Dr.ssa SANDRA FRIZZERA Associazione Medici Sportivi FMSI Bolzano
Sistema Frizzera -...
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Sistema Frizzera Fatturazione delle operazioni
FINALITA': la fattura (art. 21, D.P.R. 633/1972) risponde non solo alle esigenze di documentazione
e controllo, ma costituisce anche il titolo che legittima il cedente (per i beni) o il prestatore (per i
servizi) ad esercitare la rivalsa e l'acquirente o il committente ad operare la detrazione.
SOGGETTI OBBLIGATI: per ciascuna operazione in regime Iva, comprese quelle non imponibili ed
esenti deve essere emessa fattura in duplice copia da parte del soggetto che effettua l'operazione
(salvo il caso dei dettaglianti, della fattura elettronica e delle altre esenzioni). Tale regola viene derogata
nel caso dell'"autofattura".
Ferma restando la responsabilità del cedente o del prestatore, la fattura può essere emessa, per suo
conto, anche dal cessionario o dal committente, nonché da un terzo. Qualora il cliente o il soggetto
terzo siano residenti in un Paese con il quale non è vigente un accordo per la reciproca assistenza Iva la
possibilità di emettere la fattura per conto del soggetto residente è subordinata a preventiva
comunicazione all'Agenzia delle Entrate. Questa procedura non può essere utilizzata da soggetti in
attività da meno di 5 anni solari, decorrenti dalla data di rilascio della partita Iva, né se nei 5 anni
precedenti sono stati notificati accertamenti per violazioni sostanziali Iva (vedi in proposito quanto
precisato dalla C.M. 19.10.2005, n. 45/E). Modello e modalità di invio della comunicazione sono
determinati da Provvedimento dirigenziale.
PRINCIPALI OPERAZIONI NON SOGGETTE A FATTURAZIONE:
1. Perché in regime speciale:
• commercio di generi di monopolio;
• commercio di libri, giornali e altre pubblicazioni periodiche;
• vendita al pubblico di documenti di viaggio;
• attività di intrattenimento e giochi (salvo opzioni);
• agenzie di viaggio (per le operazioni in regime speciale art. 74-ter);
• raccoglitori ambulanti di rottami, cascami, carta da macero, stracci, ecc.
2. Per disposizione di legge:
• distribuzione di carburanti per autotrazione presso impianti stradali;
• associazioni sportive e culturali;
• agricoltori in regime di esonero.
3. Perché fuori campo Iva:
• cessioni di terreni non edificabili;
• cessioni d'azienda;
• altre operazioni escluse.
4. Enti locali: soggiorni turistici.
FATTURA EUROPEA: il D.Lgs. 20.2.2004, n. 52 prevede, a decorrere dal 29.2.2004, nuove modalità
di fatturazione. Viene sostituito interamente l'art. 21, D.P.R. 633/1972 e modificati gli artt. 39, co. 3
(Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti) e 52, co. 4. Vengono così previste due tipologie di
fatture: quella cartacea e quella elettronica.
SOGGETTI EMITTENTI: il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio, per
ciascuna operazione imponibile deve emettere una fattura direttamente, ovvero, ferma restando la sua
responsabilità , può consentire che la fattura stessa sia emessa dal cessionario o dal committente,
ovvero, per suo conto, da un terzo.
ASSEGNAZIONE dell'ALLOGGIO di una COOPERATIVA COME CORRISPETTIVO: nel caso in cui una
cooperativa edilizia assegni ad un professionista un alloggio a titolo di corrispettivo per la sua
prestazione, quest'ultimo deve emettere la fattura all'atto del rogito notarile, e non della delibera del
Consiglio di Amministrazione di assegnazione (Cass. 24.10.2005, n. 20590).
FATTURA EMESSA da TERZI: il cliente o il terzo residente in un Paese con il quale non esistano
strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, può
emettere fattura se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:
• sia stata effettuata preventiva comunicazione all'Amministrazione finanziaria;
• il soggetto passivo italiano abbia iniziato l'attività da almeno 5 anni;
• il soggetto passivo italiano, nei 5 anni precedenti, non abbia avuto notifica di atti impositivi o
di contestazione di violazioni sostanziali in materia di Iva.
Il Provv. Ag. Entrate 9.12.2004 stabilisce le modalità di trasmissione della comunicazione di cui all'art.
21, co. 1, D.P.R. 633/1972: i soggetti passivi nazionali devono trasmettere, in via telematica, la
comunicazione per la delega alla fatturazione Iva all'Agenzia delle Entrate.
MODALITA' di EMISSIONE: la fattura può essere emessa, in forma cartacea o in forma elettronica,
per ciascuna operazione imponibile al momento, cioè entro lo stesso giorno, di effettuazione
dell'operazione; dal 29.2.2004 è tuttavia consentita l'emissione di un'unica fattura per tutte le cessioni
o le prestazioni effettuate nello stesso giorno ad uno stesso cliente. Per emissione si intende la
consegna o spedizione di uno degli esemplari del documento cartaceo al cliente ovvero la sua
trasmissione per via elettronica.
FATTURA ELETTRONICA: l'emissione della fattura per via elettronica è stata introdotta legislativamente
dal D.Lgs. 52/2004 che ha modificato il presente art. 21. In precedenza il Ministero aveva più volte
confermato la legittimità della trasmissione a mezzo fax o posta elettronica della fattura, purché i
dati fossero "materializzati" su supporto cartaceo (R.M. 4.7.2001, n. 107/E).
La trasmissione elettronica può essere effettuata previo accordo con il cliente. E' consentito l'invio di più
fatture in unico lotto: in questo caso le indicazioni comuni possono essere inserite una sola volta purché
per ogni fattura risulti la totalità delle indicazioni.
L'attestazione di:
• data di invio della fattura o del lotto;
• autenticità dell'origine;
• integrità del contenuto della fattura;
sono garantite dall'apposizione su ogni fattura o sul lotto del riferimento temporale e della firma
elettronica oppure mediante sistemi EDI di trasmissione dei dati che garantiscono tali requisiti, Le fatture
in lingua straniera devono essere tradotte in italiano su richiesta dell'Agenzia delle Entrate. Gli importi
possono essere indicati in qualunque valuta, purché l'Iva sia indicata in euro.
Vedasi anche la C.M. 19.10.2005, n. 45/E.
E' consentita l'emissione della fattura in formato elettronico con le seguenti limitazioni (per chiarimenti si
veda la C.M. 19.10.2005, n. 45/E):
• la trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni né codice
eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario;
• in caso di più fatture trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario, le indicazioni comuni
alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia
accessibile la totalità delle informazioni;
• l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica devono essere
garantite mediante l'apposizione, su ciascuna fattura o sul lotto di fatture, della firma
elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati
che garantiscano i requisiti di autenticità e integrità.
Nei confronti di uno stesso cliente è possibile emettere sia fatture in formato analogico (riferite ad un
settore omogeneo di attività) da trasmettere attraverso i canali tradizionali conservate in formato
analogico, sia fatture elettroniche (riferite ad un diverso settore omogeneo di attività) da trasmettere
elettronicamente o con i canali tradizionali conservate in formato elettronico (R.M. 27.9.2007, n.
267/E).
NOVITA' - DIRETTIVA UE: si segnala che è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale UE 22.7.2010, n.
189, serie L, la Direttiva 13.7.2010, n. 2010/45/Ue che prevede importanti novità in tema di fatturazione
elettronico e di momento di esigibilità dell'Iva. In particolare dal 2013 sarà possibile attestare autenticità
e integrità della fattura secondo le modalità stabilite dal soggetto emittente; emettere la fattura
semplificata per operazioni fino a 100 Euro. Inoltre per le imprese con fatturato fino a 500.000,00 Euro
sarà possibile contabilizzare l'imposta a debito ed a credito al momento dell'incasso e del pagamento.
MOMENTO di EMISSIONE: l'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione è stabilita
dall'art. 6 del D.P.R. 633/1972 a cui si rinvia. In taluni casi l'emissione della fattura può essere rinviata
al successivo verificarsi di altre condizioni previste dalla norma (vedi anche il successivo art. 73). In
particolare il differimento della fatturazione è consentito per le:
• cessioni di beni documentate da documento di trasporto o simile (vedi D.P.R. 14.8.1996, n.
472), che possono essere fatturate entro il giorno 15 del mese successivo alle spedizioni;
• cessioni di beni con prezzo da determinare (vedi D.M. 15.11.1975 nelle Disposizioni
Integrative), che possono essere fatturate entro il mese successivo a quello in cui il prezzo è
determinato;
• operazioni effettuate da parte di sedi secondarie (vedi D.M. 18.11.1976 nelle Disposizioni
Integrative), che non provvedono direttamente alla fatturazione che possono essere fatturate
entro il mese successivo all'effettuazione;
• operazioni da parte di dipendenti e intermediari effettuate fuori della sede dell'impresa, che
hanno gli stessi termini del caso precedente relativo alle sedi secondarie;
• cessioni di beni in base a contratti estimatori (vedi art. 6) e per i passaggi dal
committente al commissionario, che possono essere fatturate entro il mese successivo
all'effettuazione;
• cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti (vedi D.M. 11.8.1975 nelle Disposizioni
Integrative), che possono essere fatturate annualmente e globalmente entro il 31 gennaio per
tutte le consegne dell'anno precedente.
Inoltre per l'emissione della fattura devono essere osservate le seguenti regole:
• se la fattura è emessa su carta, si considera emessa all'atto della sua consegna o spedizione
all'altra parte (deve essere emessa in duplice esemplare). La fattura di regola deve essere
emessa non oltre il giorno di effettuazione dell'operazione;
• se la fattura è emessa in forma elettronica, si considera emessa all'atto della sua trasmissione
informatica (va emessa in un unico originale);
N.B.: fattura unica: è possibile emettere, nei confronti di uno stesso cliente, un'unica fattura per
cessioni di beni o per prestazioni di servizi distinte effettuate nello stesso giorno.
DISPENSA dall'OBBLIGO di FATTURAZIONE: per alcune categorie di contribuenti e per alcune
tipologie di operazioni è possibile non emettere la fattura, salvo espressa richiesta da parte del cliente.
