Reforma l tributaria 2012dataonline.gacetajuridica.com.pe/SWebCyE/Suscriptor/Mod...ÍNDICE REFORMA...

AV. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES

www.contadoresyempresas.com.pe

(01) 710-8950 / 710-8900 TELEFAX: (01) 241-2323

Edici

ónesp

ecial

& EMPRESAS

CONTADORES

SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓNPARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

Reformatributaria 2012

Los 18 Decretos Legislativosdictados por el Ejecutivocomentados por especialistas

ÍNDICE

REFORMA TRIBUTARIA 2012Los 18 Decretos Legislativos

dictados por el Ejecutivo comentados por especialistas

PRIMERA EDICIÓNAGOSTO 2012

7,050 EJEMPLARES

PROhIbIDA Su REPRODuCCIÓNTOTAL O PARCIAL

DEREChOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822

DISEÑO DE CARÁTuLAMartha hidalgo Rivero

DIAGRAMACIÓN DE INTERIORESErick Saravia Pacaya

CONTADORES

& EMPRESAS

Código tributario............................................................................... 05

impuesto a la renta ............................................................................ 18

impuesto general a las Ventas .................................................... 42

régimen de detraCCiones y perCepCiones .............................. 64© Jorge Castillo© Martha Abanto© Richard Agapito© Jarek Tello© Margery Vásquez© Esteban Montenegro© Roxana Pérez© Dessirée Mendívil© Gaceta Jurídica S.A.

hEChO EL DEPÓSITO LEGAL EN LAbIbLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ

2012-10442 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISbN: XXX-XXX-XXXX-XX-X

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221200631

AngAmos oeste 526 - mirAfloreslimA 18 - Perú

CentrAl telefóniCA: (01)710-8900fAx: 241-2323

E-mail: [email protected]

gACetA JurídiCA s.A.

Impreso en:Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.

San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

3

edición especial - Reforma tributaria 2012

INTRODUCCIÓN

Continuando con el análisis de la incidencia de las modificaciones tributarias en nuestras ediciones especiales de Contadores & Empresas del mes de julio, a continuación presenta-mos un suplemento especial en el cual nuestros especialistas desarrollaron los principales efectos de la reforma en las legislaciones del Código Tributario, Impuesto a la Renta, Impues-to General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y Sistema de Pago de Obligacio-nes Tributarias, con nuestro característico corte práctico.

REFORMA TRIBUTARIA Y SUS ALCANCES

Con la promulgación de la Ley N° 29884 y su publicación el 09 de junio del presente año, se dio inicio a la proliferación de diversos decretos legislativos que tenían como exclusivo ob-jetivo el legislar en materia tributaria, aduanera y de delitos tributarios y aduaneros, por el lapso de cuarenta y cinco días calendario, restringiendo dichas facultades a la creación de nuevos impuestos, el aumento de las tasas de los impuestos, así como la eliminación o dis-minución de las deducciones o modificaciones a las escalas progresivas acumulativas esta-blecidas en la Ley del Impuesto a la Renta para calcular las rentas de cuarta o quinta catego-ría para los efectos de dicho impuesto.

En tal contexto, el ejecutivo publicó cerca de dieciocho decretos legislativos hasta el 24 de julio del presente, fecha en la que se agotó el plazo concedido para legislar en esta ma-teria, que modificaron aspectos sustanciales de la normativa mencionada, así como en ma-teria aduanera y sobre delitos tributarios, conforme al detalle que a continuación señalamos:

Normas Nº F. Emisión Modifica

D.Leg. 1108 20-jun IGV

D.Leg. 1109 20-jun Ley General de Aduanas

D.Leg. 1110 20-jun Detracción

D.Leg. 1111 29-jun Ley Delitos Aduaneros

D.Leg. 1112 29-jun Impuesto a la Renta

D.Leg. 1113 05-jul Código Tributario

D.Leg. 1114 05-jul Ley Penal Tributaria

D.Leg. 1115 05-jul Tribunal Fiscal

D.Leg. 1116 07-jul IGV

REFORMA TRIBUTARIA 2012Los 18 Decretos Legislativos dictados por el

Ejecutivo comentados por especialistas

4

CONTADORES & EMPRESAS


D.Leg. 1118 18-jul Bancarización


D.Leg. 1120 18-jul Impuesto a la Renta


D.Leg. 1122 18-jul Ley General de Aduanas


D.Leg. 1124 23-jul Impuesto a la Renta


En tal sentido, es menester proceder a exponer los principales cambios generados a con-secuencia de la reforma, así como las implicancias prácticas que los contribuyentes deberán tener en consideración a partir de la vigencia de estos.

5


CóDIgO TRIBUTARIO

El Código Tributario es la norma central de nuestro sistema tributario nacional, y contie-ne gran parte de los principios, criterios, deberes y derechos a los que los administrados y la propia administración tributaria deben de someterse, de acuerdo con el marco constitucional recogido en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú.

En el contexto de la reforma, el Código Tributario fue modificado por tres decretos legisla-tivos: 1113, 1117 y 1121, por lo que a continuación examinaremos las principales modificacio-nes a las disposiciones relativas a la interpretación de las normas tributarias, las facultades de la administración tributaria, responsabilidad del administrador de hecho, ejecución coac-tiva, fiscalización, infracciones y sanciones, régimen de incentivos, y responsabilidad del au-tor del delito tributario, entre otros.

I) NORMA VII – ExONERACIONES, BENEFICIOS E INCENTIVOS TRIBUTARIOS

Mediante Decreto Legislativo N° 1117 (07/07/2012) se reincorporó una Norma VII al Título Preliminar del Código Tributario, que –recordemos– había sido derogada por la Única Dispo-sición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N° 977, publicada el 15/03/2007, el mismo que posteriormente fuera derogada por el Literal a) de la Única Disposición Com-plementaria Modificatoria de la Ley Nº 29742, publicada el 09/07/2011.

A través del referido decreto se estableció un plazo de vigencia supletorio a este tipo de beneficios, de tres (3) años, prorrogables hasta por tres (3) años más en la medi-da que la propia norma no establezca un plazo específico para la exoneración, benefi-cio o incentivo tributario. Una vez agotado el plazo, no habrá lugar a una prórroga tácita.

Cabe recordar que en los artículos 19 y 74 de la Constitución Política vigente se estable-cen los sujetos que de forma especial tendrán derecho a inafectaciones y beneficios tributa-rios, así como el marco legal en que la potestad tributaria para concederlos se desarrollará:

Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas los cuales se regulan mediante decreto supremo.

La modificación aprobada se aplica a las exoneraciones, incentivos y beneficios tributa-rios, sin embargo el legislador nuevamente omitió brindar al administrado una definición de estos conceptos. Al respecto, tratándose de las exoneraciones, Fernando Pérez Royo, cita-do por bravo Cucci(1), ha señalado que la exención tributaria tiene lugar cuando una norma

(1) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista Editores. Setiembre, 2010. Págs. 257-258.

6


contempla que en aquellos supuestos previstos por ella, no obstante producirse el hecho im-ponible, no desarrolla su efecto que es el surgimiento de la obligación tributaria.

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional incidió en esta clasificación al resolver el Ex-pediente N°0042-2004-AI/TC, señalando lo siguiente:

“Los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos median-te los cuales el Estado otorga una disminución ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. A propósi-to de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber: la inafectación, la inmunidad y la exone-ración. Los beneficios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estu-vieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no solo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. (…) Los beneficios se tradu-cen en estímulos a determinadas personas o actividades que el Estado considera valio-so promover, y es ahí donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales, principios constitucionales y los valores superiores (...)”.

Entre otros aspectos regulados por la Norma VII, tenemos las condiciones a las que el le-gislador debe ceñirse para aprobar una exoneración, beneficio o incentivo tributario, a saber:

• Deben estar sustentadas en la Exposición de Motivos, que señale el costo fiscal y el be-neficio económico, entre otros.

