za vse vrste subjektov Evropske unije so

povzete spodaj:

Obseg revizije Oblika revizijskega

poročila Pravna osnova za revizijo

Konsolidirani računovodski izkazi in

poročila o izvrševanju splošnega

proračuna, ki v agregatni obliki

predstavljajo finančne informacije v zvezi

z institucijami in organi (člen 121 finančne

uredbe)

mnenje z izjavo o

zanesljivosti in

podporna opažanja

člen 287 Pogodbe o delovanju

Evropske unije

Računovodski izkazi in poročilo o

finančnem izvajanju evropskih razvojnih

skladov (člen 96 finančne uredbe ERS)

mnenje z izjavo o

zanesljivosti in

podporna opažanja

člen 287 PDEU (po analogiji) in

finančna uredba ERS

Računovodski izkazi evropskih šol poročilo o

računovodskih

izkazih

člen 78 finančne uredbe

evropskih šol

Računovodski izkazi agencij, uradov in

drugih organov mnenje, podobno

izjavi o zanesljivosti ustrezna uredba Sveta za

vsako agencijo in

decentraliziran organ




DODATEK II

Primer predstavitvene listine v zvezi z zanesljivostjo računovodskih izkazov (začasni letni računovodski

izkazi za leto 2010)

(Glava dopisa subjekta)

Za predsednika Evropskega računskega sodišča

Zadeva: Predstavitvena listina: začasni letni računovodski izkazi za leto 2010

To predstavitveno listino pošiljam v zvezi z vašo revizijo začasnih letnih računovodskih izkazov Evropske unije,

ki so sestavljeni iz konsolidiranih računovodskih izkazov in konsolidiranih poročil o izvrševanju proračuna za

proračunsko leto, ki se je končalo 31. decembra 2010, za namenom, da izrazite mnenje o tem, ali računovodski

izkazi v vseh pomembnih pogledih pošteno predstavljajo finančni položaj Evropske unije na dan 31.

decembra 2010 ter rezultate njenega poslovanja in denarne tokove za leto, ki se je takrat končalo.

V skladu s finančno uredbo Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne 25. junija 2002, kakor je bila nazadnje

spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 1525/2007 z dne 17. decembra 2007, so konsolidirani računovodski izkazi

za proračunsko leto 2010 pripravljeni na podlagi računovodskih pravil, ki sem jih sprejel in s katerimi sem načela

računovodstva na podlagi nastanka poslovnih dogodkov prilagodil posebnemu okolju Evropske unije,

konsolidirana poročila o izvrševanju proračuna pa še naprej temeljijo predvsem na gibanju gotovine.

V skladu s členom 61 finančne uredbe so bili potrjeni računovodski sistemi, ki sem jih določil sam, in, če je

ustrezno, sistemi, ki so jih določili odredbodajalci, da bi zagotovili in upravičili računovodske informacije.

Vse potrebne informacije za pripravo računovodskih izkazov Evropske unije, ki so resničen in pošten prikaz

sredstev in obveznosti ter izvrševanja proračuna, so bile pridobljene od odredbodajalcev Komisije na podlagi

prenosa in računovodij drugih institucij in organov iz člena 185 finančne uredbe v skladu s členom 128 finančne

uredbe, ki jamčijo njihovo zanesljivost.

Po mojem najboljšem vedenju in prepričanju, potem ko sem opravil poizvedbe, ki so bile po mojem mnenju

potrebne, da sem pridobil ustrezne informacije, potrjujem naslednje predstavitve:

Računovodski izkazi

1. Zgoraj omenjeni začasni računovodski izkazi Evropske unije za proračunsko leto, ki se je končalo

31. decembra 2010, so predstavljeni v skladu s finančno uredbo Sveta (ES, Euratom) št. 1605/2002 z dne

25. junija 2002, kakor je bila nazadnje spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 1525/2007 z dne

17. decembra 2007, njenimi izvedbenimi pravili ter računovodskimi pravili in metodami, določenimi pod mojo




odgovornostjo.

2. Razen naslednjih pridržkov ..., nisem bil opozorjen na nobeno drugo zadevo, zaradi katere bi bil potreben

pridržek.

3. Bistvene predpostavke, ki smo jih uporabili pri pripravi računovodskih ocen, vključno s tistimi, ki so izmerjene

po pošteni vrednosti, so sprejemljive.

4. Razmerja in posli s povezanimi strankami so bili ustrezno obračunani in razkriti v skladu z zahtevami

računovodskih pravil.

5. Za vse dogodke po datumu računovodskih izkazov, za katere računovodska pravila zahtevajo prilagoditev ali

razkritje, so bile opravljene ustrezne prilagoditve ali razkritja.

(Samo za končno predstavitveno listino:) 6. Učinki nepopravljenih napačnih navedb, ki jih je Sodišče sporočilo

15. junija, so posamezno ali skupaj nepomembni za računovodske izkaze kot celoto. Seznam napačnih navedb,

ki so jih revizorji zbrali med revizijo in niso bile popravljene, je priložen predstavitveni listini.

7. Računovodski izkazi ne odražajo nobenih načrtov ali namer, ki bi lahko pomembno spremenile knjigovodsko

vrednost ali razvrstitev sredstev in obveznosti. Knjigovodska vrednost terjatev, ki so potencialno neizterljive, je

bila po potrebi popravljena.

8. Evropska komisija in drugi organi, vključeni v konsolidacijo, imajo zadostno pravico do vseh sredstev,

zastavnih pravic ali obremenitev na sredstvih pa ni. Računovodske informacije, povezane s sredstvi drugih

organov, vključenih v konsolidacijo, so zagotovili računovodje v skladu z naslovom VII prvega dela finančne

uredbe.

9. Vse obveznosti, tako dejanske kot pogojne, so bile evidentirane ali razkrite, kot je primerno, in vsa jamstva, ki

so bila dana tretjim stranem, so bila razkrita v pojasnilih k računovodskim izkazom.

10. Računovodski izkazi odražajo vse terjatve do Evropske komisije in drugih organov, vključenih v

konsolidacijo, v obliki rezervacije ali, kadar je relevantno, v obliki pogojnih obveznosti.

11. Pri naših gotovinskih in naložbenih računih ni bilo nobenih formalnih ali neformalnih sporazumov o

poravnalnih vsotah. Prav tako ni sporazumov o kreditnih linijah.

Zagotovljene informacije

V zvezi z zagotovljenimi informacijami in poslovodskimi predstavitvami 12–18 spodaj poudarjam, da sem vam

zagotovil informacije o računovodskih izkazih Komisije, računovodje organov, vključenih v konsolidacijo letnih

računovodskih izkazov EU, pa morajo zagotoviti iste informacije za svoje računovodske izkaze.

12. Zagotovil sem vam:

• dostop do vseh informacij, za katere vem, da so povezane s pripravo računovodskih izkazov, kot so evidence,

dokumentacija in druge zadeve;

• dodatne informacije, ki ste jih zahtevali zaradi revizije, in

• neomejen dostop do oseb v subjektu, od katerih je bilo treba po vaši presoji pridobiti revizijske dokaze.




13. Vse transakcije so bile vknjižene v računovodske evidence in so izkazane v računovodskih izkazih.

14. Razkril sem vam izide naše ocene tveganja, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati pomembno napačno

navedbo zaradi goljufije. Pri ocenah tveganja za organe, vključene v konsolidacijo, sem se [razen izjemoma]

zanašal na predstavitve njihovih računovodij.

15. Razkril sem vam vse informacije v zvezi z domnevnimi goljufijami ali sumi goljufij, ki vplivajo na

računovodske izkaze subjekta in o katerih so me obvestile ustrezne službe.

16. V skladu z računovodskim pravilom EU št. 15 sem vam razkril vse meni znane podatke o povezanih

strankah subjekta ter vsa razmerja in transakcije s povezanimi strankami.

17. Razkril sem vam vse meni znane primere neskladnosti ali suma neskladnosti z zakoni in drugimi predpisi,

katerih učinke bi bilo treba upoštevati pri pripravi računovodskih izkazov.

18. Poleg tega potrjujem, da:

• je v računovodskih izkazih ustrezno razkrita začasnost dejavnosti, pri katerih bo v prihodnosti potrjen obračun

ali bodo izvedeni postopki zaključevanja;

• so v pojasnilih k računovodskim izkazom ustrezno razkrite vse „verjetne”, vendar še ne dokončne terjatve,

vključno z oceno teh zneskov, kadar je mogoče;

• je v računovodskih izkazih razložena raznovrstnost dejavnosti za izterjavo (npr. finančni popravki, sklepi o

potrditvi obračunov ali sklepi o povračilu intervencij Unije po zaključku programov, revizije ali drugo preverjanje

upravičenosti);

• računovodski izkazi vsebujejo vse naloge za izterjavo, ki so jih odredbodajalci izdali v zvezi z dejavnostmi,

zaradi katerih mora končni upravičenec Komisiji povrniti sredstva, ali pa jih je treba izterjati od tretje države ali

države članice. Odredbodajalci me niso obvestili o zamudah ali drugih problemih v zvezi z izdajo nalogov za

izterjavo;

• informacije o izterjanih zneskih in finančnih popravkih, ki so jih izvedle Evropska komisija ali države članice

zaradi napak in nepravilnosti, odkritih pri kontrolah EU, so razkrite v pojasnilu 6 k računovodskim izkazom.

................

RAČUNOVODJA EVROPSKE KOMISIJE (DATUM)

| 205 Skladnost – Kazalo


FCAM – Del 3 – Kazalo





3. SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI KAZALO

Oddelek 1: Okvir


Oddelek 3: Preučevanje

Oddelek 4: Poročanje

Dodatek I – Ocena delovanja nadzornih in kontrolnih sistemov

| 206 Skladnost – Okvir






3. SKLADNOST Oddelek 1: Okvir Oddelek 2: Načrtovanje Oddelek 3: Preučevanje Oddelek 4: Poročanje Dodatek

DEL 3 – SKLADNOST

ODDELEK 1: OKVIR

KAZALO

1.1 Opredelitev in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi

1.2 Pravne zahteve, ki jih mora Sodišča upoštevati pri izvajanju revizij

skladnosti poslovanja s predpisi

1.3 Uporaba mednarodnih standardov revidiranja (MSR) za revizije skladnosti


1.4 Smotri in cilji revizije skladnosti poslovanja s predpisi

1.5 Revizije zakonitosti in pravilnosti




1.1 OPREDELITEV IN CILJI REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Opredelitev revizije skladnosti poslovanja s predpisi

Pri reviziji skladnosti poslovanja s predpisi se ocenjuje, ali so dejavnosti,

finančne transakcije in podatki skladni s pravili, ki jih urejajo. Ta pravila

lahko vključujejo proračunsko zakonodajo ali resolucije, druge ustrezne

zakone, predpise in sporazume ali posebna pravila.

ISSAI 1250

[MSR 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Revizorjevi cilji pri reviziji zanesljivosti računovodskih izkazov so: a) pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze glede ravnanja v skladu z določbami tistih zakonov in drugih predpisov, za katere splošno velja, da imajo neposreden učinek na določitev pomembnih zneskov in razkritij v računovodskih izkazih; b) izvesti določene revizijske postopke, ki pomagajo pri prepoznavanju primerov neupoštevanja zakonov in drugih predpisov, ki imajo lahko pomemben učinek na računovodske izkaze; c) se ustrezno odzvati na neupoštevanje zakonov in drugih predpisov ali na sum takega ravnanja med revizijo. Revizorjeva cilja pri reviziji skladnosti poslovanja s predpisi v povezavi z revizijo računovodskih izkazov sta: a) pridobiti sprejemljivo zagotovilo o tem, ali so dejavnosti, finančne transakcije in podatki, izkazani v računovodskih izkazih, v vseh pomembnih pogledih skladni s pravili, ki jih urejajo, ter b) poročati o ugotovitvah in presojah zakonodajnim ali drugim organom, kot je ustrezno. Revizorjeva cilja pri ločeni reviziji skladnosti poslovanja s predpisi sta: a) pridobiti sprejemljivo zagotovilo o tem, ali so podatki, zbrani za posamezno zadevo, v vseh pomembnih pogledih skladni z določenim sklopom meril, b) poročati o ugotovitvah in presojah zakonodajnim ali drugim organom, kot je ustrezno.

1.2 PRAVNE ZAHTEVE, KI JIH MORA SODIŠČA UPOŠTEVATI PRI IZVAJANJU REVIZIJ SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Sodišče je pooblaščeno za izvajanje dveh vrst revizij skladnosti poslovanja

s predpisi:



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




Člen 287

(i) revizije zakonitosti in pravilnosti

Člen 287 PDEU določa, da mora Sodišče Evropskemu parlamentu in Svetu

predložiti izjavo o zakonitosti in zanesljivosti z računovodskimi izkazi

povezanih transakcij za Unijo in vse organe, ki jih Unija ustanovi, če

ustrezni ustanovni akti ne izključujejo takega preverjanja. V okviru tega člen

287 določa tudi, da mora Sodišče preveriti, ali so bili vsi prihodki prejeti in

ali so vsi odhodki nastali na zakonit in pravilen način. To je

najpomembnejša vrsta revizije skladnosti poslovanja s predpisi, ki jo izvaja

Sodišče. Njeni rezultati so vključeni v letno poročilo (za proračun EU in

evropske razvojne sklade) ali specifična letna poročila (za agencije, urade

in druge organe).

(ii) druge revizije skladnosti poslovanja s predpisi

Isti člen v nadaljevanju določa, da lahko Računsko sodišče kadar koli izda

tudi opažanja v zvezi s posameznimi vprašanji, zlasti kot posebna poročila. To Sodišču omogoča izvajanje revizij skladnosti poslovanja s predpisi, ki jih

izbere. Te revizije se izvajajo po prednostnem vrstnem redu, ki ga določi

Sodišče, in obravnavajo posaezne teme upravljanja ali proračunska

področja, npr. revizije javnih naročil ali shem financiranja.

1.3 UPORABA MEDNARODNIH STANDARDOV REVIDIRANJA (MSR) ZA REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Zahteve MSR so večinoma primerne za različne faze revizij skladnosti

poslovanja s predpisi, zato se uporabljajo po analogiji za gradivo v tem delu

o skladnosti v priročniku.

Serijo standardov ISSAI 4000 za revizije skladnosti poslovanja s predpisi

uporablja tudi Sodišče pri svojih revizijah skladnosti poslovanja s predpisi.

Toda Sodišče meni, da za poročanje pri eni vrsti revizij skladnosti

poslovanja s predpisi, in sicer za mnenje Sodišča o zakonitosti in pravilnosti

z izkazi povezanih transakcij za splošni proračun Evropske unije, ne velja

prepoved izrekanja delnih mnenj iz MSR, saj izrekanje mnenj za

posamezne skupine ali sklope politik organu za razrešnico daje boljše

informacije za odločanje.




1.4 SMOTRI IN CILJI REVIZIJE SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

Cilj revizij skladnosti poslovanja s predpisi je poročati organu za razrešnico

in drugim zainteresiranim stranem o tem, ali so dejavnosti, finančne

transakcije in podatki v vseh pomembnih pogledih skladni s pravili (npr.

pravnimi in regulativnimi okviri), ki jih urejajo. Pravni in regulativni okvir

sestavljajo temeljne pogodbe, uredbe, direktive, sklepi, proračun, pogodbe

in drugi instrumenti, v katerih so pravila za vodenje transakcij in izvrševanje

proračuna.

Cilji revizij zakonitosti in pravilnosti

Cilji revizije zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij so v vseh

pomembnih pogledih zagotoviti, da:

• je transakcija skladna z ustreznimi zahtevami PDEU, finančne

uredbe, posebnih uredb, izvedbenih pravil ali vseh drugih internih

pravil institucije, zahtevanih po teh predpisih;

• je transakcija upravičena v skladu z dvojno pravno podlago (glej

1.5 v nadaljevanju);

• je bila proračunska vrstica, na katero je bila transakcija knjižena,

potrjena ter

• da je do transakcije v resnici prišlo in da je bila pravilno

evidentirana.

Cilji izbranih revizij skladnosti poslovanja s predpisi

Cilji izbranih revizij skladnosti poslovanja s predpisi so različni in so odvisni

od tematike.




1.5 REVIZIJE ZAKONITOSTI IN PRAVILNOSTI 1.5.1 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij

1.5.2 Pojem zakonitosti in pravilnosti

1.5.3 Dvojna pravna podlaga in prevzeta proračunska obveznost

1.5.4 Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti

1.5.1 Opredelitev z izkazi povezanih transakcij53

Cilj Računsko sodišče mora Evropskemu parlamentu in Svetu predložiti izjavo

o zanesljivosti poslovnih knjig ter o zakonitosti in pravilnosti z izkazi

povezanih transakcij.

Sodišče za z izkazi povezane transakcije uporablja opredelitev, ki mu

omogoča veljavno in zanesljivo presojo, ali je neka transakcija zakonita in

pravilna.

Z izkazi povezane transakcije za odhodke/stroške

Z izkazi povezane transakcije so prenosi sredstev iz proračuna Unije h

končnim upravičencem do sredstev EU ter prenosi prihodkov, ki jih države

članice nakazujejo v proračun Unije. Ti prenosi gredo lahko skozi različne

faze odhodkovnega ciklusa (prevzem proračunske in pravne obveznosti,

validacija, odobritev in plačilo odhodkov). Zanje je lahko potrebnih več knjižb

na kontih proračuna ali v računovodskih izkazih Komisije.

Ciklus plačil za odhodke se na kontih proračuna Komisije evidentira na

podlagi plačil. Za prenos sredstev je običajno potrebnih več vrst plačil, kar je

odvisno od njihovega namena. Namen predfinanciranja (predplačil) je

zagotoviti upravičencu likvidna sredstva. Nakažejo se po podpisu sporazuma

o prenosu pooblastil, pogodbe ali sporazuma o dodelitvi nepovratnih sredstev

ali po prejemu sklepa o dodelitvi nepovratnih sredstev. Vmesna plačila se

izplačajo kot protivrednost za delno izvedbo ukrepa. Namen končnih plačil je

poplačati preostanek dolgovanih zneskov, potem ko je ukrep izveden v celoti.

Računovodski izkazi Komisije v skladu z načelom računovodenja na podlagi

nastanka poslovnega dogodka odražajo ekonomsko realnost. Poslovni

dogodki se knjižijo na kontih ob nastanku in ne ob dejanskem plačilu ali

izterjavi. Plačilo sredstev se lahko knjiži kot predfinanciranje ali drugo

sredstvo v bilanci stanja ali kot strošek v izkazu poslovnega izida.

53 [Besedilo, začasno sprejeto na sestanku senata CEAD 5. aprila 2011 (glej zapisnik in CH 122/11).]




Sodišče lahko veljavno in zanesljivo presodi zakonitost in pravilnost

transakcije, potem ko so končane vse faze prenosa (prevzem obveznosti,

validacija, odobritev in plačilo) in ko obstaja dovolj dokazov o ekonomski

realnosti z izkazi povezane transakcije, tj. ko je podkrepljena z odhodki, ki

so nastali na ravni končnih prejemnikov.

Revizor sledi tem transakcijam od ravni centralnega upravljanja v

institucijah Unije do ravni končnih prejemnikov ali tistih, ki zagotavljajo

lastna sredstva Unije. Skladnost teh transakcij z vsemi pravnimi, upravnimi,

finančnimi ali bančnimi akti, postopki, procesi ali dokumenti ter vsemi

dejanskimi dogodki ali dejavniki, povezanimi z njimi, oceni tako temeljito,

da lahko oblikuje zanesljivo presojo.

Transakcije so lahko del populacije, samo če:

- so z njimi povezani projekti dosegli neko fazo ali so celo zaključeni, tj. če

je bil dosežen napredek in/ali so na ravni končnega prejemnika nastali

stroški in

- je Komisija potrdila dosežen napredek in/ali s tem povezane stroške.

V praksi to pomeni, da vertikalni revizijski senati in CEAD pri pripravi

različnih revizijskih memorandumov za DAS določijo populacijo z izkazi

povezanih transakcij za del DAS o zakonitosti/pravilnosti in revizijski

pristop, ki se uporabi.

Praktična uporaba opredelitve z izkazi povezanih transakcij

V tej povezavi so z izkazi povezane transakcije prevzete obveznosti in

plačila, povezani s konti proračuna EU, ustrezna sredstva in obveznosti,

evidentirani v bilanci stanja EU, ter odhodki in prihodki v izkazu poslovnega

izida EU.

Najpomembnejše za DAS o zakonitosti/pravilnosti je upoštevanje z izkazi

povezanega procesa, tj. validacija in povračilo odhodkov na ravni končnih

prejemnikov sredstev EU, ki izvajajo dejavnosti, neposredno povezane s

cilji politik EU.

Plačila celotnega dolgovanega zneska in z njimi povezani elementi

računovodskih izkazov EU, ki temeljijo na poslovnih dogodkih, so vedno

vključeni v populacijo, ki se revidira, različne oblike večfaznih plačil

(predplačila ter vmesna in končna plačila) pa se obravnavajo v skladu z

napredkom z njimi povezanih elementov.