La richiesta deve avvenire non oltre il momento di pagamento del corrispettivo e la richiesta è
comunque obbligatoria per le fatture relative all'acquisto di beni e servizi rientranti nell'oggetto
dell'attività svolta. I principali casi di emissione della fattura solo su richiesta, riguardano:
• commercianti al minuto e soggetti assimilati (vedi art. 22), per i quali sono stati però previsti
altri obblighi di certificazione delle operazioni, quali l'emissione di scontrino o ricevuta fiscale o la
trasmissione telematica dei corrispettivi (si vedano: art. 37, co. da 33 a 37-ter, D.L.
223/2006 che la prevede per tutti i soggetti in forma aggiuntiva allo scontrino o alla ricevuta;
art. 1, co. 430, L. 311/2004 che l'ha introdotta come scelta opzionale per i soggetti della
grande distribuzione come forma sostitutiva degli ordinari mezzi di certificazione dei
corrispettivi);
• agenzie di viaggio, per le operazioni in regime speciale;
• agricoltori e pescatori esonerati ai sensi dell'art. 34, co. 6, per i quali l'obbligo deve essere
assolto dal cessionario mediante l'emissione di autofattura. Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L.
30.12.2004, n. 311, che dal 2005 prevede l'obbligo di autofatturazione dell'acquisto di tartufi
da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che peraltro non varebbero l'obbligo di
emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con obbligo di assolvere la
reltiva Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura;
• operazioni rientranti in regimi speciali monofase, cioè con Iva assolta alla fonte (editoria,
generi di monopolio, ecc.) ai sensi dell'art. 74, co. 1;
• soggetti nel regime dei "contribuenti minimi in franchigia" di cui all'art. 32-bis in vigore
dall'1.1.2007.
Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L. 30.12.2004, n. 311, che dall'1.1.2005 prevede l'obbligo di
autofatturazione dell'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che
peraltro non avrebbero l'obbligo di emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con
l'obbligo di assolvere la relativa Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura.
SOGGIORNI TURISTICI e CLIMATICI ORGANIZZATI da ENTI LOCALI: non è obbligatoria
l'emissione della fattura relativa (D.M. 7.7.1998). A tal fine è previsto che l'ente individui, con apposita
delibera, i soggetti destinatari delle prestazioni.
FORMA del DOCUMENTO: può assumere varie forme: fattura vera e propria, nota, parcella,
conto provvigione, quietanza e simili (art. 21, co. 1, D.P.R. 633/1972).
Sono requisiti obbligatori della fattura (A):
- data di emissione (= momento di consegna o spedizione);
- numero progressivo anche per serie multiple (R.M. 2.5.1989, n. 600110) e con codici alfanumerici
(R.M. 4.2.1998, n. 4/E);
- ditta, denominazione o ragione sociale (nome e cognome se professionisti o privati), residenza o
domicilio delle parti contraenti (B) (compreso quello del rappresentante fiscale nonché l'ubicazione
della stabile organizzazione per i soggetti non residenti),;
- partita Iva e il codice fiscale dell'emittente;
- se l'emittente e il ricevente sono soggetti diversi da imprese, società o enti (ad es. sono professionisti),
deve essere indicato il nome e cognome;
- natura, qualità e quantità dei beni ceduti e servizi prestati;
- base imponibile (prezzo, spese accessorie, ecc. Iva esclusa);
- valore normale di beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono;
- aliquota% e ammontare dell'imposta e dell'imponibile (con arrotondamento al centesimo di euro)
(C);
- articolo di legge per le operazioni:
• non soggette (scarti, rottami ecc.) - Art. 74;
• non imponibili - Artt. 7, 8, 8-bis, 9, 38-quater, D.P.R. 633/1972; artt. 41 e 50-bis, D.L.
331/1993, ecc.;
• esenti - Art. 10, D.P.R. 633/1972;
• relative a cessioni imponibili di oro da investimento e di oro industriale e argento - Art.
17, co. 5;
- partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in
luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;
- cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi: data della prima immatricolazione o
iscrizione in pubblici registri e numero di chilometri percorsi; annotazione che la fattura è stata
compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo;
- numero e data dei relativi documenti (D.d.T., bolle) in caso di fattura differita;
- estremi dichiarazione intento per le cessioni a esportatori abituali;
- numero identificativo Iva attribuito dallo Stato estero al cessionario o committente per operazioni
intracomunitarie.
- eventuale indicazione "Fattura ad esigibilità immediata" per operazioni con lo Stato ed altri enti
pubblici.
NOTE:
(A) I dati obbligatori elencati nell'art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 devono essere riportati anche nelle
fatture emesse dalle aziende concessionarie dei servizi di accertamento, liquidazione e
riscossione dei tributi degli enti locali ex art. 52, D.Lgs. 446/1997 (R.M. 3.5.2007, n. 82/E).
(B) La R.M. 29.7.1998, n. 93/E ha precisato inoltre che, nel caso di cessione o conferimento di
azienda, gli adempimenti Iva sono a carico del subentrante. Nel caso di azienda affittata e
soggetta al rilascio di apposita licenza d'esercizio, le operazioni Iva si intendono effettuate a favore
dell'intestatario di quest'ultima (Cassaz. 30.3.2001, n. 4759).
(C) In caso di merci sottoposte ad aliquote diverse si devono indicare distintamente, per ogni gruppo
imponibile, aliquota e imposta.
FATTURAZIONE delle OPERAZIONI SENZA ADDEBITO di IVA: la fattura deve essere emessa, (vedi
co. 6) per le seguenti operazioni, non soggette ad imposta, non imponibili, esenti o in regime
speciale. In questo caso la fattura deve contenere l'indicazione che si tratta di operazione senza
addebito di Iva e la relativa norma, come di seguito specificato:
• operazione non imponibile ai sensi dell'art. 7, co. 2, per le operazioni relative ai beni in
transito doganale o in deposito presso luoghi soggetti a vigilanza doganale;
• operazione non imponibile ai sensi dell'art. 8, 8-bis, 9 e 38-quater per le cessioni
all'esportazione, operazioni assimilate, servizi internazionali e cessioni a viaggiatori stranieri;
• operazione non imponibile ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L. 31.8.1993, n. 331 per le
prestazioni e le cessioni intracomunitarie non imponibili;
• operazione esente ai sensi dell'art. 10: l'emissione della fattura non è obbligatoria per le
operazioni di cui al comma 1, n. 6) dell'art. 10 salvo richiesta del cliente;
• operazione soggetta al regime del margine di cui al D.L. 23.2.1995, n. 41;
• operazione effettuata dalle agenzie di viaggio ai sensi dell'art. 74-ter.
FATTURAZIONE delle OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: la fattura emessa per cessioni o
prestazioni intracomunitarie non imponibili ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L. 331/1993 deve
contenere obbligatoriamente, oltre al richiamo alla norma di non imponibilità , il codice Iva attribuito
dallo Stato membro al cliente intracomunitario.
Triangolazioni comunitarie: dalla fattura emessa nei confronti di un cliente comunitario deve risultare
se la consegna della merce viene effettuata ad un suo cessionario residente in un diverso Stato
membro; la fattura emessa per la cessione in uno Stato comunitario di beni acquistati senza applicazione
dell'Iva in un altro paese U.E. e direttamente trasportati dall'uno all'altro Stato membro deve contenere,
oltre al codice Iva attribuito al cessionario nel proprio Paese di appartenenza, la sua designazione
quale debitore dell'imposta.
Trasporti all'interno di una stessa impresa: la fattura non imponibile emessa ai sensi dell'art. 40,
co. 2, lett. b), per il passaggio di merci all'interno di una stessa impresa deve contenere il codice Iva
attribuito all'impresa nel Paese di destinazione della merce.
FATTURA RIEPILOGATIVA MESILE: in caso di utilizzo della fatturazione differita (vedi di seguito) è
consentito emettere una fattura mensile riepilogativa di tutte le operazioni effettuate nei confronti
dello stesso cliente, con evidenziazione di tutte le spedizioni e degli estremi dei relativi documenti di
trasporto.
FATTURA ACCOMPAGNATORIA: è un particolare tipo di documento che assolve
contemporaneamente le funzioni della bolla di accompagnamento (per i prodotti per i quali è ancora
obbligatoria) e della fattura.
FATTURA - RICEVUTA FISCALE: assolve contemporaneamente la funzione della fattura e della
ricevuta fiscale (art. 2, co. 2, D.M. 30.3.1992). La sua emissione in luogo della fattura normale, su
richiesta esplicita del cliente, non è più obbligatoria (C.M. 4.4.1997, n. 97/E).
FATTURA IMMEDIATA: va emessa entro lo stesso giorno di effettuazione dell'operazione (entro le
ore 24 del giorno in cui si considera effettuata) e il documento deve essere consegnato o spedito all'altra
parte.
FATTURA DIFFERITA: per le cessioni documentate da documento di trasporto o da altro documento
idoneo ad identificare i soggetti contraenti, la fattura deve essere emessa entro il 15° giorno del mese
successivo a quello della consegna o spedizione e deve contenere la data e il numero dei documenti cui
si riferisce. E' possibile emettere una sola fattura riepilogativa per tutte le cessioni effettuate nel mese
solare precedente fra gli stessi soggetti.
LIQUIDAZIONE delle FATTURE DIFFERITE: dall'1.10.1997 l'Iva relativa a tali fatture si inserisce nella
liquidazione relativa al mese di consegna o spedizione della merce.
FATTURAZIONE in SOSPESO: fino al 31.12.1997 le operazioni effettuate verso particolari soggetti si
consideravano effettuate al momento del pagamento e non al momento dell'effettuazione.
ELIMINAZIONE dell'OBBLIGO di FATTURAZIONE in SOSPESO: dall'1.1.1998 per le operazioni
verso i soggetti di cui sopra non è più possibile applicare la procedura della fatturazione in sospeso.
Al momento dell'effettuazione dell'operazione il cedente o prestatore deve emettere una fattura
definitiva ed annotarla entro 15 giorni nel registro delle fatture evidenziando con appositi codici,
distinte colonne (o in altro modo) che l'esigibilità ed il momento di versamento dell'Iva è rinviato
all'incasso del corrispettivo.
