Responsabilidade Subsidiaria Tributaria Orlando Boane

8/16/2019 Responsabilidade Subsidiaria Tributaria Orlando Boane

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1. Introdução

No regime fiscal moçambicano a relação jurídica tributária, tal como é configurada

no artigo 13 da Lei Geral Tributária, é constituída pelo sujeito actio !stado 1, e outras

entidades do direito p"blico, #ue no e$ercício das suas funç%es actua sobre o sujeito passio,

o contribuinte, e$igindo&l'e o cumprimento da obrigação jurídica #ue surge com o facto

tributário(

) e$ig*ncia no cumprimento da obrigação jurídica de pagar imposto, por regra, está

ao ofício do sujeito passio titular da capacidade contributia, do rendimento, por#ue,

relatiamente a ele se concreti+am os pressupostos do facto tributário #ue condu+iram

li#uidação dos impostos e constituição da díida()ssim, concreti+a o normal desenrolar no cumprimento da obrigação jurídica

tributária( -or e+es a lei fa+ recair essa obrigação sobre #uem não se erificaram os

pressupostos de #ue depende o nascimento da díida tributária, #ue passa a assumir a posição

do erdadeiro deedor, se este não cumprir a respectia obrigação(

Nestes casos, uma e+ erificados determinados pressupostos, estes noos

integrantes da relação jurídico&tributária transformam&se em sujeitos passios lu+ do art(1.

da LGT( )ssim todo a#uele a #uem a lei imp%e o cumprimento da prestação tributária é#ualificado como sujeito passio #uer a título originário /contribuinte0 #uer como deedor

não originário /responsáel0(

2urge, então o c'amamento do responsáel tributário, traçado genericamente, no

artigo e seguintes da LGT, para o cumprimento da díida al'eia, como deedor não

originário(

2egundo lição de !duardo 2abagg “em princípio, o tributo deve ser cobrado da

1 Guimarães, 4asco 5ranco, afirma6 7 8 sujeito actio por e$cel*ncia é o !stado(9 :f( ) pág( ;< de Guimarães,4asco 5ranco, Direito Fiscal Moçambicano, =aputo, 1>>3(2 !sta é uma noção em sentido restrito, pois conforme o ensinamento de -ereira, =anuel ?enri#ue @eAreitas, 7((( no domínio fiscal, sujeitos passios em sentido lato abrange a#uele a #uem a lei imp%e #ual#uer

prestação tributária, seja a prestação de imposto seja #ual#uer obrigação fiscal acessBria9( Cf ( ) pág( .; e ssde -ereira, =anuel ?enri#ue @e Areitas, Fiscalidade, )lmedina, C !dição, D(8 responsáel é sujeito passio não originário por#ue em relação a ele não se erificou o facto tributário(

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pessoa que pratica o facto gerador... Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter

necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que ser o

su!eito passivo indirecto "“responsvel tributrio#$.

8 fundamento genérico do c'amamento do responsáel para o cumprimento da

obrigação tributária al'eia encontra&se numa relação #ue se estabelece entre o deedor

principal e o prBprio responsáel radicando na e$ist*ncia de uma lesão dos interesses do

credor tributário, ou seja, deria de uma certa cone$ão entre o comportamento eEou e$ercício

de cargo de direcção do responsáel e a falta de cumprimento do deedor principal(

!ssa relação #ue se estabelece entre o deedor originário e o responsáel resulta de

#ue as pessoas colectias, ou entes fiscalmente e#uiparados, t*m o seu patrimBnio autBnomo,

mas são entes desproidos de capacidade de agir por si sB, por não serem realidades físicas#ue possam formar e e$primir directamente a sua ontade( -or isso, carecem de Brgãos de

representação como um administrador, director ou gerente, isto é, de pessoas físicas #ue pela

lei e estatutos, são atribuídas compet*ncias nesse Fmbito para suprir a respectia

incapacidade, praticando actos em nome destas e no seu interesse( 8ra, essas atribuiç%es, não

se circunscreem apenas ao e$ercício de c'efia, mas no cumprimento de suas obrigaç%es

tributárias, em particular no pagamento dos impostos, e outras obrigaç%es cujos refle$os

operam na esfera jurídica da sociedade(essalta desde logo, #ue o responsáel, sB é demandado erificada a ine$ist*ncia ou

insufici*ncia dos bens do erdadeiro deedor 3, #ue em regra, actua no processo de e$ecução

fiscal(

@aí a responsabilidade tributária imputada aos gestores. ter como característica

primordial a subsidiariedadeD, por#ue sempre #ue o deedor originário do imposto não

cumpra a sua obrigação jurídica tributária nem oluntária nem coerciamente em irtude de

não possuir bens suficientes para a satisfação da díida, o responsáel passa a ser 3 2egundo lição do -rofessor @r( Teodoro )ndrade HatI, 7(((o responsáel go+a do benefício da e$cussão préia,isto é, os seus bens sB responderão depois de e$ecutados os bens do deedor originário9( Cf. ) pág( 13. de HatI,Teodoro )ndrade, Direito Fiscal , HJH&!ditor, Lda(, =aputo, <4 )dministradores, directores, e gerentes e outras pessoas #ue e$erçam, ainda #ue somente de facto, funç%es deadministração nas sociedades com responsabilidade limitadaK cf( )rt( > da LGT(5 :f( art( > da LGT(

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directamente deedor, ainda #ue não possua a capacidade contributia subjacente, a#uela

relação #ue confere a capacidade para ser sujeito de direitos e obrigaç%es fiscais( Trata&se

também de uma responsabilidade tributária pessoal por responder com os prBprios bens, na

proporção #ue fica por cumprir da díida tributária(

No entanto, sempre #ue o erdadeiro deedor cumprir oluntariamente a obrigação

tributária, ou não cumprindo, mas se e$istirem bens deste, suficientes para o pagamento

coercio da díida tributária na sua totalidade, não se coloca a #uestão da responsabilidade

subsidiária tributária(

-osto isto, é importante frisar #ue a responsabilidade em análise caracteri+a&se por

uma nature+a e$cepcional, pois, sB é permitida em determinadas situaç%es, isto #ue consiste

na possibilidade de e$igir o pagamento de díidas tributárias a pessoa diferente do deedor originário, por força da e$ist*ncia de tal relação especial entre ambas(

4erifica&se #ue a responsabilidade subsidiária é uma das 'ipBteses #ue o

ordenamento jurídico tributário moçambicano consagrou no caso do incumprimento do

pagamento de imposto, nesse caso custa do patrimBnio do deedor originário, por isso a

responsabilidade subsidiária corresponde sempre a pagamento subsidiário, por outras

palaras, os responsáeis subsidiários não subsistem sem o deedor originário(

)proeita&se, a este propBsito, para realçar #ue responsabilidade tributária/subsidiária0 não se aplica somente aos administradores e gerentes ou directores por díidas

de outrem conforme preista no n 1 do art( > da LGT, pois, e$istem outras situaç%es #ue o

legislador consagrou no desígnio de garantir e proteger o interesse do sujeito lesado(

) responsabilidade subsidiária está preista também para os membros do :onsel'o

Aiscal conforme o n 3 do art( > da LGT e a responsabilidade do substituto no Fmbito do

mecanismo da retenção na fonte /art(M da LGT0

:abe fa+er refer*ncia #ue a lei fiscal distingue fre#uentemente a responsabilidadesubsidiária tributária da responsabilidade tributária solidária( Na responsabilidade solidária,

'aendo pluralidade de responsáeis, #ual#uer um pode ser demandado #uando os

pressupostos dos factos tributários se erifi#uem em relação a mais de uma pessoa /art( n

da LGT0, sem prejuí+o, do direito de regresso( !m todos os casos de responsabilidade13


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tributária #uer subsidiária ou solidária, os responsáeis poderão e$ercer o seu direito de

regresso em relação ao deedor original nos termos comuns da lei ciil por#ue o direito de

regresso não tem nature+a tributária(

!sse direito 7((( s% poder ser e&ercido pelo responsvel subsidirio em tempo 'til, se

e quando a situação patrimonial do devedor originrio modificar pela positiva, pois, se não

(ouver essa modificação não poder (aver o direito de regresso, por isso, a lei fiscal não

determina, nem fa) alusão quanto ao e&ercício do direito de regresso9M(

1.1. Delimitação do Tema

) área temática #ue desencadeará a inestigação e a estrutura deste trabal'o é 7 *

+esponsabilidade ubsidiria -ributria dos *dministradores, erentes e Directores das

ociedades de +esponsabilidade /imitada 0 /u) da /ei eral -ributria9( ) eleição deste

tema dee&se a motios académicos e ao interesse geral #ue o assunto desperta(

Nesta perspectia, pretendemos debruçarmo&nos na análise jurídica dos pressupostos

da responsabilidade subsidiria tributria, #ue integram condutas al'eias aos deeres de

administração(

6 =artine+, 2oares, Direito Fiscal , )lmedina O :oimbra !ditora, 1C !dição reimpressão, 314


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4isando o grande objectio referido no parágrafo anterior, o nosso trabal'o estará

centrado em torno da #uestão fundamental e essencial6 saber em que termos e condiç1es

algu2m que não sendo o devedor originrio do imposto, pode ser c(amado a responder com

o seu patrim%nio pessoal por uma dívida fiscal de outrem3

1.2. Justificação

) Aaculdade de @ireito da Pniersidade !duardo =ondlane confere ao estudante a

prerrogatia de propor, por lire escol'a, se assim o entender, o tema para elaboração do

trabal'o final de curso( 8ra, sempre tiemos em mente a elaboração de um trabal'o cujo tema

go+e de actualidade e de e$trema importFncia prática, e não seja ferido de facilidades dee$posição(

8utra ra+ão da eleição deste tema decorre das in"meras e controertidas ilaç%es no

Fmbito doutrinário #ue o mesmo prooca e, em conse#u*ncia disto, a incerte+a jurídica #ue

proporciona aos gerentes das sociedades de responsabilidade limitada #uanto s situaç%es e o

limite de sua responsabilidade pelas díidas tributárias( )ssim, é releante a definição dos

contornos desta responsabili+ação subsidiária tributária, 'aja ista os efeitos distintos #ue

poderão decorrer da adopção de alguma das proposiç%es e$istentes(

1.3. Objectivos

8 objectio geral consiste em analisar os pressupostos da responsabilidade subsidiária dos

administradores, gerentes e directores, #ue passará antes pela definição do instituto da

responsabilidade tributária, pela análise de sua nature+a jurídica subsidiária e analisar por fim

as condiç%es da efectiação do processo de e$ecução fiscal(

1.4. Metodoloia

!m relação aos aspectos metodolBgicos, além da pes#uisa bibliográfica, a abordagem

será #ualitatia, com a obseração de determinados factos jurídicos releantes ao tema