Predplačila, ki jih Komisija nakaže javnim organom, ki upravljajo sredstva

EU (ter so v bilanci stanja EU prikazana kot predfinanciranje in imajo zato

značilnosti čistih bilančnih operacij), niso vključena v populacijo, ki se

revidira.

Predplačila, ki jih Komisija nakaže končnim prejemnikom, ne smejo biti del




revidirane populacije.

Pri vmesnih plačilih je treba razlikovati med dvema primeroma:

Vmesna plačila, s katerimi Komisija (delno) povrne odhodke, ki so nastali

na ravni končnih prejemnikov, ter z njimi povezano predfinanciranje,

evidentirano v bilanci stanja EU, ali odhodki, evidentirani v izkazu

poslovnega izida EU, so vključeni v populacijo, ki se revidira.

Vmesna plačila, s katerimi Komisija povrne predplačila za ustanovitev

skladov ali prispevke v sklade, npr. instrumente finančnega inženiringa, (ki

so v bilanci stanja EU evidentirana v bistvu kot predfinanciranje in imajo

zato značilnost čistih bilančnih operacij), ali predplačila, ki so bila nakazana

končnim prejemnikom, ne smejo biti vključena v populacijo za revidiranje.

Pri zaključevanju, katerega posledica so potrjevanje obračunov ali končna

plačila, ki jih izvrši Komisija (in ki so v skrajnih primerih lahko „ničelna

plačila“ ali izterjave), so najpomembnejši odhodki v izkazu poslovnega izida

EU, ki temeljijo na končni validaciji odhodkov, ki so nastali na ravni končnih

prejemnikov (in s katerimi se potrdi predfinanciranje v bilanci stanja EU in

predhodna vmesna plačila in/ali predplačila).

Zaradi različnih ciklusov upravljanja in plačil, ki se uporabljajo po

posameznih področjih politike, bo Direktorat CEAD-B zagotovil nadaljnje

usmeritve za vzorčenje in ekstrapolacijo.

Z izkazi povezane transakcije za prihodke

Kot je pojasnjeno zgoraj, je najpomembnejši cilj opredeliti z izkazi povezane

transakcije in pri tem upoštevati ekonomsko realnost, tako da so vključene

transakcije, pri katerih:

− je z njimi povezana dejavnost dosegla končno fazo in so prihodki zapadli v plačilo ter

− je Komisija ugotovila znesek terjatev in sprožila postopke izterjave.

Večino prihodka sestavljajo lastna sredstva, ki se običajno unovčijo pred

izdajo ustreznih nalogov za izterjavo. Kadar pride do tožbe na Sodišču

EU54 za globe in kazni (naslov 7) lahko poleg tega unovčeni nalogi za

izterjavo ostanejo odprti, dokler ni določen dokončni znesek za izterjavo.

Zato so nalogi za izterjavo, izdani v revidiranem proračunskem letu,

ustreznejši kot populacija z izkazi povezanih transakcij, ki naj se uporablja.

V zvezi z nalogi za izterjavo, ki so neposredno povezani z odhodki (npr.

naslovi 4, 5 in 6) in so izdani v zvezi z zaključkom programa ali projekta, ko

se opravi končna validacija preostalih odhodkov na ravni končnega

prejemnika (npr. za skupine politik kohezija, izobraževanje in

54 Potem ko so izčrpana vsa pravna sredstva (glej člen 85a izvedbenih pravil finančne uredbe).




državljanstvo), bi morala revizija zaključevanja vključevati tudi s tem

povezane odhodke in nalog za izterjavo (tj. kadar prijavljeni odhodki niso

dovolj visoki, da bi prejemnik lahko obdržal prejeta predplačila).

Ti nalogi za izterjavo torej ne smejo biti vključeni v populacijo prihodkov,

ampak jih je treba vključiti v populacijo ustreznih odhodkov.

Populacijo z izkazi povezanih transakcij, dobljeno na zgoraj opisani način,

je treba uporabiti kot osnovo za izbiro osrednjega vzorca, ki ga Enota ASC

Direktorata CEAD-B določi za preizkušanje podatkov v zvezi z zakonitostjo

in pravilnostjo prihodkov.

O vseh ugotovitvah v zvezi z nalogi za izterjavo, povezanih s temi zaključki

programov ali projektov, je treba poročati v posameznih ocenah v zvezi z

ustreznimi odhodki.

1.5.2 Pojem zakonitosti in pravilnosti

Merila za zakonitost aktov so

določena v členu 263 PDEU. Ta

določa, da je neki akt lahko nezakonit

zaradi nepristojnosti (tistih, ki so ga

sprejeli), bistvene kršitve postopka,

kršitve Pogodb ali katerega koli

pravnega pravila, ki se nanaša na

njihovo uporabo, ali zaradi zlorabe

pooblastil.

Nepravilnost pomeni vsako kršenje

določb zakonodaje Skupnosti, ki je

posledica dejanja ali opustitve s strani

gospodarskega subjekta, ki je ali bi

lahko zmanjšalo prihodke ali povzročilo

njihovo izgubo ali omogočilo vključitev

neupravičenih izdatkov (Uredba Sveta

(ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18.

decembra 1995 (UL L 312,

23.12.1995)).

Glede na težavo, ki obstaja v Uniji v zvezi z natančno razmejitvijo med

pojmoma zakonitosti in pravilnosti, in glede na to, da so posledice

neupoštevanja teh pravil povsem enake za izjavo o zanesljivosti in

skladnosti, Sodišče ne dela razlike med tema pojmoma. Sodišče torej

preverja oboje: ali so transakcije zakonite in ali so pravilne. Da bi bila

transakcija zakonita in pravilna, mora biti v vseh pomembnih pogledih

skladna z ustreznimi deli zakonodaje, ki vključujejo:

(i) zakonodajo Unije, vključno s finančnimi pravili (PDEU, finančno uredbo

in izvedbena pravila), temeljno zakonodajo, s katero se uvaja neka politika,

program ali dejavnost, vsa pravila ali predpise, sprejete v skladu s to

temeljno zakonodajo, in pogodbeni okvir.

(ii) Kadar zakonodaja Unije od držav članic zahteva ali jim omogoča

pripravo nacionalnih zakonov ali pravil za upravljanje programov Unije, se v

okviru zakonitosti in pravilnosti preverja skladnost s temi zakoni in pravili;




(iii) Zakonodaja, ki je samo nacionalna, je pomembna za revizijo zakonitosti

in pravilnosti, če uvaja zahteve v zvezi s skladnostjo za financiranje EU.

To je še zlasti pomembno za deljeno upravljanje.

1.5.3 Dvojna pravna podlaga in prevzem proračunskih obveznosti

V EU sta za odhodke potrebna dvojna pravna podlaga (temeljni pravni akt

in pravna obveznost) in prevzem proračunskih obveznosti.

• Temeljni pravni akt, ki ga sprejme zakonodajni organ, je pravna

podlaga, ki je potrebna za ukrepe Unije in z njimi povezane odhodke.

Temeljni akti so uredbe, direktive in sklepi Sveta in Parlamenta, Sveta ali

Komisije, navedeni v členu 288 PDEU.

• Pravna obveznost je akt, s katerim odredbodajalec sprejme ali ugotovi

obveznost, ki ima za posledico obremenitev.55 Lahko je sklep o financiranju

ali pogodba.

- Sklepe o financiranju, ki so potrebni za vse operativne odhodke, sprejme

Komisija. Ti sklepi opredeljujejo dejavnosti, s katerimi se izvršuje proračun

za posamezno leto. Za njihovo izvajanje so potrebni sklepi o dodelitvi.

- Sklepi o dodelitvi (tj. pogodbe) so posebni izvedbeni sklepi, ki jih običajno

sprejme odgovorni odredbodajalec na podlagi sklepov o financiranju, ki jih

je že sprejela Komisija. Sklep o dodelitvi določa, komu so dodeljene

pogodbe ali nepovratna sredstva.

Prevzem proračunskih obveznosti je operacija, s katero se rezervirajo

proračunska sredstva, potrebna za kritje poznejših plačil, ki so potrebna za

izpolnitev pravne obveznosti.55 Osnova zanjo so proračunska sredstva, ki

jih v proračunu zagotovi proračunski organ. Prihodki in odhodki so v

proračunu prikazani v skladu z zavezujočo nomenklaturo, ki kaže vrsto in

namen vsake postavke, kot določa proračunski organ.

Zahteva po dvojni pravni osnovi in prevzemu proračunskih obveznosti je

prikazana v spodnjem diagramu.




Diagram 1: Zahteva po dvojni pravni podlagi in prevzemu proračunskih obveznosti56

Izvajanje politike(sprejetje in izvedba splošnoveljavnih

ali posamičnih ukrepov)

Členi 14 do16 EU/290 do 291 PDEU(Svet/EP sprejme Uredbo in prenese

pristojnosti na Komisijo)

Temeljni akt(zakonodajni organ)

Komisija upravlja operacije(v skladu s temeljnim aktom)

Pravna obveznost(sklep o financiranju, pogodba)

Odhodki

Izvrševanje proračuna (prevzem obveznosti, validacija,

odobritev, plačilo odhodkov)

Člen 317 PDEU(izključna odgovornost Komisije za

izvrševanje)

Odobrena sredstva v proračunu(proračunski organ)

Komisija izvršuje proračun(v skladu s finančno uredbo)

Proračunska obveznost

Prenos pristojnosti na odredbodajalca

(v skladu z internimi pravili za izvrševanje proračuna)

≠

≠

Prenos pristojnosti, pogosto na odredbodajalca

55 Glej člen 76 finančne uredbe.

56 Glej člen 49 finančne uredbe.




1.5.4 Splošni in posebni cilji revizije zakonitosti in pravilnosti

Splošni cilji Pri reviziji zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij je splošni

revizijski cilj ugotoviti, ali so te transakcije v vseh pomembnih pogledih

zakonite in pravilne.

Trditve Posebni cilji ali trditve, o katerih bi moral revizor pripraviti ugotovitve, so:

Stvarnost in meritve – operacije, ki so osnova za računovodske izkaze,

obstajajo in so točno določene.

Upravičenost transakcij, ki so osnova za računovodske izkaze – merila za

upravičenost za razne transakcije so izpolnjena.

Skladnost z drugimi regulativnimi zahtevami – druga merila (ki se ne

nanšajo na upravičenost) so izpolnjena.

Pravilnost izračunov – vsi izračuni so pravilno izvedeni.

Popolnost in točnost računovodenja – vse transakcije so obračunane, niso

vključene več kot enkrat ter so vpisane v pravilnem obračunskem obdobju

in po pravilni vrednosti.

| 217 Skladnost – Načrtovanje






3. SKLADNOST Oddelek 1 - Okvir Oddelek 2 - Načrtovanje Oddelek 3 - Preučevanje Oddelek 4 - Poročanje Dodatki

DEL 3 – SKLADNOST

ODDELEK 2 – NAČRTOVANJE

KAZALO

2.1 Načrtovanje – pregled


2.3 Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj s pomočjo poznavanja revidiranca

in njegovega okolja







2.1 NAČRTOVANJE – PREGLED



2.1.1 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo

2.1.2 Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti

2.1.3 Merila za revizijo skladnosti

2.1.4 Pogoji za posle revizije skladnosti

2.1.1 Narava odhodkov Evropske unije in njene posledice za revizijo

Revizije skladnosti je treba videti v kontekstu posebne narave odhodkov

Evropske unije, ki predstavlja posebna tveganja, med katerimi so:

Ustroj

• zapleten ustroj: Komisija in države članice si delijo upravljanje odhodkov

za približno 80 % proračuna. To zajema tveganje pri prenosu pooblastil, saj

države članice upravljajo sistem kontroliranja, Komisija pa izvaja nadzor.

Pri takšni ureditvi deljenega upravljanja se pojavljajo tudi vprašanja v zvezi

z revizorjevo izbiro transakcij;

Pravila

• pri izvajanju številnih različnih programov odhodkov v državah članicah

se uporabljajo zapletena pravila, pri čemer za številne programe velja

veliko različnih pravil za upravičenost. To pomeni, da mora revizor pred

izvedbo revizije zelo dobro poznati področje;

Številni upravičenci

• visok odstotek izvršenih plačil temelji na zahtevkih, ki jih vložijo številni

in različni končni upravičenci v državah članicah in celo v tretjih državah.

Zato je dobro načrtovanje logistike, časa in izbire transakcij še toliko bolj

pomembno.

2.1.2 Osnova revizorjevega pristopa k reviziji skladnosti

Pri reviziji skladnosti revizor načrtuje izvedbo naslednjih korakov za

oblikovanje zaključka o tem, ali so uradne trditve poslovodstva izpolnjene:

(i) prepoznavanje in ocenjevanje tveganja neskladnosti

Revizor prepozna in oceni tveganje neskladnosti s pridobitvijo zadostnega

poznavanja pravnega in regulativnega okvira, ki velja za revidiranca, in

tega, kako ga revidiranec upošteva. Revizor pridobi dovolj široko

poznavanje, da lahko prepozna transakcije ali dogodke, ki lahko bistveno

vplivajo na skladnost.

(ii) oblikovanje predhodne ocene notranjega kontroliranja

Revizor upošteva sisteme in postopke, vzpostavljene za zagotavljanje

skladnosti z zakoni in drugimi predpisi, ter spozna notranje kontroliranje, da

lahko pripravi predhodno oceno tveganja pri kontroliranju.






(iii) preizkusi za skladnost

Za pridobitev zadostnih in ustreznih dokazov za utemeljitev uradnih trditev o

skladnosti mora revizor opraviti postopke preizkušanja podatkov na

transakcijah. Obseg teh postopkov je odvisen od revizorjeve ocene

uspešnosti zasnove sistemov pri prenosu zakonov in drugih predpisov v

kontroliranje in od obsega, v katerem preizkusi teh kontrol podpirajo oceno,

da je tveganje pri kontroliranju zmerno ali nizko.

(iv) poročanje o skladnosti

Revizor izda poročilo o skladnosti in mnenje (izjava o zanesljivosti).

2.1.3 Merila za revizijo skladnosti

Revizijska merila so standardi, po katerih se lahko ocenjuje dejanska

uspešnost organizacije v zvezi s skladnostjo. Revizijska merila morajo biti

relevantna in nepristranska tako na strani revizorja kot na strani revidirane

organizacije (npr. veljavna zakonodaja, predpis ali pogodba).

2.1.4 Pogoji za posle revizije skladnosti

Pogoji za revizijske posle za revizije skladnosti, ki jih izvaja Sodišče, so

lahko:

• opredeljeni s pravnim okvirom;

• določeni s strani Sodišča za izbrane revizije skladnosti. Revidiranec

mora biti obveščen, kar je v skladu s pristopom Sodišča „brez

presenečenj“.






Revizorjev cilj je določiti ustrezno raven ali ravni pomembnosti, ki mu bodo omogočale načrtovanje in izvedbo revizije, ter o teh ravneh presoditi med samo revizijo.

2.2.1 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi

2.2.2 Pomembnost po kvantiteti

2.2.3 Pomembnost po kvaliteti

2.2.4 Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov

2.2.1 Pomembnost v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi

Osredotočenost na uporabnike Revizor načrtuje in izvede revizijo, da ugotovi, ali so dejavnost, transakcije

in informacije v vseh pomembnih vidikih skladne z ustreznimi predpisi.

Teoretično so odstopanja ali napake pomembna, če bi posamezno ali

skupaj z drugimi napakami vplivala na s tem povezane revizijske zaključke

ali odločitve naslovnikov revizijskega poročila. V praksi Sodišče uporablja

ekstrapolacijo.

2.2.2 Pomembnost po kvantiteti

0,5 – 2 % Določanje pomembnosti po kvantiteti zajema presojo o najvišji stopnji

neskladnosti, ki je še sprejemljiva. Politika Sodišča je, da mora biti prag

pomembnosti po vrednosti določen med 0,5 % in 2 % vrednosti, ki najbolj

razumno odraža raven financirane dejavnosti ali predmeta revizije. Slednje

so najpogosteje skupni odhodki (npr. poraba odobrenih sredstev za

prevzete obveznosti pri reviziji prevzetih obveznosti in poraba odobrenih

sredstev za plačila pri reviziji plačil) ali skupni prihodki. Na primer:

• za splošni proračun je prag pomembnosti določen na 2 % skupnih

odhodkov skupine politik ali skupnih prihodkov proračuna EU;

• za evropske razvojne sklade (ERS) je prag pomembnosti določen na

2 % skupnih odhodkov ali skupnih prihodkov proračuna ERS;

• za agencije je prag pomembnosti določen na 2 % proračunsko

odobrenih sredstev, ki so na voljo za plačila.

Pri revizijah zakonitosti in pravilnosti je treba omeniti, da je lahko dejansko

revidirana osnovna transakcija, ki je šla skozi različne ravni izvrševanja v

zadevni državi članici, plačilo dokaj nizkega zneska (npr. 1 000 EUR).

Čeprav to po mnenju odredbodajalca morda ni pomembno, pa bo, če vpliva

na pogoje za plačilo in preseže 2 % revidiranih odhodkov, pomembno pri






projekciji.

2.2.3 Pomembnost po kvaliteti

Pomembnost po naravi ali kontekstu

Poleg tega so lahko nekatere vrste neskladnosti kljub temu, da niso

pomembne po kvantiteti, zaradi svoje narave ali zaradi konteksta, v

katerem so nastale, pomembne po kvaliteti in zato vplivajo na oblikovane

revizijske zaključke. Takšen primer bi bilo stanje, v katerem je sicer skupna

vrednost napak nepravilnosti po vrednosti pod pragom pomembnosti,

vendar se revizor zaveda, da je odbor za proračunski nadzor izrazil

poseben interes za nepravilnosti, in zato meni, da je ugotovljene

nepravilnosti treba omeniti v poročilu Sodišča. Vprašanja, ki so pomembna

po naravi ali kontekstu, se razkrijejo, vendar se samo v izjemnih primerih, o

katerih odloča Sodišče, upoštevajo v revizijskem mnenju.

2.2.4 Pomembnost v kontekstu neuspešnosti sistemov

2-odstotni prag v določenih primerih

V kontekstu neuspešnosti sistemov v zvezi z neskladnostjo ne bi bilo

primerno uporabiti 2-odstotnega praga pomembnosti kot edinega merila za

presojo. Dejansko so lahko slabosti sistemov tveganje pri poslovodenju, ne

da bi same po sebi povzročile dejanske napake neskladnosti ali pa so

lahko tveganje za skladnost, ki se ne uresniči. Kakovost ali uspešnost

sistemov notranjega kontroliranja je mogoče ugotoviti samo na podlagi 2-

odstotnega praga pomembnosti, če je bilo z revizijo pridobljeno razumno

zagotovilo (npr. na podlagi zadostnih preizkusov kontrol in/ali preizkusov

podatkov):

• da slabost sistemov ni povzročila pomembnih napak. V tem primeru bi

bil sistem notranjega kontroliranja ocenjen kot „uspešen“;

• ali v nasprotnem primeru, da zaradi slabosti sistemov niso bile

preprečene ali odkrite in popravljene napake, ki presegajo vnaprej določen

prag pomembnosti. V tem primeru bi bil sistem notranjega kontroliranja

ocenjen kot „delno uspešen“ ali „neuspešen“.

V letnem poročilu je ovrednotenje sistemov notranjega kontroliranja

razdeljeno na „uspešne“, „delno uspešne“ ali „neuspešne“.

Sistem notranjega kontroliranja je ocenjen kot „uspešen“, če je

najverjetnejša stopnja napake pod 2 %.

Če je najverjetnejša stopnja napake nad 2 %, je sistem notranjega

kontroliranja ocenjen kot „delno uspešen“ ali „neuspešen“. Razvrstitev je




odvisna od obsega, v katerem notranje kontrole preprečujejo ali odkrivajo

in popravljajo neločljivo povezane napake. Sistem notranjega kontroliranja

je „delno uspešen“, če se s kontrolami odpravi veliko napak, vendar

premalo, da bi bila najverjetnejša stopnja napake pod 2 %. Sistem

notranjega kontroliranja je ocenjen kot „neuspešen“, če se s kontrolami ne

odpravi veliko napak in je stopnja napake nad 2 %.

ter kvantitativni in kvalitativni vidiki v drugih primerih

Za oceno pomembnosti slabosti sistemov v drugih primerih (tj. brez

zadostnih preizkusov kontrol in/ali preizkusov podatkov) je treba razmisliti

tako o njenem kvalitativnem (natančneje o resnosti ugotovljene

pomanjkljivosti) kot o kvantitativnem vidiku (tj. o njenem potencialnem

finančnem učinku). Če je skupni učinek obeh elementov takšen, da bi po

mnenju revizorja presegel opredeljene meje, se slabost sistemov šteje za

pomembno. Tako je denimo v primeru, ko se kateri od temeljnih delov

sistema notranjega kontroliranja ni izvajal (ni obveznega potrdila zunanjega

revizorja, ni neodvisnosti certifikacijskega organa itd.) in če skupna vsota

zadevnih transakcij presega približno 10 % skupnega finančnega obsega

zadevnih dejavnosti57.