MERCI VIAGGIANTI: con la finalità di verificare il comportamento dei contribuenti nell'assolvimento
degli obblighi Iva era stata istituita con D.P.R. 6.10.1978, n. 627 la bolla di accompagnamento dei
beni viaggianti. Tale documento si compilava utilizzando stampati prenumerati forniti da rivenditori
autorizzati e con l'osservanza di dettagliate regole fornite nel corso degli anni con vari provvedimenti
ministeriali.
Con successivo D.P.R. 14.8.1996, n. 472 l'obbligo di emissione della bolla di accompagnamento è stato
soppresso a decorrere dal 27.9.1996, con l'esclusione dei trasporti dei seguenti beni: tabacchi e
fiammiferi, prodotti sottoposti al regime delle accise, ad imposta di consumo e al regime di vigilanza
fiscale, per i quali la bolla di accompagnamento continua ad essere utilizzata.
Per quanto concerne il trasporto dei prodotti vinosi si rinvia all'art. 34 del D.P.R. 633/1972.
Il decreto di soppressione dell'obbligo di emissione della bolla su prestampati numerati ha stabilito che il
trasporto delle merci, indipendentemente dalla causale, non deve più essere necessariamente assistito
da un documento, salvo che si opti per la fatturazione differita. La fatturazione immediata può essere
fatta anche dopo la spedizione e, quindi, non scortare la merce, purché entro la giornata.
Lo stesso D.P.R. 472/1996 ha fissato le caratteristiche e il contenuto del documento di trasporto (da
compilarsi su carta semplice), che può consentire la fatturazione differita delle merci ai sensi del
comma 4 dell'art. 21 e che deve comunque essere emesso qualora il trasporto avvenga per causale
diversa dalla vendita.
TRASPORTO con FATTURAZIONE IMMEDIATA: il trasporto di beni per cui sia emessa la fattura
immediata può essere scortato da tale documento (che non assume comunque la veste di fattura
accompagnatoria ai sensi del D.P.R. 627/1978), ma può avvenire senza documento qualora la fattura
sia spedita, consegnata o trasmessa in via elettronica al cessionario entro le ore 24 del giorno di
consegna o spedizione della merce. Infatti si intende per immediata la fattura emessa lo stesso giorno
di effettuazione del trasporto, pur in momenti diversi.
TRASPORTO con FATTURAZIONE DIFFERITA: la possibilità di avvalersi della fatturazione differita
per le cessioni di beni è consentita dal comma 4 dell'art. 21 a condizione che l'operazione risulti
da un documento di trasporto emesso in almeno 2 copie e contenente le informazioni ivi richieste. Tale
documento può accompagnare le merci durante il trasporto o, in alternativa, può essere spedito (a
mezzo posta, corriere, strumenti elettronici) alla controparte entro le ore 24 del giorno di effettuazione
del trasporto. Le caratteristiche del documento di trasporto (D.d.T.) sono individuate dal comma 3 del
D.P.R. 472/1996 e riguardano solo il contenuto dello stesso, mentre la forma, le dimensioni e il
tracciato sono liberi. Dal D.d.T. devono risultare:
• numero progressivo attribuito (è consentito l'utilizzo di distinte serie di numerazioni in
relazione a diversi punti - magazzini, stabilimenti, ecc. - di emissione);
• data di consegna o spedizione della merce (che può essere successiva alla data di formazione
del documento);
• generalità del cedente, del cessionario, nonché dell'impresa incaricata del trasporto;
• descrizione della natura, qualità e quantità (solo in cifre) dei beni ceduti;
• causale del trasporto quando sia diversa dalla vendita (es. lavorazione, comodato, conto
visione, ecc.).
Al documento di trasporto è equiparato qualsiasi altro (nota di consegna, lettera di vettura, polizza di
carico) che ne rispetti il contenuto essenziale.
I documenti di trasporto devono essere conservati a norma dell'art. 39 del D.P.R. 633/1972.
TRASPORTO con FATTURAZIONE ANTICIPATA: la fatturazione anticipata dell'intero corrispettivo
dell'operazione consente l'effettuazione del trasporto senza D.d.T.
TRASPORTO con CAUSALE DIVERSA dalla VENDITA: il documento di trasporto (D.d.T.) in cui sia
indicata una causale diversa dalla vendita (beni dati in lavorazione ecc.), se conservato ai sensi dell'art.
39, è idoneo a vincere la presunzione di cessione di cui all'art. 53.
SPEDIZIONE a MEZZO POSTA: i documenti di spedizione postale consentono la fatturazione differita se
contengono tutti gli elementi sopraelencati richiesti dall'art. 3, co. 1, D.P.R. 472/1976.
AGRICOLTORI ESONERATI: il D.d.T. deve essere emesso per loro conto dall'acquirente se intende
avvalersi della fatturazione (= autofattura) differita.
TENTATA VENDITA: va sempre compilato un documento di trasporto generale, riferito alla merce
caricata sull'automezzo, e un secondo documento di scarico per ciascuna consegna effettuata ai clienti.
Per potersi avvalere della fatturazione differita può essere utilizzata anche una "scheda clienti", senza
emettere la nota di consegna individuale per ogni cessione. Per la fatturazione immediata può essere
predisposto un apposito bollettario "madre-figlia" di cui la figlia costituisce la fattura per il cliente e la
madre la copia dell'emittente, nonché il registro sezionale vendite.
SPESE di EMISSIONE della FATTURA: non possono mai essere addebitate spese al cliente a tale
titolo, neppure quando l'emissione non sia obbligatoria per legge.
AUTOFATTURA per SERVIZI ESTERI: l'autofattura emessa dal cessionario o dal committente a seguito
di acquisti da soggetti non residenti e privi di rappresentante fiscale in Italia (vedi art. 17) deve essere
emessa in unico esemplare dal soggetto italiano che riceve la cessione o la prestazione, oppure, può
essere emessa da un terzo per suo conto e sotto la sua responsabilità.
NOMINA RAPPRESENTANTE FISCALE - DEPOSITO FISCALE: il soggetto non residente che ponga in
essere operazioni verso cessionari o committenti soggetti passivi non stabiliti dovrà identificarsi
direttamente in Italia ex art. 35-ter, DPR 633/1972 ovvero assolvere in modo ordinario, per il tramite di
un rappresentante fiscale, gli obblighi relativi all'estrazione di beni da deposito fiscale per cessione
interna (R.M. 25.8.2010, n. 89/E).
FATTURE EMESSE nei CONFRONTI della PUBBLICA AMMINISTRAZIONE: dalla data di entrata in
vigore dell'apposito D.M., l'emissione, la trasmissione, la conservazione e l'archiviazione delle
fatture emesse nei confronti delle Amministrazioni e degli enti pubblici devono essere effettuate solo
in forma elettronica (art. 1, co. 209 e 210, L. 244/2007).
PARTICOLARE MODALITA' di FATTURAZIONE AZIENDALE: l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto
ammissibile una particolare procedura di fatturazione (telematica), registrazione e conservazione
basata sull'introduzione di una carta di acquisto con cui il personale di una società può procedere
direttamente ad acquisto di beni di modico valore per uso aziendale (R.M. 17.10.2001, n. 160/E).
FATTURE per OPERAZIONI PARTICOLARI: esiste l'obbligo di emissione della fattura anche con
riferimento alle seguenti operazioni:
• cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette
ad Iva (art. 7, co. 2, D.P.R. 633/1972);
• operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, D.P.R. 633/1972 e operazioni
assimilate; operazioni esenti di cui all'art. 10, D.P.R. 633/1972, tranne quelle indicate al n. 6;
• operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L. 23.2.1995, n. 41, convertito con
modifiche dalla L. 22.3.1995, n. 85;
• operazioni effettuate da agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter, D.P.R. 633/1972).
In questi casi nella fattura (in luogo dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta) va riportata la
notazione che si tratta, rispettivamente, di operazione non soggetta ad Iva, non imponibile, esente
ovvero assoggettata al regime del margine, con l'indicazione della relativa norma.
OPERAZIONI EFFETTUATE da BANCHE: il D.M. 12.2.2004, n. 75 (che ha abrogato il D.M.
12.4.1979) contiene il regolamento che determina le modalità applicative dell'Iva per le operazioni
poste in essere dalle banche. Le fatture relative alle prestazioni di servizi ex art. 3, D.P.R. 633/1972 e
alle cessioni di beni esenti ex art. 10, co. 1, n. 4, D.P.R. 633/1972 (escluse lecessioni e
intermediazioni di oro da investimento) possono:
• essere emesse alternativamente dalla sede centrale, dal centro elettrocontabile, dalle
dipendenze di servizi o uffici;
• comprendere tutte le operazioni poste in essere con lo stesso soggetto nel corso del mese
solare, se vengono consegnate o spedite entro il mese solare successivo a quello di effettuazione
dell'operazione.
FATTURE con IVA ad ESIGIBILITA' DIFFERITA: l'art. 6, co. 5, dopo aver precisato che i soggetti
Iva divengono debitori dell'imposta nei confronti dell'Erario nel momento in cui l'operazione si
considera effettuata ai sensi dei commi precedenti dello stesso art. 6, elenca una serie di forniture e
prestazioni nei confronti di enti pubblici per le quali il debito Iva è, in via derogatoria, sospeso fino
al pagamento: sono le cosiddette operazioni "a esigibilità differita", che sono tali solo se ciò è precisato
nella fattura emessa. Il co. 5 dell'art. 23 in commento prevede che anche l'ente acquirente registri la
fattura con Iva "a esigibilità differita" su un registro apposito. Alla data di pagamento la registrazione va
trasferita per l'emittente nel registro delle fatture emesse e per l'acquirente nel registro degli acquisti.
Questa previsione deve intendersi abrogata fin dall'1.1.1998. La C.M. 24.12.1997, n. 328/E consente
l'annotazione delle fatture a esigibilità differita negli ordinari registri delle fatture emesse e degli acquisti,
purché con distinta evidenza.