• Estar acorde con la política fiscal del Gobierno, considerada en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas.

• Señalar detalladamente el objetivo de la medida, beneficiarios y plazo, el cual será máxi-mo de 03 años. De no señalarse el plazo, se entiende otorgado por este periodo máximo.

• Las propuestas legislativas que las originen deberán contar con informe previo del MEF.• Aplicables a partir del 1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición

contraria de la misma norma.• Podrán establecer plazos distintos de vigencia para los Apéndices I y II de la LIGV y el

artículo 19 de la LIR, prorrogables por más de una vez.La incorporada Norma VII está vigente desde el 8 de julio de 2012, sin embargo Pantigo-

so Velloso Da Silveira(2) nos señala que habrá que tomar en cuenta que la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 establece que es aplicable a las normas vigentes que no hayan señalado plazo para las exoneraciones, incentivos o benefi-cios tributarios que concedieron, y que, además, respecto a las normas que en virtud del pla-zo supletorio de 3 años señalado en la Norma VII, hayan vencido o venzan antes del 31 de diciembre de 2012, su vigencia se mantendrá hasta esta fecha. En opinión de este tributa-rista, si en aplicación de la norma supletoria, el beneficio venciera el 31.12.12 o después, la

(2) Sobre el particular, recomendamos revisar el informe especial publicado en la segunda quincena de julio del presente año, en la re-vista de Contadores & Empresas.

7


norma que haya aprobado la exoneración, incentivo o beneficio, se mantendrá en el Siste-ma Jurídico hasta la fecha en que se cumplan los 3 años supletorios, motivo por el cual, las normas que sí incluyen una regulación expresa en cuanto a su vigencia, como la Ley de Pro-moción de la Inversión en Amazonía, no se encontrarán dentro del ámbito de aplicación de la referida Norma.

II. NORMA VIII

Hasta antes de la publicación del Decreto Legislativo N° 1123, el Tribunal Fiscal había aclarado que la Norma VIII no era en estricto una cláusula antielusiva de carácter general, ni contenía un método de interpretación económico, sino un criterio de apreciación del hecho imponible que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realiza-ron las partes(3).

Asimismo, quedaba claro que el uso de la Norma VIII era una atribución exclusiva de la administración tributaria(4), pero que conforme se deducía de su texto normativo dicha institu-ción se aplicaba en los supuestos de simulación de actos mas no constituía una disposición que contemple el fraude a la ley(5).

Con la finalidad de procurar que la administración tributaria cuente con una herramienta útil para combatir el fraude a la ley, tal y como aclaró el Tribunal Fiscal a través de su jurispru-dencia, el ejecutivo optó por modificar la Norma VIII e introducir una cláusula antielusiva ge-neral en una nueva norma: XVI.

De esta forma, la redacción modificada de la Norma VIII subsistió con este texto: “Al apli-car las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho”. De acuerdo con bassallo(6), es posible afirmar que no existen métodos de interpre-tación específicos o privativos en cuanto a las normas referidas a la materia tributaria, pues como normas jurídicas que son, se le puede aplicar cualquiera de los métodos conocidos. En ese orden de ideas, se podrían aplicar los métodos literal, lógico, sistemático e histórico.

Cabe agregar que el Decreto Legislativo Nº 1121 incorporó una salvedad según la cual lo que se disponga en la nueva Norma XVI (cuyos efectos analizaremos más adelante) no afec-tará la posibilidad de realizar una interpretación extensiva o analógica en materia tributaria.

III. NORMA xVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

El Tribunal Fiscal ha venido aplicando desde hace mucho, más que los métodos de in-terpretación, las propias normas tributarias a las consecuencias económicas que los sujetos han buscado con los actos celebrados. Por ello, ha señalado que para determinar la verdade-ra naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria –SUNAT– debía tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efecti-vamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

(3) Dicho criterio fue adoptado con motivo de la RTF N° 590-2-2003 (04/02/2003).

(4) Para estos efectos, recomendamos revisar la RTF N° 590-2-2003 (04/2003).

(5) Esta interpretación dio sustancia a la RTF N° 6686-4-2004 (08/09/2004).

(6) BASSALLO Carlos. Código Tributario para Contadores, Gaceta Jurídica, 2012.

8


En tal sentido, se incorporó un párrafo con dicho tenor en la Norma VIII del Código Tribu-tario, por el cual la SUNAT tenía la capacidad de dejar de lado las formas jurídicas adoptadas por las partes y develar el verdadero sentido de las operaciones que ellas encubren cuando tengan por objeto dejar de pagar en todo o en parte los tributos. Es decir, se optó por el cri-terio de la realidad económica o calificación económica de los hechos, otorgándole a la Ad-ministración Tributaria la facultad de verificar los hechos realizados atendiendo al sustrato económico de los mismos, a efectos de establecer si estos se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma.

Ahora bien, a nivel doctrinario la discordancia entre la realidad económica y la forma ju-rídica puede evidenciarse en distintos niveles de desajuste entre forma y fondo, como por ejemplo (i) la adopción errónea de figuras jurídicas discordantes con el contenido económico de los hechos, (ii) la realización de actos simulados, o (iii) explotando los formalismos y lagu-nas legales logrando un resultado económico equivalente al que el legislador intentó gravar.

Esta última actuación es la conocida como el fraude a la ley tributaria, puesto que impli-ca la existencia de una norma defraudada y una norma de cobertura, conteniendo cada una hechos imponibles gravados de distinta manera, y de esa forma se elude la aplicación de la primera, que recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el acto jurídico descrito por la segunda, en tanto a través de esta se logra el mismo resultado pero con una consecuen-cia tributaria menos gravosa.

Según Bassallo(7), la característica principal del fraude a la ley es la adopción de una figu-ra jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resul-ta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido.

Con la incorporación de la Norma XVI al Título Preliminar, a consecuencia de la aproba-ción del Decreto Legislativo Nº 1121(8), el legislador reguló expresamente la figura del fraude a la ley, y opta por sancionar con el desconocimiento de las ventajas fiscales obtenidas por los deudores tributarios, no solo por los casos de evasión fiscal sino también la propia elu-sión, sin perjuicio de aplicar la calificación económica del hecho imponible cuando estemos ante actos simulados, tal y como lo hacía en virtud de la Norma VIII.

En opinión de Violeta Ruiz Almendral(9), la conducta en fraude, en tanto implica la adop-ción de una serie de actos o negocios, el montaje de una estructura determinada, no gene-raría un engaño directo sino una falta de claridad o confusión generalizada, que se concreta en el hecho de que se utiliza un instrumento jurídico o forma cuyos efectos típicos y natura-les no se quieren, siendo solo buscadas las posibles ventajas tributarias que a través de su empleo se pueda obtener.

Por su parte, Zuzunaga del Pino definió a la elusión como el comportamiento del obliga-do consistente en evitar el presupuesto de la obligación tributaria o disminuir la carga a través

(7) ídem

(8) Publicado el 18 de julio de 2012 en el diario oficial.

(9) RUIZ ALMENDRAL, Violeta. El fraude a la Ley Tributaria a examen. Thomson Aranzadi, 2006. Pág. 115.

9


de un método jurídicamente anómalo: Ej.: Fraude a la ley o vulneración de la causa típica sin violar el mandato de la regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.

En ejercicio de esta facultad, la Administración Tributaria se verá legitimada para aplicar la norma que hubiera correspondido (esto es, la norma que resultó siendo defraudada) a los actos usuales o propios para su aplicación, una vez que se detecte que esta acredite la in-tención de evitar, sea total o parcialmente, el nacimiento del hecho imponible u obtener algu-na ventaja fiscal, la cual podría comprender alguna reducción de la base imponible, la misma deuda tributaria, la generación de pérdidas compensables, saldos a favor, créditos tributa-rios, entre otros. Todo ello, en tanto se presenten las siguientes condiciones señaladas en la propia norma:

• Que los actos celebrados por las partes, sea de manera individual o conjunta, resulten artificiosos para la consecución del resultado obtenido.

• Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ven-taja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.Ahora bien, a fin de aplicar las consecuencias fiscales de la norma defraudada a la opera-

ción celebrada por las partes, la SUNAT está facultada, si así correspondiese, a calificar eco-nómicamente la misma.

Sobre el particular, muchos especialistas han puesto en tela de juicio la legalidad de la norma, en tanto que los hechos imponibles y las consecuencias fiscales que se puedan deri-var de los mismos solo deben ser previstos por una norma con rango de ley, y no en base a una interpretación extensiva de los alcances del ordenamiento impositivo, o de las motivacio-nes que “en realidad” tuvieron las partes al celebrar un contrato, así como el exceso de facul-tades discrecionales que se le habría otorgado a la SUNAT ya que dicho ente podrá investigar la intencionalidad del contribuyente, para en base a ello, calificar una determinada operación y le aplique la legislación tributaria que considere pertinente.

Cabe agregar que, en cuanto a la naturaleza de esta norma, muchos especialistas deba-ten si es que nos encontramos ante una norma sustancial o procedimental, ya que ello ten-drá especial incidencia en si esta será de aplicación a periodos anteriores al señalado en el decreto legislativo de su aprobación, que indica como fecha de entrada en vigencia el 19 de julio del presente año.

IV. SEñALIzACIÓN DE DOMICILIO pROCESAL EN pROCEDIMIENTOS DE EjECUCIÓN COACTIVA

Con la publicación del Decreto Legislativo N° 1117(10), se modificó el artículo 11 del Códi-go, contemplando que la opción de señalar domicilio procesal en el procedimiento de cobran-za coactiva, para el caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres (3) días hábiles de notificada la Resolución de Ejecución Coactiva y estará condicionada a la acep-tación de la misma.

(10) Publicado el 07 de julio del 2012, en el diario oficial.

10


Recordemos que bajo el anterior texto, simplemente se regulaba el derecho del deudor tri-butario a señalar domicilio procesal en el procedimiento de ejecución, sin restringir el ejercicio de este, por lo que con dicha modificatoria, el ejecutivo buscó un paliativo para aquellos ca-sos en los que el contribuyente adoptaba maniobras dilatorias en un procedimiento de ejecu-ción coactiva, y evitar así que la ejecución coactiva se lleve a cabo en un domicilio totalmen-te ajeno a la realización de las actividades económicas del contribuyente.

Cabe anotar que la mencionada modificación adquirirá vigencia a partir del 05 de octu-bre del 2012.

V. SOBRE LA pRESCRIpCIÓN TRIBUTARIA

En virtud de la prescripción, se extingue la potestad de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria y exigir su pago, ya que busca sancionar la inactividad del titu-lar de la acción al vencimiento del término prescriptorio establecido por la ley en cada caso, independientemente del derecho sustantivo de este, beneficiando al contribuyente que –por acción del tiempo– se liberará de cumplir con el abono de la referida deuda.

Al respecto, como parte de las modificaciones al Código también se dieron cambios en relación a las causales de interrupción de la prescripción establecidas en el artículo 45, de forma que a partir de la fecha de entrada en vigencia de la referida normativa las siguien-tes circunstancias interrumpirán el cómputo del tiempo transcurrido a favor del contribuyen-te hasta la fecha de acontecimiento de la causal, debiendo reiniciarse la contabilización de dicho cálculo, resultando irrelevante el tiempo ya transcurrido:

i) Prescripción de la facultad de determinar la obligación tributaria: en general, el cómputo de este plazo se interrumpe por efecto de cualquier notificación vinculada al reconoci-miento o regularización de una obligación tributaria o de un requerimiento de fiscalización para la determinación de la obligación tributaria, pero se dispuso que la notificación del requerimiento de una fiscalización parcial no constituirá un acto interruptorio de la pres-cripción.

Consideramos que esta medida reditúa a favor del contribuyente, toda vez que conforme ha sido concebida, una fiscalización parcial únicamente acarreará la revisión de un aspec-to de la obligación tributaria, no siendo indispensable que esta redunde en una omisión de la obligación tributaria integral, de cargo del contribuyente.

ii) Prescripción de la acción de exigir el pago de la obligación tributaria: hasta antes de la modificación, una de las causales de interrupción prevista era la notificación de una orden de pago, resolución de determinación o de multa, pero a consecuencia de la modifica-toria solo calificará como acto interruptorio la notificación del primer tipo de acotación. Respecto a la supresión de la notificación de los otros valores, consideramos que esta da respuesta a un problema de técnica legislativa.

iii) Prescripción para aplicar sanciones: como en el caso i), se excluye como acto interrupto-rio a la notificación del requerimiento de fiscalización parcial.De otro lado, también se aprobaron modificaciones en torno a las causales que ocasionan

la suspensión de la prescripción a favor del contribuyente, contempladas en el artículo 46 del Código Tributario, que tienen como efecto que se detenga el cómputo del plazo prescripto-rio, por el plazo relativo al acto que generó la pausa, sin que ello implique la pérdida del tiem-po transcurrido a favor del contribuyente (a diferencia de lo que ocurre con la interrupción).

11


Finalmente, en cuanto a las causales de interrupción de la prescripción tributaria, cabe re-cordar el siguiente precedente de observancia obligatoria:

RTF Nº 161-1-2008: La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Admi-nistración Tributaria para determinar la deuda o aplicar sanciones.

VI. DECLARACIÓN jURADA RECTIFICATORIA Y SUS EFECTOS

Con relación a esta modificación, debemos señalar que mediante Decreto Legislativo N° 1113(11) se varió el plazo en el que surtirán efecto las obligaciones tributarias que han sido declaradas por un monto menor al originalmente consignado, pues ahora solo bastarán que transcurran cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación, y ya no los se-senta (60) días que señalaba la norma anterior. Sin embargo –como era de esperarse– se ha conservado la disposición que deja a salvo la facultad de la Administración Tributaria de efec-tuar la verificación o fiscalización posterior.

Adicionalmente, conviene precisar que con este cambio se estableció que una vez que la declaración rectificatoria haya producido sus efectos (sea porque declaró una igual o mayor obligación, o, habiendo declarado una menor obligación, han transcurrido 45 días posteriores a su presentación), la deuda tributaria determinada en un procedimiento de fiscalización par-cial, que fuera reducida o eliminada como consecuencia de dicha rectificatoria, no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efec-to la resolución de determinación que la contiene, sin que ello fuera a implicar un desconoci-miento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.

VII. NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA DE RESOLUCIONES EMITIDAS pOR EL TRIBUNAL FISCAL

El literal b) del artículo 104 del Código Tributario solo contemplaba la facultad de la Superin-tendencia de Aduanas y de la Administración Tributaria (en adelante, SuNAT) de efectuar la no-tificación de sus actos administrativos mediante sistemas de comunicación electrónicos (correo u otro medio electrónico), en tal sentido, con la modificación de este inciso, por parte del Decre-to Legislativo Nº 1113, el Tribunal Fiscal también podrá emplear esta modalidad de notificación.

A consecuencia de esto, los administrados tomarán conocimiento del contenido del acto administrativo emitido por el Tribunal Fiscal de una manera más rápida, sin tener que espe-rar la notificación a su domicilio procesal o fiscal.