2.3 PREPOZNAVANJE IN OCENJEVANJE TVEGANJ S POMOČJO POZNAVANJA REVIDIRANCA IN NJEGOVEGA OKOLJA


Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja pomembne neskladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi s spoznavanjem predpisov organizacije, s čimer si zagotovi podlago za načrtovanje in izvajanje revizijskih postopkov.

2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo

2.3.2 Spoznavanje zakonov in predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju

2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti z veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji

2.3.1 Revizijsko tveganje in postopki za oceno tveganj v zvezi s pomembno neskladnostjo

Tveganje pri delovanju Tveganje, da bo prišlo do odstopanja, ali napake, pri skladnosti, ki je

tveganje pri delovanju, lahko revizor oceni s presojo, s katero ovrednoti

vrsto dejavnikov, med katerimi so:

• zapletenost ustroja ureditve deljenega upravljanja;

• zapletenost regulativnega okvira;

57 Ta prag pomembnosti temelji na naslednji logiki: Če, na podlagi izkušenj, količina transakcij presega 10 % in pričakovana najvišja stopnja napake presega 20 %, bo prag pomembnosti presežen (0,2 * > 10% = > 2%).






• zapletenost pravil in drugih predpisov, npr. glede upravičenosti;

• uvedba nove zakonodaje ali spremembe obstoječih predpisov;

• storitve in programi, ki jih dobavijo tretje stranke;

• plačila in potrdila o prejemu, izvršena na podlagi zahtevkov ali izjav o stroških;

• številnost in raznolikost končnih upravičencev.

Revizor v okviru ocene tveganja določi, katera od prepoznanih tveganj pri

delovanju so po njegovi presoji takšna, da zahtevajo posebno revizijsko

obravnavo (bistvena tveganja), za katera mora ovrednotiti zasnovo z njimi

povezanih kontrol in s preizkusi ugotoviti, ali so se te kontrole uspešno in

neprekinjeno izvajale v celotnem revidiranem obdobju.

Tveganje pri kontroliranju Tveganje pri kontroliranju je tveganje, da lahko pride do pomembnega

odstopanja, ki ga sistemi notranjega kontroliranja ne preprečijo ali odkrijejo

in popravijo pravočasno. Kjer revizor pričakuje, da se bo lahko zanesel na

svojo oceno tveganja pri kontroliranju za zmanjšanje obsega postopkov

preizkušanja podatkov v zvezi s skladnostjo, pripravi predhodno oceno

tveganja pri kontroliranju ter načrtuje in izvede preizkuse kontroliranja za

podporo svoji oceni.

Tveganje pri odkrivanju Tveganje pri odkrivanju je tveganje, da revizor ne bo odkril pomembnih

odstopanj, ki so nastala in jih sistem notranjega kontroliranja ni pravočasno

preprečil ali odkril in popravil.

Ocenjevanje tveganj V revizorjevi oceni tveganja mora biti določeno razumno pričakovanje glede

možne ravni odstopanj v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi.

Informacije, ki jih je treba upoštevati

Pri ocenjevanju tveganj za revizije skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi je treba upoštevati naslednje pomembne informacije:

• letni načrt upravljanja Evropske komisije vsebuje kritična tveganja,

prepoznana za zadevni generalni direktorat;

• informacije v zbirnem poročilu Komisije ter letnih poročilih o dejavnostih

in izjavah generalnih direktorjev za prejšnje proračunsko leto (ali leta), če

jih potrjujejo revizijske ugotovitve Sodišča. Take predstavitve prispevajo k

ugotavljanju, ali je tveganje pri kontroliranju visoko, srednje ali nizko;

• uspešno izvajanje standarda notranje kontrole št. 6 o analizi tveganj in s

tem povezani akcijski načrti za obvladovanje tveganj;

• ustrezna poročila različnih kontrolnih organov Komisije (vključno s

službo za notranjo revizijo in oddelki za notranjo revizijo) ter držav članic ali

drugih revizorjev;

• prejšnje delo Sodišča ter znanje in izkušnje revizijskih enot/senatov.




2.3.2 Spoznavanje zakonov in drugih predpisov organizacije, da se prepozna in oceni tveganje pri delovanju

Veljavni pravni in regulativni okvir

Regulativni okvir, ki ga revizor upošteva pri spoznavanju revidirančevih

dejavnosti ter ustreznih zakonov in drugih predpisov, ki veljajo za

revidirančeve dejavnosti, zajema ustrezne dele:

• PDEU;

• finančne uredbe in pravil za njeno izvajanje;

• temeljne zakonodaje o politiki, programu ali dejavnosti;

• pravil ali predpisov, sprejetih v skladu s to temeljno zakonodajo. Razlogi za poznavanje zakonov in

predpisov organizacije Poznavanje pravnega in regulativnega okvira ter ustrezno uporabljanje teh

informacij bo revizorju pomagalo pri prepoznavanju potencialnih

pomembnih odstopanj, npr. pri novi in zapleteni zakonodaji ali pri napačni

razlagi zakonodaje in njenega obsega delovanja. To poznavanje nato

revizorju pomaga ugotoviti, ali je tveganje pri delovanju visoko ali nevisoko,

da lahko to uporabi v modelu zagotovil (glej poglavje 2.3.8 splošnega dela

tega priročnika) ter pri odločanju o vrsti, času in obsegu revizijskih

postopkov, ki bodo izvedeni.

Revizorjevo poznavanje zajema poznavanje razlogov za zakonodajo in

njenih ciljev, saj bo to pripomoglo k njegovemu poznavanju sekundarne

zakonodaje ali področnih predpisov.

Obseg revizorjevega dela pri spoznavanju veljavnih zakonov in

drugih predpisov

Obseg revizorjevega dela za pridobitev zadostnega poznavanja pravnega

in regulativnega okvira je odvisen od narave in zapletenosti zakonov in

drugih predpisov. Vendar mora revizor poznati samo tiste dele zakonodaje,

ki so relevantni za posamezno revizijsko nalogo. Revidirana organizacija v

vseh primerih ohrani odgovornost za zagotavljanje skladnosti z veljavnimi

zakoni in drugimi predpisi; to zajema zagotavljanje, da se zakonodaja in

predpisi ustrezno odražajo na vseh stopnjah vse do operativnih smernic.

V zapletenih regulativnih okoljih revizor upošteva prenos zakonov in

predpisov v ustrezna pravila in postopke ter lahko o od poslovodstva

zahteva pisne predstavitve o tem, vendar take predstavitve predstavljajo

šibke revizijske dokaze in jih je treba kritično pregledati. Nazadnje mora

revizorjev zaključek temeljiti na dokazih o skladnosti z ustreznimi zakoni in

drugimi predpisi ter pogodbenim okvirom, ne pa na dokazih o skladnosti s

tem, kako okvir razume organizacija.

Če revizor ni prepričan, da je bila zakonodaja pravilno razumljena in bi to

lahko imelo pomemben učinek, je lahko potrebno poiskati pravno mnenje.

Če se zakoni in drugi predpisi med leti ne spreminjajo, ima lahko revizor že




zadostno poznavanje iz prejšnjih revizij.

2.3.3 Notranje kontroliranje skladnosti z veljavnimi zakoni in predpisi v organizaciji

Namen notranjega kontroliranja skladnosti z veljavnimi zakoni in

drugimi predpisi

Notranje kontroliranje skladnosti je zasnovano za odpravo tveganj in

pridobitev razumnega zagotovila, da organizacija pri zasledovanju svojih

ciljev dosega skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

Zahteve za notranje kontroliranje so lahko izrecno določene v zakonodaji.

Finančna uredba (člen 59), na primer, zahteva, da odredbodajalec na

podlagi prenosa pooblastila v skladu z minimalnimi standardi, ki jih sprejme

vsaka institucija, ter ob upoštevanju tveganj, povezanih s poslovodnim

okoljem in naravo financiranih ukrepov vzpostavi organizacijsko strukturo

ter notranje postopke za poslovodenje in kontrolo, ki ustrezajo opravljanju

njegovih nalog.

Ustrezne ključne kontrole Revizor se mora osredotočiti na kontrole, ki so ustrezne za cilj skladnosti

finančnih transakcij organizacije z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

Med njimi so tiste, ki urejajo pooblastila organizacije za izvrševanje plačil ali

prejemanje denarja ali določajo vrednost takih plačil ali prejemkov. Revizor

se ne ukvarja z upravnimi pravili ali predpisi, ki niso neposredno povezani s

finančnimi transakcijami. Poleg tega se revizor osredotoči na ključne

kontrole za zagotavljanje skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi v

vseh pomembnih vidikih.

Revizorjevo upoštevanje kontrol skladnosti zajema oceno splošnega

kontrolnega okolja na ravni organizacije in kontrolnih postopkov, ki se

nanašajo na posamezne tokove transakcij. Revizor upošteva, kako si

poslovodstvo organizacije prizadeva za ublažitev tveganja pomembnih

odstopanj s kontrolami. Cilj prepoznavanja in ovrednotenja sistemov

notranjega kontroliranja je prispevati k razumnemu zagotovilu glede

skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

Poslovodstvo je odgovorno za vzpostavitev uspešnega sistema notranjih

kontrol za zagotavljanje skladnosti z zakoni in drugimi predpisi. Revizorji

morajo pri načrtovanju korakov in postopkov za preizkušanje ali

ocenjevanje skladnosti ovrednotiti notranje kontrole organizacije in oceniti,

kakšno je tveganje, da sistem kontroliranja morda ne prepreči ali odkrije

neskladnosti.

Sistemi kontroliranja, ki jih je treba obravnavati

Kontrole in postopki, ki jih revidiranec izvaja za zagotavljanje skladnosti z

veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, lahko zajemajo:

• proces, ki zagotavlja, da se predpisi primerno prenesejo v ustrezna

pravila in postopke (glej spodaj);




• uporabo pisnih navodil za uslužbence, ki prenašajo zakonske zahteve v

niz operativnih postopkov;

• imenovanje uradnika, odgovornega za zagotavljanje, da so pisna

navodila redno posodobljena in odražajo vse zakonodajne spremembe;

• smernice, določene v finančnih memorandumih, sklenjenih med

prejemnikom plačila in organizacijo, ki prejme nepovratna sredstva itd.;

• spremljanje skladnosti s finančnimi memorandumi;

• prejemanje poročil o skladnosti od revizorjev drugih organizacij, npr.

plačilnih agencij;

• predhodne in naknadne kontrole plačil;

• letne povzetke revizij in izjav, ki jih zahtevajo finančna uredba in

področni predpisi (na primer o plačilnih agencijah na področju kmetijstva in

tista, ki jih izdajo revizijski organi v primeru strukturnih skladov).

Revizorjevo upoštevanje tega, kako so predpisi preneseni v podrejene

predpise

Revizor upošteva, kako so predpisi preneseni v podrejene predpise in

smernice. To lahko zajema pregled zakonodaje, da se prepoznajo določbe,

ki dovoljujejo dejavnosti, in pregled procesa njihovega prenosa v podrejene

predpise in smernice ter njihovega razlaganja v slednjih. Razširi se lahko

tudi na proces prenosa teh predpisov v delovne priročnike ali drugo ključno

dokumentacijo. Revizor je pri izvajanju tega pregleda posebej pozoren na

predpise, ki na primer urejajo:

• kontrole, ki jih mora izvajati organizacija, odgovorna za upravljanje

sheme;

• upravičenost upravičencev do prejemanja nepovratnih

sredstev/finančne podpore v okviru sheme;

• izračun zneskov nepovratnih sredstev ali drugih plačil in

• določanje pristojbin in taks ter drugih prihodkov.

Revizor pri upoštevanju ustreznih pravil in postopkov v zvezi s shemami

prepozna tudi kontrole, ki so zasnovane za preprečevanje in odkrivanje

pomembnih odstopanj.

Pri zelo obsežnem nizu zakonov ali predpisov lahko imajo organizacije

vzpostavljene sisteme za načrtovanje in spremljanje postopkov in kontrol,

da zagotovijo, da so ustrezni in da izpolnjujejo zakonodajne zahteve. Tudi

enote za notranjo revizijo lahko imajo svoj program dela za pregledovanje

kontrol, da se zagotovi skladnost z zakoni in drugimi predpisi. Revizor se

lahko poskusi zanesti na sisteme organizacije za prenos predpisov in

načrtovanje pravil in postopkov s preizkušanjem kontrol, ki se izvajajo za ta

proces.




Tveganje za skladnost in potencialni s tem povezani

kontrolni postopki

Nekateri dejavniki tveganja in potencialne nadomestne kontrole, ki jih lahko

revizor upošteva, so:

Tabela 1: Tveganja za skladnost in s tem povezane kontrole

Tveganje Opis Nadomestne kontrole

Zapletenost

predpisov

Bolj kot so predpisi zapleteni, večje je

tveganje napake. Ta je lahko bodisi

posledica napačnega razumevanja ali

napačne razlage predpisa ali napake pri

uporabi.

• Dogovorjeni in dokumentirani postopki za prenos zakonskih zahtev v operativna navodila.

• Upravljavci sheme pripravijo dogovorjene in dokumentirane načrte kontroliranja in jih spremljajo.

• Notranja revizija pregleda načrte kontroliranja za sheme in operativne priročnike.

Nova zakonodaja Nova zakonodaja lahko zahteva uvedbo

novih upravnih in kontrolnih postopkov. To

lahko povzroči napake bodisi v

načrtovanju bodisi v delovanju kontrol,

potrebnih za zagotavljanje skladnosti.

• Notranja revizija pregleda načrte kontroliranja za sheme in operativne priročnike.

• Dogovorjeni in dokumentirani načrti kontroliranja in neodvisen pregled operativnih navodil za sheme, uvedene po novi zakonodaji.

Storitve in

programi, ki jih

dobavijo tretje

stranke

Pri programih, ki jih upravljajo agenti,

generalni direktorati izgubijo določeno

stopnjo neposrednega nadzora in se

morajo morda zanesti na agente, da

zagotavljajo skladnost z veljavnimi zakoni

in drugimi predpisi.

Dokumentirani sporazum med organizacijo in

agentom, v katerem so opredeljeni kontrolni

postopki, ki se bodo uporabljali pri izvajanju storitev.

• Poslovodstvo nadzira in spremlja dejavnosti tretjih strank.

• Inšpekcijski obiski notranje revizije pri tretjih strankah zaradi pregleda sistemov in postopkov.

• Neodvisno potrjevanje plačil in prejemkov, ki ga izvaja revizor tretje stranke.

Plačila in prejemki

na podlagi

zahtevkov ali izjav

Zmožnost organizacije, da potrdi

skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi, je lahko omejena, na primer, kjer

se merila, določena za prejem nepovratnih

sredstev, ne preverjajo neposredno.

• Vzpostavljena merila za vlaganje zahtevkov, jasno navedena v navodilih za vlagatelje zahtevkov.

• Standardne zahteve za dokumentiranje in evidentiranje upravičenosti, ki se predložijo skupaj z zahtevki.

• Fizični pregledi evidenc vlagateljev itd. zaradi potrjevanja upravičenosti.

• Postopki za ocenjevanje finančnega stanja vlagateljev zahtevkov pred dodelitvijo nepovratnih sredstev in za spremljanje neprekinjene solventnosti.

• Neodvisna potrditev vloge za dodelitev nepovratnih sredstev s strani zunanjega revizorja.

Revizorjevo predhodno ocenjevanje tveganj pri

kontroliranju

Revizor na podlagi svojega poznavanja notranjega kontroliranja določi

tveganje kot visoko, srednje ali nizko, kar uporabi pri določanju vrste, časa

in obsega revizijskih postopkov (glej model zagotovil, poglavje 2.3.8

splošnega dela tega priročnika).






Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze.

2.4.1 Uvod



2.4.1 Uvod

Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, ustrezne in zanesljive revizijske dokaze,

da bo lahko oblikoval zaključek z razumnim zagotovilom. Revizija mora

potekati na najvišji ravni, kjer so na voljo zadostni in ustrezni revizijski

dokazi za ocenjevanje skladnosti.

Vse revizije skladnosti Revizijski dokazi v zvezi s skladnostjo z veljavnimi zakoni in drugimi

predpisi se zbirajo predvsem s preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti, ki

zagotavljajo poglobljene dokaze iz vzorca transakcij. Ti revizijski dokazi

omogočajo:

• oceniti skladnost vse do ravni končnega upravičenca za področje kot

celoto;

• zagotavljanje elementov spremljanja za izvor, vrsto, pogostost in učinek

napak, odkritih kljub sistemom notranjega kontroliranja;

• prepoznati področja, kjer je treba ukrepati, da se preprečijo nadaljnje

napake;

• lajšanje komunikacije z revidiranci s prikazom konkretnih primerov

opaženih pomanjkljivosti.

Po potrebi se ti dokazi dopolnijo z analitičnimi postopki. .

Zakonitost in pravilnost osnovnih transakcij

Ob tem so lahko pri revizijah zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij

na voljo dodatni revizijski dokazi iz dveh podpornih virov:

• iz letnih poročil o dejavnostih in izjav generalnih direktorjev, ki

predstavljajo pisne poslovodske predstavitve. Revizor zaradi pomembnosti

skladnosti v kontekstu EU analizira predstavitve, ki jih vsako leto pripravijo

generalni direktorji o izvrševanju svoje odgovornosti za zakonitost in

pravilnost transakcij, zlasti na področjih, kjer revizorju niso na voljo

neposredni dokazi.

• dela drugih revizorjev. To se nanaša na zunanje revizije, ki jih izvajajo

drugi revizorji, kot so vrhovne revizijske institucije ustreznih držav članic ali

certifikacijski organi držav članic.

Organizacije, kot so plačilne agencije, običajno vzpostavijo notranje






kontrole, načrtovane za zagotavljanje zakonitosti in pravilnosti osnovnih

transakcij. Revizor od take organizacije zahteva dokaze o njenem

izvrševanju teh nalog, da se prepriča o transakcijah (npr. upravičenost

končnih upravičencev do prejema nepovratnih sredstev ali druge finančne

pomoči). Če taki dokazi o pravilnem delovanju sistemov kontroliranja niso

na voljo, je treba izvesti postopke preizkušanja podatkov na ravni končnih

upravičencev.


Revizijski dokazi za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi lahko

izhajajo iz naslednjih virov:

• znotraj organizacije, npr. sporazumi o dodelitvi nepovratnih sredstev, računi itd.;

• zunaj organizacije, npr. uporaba poročil drugih revizorjev (glej tudi poglavje 3.6.2 splošnega dela tega priročnika);

• pripravil jih je revizor, npr. analitični pregled trendov odhodkov.


Med revizijske postopke, uporabljene za pridobitev revizijskih dokazov o

skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi, med drugim sodijo:

Izračunavanje • aritmetično preverjanje zneskov, npr. na računu;

Analiza • analitični pregled doslednosti odhodkov v primerjavi s proračunom ali prejšnjimi leti;

• analiza odločitev o preverjanju skladnosti s pravili in predpisi;

Pregledovanje • računi, evidence in dokumenti;

• opredmetene postavke, npr. živina, mostovi in ceste.






Revizorjev cilj je pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, povezane z ocenjenimi tveganji neskladnosti, s pomočjo načrtovanja in izvajanja ustreznih odzivov na ta tveganja.

2.5.1 Presoje pri načrtovanju revizijskih postopkov za skladnost

2.5.2 Preizkusi kontrol

2.5.3 Postopki preizkušanja podatkov


2.5.1 Presoje pri načrtovanju revizijskih postopkov za skladnost

Preizkusi z dvojnim namenom Revizijske postopke, ki bodo izvedeni, lahko narekujejo okoliščine, npr.

časovne omejitve. Zaradi rokov, ki jih za izdajanje mnenj po revizijah

skladnosti v zvezi z zakonitostjo in pravilnostjo osnovnih transakcij Sodišču

določa finančna uredba, je na primer, težko slediti tradicionalnemu

revizijskemu procesu. V tem kontekstu se lahko za preizkuse kontrol in

preizkuse podrobnosti uporabijo iste transakcije (preizkusi z dvojnim

namenom). V takih primerih revizor upošteva, ali so revizijski rezultati

dosledni z revizijskimi predpostavkami in ali je treba izvesti dodatne

revizijske postopke.

2.5.2 Preizkusi kontrol

Ustrezne kontrole višje ravni Preizkusi kontrol za skladnost morajo biti osredotočeni na ključne kontrole,

ki so (i) pomembne za doseganje cilja organizacije, to je skladnost z

veljavnimi zakoni in drugimi predpisi in ki so (ii) na najvišji možni ravni, da

se dosežejo revizijski cilji.

Primeri Vzpostavljene ključne kontrole višje ravni, na primer, ki se lahko preizkusijo

med revizijo zakonitosti in pravilnosti osnovnih transakcij, zajemajo:

predhodne kontrole;

revizijska potrdila in zanesljivost procesa potrjevanja (npr. organi za

potrjevanje in revizijski organi);

naknadne kontrole, npr. postopki potrditve obračunov, odločbe o

skladnosti; naknadne kontrole pri projektih na področju prometa,

raziskav in energetike;

informacijske sisteme, kot je integrirani administrativni in kontrolni

sistem (IAKS);






spremljanje, ki ga izvaja Komisija.