OPERAZIONE TRIANGOLARE: nel caso di vendita con consegna a terzi (A cede i beni a B ma su
disposizione di questi li consegna a C) per la seconda cessione (da B a C) è possibile emettere fattura
differita entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione, purché (art. 21, co. 4,
D.P.R. 633/1972 e C.M. 22.12.1998, n. 288/E):
1) la cessione risulti da un atto scritto (anche lettera commerciale) dal quale emerga che la merce
passa direttamente da A (primo cedente) a C (secondo cessionario) senza essere transitata attraverso
B (secondo cedente);
2) la cessione risulti dal documento di trasporto, consegna, ecc. dal quale emerga che la consegna è
fatta direttamente da A a C su disposizione di B (si veda anche la R.M. 7.3.2002, n. 78/E).
N.B.: la prima cessione (da A a B) deve essere fatturata entro il termine ordinario (15 del mese
successivo).
OPERAZIONE QUADRANGOLARE INTERNA: è inammissibile l'emissione differita della fattura nel
caso di operazione quadrangolare interna (R.M. 7.3.2002, n. 78/E).
AUTOTRASPORTATORI di COSE per CONTO TERZI: se iscritti al relativo albo, possono emettere (non
oltre il momento del pagamento) una sola fattura per più operazioni effettuate in ciascun trimestre
solare nei confronti del medesimo committente (art. 74, co. 4, D.P.R. 633/1972 e C.M.
30.10.1998, n. 252/E).
FATTURA in NOME e per CONTO: è riconosciuta la possibilità per una società di emettere fatture in
nome e per conto dei propri collaboratori o società consorziate, collegate e amministrate, purché
previamente abbia ricevuto apposito mandato (RR.MM. 12.2.1999, n. 24/E e 7.5.1999, n. 75/E).
FALLIMENTO - LIQUIDAZIONE COATTA: è prevista l'emissione della fattura entro 30 giorni dal
momento di effettuazione dell'operazione (art. 74-bis, co. 2, D.P.R. 633/1972).
FATTURA ed IMPOSTA di BOLLO: le fatture, le note, i conti e gli altri documenti di addebitamento o
accreditamento di somme assoggettate ad Iva sono esenti dall'imposta di bollo (art. 6, tabella,
Allegato B al D.P.R. 642/1972). Per godere di tale esenzione i documenti devono contenere
l'importo dell'Iva ovvero la dicitura che il documento è emesso in relazione al pagamento di
corrispettivi assoggettati ad Iva.
Le fatture che evidenziano importi non assoggettati ad Iva superiori a Euro 77,47 devono essere
bollate (Euro 1,81 dall'1.6.2005 in base al D.M. 24.5.2005; in precedenza era Euro 1,29). Se la
fattura riporta sia importi assoggettati ad Iva sia importi non assoggettati, si applica il bollo se questi
ultimi sono superiori a Euro 77,47 (R.M. 3.7.2001, n. 98/E). L'assoggettamento a bollo è
indipendente dal titolo di inapplicabilità dell'Iva (operazioni esenti, non imponibili, escluse), con
eccezione delle fatture relative ad esportazioni ed a cessioni intra-Ue che sono esenti da bollo anche
se non imponibili.
IMBALLAGGI - VENDITA all'INGROSSO di PRODOTTI ORTOFRUTTICOLI: la mancata indicazione
nel prezzo di vendita degli imballaggi e dei contenitori utilizzati per i prodotti ortofrutticoli, non
costituisce omessa fatturazione (R.M. 13.5.1999, n. 79/E).
OPERAZIONI a mezzo SEDI SECONDARIE o PERSONALE fuori SEDE: è possibile emettere la fattura
entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M. 18.11.1976) per:
• operazioni di sedi secondarie o dipendenze che non provvedono a fatturare direttamente;
• operazioni effettuate fuori sede da personale dipendente o intermediari (ad es. tentata vendita
e riscossione acconti dalla clientela).
PIGNORAMENTO IMMOBILIARE: con riferimento a canoni di locazione immobiliare percepiti
nell'ambito di una procedura di pignoramento di capannoni industriali, obbligato ad emettere fattura
è il custode giudiziario in quanto tale formalità è funzionale alla riscossione dei canoni che rientra tra i
compiti di conservazione assegnati al custode (R.M. 11.11.2005, n. 158/E).
VENDITA FORZATA: il professionista che effettua le operazioni di vendita all'incanto nell'ambito della
procedura di espropriazione immobiliare è obbligato ad emettere fattura (all'atto del pagamento
del corrispettivo) ed a versare l'Iva in nome e per conto del debitore esecutato, soggetto passivo Iva,
nel caso in cui quest'ultimo non emetta fattura e l'aggiudicatario non sia soggetto passivo Iva. Al
professionista competono anche la vigilanza sul versamento del prezzo da parte dell'aggiudicatario e
l'esecuzione delle formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto di
trasferimento (R.M. 16.5.2006, n. 62/E).
CONTRATTI ESTIMATORI: è permesso procedere alla fatturazione, registrazione ed annotazione
entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M. 18.11.1976) per: cessioni di beni
inerenti a contratti estimatori; passaggi di beni dal committente al commissionario.
SCHEDA CARBURANTE (D.P.R. 444/1997): per l'acquisto di carburanti per autotrazione presso gli
impianti stradali di distribuzione è fatto divieto di emettere la fattura (tranne che nei confronti di
Stato, enti assimilati e soggetti non residenti) con l'eccezione del gasolio acquistato da
autotrasportatori di cose. Per documentare l'acquisto di carburante i soggetti Iva che possono e
vogliono esercitare il diritto alla detrazione (sono obbligati ai fini delle imposte dirette i contribuenti in
contabilità semplificata - C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 3.1.) devono utilizzare una scheda carburante
mensile o, dall'1.3.1998, trimestrale (art. 2, co. 1, D.P.R. 444/1997) per ogni veicolo impiegato
nell'esercizio dell'attività . Sulla scheda carburante va indicata la propria intestazione, completa di
partita Iva, gli estremi di individuazione del veicolo (targa o numero di telaio) nonché il mese o
trimestre di riferimento. L'addetto alla distribuzione deve indicare per ciascun rifornimento la data,
il prezzo complessivo comprensivo dell'Iva, la denominazione del distributore e la sua ubicazione;
deve, inoltre, apporre la firma di convalida. Dall'1.3.1998 gli esercenti attività d'impresa (esclusi,
pertanto, i lavoratori autonomi) devono indicare sulla scheda carburante prima della registrazione i km
risultanti dal contachilometri alla fine del mese o trimestre di riferimento (art. 4, D.P.R.
444/1997). I soggetti non residenti che intendono richiedere il rimborso ex art. 38-ter, D.P.R.
633/1972, devono presentare la fattura del carburante acquistato (C.M. 3.8.1982, n. 64 e R.M.
20.5.1983, n. 341924).
N.B.: la C.M. 12.8.1998, n. 205/E conferma, in quanto compatibili, la validità delle interpretazioni
ministeriali fornite prima dell'entrata in vigore del D.P.R. 444/1997.
EMISSIONE della FATTURA: in deroga al divieto di emettere fattura per l'acquisto di carburante,
sono soggette alla disciplina ordinaria di emissione della fattura le seguenti operazioni:
• cessioni non effettuate presso impianti stradali, ovvero aventi ad oggetto carburanti e
lubrificanti non destinati all'autotrazione (C.M. 13.7.1977, n. 39);
• acquisti effettuati da autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti all'apposito albo;
• acquisti effettuati da autotrasportatori non residenti;
• acquisti di oli da gas effettuati dagli autotrasportatori di cose per conto terzi domiciliati e
residenti nella Ue (art. 12 D.L. n. 457/97);
• acquisti di gasolio effettuati dagli autotrasportatori di cose in conto proprio e dagli
autotrasportatori (sia in conto proprio, sia in conto terzi) domiciliati e residenti nella Ue;
• cessioni effettuate dagli esercenti impianti stradali nei confronti dello Stato, enti pubblici
territoriali, istituti universitari ed enti ospedalieri, di assistenza e beneficienza;
• acquisti non certificabili per mancanza del personale (ad esempio, acquisti tramite "self-
service" o in orari di chiusura);
• acquisti effettuati tramite carte di credito rilasciate dalle compagnie petrolifere (cd. "netting").
Con tale procedura, il gestore dell'impianto si impegna, con un contratto di somministrazione, ad
eseguire a favore della società petrolifera, cessioni di carburante alle società aderenti ad un
sistema di tessere magnetiche che, a loro volta, hanno stipulato un contratto di somministrazione
con la stessa società petrolifera (C.M. 12.8.1998, n. 205/E).
REGISTRAZIONE SCHEDA CARBURANTE: la scheda carburante relativa a ciascun periodo (mese o
trimestre) deve essere annotata sul registro degli acquisti entro i termini ordinari previsti per le fatture
di acquisto. Dalla registrazione devono risultare:
• mese, o trimestre, e veicolo cui si riferisce la scheda;
• numero progressivo attribuito (seguendo la numerazione delle fatture);
• ammontare imponibile complessivo delle operazioni, ottenibile mediante lo scorporo;
• ammontare dell'imposta detraibile risultante dalla procedura di scorporo.
La R.M. 9.7.2007, n. 161/E, ha precisato che nel caso in cui il veicolo sia assegnato al dipendente, è
possibile annotare sul registro degli acquisti il nome del dipendente, anziché il numero di targa del
veicolo.
SCHEDA UNITARIA: per i veicoli nuovi di fabbrica, non ancora immatricolati, è possibile istituire
un'unica scheda mensile, in cui annotare, per ogni rifornimento, il numero di telaio del veicolo rifornito.
La medesima procedura è attuabile per i veicoli affidati per la riparazione o la vendita; in tal caso,
deve essere indicata anche la targa prova utilizzata per la movimentazione del mezzo (C.M. 12.8.1998,
n. 205/E). Infine, la R.M. 26.7.1977, n. 362907, ha precisato che le imprese di autonoleggio senza
conducente possono adottare un'unica scheda per stazione noleggiante, a condizione che tale scheda
contenga anche un'apposita colonna sulla quale annotare per ogni rifornimento gli estremi di
immatricolazione di ciascun veicolo.