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proposto( ) pes#uisa será e$ploratBria, buscando maiores informaç%es sobre o tema em

#uestão, e descritia, relatando factos, nature+a, características e causas( -ortanto, em cada

capítulo será e$aminada a dimensão prescritia do assunto tratado e sempre #ue possíel

confrontado com a lei geral tributária( Qmporta realçar #ue a lei constituirá instrumento

fundamental e essencial para tornar a pes#uisa possíel e propriamente jurídica(

:om estes objectios, inicialmente, efectuamos uma definição de conceitos c'aes

como responsabilidade tributária, responsabilidade subsidiária, responsabilidade solidária,

sujeito actio, sujeito passio, facto tributário entre outros, a fim de se atingir o objectio

central(

2. !ujeito "assivo

8 art( 1., n 1 da LGT, estabelece #ue os sujeitos passios da relação jurídica

tributária são todos os legalmente inculados ao cumprimento de prestação tributária, e

apenas sobre estes recai a obrigação de a reali+ar(

!stabelece, ainda, #ue os legalmente inculados, ou obrigados reali+ação da

prestação tributária, os contribuintes directos, os substitutos ou os responsáeis


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diidir em dois grupos, os responsáeis originários e os responsáeis #ue c'amaríamos

secundários, acessBrios ou não originários;, e #ue estes segundos, #ue não e$istem sem os

primeiros, cuja responsabilidade resulta da e$ist*ncia de uma particular relação com o titular

da responsabilidade originária, serão os #ue a LGT designa de responsáeis, entendendo&se

em sentido estrito, e a sua responsabilidade será ou solidária ou subsidiária(

Na primeira, o responsáel solidário está por força da lei, perante o sujeito actio, em

igualdade de circunstFncias com o responsáel principal e ambos simultaneamente, ou

#ual#uer deles, indistintamente, pode ser c'amado ao cumprimento da prestação tributária( 8

responsáel solidário é um condeedor solidário>(

Na segunda, #ue nos termos do art( , n 1 da LGT é a regra da responsabilidade

pelo pagamento de díidas tributárias de outrem, sB o incumprimento do responsáeloriginário poderá originar o subse#uente c'amamento ao cumprimento da prestação tributária

pelo responsáel subsidiário, como eremos mais adiante(

3. # res"onsabilidade tribut$ria

) responsabilidade tributária é, de acordo com art( n 1, por ia de regra, de

nature+a subsidiária face ao deedor principal, embora possa ser subsidiária ou solidária na

relação entre os diersos responsáeis no caso de pluralidade de responsáeis tributários(

@aí #ue a distinção, dentro desta responsabilidade subsidiária face ao deedor

principal, entre responsabilidade 7solidária9 e responsabilidade 7subsidiária9 seja releante

apenas #uando 'aja pluralidade de responsáeis, pois, nesse caso, erificada a ine$ist*ncia ou

insufici*ncia de bens pen'oráeis do deedor principal, a e$ecução reerte contra todos os

responsáeis tributários se forem responsáeis subsidiários a fim de apurar as #uantias #ue

responde cada um deles, ou pode reerter apenas contra um deles tratando&se de

responsabilidade solidária(

8 :omo os designa 28)!2 =)TQN!R O Direito Fiscal O 1C !dição /reimpressão0 O )lmedina, 3, pág( ;(9 :f( )LQ=!Q@) :82T), =ário S"lio de, Direito das 4brigaç1es, >C !dição, eista e )umentada )lmedina,3, pág(;3.(

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3.1. O conceito de res"onsabilidade subsidi$ria tribut$ria

8 princípio da legalidade tributária, no #uadro mais amplo do princípio da legalidadeda administração1, implica, desde logo, #ue não 'á tributos #ue não sejam preiamente

criados por lei11, #ue não terão efeitos retroactios e #ue, #uanto ao #ue a#ui nos interessa, não

'á responsáeis pelo pagamento desses tributos se, como tal, não estierem preistos na lei(

Qmporta, pois, encontrar na lei, e sB nela, a definição do #ue é a responsabilidade

subsidiária tributária, o #ue de seguida se procurará fa+er numa tríplice perspectia #ue, em

suma, nos dirá #uando, #uem /e por#u* se0 é responsáel subsidiário tributário e o pelo #u*

/tributário0 se é subsidiariamente responsáel()pesar de se tratar de um tema #ue se procura com maior detal'e demonstrar ao

longo da apresentação, ale di+er #ue trata&se de uma responsabilidade pessoal e subsidiária1,

com o carácter marcadamente sancionatBrio O responsabilidade pessoal na medida em #ue,

caso fi#uem por cumprir díidas fiscais da empresa por#ue o seu patrimBnio se mostra

incapa+ de desempen'ar a função geral de garantia, é o seu representante #ue ai responder

com o seu patrimBnio pessoal por essas mesmas díidas, se tal insufici*ncia puder ser

imputada a um comportamento seu culposo responsabilidade subsidiria por#ue a díida não

é directamente do responsáel, é da empresa em #ue ele foi titular de um Brgão de gestão, ou

desempen'ou essas funç%es de facto, ou outras referidas no artigo > da LGT(

3.2. # caracter%stica ex lege da res"onsabilidade subsidi$ria tribut$ria

8 respeito pelo princípio da legalidade tributária imp%e #ue não seja admissíel a

10 :omo ensina S(S(G8=!2 :)N8TQL?8, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, DC !dição,

)lmedina, , pág( DM, 74 princípio da legalidade postula dois princípios fundamentais5 o princípio da supremacia ou preval6ncia da lei "7orrang des eset)es$ e o princípio da reserva de lei "7orbe(altdes

eset)es$. Estes princípios permanecem vlidos, pois no Estado democrtico8constitucional a lei

parlamentar 2, ainda, a e&pressão privilegiada do princípio democrtico "daí a sua supremacia$ e o

instrumento mais apropriado e seguro para definir os regimes de certas mat2rias, sobretudo dos direitos

fundamentais e da vertebração democrtica do Estado "daí a reserva de lei$. 911 :f( )rt( 3da L52T(12 2anc'es, S(L( 2aldan'a, Manual de Direito Fiscal , 3C !dição, :oimbra !ditora, < /cf( a pág(


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responsabilidade subsidiária tributária sem a sua preisão legal(

-or outras palaras, a responsabilidade subsidiária tributária é uma figura #ue não se

presume, não é uma atitude oluntária, é, antes, uma imposição da lei, sobre a #ual as partes

não t*m capacidade de dispor(

@e igual modo, o sentido e o alcance do instituto da responsabilidade subsidiária em

matéria tributária, tal como o regime da sua efectiação e as garantias 13 dos responsáeis

tributários, estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária(

)ssim, ninguém pode ser colocado em posição de poder ser subsidiariamente

c'amado ao pagamento dos tributos de outrem se essa possibilidade não estier estabelecida

na lei, ou se não se erificarem os pressupostos do c'amamento #ue a lei preeja, ou, ainda,

se não forem recon'ecidas ao c'amado as garantias #ue a lei consagre(

@ee, pois, ter&se presente #ue, como a seguir se erá, sendo esta responsabilidade

tributária atribuída pela lei a certas pessoas, estas determinadas pessoas apenas são

responsáeis, em regime subsidiário, na estrita medida #ue a lei fi$ar(

-ortanto, não podendo tais pessoas ser responsabili+adas sem a pree$ist*ncia de lei,

também o não podem ser se nelas não se erificar a pree$ist*ncia dos atributos pessoais #ue a

lei determina(

3.3. # caracter%stica subjectiva do res"ons$vel subsidi$rio tribut$rio

na LGT #ue podemos encontrar as pessoas #ue, dotadas das características

funcionais e comportamentais referidas, são responsáeis subsidiárias tributárias(

)ssim6 Nos termos do art( >, n 1, 7os administradores, directores e gerentes e

outras pessoas #ue e$erçam, ainda #ue somente de facto, funç%es de administração9 são,

relatiamente s 7sociedades, cooperatias e empresas p"blicas9 onde e$erçam essas funç%es,

responsáeis subsidiários tributários, sendo solidária a responsabilidade entre si, se 7 não

reali+arem os actos necessários(((consentirem no incumprimento das obrigaç%es

tributárias(((ou adoptarem acordos #ue tornem possíeis tais infracç%es9 não permitindo a

13 2obre estas confira o artigo 1< da L52T(19


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satisfação das díidas tributárias, ou se a falta de pagamento tempestio 7l'es foi

imputáel9(1.

, pois, eidente #ue o legislador pretendeu abarcar na preisão todos os #ue ten'am

efectia acção e capacidade de influir na relação jurídica tributária das sociedades(

@aí #ue e$pressamente ten'a referido também a#ueles #ue, não o sendo de jure, são

gestores ou administradores de facto das sociedades, cooperatias ou empresas p"blicas(

Neste grupo de gestores ou administradores de facto, deem incluir&se os #ue, sendo

de direito, outorguem procuração a terceiro para o e$ercício da ger*ncia de facto(

@ee considerar&se, neste caso, #ue o mandante e$erce a gestão ou administração

atraés do mandatário(

) "nica d"ida #ue se pode colocar respeita a saber se estão incluídos, ou não, na preisão desta norma os administradores ou gestores das sociedades de responsabilidade

limitada #ue, sendo&o de jure, não o são de facto(

-orém, a refer*ncia s características comportamentais 7 não reali+arem os actos

necessários(((consentirem no incumprimento(((adoptarem acordos #ue tornem possíeis tais

infracç%es9 apontam ine#uiocamente para a acção culposa ou para a acção omissia e,

portanto, para o afastamento destes 7inactios9 sujeitos, já #ue #uem não gere ou não

administra de facto, não pode 7agir com culpa9 nem 7l'e pode ser imputáel9 a falta de pagamento(

Nos termos do art( >, n 3, 7os membros dos Brgãos de fiscali+ação nas sociedades

em #ue os 'ouer9 são, relatiamente a estas, responsáeis subsidiários tributários e, entre si,

a responsabilidade é solidária, se a iolação dos deeres tributários das sociedades resultar

7do incumprimento doloso das suas funç%es de fiscali+ação9(

) "nica nota #ue fa+emos a esta disposição prende&se com a e$pressão 7sociedades9,

para não dei$ar passar em claro o sentido em #ue segue o pensamento do legislador, o #ual,ine#uiocamente, limitando, não #uis integrar nesta responsabilidade os 7fiscais9 de todas as

outras pessoas colectias(

Nos termos do art( M, n 1, o substituto tributário, #uando a retenção a #ue esteja