De acuerdo con Donayre Lobo(12), con relación a la notificación de las resoluciones del Tri-bunal Fiscal, cabe mencionar que existe un Convenio de Cooperación Institucional suscrito entre el Tribunal Fiscal y la Sunat, el mismo que fue suscrito al amparo del numeral 9 del ar-tículo 101 del Código Tributario, por lo que en virtud de dicho convenio, algunas de las reso-luciones emitidas por el citado colegiado son notificadas por la Sunat(13).

(11) Publicado el 05 de julio del 2012, en el diario oficial.

(12) DONAyRE LOBO, Gabriel. “Los procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal: a propósito de las modificaciones dispuestas por los Decretos Legislativos N°s 1113 y 1123”. En: Contadores & Empresas, Año 9, Nº 186, pg. A-4.

(13) En los procedimientos en los que la Sunat es parte.

12


VIII.RégIMEN DE INCENTIVOS DE SANCIONES IMpUESTAS pOR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Conforme se establece en el artículo 179 del Código Tributario, el régimen de incentivos en virtud del cual se contempla una rebaja del 90%, 70% o 50% de la sanción de multa solo resulta ser de aplicación a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178 del Código Tributario, sin embargo con la aprobación del Decreto Legislativo N° 1117 se determinó que a partir del 06 de agosto del presente año este ya no sería de aplicación al ré-gimen sancionador aplicado por la Administración Tributaria.

Entendemos que la finalidad del legislador fue la de simplificar el régimen en un único ré-gimen de gradualidad, regulado por la propia SUNAT, mediante la publicación de la Resolu-ción de Superintendencia N° 180-2012/SuNAT, vigente a partir del 06 de agosto del presen-te año, respecto de las sanciones a que se refieren los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178 del Código.

En cuanto al nuevo régimen de gradualidad, tenemos que a partir de la entrada en vigen-cia de la Resolución de Superintendencia señalada, los contribuyentes podrán acceder a las siguientes escalas para subsanar los efectos de la infracción de declarar cifras o datos falsos:

• A la sanción de multa aplicable en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario se le aplicará una rebaja de un 95% si se subsanase voluntariamente y se cumpliese con el pago inmediato.

• De la misma forma, en caso se subsane a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización hasta la fecha en que venza el plazo del artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, hasta antes de que surta efectos la notificación del valor, se rebajará un 70%, efectuando el pago inmediato. Se exceptúa a los siguientes casos:- Cancelación del Tributo, en cuyo caso se aplica la rebaja del 95%.- Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso se aplica la rebaja del 85%.

• Culminado el plazo mencionado o, en su defecto, una vez que surta efectos la notificación del valor, además de cumplir con el pago inmediato de la deuda tributaria, antes del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117 para el caso de las Resoluciones de Mul-ta, la rebaja será del 60%.

• Si el valor se hubiese reclamado y se cumpliese con el pago de la deuda antes del venci-miento del plazo para apelar, la rebaja será del 40%.Cabe anotar que la subsanación parcial determinará una rebaja en función de lo declara-

do en tal subsanación.

Por otro lado, en cuanto a la sanción de multa aplicable en los numerales 4 y 5 del ar-tículo 178 se le aplicará una rebaja de un 95% si se subsanase voluntariamente y se cum-pliese con el pago inmediato. Igualmente, en caso se subsane a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalización hasta la fecha en que venza el plazo del artículo 75 del Código Tributario o, en su defecto, has-ta antes de que surta efectos la notificación del valor, se rebajará un 70%, efectuando el pago inmediato.

13


Ix. ADjUDICACIÓN Y REMATE DE BIENES INMUEBLES A FAVOR DE LA SUNAT

En general, las medidas cautelares son acciones destinadas a asegurar el pago de la deuda tributaria mediante la afectación de uno o varios bienes del presunto deudor, ante eventuales actos de este que pudieran obstaculizar su cobranza.

En torno a este tema, se introdujo un cambio en el artículo 121 del Codigo Tributario, a favor de la Administración Tributaria en lo vinculado a la tasación y remate de bienes inmue-bles adjudicados a esta. Efectivamente, con el Decreto Legislativo N° 1113 se estableció que, a partir del 06 de julio de los corrientes, el precio base de inmuebles que se encuentren en la tercera convocatoria a remate se reducirá en un 15%, y si no hay postores el ejecutor coacti-vo dispondrá de una nueva tasación y remate bajo las mismas normas (cuarta convocatoria).

Asimismo, en caso el acreedor de las deudas tributarias sea el Gobierno central, el Ejecu-tivo estableció que de no concurrir postores a la tercera convocatoria, será posible que el cita-do inmueble materia de remate se adjudique al Estado, en tanto que el ejecutor coactivo cuente con la autorización del Ministerio de Economía y Finanzas, por el valor del precio base en ter-cera convocatoria y se cumpla de forma concurrente con los siguientes requisitos adicionales:

a. El bien se encuentre inscrito en registros públicos.b. El inmueble se encuentre libre de gravámenes, salvo que estos sean a favor de la Sunat.

Entendemos que con la implementación de este tratamiento, el ejecutivo tiene como ob-jetivo combatir la dificultad en la recuperación de la deuda tributaria, ya que en muchas oca-siones los postores aguardan a la tercera convocatoria para ofertar por el bien materia de re-mate, y así perjudican a la administración ya que según el texto anterior, en dicha etapa los bienes son puestos a remate sin precio base.

Con la referida modificación, el tratamiento prescrito en el Código Tributario se asemejará al previsto en el Código Procesal Civil, para el remate y adjudicación de bienes.

x. DESIgNACIÓN DE MIEMBROS Y ORgANIzACIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL

A consecuencia de la publicación del Decreto Legislativo Nº 1113, también se modificó el artículo 99 del Código Tributario, reduciendo así el plazo de ratificación de los miembros del Tribunal de cuatro (4) a tres (3) años, e incluyendo un restricción adicional, indicando que se-rán removidos de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, entre otros supuestos.

En cuanto a la ratificación, es evidente que esta es utilizada como una forma de control de la eficiencia, eficacia y pertinencia de las labores desempeñadas por el profesional especia-lizado. Sobre el particular, Bassallo(14) señala que la excepción planteada por la norma resul-ta evidente por cuanto los actos de inmoralidad, así como la incompetencia y la negligencia, entre otros, no pueden ser avalados hasta el término de los tres (3) años, por el perjuicio a la imagen de la institución y a los intereses de los contribuyentes y/o del fisco.

Otro aspecto trascendental en la organización del Colegiado es el de la incorporación del numeral 5 del artículo 98 del Código Tributario, incorporado recientemente por el Decreto Le-gislativo Nº 1113, señala que el Tribunal Fiscal está conformado por la Oficina de Atención

(14) Código Tributario para Contadores. Ob. cit.

14


de Quejas, integrada a su vez por los Resolutores – Secretarios de Atención de Quejas, de lo cual se deduce que la atención de esta se realizará por parte de la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal.

En tal sentido, tal y como señala Donayre Lobo(15), las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal ya no serán competentes para resolver las quejas presentadas por los administrados contra la Administración Tributaria, sino un nuevo órgano, la Oficina de Atención de Quejas, que estará conformada por funcionarios equivalentes a los actuales Secretarios Relatores pero con facultad resolutiva respecto a tal materia.

xI. INTERpOSICIÓN DE QUEjAS

Se realizaron modificaciones de técnica legislativa al artículo 155 del Código Tributario, en virtud de las cuales se señaló como una de las atribuciones del Tribunal Fiscal, la de re-solver las quejas que presenten los deudores tributarios, contra las actuaciones o procedi-mientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en el mencionado Código, y se precisó que también resolverían aquellas que se interpongan de acuerdo con la Ley Ge-neral de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera.

Conforme a lo señalado por Donayre Lobo(16), cuando en la modificación se señala que pro-cede la queja por la infracción de las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fis-cal, evidentemente no se está refiriendo a aquellas normas que inciden en la relación jurídi-ca tributaria, respecto de las cuales no existe duda que el Tribunal Fiscal tiene competencia(17), sino aquellas que carecen de naturaleza tributaria, como es el caso de las regalías mineras(18).