FATTURA per OPERAZIONI INESISTENTI: se viene emessa fattura per operazioni inesistenti o con
corrispettivi Iva superiori al reale l'imposta è dovuta per l'intero importo indicato, e non può essere
compensata con l'eventuale Iva a credito (Cass. 28.9.2001, n. 12124).
La relativa obbligazione va, quindi, isolata da tutte le altre operazioni effettuate e deve essere ritenuta
estranea al meccanismo della detrazione di cui all'art. 19, D.P.R. 633/1972.
Ciò è suffragato anche dal fatto che l'emissione di fatture per operazioni inesistenti configura una
condotta sanzionabile penalmente (Cass. 7.10.2002, n. 14337).
Secondo la Corte di Giustizia Ue, invece, una volta eliminato il rischio di indebita detrazione da parte
del destinatario della fattura, l'emittente può procedere all'emissione di una nota di variazione
(Corte Giustizia Ue 19.9.2000, prot. C. 454/98).
Gli organi di controllo hanno sempre la possibilità di verificare e, se del caso, contestare il
contenuto delle fatture al pari di tutti gli altri documenti fiscali (Cass. 3.5.2001, n. 6210).
MANCATO RICEVIMENTO della FATTURA o RICEVIMENTO di FATTURA IRREGOLARE: in caso di
mancato ricevimento della fattura entro 4 mesi dall'effettuazione dell'operazione è necessario che il
cessionario o il committente presenti entro 30 giorni (in pratica entro 5 mesi dall'effettuazione
dell'operazione) al competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate un'autofattura in duplice copia
contenente le indicazioni prescritte per la fattura e versi contemporaneamente la relativa imposta.
Stessa procedura si applica in caso di ricevimento di fattura irregolare, tenendo presente che il termine
per la presentazione del documento decorre dalla data di registrazione (art. 6, co. 8, lett. a) e b),
D.Lgs. 471/1997).
La Direttiva 2009/69/CE del 25.6.2009, in vigore dal 24.7.2009, prevede la possibilità di importare senza
applicazione dell'Iva beni destinati ad essere trasferiti o ceduti ad un soggetto passivo residente in un
altro Stato membro. L'esenzione è subordinata alla comunicazione da parte dell'importatore alla Dogana
del proprio numero di partita Iva, degli estremi di identificazione Iva dell'acquirente comunitario e della
prova che i beni importati sono destinati ad essere trasportati in un altro Stato membro. La direttiva
dovrà essere recepita entro l'1.1.2011.
Argomenti collegati:
• Note di variazione Iva
• Termini e modalità di registrazione delle fatture
Sistema Frizzera Note di variazione Iva
RETTIFICHE in AUMENTO della FATTURAZIONE: l'art. 26 disciplina le rettifiche degli imponibili (delle
fatture o dei dei corrispettivi per le attività di cui all'art. 22), sia in incremento che in diminuzione.
Per le variazioni in aumento dell'imponibile e/o dell'Iva vi è sempre l'obbligo, per il soggetto passivo,
di effettuare la rettifica, qualunque sia il motivo che ha determinato la minore fatturazione (o
registrazione), compresi i casi dovuti a semplici inesattezze, e qualsiasi sia il lasso di tempo intercorso
dall'effettuazione dell'operazione. Sono fatti salvi, naturalmente, i termini di prescrizione, di cui al
successivo art. 57, decorsi i quali il rapporto tributario si "cristallizza" e non può essere modificato
dall'Amministrazione tributaria e nemmeno, si deve ritenere, dal contribuente.
RETTIFICHE in DIMINUZIONE: la rettifica in diminuzione si differenzia da quella in aumento, poiché:
- non è un obbligo, sotto il profilo tributario, tant'è che l'art. 21, co. 7, precisa che se viene emessa
una fattura con imponibile superiore a quello reale, l'Iva è dovuta per l'intero ammontare indicato; quindi
l'esistenza di un'operazione che per i più svariati motivi viene meno in tutto o in parte, o i cui corrispettivi
sono ridotti in fase successiva alla fatturazione, o, ancora, la cui fatturazione è errata per eccesso, non
comporta necessariamente l'obbligo di emissione di una nota di accredito con Iva;
- non può essere effettuata, sotto il profilo tributario, oltre 1 anno dopo l'effettuazione dell'operazione,
qualora dipenda da un sopravvenuto accordo tra le parti (quindi il limite di 1 anno non si applica
quando la rettifica dipende ad esempio da originarie clausole contrattuali) o nel caso di rettifica di
inesattezze della fatturazione;
- può avvenire solo nell'ambito dei casi specificati dal comma 2 dell'art. 26 che comportano il venir
meno o la riduzione del corrispettivo contrattuale, che sono:
1. dichiarazione di nullità o annullamento;
2. revoca, risoluzione o rescissione contrattuale e simili;
3. applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente (come confermato dalla Cassaz., Sent.
11.1.2006, n. 318);
4. mancato pagamento, anche parziale, se dovuto a procedure concorsuali del debitore (fallimento,
liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo) o a procedure esecutive nei suoi confronti
rimaste infruttuose.
Il rispetto di queste condizioni consente di:
a) emettere una nota di accredito da parte del cedente o prestatore del servizio, che può essere
totale, cioè può stornare per intero la fattura originaria con conseguente necessità di procedere ad una
nuova corretta fatturazione) ovvero parziale, vale a dire destinata a variare in diminuzione il solo
importo dell'imponibile e/o dell'Iva addebitata in eccesso;
b) registrare la nota di credito da parte del cedente o prestatore in diminuzione delle operazioni attive
nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (con segno negativo), riducendo l'Iva a debito del
periodo, ovvero di annotarla nel registro degli acquisti considerando la relativa Iva detraibile alla stregua
di quella assolta sulle fatture di acquisto;
c) specularmente per il cessionario o committente di annotarla in diminuzione nel registro degli
acquisti o trattandola come una fattura emessa o un corrispettivo, in ogni caso registrando a debito
l'Iva evidenziata nella nota di accredito.
La Corte di Cassazione ha affermato che il soggetto che ha assolto l'Iva con un'aliquota superiore a
quella effettivamente dovuta, se non emette una nota di variazione secondo l'art. 26 entro 12 mesi
dalla data di effettuazione dell'operazione, può sempre far valere successivamente il diritto al
rimborso del tributo indebitamente assolto (Cassaz., Sez. Trib., Sent. 6.2.2004, n. 2274 e
2.3.2005, n. 4416).
CARATTERISTICHE delle NOTE di VARIAZIONE: come già illustrato, le note di accredito sono i
"documenti di variazione" previsti dall'art. 26 che volontariamente apportano anche ai fini tributari una
diminuzione dell'operazione originariamente fatturata. Possono perciò riguardare solo operazioni per
le quali è stata emessa in origine una fattura e non le operazioni per le quali si sono semplicemente
registrati i corrispettivi, che possono essere corrette senza emissione di documenti. Naturalmente le
rettifiche successive dell'imponibile e/o dell'imposta non possono derivare da:
• aliquote o agevolazioni divenute applicabili in epoca successiva a quella di effettuazione
dell'operazione (si veda l'art. 6, D.P.R. 633/1972);
• accordi sopravvenuti tra le parti o correzioni della fattura se è trascorso più di un anno
dall'effettuazione dell'operazione.
Le note di variazione devono normalmente richiamare le fatture che rettificano (in senso contrario
Cassazione, Sent. 11.4.1996, n. 3428).
Non costituisce variazione in diminuzione per le farmacie la restituzione di quote dei prezzi dei farmaci
destinate al Servizio Sanitario Nazionale (art. 40, L. 662/1996).
OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: anche qualora si presenti il caso di variare in diminuzione una
cessione intracomunitaria eseguita da un operatore nazionale, si applicano le disposizioni previste per
le cessioni interne dall'art. 26, co. 2 e 3 ( art. 56, D.L. 331/1993). L'operatore nazionale può
facoltativamente emettere una nota di variazione in diminuzione dell'ammontare relativo al valore dei
beni restituiti dal cessionario comunitario, o di cui è stato ridotto il corrispettivo, e procedere alla
successiva registrazione secondo le regole dell'art. 47, D.L. 331/1993, rettificando i dati ai fini
fiscali indicati in origine nel modello INTRA con presentazione del modello correttivo INTRA 1-ter.
Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari, va ricordato che, come per le cessioni interne, le
rettifiche in aumento sono sempre obbligatorie. Invece l'acquirente nazionale che sia un soggetto
passivo Iva e che abbia provveduto ad integrare e registrare il documento passivo originario se riceve
una nota di variazione in diminuzione, ha la facoltà , e non l'obbligo, di procedere alla relativa
registrazione ai fini Iva. Nella prima ipotesi, quella di variazione con rilevanza ai fini Iva, dovrà
integrare il documento passivo e portare in diminuzione l'imponibile e l'Iva detraibile sia nel registro degli
acquisti che in quello delle fatture emesse (oltre a variare la parte fiscale del modello INTRA); mentre
nella seconda ipotesi non dovrà modificare le registrazioni effettuate ai fini Iva, ma semplicemente
inserire in contabilità generale il credito verso il fornitore comunitario.
CESSIONE di CONTRATTO e NOMINA del TERZO ACQUIRENTE: nelle transazioni immobiliari è
frequente la cessione del contratto preliminare o la nomina del terzo acquirente successivamente alla
stipula del contratto preliminare di compravendita. La cessione del contratto, come anche la nomina del
terzo acquirente ex art. 1401 c.c., devono ritenersi atti soggetti ad Iva come prestazioni di servizi
(art. 3), se il cedente (o il nominante) è soggetto passivo Iva e viene percepito un corrispettivo specifico.
Altrimenti, se convenuti tra privati, sono atti soggetti ad imposta di registro, di cui l'art. 32, D.P.R.