14 :f( Também art( 1M n 1 do :(:om(

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obrigado for efectuada meramente a título de pagamento por conta do imposto deido a final,

é responsáel subsidiário tributário relatiamente ao substituído tributário(

-ara mel'or se compreender o sentido e alcance desta disposição, ten'a&se por

e$emplo a entidade empregadora #ue, relatiamente aos rendimentos do trabal'o postos

disposição dos seus empregados, está obrigada por lei, como substituto tributário, a reter o

respectio Q-2(

Qsto é, a entidade empregadora /substituto0 substitui&se a cada empregado

/substituído0 na entrega do imposto, o #ue ela fa+ retendo a importFncia de imposto tabelada

#uando coloca o rendimento do trabal'o disposição destes(

) retenção na fonte do imposto, a #ue o empregador está obrigado, é efectuada a

título de pagamento por conta do imposto a li#uidar a final, isto #ue a li#uidação da#ueleimposto compete @irecção Geral dos Qmpostos e é processada no ano seguinte #uele a #ue

respeitam os rendimentos1D(

Neste e$emplo, pelo imposto #ue não ten'a sido retido, mas #ue deesse ter sido, o

responsáel originário pelo pagamento do imposto em falta é o substituído tributário O o

trabal'ador, o contribuinte, o titular do rendimento, O atribuindo a lei ao substituto tributário O

o empregador O a responsabilidade de, subsidiariamente pagar o imposto em falta(

@o #ue se trata a#ui é do imposto #ue deeria ter sido retido e não foi, e não doimposto em falta #ue, deido a final, resulta de outros factores implícitos na nature+a do

prBprio imposto, tais como, por e$emplo, o englobamento de outros rendimentos do titular ou

de outros membros do agregado familiar(

) repartição de responsabilidades encontrada pelo legislador para garantir a boa

cobrança do imposto, na situação particular do Q-2 deido sobre os rendimentos de trabal'o

dependente, não nos parece a mais ade#uada e a mais efica+(

:om efeito, os empregadores estarão geralmente mais 'abilitados do #ue os seusempregados a uma boa aplicação da lei, pelo #ue a falta de retenção do imposto na fonte se

ficará a deer mais ao substituto #ue ao substituído, a menos #ue a falta de entrega do imposto

15 :onforme, respectiamente, art( MD e art( M< do :Q-2, Lei N 33E< de 31 de @e+embro, alterado pela LeiE13 de 3 de 2etembro e actuali+ado em Noembro de 13(

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resulte de conluio entre ambos, empregador e empregado(

-or outro lado, o rendimento colocado disposição do empregado é geralmente tido

por este como lí#uido de todas as obrigaç%es contributias e tributárias, pelo #ue a sua

capacidade para, posteriormente, entregar a título de imposto uma importFncia #ue percebeu

supostamente lire de impostos, pode ser muito redu+ida(

Temos, assim, dois grupos de responsáeis subsidiários tributários, #ue o legislador

identificou pelas suas características funcionais e de comportamento, a saber6

i( 8s membros dos Brgãos sociais das sociedades de responsabilidade limitada,

cooperatias e empresas p"blicas O administradores, gestores de facto, directores,

gerentes, fiscais /art( > da LGT0, #uando por culpa sua o deedor principal não

possua suficientes bens para pagar a díida tributária ou #uando l'es sejaimputáel o não pagamento ou entrega do imposto em díida1M

ii( 8s substitutos ou os substituídos tributários /art( M da LGT0(

3.4. O &mbito objectivo da res"onsabilidade subsidi$ria tribut$ria

-rocuraremos neste ponto saber o #u* tributário pelo #ual os sujeitos referidos no

ponto anterior são responsáeis, em regime subsidiário, seguindo a mesma ordem de

enumeração acima utili+ada(

)ssim6 Uuanto aos 7administradores, directores e gerentes e outras pessoas #ue

e$erçam, ainda #ue somente de facto, funç%es de administração9 das 7sociedades de

responsabilidade limitada, cooperatias e empresas p"blicas9, #uanto aos 7membros dos

Brgãos de fiscali+ação em #ue os 'ouer9, todos eles respondem subsidiariamente pelas,

a0 @íidas tributárias cujo facto constitutio se ten'a erificado no período de

e$ercício do seu cargo, mesmo #ue o pra+o legal de pagamento ou entrega ten'a

terminado depois deste

b0 @íidas tributárias cujo pra+o legal de pagamento ou de entrega ten'a terminado

no período do e$ercício do seu cargo

16 :f( art( ; do GQT para mel'or en#uadramento22


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c0 @íidas tributárias referentes s infracç%es tributárias cometidas durante o

período de e$ercício do seu cargo, mesmo #ue essas díidas ten'am sido

constituídas antes do período de e$ercício do seu cargo, e o pra+o legal de

pagamento termine depois do e$ercício do seu cargo(

o #ue resulta da leitura conjugada do art( >, n 1, n alíneas a0, b0 e c0, e n 3, da

LGT, pois #ue o n 3 se refere 7responsabilidade preista neste artigo9(

Uuanto ao substituto tributário, #uando a retenção a #ue esteja obrigado for efectuada

meramente a título de pagamento por conta do imposto deido a final, responde

subsidiariamente pelo imposto não retido e, ainda, conforme o art( M, n , da LGT, pelos

7juros compensatBrios, desde o termo do pra+o de entrega dos montantes #ue deeriam ter

sido retidos(((até ao termo do pra+o para o pagamento do tributo pelo substituído(9

4. O 'eime da 'es"onsabilidade subsidi$ria Tribut$ria e a sua (ature)a Jur%dica

8 regime da responsabilidade subsidiária tributária dos administradores, gerentes e

directores encontra&se consagrado na Lei Geral Tributária ou seja Lei EM de de =arço,

traçado no art( > n da LGT1


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pagamento(

8 fundamento da norma aplicáel, /art( > n1 e da LGT0, naturalmente,

descortina&se não sB um fim de influenciar e incentiar no cumprimento oluntário das

obrigaç%es fiscais pelos responsáeis en#uanto manifestaç%es dos princípios da colaboração,

da pontualidade e da boa&fé, como também esse regime da responsabilidade subsidiária

consagra ainda uma dupla nature+a, por um lado, prende&se com a necessidade de ma$imi+ar

a garantia no efectio cumprimento das obrigaç%es tributárias, em simultFneo, possui um

carácter marcadamente sancionatBrio tendo assim uma função preentia ou repressia,

impedindo #ue o gerente ou administrador no e$ercício das suas funç%es cumpra

premeditadamente outras obrigaç%es, descurando as díidas fiscais da sociedade, e

sancionando condutas dolosas ou negligentes na gestão do patrimBnio da sociedade com ista dissipação do mesmo(

-or outro lado, nessa mesma ordem de ideias, 2aldan'a 2anc'es 1> entendeu também

#ue 7 a ra+ão por #ue a norma surge, particularmente no #ue di+ respeito a administradores e

gerentes, é bastante clara( necessário garantir para estes um deer de conduta de modo a #ue

não se erifi#ue a sistemática preterição das obrigaç%es para com o !stado, a faor de outros

credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa no sentido do cumprimento /em

especial, em impostos retidos na fonte ou cobrados pela empresa, como o Q4)0(9 Noutras palaras, estando a sociedade em dificuldade de satisfa+er as díidas dos seus credores

preferem fal'ar no pagamento do !stado, do #ue fal'ar no pagamento dos credores priados,

e compreende&se por#u*6 se fal'ar no pagamento dos credores priados, estes podem reagir

rapidamente mediante gree, interrupção no fornecimento, e, por outro lado, por#ue a

obrigação para com o !stado é de carácter unilateral( 8 !stado como não pode reagir por

estes meios, encontra&se numa situação de fragilidade perante os demais credores, daí a

resolução encontrar&se no regime da LGT

( -or isso, foram estipulados preceitos daresponsabilidade subsidiária em prol da defesa do credor, o !stado, contra eentuais actos de

gestão ou administração danosa(19 2anc'es, S(L( 2aldan'a, Manual de Direito Fiscal , 3C !dição, :oimbra !ditora, < /cf( a pág(


15/43

-ortanto, o art( > n 1 e da LGT1, redu+ neste prisma, a uma espécie de norma de

conduta para os administradores, directores e gerentes, impedindo&os de praticar actos capa+es

de originar díidas de impostos e delapidação do patrimBnio societário por#ue se tal suceder

serão eles a responder #uando o patrimBnio da sociedade for insuficiente para o cumprimento

da díida do imposto(

Todaia, #ual#uer #ue seja a posição #ue se acol'a para compreender o fundamento

jurídico desta responsabilidade subsidiária tributária, não se pode confundir esse fundamento

com o objecto dessa mesma responsabilidade, pois o objecto é a totalidade da díida

certificada no título, os juros de mora e demais encargos legais(

4.2. # +,clusão da -a"acidade -ontributiva do 'es"ons$vel

Pma das #uest%es #ue desde sempre se coloca, é o facto de o responsáel sendo

sujeito passio, é deedor /não originário0 do tributo independentemente da sua capacidade

contributia( -ois, como bem sabemos o princípio da capacidade contributia, é um dos

princípios basilares na cobrança dos impostos, no sistema fiscal =oçambicano, e como

pressuposto e o critério de tributação, o seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da

igualdade articulado com os demais princípios fiscais(

:om efeito, no #ue tange capacidade contributia com objectio de nielamento

social entre os sujeitos passios, sublin'a @iogo Leite :ampos #ue 7(((o legislador ignorou

completamente a capacidade econBmica /capacidade contributia0 de pagar imposto do

responsáel subsidiário( !ste ai pagar um imposto pelo facto de ter sido administrador ou

gerente(9

4erifica&se #ue, pelo facto de o responsáel ser transformado num erdadeiro sujeito

passio e a sua capacidade contributia en#uanto critério da tributação for rejeitada,

consoante o acol'imento da interpretação de alguns autores3, a responsabilidade tributária

21 :f( )rt(; n 1 do GQT(22 Leite, :ampos @iogo, e :amp os, =Bnica ?orta, @ireito -ributrio, /eimpressão0, C !dição,)lmedina & :oimbra, (23 Leite, :ampos @iogo, e :ampos, =Bnica ?orta, Direito -ributrio, /eimpressão0, C !dição, )lmedina &:oimbra, (

25


16/43

subsidiária dos administradores, directores e gerentes preista no art( > ns 1 e da LGT, é

ista como inconstitucional por iolação do princípio da capacidade contributia(.