Al respecto, el numeral 2 del artículo 5 de la Ley N° 28969, Ley que autoriza a la SUNAT la aplicación de normas que faciliten la administración de las regalías mineras, contempla como una de las atribuciones del Tribunal Fiscal, la de resolver las quejas que presenten los su-jetos obligados al pago de la regalía minera contra las actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en la citada ley.

xII. REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMpLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS DESpUéS DE LA NOTIFICACIÓN

La regulación propia de la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos después de la notificación no escapó a la reforma, ya que con la publicación del

(15) DONAyRE LOBO. Ob cit.

(16) ídem.

(17) El Tribunal Fiscal ha interpretado correctamente que la afectación a los deudores tributarios no solo puede provenir de la infracción de alguna de las disposiciones del Código Tributario, sino también de otras normas que incidan en la relación jurídica tributaria, como por ejemplo, la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aprobada por la Ley N° 26979.

Al respecto, en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-24, el Tribunal Fiscal ha señalado que: “El marco normativo sobre el cual ha de determinarse la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria no solo se limita a lo establecido en el Código Tri-butario, sino también a otras normas que incidan en la relación jurídica tributaria, toda vez que la afectación directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infracción de normas que incidiendo en la relación jurídica tributaria no se encuentren contenidas en el Código Tributario”.

(18) De los Fundamentos 49, 53 y 55 de la Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente N° 0048-2004-PI/TC, publica-da en el diario oficial El Peruano el 1 de abril de 2005, se concluye que la regalía minera no tiene naturaleza tributaria.

15


Decreto Legislativo Nº 1123(19), se incorporó una tercera causal en virtud de la cual la SuNAT puede revocar, modificar, sustituir o complementar los actos después de su notificación. Así, se ha previsto que ello ha de suceder cuando en un posterior procedimiento de fiscalización con relación a un mismo tributo y periodo tributario, se tenga como resultado la determinación de una menor obligación tributaria.

Tal y como señala Jaime Lara, con la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal con-cluye la vía administrativa en la impugnación de actos de naturaleza tributaria, de manera que, como lo señala expresamente el artículo 153 del Código Tributario, “contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa”, procediendo, de ser el caso, la interposición de demanda contencioso–administrativa ante el Poder Judicial. Sin em-bargo, precisa el jurista que el propio artículo 153 antes citado, establece tres mecanismos adicionales para subsanar defectos menores en los que puede incurrir la Resolución del Tri-bunal Fiscal. Esos mecanismos a saber son: corrección, ampliación y aclaración.

De manera que en caso que la Resolución del Tribunal Fiscal contenga errores materiales o numéricos, procede la corrección del error advertido, en cambio si en la emisión de la RTF se ha incurrido en omisiones, a los que el Código Tributario denomina “puntos omitidos”, pro-cede la ampliación del fallo sobre estos extremos, en cambio si algún concepto empleado en la RTF padece de ambigüedad, imprecisión o genera duda, situaciones que afectan su com-prensión, lo que corresponderá es la aclaración de ese concepto; sin embargo en ninguno de los tres casos, se podrá variar el sentido de lo ya decidido.

xIII. IMpUgNACIÓN DE RESOLUCIÓN FICTA DENEgATORIA

Cuando el contribuyente inicia un procedimiento contencioso-tributario, puede enfrentar-se a dos escenarios concretos para obtener un fallo de la administración tributaria: (i) esperar que la administración emita su pronunciamiento o (ii) en aplicación del silencio administrativo negativo puede dar por denegado su recurso y, en ese sentido, encontrarse habilitado para interponer un recurso de apelación.

Tratándose de esta última situación, a través del decreto legislativo Nº 1113 se modificó el primer párrafo del artículo 144 del Código Tributario, haciéndose alusión a “(…) los plazos previstos en el primer y segundo párrafos del artículo 142 (…)”. Asimismo, se sustituyó el úl-timo párrafo del artículo 144, indicándose que también procedía la formulación de la queja contra el Tribunal Fiscal cuando éste no resolviera dentro del plazo previsto en “(…) el primer párrafo del artículo 150”.

Como se advierte, a través de una mejor técnica legislativa(20), se ha concordado los plazos establecidos en los artículos 142 y 150 con los previstos en el artículo 144 del Código Tributario, dando certeza a los administrados sobre los plazos con los que cuenta la Adminis-tración Tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver las controversias tributarias.

(19) Publicado el de fecha 23/07/2012, en el diario oficial.

(20) A partir de ahora la modificación de los plazos establecidos en los artículos 142 y/o 150, no llevará a que tenga también que modi-ficarse el artículo 144 del Código Tributario.

16


xIV. pRESENTACIÓN DE ALEgATOS pOR EL ApELANTE

Como parte de las acciones que un contribuyente puede llevar a cabo durante el proce-so de apelación el Código Tributario señala que es posible que las partes presenten alegatos que sirvan para reafirmar su posición.

Sobre el particular, antes de la modificatoria introducida mediante el Decreto Legislati-vo N° 1113, las partes (es decir, tanto la Administración Tributaria como el recurrente) podían presentar alegatos hasta dentro de los dos meses siguientes a la fecha de presentación del recurso de apelación, siendo que, en adelante, podrán presentarse los mismos hasta antes que la Sala Especializada que deba resolver la apelación, emita (téngase en cuenta que la norma no dice “notifique”) la resolución correspondiente.

Con motivo de la modificación, los alegatos presentados por alguna de las partes (admi-nistrado o Administración Tributaria) podrán ser merituados por el Tribunal Fiscal incluso has-ta después de emitida la resolución por alguna de sus Salas, en tanto dicha resolución no haya sido notificada a alguna de las partes.

xV. ApROBACIÓN DE jURISpRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIgATORIA EN EL CASO DE RESOLUCIONES EMITIDAS CON UN CRITERIO RECURRENTE(21).

De acuerdo con el artículo 154 del Código Tributario, procede la publicación de las resolu-ciones del Tribunal Fiscal como jurisprudencia de observancia obligatoria, si tales resolucio-nes se encuentran en alguno de los siguientes supuestos: 1) interpretan de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias, 2) aplican la norma de mayor jerar-quía, o 3) deciden el criterio que debe prevalecer ante fallos contradictorios entre sí.

Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo, se incorpora un cuarto supuesto, las emitidas en virtud de un criterio recurrente de las Salas Especializadas.

Cabe mencionar que esta modificación había sido anteriormente recogida en el Proyec-to de Ley N° 4819/2010-PE, en cuya Exposición de Motivos se señala que a través de ella se lograría una mayor celeridad en la resolución de controversias de índole tributaria, ya que en casos similares se aplicaría el criterio contenido en la jurisprudencia de observancia obliga-toria facilitando el análisis del caso controvertido. Asimismo, esta modificación permitiría re-ducir la carga procesal del Tribunal Fiscal, pues en algunos casos evitaría que la Administra-ción Tributaria efectúe reparos que han sido antes desestimados por el mencionado Tribunal, y en otros, desincentivaría a los administrados a interponer apelaciones que no tendrán am-paro conforme al criterio recurrente que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.

Respecto a lo que debe entenderse por “criterio recurrente”, la Cuarta Disposición Com-plementaria Final del Decreto Legislativo, señala que mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas se establecerían los parámetros para determinar la existencia de un criterio recurrente que pueda dar lugar a la publicación de una jurispruden-cia de observancia obligatoria.

(21) Extracto del artículo de Gabriel Donayre Lobo, denominado “Los procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal: a propósito de las modificaciones dispuestas por los Decretos Legislativos N°s 1113 y 1123”, publicado en la segunda quincena del mes de julio del 2012 de Contadores y Empresas.