131/1996 prevede l'esenzione solo se la nomina è effettuata con atto di data certa entro 3 giorni. Nel
caso il soggetto che ha stipulato il contratto preliminare abbia pagato degli acconti fatturati dal venditore,
collegata alla cessione del contratto si ha una cessione del credito relativo agli acconti. Si ritiene quindi
che il venditore debba astenersi dall'emettere nota di accredito per le fatture già emesse e dal
rifatturare gli acconti, limitandosi a fatturare al nuovo soggetto subentrato solo la differenza del
prezzo quando vengono versati ulteriori acconti e, per il saldo, all'atto della sottoscrizione del contratto
notarile di definitivo trasferimento della proprietà. La Corte di Cassazione ha affermato che la clausola di
riserva di nomina del terzo acquirente è nulla se non è previsto un termine preciso o fisso per il suo
esercizio, nonché se il terzo acquirente non venga nominato entro il termine contrattualmente previsto
(Cassaz., Sent. 26.5.2000, n. 6952 e 29.9.2006, n. 21254).
SCONTI, ABBUONI e PREMI alla CLIENTELA: nel caso di sconti contrattuali "incondizionati",
perciò già concessi all'atto della vendita, la fattura viene emessa con un imponibile già al netto della
riduzione del prezzo accordata al cliente ( art. 13, che fa riferimento al "prezzo pattuito"). Per gli sconti
contrattuali "condizionati" si può procedere in due forme:
• emissione di fattura per un imponibile già al netto dello sconto, per poi procedere ad una nota di
variazione (o fattura integrativa) qualora il cliente non rispetti la condizione prevista per lo
sconto;
• emissione di una fattura con l'imponibile lordo, con emissione di una nota di variazione (nota di
accredito) in fase successiva, allorché si sia verificata la condizione contrattuale (è la forma
adottata normalmente nel caso degli "sconti quantità", parametrati in varia misura al volume di
merci acquistate nell'anno solare).
Si possono avere anche sconti non previsti contrattualmente, ma riconosciuti per un sopravvenuto
accordo: in questi casi la nota di accredito assume rilevanza ai fini Iva solo se non è decorso più di 1
anno dall'effettuazione dell'operazione. Gli sconti-quantità in natura, per esempio il "paghi 2 prendi 3",
sono regolati dall'art. 15, co. 1, n. 2), che esclude dalla base imponibile il "valore normale dei
beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni
contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata": però è prevista
l'indicazione in fattura del valore normale del bene omaggio, seppur escluso da Iva. Qualora il bene
omaggio abbia un'aliquota Iva più elevata e quando lo sconto o premio non sia previsto
contrattualmente, la cessione gratuita è soggetta ad Iva in base al valore normale (a meno che per il
bene omaggio non si sia rinunciato alla detrazione dell'Iva all'acquisto - art. 10, n. 27-quinquies) - o
che sia un campione di modico valore ex art. 2, co. 3, lett. d). Gli incentivi di carattere qualitativo
riconosciuti a fronte di attività diverse da quella di vendita (ad es.: assistenza post vendita, sviluppo di
azioni promozionali) vanno fatturati dal beneficiario in regime di imponibilità Iva. La corresponsione di
incentivi in denaro non correlati a specifici impegni da parte cliente, costituisce una cessione esclusa
da Iva ai sensi dell'art. 2, co. 3, lett. a). Vedi anche la norma di comportamento Associazione Dottori
Commercialisti di Milano, n. 163/2006.
SOSTITUZIONE di PRODOTTI DIFETTOSI: per le sostituzioni originate da responsabilità del
venditore ai sensi dell'art. 1453 c.c., o comunque originate da obblighi legislativamente previsti per il
venditore, è ammessa l'emissione di nota di variazione anche oltre l'anno, purché le operazioni risultino
da fattura (R.M. 24.10.1990, n. 571646).
CORREZIONE di ERRORI di REGISTRAZIONE o LIQUIDAZIONE: il co. 2 dell'art. 26 disciplina gli
errori che possono essere commessi in una fase successiva a quella di emissione della fattura,
precisamente in occasione della registrazione (della fattura o dei corrispettivi incassati per i soggetti
esonerati dall'emissione di fattura ex art. 22) o di liquidazione periodica dell'imposta dovuta. Questi
errori possono essere corretti senza l'emissione di un documento di variazione ma solo con
l'annotazione della variazione nei registri Iva, rispettivamente nel registro delle fatture emesse per le
variazioni in aumento e in quello degli acquisti per le variazioni in diminuzione. Anche in questo caso la
variazione in diminuzione dell'imposta dovuta è meramente facoltativa, al contrario di quella in
aumento.
NOTE di VARIAZIONE per PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE: l'emissione di note di accredito
da parte dei cedenti beni o dei prestatori di servizi che non abbiano, in tutto o in parte, recuperato il loro
credito è stato introdotto con effetto dal 2.3.1997 (art. 2, co. 1, lett. c-bis), D.L. 31.12.1996, n.
669, convertito con L. 28.2.1997, n. 30). Il provvedimento faceva riferimento, nel suo testo iniziale,
all'"avvio" delle procedure concorsuali o esecutive, ma è stato immediatamente corretto dall'art. 13-
bis del D.L. 28.3.1997, n. 79, che ha retroattivamente soppresso la parola "avvio". Perciò le
condizioni che attualmente consentono l'emissione di note di variazione in diminuzione dell'Iva relativa
alle operazioni effettuate nei confronti di debitori sottoposti a procedure esecutive collettive o individuali
sono le seguenti:
a) che vi sia il mancato pagamento di tutto o parte del corrispettivo di un'operazione assoggettata ad
Iva e regolarmente fatturata;
b) che il cedente o prestatore (creditore) si sia insinuato nell'esecuzione;
c) che la procedura si sia conclusa in forma infruttuosa per il cedente/prestatore creditore.
La C.M. 17.4.2000, n. 77/E ha chiarito che le procedure concorsuali interessate sono il fallimento, la
liquidazione coatta amministrativa, il concordato fallimentare e il concordato preventivo. La
procedura non può applicarsi, invece, all'amministrazione controllata e all'amministrazione straordinaria
delle grandi imprese, in quanto la prima esclude l'insolvenza del creditore e la seconda non ha natura
esecutiva in quanto finalizzata al risanamento dell'impresa.
Per quanto riguarda le procedure esecutive individuali, la Circolare ritiene ricomprese nella previsione
normativa anche quelle esecutive degli obblighi di consegna o rilascio.
La certezza giuridica della entità della perdita del credito si ha con la definitività del piano di riparto
nel fallimento e nella liquidazione coatta, con la chiusura del concordato preventivo e con il passaggio in
giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare.
In questi casi non è applicabile il limite temporale di un anno, perciò la nota di variazione può essere
emessa anche successivamente a questo termine ma pur sempre dopo che si è verificata la certezza
giuridica della perdita del credito. La R.M. 18.3.2002, n. 89/E ritiene che la nota di variazione vada
emessa entro il secondo anno successivo dal momento in cui sorge il diritto alla sua emissione (vedi
art. 19, co. 1).
La stessa Circolare 77/E ha confermato che la procedura concorsuale deve registrare le note di
variazione ricevute, ma non è debitrice dell'imposta.
La stessa C.M. 17.4.2000, n. 77/E ha confermato che la disposizione si applica a tutte le procedure in
corso al 2.3.1997 e a quelle avviate dopo tale data di entrata in vigore della L. 30/1997.
INFRUTTUOSITA': relativamente alle procedure concorsuali tale momento coincide:
a) per il fallimento: dopo 10 giorni dal deposito in Cancelleria del piano di riparto o dopo 15 giorni
dall'affissione alla Corte d'Appello del decreto di chiusura del fallimento negli altri casi (insussistenza
dell'attivo, pagamento o estinzione crediti ammessi, ecc.);
b) per la liquidazione coatta amministrativa: dopo 20 giorni dalla pubblicazione sulla "Gazzetta
Ufficiale" dell'avvenuto deposito del piano di riparto;
c) per il concordato fallimentare o preventivo (solo per i creditori chirografari per la percentuale
ammessa alla procedura): dopo 15 giorni dall'affissione della sentenza di omologazione del
concordato; per il concordato preventivo occorre anche considerare l'effettivo adempimento del
concordatario o, nel caso di insorgenza del fallimento, vedi a) sopra.
RECESSO del CLIENTE: in caso di recesso del cliente da un contratto di vendita con la "clausola 30
giorni per ripensarci" (in base alla quale il cliente ha diritto, entro 30 giorni, a restituire la merce
acquistata e a ricevere, in contropartita, o un "buono acquisto" per merce di pari valore, o il rimborso del
prezzo pagato) è opportuno distinguere (R.M. 5.12.2003, n. 219/E):
• in caso di emissione di fattura, la società venditrice emette una nota di variazione ex art. 26,
co. 2, D.P.R. 633/1972;
• in caso di emissione di scontrino fiscale, se il cliente vuole il rimborso del prezzo pagato, la
società venditrice emette uno scontrino con la sola voce "rimborsi per restituzione merce
venduta" (con totale negativo, da annotare in diminuzione nel registro corrispettivi).
TERMINI per la VARIAZIONE: le variazioni in diminuzione derivanti da sopravvenuti accordi tra le
parti o da rettifica di inesattezze nelle fatture debbono essere effettuate entro un anno dalla data
dell'operazione imponibile.
Trascorso tale termine è necessario assoggettare nuovamente ad Iva la successiva operazione in
diminuzione senza considerarla più come lo storno di una precedente (CTC 1.12.1987, n. 8833). Le
altre variazioni possono avvenire senza limiti temporali (es. sconti contrattualmente previsti anche in
forma orale; nullità, annullamento, rescissione, revoca del contratto, disposizioni di legge, ecc.).
Anche in caso di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose le variazioni sono ammesse
senza limiti temporali (C.M. 17.4.2000, n. 77/E).
E' possibile rettificare l'importo delle fatture (anche oltre il limite di 1 anno) se la maggiore aliquota
Iva era prevista da una disposizione di un D.L. non convertita con la legge di conversione (R.M.
21.5.2007, n. 106/E).
La R.M. 21.7.2008, n. 307/E, ha precisato, in relazione alle forniture di energia elettrica effettuate
nei confronti dei consorzi di bonifica che usufruiscono dell'aliquota ridotta del 10% (n. 103), Tabella A,
parte terza, allegata al D.P.R. 633/72), sin dal 1° gennaio 2006, è possibile procedere al recupero
della maggiore imposta addebitata nel periodo 1° gennaio 2006 - 24 luglio 2007 (data in cui la R.M.