2alienta 2aldan'a 2anc'es #ue é 7(((um regime cuja seeridade coloca sérios

problemas na aplicação do princípio da proporcionalidade nas relaç%es entre o !stado e

contribuinte(9 )o atribuir a responsabilidade pessoal aos gerentes pela díida da sociedade(

de grande seeridade por#ue 7 /(((0 a sanção terá uma relação directa com o imposto em

díida, mas nen'uma relação com a capacidade contributia do contribuinte( -or isso, a

constitucionalidade deste regime tem sido posta em causa(9 D

!m face do e$posto, configura&se #ue todos os sujeitos passios deem pagar o

imposto de acordo com a sua capacidade contributiaM e na medida, #ue incida sobre seu

rendimento, mas por outro lado, 'á outros sujeitos passios #ue não são categori+ados pelasua capacidade contributia, no caso do responsáel #ue responde subsidiariamente por uma

díida al'eia, sem a ponderação da sua capacidade contributia, daí o seu carácter

e$cepcional( -or isso, trata&se de uma díida #ue nunca iria pagar en#uanto pessoa singular(

-or outro lado, apesar de essa responsabilidade não ter nen'uma relação com a

capacidade contributia, por#ue encontra&se associada a um fim sancionatBria, poderão os

responsáeis e$ercer o direito de regresso em relação ao deedor principal, #uando, e se, a

empresa ier a ter patrimBnio( @aí, #ue alguns interpretem em como não 'aendo necessidade

de inocar inconstitucionalidade do artigo >, ns 1 e da LGT, por entenderem #ue o

responsáel 'aerá de se ressarcir(

4.3. # Derroação do rinc%"io da 'es"onsabilidade /imitada

) personalidade jurídica da sociedade resulta na sua compreensão como entidade

24 2ignifica #ue ao inerter o Bnus da proa será muito difícil para o gestor ou administrador afastar a culpa,

assim com a presunção da culpa será responsabili+ado mesmo #ue ten'a sido um gestor diligente(25 2anc'es, S(L( 2aldan'a, Manual de Direito Fiscal, 3C !dição, :oimbra editora,


17/43

jurídica separada dos seus sBcios e representantes e com os bens prBprios ou autBnomos

al'eios da#ueles(

-or regra, #uando estamos perante uma sociedade de responsabilidade limitada

apenas o patrimBnio societário responde pelas díidas prBprias( 2ublin'emos, contudo #ue

esta limitação sobreém como um certo benefício de irresponsabilidade para os sBcios ou da

prBpria pessoa #ue actua em nome da sociedade(

-orém, #uando o princípio da limitação da responsabilidade proporcionada

sociedade é utili+ado de forma abusia e ilícito pela pessoa #ue a representa, para a

prossecução de fins ilegítimos com a conse#u*ncia na diminuição ou mesmo ine$ist*ncia dos

bens da sociedade para o cumprimento das obrigaç%es em específico as obrigaç%es fiscais será

contornada então, esta limitação por recurso derrogação do princípio da separação dos bensda sociedade e da pessoa #ue por detrás dela actua( 8u seja, o recurso inerente a

responsabilidade subsidiária dos administradores, directores e gerentes constitui uma

derrogação do princípio da responsabilidade limitada, na medida em #ue a cobrança da díida

passa a estender ao patrimBnio al'eio ao da sociedade, pois os regimes da limitação da

responsabilidade, resultante da autonomia patrimonial, não operam deido ao c'amamento

dos seus Brgãos representatios(

2eguindo este raciocínio, se fosse uma sociedade de responsabilidade ilimitada, olegislador não teria a preocupação em criar medidas para tal derrogação da responsabilidade

limitada, para a protecção e ma$imi+ação de garantia na protecção de credores em específico

o !stado, pois sabemos #ue nesses casos 'á uma garantia imanente s díidas das sociedades

e #ue se consolida na possibilidade de, uma e+ esgotado o patrimBnio social, os credores da

sociedade poderem satisfa+er os seus créditos atraés dos patrimBnios pessoais de todos os

sBcios #ue dessa forma, responderão ilimitadamente pelas díidas da sociedade( 8 legislador

na perspectia da responsabilidade limitada contemplou #ue o credor da sociedade /!stado0tem menos 'ipBteses em satisfa+er os seus créditos, preocupou&se então em contornar certas

barreiras 7por assim di+er9 na derrogação desse princípio(

) este propBsito, tem sido abordado em árias doutrinas


18/43

de tornar o patrimBnio pessoal, da#ueles #ue actuam em representação da sociedade pelas

díidas desta "ltima, de um ponto de ista conceptual consiste numa desconsideração da

personalidade jurídica da pessoa colectia e por isso afasta a personalidade jurídica da

sociedade( Todaia, 'á discordFncia dessa apreciação, sobretudo por TFnia =eireles; #ue

entende #ue não t*m fundamento em falar da desconsideração da personalidade jurídica da

sociedade nos casos da responsabilidade dos membros dos Brgãos de administração( 2egundo

a autora, “não se deve confundir membros da pessoa colectiva com membros dos seus %rgãos

"...$ #, embora por ve)es (a!a a cumulação do s%cio com ger6ncia. “4 recurso a figura da

desconsideração da personalidade colectiva para contornar a responsabilidade limitada "...$

# aplica&se aos membros da sociedade /sBcios0 para acautelar por esta ia determinados

abusos por parte destes #ue usam a figura das sociedades para prática de certos actos #ue partida nunca iriam responder en#uanto sBcios por força da sua responsabilidade limitada(

2endo assim, a responsabilidade subsidiária imputada aos administradores, directores

e gerentes en#uanto Brgãos de representação é 7meio de reacção distinta desconsideração da

personalidade colectia9 #ue é aplicada aos sBcios( 7) responsabilidade dos gestores decorre

das suas acç%es ou omiss%es, pelas #uais são directamente responsáeis /(((0 9, embora as duas

situaç%es são de aplicação distinta, o objectio é comum O satisfa+er a díida dos credores(

4.4. # (ature)a Jur%dica da 'es"onsabilidade !ubsidi$ria Tribut$ria

) #ualificação da nature+a jurídica da responsabilidade subsidiária tributária suscitou

sempre dificuldades e opini%es diferentes, se cal'ar por ser um dos mais interessantes e

comple$os institutos do direito fiscal daí #ue leanta interessantes e comple$as discuss%es na

interpretação de caracteri+ar a sua nature+a jurídica( @as diferentes posiç%es defendidas por

diersas figuras de direito, importa&nos destacar as tr*s mais importantes lin'as de

pensamento sobre a figura da nature+a da responsabilidade tributária subsidiária( 2urge o

entendimento> ao abrigo do #ual, a responsabilidade em análise tem a nature+a da fiança

28 :un'a, TFnia =eireles @a, Da +esponsabilidade Dos estores "9$ C !dição, )lmedina, Saneiro de >,cf( a pág( 13 e 131(

No sentido da discordFncia eja também a opinião de :asimiro, 2ofia @e 4asconcelos, * +esponsabilidade Dos erentes, *dministradores "...$ pelas Dívidas -ributarias , )lmedina, Noembro de (29 :f . Tei$eira, )ntBnio 5ra+, “:rincípios de Direito Fiscal#, 3C !dição, olume Q, )lmedina, 1>>D, e

28


19/43

legal , por constituir uma garantia criada pela prBpria lei em #ue as díidas das sociedades

sejam sempre garantidas pelos seus gestores no caso de 'aer o incumprimento destas, mas

também foi defendida #ue esta tem a nature+a de responsabilidade civil e&tracontratual

alegando sobretudo #ue este preenc'e todos os pressupostos3 da responsabilidade

e$tracontratual e a "ltima caracteri+ação é #ue esta constitui uma figura pr%pria do direito

tributrio(

8ra ejamos se a responsabilidade subsidiária tributária dos gestores se en#uadra em

algumas dessas interpretaç%es conceituadas6

I. V semel'ança da figura da fiança geral #ue constitui uma garantia pessoal com carácter

subsidiário, a responsabilidade dos administradores, gerentes e directores tem se e#uiparada a

esta figura por, igualmente preenc'er esses re#uisitos /subsidiariedade e acessoriedade0( 2e

ol'armos por estes re#uisitos lea&nos a considerar ser categori+ado como uma figura da

fiança legal pois, a responsabilidade tributária representa um reforço da cobrança da díida

e$e#uenda, o #ue e$erce, enfim, uma função análoga da garantia(

)lguma doutrina31 #ualifica a responsabilidade subsidiária tributária dos gerentes ou

administradores como fiança legal justificando por um lado 7(((do carácter subsidiário desta

responsabilidade em relação do deedor originário e por outro lado o facto de o responsáel

7((( )pesar de ter uma relação especial com o deedor originário, ser um terceiro no #ue

respeita relação de constituição da obrigação tributária subsidiária, faria dele um garante de

diida al'eia(93 8u seja, essa recondução surge, por um lado, por considerar #ue a

responsabilidade tributária representa uma situação de assumir uma díida al'eia, por outro

lado, dee&se ao facto de as características de acessoriedade e subsidiariedade serem comuns

#uer fiança ciil, #uer responsabilidade tributária preista no art( > ns 1 e da LGT(

:ampos, @iogo Leites de, Direito -ributrio, C !dição, )lmedina & :oimbra, /eimpressão0(30 8 facto oluntário, a ilicitude, a :ulpa, o @ano e o ne$o de causalidade são considerados os pressupostos da responsabilidade ciil e$tracontratual(31 !ntre eles, Leite, :ampos @iogo, e :ampos, =Bnica ?orta, Direito -ributrio, /eimpressão0, C!dição, )lmedina & :oimbra, (32 TFnia =eireles @a, Da +esponsabilidade Dos estores De ociedade :erante 4s Credores ociais, C!dição, )lmedina, Saneiro de > /cf( pág( 1


20/43

Não obstante, o regime da responsabilidade tributária com algumas similitudes

figura da fiança nas obrigaç%es ciis, conforme supra mencionado, e$iste margem de

diferenças( Qgualmente não deem es#uecer #ue a fiança geral normalmente restringe& se a

algumas díidas do deedor, e, é o fiador #ue assume oluntariamente a díida perante o

credor no caso do incumprimento( 8 negBcio #ue dá origem a fiança ciil tem

necessariamente carácter bilateral apesar de a lei não di+er e$pressamente, resulta sempre de

um contrato( 8 seu carácter de acessoriedade fa+ com #ue todas as icissitudes, #uer de

carácter material, #uer formal, da obrigação afiançada reflictam&se na fiança( )cresce ainda