2.5.3 Postopki preizkušanja podatkov

Primeri V naslednji tabeli so predstavljena glavna področja, za katera se lahko

izvajajo revizijski postopki preizkušanja podatkov pri preizkušanju

skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.




Tabela 2: Glavna področja za revizijske postopke preizkušanja podatkov

Osrednja raven (npr. Komisija)

1. Pravna podlaga

Za vsak „pomemben ukrep Unije“ obstoj zahtevane pravne podlage (npr. PDEU, finančna uredba,

medinstitucionalni sporazum, sklep Sveta, uredba Sveta, uredba Komisije, direktiva Sveta).

2(a). Izbirni postopek – neposredni odhodki (kjer se uporablja)

• Skladnost s predpisi o javnih razpisih.

• Spoštovanje načel sorazmernosti, preglednosti, enake obravnave in nediskriminatornosti, kot so določena v finančni uredbi.

• Skladnost in doslednost pogodb in vseh sprememb z izbirnimi postopki (javni razpis, ocenjevalno poročilo, priporočila za izbor itd.).

2(b). Izbirni postopek – nepovratna sredstva (kjer se uporablja)

Razpisi za zbiranje predlogov, merila za upravičenost, priporočilo ocenjevalne komisije in sklep

odredbodajalca.

3. Sklep o financiranju, prevzem proračunske in pravne obveznosti

• Sprejetje sklepa o financiranju pred nastankom proračunske obveznosti. • Obstoj proračunske obveznosti pred nastankom pravne obveznosti.

• Sporazum o dodelitvi nepovratnih sredstev vsebuje zahtevane elemente, je datiran in podpisan s strani pooblaščenega uradnika.

4. Odobritev plačila

• Plačilo v skladu s tem, kar je določeno v s tem povezani proračunski obveznosti (podporna dokumentacija), in izvršeno v zakonsko predpisanem roku.

• Znesek plačila je pravilno izračunan in v skladu s pravnimi in pogodbenimi določbami (npr. glede stopnje sofinanciranja, menjalnega tečaja, upravičenosti prijavljenih stroškov itd.).

• Navodilo za plačilo se nanaša na pravega prejemnika (ime in bančni račun).

• Plačilo je bilo dejansko obdelano (bančni izpisek). Raven države članice, posredniška raven in raven končnega upravičenca (v obsegu, v

katerem se uporablja)

• Zahtevki obstajajo in zahteve o upravičenosti so izpolnjene.

• Prejemki projekta (vključno z obrestmi na predhodno financiranje) so pravilno prijavljeni in izračunani; zahteve za sofinanciranje so pravilno izračunane.

• Spoštovanje pogodbenih določb (npr. v zvezi z oddajo naročil podizvajalcem, zamudami pri plačilih, razdelitvijo sredstev znotraj konzorcija itd.).

• Pogodbeno dogovorjeni rezultati.





Opredeljevanje napak

Napake ali odstopanja so dejavnosti ali transakcije ali njihovi deli in/ali z

njimi povezani ukrepi, ki niso bili izvedeni v skladu z veljavnimi pravnimi in

regulativnimi določbami. Takšne napake so pomembne, če bi posamezno

ali združene, razumno vplivale na odločitve naslovnikov poročil Sodišča.

Napake, odkrite in popravljene na pobudo revidirane organizacije

neodvisno od pregledov, ki jih izvaja Sodišče, se ne upoštevajo, saj kažejo

na učinkovito delovanje sistema notranjega kontroliranja. Če revizor poleg

tega ne more ugotoviti, ali je prišlo do neskladnosti zaradi omejitev, ki so

posledica okoliščin, in ne delovanja revidirane organizacije, učinka tega ne

sme obravnavati kot napako.

Kar zadeva zakonitost in pravilnost osnovnih transakcij, je treba ločevati

med napakami neskladnosti, ki vplivajo:

• neposredno na pogoje za plačilo (npr. nespoštovanje pravil o

upravičenosti ali obveznosti v zvezi z izterjavami) in

• druga vprašanja skladnosti, ki nimajo neposrednega učinka na izvršeno

plačilo, vendar kažejo na finančno tveganje in/ali bi lahko privedla do

finančnih popravkov, ki jih nosijo države članice, ali do glob, ki jih plačajo

končni upravičenci (npr. neupoštevanje upravljavskih in kontrolnih

postopkov ali najboljših praks, ki jih predpisujejo določbe Unije).

Za več informacij o revizijskem vzorčenju in modelu zagotovil glej poglavji

2.5.6 in 2.3.8 splošnega dela priročnika.



Revizorjev cilj je določiti celovito revizijsko strategijo v revizijskem memorandumu in pripraviti revizijski program, da bi revizijsko tveganje zmanjšal na sprejemljivo nizko raven.

Navodila za vsebino revizijskega memoranduma so v poglavju 2.6




| 234 Skladnost – Preučevanje







DEL 3 – SKLADNOST


KAZALO


3.2 Izvajanje revizijskih postopkov – preizkusi kontrol in preizkusi podrobnosti

3.3 Revizijsko preučevanje – vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol in

preizkusov podrobnosti – skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi

3.4 Analitični postopki








3.1 PREGLED PREUČEVANJA

Smernice o revizijskem preučevanju so v poglavju 3.1 splošnega dela

priročnika.

3.2 IZVAJANJE REVIZIJSKIH POSTOPKOV – PREIZKUSI KONTROL IN PREIZKUSI PODROBNOSTI






Revizor mora pri preizkusih kontrol upoštevati zahteve iz poglavja 3.2.2

splošnega dela priročnika.


Revizor mora pri preizkusih podrobnosti upoštevati zahteve iz poglavja

3.2.3 splošnega dela priročnika.

3.3 REVIZIJSKO PREUČEVANJE – VREDNOTENJE REZULTATOV PREIZKUSOV KONTROL IN PREIZKUSOV PODROBNOSTI – SKLADNOST Z VELJAVNIMI ZAKONI IN DRUGIMI PREDPISI


ISSAI 1530

[MSR 530]

Revizorjev cilj je ovrednotiti rezultate iz vzorca na način, ki bo zagotovil ustrezno osnovo za revizorjeve zaključke o populaciji.

3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol

3.3.2 Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti

Revizorjeva ocena tega, kaj je pomembno odstopanje od skladnosti, je

stvar presoje in vključuje dejavnike konteksta ter kvantitativne (velikost) in

kvalitativne (narava) vidike zadevnih transakcij ali vprašanj. Revizor na

primer upošteva naravo relevantnih zakonov in predpisov ter obseg ali

denarno vrednost odstopanja.










3.3.1 Vrednotenje rezultatov preizkusov kontrol

Kadar se revizor odloči, da se bo zanesel na notranje kontroliranje in je

ustrezno zasnoval revizijski pristop, je cilj preizkusov kontrol potrditi obseg

zanašanja na te kontrole.

Rezultati kontrol so lahko naslednji:

i. če se je revizor pri preizkušanju kontrol prepričal, da so v celotnem

obdobju delovale stalno in uspešno, obdrži revizijski pristop, ki je bil

sprejet v fazi načrtovanja;

ii. če je ugotovljenih nekaj slabosti, vendar za nezanesljivega ne šteje

celotni sistem, se spremeni oceno tveganja pri kontroliranju in v skladu z

modelom zagotovil poveča obseg postopkov preizkušanja podatkov;

iii. če kontrole ne delujejo, kot bi morale, ni mogoče pridobiti nobenega

zagotovila o skladnosti z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi. V tem

primeru mora revizor pridobiti revizijske dokaze v glavnem ali izključno s

preizkušanjem podatkov.

Dodaten ločen cilj je lahko poročanje o uspešnosti notranjega kontroliranja. V

tem primeru se lahko kontrole oceni kot uspešne, delno uspešne ali

neuspešne.

3.3.2 Vrednotenje rezultatov preizkusov podrobnosti

Splošno Revizor mora ovrednotiti rezultate vzorca, tako da primerja projicirano

stopnjo/znesek napake z dopustno stopnjo/zneskom napake (znesek

nepomembne napake), da ugotovi, ali potrjujejo njegovo oceno relevantne

značilnosti populacije ali pa jo je treba spremeniti (npr. če je revizor pri

preizkusih podrobnosti ugotovil nepričakovano veliko napak). Zgodi se

lahko, da morajo revizorji na podlagi vrednotenja rezultatov razširiti svoje

revizijske postopke in/ali izvesti dodatne postopke, kot je pojasnjeno v

splošnem delu priročnika.


(a) Izračunavanje napak

Odstotkovno napako in denarno vrednost ugotovljene količinsko opredeljive

napake je treba izračunati glede na evidentirano vrednost transakcije na

zadevni ravni. Količinska opredelitev napake se nanaša na prispevek Unije;

v primerih sofinanciranja (večinoma z državami članicami) se razlikuje med

deležem, ki ga financira Unija, in deležem, ki ga financirajo tretje strani.

Količinska opredelitev je odvisna od primerjave dejanske vrednosti




transakcije in vrednosti, ki bi jo imela, če bi bila opravljena v skladu z

veljavnimi predpisi. Tako izračunana razlika se izrazi kot delež podcenitve

ali precenitve vrednosti evidentirane transakcije. Pri revizijah DAS sistem

elektronske podpore Sodišča na podlagi vnosa ugotovljenih informacij

samodejno izračuna znesek in odstotno napako.

(b)Vrednotenje narave in vzrokov napak

Skrbno je treba ovrednotiti naravo in vzroke ugotovljenih napak ter oceniti

njihov možni učinek na posebni revizijski cilj in druga ocenjena revizijska

področja.

(c) Razvrščanje napake Ugotovljene napake je treba korak za korakom analizirati, da se ugotovi, ali

so relevantne za vključitev v revizijski zaključek ali mnenje in v kolikšnem

obsegu so relevantne za to. Pri tem je treba analizirati:

1. ali je prisoten vpliv na pravne zahteve (pogoji za plačila ali druga

vprašanja skladnosti);

2. ali je napake mogoče količinsko opredeliti in ali so pomembne (tj. nad

pragom pomembnosti) ter, če niso, ali so pomembne po naravi ali

kontekstu;

3. ali so napake:

- „resne“ (presegajo 2 % celotnega plačila ali vplivajo na pomemben delež plačila);

- „omejene“ (med 0,5 % in 2 % ali vplivajo na pomemben delež plačila) ali

- „nebistvene“;

4. ali so napake sistematične;

5. skupni učinek napak kot rezultat ekstrapolacije količinsko opredeljivih

ugotovitev. Ugotovitve je mogoče ekstrapolirati le, če je pri izbirnem

postopku nastal reprezentativni vzorec.

Napak, ki se na pobudo upravljavskega organa ugotovijo in popravijo pred

zaključkom računovodskih izkazov za proračunsko leto in neodvisno od

pregledov Sodišča, se v DAS ne upošteva, saj kažejo učinkovito delovanje

sistema Skupnosti in ne vplivajo več na računovodske izkaze za

proračunsko leto.

Če poslovodstvo odkloni uvedbo potrebnih prilagoditev ali jih ne more

uvesti, rezultati razširjenih revizijskih postopkov pa revizorju ne omogočajo

oblikovati zaključka, da je skupni učinek nepomemben, mora revizor

razmisliti o ustrezni prilagoditvi svojega poročila.

Revizor mora morda preudariti o tem, kako naj poroča o ugotovljenih

odstopanjih, ki niso nujno količinsko pomembna, saj lahko organ za

razrešnico zanima kršenje predpisov na nekaterih občutljivih področjih.




3.4 ANALITIČNI POSTOPKI



Analitični postopki lahko v nekaterih okoliščinah revizorju pomagajo

ovrednotiti skladnost. Če na primer za nadomestila v okviru sheme

nepovratnih sredstev velja največja dovoljena vrednost in je število

prejemnikov znano, lahko revizor uporabi analitične postopke, da ugotovi,

ali je bil prag največje vrednosti prekoračen.



Revizorjev cilj je s pisnimi predstavitvami podkrepiti: (a) da poslovodstvo ali, kjer je primerno, pristojni za upravljanje verjamejo, da so izpolnili svojo odgovornost za pripravo računovodskih izkazov in za popolnost informacij, ki so jih dali revizorju; (b) druge revizijske dokaze, ki se nanašajo na računovodske izkaze ali posebne uradne trditve. Cilj je tudi c) se ustrezno odzvati na zagotovljene in nezagotovljene pisne predstavitve.

3.5.1 Uvod


3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev

3.5.1 Uvod

Glede na pomembnost, ki jo ima v kontekstu EU skladnost z veljavnimi

zakoni in drugimi predpisi, revizor običajno pridobi pisne predstavitve v

zvezi s skladnostjo, zlasti:

(i) pisno potrditev poslovodstva za njegove odgovornosti;

(ii) specifične pisne predstavitve, ki jih o posameznih uradnih trditvah

pripravi poslovodstvo, pristojni za upravljanje ali uslužbenci s

specialističnim znanjem.


Revizorji si morajo prizadevati pridobiti predstavitve odgovornih strani, od








katerih se pričakuje, da bodo zagotovile formalno izjavo o izpolnjevanju

svojih odgovornosti za skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

Take predstavitve lahko zlasti zajemajo, ali

(i) so dejavnosti in finančne transakcije (pri revizijah skladnosti, ki se

nanašajo na transakcije, povezane z računovodskimi izkazi, pa tudi

informacije iz računovodskih izkazov subjekta) po uradnikovem najboljšem

vedenju in prepričanju skladne s predpisi, ki veljajo zanje;

(ii) ima poslovodstvo razumno zagotovilo, da vzpostavljene notranje

kontroliranje preprečuje in odkriva pomembne primere neskladnosti;

(iii) so bile revizorju dane na razpolago vse relevantne informacije.

Letna poročila o dejavnostih in izjave

Pri revizijah zakonitosti in pravilnosti za DAS so take predstavitve na primer

v pismu s predstavitvijo letnih računovodskih izkazov Evropske unije, ki ga

podpiše računovodja, v zbirnem poročilu Komisije, letnih poročilih o

dejavnostih in izjavah generalnih direktorjev, ki jim organ za razrešnico

(Evropski parlament in Svet) prisoja velik pomen. Generalni direktorji v

letnih poročilih o dejavnostih poročajo o doseganju dodeljenih političnih

ciljev ter opišejo in izrazijo zaključek o uspešnosti sistema notranjega

kontroliranja. V zvezi s tem svojim poročilom priložijo izjavo o

računovodskih izkazih (izvrševanje proračuna) in razkrijejo vse omejitve, s

katerimi se je generalni direktorat srečeval pri svojih dejavnostih.

V izjavi generalnega direktorja je navedeno: Imam razumno zagotovilo /

nimam razumnega zagotovila ... da vzpostavljeni kontrolni postopki dajejo

potrebna jamstva glede zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih

transakcij. Če so v sistemu notranjega kontroliranja ponavljajoče se

slabosti ali posebne težave, ki lahko vplivajo na zakonitost in pravilnost

operacij, za katere je odgovoren generalni direktor, ta lahko izrazi pridržke,

s katerimi izpostavi take slabosti.

Revizorjev cilj Revizorjev cilj pri pregledovanju pisma s predstavitvijo (in, kjer je ustrezno,

drugih izjav o zakonitosti in pravilnosti transakcij) je ugotoviti, ali zagotovilo

ni podano ali mu je dodan pridržek. V takem primeru revizor razmisli o

učinku na revizijsko mnenje (glej poglavje 3.5.4 splošnega dela). Revizorju

ni treba poročati o tem, ali je predstavitev poslovodstva utemeljena, lahko

pa o tem poroča, če ima revizijske dokaze, da so zagotovljene informacije

bistveno napačne. Če torej generalni direktor izpusti pomembno slabost ali

pa je izjava neskladna z obstoječimi slabostmi, je taka pisna predstavitev

poslovodstva neuporabna kot revizijski dokaz.

Poudariti je treba, da predstavitve poslovodstva, kakršne vsebujejo letna

poročila o dejavnostih in izjave generalnih direktorjev, nikoli ne morejo biti

nadomestek preizkušanja podatkov o uspešnosti delovanja kontrol.




3.5.3 Specifične pisne predstavitve glede posebnih uradnih trditev

Revizor pridobi specifične pisne predstavitve, če jih potrebuje za

podkrepitev drugih revizijskih dokazov. Vendar take specifične pisne

predstavitve same ne predstavljajo zadostnih in ustreznih revizijskih

dokazov.





Uporaba dela drugega revizorja

Uporaba dela notranjih revizorjev

Uporaba dela revizorjevega strokovnjaka






Revizorjev cilj je, da pri uporabi dela drugega revizorja ugotovi, kako bo to delo vplivalo na revizijo.





















Revizorjeva cilja sta: (i) odločiti, ali bo uporabil delo revizorjevega strokovnjaka, ter (ii) če se odloči za to, ugotoviti, ali je to delo ustrezno za revizorjeve namene.

Samo strokovnjaki, ki jih najame

Sodišče Za zagotovitev strokovnega znanja na področjih, kot so gradnja cest,

mostov itd., je mogoče uporabiti strokovnjake, vendar se ta oddelek nanaša

le na strokovnjake, ki jih najame Sodišče, ne pa na tiste, ki jih najame

država članica ali lokalni organi. Če je delo, ki ga opravi tak strokovnjak,

ustrezno za namene revizije, ga lahko revizor upošteva kot podkrepitveni

dokaz.

Revizor mora izpolnjevati zahteve iz splošnega dela priročnika (poglavje

3.6.4) o uporabi dela revizorjevega strokovnjaka, zlasti glede:

• ugotavljanja, ali je treba najeti revizorjevega strokovnjaka;

• vrednotenja ustreznosti strokovnjakovega dela

• sklicevanja na revizorjevega strokovnjaka v revizorjevem poročilu ter

• seznanjanja z zahtevami Sodišča o zaposlitvi revizorjevih strokovnjakov.








3.7 DRUGI REVIZIJSKI POSTOPKI 3.7.1 Kasnejši dogodki



ISSAI 1560

[MSR 560]

Revizorjev cilj je pridobiti zadostne, relevantne in zanesljive revizijske dokaze o ustreznem razkritju dogodkov, ki so se zgodili po koncu obdobja poročanja in do datuma revizorjevega poročila.

Opredelitev Kasnejši dogodki v zvezi z revizijo skladnosti so ugodni in neugodni

dogodki, ki se zgodijo med koncem obdobja poročanja in datumom

revizorjevega poročila. Kot taki se lahko zgodijo v zvezi z revizijami

skladnosti, ki se nanašajo na zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih

transakcij.

Revizor mora izvesti revizijske postopke, da ugotovi, ali so se med koncem

obdobja poročanja in datumom revizorjevega poročila zgodili kakršnikoli

dogodki, ki lahko povzročijo pomembna odstopanja in zato zahtevajo

razkritje. Od njega pa se ne pričakuje, da bo izvajal stalni pregled vseh

zadev, za katere so revizijski postopki že dali zadovoljive zaključke.

Revizijski postopki Revizijske postopke se izvede čim bliže datumu revizorjevega poročila in

pri njih se upošteva revizorjeva ocena tveganja. Čeprav so taki revizijski

postopki odvisni od časa, ki je minil od zadnjega revizijskega obiska,

običajno zajemajo:

• pregledovanje poslovodskih postopkov, da se zagotovi ugotovitev

kasnejših dogodkov;

• branje zapisnikov s sestankov pristojnih za upravljanje, ki so se zgodili

po koncu obdobja poročanja;

• poizvedovanje pri poslovodstvu o morebitnih kasnejših dogodkih, ki bi

lahko povzročili pomembno neskladnost.

Ko revizor opredeli dogodke, ki lahko povzročijo pomembna odstopanja,

mora ugotoviti, ali so ti dogodki ustrezno razkriti.







Revizijske zahteve glede povezanih strani ter razmerij in transakcij s

povezanimi stranmi so v poglavju 3.7 splošnega dela priročnika. Revizor

obravnava tveganja neskladnosti s specifičnimi zahtevami v tej zvezi, ki jih

je določil revidiran subjekt.

3.8 RAZČIŠČEVANJE REVIZIJSKIH ZAKLJUČKOV





pravočasno obveščanje pristojnih za upravljanje o spoznanjih pri reviziji, ki so pomembna za njihove naloge;

primerno obveščanje poslovodstva ali pristojnih za upravljanje o pomanjkljivostih pri notranjem kontroliranju, relevantnih za revizijo, ki jih je revizor ugotovil pri revidiranju in so po njegovi strokovni presoji dovolj pomembne, da si zaslužijo njihovo pozornost.