17


Según se desprende de la citada disposición, no todo criterio recurrente dará lugar a una jurisprudencia de observancia obligatoria, sino aquel que cumpla con los parámetros que se-ñale el respectivo Decreto Supremo.

Ahora bien, ¿qué parámetros podrían tenerse en cuenta para que un criterio recurrente se convierta en jurisprudencia de observancia obligatoria?, a título de ejemplo podríamos ci-tar algunos, tales como el número de resoluciones que se hayan emitido siguiendo el mismo criterio, el número de las Salas(22) que han emitido tales resoluciones, el número de vocales(23) que han firmado dichas resoluciones, entre otros.

Finalmente, cabe señalar que en virtud a la modificación efectuada por el Decreto Legis-lativo N° 1113, se ha precisado que las resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurren-te de las Salas Especializadas también constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamenta-ria o por ley. Si bien es cierto que esta medida puede ayudar a acelerar la resolución de pro-cedimientos cuyo tenor de la controversia suele repetirse con relativa frecuencia, no es me-nos cierto que la ambigüedad del término “recurrente”, en donde no existen parámetros que se hubieran definido para entenderlo a cabalidad, resulta poco objetivo. La pregunta sería si recurrente es a partir de 2 resoluciones en el mismo sentido o más de 3?, ¿acaso serán 5 resoluciones o 10?; como se aprecia, es un criterio poco objetivo y más bien se presta a subjetividades.

xVI. jUSTICIA pENAL

Sin perjuicio de lo mencionado, conviene señalar que en virtud a la modificación realizada por el Decreto Legislativo N° 1113, se ha eliminado la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda formular denuncia penal por algún delito tributario, reduciéndola ahora a únicamente co-municar al Ministerio Público aquellas conductas presumiblemente delictivas que ha detectado en el curso de sus actuaciones administrativas (por ejemplo, dentro del ejercicio de su faculta de fis-calización). Véase al efecto la nueva redacción del artículo 192 del Código Tributario.

A fin de realizar la citada comunicación, no será requisito previo la culminación de la fis-calización o verificación dentro de la cual habría detectado los indicios de la comisión de un delito tributario, siendo factible que se tramiten de manera paralela el procedimiento adminis-trativo y el proceso penal.

Cabe agregar que, dentro de las últimas modificaciones realizadas, se ha dispuesto que en los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, la Administra-ción Tributaria será considerada como agraviada, por lo que es factible que se constituya como parte civil.

(22) El Tribunal Fiscal está compuesto actualmente por once Salas Especializadas: ocho de ellas corresponden a Tributos Internos (Sunat Lima, Otras Regiones y Otros Tributos), dos a Tributos Municipales y una a Tributos Aduaneros. Aplicando el criterio de número de Salas, podría exigirse que más de la mitad de estas hayan emitido resoluciones conteniendo el criterio recurrente, teniendo en con-sideración para ello la especialidad de las mismas.

(23) Dada la constante rotación de los Vocales por las distintas Salas Especializadas, podría exigirse que más de la mitad de estos hayan firmado las resoluciones recogiendo el criterio recurrente, teniendo en consideración para ello la especialidad de las Salas a las que pertenecen.

18


IMPUESTO A LA RENTA

Las modificaciones al TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decre-to Supremo Nº 179-2004-EF(1), se realizaron con la publicación de los Decretos legislativos Nº 1112, 1120 y 1124, los cuales fueron publicados el 29 de junio, 18 y 23 de julio del presen-te año, respectivamente.

Entre las principales disposiciones modificadas, resaltamos las siguientes:

I. Costo Computable de bIenes Inmuebles adquIrIdos de manera gratuIta

Una de las formas de adquirir un bien a título gratuito es como consecuencia de la muer-te de una persona, luego de algún proceso legal de Declaratoria de Herederos o de Apertura de Testamentos, por la cual los bienes que este poseía son transferidos a sus herederos for-zosos o legatarios (por la existencia de la voluntad del causante en el testamento), respecto de los cuales, se genera un incremento en su patrimonio. Este incremento, hasta la actuali-dad no se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, toda vez que no califica como ren-ta para efectos del citado impuesto.

Sin embargo, no solo esta es la única forma de adquirir de manera gratuita un bien inmue-ble, pues también existe la donación que de acuerdo con el artículo 1625 del Código Civil re-quiere, bajo sanción de nulidad, se indique el valor real del bien inmueble en escritura pública. Por su parte, el artículo 831 del Código Civil dispone que las donaciones u otras liberalida-des que, por cualquier título, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se consi-derarán como anticipo de herencia(2) para el efecto de colacionarse, salvo dispensa de aquel.

No obstante lo anterior, de producirse una ganancia de capital como consecuencia de la enajenación de un bien inmueble adquirido de manera gratuita, tal como se ha señalado en el párrafo anterior, dicha ganancia sí se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, de forma tal que solo se grava la ganancia que se genere con posterioridad a la recepción del bien recibido.

En cualquiera de los casos anteriores, a efectos de determinar la ganancia de capital que se origina por la posterior venta del bien recibido a título gratuito, se debe restar al precio con-venido en la futura enajenación el costo computable del bien inmueble, considerando lo esta-blecido en el inciso a) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, re-ferido al costo computable para la adquisición de inmuebles a título gratuito.

(1) Publicado el 08/12/2004, en el diario oficial.

(2) El Código Civil señala que la legítima constituye la parte de la herencia de la que no puede disponer libremente el testador cuando tiene herederos forzosos (artículo 723); y que la legítima de cada uno de los herederos forzosos es una cuota igual a la que les co-rresponde en la sucesión intestada, cuyas disposiciones rigen, asimismo, su concurrencia, participación o exclusión (artículo 729).

19


De acuerdo con el régimen anterior, siempre existía un valor por el bien que se recibía de manera gratuita, sin embargo, acorde con el Decreto Legislativo Nº 1120 se ha dispuesto que a partir del 1 de agosto de 2012 se modifique el acápite a.2 del inciso a) del numeral 21.1 del citado artículo, por el cual se parte del supuesto que no tiene costo, admitiendo el costo de la persona que transfirió gratuitamente el bien inmueble siempre que ello se acredite de mane-ra fehaciente como un contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos.

Acorde con la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1120(3) este cambio se produce como consecuencia de situaciones en donde se ha advertido que las personas aprovechándose de la inafectación generada por la transferencia gratuita, han utilizado el valor de tasación de la fecha en que se recibe gratuitamente el bien como costo computable para la segunda transferencia de-jando de pagar el impuesto. En este sentido, la modificación establecida busca evitar la elusión del impuesto a efectos que se deba pagar el mismo impuesto que le hubiera correspondido al transfe-rente, por lo que se establece que el costo computable del transferente sea el mismo que corres-pondía al transferente que le cedió de manera gratuita. Tal como se muestra en el siguiente cuadro:

El cambio de manera comparativa se puede mostrar de la siguiente forma:(4)

Texto anterior de la Ley del IR Decreto Legislativo Nº 1120

a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo computa-ble estará dado por el valor de ingreso al patrimonio, en-tendiéndose por tal el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial(4), reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Minis-terio de Economía y Finanzas con base en los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Na-cional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros que señale el reglamento.

a.2 Si la adquisición es a título gratuito, el costo compu-table será igual a cero. Alternativamente, se podrá con-siderar como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.

(3) Aun cuando las exposiciones de motivos no son consideradas como fuente de derecho, para estos efectos, tomaremos la informa-ción contenida en estos documentos de forma referencial.

(4) Que como todos sabemos, no corresponde al valor de mercado del bien.