24.7.2007, n. 183/E, ha chiarito la "retroattività" dell'applicazione dell'aliquota ridotta del 10%,
disposta dalla Legge n. 266/2005), senza tener conto del limite temporale di un anno previsto
dall'art. 26, co. 2, del D.P.R. 633/72. In tal ipotesi, infatti, non si procede alla correzione di errori nella
fatturazione, essendosi correttamente applicata l'aliquota del 20%. <?
NOTE di ACCREDITO: le variazioni in diminuzione vanno documentate a mezzo di note di accredito.
Questi documenti si annotano nei termini previsti per le fatture. Eventuali recuperi successivi alla
chiusura delle procedure concorsuali o esecutive daranno luogo a variazioni in aumento (Circ. Assonime
9.6.1997, n. 64 e C.M. 17.4.2000, n. 77/E). Per i termini per l'emissione delle note di accredito dopo la
chiusura del fallimento vedi la R.M. 18.3.2002, n. 89/E.
NOTE di ACCREDITO SOGGETTI FORFETARI: la R.M. 1.2.2008, n. 29/E, ha precisato che
condizione necessaria per l'emissione di una nota di variazione in diminuzione è che sia stata
emessa fattura. Pertanto, i soggetti operanti nel settore dello spettacolo e degli intrattenimenti, non
possono emettere nota di variazione per il recupero dell'Iva per le operazioni anteriori al 4 luglio 2006
(data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al D.L. 223/06, che hanno chiarito l'applicabilità
dell'aliquota del 10% alle consumazioni obbligatorie imposte ai clienti), in quanto i corrispettivi sono
obbligatoriamente documentati attraverso titoli di accesso.
NOTE DI VARIAZIONE PER LOCAZIONE DI IMMOBILI ESTROMESSI: con la Risoluzione n. 390/E
del 20 ottobre 2008 l'Amministrazione Finanziaria, ha precisato che nel caso in cui l'imprenditore
individuale, usufruendo della possibilità introdotta dalla Finanziaria 2008, abbia "estromesso" dal
patrimonio d'impresa un immobile strumentale per natura, locato nei primi mesi dell'anno 2008 con
applicazione dell'Iva, deve procedere alla rettifica delle fatture emesse con addebito dell'Iva con
l'emissione delle note di variazione, ex art. 26, co. 2 del DPR 633/1972. Quanto chiarito
dall'Agenzia risulta essere in linea con le diposizioni normative proprie dell'estromissione contenute
nell'art. 1, co. 37, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, che stabilisce gli effetti dell'operazione di
estromissione a partire dal 1° gennaio 2008.
ESTINZIONE di un CONTRATTO - TERMINI: in caso di sequestro di beni aziendali che implichi la
risoluzione del contratto tra due soggetti economici, per sopravvenuta impossibilità di eseguire le
prestazioni, il commissionario, nonostante sia decorso più di un anno dall'emissione delle fatture, può
comunque emettere nota di variazione dell'imponibile Iva e portare in detrazione l'imposta assolta,
anche senza che sia necessario un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del
verificarsi dell'anzidetta causa di risoluzione. Tale concetto è stato stabilito dall'Agenzia delle Entrate, con
la Risoluzione n. 449/E del 21 novembre 2008, secondo cui la risoluzione di un contratto si è
manifestata, non tanto con l'eventuale provvedimento formale di risoluzione del contratto del Giudice
Delegato, quanto con il sequestro penale dei beni del commissionario e l'adozione di altri divieti che
comportano l'inutilizzabilità dei beni anche da parte dell'amministratore giudiziario. Di conseguenza,
da tale momento, sorge in capo al commissionario la possibilità di emettere la nota di variazione ex
art. 26 del D.P.R. 633/1972. Inoltre, la stessa Agenzia, stabilisce che secondo il combinato degli artt.
26 e 19 del D.P.R. 633/1972 e posto che la possibilità di emettere la nota di variazione decorre dal
verificarsi della causa di risoluzione del contratto, il commissionario può procedere all'emissione della
nota di variazione a condizione che non sia ancora decorso il termine ultimo di emissione della
nota, coincidente con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo alla data in cui si
verifica la risoluzione del contratto (nel caso di specie la data di esecuzione del sequestro).
RESO DI MERCE - CLAUSOLA RISOLUTIVO PARZIALE: in caso di clausola risolutiva parziale
contenuta in un contratto di compravendita, il presupposto per la variazione in diminuzione di
imposta, di cui all'art. 26, co. 2, del DPR 633/1972, si verifica al momento stesso in cui si realizza
la condizione risolutiva parziale (R.M. 31.03.2009, n. 85/E). L'Agenzia delle Entrate, a sostegno di
tale orientamento, richiama la R.M. 16.12.1975, n. 502289 (relativa alla restituzione di prodotti
difettosi), con la quale è stata riconosciuta l'applicabilità della procedura di variazione di cui al citati
art. 26, co. 2, a seguito del reso di beni in esecuzione di apposita clausola contrattuale.
CONTRATTO - CLAUSOLA PERSONA DA NOMINARE: l'indicazione in un contratto preliminare di
compravendita di un termine incerto e generico per la nomina dell'effettivo acquirente di un bene (ad
esempio con l'indicazione secondo cui l'individuazione avviene al momento del rogito notarile"), comporta
l'impossibilità di procedere alla variazione in diminuzione dell'iva ex art. 26 D.P.R. 633/1972 (R.M.
11.8.2009, n. 212/E). In particolare, quanto affermato dall'Agenzia riguarda la fattispecie di un
contratto preliminare con riserva di nomina del terzo per l'acquisto di un immobile da costruire; oggetto
del quesito è l'applicabilità o meno della procedura di variazione in diminuzione dell'Iva per gli acconti
fatturati con Iva al 10%, al fine di consentire al terzo, nominato parte del contratto, di beneficiare
(avendone i requisiti) dell'aliquota agevolata del 4% prevista per l'acquisto della prima casa. A tal
proposito l'Agenzia, richiamando la R.M. 29.4.1986, n. 400649, la R.M. 7.12.2000, n. 187, la C.M.
2.3.1994, n. 1 e la nota della Direzione Regionale dell'Emilia Romagna del 9.5.2002, stabilisce
che:
- in linea di principio quanto una parte si avvale della clausola "per persona da nominare" apposta in un
contatto deve ammettersi la procedura di variazione dell'Iva;
- la variazione Iva presa in esame, può essere effettuata anche oltre il termine di un anno
dall'operazione, non potendo attribuire alla clausola della riserva di nomina il carattere di "sopravvenuto
accordo";
- non è configurabile un contratto per persona da nominare, ma un'operazione di rivendita, quando
non è stato fissato un termine previsto per la nomina dell'effettivo acquirente.
CAMBIO dell'OPERATORE TELEFONICO: nel passaggio ad un nuovo operatore di telefonia mobile,
quello uscente può determinare il credito residuo del proprio cliente, operando sull'importo
corrispondente una variazione in diminuzione al fine di recuperare l'imposta. Il nuovo operatore,
invece, deve assoggettare ad Iva il credito residuo ricevuto per effetto del passaggio di operatore, in
base al regime monofase (R.M. 27.8.2009, n. 241/E). In particolare, l'Agenzia, ricordando che l'Iva si
applica sui corrispettivi pagati dai clienti per acquistare le ricariche telefoniche ed è assolta dall'operatore
telefonico in regime di monofase ex art. 74, co. 1, lett. d) D.P.R. 633/1972, stabilisce che la nota di
variazione:
- può essere emessa dall'operatore uscente senza tener conto del limite temporale di un anno, previsto
dal co. 3 dallo stesso art. 26 (R.M. 21.10.1992 n. 392/E) per la parte del credito da trasferire ottenuta
dall'utente pagando un corrispettivo;
- non può essere emessa per la quota di credito da trasferire ottenuto dal cliente senza il
pagamento di un corrispettivo.
Sistema Frizzera Termini e modalità di registrazione delle fatture
REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DI VENDITA
FATTURE di VENDITA: chi emette la fattura (purché non differita) deve registrarla nel registro delle
fatture emesse entro 15 giorni dalla data di emissione secondo l'ordine di numerazione. Nel calcolo
dei 15 giorni non va computato quello di emissione. Es.: fattura emessa il 6.3 si registra entro il 21.3.
La registrazione delle fatture deve avvenire solo dopo la consegna del bene acquistato (Cass.
18.2.2003, n. 2420). Le liquidazioni vanno effettuate in base alla data di emissione.
FATTURE DIFFERITE: la registrazione di queste fatture si effettua entro lo stesso termine di
emissione e rientrano nella liquidazione del periodo di effettuazione dell'operazione.
FATTURA DIFFERITA per CESSIONI con TRIANGOLAZIONE: va registrata entro la fine del mese
successivo a quello di consegna o spedizione (art. 21, co. 4, D.P.R. 633/1972).
RIEPILOGO delle FATTURE di VENDITA: le fatture di importo inferiore a Euro 154,94 emesse in uno
stesso mese solare (art. 6, D.P.R. 695/1996) possono essere annotate in un unico documento
riepilogativo.
Sul documento si indicano i numeri delle fatture, l'imponibile complessivo e l'ammontare dell'Iva
complessiva distinti per aliquota.
BOLLETTARIO "MADRE-FIGLIA" per AZIENDE MINORI: i soggetti Iva con volume d'affari realizzato
nell'anno precedente fino a Euro 309.874,14 (imprese di servizi, artisti e professionisti; limite così
aumentato dall'art. 2, D.P.R. 222/2001 in vigore dal 28.6.2001 e C.M. 24.8.2001, n. 80/E) o fino a
Euro 516.456,90 (altri soggetti), possono adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione
utilizzando un bollettario a "madre-figlia" numerato secondo le norme Iva.
La bolletta figlia, da consegnare al cliente, sostituisce la fattura; la bolletta madre serve come copia
fattura e rimane nel bollettario che sostituisce il registro delle fatture emesse. Ai soli fini delle
imposte dirette, sul bollettario possono essere annotate anche le operazioni attive non soggette ad
Iva (art. 2, D.P.R. 695/1996 - in vigore dal 21.2.1997).