#ue nas obrigaç%es ciis o credor pode e$igir um reforço da garantia, o #ue não se erifica

#uanto ao responsáel subsidiário tributário(

elatiamente ao responsáel subsidiário, é não sB a#uele #ue tem uma determinadarelação com o sujeito passio do deedor principal mas, sobretudo, a#uele #ue tendo essa

relação tem um comportamento censuráel, do #ual terá resultado directa ou indirectamente, a

díida tributária, pois e$istem obrigaç%es fiscais #ue este isa garantir da sociedade #ue gere

ou administra( 8 fiador responderá sempre pela díida independentemente da sua conduta em

relação ao não cumprimento por parte do deedor originário(

-or outras palaras, e$emplificando, não é responsáel subsidiário tributário #uem

e$erce um cargo de administrador do ente deedor tributário, mas #uem, e$ercendo esse cargode administrador, não fe+ tudo o #ue l'e competia fa+er para #ue a administrada cumprisse

com as suas obrigaç%es tributárias(

)ssim erifica&se, #ue em #ual#uer das duas figuras estamos perante uma assunção

da díida de outrem por um terceiro, /#uer oluntariamente ou por imposição0 e com algumas

outras características análogas entre ambas, mas o regime do art( > ns 1 e da LGT não se

assimila figura da fiança nas obrigaç%es ciis, pois, o #ue afastará dessa figura molda&se

essencialmente na actuação culposa #ue é e$igido aos responsáeis, pelo facto de osadministradores, gerentes e directores como representantes #ue são da empresa fa+er com #ue

esta cumpra oportunamente as suas obrigaç%es sobretudo, as obrigaç%es fiscais, no e$ercício

das suas funç%es( ) e$ig*ncia da culpa tira aos responsáeis tais 'ipBteses de ser considerada

como uma figura da fiança legal( )o fiador nunca é e$igido um comportamento censuráel(30


21/43

Aace ao e$posto, não subscreemos a teoria de #ue a responsabilidade tributária

subsidiária é uma espécie da fiança legal(

II. -or outro lado ainda temos um outro entendimento #ue considera #ue a responsabilidadesubsidiária dos gerentes tem uma nature+a de responsabilidade ciil e$tracontratual( !mbora

não ignorando as similitudes dos pressupostos #ue e$istem entre ambos, não acompan'amos a

esta teoria, pois a nosso er, tem sido imprBpria na tal e#uiparação responsabilidade ciil

e$tracontratual, não sB por#ue a responsabilidade ciil e$tracontratual tem como

conse#u*ncia a obrigação de indemni+ar o sujeito lesado, e, por não 'aer #ual#uer tipo de

relação pré&e$istente entre o lesado e o lesante, situação #ue não se erifica com a

responsabilidade atribuída aos administradores, directores e gerentes preista nos termos dos

ns 1 e do art( > da LGT, pois, este já é um erdadeiro sujeito passio apesar de ser não

originário, mas também por e$istir uma relação préia entre o deedor originário e o

responsáel( Não 'aerá no regime da responsabilidade subsidiária a iolação de uma

obrigação prBpria, mas sim de uma obrigação al'eia(

:om efeito, apesar de, ser defendida tal opinião de se caracteri+ar a responsabilidade

subsidiária responsabilidade ciil delitual preista no art( .;3 do :Bdigo :iil /::0, pelo

facto de 'aer as paridades dos pressupostos entre ambas, não se justifica como tal( )cresce

ainda #ue na responsabilidade ciil subjectia apenas temos dois sujeitos, não e$iste um

terceiro e sempre estará em causa um dano e não uma díida sobretudo al'eia, dano #ue é

sempre do lesante, en#uanto na responsabilidade subsidiária tributária a díida continuará a

ser do deedor principal, ou seja, de um terceiro(

III. 2urge um "ltimo entendimento #ue tem sido caracteri+ado como uma figura prBpria do

direito tributário, e, é o #ue fa+ mais sentido em relação a outras( !ssa ideia foi defendida por

ários autores entre eles, 2ofia :asimiro 4asconcelos, e 2oares =artine+33 correspondendo

solução aceite pela maioria da doutrina( 8 regime da responsabilidade tributária preenc'e

33 =artine+, 2oares, Direito Fiscal , )lmedina, 1C !dição, 3 /reimpressão0( cf( ainda neste sentido, )na-aula @ourado, “ a responsabilidade tributaria dos gerentes5 pressupostos, Aisco, n D3, 1>>3( :asimiro, 2ofia@e 4asconcelos, * +esponsabilidade Dos erentes, *dministradores e Directores pela Dívidas -ributrias

Das ociedades Comercias, )lmedina, Noembro de (31


22/43

alguns dos re#uisitos dos institutos jurídicos já e$istentes, tanto da fiança legal como da

responsabilidade ciil e$tracontratual formando assim uma figura prBpria do direito tributário

com suas características autBnomas, e com as prBprias regras(

2ublin'a&se #ue a nature+a jurídica da responsabilidade tributária foi alo de muita

controérsia e 'á motios para tal #uestão #ue enole o caso em concreto( !m primeiro lugar

tem de se atender circunstFncia de a responsabilidade tributária ser uma figura comple$a, o

#ue tem originado obstáculos acrescidos no seu tratamento pela doutrina( :omo uma das

ra+%es para #ue este problema seja de difícil tratamento prende&se com a constatação de as

legislaç%es fiscais, em geral, serem pouco desenolidas, descone$as, ou até omissas, no

tratamento deste instituto do direito fiscal( -or isso, a maioria das doutrinas deido

pluralidade de funç%es e de interpretaç%es, sustentam ideias diferentes e não demonstram umaconsensualidade absoluta da resposta #uanto sua nature+a(

)ssim sendo, o crescente n"mero de normas jurídicas e as imperfeiç%es com #ue o

legislador, por e+es, trata as matérias fiscais, apenas *m conceber mais alguns obstáculos no

tratamento doutrinal a dar s mesmas( 2egundo a e$plicação de @iogo Aeio 72 importante não

cair na tentação de pensar que todos os institutos !urídicos se enquadram noutros sob pena

se desfigurarem as figuras !urídicas que este!am em causa93.(

4.0. # res"onsabilidade subsidi$ria e a res"onsabilidade solid$ria

) responsabilidade tributária pode ser meramente subsidiária, ou simultaneamente

subsidiária e solidária, respondendo neste caso os ários responsáeis subsidiários

solidariamente entre si pelas díidas(

-or força do art( da LGT, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou

subsidiariamente outras pessoas além dos sujeitos passio originários, sendo #ue a

responsabilidade tributária por díidas de outrem é, salo disposição em contrário apenas

subsidiária(

Na responsabilidade solidária a cobrança do imposto /oluntária ou coercia0 actua34 Aeio, @iogo, * ubstituição Fiscal e a +etenção na Fonte5 4 Caso Especifico dos ;mpostos obre 4

+endimento, :oimbra !ditora, 1 O Teses e =onografias Q(32


23/43

directamente ou imediatamente sobre #ual#uer dos sujeitos passios, por força do art( n(

da mesma lei, onde se estatui #ue “alvo norma especial, quando os pressupostos da

responsabilidade tributria se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, todos são

solidariamente responsveis pelo cumprimento da dívida tributria# é a c'amada

solidariedade passia(

Na responsabilidade subsidiária a cobrança do imposto sB actua sobre o responsáel

por forma mediata e coercia, e por reersão em processo de e$ecução fiscal, ou seja,

primeiro 'aerá #ue enidar a cobrança da díida sobre o deedor do imposto e sB depois de

esgotados esses mecanismos, será possíel reerter a díida aos responsáeis,

administradores, directores e gerentes das sociedade comerciais(

?aendo responsabilidade tributária pelas díidas de outrem, a regra é, pois, aresponsabilidade subsidiária e conjunta, sB 'aendo responsabilidade solidária nos casos em

#ue a lei e$pressamente o determine3D(

0. Os ressu"ostos da 'es"onsabilidade !ubsidi$ria dos #dministradores Directores e

erentes

8 regime da responsabilidade subsidiária tem como essencial, o preenc'imento de

alguns dos pressupostos constitutios da obrigação tributária #ue podemos encontrar

definidos no artigo > ns 1 e da LGT e art( ; n 1 do GQT, face aos administradores,

directores e gerentes e outras pessoas #ue e$erçam, ainda #ue somente de facto, funç%es de

administração em pessoas colectias( 2ão esses pressupostos definidos nesses mesmos artigos

#ue fa+em com #ue os mesmos iessem assumir a este da responsabilidade pelas díidas

tributárias do deedor principalEoriginário(

) culpa e o e$ercício efectio do cargo da ger*ncia são os dois pressupostos basilares

para a consagração da responsabilidade dos gerentes e administradores( =as, antes de mais, para compreender conenientemente a situação da responsabilidade no artigo > ns 1, da

LGT3M, analisemos, em separado, as tr*s alíneas desse artigo, pois a letra da lei não dei$a

35 :f( )rt( D13 do :Bdigo :iil(36 )tente ao art(; n 1 do GQT(

33


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muitas d"idas #uanto ao campo de aplicação de cada uma das alíneas(

0.1. mbito da #"licação do n 1 e 2 do art. 25 da /T

#. ) alínea a0 do n do art( >, da LGT, é aplicáel s díidas tributárias #uando

o facto constitutio se ten'a erificado no período de e$ercício do cargo da ger*ncia,

mas posta cobrança posteriormente cessação do mesmo /se o facto constitutio e

a cobrança se erificarem no período de e$ercício do seu cargo é já aplicáel a al(b0

& ou #uando o pra+o legal de pagamento ou entrega ten'a terminado depois desse

e$ercício3E$, )lmedina, Sun'o de M( O com a coordenação de GlBria Tei$eira(38 o #ue di+ a "ltima parte da alínea a0 n 1 do art(; do GQT39 2oares, =aria @ulce, !urisprud6ncia fiscal anotada / supremo tribunal administrativo0, )lmedina, /cf(-ág(;M&;