20


De esta forma se tienen las siguientes situaciones, que se presentarán a partir del mes de agosto:

Bienes adquiridos gratuitamenteCosto computable hasta el

31/07/2012Costo computable a partir del

01/08/2012

Se cuenta con valor fehaciente. El valor consignado en contrato de fecha cierta inscrito en Registros Pú-blicos (valor de mercado actual según tasación).

El costo del transferente, acreditado en documento fehaciente.

No se cuenta con valor fehaciente El valor de autoavaluo actualizado por índices de corrección.

Cero (0).

CASO PRÁCTICO

En el mes de enero del año 2009, el señor Truquini adquirió un inmueble pagando la suma ascendente a S/. 500,000. En este año desea vender dicho bien a un tercero, pero para ello, acuerda con su cuñado transferírselo gratuitamente, para que este último finalmen-te sea quien venda al tercero. Si el cuñado vende el inmueble al tercero por el importe de S/. 900,000, como sería el tratamiento tributario para el ejercicio 2012 si la operación se hubiera realizado antes de agosto y después de dicha fecha?

Datos adicionales

• Según tasación del inmueble transferido gratuitamente asciende a S/. 900,000.• Valor de autovalúo al 31/12/2011: S/. 415,000.

Solución

a) Si la transferencia se produce antes de agosto 2012 La primera transferencia no se encuentra gravada, siendo el costo computable para el fa-

miliar que recibe el inmueble de manera gratuita, el valor de tasación, tal como se muestra a continuación:

Costo computable = Valor de ingreso al patrimonio

Costo computable = S/. 900,000

De esta forma, cuando se realiza la segunda enajenación, la ganancia que obtiene el familiar se determinará de la siguiente forma:

Ganancia = S/. 900,000 (Valor de Mercado) – S/. 900,000 (Costo Computable) = 0 Con lo cual no se pagaría impuesto alguno al fisco.

b) Si la transferencia se produce a partir de agosto 2012 La primera transferencia no se encuentra gravada, siendo el costo computable para el

familiar que recibe el inmueble de manera gratuita, el valor que tenía el Sr. Truquini si lo

21


puede demostrar con documentación fehaciente. En este sentido, el costo computable para el familiar sería el siguiente, bajo el supuesto que puede acreditar dicho costo:

Costo computable = Valor de ingreso al patrimonio

Costo computable = S/. 500,000

De esta forma, cuando se realiza la segunda enajenación, la ganancia que obtiene el familiar se determinará de la siguiente forma:

Ganancia = 900,000 (Valor de Mercado) – 500,000 (Costo Computable) = S/. 400,000

II. dIferenCIa de CambIo

Mediante la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 1112, se da un paso importante en la eliminación de distorsiones existentes en la Ley del Impuesto a la Renta que generaba sobrecostos a las empresas. En efecto, acorde con el in-ciso a) de la citada disposición se derogan a partir del 1 de enero de 2003 los incisos e) y f) del artículo 61 de la Ley.

Como se recordará, el tratamiento de las diferencias de cambio generadas por activos o pa-sivos monetarios se encuentra regulado en el artículo 61 de la Ley del IR, por la cual de manera general se establecía que las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen ob-jeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razón de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, con las siguientes dos excepciones, en donde se difería su imputación al resultado:

Diferencia de cambio Tratamiento

Generada por la reexpresión de los pasivos relaciona-dos con existencias en moneda extranjera a la fecha del balance general

Siempre que las existencias relacionadas sean plenamente identificables, que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance deben afectar el Costo

Generadas por la reexpresión de los pasivos en mo-neda extranjera a la fecha del balance general

Siempre que estén relacionados con activos fijos u otros activos permanentes existentes o en tránsito a la fecha del balance deben afectar el costo

Según la normativa contable, específicamente la NIC 23, todas las diferencias de cambio producidas por las obligaciones contraídas en moneda extranjera se reconocen en el resulta-do como ganancias o pérdidas del periodo. De esta manera se producía una diferencia tem-poral como consecuencia de la aplicación del criterio contable dado que mientras para fines del registro contable la diferencia de cambio era gasto o ingreso, las diferencias de cambio tri-butariamente debían ser consideradas como parte del costo computable de dichos bienes, lo que generaba por parte de las empresas un mayor control para poder imputar correctamente la diferencia de cambio a periodos futuros.

En efecto, el tratamiento tributario establecido en los incisos e) y f) del artículo 61 gene-raba que la diferencia de cambio se reconocía para efectos tributarios en el resultado para efectos de las existencias en la oportunidad que las mismas sean vendidas o cuando se ena-jene el bien donde se incorporó la existencia; y en el caso de los activos fijos u otros activos permanentes, la diferencia de cambio se imputaba proporcionalmente dentro de los meses siguientes hasta que culminaba la depreciación del bien.

22


Asimismo, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1112, dispone que las diferencias de cambio generadas por los pasivos relacionados con existen-cias y activos fijos, existentes e identificados, deberán regirse por las reglas generales esta-blecidas en el inciso d) del artículo 61 de la Ley de Renta. En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2013 el tratamiento tributario de la diferencia de cambio coincidirá con crite-rio contable, es decir, las diferencias de cambio afectarán los resultados del periodo (como ingreso o gasto, dependiendo de la fluctuación del cambio).

Por otro lado, la Tercera Disposición Complementaria y Transitoria del Decreto Legisla-tivo Nº 1112 establece que las diferencias de cambios generadas en los ejercicios pasados hasta el 31 de diciembre de 2012, por la aplicación de los incisos e) y f) del artículo 61 de la Ley, continuarán rigiéndose por lo establecido en los citados incisos, con lo que al incorporar-se como parte del costo de los bienes (existencias o activos fijos, según corresponda) sólo se reconocerán como gasto con su venta o mediante la depreciación de la diferencia de cam-bio por los meses que resten.

CASO PRÁCTICO

Con fecha 01/12/2012, una empresa adquiere un equipo al crédito por el importe de € 100,000. Se sabe que el tipo de cambio a dicha fecha es de 3.300 y la cancelación se realiza en dos cuotas, tal como a continuación se muestra:

Fecha € T.C.

1º cuota 15/12/2012 50,000 3.200

2º cuota 15/01/2013 50,000 3.000

¿Cómo sería el tratamiento tributario por el ejercicio 2012 si el tipo de cambio a la fecha de cierre (31/12/2012) corresponde a 3.100? Asimismo, ¿cuál sería el tratamiento para el ejercicio 2013?

Solución

Tratamiento por el año 2012

En la fecha del reconocimiento inicial de la operación (01/12/2012), fecha en la que se produce la adquisición del equipo, se deberá tener en consideración el tipo de cambio vigen-te en dicha fecha, como se muestra a continuación:

Fecha Equipo Importe € T.C. Importe S/.

01/12/2012 Costo de adquisición 100,000 3.300 330,000

Asimismo producto de la cancelación de la primera cuota de la deuda en moneda extran-jera, se generará una diferencia de cambio por la variación de la moneda al día 15/12/2012. A la fecha de la cancelación, se deberá pagar la obligación empleándose como factor de conversión el tipo de cambio promedio ponderado venta vigente a dicha fecha, ascenden-te a S/. 3.200, con lo cual si bien contablemente se habrá generado un ingreso por la reduc-ción del monto equivalente a pagar por dicha cuota, para efectos tributarios dicha reducción

23


deberá afectar el costo. Veamos, en primer término la determinación de la diferencia de cam-bio generada:

Fecha Concepto Pago € T.C. Pago S/.Reconocido

inicialmente*Diferencia de

cambio

15/12/2012 Pago 1º cuota 50,000 3.200 160,000 165,000 -5,000

* 50,000 x 3.300

En segundo lugar, deberá reducirse el costo computable del bien, producto de la disminu-ción del tipo de cambio, tal como se muestra a continuación:

Fecha Activo fijo € Importe reconocido inicialmente*

01/12/2012 Costo de adquisición 100,000 330,000

15/12/2012 Diferencia de cambio -5,000

Total costo al 15/12/2012 325,000

Asimismo por el ajuste al cierre al 30/12/2012, se deberá examinar el tipo de cambio vi-gente a dicha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligación se empleará el tipo de cambio promedio ponderado venta ascendente a S/. 3.100, con lo cual el valor de la obli-gación ascenderá a:

Pasivo € T.C.Costo ajustado al

31.12.2012Costo al 31/12/2012*

Diferencia de cambio

50% del costo 50,000 3.100 155,000 165,000 -10,000

* € 50,000 x S/. 3.300 = S/. 165,000

De acuerdo con lo anterior, el nuevo costo computable para efectos tributarios ajustado por la diferencia de cambio generada en el 2012 será el siguiente:

Fecha Activo fijo Total (S/.)