Revizijske ugotovitve morajo biti razčiščene v procesu izjave s

predhodnimi ugotovitvami, kot je opisano v poglavju 3.8 splošnega dela

tega priročnika.







| 244 Skladnost – Poročanje







DEL 3 – SKLADNOST


KAZALO

4.1 Pregled poročanja 4.2 Izjava o zanesljivosti – oblikovanje revizijskega mnenja 4.3 Prilagojena mnenja 4.4 Odstavka o poudarjeni zadevi in drugih zadevah 4.5 Informacije v podkrepitev izjave o zanesljivosti 4.6 Specifične ocene v okviru izjave o zanesljivosti 4.7 Posebna poročila o revizijah skladnosti poslovanja s predpisi





Izjava o zanesljivosti O rezultatih vseh periodičnih revizij skladnosti poslovanja s predpisi v zvezi

z zakonitostjo in pravilnostjo z letnimi računovodskimi izkazi povezanih

transakcij je treba poročati v izjavi o zanesljivosti. Zahteva po pripravi

izjave o zanesljivosti velja za revizije skladnosti poslovanja s predpisi v

zvezi s transakcijami, povezanimi z letnimi računovodskimi izkazi Evropske

unije in ERS, pa tudi drugih organov, uradov in agencij EU.

Izjava o zanesljivosti je osrednji del letnega poročila in specifičnih letnih

poročil. Izjava o zanesljivosti za konsolidirane letne računovodske izkaze

Evropske unije se lahko objavi tudi kot samostojen dokument skupaj z

letnimi računovodskimi izkazi revidiranca.

Mnenje o zakonitosti in pravilnosti transakcij kot celote

Izjava o zanesljivosti vsebuje mnenje o zakonitosti in pravilnosti z letnimi

računovodskimi izkazi povezanih transakcij revidiranca.

ali po skupinah politik Sodišče lahko pri svojem letnem poročilu o izvrševanju splošnega

proračuna EU izreče ločena mnenja o zakonitosti in pravilnosti z letnimi

računovodskimi izkazi povezanih transakcij za vsako skupino politik. Izjavo

o zanesljivosti, ki vsebuje ta mnenja, lahko dopolnjujejo podporne

informacije in specifične ocene, ki organu za razrešnico zagotavljajo več

podrobnosti.

Več podrobnosti o strukturi in vsebini izjave o zanesljivosti, pa tudi letnih in

specifičnih letnih poročil, je v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika.

4.2 IZJAVA O ZANESLJIVOSTI – OBLIKOVANJE REVIZIJSKEGA MNENJA



oblikovati mnenje o zakonitosti in pravilnosti z letnimi računovodskimi izkazi povezanih transakcij na podlagi ovrednotenja zaključkov iz pridobljenih revizijskih dokazov in

jasno izraziti to mnenje v pisnem poročilu, v katerem je razložena tudi osnova za to mnenje.

4.2.1 Uvod

4.2.2 Zahteve

4.2.3 Vrste mnenj

4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o zakonitosti in pravilnosti

4.2.5 Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo

4.2.6 Veljavni pravni in regulativni okvir

4.2.7 Zgledi






4.2.1 Uvod

Revizija skladnosti poslovanja s predpisi zadeva zakonitost in pravilnost z

izkazi povezanih transakcij, njen glavni izložek pa je izjava o zanesljivosti.

Upoštevati razmerje med zanesljivostjo in

zakonitostjo/pravilnostjo

Zanesljivost letnih računovodskih izkazov ter zakonitost in pravilnost z njimi

povezanih transakcij sta povezana cilja, kot je opisano v poglavju 1.5.2.

Revizor mora pri poročanju o reviziji upoštevati razmerje med tema ciljema.

4.2.2 Zahteve

Glavno navodilo glede vsebine izjave o zanesljivosti je v oddelku 4


4.2.3 Vrste mnenj

Vrste mnenj so opisane v oddelku 4 splošnega dela tega priročnika.

4.2.4 Kaj je treba upoštevati pri oblikovanju mnenja o zakonitosti in pravilnosti

Razumno zagotovilo Revizor se mora odločiti, ali je pridobil razumno zagotovilo o tem, ali so z

izkazi povezane transakcije kot celota (pri splošnem proračunu EU pa po

skupinah politik) brez pomembne napake ali nepravilnosti. Pri tem

zaključku mora upoštevati svoje ovrednotenje tega:

Upoštevati je treba

- dokaze

- pomembnost

- kvalitativne vidike

(a) ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi;

(b) ali so ugotovljene napake in nepravilnosti posamično ali skupaj

pomembne;

(c) ali so kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo skladni z

veljavnim pravnim in uredbenim okvirom ter ustrezni, vključno z

upoštevanjem praks in procesov subjekta in njegovega poslovodstva ter

tega, ali obstajajo znaki mogoče pristranskosti pri presoji ali dejanjih

poslovodstva.




4.2.5 Kvalitativni vidiki praks subjekta v zvezi s skladnostjo

Mogoča pristranskost poslovodstva

Poslovodstvo opravi številne presoje, ko se odloča znotraj pravnega in

regulativnega okvira. Pri preučevanju kakovostnih vidikov praks subjekta v

zvezi s skladnostjo utegne revizor opaziti mogočo pristranskost v presojah

poslovodstva. Revizor lahko ugotovi, da je skupni učinek pristranskosti ter

napak in nepravilnosti razlog za to, da so transakcije, povezane z letnimi

računovodskimi izkazi, kot celota neskladne z veljavno zakonodajo in

predpisi. Znaki pristranskosti, ki lahko vplivajo na revizorjevo ovrednotenje

tega, ali so z izkazi povezane transakcije kot celota pomembno neskladne,

vključujejo:

Znaki pristranskosti • selektivno popravljanje napak in nepravilnosti, na katere je poslovodstvo

opozorjeno med revizijo ali predhodnimi revizijami;

• mogoča pristranskost poslovodstva v poslovodskih predstavitvah.

Pri revizijah skladnosti poslovanja s predpisi za splošni proračun EU je

mogoče, da to ni relevantno samo na ravni Evropske komisije, pač pa tudi

na ravni nacionalnih organov držav članic.

4.2.6 Veljavni pravni in regulativni okvir

Poslovodstvo je v skladu z veljavnim pravnim in uredbenim okvirom

odgovorno za odločanje o transakcijah, povezanih z letnimi računovodskimi

izkazi. Opredelitev pravnega in regulativnega okvira je pomembna, ker

organu za razrešnico in zainteresirani javnosti pojasni, na kakšnem okviru

temeljijo odločitve v zvezi s transakcijami, povezanimi z računovodskimi

izkazi.

Revizor mora zagotoviti, da je pravni in regulativni okvir opredeljen, in to

ustrezno. Revizor se mora sklicevati na veljavni pravni in regulativni okvir,

kadar oblikuje revizorjevo mnenje in osnovo zanj.

Včasih so z izkazi povezane transakcije skladne z nekaterimi pravnimi in

regulativnimi predpisi, z drugim pa ne. Če so v pravnem in regulativnem

okviru nasprotujoče si zahteve, mora revizor za nasvet prositi pravno

službo.




4.2.7 Zgledi

Kot zgled je v Dodatek III splošnega dela tega priročnika vključena izjava o

zanesljivosti za zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij za

leto 2010.

4.3 PRILAGOJENA MNENJA

ISSAI 1705

[MSR 705]

Revizorjev cilj je jasno izraziti ustrezno prilagojeno mnenje o transakcijah, povezanih z računovodskimi izkazi, ki je potrebno, kadar:

(a) revizor ugotovi, da transakcije, povezane z računovodskimi izkazi, niso v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom, ali

(b) revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov za sklep, da so z izkazi povezane transakcije v vseh pomembnih pogledih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom.

4.3.1 Značilnosti primerov pomembne neskladnosti



4.3.1 Značilnosti primerov pomembne neskladnosti

Do primera pomembne neskladnosti z letnimi računovodskimi izkazi

povezanih transakcij (napaka ali odstopanje) lahko pride v povezavi z:

Ustreznost procesov in politik (a) ustreznostjo procesov in politik v zvezi s skladnostjo, ki (i) niso skladni z

veljavnim pravnim in regulativnim okvirom, (ii) niso ustrezni glede na

okoliščine ali (iii) povzročajo, da z letnimi računovodskimi izkazi povezane

transakcije niso v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in


Uporaba pravil, predpisov in politik (b) uporabo pravil, predpisov in politik, in sicer (i) nedosledno uporabo v

smislu zahtevanega časovnega okvira ali podobnih transakcij in dogodkov,

(ii) nepravilno metodo uporabe ali nestrinjanjem s poslovodstvom glede

povezanih dejstev in okoliščin, za katere se pravila itd. uporabljajo, ali (iii) s

tem, da subjekt ni deloval v skladu z novimi zahtevami po spremembi pravil

itd.







Transakcije, povezane z letnimi računovodskimi izkazi, niso

skladne s pravnim in regulativnim okvirom

Revizor lahko presodi, da so napake, ki so posamično ali skupaj

pomembne, vseobsegajoče, kadar niso omejene na posamezne elemente

ali vrste transakcij ali so omejene toliko, da predstavljajo ali bi lahko vplivale

na precejšen delež transakcij.

Nezmožnost pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze

Kadar revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o

eni ali več zadevah v zvezi s transakcijami, povezanimi z letnimi

računovodskimi izkazi, lahko meni, da je ta nezmožnost pomembna in

vseobsegajoča. Do tega pride, kadar mogoči učinki nezmožnosti niso

omejeni na posamezne elemente ali vrste transakcij ali kadar so omejeni,

vendar bi lahko predstavljali precejšen delež transakcij.

Diagram 2: Podroben diagram poteka za oblikovanje mnenja o zakonitosti in pravilnosti

Ali so bili pridobljeni zadostni in

ustrezni revizijski dokazi?

Ali je na z izkazi povezane transakcije kot celoto pomembno

vplivala napaka?

Ali so morebitni učinki omejitev obsega revizije pomembni in

vseobsegajoči?

Mnenje s pridržkom - razen omejitev

Zavrnitev mnenja

Ali so z izkazi povezane transakcije kot celota v vseh pomembnih pogledih skladne s pravnim in

uredbenim okvirom?


Ne Ne

Da

Ali so učinki napak na z izkazi povezane transakcije kot celoto pomembni in vseobsegajoči?

Prilagojeno mnenje - razen nestrinjanje Odklonilno mnenje

Da

Da

DaNe

Ne

Da

Ne




Kadar se mnenje o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij

prilagodi, mora revizor upoštevati širše posledice za letne računovodske

izkaze kot celoto ter za izjavo o zanesljivosti in druge dele poročila o

zakonitosti in pravilnosti teh transakcij.


Odstavek o osnovi za prilagoditev Podrobnosti glede prilagoditev mnenja so navedene v poglavju 4.4


4.4 ODSTAVKA O POUDARJENI ZADEVI IN DRUGIH ZADEVAH


Revizorjev cilj je, da opozori uporabnike, kadar je po njegovi presoji to potrebno, z jasnim dodatnim sporočilom v izjavi o zanesljivosti na zadevo, ki jo je pisno navedlo poslovodstvo, ali vsako drugo zadevo, ki je lahko pomembna za uporabnikovo razumevanje letnih računovodskih izkazov, z njimi povezanih transakcij ali revizije.

Informacije o odstavku o poudarjeni zadevi in odstavku o drugih zadevah

so navedene v poglavju 4.5 splošnega dela tega priročnika.

4.5 INFORMACIJE V PODKREPITEV IZJAVE O ZANESLJIVOSTI

Pojasniti pristop in dati pregled V oddelku o zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij v

informacijah v podkrepitev izjave o zanesljivosti je treba zagotoviti dodatne

informacije o pristopu Sodišča k pripravi izjave o zanesljivosti in navesti

kratek pregled revizijskih rezultatov, ki so dodatno opisani v posebnih

ocenah.

Pri drugih organih, uradih in agencijah lahko informacije v podkrepitev

izjave o zanesljivosti vključujejo tudi bistvena opažanja in priporočila

revidirancu.

4.6 SPECIFIČNE OCENE V OKVIRU IZJAVE O ZANESLJIVOSTI

Zagotoviti podrobno pojasnilo Poleg mnenja o zakonitosti in pravilnosti, ki je vključeno v izjavo o

zanesljivosti, lahko revizorji Sodišča v spremljevalnem poročilu navedejo

tudi dodatna podrobna pojasnila. Ta so morda ustrezna, kadar je mnenje

prilagojeno zaradi pomembne neskladnosti. Njihov namen je zagotoviti

organu za razrešnico, revidiranemu subjektu in/ali, če je ustrezno, drugim

organom podrobno pojasnilo z več informacijami, kot jih vsebuje izjava o






zanesljivosti. Revizor mora dovolj podrobno poročati o takih zadevah v

zvezi s skladnostjo, da organu za razrešnico ali ustreznemu odboru

omogoči pravilno razumevanje teh zadev.

Pri agencijah, uradih in drugih organih lahko informacije v podkrepitev

izjave o zanesljivosti vsebujejo tudi bistvena opažanja in priporočila

revidirancu.

Osredotočenost na skladnost in sisteme

Posebne ocene – ki niso mnenja – lahko dopolnjujejo izjavo o zanesljivosti

in opisujejo revizijske rezultate posameznih proračunskih področij, področij

dejavnosti in politik subjekta, vključno z zaključki za ta področja.

Osredotočiti se je treba na oceno zakonitosti in pravilnosti z izkazi

povezanih transakcij ter vidikov, povezanih s sistemi.

Pri zakonitosti in pravilnosti transakcij, povezanih z letnimi računovodskimi

izkazi Evropske unije, se pripravi posebna ocena za vsako skupino politik,

ki vsebuje:

• opis obsega revizije in značilnosti revidiranega področja;

• oceno zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih transakcij na

zadevnem področju, vključno z bistvenimi ugotovitvami in opažanji;

• oceno uspešnosti sistemov notranje kontrole na zadevnem področju,

podkrepljeno z razpravo;

• zaključke in priporočila.

4.7 POSEBNA REVIZIJSKA POROČILA O REVIZIJAH SKLADNOSTI POSLOVANJA S PREDPISI

4.7.1. Uvod

4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil

4.7.1 Uvod

Oblika posebnih revizijskih poročil o revizijah skladnosti poslovanja s

predpisi (brez izjave o zanesljivosti) se lahko glede na okoliščine razlikuje.

Toda neka doslednost v poročilih uporabnikom poročila lahko pomaga

razumeti opravljeno revizijsko delo in sprejete zaključke ter ugotoviti

neobičajne okoliščine, če do njih pride. V posebnem poročilu morajo biti

opredeljena merila, po katerih se ocenjuje obravnavana zadeva. Pri

izvajanju revizij skladnosti poslovanja s predpisi se merila med revizijami

lahko precej razlikujejo. Jasna opredelitev meril v poročilu je zato

pomembna, da uporabniki lahko razumejo osnovo za revizijsko delo in

zaključke.




4.7.2 Oblika in vsebina posebnih revizijskih poročil Na splošno morajo biti posebna revizijska poročila o revizijah skladnosti

poslovanja s predpisi strukturirana v naslednje oddelke:

a) naslovnica,

b) kazalo,

c) (po potrebi) glosar,

d) povzetek,

e) uvod,

f) obseg revizije in revizijski pristop,

g) opažanja,

h) zaključki in priporočila,

i) odgovori revidiranega subjekta,

j) (po potrebi) dodatki. (i) Naslovnica, kazalo in glosar

Na naslovnici je jasno naveden naslov, datum, naslovnik in pripravljavec

poročila. Kazalo zlasti pri obsežnejših poročilih izboljša njihovo strukturo in

bralca usmerja k področjem, ki so zanj posebej zanimiva. Tudi glosar je

lahko bralcu v pomoč, kadar se v poročilu veliko pojavlja tehnična ali

neznana terminologija, kratice, okrajšave ali besede s posebnim

kontekstualnim pomenom.

(ii) Povzetek

Povzetek je zelo pomemben, ker je pogosto edini del poročila, ki ga

prebere večina uporabnikov. Povzetek mora točno odražati vsebino celega

poročila, hkrati pa mora biti jedrnat in uravnotežen. Uspešen povzetek je

običajno dolg stran ali dve. Osredotočen mora biti predvsem na

opredeljena merila (bistvena vprašanja, na katera je treba odgovoriti) in

povzeti glavne zaključke revizije in priporočila v zvezi s temi merili.

(iii) Uvod

V uvodu je opisan kontekst revizije, vključno z opredelitvijo ali opisom

obravnavane zadeve ali informacijami o tej zadevi, pa tudi odgovornosti

različnih strani, ki jih to zadeva. Uvod je na splošno kratek in ne vsebuje

veliko podrobnosti. Relevantne podrobne informacije se lahko po potrebi

vključijo v dodatke.

(iv) Obseg revizije in revizijski pristop

Obseg in cilji revizije so podrobno navedeni v tem delu posebnega

revizijskega poročila o reviziji skladnosti poslovanja s predpisi.

(v) Opažanja

Oddelek z opažanji in ugotovitvami obsega glavni del posebnega

revizijskega poročila o reviziji skladnosti poslovanja s predpisi. V tem

oddelku je opisano opravljeno revizijsko delo in z njim povezane ugotovitve.

Strukturiran mora biti logično, običajno okrog opredeljenih meril in tako, da

bralec lažje sledi logičnemu poteku posameznega argumenta. Pri

predstavljanju revizijskih opažanj in ugotovitev je treba uporabnikom




pojasniti naslednje štiri elemente, da lažje in bolje razumejo opravljeno

revizijsko delo ter bistvenost in posledice revizijskih ugotovitev:

a) standardi (merila) – referenčno merilo, s katerim se primerja ali glede na katerega se ovrednoti smotrnost poslovanja;

b) dejstva (razmere) – ugotovljena situacija;

c) analiza (vzrok) – vir in razlogi za nastanek ugotovljenih razmer;

d) učinek (vpliv) – učinek in posledice opaženih razmer (pomembnost ugotovitev, njihov učinek na proračun itd.).

Kadar so revizijske ugotovitve podprte z veliko podatki, je ustrezneje, da se

navedejo v dodatkih.

(vi) Zaključki in priporočila

Glavni namen oddelka poročila z zaključki in priporočili je dvojen:

a) zagotoviti jasne odgovore (zaključke) na revizijska vprašanja

(opredeljena merila) in

b) zagotoviti konstruktivna in praktična priporočila za izboljšanje, kjer je to

ustrezno.

Priporočila so najuspešnejša, kadar so ubesedena pozitivno in usmerjena v

rezultate ter kadar je v njih jasno navedeno, kaj je treba storiti. Pri

določanju praktičnosti priporočil je treba upoštevati stroške. Konstruktivna

in praktična priporočila sicer pomagajo pri spodbujanju dobrega

poslovodenja, vendar revizor ne sme navesti tako podrobnih priporočil, kot

bi prevzemal nalogo poslovodstva in s tem oslabil svojo nepristranskost.

(vii) Odgovori revidiranega subjekta

Pri pripravi posebnih revizijskih poročil o reviziji skladnosti poslovanja s

predpisi je treba upoštevati načelo kontradiktornosti, tj. dogovor o dejstvih

in vključevanje odgovorov. Odgovori revidiranega subjekta na obravnavane

zadeve se lahko dobesedno ali povzeto vključijo v poročilo, in sicer v ločen

oddelek.

(viii) Dodatki

Kjer je primerno, se dodatki lahko uporabijo za navajanje podrobnih ali

dodatnih informacij o reviziji za uporabnike. Navedejo se lahko kot besedilo

ali tabela, lahko pa tudi bolj grafično, npr. kot diagrami ali slike. Te

informacije uporabnikom lahko pomagajo razumeti revizijske ugotovitve ter

vzroke zanje in njihove učinke.

| 254 Skladnost – Dodatek


FCAM – Del 3 – Dodatek

DODATEK I – OCENA DELOVANJA NADZORNIH IN KONTROLNIH SISTEMOV

Opredelitev nadzornih in kontrolnih sistemov

Revizijski pristop

Ocena okolja nadzornih in kontrolnih sistemov

Preizkusi kontroliranja

Splošni vidiki

Centralizirano in decentralizirano upravljanje

Deljeno upravljanje

Glavni cilji kontroliranja

Ocenjevanje pomembnosti ugotovljenih slabosti

Predlagani okvir

Ugotavljanje pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

Ocena obsega pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

Opredelitev nadzornih in kontrolnih sistemov

1. V skladu s členom 317 PDEU je Komisija odgovorna za izvrševanje proračuna Unije v sodelovanju z

državami članicami in s tem za:

a) napovedovanje (načrtovanje),

b) organizacijo izvrševanja,

c) spremljanje izvrševanja,

d) poročanje.

2. Sistem sestavljajo vsi podrobni postopki za izdajanje smernic, mobilizacija in kontrole, ki veljajo za

homogene sklope dejavnosti vse do ravni končnega upravičenca. V tem pogledu povečanje števila okolij

(ukrepi, organizacije, države, regije) pomeni, da se za odhodke Unije na nekaterih področjih58 uporablja

prekomerno število sistemov. Sodišče lahko zaradi omejenih virov ovrednoti le zelo majhno število

upravljavskih sistemov na leto in ne more oblikovati splošnih zaključkov.

3. Ker pa je število postopkov, določenih v uredbah Unije in sklepih organizacij, ki jamčijo, da

upravljavski sistemi (nadzorni in kontrolni sistemi) delujejo dobro, veliko manjše, je z ovrednotenjem teh

mogoče oblikovati splošne zaključke. Tovrstna revizija bi morala Sodišču načeloma omogočiti

spremljanje razvoja situacije na vsakem področju iz enega leta v drugo.