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apenas poder ter lugar "...$ a sua responsabili)ação em condiç1es muito específicas.9 8u

seja, se não pode ser pela falta do pagamento, tem #ue ser em condiç%es da alínea a0 do n

desse mesmo diploma(

6. -or sua e+, no #ue tange alínea b0 n do art( > da LGT, é aplicáel#uando o pra+o legal de pagamento ou entrega ten'a terminado no período de

e$ercício do cargo o #ue significa #ue está a#ui abrangida a situação em #ue nesse

período podem concorrer o facto constitutio e a cobrança(

-. ) alínea c0, n do art( > da LGT, é aplicáel s infracç%es cometidas durante

o e$ercício do cargo da ger*ncia, mesmo #ue essas díidas referentes s tais

infracç%es ten'am sido constituídas antes do e$ercício do seu cargo, e o pra+o do

pagamento ten'a terminado depois deste e$ercício(

0.2. # -ul"a "elo não aamento

) culpa como pressuposto da responsabilidade subsidiária preista no n do art( >

da LGT conjugada com o n 1 do art ; do GQT, pode ser aplicada em duas situaç%es distintas6

a culpa pela insufici*ncia do patrimBnio da sociedade ou a culpa pelo não pagamento da

díida tributária( !sta "ltima assenta&se na alínea b0., #uanto a primeira en#uadra&se na alínea

a0.1, todas do n do art( > da LGT(

No #ue di+ respeito a culpa ao abrigo do n alínea b0 do art( > da LGT, t*m&se

leantado ários pontos de ista( -ara alguns autores. resume&se a#ui na situação preista #ue

o gestor actuará com culpa #uando dispondo dos meios para pagar as díidas tributárias, não o

ten'a feito e posterior diminuição do patrimBnio para a satisfação da díida tributária(

) presunção da culpa #ue se estabelece nesta alínea se filia no deer de boa prática

determinada no art( 3 da LGT, ou ainda #ue estará em causa a prática de actos ilícitos pelo

gestor, #ue por sua e+, motiou a falta do pagamento da obrigação tributária, ou seja, a prática de actos #ue learam a #ue o patrimBnio da deedora originária se tornasse

40 :f( também art(; n 1 b0 do GQT(

41 :f( também art(; n 1 a0 do GQT(

42 :asimiro, 2ofia @e 4asconcelos, * +esponsabilidade dos erentes, *dministradores e Directores pela Dívidas -ributrias Das ociedades Comercias, )lmedina, Noembro de (

35


26/43

insuficiente para a satisfação da referida obrigação.3(

2emel'ante ideia da ilicitude do gerente pelo não pagamento da díida consagrada

na alínea b0, TFnia =eireles.. defende #ue 7 se submetem 0 mesma alínea as situaç1es em que

o gestor, em funç1es no momento em que terminou o pra)o de entrega ou pagamento, actuou

para que no referido momento no patrim%nio societrio não e&istissem bens para responder

pelos d2bitos em causa9( ) autora igualmente considera #ue nesse Fmbito está a prática de

actos ilícitos pelo gestor(

8ra, antes de mais a alínea b0 do n do art( > da LGT, refere&se a imputação e não

culpa, mas em in"meras interpretaç%es materiali+adas tem entendido #ue tal conceito refere&

se culpa( )creditamos #ue a este pressuposto está ligado o Bnus de proa do responsáel #ue

o mesmo não tee culpa na não entrega do tributo( 8ra, pois, a lei e$ige do administrador a proa de #ue a falta de pagamento não l'e é imputáel, #ue apesar da actuação diligente os

recursos da sociedade não l'e permitem concreti+ar o pagamento(

Não temos d"ida #uanto e$ig*ncia da culpa para a responsabili+ação dos

administradores, directores e gerentes #uanto ao disposto da alínea b0, pois, a culpa e$prime

um juí+o de responsabilidade pessoal, da conduta do agente, e para tal subsistir, é necessário

#ue se erifi#ue a iolação de uma conduta ou de um comportamento #ue juridicamente não

é&l'e permitido, ou #uando iola uma obrigação preiamente determinada, isto é, a culpa sB pode ser censurabilidade da acção, por o culpado ter actuado contra o deer ou obrigação,

#uando podia ter agido de acordo com ele( -ode ser uma conduta dolosa ou negligente(.D

Qndependentemente da opinião #ue se adopte, a alínea b0 deerá ser interpretada no

sentido de #ue a responsabilidade subsidiária dos administradores, directores ou gerentes sB se

desencadeia #uando 'á uma actuação, ou omissão culposa #ue por sua e+ impeçam o

pagamento dos tributos custa dos bens da sociedade( 4igora a#ui uma presunção da culpa e

43

2antos, Soana -atrícia de 8lieira, Estudos de Direito Fiscal "C;>E$, )lmedina, Sun'o de M(44 @a :un'a, TFnia =eireles, Da +esponsabilidade Dos erentes De ociedades :erante 4s Credores ociais, !dição, )lmedina, Saneiro de >, cf( a pág( 1.; e seguintes(45 @e acordo com ensinamento do -rofessor Aigueiredo @ias 7 "...$ o poder de agir de outra maneira na

situação, dir8se8, 2 deste modo requisitos irrenunciveis do conceito de culpa5 quer esta se ve!a

directamente na decisão livre e consciente da vontade a favor do ilícito, de que o poder de agir de outra

maneira.# :f( o liro pág( D1M, do -rofessor, @r( @ias, Sorge Aigueiredo, Direito :enal , :oimbra !ditora, C!dição, Saneiro de 11(

36


27/43

não da ilicitude.M(

-oderá ser afastada a culpa se o gestor não dispondo dos meios econBmicos da

sociedade para efectuar as dilig*ncias do pagamento no período em #ue este deeria operar,

#uando essa diminuição não foi causada pelo prBprio gestor( ?aendo culpa pela diminuição

ou insufici*ncia do patrimBnio da sociedade aplicar&se&á a alínea a0, desde #ue a insufici*ncia

do patrimBnio societário não ten'a sido causado pelo prBprio gestor em #ue coincidiu com o

pra+o para o pagamento(

V letra da lei a alínea a0 e b0 n do artigo > da LGT, não são da aplicação

cumulatia(

0.2.1.# -ul"a -omo ressu"osto e /imite 7 Im"utação da 'es"onsabilidade !ubsidi$ria

)cautela&se pronunciar neste sentido #ue de acordo com o ensinamento do -rof( @r(

Aigueiredo @ias.


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no pagamento do imposto( indispensáel erificar #ue os bens disponíeis do responsáel

não acabem por satisfa+er díidas diferentes das #ue determinam a sua responsabilidade

tributária(

) administração fiscal no e$ercício da sua função ou do seu poder punitio tem #ueir sempre de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade da

justiça, e da imparcialidade, cf( o art(M> da LGT, pois as necessidades do !stado não pode

justificar&se iolando ou passando por cima dos direitos e garantias dos sujeito passios e em

particular responsáeis, por#ue a inocação do interesse p"blico tem certas limitaç%es(

dentro desses limites #ue e$iste a legitimidade proporcionada pelos pressupostos da sua

imputação responsabilidade(

0.3. er8ncia de *acto 9 er8ncia de Direito

) responsabilidade subsidiária no art( > da LGT, depende do e$ercício efectio do

cargo da ger*ncia ou administração(

!ste regime e$ige também substancialmente a ger*ncia de facto, e assim disp%e o art(

> n1 da LGT, “...que e&erçam, ainda que somente de facto, funç1es de administração nas

sociedades de responsabilidade limitada...9 .;(

Neste artigo não 'á uma e$ig*ncia cumulatia da ger*ncia de direito com a ger*nciade facto, mas nada impede #ue concorre a ger*ncia de facto com a de direito, ou seja, apenas a

lei e$ige ger*ncia de facto( :abe administração fiscal o Bnus da proa da ger*ncia de facto,

pois não 'á uma norma legal #ue estabeleça a presunção legal relatiamente ao e$ercício de

ger*ncia de facto, designadamente #ue ela se presume a partir da ger*ncia de direito ou

nominal(

!mbora não 'aendo a presunção legal sobre esta matéria nada impede #ue o

tribunal com poderes para fi$ar matérias de facto no e$ercício dos seus poderes de cognição eda prática de e$peri*ncia comum nessa área, en'a a utili+ar a presunção judicial #ue

entender com base nas regras desse con'ecimento #ue e$iste a grande probabilidade do

e$ercício de ger*ncia de facto ter ocorrido( ) presunção judicial de acordo com a

48 :f( )rtigo > n 1 da LGT e art( ; n 1 do GQT(38


29/43

determinação do art( 3D1 do :Bdigo :iil sB é admitida nos casos e termos #ue é admitida a

proa testemun'al(.>

-ortanto, proada a ger*ncia apenas de direito, /sem e$ercício efectio do cargo0 não

pode ocorrer a reersão do processo e$ecutio contra o gerente ou administrador sob pena de

ocorrer ilegitimidade(

0.4. O :nus da rova

) #uestão do Bnus da proa é uma matéria de e$trema consideração prática, e, é uma

das #uest%es desde sempre em aberto no regime da responsabilidade dos administradores e

gerentes por díidas tributárias, sobretudo #uanto presunção da culpa como fundamento daresponsabilidade(

)ssim, o regime igente ao abrigo do art( > n da LGT e#uilibra na repartição do

Bnus da proa, consoante as alíneas a0 e b0 da#uele artigo conj( com o art( 1;; n da LGT e

o art(; n 1 a0 e b0 do GQT(

2ublin'a&se a este propBsito, #ue o regime da LGT inclui regras sobre o Bnus da

proa, e de acordo com o art( 11D n 1 e 3 da LGTD, é a #uem inoca um direito #ue cabe

proar os factos constitutios desse direito( =as se o onerado com a obrigação de proa

beneficia de uma presunção legal, inerte&se o Bnus da proa(

o #ue decorre dos arts( 3. n 1, 3.. n 1 e 3D n1 todos do :Bdigo :iil( -or sua

e+, a regra do Bnus da proa da responsabilidade subsidiária tributária está preista no art( >

n alínea a0 da LGT conj( com art(; n 1 a0 do GQT( ?á uma consagração do regime geral

do Bnus da proa( :abe administração fiscal o Bnus de proar a culpa dos gerentes ou

administradores pela insufici*ncia ou ine$ist*ncia do patrimBnio da sociedade, contudo não

'á uma presunção de culpa para estas alíneas /alíneas a0 dos n"meros e artigos acima

referidos0 e art( 1;; n 1 da LGT(

) e$cepcionalidade regra do regime do artigo > n da LGT, fica toda ela

49 ) presunção judicial, diferente da presunção legal não implica a inersão do Bnus da proa(50 Uuando os factos impeditios, modificatios ou e$tintios do direito, a proa cabem #uele contra #uem odireito é inocado(

39


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depositada na alínea b0 conj com art( ; n 1 b0 do GQT, por#ue 'á uma presunção legal da

culpa( :abe então aos gerentes ou administradores de proar pela negatia #ue não l'es é

imputáel a falta do pagamento, ou seja, essa presunção da culpa pode ser afastada /é

ilidíel0(

:om efeito, importa referir, #ue a presunção legal do Bnus da proa preista no n e

3 do art( 11D da LGT, está longe de ser uma distribuição justa e e#uilibrada, por ser muito

criticáel entre as doutrinasD1, en#uanto proa da aus*ncia de culpa, pois 'á #uem entenda #ue

reela&se uma erdadeira diab%lica probatioD /proa diabBlica0, uma situação de proa de

factos negatios muito difícil, por#ue se para administração fiscal a demonstração da culpa na

maior parte dos casos não é tarefa fácil e nunca foi, difícil e bem mais complicada será a

produção de uma proa pela negatia( -or outro lado a crítica surge também no sentido de ser manifestamente desproporcional(D3

:asalta Nabais refere #ue, a e$ig*ncia da proa de aus*ncia de culpa, justamente

por#ue se assenta numa inade#uada ponderação entre os bens jurídicos constituídos, de um

lado, pelo interesse p"blico na percepção dos impostos #ue está por detrás da

responsabilidade dos administradores, directores e gerentes e, de outro, pelos diersos direitos

destes particulares, #ue uma tal presunção de culpa acarreta, reela&se não inteiramente

conforme com os princípios de igualdade e da proporcionalidade(D.