BOLLETTARIO "MADRE-FIGLIA" e IMPRESE ALBERGHIERE: le imprese alberghiere non sono
obbligate ad emettere le ricevute fiscali con i modelli a ricalco "madre-figlia", come espressamente
previsto per le prestazioni e le somministrazioni effettuate da tali soggetti dall'art. 1, co. 2, D.M.
13.10.1979, ma possono ottenere i due esemplari mediante stampa di due copie anziché con il
modello a ricalco (R.M. 30.7.1998, n. 96/E).
MACCHINE ELETTROCONTABILI: il loro uso, diretto o indiretto, differisce il termine di
registrazione: il termine è ampliato a 60 giorni.
APPORTO di BENI IMMOBILI a FONDI d'INVESTIMENTO (art. 3, co. 122, L. 24.12.2003, n.
350): la fattura emessa dall'apportante senza addebito dell'imposta deve essere integrata dalla
società di gestione del risparmio con l'aliquota e l'imposta relativa, ed essere annotata nel registro
delle fatture/dei corrispettivi entro il mese di ricevimento oppure successivamente, ma comunque
entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Al fine della detrazione Iva, il
documento deve essere annotato anche nel registro acquisti.
AUTOTRASPORTATORI di MERCI CONTO TERZI: godono di un differimento del termine di
registrazione (entro il trimestre solare successivo a quello di emissione - art. 74, co. 4, D.P.R.
633/1972).
REGISTRAZIONI SEMPLIFICATE: l'obbligo di annotare le singole fatture emesse secondo le regole
sopra descritte non si applica nei seguenti casi:
dettaglianti e soggetti assimilati che annotano globalmente l'importo giornaliero delle operazioni
effettuate nel registro dei corrispettivi;
• esercenti arti, professioni ed imprese individuali in regime supersemplificato (vedi art. 3, co.
165 - 170, L. 662/1996), che possono registrare l'ammontare complessivo mensile, distinto
per aliquote, delle operazioni fatturate nel registro delle fatture emesse o in un apposito
prospetto approvato con il D.M. 11.2.1997;
• contribuenti minimi in franchigia di cui all'art. 32-bis, introdotto dall'1.1.2007, che sono
esonerati dal versamento dell'Iva e da tutti gli adempimenti ad eccezione della conservazione
delle fatture d'acquisto (e delle bolle doganali) e dalla certificazione e trasmissione telematica dei
corrispettivi; sono quindi esonerati sia dall'emissione delle fatture che dalla relativa
registrazione;
• esercenti arti, professioni e imprese individuali che si avvalgono di uno dei regimi sostitutivi per
nuove attività o per attività marginali, introdotti dagli artt. 13 e 14 della L. 388/2000.
Questi ultimi soggetti, fermo restando l'obbligo di emettere le fatture ai sensi dell'art. 21, sono
esonerati dalla registrazione delle stesse e obbligati unicamente alla conservazione dei
documenti emessi;
• produttori agricoli nel regime speciale previsto dal successivo art. 34, co. 6, che possono
solo conservare le fatture emesse (quelli esonerati dagli adempimenti non possono nemmeno
emettere fattura, in quanto questo adempimento è a carico dei clienti).
ANNULLAMENTO o RETTIFICA di FATTURE EMESSE o RICEVUTE: le note di variazione emesse o
ricevute in relazione all'annullamento, rettifica, riduzione di operazioni fatturate (vedi art. 26)
devono essere annotate nel registro fatture emesse o in un altro dei registri Iva con specifiche scritture
di rettifica.
STAMPA dei REGISTRI: nel caso si utilizzino forme meccanografiche o elettroniche di tenuta e stampa
dei registri validi ai fini Iva, si vedano i particolari termini di aggiornamento e di stampa previsti dal D.M.
11.8.1975 e dall'art. 7, co. 4-bis, D.L. 357/1994.
ADEMPIMENTI per FATTURE di ACQUISTO e BOLLETTE DOGANALI: vanno numerate in ordine di
ricevimento e registrate anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale
nella quale è esercitato il diritto alla detrazione Iva (art. 25, co. 01, D.P.R. 633/1972).
TERMINE di REGISTRAZIONE e di ESERCIZIO della DETRAZIONE: può essere esercitato al più
tardi in sede di dichiarazione annuale relativa al secondo anno d'imposta successivo a quello in cui
il diritto è sorto (art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972).
La registrazione deve essere effettuata anteriormente alla liquidazione periodica o alla
dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione (art. 25, co. 01, D.P.R.
633/1972).
In merito all'ordinata rilevazione dei documenti d'acquisto e all'univocità delle annotazioni nei
registri, non è necessario che il numero progressivo di registrazione sul registro Iva coincida con il
numero di protocollo di ricezione, in quanto l'annotazione dei due numeri attribuiti alla fattura
d'acquisto assicura l'univoca correlazione tra dati del documento e dati registrati (R.M. 7.11.2007, n.
318/E).
CONDIZIONI per la DETRAZIONE: quali condizioni essenziali per l'esercizio della detrazione sono
previsti: il possesso dei documenti di acquisto (art. 1, co. 1, D.P.R. 100/1998) e la loro
annotazione sul registro acquisti (art. 1, co. 1, lett. d), D.Lgs. 56/1998).
DETRAZIONE dell'IVA ERRONEAMENTE APPLICATA: se sono rispettati gli adempimenti formali della
registrazione, è detraibile l'Iva applicata in misura eccedente (R.M. 5.1.1982, n. 334298).
FATTURE e BOLLETTE DOGANALI ad IVA INDETRAIBILE: dal 21.2.1997 non è obbligatoria la
registrazione di fatture e bollette doganali relative ad acquisti e importazioni ad Iva oggettivamente
indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972 (art. 6, co. 7, D.P.R. 695/1996).
RIEPILOGO delle FATTURE di ACQUISTO: le fatture di importo inferiore a Euro 154,94 (art. 6,
D.P.R. 695/1996) - e di qualunque importo se relative a prestazioni di trasporto o pervenute tramite
spedizionieri o agenzie di viaggio - possono essere registrate in un unico documento riepilogativo. Dal
21.2.1997 la registrazione riepilogativa è ammessa anche per le fatture relative a beni che formano
oggetto dell'attività propria dell'impresa o professione. Il documento riepilogativo deve essere
annotato entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il diritto alla detrazione Iva relativa
alla fattura con data di arrivo più vecchia. Sul documento vanno indicati i numeri progressivi delle
fatture, l'imponibile complessivo e l'Iva complessiva distinti per aliquote. Un prospetto contabile dei
pagamenti effettuati non è documento riepilogativo (R.M. 22.11.2001, n. 189/E). Vedi anche la R.M.
17.6.2002, n. 190/E.
NORME SPECIALI: alcune leggi stabiliscono norme speciali relativamente ai termini previsti per la
registrazione.
1. Operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze: l'art. 1,
D.M. 18.11.1976, stabiliva che per le operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o
altre dipendenze, che non provvedano direttamente alla registrazione degli acquisti, gli obblighi di
registrazione potevano essere eseguiti entro il mese successivo a quello in cui era stata effettuata
l'operazione. Ciò è consentito anche per le operazioni effettuate dalle imprese, fuori della loro sede,
tramite i propri dipendenti ovvero ausiliari o intermediari. Si ritiene che questi pronunciamenti siano
superati dall'1.1.1998, per quanto riguarda le fatture di acquisto, in quanto non vi è più un termine
perentorio per le relative registrazioni, ora collegate al solo esercizio della detrazione (vedi sopra). Si
ricorda che le sedi secondarie e le filiali possono anche operare autonomamente dal punto di vista
degli obblighi contabili (C.M. 21.11.1972, n. 27/522432).
2. Agenzie di viaggio e turismo: il D.M. 30.7.1999, n. 340, art. 5, stabilisce che le fatture e gli altri
documenti di acquisto devono essere distintamente annotati nel registro di cui all'art. 25, o in
apposito registro tenuto ai sensi dell'art. 39 del decreto Iva, a seconda che le relative cessioni e
prestazioni effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore siano dai medesimi eseguite
all'interno o al di fuori della Unione europea, ovvero parte all'interno e parte al di fuori
dell'Unione stessa. Per le operazioni per le quali l'agenzia di viaggio si avvale anche di altri soggetti
effettuate parte all'interno e parte al di fuori dell'Unione europea, i relativi costi vanno annotati
distinguendo quelli che riguardano cessioni e prestazioni di terzi effettuate all'interno della Unione
europea da quelli relativi a cessioni e prestazioni effettuate al di fuori dell'Unione stessa.
3. Assicurazioni: ai sensi del D.M. 12.4.1979, art. 1, le società che esercitano le assicurazioni e le
riassicurazioni possono raggruppare in un'unica registrazione mensile le fatture relative agli acquisti
di azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci, alle quote sociale, ai valori mobiliari e agli
strumenti finanziari diversi dai titoli di cui all'art. 10, n. 4 del decreto Iva effettuati da uno stesso
soggetto, qualunque sia l'importo. Ciò a condizione che nel registro siano indicati i numeri delle fatture
comprese nell'annotazione.
4. Banche: il D.M. 12.2.2004, n. 75 (che ha sostituito il D.M. 12.4.1979) all'art. 4 stabilisce che le
banche ai fini delle annotazioni nel registro degli acquisti possono raggruppare in un unico documento
riepilogativo e in una conseguente unica annotazione mensile le fatture relative agli acquisti dei titoli
e valori mobiliari indicati all'art. 10, n. 4) del D.P.R. 633/1972 e agli acquisti di energia elettrica,
acqua, gas, olii da gas e servizi resi tramite reti telefoniche fatti da uno stesso soggetto, qualunque sia
il loro importo, a condizione che nel documento riepilogativo siano indicati gli estremi delle fatture
comprese nell'annotazione, quelli dei fornitori e il dettaglio degli imponibili divisi per aliquota. Le banche
possono, inoltre, se hanno optato per la dispensa prevista dall'art. 36-bis, non distinguere le operazioni
con Iva oggettivamente indetraibile ex art. 19-bis1.