4. Cilj nadzornih in kontrolnih sistemov je pridobitev razumnega zagotovila o zakonitosti in pravilnosti

prihodkov in odhodkov s potrditvijo pravilnega delovanja postopkov. Komisiji zagotavljajo informacije, ki

58 Zlasti jamstveni oddelek EKUJS in strukturni skladi.

| 255 Skladnost – Dodatki



jih potrebuje za zagotavljanje doseganja ciljev v skladu z ustreznimi pravnimi, regulativnimi in/ali

pogodbenimi določbami.

5. Nadzorni in kontrolni sistemi obstajajo na različnih ravneh upravljanja. Nekateri so enaki za

neposredno in posredno upravljanje Komisije, drugi pa se uporabljajo samo za posamezne vrste

upravljanja, posamezna področja ali ukrepe.

Revizijski pristop

6. Ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov, povezanih z različnimi poglavji finančne perspektive,

je ključni del revizije zakonitosti in pravilnosti z izkazi povezanih dejavnosti. Cilj revizije nadzornih in

kontrolnih sistemov je oceniti njihovo zmogljivost:

a) zagotavljanja potrebnih informacij Komisiji, da ta lahko zagotovi skladnost z ustreznimi

pravnimi, regulativnimi in pogodbenimi določbami ter, kjer je ustrezno, sprejme popravljalne

ukrepe;

b) dajanja razumnega zagotovila glede zakonitosti/pravilnosti z izkazi povezanih dejavnosti.

7. Osrednji del revizije je ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov, zato revizija vsebuje preizkuse

kontroliranja. V tem kontekstu se lahko preizkušanje podatkov uporabi za oceno uspešnosti nadzornih in

kontrolnih sistemov. Preizkušanje podatkov mora zagotoviti analitske rezultate, ki skupaj z oceno

nadzornih in kontrolnih sistemov Sodišču omogočajo razumevanje vzrokov napak glede

zakonitosti/pravilnosti v dejavnostih, povezanih z izkazi, in njihovo omejevanje. Kratko povedano, gre za

ocenjevanje posledic slabosti v nadzornih in kontrolnih sistemih ter prispevanje k njihovemu izboljšanju.

8. Kadar se presodi, da so nadzorni in kontrolni sistemi dobri, revizor pričakuje, da bo našel malo napak

ali da jih sploh ne bo našel, in če se pri pregledih s preizkušanjem podatkov to potrdi, sklene izreči

neprilagojen revizijski zaključek. V nasprotnem primeru pa pričakuje veliko število napak in če se to

potrdi, sklene izreči revizijski zaključek s pridržki ali odklonilni revizijski zaključek. Če pride do tega,

revizor zna pojasniti vrsto problema, ker so bile pri analizi nadzornih in kontrolnih sistemov ugotovljene

slabosti, pri preizkušanju podatkov pa so bile potrjene in morda je bilo zagotovljenih še nekaj dodatnih

informacij. Drugi hipotetični primeri so obravnavani v glavnem delu dokumenta.

Ocena okolja nadzornih in kontrolnih sistemov

9. Komisija in druge strani, ki sodelujejo v nadzornih in kontrolnih sistemih, morajo ustanoviti oddelke za

upravljanje, spremljanje in revizijo z zadostnim številom kvalificiranih uslužbencev. Ti oddelki morajo

ustvariti mehanizme za zagotavljanje, da so uporabljene metode in postopki v skladu s splošno sprejetimi

standardi (jasna opredelitev poslanstva in nalog, deontologija in integriteta, občutljive funkcije, prenos

pooblastil, evidentiranje pošte in sistem arhiviranja, dokumentacija o postopkih, ločitev odgovornosti,

evidenca izjem, neprekinjeno delovanje, ad hoc informacije na področju upravljanja, delovni program,

ovrednotenje in obvladovanje tveganj itd.59). Uvesti je treba opozorilni sistem, ki sporoča obstoječe

pomanjkljivosti, da se te lahko odpravijo.

59 Glej standarde Komisije za notranje kontroliranje.




10. V kontekstu ovrednotenja nadzornih in kontrolnih sistemov morajo revizijski senati / revizijske enote

najprej ugotoviti, kateri oddelki Komisije in katere tretje strani so odgovorni za nadzor v zvezi z

zakonitostjo in pravilnostjo prihodkov in odhodkov. Ovrednotiti morajo ustreznost okolij kontroliranja teh

oddelkov zgoraj predstavljenim načelom.

Preizkusi kontroliranja

Splošni vidiki

11. Za vsako področje je treba pripraviti program preizkusov kontroliranja za ovrednotenje delovanja

nadzornih in kontrolnih sistemov. Potem je treba glede na raven decentralizacije upravljanja določiti

obseg in geografsko lokacijo preizkusov kontroliranja, da se zagotovi zadovoljiva pokritost. Vzorci za

preizkušanje podatkov so lahko, kjer je to primerno, osnova za preizkuse kontroliranja, poleg tega pa so

lahko diferencirani glede na raven poslovodstva.

12. Revizijske enote / senati morajo pri pripravi programov preizkusov kontroliranja uporabiti delo

Komisije, kot je določeno v standardih notranjega kontroliranja št. 6 – proces obvladovanja tveganja in

št. 9 – upravljavski nadzor.

13. V skladu s standardom notranje kontrole št. 6 mora vsak generalni direktorat ali oddelek Komisije

vsaj enkrat letno analizirati tveganja, povezana s svojimi glavnimi dejavnostmi. Na podlagi pridobljenih

rezultatov morajo oddelki pripraviti akcijske načrte, s katerimi bodo tveganja lahko obvladali, in določiti

uslužbence za izvajanje teh načrtov. Tudi letni delovni program oddelkov za notranjo revizijo mora

temeljiti na oceni tveganja. Na področjih z večjimi tveganji je treba podrobno pregledati nadzorne in

kontrolne sisteme.

14. V skladu s standardom notranjega kontroliranja št. 9 morajo generalni direktorati in oddelki Komisije

letno pregledati priporočila iz revizijskih poročil službe Komisije za notranjo revizijo, svojih lastnih

revizijskih oddelkov in Sodišča, pa tudi ukrepe, sprejete v odziv na ta poročila. Potem morajo pripraviti

akcijske načrte za odpravo pomanjkljivosti in spremljanje izvajanja teh načrtov. Sodišče mora v okviru

svoje revizije delovanja nadzornega in kontrolnega sistema oceniti prednosti in izvajanje teh načrtov.

Centralizirano in decentralizirano upravljanje

15. Na področjih, na katerih se uporablja centralizirano ali decentralizirano upravljanje, je treba pri

preučevanju regulativnega in pogodbenega okvira ugotoviti, kateri postopki in mehanizmi zagotavljajo

zakonitost in pravilnost prihodkov in odhodkov. Ko revizor pridobi te informacije, mora:

a) preučiti, kako se kontrole izvajajo, zlasti do ravni končnega upravičenca;

b) ovrednotiti njihov obseg;

c) analizirati rezultate;

d) oceniti raven zagotovila, ki ga Sodišče lahko pridobi iz njih za področje kot celoto.

16. V sektorski revizijski memorandum je tako treba vključiti naslednje elemente:




a) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili oddelki Komisije60 na področju

upravnih odhodkov (centralizirano neposredno upravljanje);

b) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili oddelki Komisije, posredniške

agencije in katere koli druge tretje strani, ki sodelujejo pri nadzornih in kontrolnih sistemih na

področju notranjih politik in raziskav (centralizirano posredno upravljanje);

c) dejanske revizijske programe, postopke in delo, ki so ga opravili Komisija, njene delegacije in

katere koli druge tretje strani, ki sodelujejo pri nadzornih in kontrolnih sistemih na področju

zunanjih ukrepov (decentralizirano upravljanje).

Deljeno upravljanje

17. Področja, za katera se uporablja deljeno upravljanje, so tista, na katerih odhodke deloma upravljajo

nacionalni organi upravičene države (države članice ali druge države). To so kmetijstvo, strukturni skladi

in večina področij lastnih sredstev. Mednje so zaradi decentraliziranega izvajanja lahko vključena tudi

nekatera področja zunanje pomoči.

18. Revizijske enote / revizijski senat morajo na podlagi svojega poznavanja področja za vsak zaključen

sklop ugotoviti, katere nadzorne mehanizme zahtevajo uredbe. Te mehanizme je lahko vzpostavila

Komisija na ravni Skupnosti61 ali na nacionalni, regionalni ali lokalni ravni (npr. na ravni operativnih

programov za strukturne sklade, na ravni plačilnih organov za kmetijstvo, na nacionalni ravni za lastna

sredstva itd.). Na podlagi tega je treba za vsako področje določiti kontrolno področje, ki bo omogočilo

splošne revizijske zaključke. To pomeni, da se ne smejo izključiti elementi, katerih izpust bi lahko vplival

na splošno sliko stanja. Za področja, za katera se uporablja deljeno upravljanje, je potrebno boljše

poznavanje. Ko se zberejo te informacije, je treba opraviti enako delo, kot je opisano v odstavku 15.


19. Zaradi velikosti in kompleksnosti dejavnosti, financiranih iz proračuna Skupnosti, mora delo Komisije

temeljiti na splošni strategiji za stalno delovanje nadzornih in kontrolnih sistemov, ki pokrivajo vse

dejavnosti neke vrste (prihodki in odhodki EU) na vseh obravnavanih ravneh upravljanja.

20. Za zagotavljanje zadostne pokritosti in doslednega pristopa različnih revizijskih enot/senatov Sodišča

k analizi je cilj uporabljenega revizijskega postopka preučiti, kako nadzorni in kontrolni sistemi, ki so zajeti

v revizijske memorandume, zagotavljajo skladnost s petimi glavnimi cilji kontroliranja pri izvajanju politik

Unije (glej spodnjo tabelo).

60 Kjer je primerno oddelki drugih institucij.

61 To so sistemi, ki se zahtevajo v uredbah in se ne prekrivajo neposredno z elementi, uvedenimi z reformo Komisije.





Glavni cilj Elementi, ki jih morajo zajeti nadzorni in kontrolni

sistemi

Terminologija

MZRS(1)

Resničnost in

merjenje

(ugotavljanje

fizičnih količin) z

izkazi povezanih

transakcij

Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da z

izkazi povezane dejavnosti obstajajo, kot so vsebinsko in

časovno opisane, ter da so fizične količine (kot so površine

zemljišč, število pripravnikov itd.) točno ugotovljene. nastanek/točnost

Upravičenost z

izkazi povezanih

transakcij

Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da z

izkazi povezane transakcije izpolnjujejo različna merila

Skupnosti za upravičenost.

zakonitost in pravilnost(2)

Skladnost z

drugimi

regulativnimi

zahtevami

Preveriti je treba, ali vzpostavljeni sistemi zagotavljajo, da

so izpolnjena druga merila (ki niso povezana z

upravičenostjo). Ta zajemajo zahteve, kot so skladnost s

postopki javnega naročanja, zagotavljanje poročil, ločena

obravnava transakcij Skupnosti itd.

zakonitost in pravilnost(2)

Pravilnost

izračunov


so vsi izračuni pravilni v smislu matematične točnosti ter

uporabe pravilnih osnov in faktorjev itd.

točnost

Popolnost in

točnost

računovodenja


so upoštevane vse transakcije, da niso vključene več kot

enkrat ter da so evidentirane v pravem obračunskem

obdobju in s pravilno vrednostjo.

popolnost/točnost/enoletno

st

(1) To pomeni kategorije MZRS, ki ustrezajo informacijam v računovodskih izkazih.

(2) Vidik zakonitosti/pravilnosti ni izrecno omenjen v MSR 500, vendar je omenjen v MSR 250 – Upoštevanje zakonov in drugih predpisov pri reviziji

računovodskih izkazov in v odstavku 42 MSR 315 – Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja

organizacije in njenega okolja.

21. Pri preučevanju skladnosti z glavnimi cilji kontroliranja je treba upoštevati naslednje tri vidike:

a) zasnovo uredb in zlasti določb o nadzornih in kontrolnih sistemih;

b) kako so Komisija, države članice, tretje države ali druge države, ki jih to zadeva, ta pravila in določbe prenesle v svojo zakonodajo;

c) neprekinjeno in učinkovito delovanje nadzornih in kontrolnih sistemov.

22. Revizorji morajo zato predvsem z uporabo revizijskih preizkusov oceniti, ali zasnova in prenos

nadzornih in kontrolnih sistemov (vsaj vsaka tri leta, razen ob spremembi sistema) ter način njihovega

delovanja (vsako leto) omogočajo ugotovitev tveganja verjetne napake za vsak ključni revizijski cilj




(tveganje pri delovanju) in tega, ali so vzpostavljeni kontrolni postopki, ki omogočajo preprečevanje ali

odkrivanje teh napak in njihovo takojšnjo odpravo (tveganje pri kontroliranju). Revizorji morajo potem

izvesti preizkuse na podlagi reprezentativnih vzorcev, da lahko ocenijo zakonitost in pravilnost transakcij.

23. Zaradi praktičnih omejitev revizij na kraju samem se preizkusi kontroliranja in preizkušanje podatkov

lahko izvajajo hkrati na podlagi istih vzorcev, pri čemer ima vsako preizkušanje svoje cilje. Po drugi strani

pa je treba revidirati vse nadzorne in kontrolne sisteme, na katere je vplivala določena transakcija. Ta

metodologija zagotavlja tudi, da bodo revizijski rezultati dovolj reprezentativni.

24. Kratko povedano je treba zato na vseh pregledanih ravneh analizirati, kako Komisija opravlja svojo

dolžnost zagotavljanja dobrega izvrševanja proračuna. Zato mora revizor odgovoriti na vprašanje, ali

Komisija res nadzira preverjanje zakonitosti in pravilnosti transakcij, ki se financirajo iz proračuna Unije.

Ocenjevanje pomembnosti ugotovljenih slabosti

Predlagani okvir

25. V okviru za ovrednotenje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju je opisan predlagani okvir za

ocenjevanje pomembnosti izjem in pomanjkljivosti, ugotovljenih na podlagi ovrednotenja subjektovega

notranjega kontroliranja. V nadaljevanju so te smernice prilagojene okolju EU. Ta okvir bi bil lahko

uporaben za ocenjevanje pomembnosti slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov. Poleg tega bi se ta

instrument lahko uporabljal za ugotavljanje kakovosti nadzornih in kontrolnih sistemov pri uporabi

predlaganega modela zagotovil in pri preučevanju veljavnosti letnih poročil o dejavnostih in izjav

generalnih direktorjev.

26. Zaradi raznolikosti vrst kontroliranja, značilnosti populacij in posledic izjem pri preizkusih se strokovna

skupina za pripravo okvira za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju ni lotila priprave

izključno kvantitativnega modela. Namesto tega se pri okviru upoštevajo kvantitativni in kvalitativni

dejavniki, ki so v skladu z merili, ki jih je predlagala projektna ekipa za DAS:

a) kvantitativni vidiki so dejansko enaki kot pri reviziji računovodskih izkazov in se nanašajo na to,

ali imajo ali bi lahko imele napake, ki jih nadzorni in kontrolni sistemi ne preprečijo ali odkrijejo

in popravijo, posamezno ali skupaj kvantitativno bistven ali pomemben učinek na področja

finančne perspektive ali proračun EU kot celoto;

b) kvalitativni vidiki se uporabljajo za ovrednotenje pomembnosti glede na resnost slabosti

nadzornih in kontrolnih sistemov ter na dodatne dejavnike, ki se nanašajo na potrebe, ki so jih

prepoznale razumne osebe, ki jih ti elementi zanimajo.

27. Ocena pomembnosti slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov je proces, ki se ponavlja. Čeprav je v

smernicah in drevesih odločanja 7 in 8 proces ocenjevanja prikazan kot linearni proces, je v vsaki fazi

lahko koristno vračanje k predhodnim fazam in ponoven razmislek o njih na podlagi novih informacij. V

zvezi s tem je skupina strokovnjakov poudarila, da okvir predstavlja miselni proces, ki zahteva bistveno

presojo. Cilj okvira je pomoč izobraženim in izkušenim posameznikom pri doslednem ovrednotenju

pomanjkljivosti. Mehanična uporaba tega okvira sama po sebi ne privede nujno do ustreznega zaključka.




Ker je treba uporabiti presojo ter upoštevati in ponderirati kvantitativne in kvalitativne dejavnike, lahko

različni posamezniki, ki vrednotijo podobne vzorce dejstev, pridejo do različnih zaključkov.62

Ugotavljanje pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

28. Preizkus uspešnosti delovanja se izvede samo, kadar splošni zaključek glede uspešnosti zasnove

nadzornih in kontrolnih sistemov ni „slabo“. Na splošno se nanaša na bistvene procese in večje vrste

transakcij. Namen preizkusov kontroliranja je doseganje zadostnega zagotovila, da kontrole delujejo

uspešno. Obseg slabosti sistemov (tj. nebistvene pomanjkljivosti, bistvene pomanjkljivosti ali pomembne

slabosti, zaradi katerih so nadzorni in kontrolni sistemi odlični, dobri oz. slabi) se ovrednoti na podlagi

znanih in/ali potencialno nezakonitih ali nepravilnih prihodkov ali odhodkov, ki so posledica

pomanjkljivosti.

29. V drevesu odločanja 7 je prikazan proces ugotavljanja pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in

kontrolnem sistemu. Revizor mora pregledati in razumeti vzroke, kakovost in rezultate izjem. Če je

dejanska stopnja odstopanja manjša ali enaka načrtovani stopnji odstopanja, ali če slabo delovanje ne

zadeva ključnih kontrol, ki so povezane z zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij, je

pomanjkljivost kontrol zanemarljiva in nadzorni in kontrolni sistem je treba oceniti z „odlično“.

62 Okvir za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju, stran 1.




Drevo odločanja 7: Ovrednotenje izjem, ugotovljenih v uspešnosti delovanja nadzornih in

kontrolnih sistemov

(1) Ta predhodni rezultat je treba potrditi z rezultatom preizkušanja podatkov.

Preučiti in razumeti je treba vzrok, kakovost in rezultate izjem.

Ali je bil dosežen cilj preizkusov kontroliranja (npr. ali je bila

dejanska stopnja odstopanja nižja ali enaka kot načrtovana

stopnja odstopanja, ali zadevna ključna kontrola ni povezana z

zakonitostjo in pravilnostjo z izkazi povezanih transakcij)?

Ali bi lahko dodatni preizkusi kontroliranja ob upoštevanju

rezultatov preizkusov kontroliranja in razumevanju vzroka,

kakovosti in rezultatov izjem privedli do zaključka, da

ugotovljene izjeme niso reprezentativne za celotno populacijo?

Preizkuse kontroliranja je treba razširiti in na novo ovrednotiti.

Ali je bil dosežen cilj preizkusov?

pomanjkljivosti pri kontrolah

=

slabost nadzornega in

kontrolnega sistema

zanemarljiva izjema, ki ne šteje za

pomanjkljivost/slabost kontrol v

nazornem in kontrolnem sistemu

=

nadzorni in kontrolni sistem je

odličen(1)

DA

DA

DA

NE

NE

NE




30. Če cilj preizkusa ni dosežen, je treba razmisliti o tem, ali bi dodatni preizkusi podkrepili zaključek, da

stopnja odstopanja ni reprezentativna za celotno populacijo. Če se za ugotovljeno izjemo in posledično

nezanemarljivo stopnjo odstopanja ne meni, da je reprezentativna za populacijo, se preizkus lahko razširi

in ponovno ovrednoti. V nasprotnem primeru izjeme štejejo za pomanjkljivosti/slabosti kontrol v

nadzornem in kontrolnem sistemu, zato se ovrednoti njihov obseg.

Ocena obsega pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

31. V drevesu odločanja 8 je prikazano, kako je treba oceniti obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v

nadzornem in kontrolnem sistemu (zanemarljiv, več kot zanemarljiv, bistven ali pomemben).

Ovrednotenje temelji na dejanskem ali potencialnem učinku na revizijsko mnenje na ravni DAS in na

revizijski zaključek na ravni posebnih ocen.




Drevo odločanja 8 – Ocenjevanje pomembnosti pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

To drevo odločanja se lahko uporabi za analizo učinka revizijskih rezultatov, izpeljanih iz naslednjih virov:- ocena uspešnosti zasnove nadzornega in kontrolnega sistema;- preizkušanje uspešnosti delovanja nadzornega in kontrolnega sistema (glej drevo odločanja 7);- preizkušanje podatkov o transakcijah, povezanih z izkazi;- analiza skupne finančne vrednosti z izkazi povezanih transakcij, ki jih zadevajo pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu.

Prvi korak: Ugotavljanje, ali obstaja bistvena pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

Ali je dejanski ali potencialni obseg zanemarljiv za revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene (stopnja napake < 0,5 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 2,5 % finančne vrednosti zadevne populacije)?

Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene dopolnilne ali odvečne kontrole, ki dosegajo isti kontrolni cilj?

Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene nadomestne kontrole, ki zmanjšujejo dejanski ali potencialni učinek napak na revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene do zanemarljive stopnje (stopnja napake < 0,5 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 2,5 % finančne vrednosti zadevne populacije)?

Ali je dejanski ali potencialni obseg manj kot pomemben za revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene (stopnja napake < 2 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 10 % finančne vrednosti zadevne populacije)?

Ali se izvajajo preizkušene in ovrednotene nadomestne kontrole, ki zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg učinkov napak na revizijsko mnenje na ravni DAS in revizijski zaključek na ravni specifične ocene do stopnje, ki ne dosega pomembnosti (stopnja napake < 2 %, finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij < 10 % finančne vrednosti zadevne populacije)?

Ali dodatno vrednotenje privede do presoje, da je verjetnost pomembne napake (stopnja napake > 2 %) v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene majhna?

pomembna pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

=nadzorni in kontrolni sistem je slab

Ali bi preudaren uradnik prišel do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene vsaj bistvena?

pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemau ni bistvena

=nadzorni in kontrolni sistem je odličen

Ali bi preudaren uradnik prišel do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu v zvezi z revizijskim mnenjem na ravni DAS in revizijskim zaključkom na ravni specifične ocene pomembna?

bistvena pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

=nadzorni in kontrolni sistem je dober

NE

NE

NE

NE

NE

NE

DA NE

DA NE

DA

DA

Drugi korak: Ugotavljanje, ali obstaja pomembna pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu

DA

DA

DA

DA




32. Če je dejanski ali potencialni obseg napak zanemarljiv (torej če je stopnja napake < 0,5 % ali če je

skupni znesek zadevnih transakcij < 2,5 % obravnavanega proračuna), se zadevne slabosti sistemov

klasificirajo kot nebistvene pomanjkljivosti kontrol. V takih primerih nadzorni in kontrolni sistemi štejejo za

„odlične”.

33. Če obstajajo kontrole, ki uspešno blažijo slabosti sistemov, je tudi to klasificirano kot samo nebistvena

pomanjkljivost. Te kontrole zajemajo dopolnilne ali odvečne kontrole, ki dosegajo isti cilj kontrol, in

nadomestne kontrole, ki so dovolj natančne za preprečevanje ali ugotavljanje in popravljanje napak, ki so

več kot le zanemarljive.

34. Posledica neublaženih slabosti sistemov, zaradi katerih ni dosežen cilj kontrole, ki je povezana z

bistveno dejansko ali potencialno finančno vrednostjo nezakonitih ali nepravilnih dejavnosti (stopnja

napake > 0,5 % ali finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih transakcij > 2,5 % obravnavanega

proračuna), je več kot majhna verjetnost napake, ki ni samo zanemarljiva, in je zato vsaj bistvena

pomanjkljivost.

35. Ali pomembna slabost obstaja, se potem določi tako: če posledična dejanska ali potencialna napaka

ne preseže praga pomembnosti (stopnja napake < 2 % ali finančna vrednost zadevnih z izkazi povezanih

transakcij < 10 % obravnavanega proračuna), se slabost sistemov klasificira kot samo bistvena

pomanjkljivost kontrol. Nadzorni in kontrolni sistem se potem oceni „dobro”. Nadomestne kontrole, ki so

dovolj natančne za preprečevanje ali ugotavljanje in popravljanje pomembnih napak, lahko upravičijo to,

da pomanjkljivost kontrol ne šteje za pomembno slabost.

36. Pri dodatnem ovrednotenju je treba ovrednotiti, ali je verjetnost pomembnih napak majhna (stopnja

napake > 2 %). Ta analiza vsebuje naslednje elemente, vendar ni omejena nanje:

a) resnost ugotovljene pomanjkljivosti kontrol;

b) vzrok in pogostost znanih ali ugotovljenih izjem v uspešnosti delovanja kontrol;

c) medsebojni vpliv ali razmerje z drugimi kontrolami;

d) znak povečanega tveganja, podkrepljen z rezultati preizkušanja podatkov pri tekoči reviziji za

DAS;

e) znak povečanega tveganja, podkrepljen s seznamom napak, ugotovljenih med preteklimi

preizkušanji podatkov;

f) značilnosti zadevnih z izkazi povezanih transakcij in njihova nagnjenost k problemom v zvezi z

zakonitostjo in pravilnostjo;

g) kompleksnost pravil za ugotavljanje upravičenosti.

37. Po izkušnjah, pridobljenih od prve DAS, se samo v izredno redkih okoliščinah zgodi, da to dodatno

ovrednotenje povzroči presojo, da pomanjkljivost kontrol ni pomembna, ker je verjetnost več kot bistvene

stopnje napake majhna. Na splošno slabost šteje za pomembno, nadzorni in kontrolni sistem pa se oceni

kot „slabo”.




38. Pri ovrednotenju obsega pomanjkljivosti kontrole mora revizor ugotoviti tudi stopnjo podrobnosti in

raven zagotovila, ki bi za preudarne uradnike pri opravljanju njihovih dejavnosti (npr. generalni direktorji pri

pripravi svojih letnih poročil o dejavnostih in izjav) zadostovali, da bi menili, da imajo razumno zagotovilo,

da nadzorni in kontrolni sistemi zagotavljajo zakonitost in pravilnost z izkazi povezanih transakcij. Če

revizor ugotovi, da preudarni uradniki pri opravljanju svojih dejavnosti zaradi pomanjkljivosti ne morejo priti

do zaključka, da imajo razumno zagotovilo, mora slabost šteti za bistveno ali pomembno pomanjkljivost

kontrol. Glede na rezultate sledeče analize mora nadzorni in kontrolni sistem šteti za „dobrega” ali

„slabega“.

39. Revizor mora dodatno ovrednotiti pomanjkljivost kontrol, da ugotovi, ali je posamezno ali v kombinaciji

z drugimi pomanjkljivostmi pomembna slabost. Združitev pomanjkljivosti kontrolnih dejavnosti je nujna, ker

obstoj več slabosti nadzornih in kontrolnih sistemov veča verjetnost napak.

40. Tabela 7 vsebuje pregled različnih kategorij kakovosti nadzornih in kontrolnih sistemov ter kaže, kateri

od različnih primerov lahko štejejo kot enakovredni.




Tabela 7: Splošno ovrednotenje nadzornih in kontrolnih sistemov

Splošna ocena uspešnosti zasnove Splošno ovrednotenje uspešnosti delovanja (po zaključku preizkusov kontroliranja)

Ovrednotenje izjem, ugotovljenih pri preizkusu uspešnosti delovanja

Odlično Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani tako, da se lahko z veliko gotovostjo pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite.

Odlično Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani in delujejo tako, da se lahko z veliko gotovostjo pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite.

Nadzorni in kontrolni sistem nima pomanjkljivosti/slabosti kontrol.

Cilj preizkusov kontroliranja je bil dosežen (torej je bila dejanska stopnja odstopanja nižja od načrtovane ali enaka)

Nadzorni in kontrolni sistem imajo nebistveno pomanjkljivost/slabost kontrol.

Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je zanemarljiv ali dopolnilne/odvečne kontrole dosegajo isti cilj kontrol ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na zanemarljivega

Dobro Nadzorni in kontrolni sistemi, ki so odlično zasnovani, delujejo tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite.

Nadzorni in kontrolni sistem ima bistveno pomanjkljivost/slabost kontrol.

Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je več kot zanemarljiv, vendar manj kot pomemben ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na več kot zanemarljivega, vendar manj kot pomembnega ali verjetnost pomembnih napak je majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu bistvena, vendar ne pomembna

Slabo Tveganje pri kontroliranju je preveliko, da bi se revizor lahko zanesel na nadzorni in kontrolni sistem.

Nadzorni in kontrolni sistem ima pomembno pomanjkljivost/slabost kontrol.

Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je pomemben in nadomestne kontrole ne zmanjšujejo dejanskega ali potencialnega obsega napak na manj kot pomembnega, verjetnost pomembnih napak pa ni majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je kontrolna pomanjkljivost/slabost v nadzornem in kontrolnem sistemu pomembna

Dobro Nadzorni in kontrolni sistemi so zasnovani tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite.

Dobro Nadzorni in kontrolni sistemi, ki so dobro zasnovani, delujejo tako, da se lahko upravičeno pričakuje, da bodo motnje delovanja preprečene ali odkrite.

Nadzorni in kontrolni sistem ima bistveno pomanjkljivost/slabost kontrol.

Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je več kot zanemarljiv, vendar manj kot pomemben ali nadomestne kontrole zmanjšujejo dejanski ali potencialni obseg napak na zanemarljivega, vendar manj kot pomembnega ali verjetnost pomembnih napak je majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu bistvena, vendar ne pomembna

Slabo Tveganje pri kontroliranju je preveliko, da bi se revizor lahko zanesel na nadzorni in kontrolni sistem.

Nadzorni in kontrolni sistem ima pomembno pomanjkljivost/slabost kontrol.

Dejanski ali potencialni obseg pomanjkljivosti/slabosti kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu je pomemben in nadomestne kontrole ne zmanjšujejo dejanskega ali potencialnega obsega napak na manj kot pomembnega, verjetnost pomembnih napak pa ni majhna ali preudarni uradnik pride do zaključka, da je pomanjkljivost/slabost kontrol v nadzornem in kontrolnem sistemu pomembna

Slabo Zasnova nadzornih in kontrolnih sistemov je neustrezna.

- - - -

Vir: okvir za ocenjevanje izjem in pomanjkljivosti pri kontroliranju.

| 267

Glosar in kratice


FCAM – Glosar in kratice

GLOSAR IN KRATICE

GLOSAR ODGOVORNOST

Obveznost oseb ali subjektov, vključno z javnimi podjetji in korporacijami, ki so jim zaupana javna sredstva, da odgovarjajo za dodeljene fiskalne, poslovodske in programske dolžnosti in poročajo tistim, ki so jim te dolžnosti dodelili.

RAČUNOVODSKA OCENA Ocena zneska postavke, če ga ni mogoče natančno izmeriti. RAČUNOVODSKE EVIDENCE Običajno vsebujejo evidence prvotnih vknjižb in dokazila, npr. fakture,

pogodbe, poslovne knjige, vknjižbe v dnevnik, uskladitve itd. RAČUNOVODSKI SISTEM Niz nalog in evidenc subjekta, s katerimi se za vzdrževanje finančnih

evidenc obdelujejo transakcije in dogodki. Taki sistemi ugotavljajo, zbirajo, analizirajo, izračunavajo, razvrščajo, evidentirajo in povzemajo transakcije in druge dogodke ter poročajo o njih.

IZKAZI Eden od prevodov za angleški izraz accounts, ki v izvirniku vključuje več pomenov. Prvič, uporablja se za posamezne razvide, v katere organizacija knjiži posamezne vrste transakcij in/ali pripadajoče poslovne dogodke. Drugič, uporablja se za računovodske evidence nasploh. In tretjič, zlasti v EU se pogosto uporablja kot sinonim za računovodske izkaze ali računovodska poročila (angl. financial statements).

RAČUNOVODSTVO NA PODLAGI NASTANKA POSLOVNEGA

DOGODKA

Računovodska osnova, pri kateri se transakcije in drugi dogodki priznajo ob njihovem nastanku (in ne šele ob prejemu ali plačilu gotovine ali njenega ustreznika). Zato so transakcije in dogodki evidentirani v računovodskih evidencah in priznani v računovodskih izkazih za obdobja, na katera se nanašajo. Elementi, priznani v okviru računovodstva na podlagi nastanka poslovnega dogodka, so sredstva, obveznosti, čista sredstva/kapital, prihodki in stroški.

IZJEMA Napačna navedba ali neskladnost, ki dokazljivo ne odraža napačnih navedb ali neskladnosti v populaciji.

ANALITIČNI POSTOPKI Analiza bistvenih razmerij, trendov in razmerij, ki se večinoma uporablja v fazi načrtovanja revizije in kot del skupnega pregleda na njenem koncu. Poleg tega se lahko zaradi zagotavljanja trdnih dokazov o zanesljivosti računovodskih izkazov v nekaterih redkejših okoliščinah uporabi oblika analitičnega postopka, ki se imenuje napovedno preizkušanje (glej revizijski postopek)

PRIMEREN OKVIR RAČUNOVODSKEGA

POROČANJA

Računovodska pravila, ki so jih sprejeli subjekti EU in temeljijo na mednarodnih računovodskih standardih za javni sektor (MRSJS), ki jih je izdala MZRS, kadar teh ni, pa na Mednarodnih standardih revidiranja (MSR)/Mednarodnih standardih računovodskega poročanja (MSRP) Odbora za mednarodne računovodske standarde.

KONTROLE UPORABNOSTNIH REŠITEV V INFORMACIJSKI

TEHNOLOGIJI

Ročni ali avtomatizirani postopki, ki so lahko preprečevalni ali odkrivalni ter so namenjeni zagotavljanju neoporečnosti računovodskih evidenc. Nanašajo se na postopke pri nastajanju, evidentiranju in obdelovanju transakcij in drugih finančnih podatkov ter pri poročanju o njih.

USTREZNI REVIZIJSKI DOKAZI Zajema lastnosti relevantnosti in zanesljivosti revizijskih dokazov (glej revizijski dokazi; relevantni revizijski dokazi; zanesljivi revizijski dokazi)

| 268

Glosar in kratice



URADNE TRDITVE Izrecne ali neizrecne predstavitve poslovodstva, ki so zajete v računovodskih izkazih in transakcijah. Te uradne trditve so specifični revizijski cilji, o katerih želi revizor sprejeti zaključek. Med uradnimi trditvami so:

uradne trditve o zanesljivosti pri:

• skupinah transakcij in dogodkov za revidirano obdobje: nastanek; popolnost; točnost; razmejitev proračunskih let; klasifikacije ter zakonitost in pravilnost (proračunske dodelitve so na voljo);

• saldih na kontih na koncu obdobja: obstoj; pravice in dolžnosti; popolnost; vrednotenje in dodelitev;

• predstavitvi in razkritjih: nastanek ter pravice in dolžnosti; popolnost; klasifikacija in razumljivost; točnost in vrednotenje.

uradne trditve o zakonitosti in pravilnosti pri:

• skladnosti in upravičenosti.

POSEL DAJANJA ZAGOTOVIL Posel, pri katerem Sodišče izrazi zaključek, namenjen povečanju stopnje zaupanja predvidenih uporabnikov, ki niso odgovorna stran, o izidu merjenja obravnavane zadeve glede na merila.

Posel dajanja razumnih zagotovil zmanjša tveganje pri poslu dajanja zagotovil na sprejemljivo nizko raven (tj. na visoko, vendar ne absolutno, stopnjo zagotovila) kot osnovo za pozitivno izražen zaključek Sodišča.

Posel dajanja omejenega zagotovila zmanjša tveganje pri poslu dajanja zagotovil na sprejemljivo raven kot osnovo za negativno izražen zaključek Sodišča.

REVIZIJA Cilj revizije računovodskih izkazov je omogočiti revizorju izrek mnenja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih vidikih pripravljeni v skladu z ugotovljenim okvirom poročanja.

Cilj revizije skladnosti je omogočiti revizorju sprejetje zaključka o tem, ali so dejavnosti, finančne transakcije in informacije v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom.

REVIZIJSKI DOKAZI Vse informacije, ki jih revizor uporabi pri oblikovanju zaključkov ali mnenja. Revizijski dokazi morajo biti zadostni, da podprejo zaključke ali mnenje. Poleg tega morajo biti ustrezni, tj. relevantni za revizijske cilje in zanesljivi. Revizijski dokazi so običajno prepričljivi, ne neizpodbitni.

PREDMET REVIZIJE Opisuje zadevo (subjekt ali dejavnost), ki se revidira. REVIZIJSKI CILJ Revizije zanesljivosti računovodskih izkazov in revizije skladnosti v zvezi z

zakonitostjo in pravilnostjo imajo revizijske cilje, ki odsevajo zgoraj opredeljene uradne trditve (glej „uradne trditve“). Izbrane revizije skladnosti imajo revizijske cilje, ki so odvisni od posamezne naloge. Na primer, pri revizijah sistemov je lahko cilj oceniti, ali sistem preprečuje ali odkriva in popravlja napake. Pri vsaki revizijski nalogi je treba v okviru procesa načrtovanja opredeliti njene specifične revizijske cilje.

REVIZIJSKO MNENJE Jasno izraženo pisno mnenje o obravnavani zadevi, bodisi zanesljivosti ali zakonitosti in pravilnosti. Obstaja pet vrst mnenj: mnenje brez pridržka (ali „čisto” mnenje), mnenje brez pridržka s poudarjeno zadevo, mnenje s pridržkom (zaradi omejitve obsega ali nestrinjanja, ki je pomembno, vendar ne vseobsegajoče), zavrnitev mnenja (omejitev obsega, ki je pomembna in

| 269

Glosar in kratice



vseobsegajoča) in negativno mnenje (nestrinjanje, ki je pomembno in vseobsegajoče).

REVIZIJSKI POSTOPEK Metoda, ki se uporabi za pridobitev in analizo potrebnih revizijskih dokazov. Pri preizkusih kontrol in preizkusih podrobnosti lahko revizor uporabi pet vrst postopkov. Ti so analitični postopki, pregledovanje, opazovanje, poizvedba/potrjevanje in izračuni.

REVIZIJSKI PROGRAM Podrobno določa naravo, čas in obseg načrtovanega revizijskega preizkušanja, ki je potrebno za izvedbo revizijskega memoranduma. Služi kot sklop navodil uslužbencem, ki so neposredno udeleženi pri revidiranju, in kot orodje za kontrolo in evidentiranje pravilne izvedbe dela.

REVIZIJSKO TVEGANJE Tveganje, da lahko revizor izrazi mnenje, da so računovodski izkazi zanesljivi, ko dejansko niso, ali da so z izkazi povezane transakcije zakonite in pravilne, čeprav niso. Revizijsko tveganje je mogoče razčleniti v tri sestavne dele: tveganje pri delovanju, tveganje pri kontroliranju in tveganje pri odkrivanju.

OBSEG REVIZIJE Revizijski postopki, ki so po revizorjevi presoji in na podlagi MSR glede na okoliščine (predvidena vrsta poročila, specifični cilji in omejitve itd.) primerni za doseganje revizijskih ciljev.

REVIZIJSKA STRATEGIJA Revizijski pristop in revizijski postopki, izbrani za doseganje ciljev, ki so bili opredeljeni za specifično revizijsko nalogo in določeni v revizijskem memorandumu.

REVIZIJSKA NALOGA Samostojen in prepoznaven kos revizijskega dela, opravljenega z namenom, da Sodišče objavi mnenje, poročilo ali prispevek k poročilu.

EVIDENTIRANJE PO NAČELU DENARNEGA TOKA

Računovodska metoda evidentiranja transakcij, po kateri se prihodki evidentirajo šele ob prejemu denarja, odhodki pa se evidentirajo šele, ko se denar izplača.

PRIMERJALNE FINANČNE INFORMACIJE

Ustrezni zneski in druga razkritja iz prejšnjih finančnih obdobij, predstavljeni zaradi primerjave.

NADOMESTNA KONTROLA Kontrolni postopek, ki prvotno ni opredeljen kot ključna kontrola in doseže enak učinek kot ključna kontrola, ki se jo vrednoti ali preizkuša. Revizor lahko skuša opredeliti, ovrednotiti in preizkusiti nadomestno kontrolo kot nadomestek za ključno kontrolo, za katero se ugotovi, da ne deluje uspešno, dosledno in stalno (glej kontrolne dejavnosti)

POPOLNOST S ciljem popolnosti pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da so vse transakcije, v bilanci stanja pa vsa sredstva in obveznosti (vključno z zunajbilančnimi postavkami), ki se nanašajo na obdobje, evidentirani v računovodskih evidencah (glej revizijski cilj and uradne trditve)

SKLADNOST Dejavnosti, finančne transakcije in informacije so skladne z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi.

IZRAČUNAVANJE Revizijski postopek, pri katerem se preverja aritmetična točnost virov in računovodskih evidenc s ponovno izvedbo izračunov ali s preverjanjem njihove točnosti z izvedbo drugačnih izračunov (glej revizijski postopek)

RAČUNALNIŠKO PODPRTE REVIZIJSKE TEHNIKE (CAAT)

Uporaba revizijskih postopkov z računalnikom kot revizijskim orodjem, npr. z računalniškimi programi izvedeni revizijski preizkusi, iskanje, razvrščanje ali izbiranje podatkov oziroma pridobivanje dokazov o pravilnosti obdelave.

RAČUNALNIŠKI INFORMACIJSKI SISTEM

Sistem, pri katerem subjekt pri obdelavi informacij, ki so pomembne za revizijo, uporablja računalnik katere koli vrste ali velikosti, ne glede na to, ali

| 270

Glosar in kratice



računalnik upravlja subjekt sam ali tretja stran. STOPNJA ZAUPANJA Znana je tudi kot stopnja zagotovila in je nasprotje revizijskega tveganja.