;. # 'eversão do rocesso de +,ecução *iscal

!m termos gerais, a reersão de e$ecução fiscal consiste na responsabili+ação de

determinada pessoa, #ue e$erce certas funç%es, e #ue se identifica com certos

comportamentos, sendo fi$ada pela lei a título subsidiário, pelas díidas tributárias do sujeito

passio principal( !sta surge numa fase apBs a constatação da insufici*ncia ou ine$ist*ncia em

51 2anc'es, S(L( 2aldan'a, =anual do @ireito Aiscal, 3C !dição, :oimbra !ditora,


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sede do processo de e$ecução fiscal instaurado contra o deedor principal( -or outras

palaras, surge numa fase patolBgica da relação tributária #ue emerge no caso do

incumprimento da obrigação material por parte do deedor principal(

;.1. +fectivação da reversão do "rocesso de e,ecução fiscal

Nos termos do art( 1D; n( 1 da LGT, para efectiação desta responsabilidade

subsidiária torna&se mister a instauração de um processo de e$ecução fiscal e apenas apBs o

despac'o de reersão contra tal responsáel( Tal despac'o de reersão ordena o

prosseguimento da e$ecução contra um responsáel subsidiário e tem ele apenas nature+a

declaratia da e$igibilidade da obrigação pré&e$istente(DD

8 instituto da reersão encontra&se preisto e regulado pelo art(3> n da Lei 5ase

do 2istema Tributário e pela Lei Geral Tributária, art( s 1DM e ss(

Nos termos do art( 1D> n( da LGT o c'amamento e$ecução dos responsáeis

subsidiários, depende da erificação de #ual#uer das seguintes circunstFncias( ) saber6

a0 Qne$ist*ncia de bens pen'oráeis dos sujeitos passios cujo patrimBnio dee ser

e$ecutado em primeiro lugar(

b0 Aundada insufici*ncia do patrimBnio dos sujeitos passios referidos na alínea

anterior(

) análise do te$to do parágrafo anterior #ue se pode e$trair tanto do n do artigo 3>

da Lei 5ase do 2istema Tributário como do n do artigo 1D> da Lei Geral Tributária, nos

lea a acreditar #ue o legislador pretendeu dei$ar claro #ue a condição essencial para operar a

reersão contra o responsáel subsidiário seria a insufici*ncia dos bens pen'oráeis do

deedor principal( @esse artigo resulta #ue administração fiscal sB se encontra legitimada paraaccionar o mecanismo da reersão contra os respectios administradores ou gerentes no caso

de e$istir a fundada insufici*ncia ou ine$ist*ncia dos bens pen'oráeis do deedor principal e

55 :f( -rof( 2oares =artine+, @ireito Aiscal,


32/43

dos responsáeis solidáriosDM para satisfa+er a díida e$e#uenda(

-ressup%e, então, este regime a e$ist*ncia de um processo de e$ecução fiscal

instaurado contra o deedor principal, relatiamente ao #ual se erificou o facto tributário D


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8 -rofessor @r( Teodoro )ndrade HatID;, assume #ue a reersão da e$ecução fiscal

sB pode acontecer depois de e$cutidos os bens /pen'oráeis0 do deedor principal e dos

responsáeis solidários( @iogo Leite de :ampos, 5enjamim 2( odrigues e Sorge L( 2ousa e

TFnia =eireles da :un'a acrescentam #ue, se não estierem sido definidos os montantes da

insufici*ncia dos bens pen'orados ao deedor principal /bens sem alor predeterminado0 a

reersão contra o responsáel subsidiário /e conse#uente pen'ora dos seus bens0 não dee

acontecer, sob pena de ser posta em causa a subsidiariedade da responsabilidade tributária(D>

)ssim, face LGT, concluindo&se pela fundada insufici*ncia de bens pen'oráeis do

deedor principal, pode ser decidida a reersão, embora a possibilidade de cobrança da díida

atraés dos bens do responsáel subsidiário esteja dependente da préia e$cussão dos bens do

deedor principal( 8 n( 3 do art( 1M imp%e, assim, a suspensão do processo de e$ecuçãofiscal /oficiosamente0, caso “no momento da reversão não se!a possível determinar a

sufici6ncia dos bens pen(orados# situação em #ue “o processo de e&ecução fiscal fica

suspenso desde o termo do pra)o da oposição at2 0 completa e&cussão do patrim%nio do

e&ecutado.#

2ignifica isto, #ue o processo de e$ecução fica suspenso, já com a reersão

efectuada, em relação ao reertido, sendo certo #ue #uanto ao deedor principal o processo

prossegue para se concreti+ar a e$cussão de #ue depende o prosseguimento contra oreertido(

!m comentário final, sempre se pode di+er #ue não se percebe a ra+ão de ser de tal

regulamentação legal, demonstrando a mesma até alguma incongru*ncia(

Na erdade, se a e$ecução fica suspensa desde o termo do pra+o da oposição até

completa e$cussão do patrimBnio a finalidade da reersão dei$a de ter como objectio

imediato a cobrança coercia da díida atraés do patrimBnio do responsáel subsidiário,

mas, outrossim, o de garantir a possibilidade ulterior de ir efectuar essa cobrança coercia(

58 H)TX, Teodoro )ndrade, @ireito Aiscal, =aputo6 HJH&!ditor, Lda(,


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8ra, isto tradu+&se num afastamento da reersão da sua finalidade original(

:omo é sabido, e$istem meios prBprios para garantir a cobrança de díidas fiscais e

cuja utili+ação é possíel em relação aos responsáeis subsidiários /art( 1M. da LGT0 e não é

impedida pela possibilidade da reersão, pelo #ue, sendo esses meios eficientes para tal

objectio de garantia, a reersão seguida de suspensão surge como desnecessária e

injustificada(

;.2. Des"ac


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;.3. Os Meios de Defesa

Toda a administração p"blica, compreendendo, portanto, a administração fiscal dee,nas suas actiidades face aos administrados respeitar os direitos e interesses legalmente

protegidos dos sujeitos passios( Qsso resulta do n 1 do art( .> da :=(

No Fmbito fiscal esses direitos e interesses são tutelados atraés das c'amadas

garantias gerais do sujeito passio, #ue nos sucedem, desde logo, como uma decorr*ncia do

princípio da legalidade da tributação, consagrado no n do art( 1< da :=( )o níel do

direito fiscal, a e$pressão garantias do sujeito passio surge no art( D da LGT, onde se

enumeram alguns dos meios de defesa ao alcance do sujeito passio #uando pretende reagir

face aos actos da administração tributária lesios dos seus direitos(

) este propBsito, e a lei fiscal /em especial, o art( 1< da L52T e D da LGT0,

estabelece as garantias essenciais #ue a administração fiscal deerá assegurar nas suas

relaç%es com os sujeitos passios, e são assegurados garantias no domínio jurisdicionais

/direito acção judicial0 e garantias no domínio contencioso /garantias administratios

impugnatBria ou não impugnatBrias0( =as, muitas e+es, perante a comple$idade do método

fiscal o sujeito passio ou mesmo o reertido descon'ece o #ue fa+er #uando recebe uma

citação da administração tributária ou #uando discorda de tal decisão(

8ra, uma e+ citadoM pela administração tributária, o reertido dispondo de

instrumentos legais para se defender do processo de reersão, tem duas alternatias( )

primeira trata&se de se conformar com a reersão, e efectuar o pagamento do montante em

díida #ue pode ser feito integralmente, ficando, nesse caso, isento de custas e juros de mora

sob aplicação do art( 1M n < da LGT se efectuar no pra+o de oposição, ou não podendo pagar

inteiramente, isto é, de uma sB e+, pode re#uerer a reali+ação do pagamento em prestaç%es M3

nos termos do art( 3. da L52T e 1.; n 1 da LGT ou a dação em pagamento nos termos do

art( 1D n e n"meros seguintes(

62 ) citação fa+ suspender o pra+o de prescrição do tributo art( .; n . da LGT, e a sua falta constitui umanulidade insanáel art( 1D n alínea e da LGT(63 -re+e a#ui inteiramente a palara da @ra( GlBria Tei$eira #ue tem citado alguns meios alternatios naresolução de litígios no direito fiscal actual, e no ordenamento jurídico moçambicano temos o pagamento em

prestaç%es, dação em cumprimento( :f( a pág( 1M> da obra da autora indicada na nota de rodapé D>(45


36/43

8 pagamento ou o pedido pode ser feito no pra+oM. de 1 dias a contar da citação nos

termos do art( ;11 n 1 do :-:, salo a dilação de D dias #uando não for citada na pessoa

certa, /#uando for citada na pessoa al'eia reersão0 art( D1 do cBdigo do processo ciil(

!m segunda alternatia, #ue atraés da nossa pes#uisa são as mais re#uisitadas emrelação primeira, se o reertido entender #ue não dee pagar por não se conformar com a

reersão, então pode reagir contra ela, podendo utili+ar todos os meios de defesa #ue tem ao

seu alcance( =as, de entre os meios de defesa do sujeito passio, e nesse caso particular, o

responsáel, conforme realça a -rof( @ra( GlBria Tei$eiraMD 7 pode, via de regra, optar por

recorrer directamente para os tribunais, sem necessidade de apresentar a reclamação

graciosa previamente. * lei impede, obviamente, o recurso administrativo e !udicial

simult


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reporta, #ue pelo disposto no n do art( 1 da LGT, também o reertido nos mesmos termos