Čim večja je želena stopnja zaupanja, tem več revizijskega preizkušanja je treba opraviti. Politika Sodišča je, da se stopnja zaupanja za revizije računovodskih izkazov in skladnosti določi na 95 %, torej se sprejme 5-odstotno revizijsko tveganje.

POTRJEVANJE Posebna vrsta poizvedbe, pri kateri se predstavitev informacij ali obstoječega stanja pridobi neposredno od tretje strani (glej revizijski postopek)

KONTROLNE DEJAVNOSTI The policies and procedures that help ensure that management directives

Politike in postopki, ki pomagajo zagotavljati izvajanje navodil poslovodstva

ter so sestavni del notranjega kontroliranja. Specifične kontrolne dejavnosti

zajemajo:

- odobritev;

- preglede uspešnosti;

- obdelavo informacij;

- fizične preglede;

- ločitev nalog (glej notranje kontroliranje)

KONTROLNO OKOLJE Vključuje funkcije vodenja in upravljanja ter odnos, zavest in dejanja tistih, ki so pristojni za vodenje in upravljanje notranjega kontroliranja subjekta, ter pomembnost, ki jo temu namenja subjekt. Kontrolno okolje je sestavni del notranjega kontroliranja (glej notranje kontroliranje)

TVEGANJE PRI KONTROLIRANJU

Tveganje, da postopki notranjega kontroliranja ne bodo pravočasno preprečili ali ugotovili in popravili pomembnih napak ali pomembnih neuspehov v finančnem poslovodenju. Vzrok takega neuspeha je lahko, da ni ustreznih kontrolnih postopkov ali da obstoječi postopki notranjega kontroliranja ne delujejo uspešno, stalno in dosledno (glej revizijsko tveganje)

PODKREPITVENI DOKAZI Dokazi iz drugega vira, ki podpirajo druge pridobljene dokaze. MERILA Merila uspešnosti, ki se uporabljajo za vrednotenje ali merjenje

obravnavane zadeve. Za razumno dosledno vrednotenje ali merjenje obravnavane zadeve v okviru strokovne presoje se zahtevajo primerna merila.

TVEGANJE PRI ODKRIVANJU Tveganje, da revizorjevi postopki preizkušanja podatkov ne bodo odkrili napake ali neuspeha pri finančnem poslovodenju, ki bi bil lahko posamezno ali skupaj z drugimi napakami/neuspehi pomemben (glej revizijsko tveganje)

RAZKRITJE Predstavitev določenih informacij (običajno v računovodskih izkazih in z njimi povezanih pojasnilih). Zahteve o razkritjih se za različne organe EU razlikujejo. Na splošno so te zahteve določene v finančnih uredbah organov in izvedbenih pravilih (ali njihovem ustrezniku). Zahteve o razkritjih določajo tudi 4. direktiva Sveta ter potrebe uporabnikov računovodskih izkazov.

UPRAVIČENOST Prijavljeni stroški so upravičeni, če so izpolnjeni vsi zahtevani pogoji, upoštevani roki, odobritve ustrezno podane in postopki pravilno uporabljeni.

POIZVEDBA Poizvedovanje o informacijah pri dobro seznanjenih osebah, tako na

| 271

Glosar in kratice



finančnem kot na nefinančnem področju ter tako znotraj kot zunaj revidiranega subjekta (glej revizijski postopek)

PROCES OCENJEVANJA TVEGANJA V SUBJEKTU

Sestavni del notranjega kontroliranja, proces, ki ga subjekt uporablja za ugotavljanje poslovnih tveganj, ki se nanašajo na cilje finančnega poročanja ali skladnosti, in odločanje o dejavnostih za obravnavo teh tveganj in njihovih rezultatov (glej notranje kontroliranje)

NAPAKA Napaka pri zanesljivosti računovodskih izkazov je nenamerna napačna navedba v računovodskih izkazih ali poročilu o izvrševanju proračuna, vključno z izpustom zneska ali razkritij.

Napaka pri skladnosti je, če transakcija ali njeni deli in/ali z njo povezana dejanja niso bili izvedeni v skladu z veljavnimi pravnimi in regulativnimi določbami..

NAPAKA – IZOLIRANA ALI NESISTEMATIČNA

Napaka, ki nastane zaradi izoliranega dogodka, ki se je ponovil le v specifično ugotovljivih primerih. Zato ni reprezentativna za napake v populaciji in je v kontekstu vzorca ne bi smeli projicirati na populacijo.

NAPAKA - ZNANA Napake, ki niso bile ugotovljene z revizijami, neposredno povezanimi z reprezentativnim vzorcem, pač pa z dodatnim opravljenim delom (npr. pri posebnih poročilih itd.). Ne projicira se jih na celotno populacijo, vendar se jih upošteva na podlagi zadevnih absolutnih zneskov ali števila napak.

OBSTOJ IN LASTNIŠTVO S ciljem obstoja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da sredstvo ali obveznost na datum bilance stanja obstaja in je lastna subjektu, ki poroča (glej revizijski cilj)

PRIČAKOVANA NAPAKA Napaka, za katero revizor pričakuje, da bo prisotna v populaciji.

EKSTRAPOLIRATI Projicirati, povečati ali razširiti rezultate z vzorca na celotno populacijo, da je mogoče sprejeti zaključke o njej (glej projicirati)

VODENJE Opisuje vlogo oseb, ki so jim zaupani nadzor, kontroliranje in usmerjanje subjekta. Običajno so odgovorne za zagotavljanje, da subjekt doseže svoje cilje.

INFORMACIJSKI SISTEM IN KOMUNICIKACIJA

Je sestavni del notranjega kontroliranja in zajema:

• informacijski sistem: postopki in evidence, vzpostavljeni za začenjanje, evidentiranje in obdelovanje transakcij (in dogodkov in pogojev) subjekta ter poročanje o njih, prav tako pa za ohranjanje odgovornosti za s tem povezana sredstva, obveznosti in kapital;

• komunikacijo: zagotavljanje razumevanja posameznih vlog in odgovornosti pri notranjem kontroliranju finančnega poročanja in skladnosti, ki je lahko v obliki priročnikov za politiko in priročnikov za finančno poročanje in skladnost (glej notranje kontroliranje)

TVEGANJE PRI DELOVANJU Tveganje, povezano z naravo dejavnosti, operacij in vodstvenih struktur, da bodo nastale napake ali neuspehi v finančnem poslovodenju, ki bi, če ni bilo s tem povezanih notranjih kontrol, povzročili nezanesljivost računovodskih izkazov ali pomembno nezakonitost ali nepravilnost povezanih transakcij (glej revizijsko tveganje)

PREGLEDOVANJE Preučevanje notranjih ali zunanjih evidenc ali dokumentov ali opredemetenih sredstev (glej revizijski postopek)

NOTRANJA REVIZIJA Dejavnost ocenjevanja, vzpostavljena znotraj subjekta kot storitev zanj. Za razliko od notranjega kontroliranja je notranja revizija neodvisna od revidiranih postopkov/dejavnosti. Med njenimi funkcijami so preučevanje, vrednotenje in spremljanje ustreznosti in uspešnosti računovodskega

| 272

Glosar in kratice



sistema in sistema notranje kontrole.

NOTRANJE KONTROLIRANJE Integralni proces (tj. niz dejanj, ki prežemajo dejavnosti subjekta), na katerega vplivata vodstvo in osebje subjekta ter je zasnovan za obravnavanje tveganj in nudenje razumnega zagotovila, da se pri izvajanju nalog subjekta dosegajo naslednji splošni cilji: - izvajanje urejenih, etičnih, gospodarnih, učinkovitih in uspešnih operacij;

- izpolnjevanje obveznosti v zvezi z odgovornostjo;

- skladnost z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi ter - varovanje sredstev pred izgubo, zlorabo in škodo.

Zajema naslednje sestavne dele:

• kontrolno okolje;

• postopek ocenjevanja tveganja v subjektu;

• informacijski sistem, vključno s povezanimi poslovnimi procesi, ki se nanaša na finančno poročanje, ter komunikacijo;

• kontrolne dejavnosti;

• spremljanje kontrol.

NEPRAVILNOST V kontekstu EU: „vsako kršenje določb zakonodaje Skupnosti, ki je posledica dejanja ali opustitve s strani gospodarskega subjekta, ki je ali bi lahko škodljivo vplivalo na proračun Skupnosti ali proračunska sredstva, ki jih upravljajo, bodisi z zmanjšanjem ali izgubo prihodkov iz lastnih sredstev, ki se zbirajo neposredno v imenu Skupnosti, bodisi z neupravičenimi izdatki“.

(Uredba Sveta (ES, Euratom) št. 2988/95 z dne 18. decembra 1995 (UL L 312, 23.12.1995).)

ZAKONITOST IN PRAVILNOST Prizadevanje za zagotovitev, da je transakcija v skladu z veljavnimi zakoni in drugimi predpisi in da je krita z zadostnimi proračunskimi sredstvi (glej revizijski cilj)

OMEJITEV OBSEGA Kadar revizor ne more pridobiti zadostnih ustreznih dokazov, da bi lahko oblikoval mnenje, bodisi zaradi omejitev zaradi revidiranca ali okoliščin, bodisi zaradi slabega vzdrževanja evidenc.

POMEMBNOST Izraz relativne bistvenosti ali pomembnosti postavke ali skupine povezanih postavk. Postavka ali skupina postavk je pomembna, če je zaradi odstopanja pri njej verjetno, da bodo uporabniki informacij sprejeli drugačne odločitve. Postavka ali skupina postavk je lahko pomembna zaradi svoje vrednosti, narave ali konteksta, v katerem se pojavi.

MERJENJE S ciljem merjenja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da je vrednost zneska, evidentiranega v transakciji, pravilno določena in vnesena v računovodske evidence (glej revizijski cilj)

NAPAČNA NAVEDBA Napačna navedba v računovodskih izkazih, ki lahko nastane zaradi goljufije ali napake.

VZORČENJE PO DENARNI ENOTI (VDE ali MUS)

Statistična tehnika vzorčenja, zasnovana tako, da je verjetnost izbire sorazmerna z velikostjo transakcije. Čim večja je vrednost transakcije, tem bolj verjetno je torej, da bo izbrana.

SPREMLJANJE KONTROL Proces za ocenjevanje uspešnosti delovanja notranjega kontroliranja v daljšem času. Zajema pravočasno ocenjevanje zasnove in delovanja kontrol in sprejemanje potrebnih popravnih dejanj, prilagojenih spremembam pogojev. Spremljanje kontrol je sestavni del notranjega

| 273

Glosar in kratice



kontroliranja (glej notranje kontroliranje).

TVEGANJE ZUNAJ VZORČENJA Tveganje, ki izvira iz dejavnikov, nepovezanih z velikostjo vzorca, zaradi katerih revizor sprejme napačni zaključek.

OPAZOVANJE Pregledovanje procesa ali postopka, ki ga izvajajo drugi (glej revizijski postopek)

MNENJE Jasno pisno izraženo mnenje o zanesljivosti računovodskih izkazov ali zakonitosti in pravilnosti z njimi povezanih transakcij. Mnenje je lahko brez pridržka ali prilagojeno (mnenje s pridržkom ali negativno mnenje, ali pa se revizor odloči za zavrnitev mnenja).

MNENJE – BREZ PRIDRŽKA Računovodski izkazi so v vseh pomembnih vidikih predstavljeni pošteno in v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (zanesljivost) ali so z izkazi povezane transakcije v vseh pomembnih vidikih skladne z veljavnim pravnim in regulativnim okvirom.

MNENJE – S PRIDRŽKOM Ni mogoče izreči mnenja brez pridržka, vendar učinek kakršnega koli nestrinjanja s poslovodstvom ali omejitve obsega ni tako pomemben in vseobsegajoč, da bi zahteval negativno mnenje ali zavrnitev izreka mnenja.

MNENJE – NEGATIVNO Kadar je učinek nestrinjanja tako pomemben in vseobsegajoč, da revizor pride do zaključka, da mnenje s pridržkom ni ustrezno.

MNENJE – ZAVRNITEV Kadar je morebitni učinek omejitve obsega tako pomemben in vseobsegajoč, da revizor ne more pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov in zato ne more izreči mnenja.

POPULACIJA Celotni sklop podatkov, iz katerega se izbere vzorec in o katerem želi revizor sprejeti zaključke. Populacija je lahko razslojena, pri čemer se vsak sloj (oziroma podpopulacija) pregleda ločeno (glej stratifikacija)

NAPOVEDNO PREIZKUŠANJE Analitični postopek, ki se uporablja za pridobivanje podatkovnih revizijskih dokazov. Revizor napove izid nekaterih elementov prihodkov, odhodkov ali bilance stanja ter napovedi primerja s številčnimi podatki iz finančnih podatkov subjekta. Tovrstno napovedno preizkušanje je mogoče izvesti le za tok prihodkov ali odhodkov ali za salde na kontih, ki so močno predvidljivi in za katere je mogoče zlahka pridobiti zanesljive podatke iz neodvisnega vira (glej analitični postopki).

PREDSTAVITEV INFORMACIJ S ciljem predstavitve informacij pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da je transakcija, sredstvo ali obveznost razkrita, klasificirana in opisana v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja.

POKLICNA NEZAUPLJIVOST Način dela, ki zahteva izprašujoč razum in kritično oceno dokazov. PROJICIRATI Povečati, razširiti ali ekstrapolirati rezultate z vzorca na celotno populacijo,

da je mogoče sprejeti zaključke o njej (glej ekstrapolirati)

RESNIČNOST S ciljem resničnosti prihodkov in odhodkov se pri revizijah računovodskih izkazov skuša zagotoviti, da je transakcija upravičena z dogodkom, ki se nanaša na subjekt in na obdobje (glej revizijski cilj)

RELEVANTNI (REVIZIJSKI DOKAZI)

Omogoča dosego ciljev revizije ob hkratnem upoštevanju vseh specifičnih tveganj pri delovanju in/ali kontroliranju (glej revizijski dokazi)

ZANESLJIVOST RAČUNOVODSKIH IZKAZOV

Pri revizijah računovodskih izkazov so revizijski cilji, ki so relevantni za zanesljivost računovodskih izkazov:

- za izkaze prihodkov in odhodkov (odobritve za sprejem obveznosti in

| 274

Glosar in kratice



odobritve plačil): popolnost, resničnost operacij, merjenje, predstavitev in objava;

- za bilanco stanja: popolnost, obstoj in lastništvo, vrednotenje ter predstavitev in objava (glej revizijski cilj)

ZANESLJIVI (REVIZIJSKI DOKAZI)

Revizijski dokazi morajo biti nepristranski. Ta nepristranskost je odvisna od virov, iz katerih so dokazi pridobljeni, in od narave teh dokazov (glej revizijski dokazi)

VZORČENJE Uporaba revizijskih postopkov na manj kot 100 % populacije, tako da za vsako vzorčno enoto obstaja možnost, da bo izbrana, za pomoč pri oblikovanju zaključka o populaciji. Pri vzorčenju se lahko uporablja statistični ali nestatistični pristop.

PONOVNO IZVAJANJE Revizor neodvisno izvede postopke ali kontrole, ki so bili prvotno izvedeni kot del notranjega kontroliranja subjekta.

TVEGANJE PRI VZORČENJU Nastane zaradi možnosti, da se lahko revizorjev zaključek, ki temelji na vzorcu, izbranem s statističnim ali nestatističnim pristopom, razlikuje od zaključka, ki bi nastal, če bi se enak revizijski postopek uporabil za celotno populacijo.

VZORČNA ENOTA Posamezne postavke, ki tvorijo populacijo, npr. fakture, saldi terjatev ali denarne enote.

INFORMACIJE O SEGMENTIH Informacije v računovodskih izkazih o razločljivih sestavnih delih subjekta. IZBRANA REVIZIJA Revizijska naloga, ki je kot del procesa letnega programa dela prednostno

izbrana s seznama potencialnih revizijskih nalog, ki ga pripravi revizijski senat.

BISTVENO TVEGANJE Tveganje, ki ga je treba pri reviziji posebej upoštevati. STATISTIČNO VZORČENJE Vsak pristop k vzorčenju, ki temelji na naključnem izboru in uporabi teorije

verjetnosti pri vrednotenju rezultatov. STRATIFIKACIJA (POPULACIJE) Proces delitve populacije v podpopulacije, vsaka od katerih je skupina

vzorčnih enot s podobnimi značilnostmi, kot so podobna denarna vrednost, izpostavljenost podobnim tveganjem itd. (glej populacija)

KASNEJŠI DOGODKI Dogodki, tako ugodni kot neugodni, ki se zgodijo med zaključkom postopkov revizijskega preizkušanja in objavo revizorjevega poročila. Kasnejši dogodki so pomembni, če bi jih bilo treba v primeru, da bi bili v času priprave poročila znani, prilagoditi ali omeniti v poročilu.

VSEBINA NAD OBLIKO Transakcije in drugi dogodki v dogajanju v organizaciji bi morali biti obračunani in predstavljeni v skladu s svojo vsebino in finančno resničnostjo, ne samo s svojo pravno obliko.

POSTOPKI PREIZKUŠANJA PODATKOV

Revizijski postopki, ki se uporabljajo za pridobitev zadostnih, relevantnih in zanesljivih podatkovnih revizijskih dokazov. Zajemajo preizkuse podrobnosti in analitične postopke preizkušanja podatkov.

ZADOSTNI (REVIZIJSKI DOKAZI) Revizijski dokazi so zadostni, če je bilo v količinskem smislu zbranih dovolj revizijskih dokazov, da podpirajo sprejete zaključke in posledično izraženo (revizijsko) mnenje (glej revizijski dokazi). Zahtevana količina dokazov je odvisna od njihove kakovosti.

PREIZKUSI KONTROL Izvajajo se za pridobitev revizijskih dokazov o tem, ali so ključne kontrole dejansko delovale, kot je bilo načrtovano – torej stalno, dosledno in uspešno v celotnem revidiranem obdobju – pri preprečevanju ali odkrivanju in popravljanju pomembno napačnih navedb (revizije zanesljivosti) ali primerov neskladnosti (revizije skladnosti).

| 275

Glosar in kratice



DOPUSTNA NAPAKA ALI ODSTOPANJE

Največja stopnja napake v populaciji, ki jo je revizor še pripravljen sprejeti in hkrati še vedno priti do zaključka, da je rezultat iz vzorca dosegel revizijski cilj.

SKUPNA NAPAKA Stopnja odstopanja ali vse napačne navedbe ali neskladnosti skupaj. NEGOTOVOST Zadeva, katere izid je odvisen od prihodnjih dejanj ali dogodkov, ki jih

subjekt ne more neposredno nadzorovati, vendar lahko vplivajo na računovodske izkaze.

VREDNOTENJE S ciljem vrednotenja pri revizijah računovodskih izkazov se skuša zagotoviti, da se sredstvo ali obveznost vnese v računovodske evidence z ustrezno vrednostjo (glej revizijski cilj)

KRATICE AAR letno poročilo o dejavnostih

ABB k dejavnostim usmerjen proračun

ABM poslovodenje po dejavnostih

AMP letni načrt upravljanja

AP revizijski program

APM revizijski memorandum

AR revizijsko tveganje

ASI povprečni vzorčni interval

ASSYST sistem za podporo revizijam (elektronsko orodje Sodišča)

AWP letni program dela

CAATs računalniško podprte revizijske tehnike

CAPS revizijske politike in standardi Sodišča

CEAD koordinacija, vrednotenje, zanesljivost, razvoj (senat Sodišča)

CR tveganje pri kontroliranju

DAS izjava o zanesljivosti (iz francoskega izraza Déclaration d'assurance)

GD generalni direktorat

DR tveganje pri odkrivanju

EKJS

EKUJS

Evropski kmetijski jamstveni sklad

Evropski kmetijski usmerjevalni in jamstveni sklad

ERS evropski razvojni skladi

EU Evropska unija

| 276

Glosar in kratice



FCAM revizijski priročnik za revizije računovodskih izkazov in skladnosti


FU finančna uredba

IACs oddelki za notranjo revizijo

IAS služba za notranjo revizijo

ICS sistem notranje kontrole

MZRS Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov

INTOSAI Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij

IPSAS Mednarodni računovodski standardi za javni sektor

IR tveganje pri delovanju

MSR Mednarodni standardi revidiranja

ISSAI Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij

IT informacijska tehnologija

KE znana napaka

LEL spodnja meja napake

MLE najverjetnejša stopnja napake

MRL predstavitvena listina poslovodstva

VDE ali MUS vzorčenje po denarni enoti

OLAF urad Komisije za boj proti goljufijam (Office européen de lutte anti-fraude)

PPS verjetnost sorazmerna z velikostjo

RAL neporavnane obveznosti - okrajšava francoskega izraza reste à liquider

VRI vrhovna revizijska institucija

SPF izjava s predhodnimi ugotovitvami

PDEU Pogodba o delovanju Evropske unije

UEL zgornja meja napake

SL - eca.europa.eu · revizija raČunovodskih izkazov) del. 3 - skladnost z veljavnimi zakoni in...

Documents

Transcript of SL - eca.europa.eu · revizija raČunovodskih izkazov) del. 3 - skladnost z veljavnimi zakoni in...