#ue o deedor principal pode usufruir do direito de reclamar ou impugnar a díida cuja

responsabilidade l'e for atribuída, e para o efeito a notificação ou a citação dee conter os

elementos essenciais da sua li#uidação( Garante&se assim o acesso justiça dos responsáeissubsidiários, cf ( o n 3 do art( D3 da :=( !ssas duas figuras, como instrumentos de

garantias dos sujeitos passios, são de aplicação em institutos diferentes, assim estabelecemos

uma repartição em #ue se consideram6

I. # 'eclamação raciosa 9 >arantia #dministrativa Im"unat?ria@

) reclamação graciosa é o meio de defesa por e$cel*ncia em #ue a prBpria

administração fiscal aprecia os argumentos apresentados, e pode ser utili+ada tanto pelos

sujeitos passios singulares como colectios para contestar determinada li#uidação total ou

parcialmente da díida, a #ual deerá seguir os trFmites nos termos do art( 1< e seguintes da

LGT( ) reclamação tem por objectio, obter anulação ou declaração de nulidade do acto

tributário( 8 reertido #uerendo reclamar graciosamente não irá reagir contra a reersão fiscal

propriamente dita, pois, para isso op%e&se, mas contra o acto da li#uidação da díida #ue está

subjacente(

) reclamação graciosa pode ser apresentada no pra+o de M dias a contar dos factos

preistos no n 1 do art( 1; da LGT, com os mesmos fundamentos admissíeis para aimpugnação judicial conforme disp%e no art( 1< da LGT(

Uual#uer ilegalidade constitui fundamento para o procedimento da reclamação

graciosa(

!sclarece ainda, o disposto no art( 1< n , da LGT, #ue uma e+ dedu+ida a

impugnação judicial não pode ser dedu+ida a reclamação graciosa com os mesmos

fundamentos(

!ste meio de defesa, não dei$a de ter antagens, uma e+ #ue tem como regras

fundamentais a simplicidade de termos e breidade das resoluç%es bem como a gratuitidadedo processo, ou a isenção de custas( :omo antagens adicionais deste meio de reacção

graciosa, o responsáel subsidiário tira todas as informaç%es directa e detal'adamente, sobre a

posição da administração tributária( )inda 'á dispensa de formalidades essenciais na sua

47


38/43

e$posição(

)presentada a reclamação graciosa pode ser decidida a faor do reertido, ou

indeferida total ou parcialmente( Pma e+ indeferida a reclamação graciosa não fica

afectado o direito do reclamante reagir contra a decisão #ue l'e for prejudicial( -oderáreagir mediante o n 1 do art( 13; da L GT e pode ainda o responsáel subsidiário

impugnar judicialmente o acto da li#uidação subjacente ao processo de reersão da

e$ecução fiscal cf ( art( 1


39/43

) impugnação judicial semel'ança da oposição e$ecução e da reclamação

graciosa tem efeito suspensio #uando a re#uerimento do interessado for prestada a garantia

idBnea nos termos do art( 1> da LGT(

egra geral, o pra+o para o reertido apresentar a impugnação consta no n 1 do art(

13> da LGT, /> dias a partir dos factos determinados na lei0 mas no caso de indeferimento

de reclamação graciosa apresentado, o pra+o será de 3 dias apBs a notificação do acto para a

impugnação judicial( 2e o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser dedu+ida

dentro do pra+o de prescrição, nos termos do n . do art( 1D da LGT e art( ;M do ::(

1. -onclusão

Aace a e$posta análise do regime legal de responsabilidade subsidiária tributária pudemos er #ue esta depende de alguns pressupostos para tal(

8 sujeito subsidiário tributário é, tal como resulta da lei, um sujeito passio da

relação jurídica tributária constituída pela erificação do facto tributário( Qnteressa mais #ue, a

responsabilidade não se confunde com a obrigação #ue o responsáel subsidiário tributário

eentualmente pode ir a ter de pagar as díidas tributárias de outrem /deedor principal0(

) responsabilidade subsidiária nasce para os respectios titulares com o facto

tributário #ue origina a relação tributária entre o deedor principal e o sujeito actio tributário(

8ra, a eentual obrigação de poder pagar as díidas tributárias do deedor principal surge

com a erificação cumulatia dos pressupostos fi$ados na lei6 um comportamento lesio dos

interesses p"blicos em causa e a fundada insufici*ncia de bens do deedor principal, depois de

e$cutidos(

No #ue tange ainda ao responsáel subsidiário, ab initio, dee ter a possibilidade de

e$ercer os mesmos direitos de interenção processual #ue ao deedor principal estão

recon'ecidos, designadamente o direito de reclamar, de recorrer 'ierar#uicamente, de

impugnar e de pedir a reisão oficiosa da li#uidação do tributo(

) característica e$ lege da responsabilidade tributária imp%e #ue sB com a

erificação de todos os pressupostos legais possa 'aer c'amamento do responsáel

subsidiário ao pagamento da díida tributária( :onstitui um dos pressupostos, a erificação

49


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cumulatia na mesma pessoa do e$ercício de facto de certas funç%es, como titular ou não, e

um certo comportamento lesio aos interesses p"blicos, por#ue dele terá resultado a díida

tributária e a fundada incapacidade do deedor principal a pagar(

:onsiste em outro pressuposto do c'amamento do responsáel subsidiário, a fundada

insufici*ncia de bens pen'oráeis do deedor principal, conclusão a #ue apenas se pode

c'egar se estier fi$ado o e$igíel e estierem e$cutidos todos os bens pen'orados( 2B dessa

forma, con'ecida a díida sobrante, pode 'aer lugar reersão do processo de e$ecução

fiscal contra o responsáel subsidiário( ) não ser assim, ao e$igir a disponibilidade dos bens

do responsáel subsidiário por montante #ue pode mostrar&se e$cessio e por tempo

indeterminado, a reersão pode mostrar&se inconstitucional, por iolação do princípio da

proporcionalidade, ainda #ue o processo de reersão possa ser sustido até ao apuramento doalor da díida(

Qmporta&nos tecer #ue a reersão do processo de e$ecução sem uma definição precisa

do quantum da insufici*ncia não dee ser admitido, mesmo #ue a d"ida sobre o montante a

pagar pelo responsáel subsidiário seja residual(

4erifica&se ainda #ue a presunção de culpa estabelecida a faor da administração

fiscal no art(> n b0 da LGT conj( com art( ; n 1 b0 do GQT, onera e$cessiamente os

responsáeis subsidiários abrangidos, pela dificuldade de proa negatia ou em contrário, e éuma e$cepção regra do Bnus da proa criando uma ine$plicada e infundada diferença entre

situaç%es manifestamente e#uialentes, assim configurando um caso de iolação do principio

de igualdade e do princípio da imparcialidade, tudo apontando para inconstitucionalidade

material da norma referida(

2ão, ainda, pressupostos do c'amamento do responsáel a sua audição decisão de

contra si reerter o processo de e$ecução e a notificação fundamentada dos pressupostos e da

e$tensão da sua obrigação(Terminando importa di+er #ue, atendendo ao carácter e$cepcional do regime de

responsabilidade subsidiária fa+ sentido uma aposta clara da administração tributária na

preenção das situaç%es de incumprimento das obrigaç%es fiscais(

50


41/43

2. 'efer8ncias 6iblior$ficas

Obras

)LQ=!Q@) :82T), =ário S"lio de, Direito das 4brigaç1es, >C !dição, eista e )umentada

)lmedina, 3(

5)R, )ntBnio Tei$eira, :rincípios do Direito Fiscal, :oimbra6 )lmedina, ol(, 1>;M(

:)=-82, @iogo Leites de e ?8T) =Bnica, Direito -ributrio, :oimbra6 )lmedina, C

!dição, /eimpressão(

:)N8TQL?8, S(S(Gomes, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, )lmedina, DC

!dição, (

:)2Q=Q8, 2ofia de 4asconcelos O * +esponsabilidade dos erentes, *dministradores e

Directores pelas Dívidas -ributrias das ociedades Comerciais, )lmedina, :oimbra, (@Q)2, Sorge Aigueiredo, Direito :enal, :oimbra !ditora Tomo Q, C !dição, Saneiro de 11(

GPQ=)Z!2, 4asco 5ranco, Manual de Direito Fiscal Moçambicano, =aputo, !ditorial

:'itlango, Lda(, 2etembro O 1>>3(

=)T[N!R, 2oares, Direito Fiscal , )lmedina O :oimbra !ditora, >3(

=)T[N!R, 2oares, Direito Fiscal , )lmedina O :oimbra !ditora, 1C !dição, 3(

N)5)Q2, Sosé de :asalta, Direito Fiscal, )lmedina,


42/43

2QL4), Qsabel =ar#ues da 2ila O * +esponsabilidade -ributria dos Corpos ociais,

-roblemas Aundamentais do @ireito Tributário, 4is lis !ditores, Lisboa, 1>>>(

2)NT82, Soana -atrícia de 8lieira, Estudos de Direito Fiscal = -eses eleccionadas do ;

Curso de :%s8raduação em Direito Fiscal "C;>E$, )lmedina, Sun'o de M28)!2, =aria @ulce, !urisprud6ncia fiscal anotada / supremo tribunal administrativo0,

)lmedina,

T!Q\!Q), GlBria, Manual de Direito Fiscal, )lmedina, C !dição, 1

H)TX, Teodoro )ndrade, Direito Fiscal , =aputo6 HJH&!ditor, Lda(, <

4)2UP!2 2érgio , * +esponsabilidade dos estores na /ei eral -ributria,Aiscalidade, !dição O Qnstituto 2uperior de Gestão, Saneiro de (

DissertaçAes e #rtios ublicados

:PN?), -aulo de -ita ! e 2)NT82, Sorge :osta, +esponsabilidade -ributria dos *dministradores ou erentes, Lisboa, Le$, 1>>>@isponiel em6 'ttp6EEbiblioteca(fd(unl(ptE:PN?), TFnia =eireles @a, Da +esponsabilidade Dos estores "9$ C !dição, )lmedina,

Saneiro de >(

@isponiel em6 'ttp6EEbiblioteca(fd(unl(ptEA!Q8, @iogo, * ubstituição Fiscal e a +etenção na Fonte5 4 Caso Especifico dos

;mpostos obre 4 +endimento, :oimbra !ditora, 1 O Teses e =onografias Q

@isponiel em6 'ttp6EEbiblioteca(fd(unl(ptE8LQ4!Q) 2)NT82, Soana -atrícia de, +esponsabilidade

Responsabilidade Subsidiaria Tributaria Orlando Boane

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