01/12/2012 Costo de adquisición 330,000

15/12/2012 Diferencia de cambio por pago 1º cuota -5,000

31/12/2012 Diferencia de cambio por ajuste al cierre -10,000

Total costo al cierre 315,000

24


Para efectos contables, en aplicación de la NIC 12, se deberá reconocer la siguiente di-ferencia temporal:

Base contable Base tributaria Diferencia temporal

330,000 315,000 15,000 (Imponible)

Pasivo tributario diferido (S/.) 4,500

Ese pasivo tributario diferido se liquidará anualmente, a través del ajuste de la deprecia-ción de la diferencia de cambio que se hará en cuotas proporcionales al número de años que falten para depreciar totalmente el equipo, que en este caso sería de 119 meses (10 años x 12 meses – 1 mes), tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Año Descripción Ajuste

2013 15,000 x 12 / 119 -1,513

2014 15,000 x 12 / 119 -1,513

2015 15,000 x 12 / 119 -1,513

2016 15,000 x 12 / 119 -1,513

2017 15,000 x 12 / 119 -1,513

2018 15,000 x 12 / 119 -1,512

2019 15,000 x 12 / 119 -1,512

2020 15,000 x 12 / 119 -1,512

2021 15,000 x 12 / 119 -1,512

2022 15,000 x 11 / 119 -1,387

Total (S/) -15,000

Tratamiento por el año 2013

Cuando se cancele la segunda cuota, el día 15/01/2013, se generará una diferencia de cambio como consecuencia de la disminución de la diferencia de cambio, considerando el tipo de cambio promedio ponderado venta vigente a dicha fecha, ascendente a S/. 3.000, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Fecha Activo fijo Pago € T.C. Pago S/. Valor al cierre* Diferencia de cambio

15/01/2013 Pago 2º cuota 50,000 3.000 150,000 155,000 5,000

* 50,000 x 3.100

25


Conforme con lo anterior al disminuirse el tipo de cambio se produce una reducción en el pasivo que deberá reconocerse como ingreso del periodo, sin modificar el costo computable del bien, de acuerdo con el nuevo tratamiento aplicable sobre la diferencia de cambio.

III. neCesIdad de sustentar el Costo de los bIenes Con Comprobante de pago

Como sabemos, en el Perú los Comprobantes de Pago cumplen un rol fundamental en las operaciones de las empresas, toda vez que tiene una finalidad dual; es un documento que acredita la realización de una transacción, sirviéndole de sustento y acredita el cumpli-miento de obligaciones formales impuestas por la legislación tributaria para la otra parte de la transacción.

Respecto a la acreditación de la operación, el comprobante de pago es un documento con carácter tributario que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la presta-ción de servicios. La primera de las mencionadas acreditaciones, es en este caso el tema de la presente modificación dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 1112.

A partir del 1 de enero de 2013 de acuerdo con el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el Reglamento de Comprobante de Pago no serán deducibles para la determinación de la renta neta impo-nible de tercera categoría, salvo que el artículo 37 de la ley antes citada permita la sus-tentación con otros documentos. Sin embargo, como se advierte la citada sustentación solo resulta exigible a los gastos del periodo, no siendo aplicable al costo computable de los bienes enajenados por la empresa que se encuentran regulados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otro lado, no se admite el costo si es emitido por sujetos no habidos, salvo se levan-te esa condición al 31 de diciembre del ejercicio.

En efecto, ante las observaciones efectuadas por los auditores de la Administración Tribu-taria por los costos de los bienes enajenados sin la debida documentación sustentatoria (léa-se comprobantes de pago), el Tribunal Fiscal ha indicado en diversas resoluciones, que tal re-quisito no resulta aplicable a dichos costos, tal como se señala a continuación:

� JURISPRUDENCIA

• RTF 00902-2-1999:

“(…) cuando el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece cuáles son las deducciones no permitidas, se está refiriendo a las erogaciones o egresos considerados como gastos, a nivel de determinación de la renta neta, mientras que para el costo computable es aplicable lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 20 de la Ley”.

• RTF Nº 2933-3-2008, 6263-2-2005 y 586-3-2001: La deducción del gasto no requiere ser sustentada con compro-bante de pago.

26


Existen excepciones para sustentar con comprobante de pago, tal como a continuación se muestra:

Personas Naturales no habituales (For-mulario Nº 820 o inscripción en regis-tros de propiedad inmueble y Registro de bienes muebles).

Supuesto del artículo 7 del Reglamento de Comprobante de Pago.

Supuesto de artículo 37 de la LIR.

Excepciones para sustentar con comprobante de pago

Por último es importante señalar que el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se-ñala que pueden ser deducidos como costo o gasto aquellos sustentados con boletas de venta o tickets emitidos por sujetos del RUS (hasta el 6% del Registro de Compras y has-ta 200 UIT).

IV. modIfICaCIón de normas de preCIos de transferenCIa en operaCIones gratuItas

Las modificaciones a las normas de precios de transferencia se encuentran dirigidas, en-tro otras materias, a clarificar el tratamiento de las operaciones gratuitas.

Con anterioridad a las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N° 1112, se discutía si las normas de precios de transferencia resultaban aplicables a las operaciones en las que las partes no pactaban retribución alguna.

La citada discusión se basaba en el hecho de que las normas de precios de transferencia se encontraban dirigidas a regular la cuantía de la base pactada por las partes, pero no esta-blecían una presunción de renta.

En este sentido, se indicaba que las normas de precios de transferencia debían ser usa-das para ajustar el precio pactado cuando éste difiriera del precio de mercado, pero no para establecer dicho precio de mercado en las operaciones en que no se había establecido pre-cio alguno.

Mediante la modificación efectuada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1112, la norma establece de manera expresa que el ajuste procederá también en el caso de opera-ciones efectuadas a titulo gratuito.

27


En el caso de las operaciones locales el citado ajuste resulta claramente bilateral, pues la norma indica expresamente que “El ajuste del valor asignado por la Administración Tributaria o el contribuyente surte efecto tanto para el transferente como para el adquirente”.

En el caso de sujetos no domiciliados sin embargo, la norma establece que “Tratándose de sujetos no domiciliados, lo dispuesto en este párrafo [es decir el ajuste]sólo procederá res-pecto de transacciones que generen rentas gravadas en el Perú y/o deducciones para la de-terminación de su impuesto en el país”.

De esta forma, la norma parece indicar que en el caso de operaciones realizadas con su-jetos no domiciliados el ajuste será unilateral, limitándose a determinar el impuesto que hu-biera generado el sujeto no domiciliado y/o las deducciones aplicables para la determinación del impuesto de cargo del sujeto no domiciliado.

En este sentido, por ejemplo, si una empresa local recibe un servicio gratuito de una em-presa vinculada del extranjero, la SUNAT podría determinar el valor de mercado del servicio y acotar el impuesto de fuente peruana que hubiera generado el sujeto no domiciliado de ha-berse pactado dicha retribución de mercado. Dado que la norma establece que el ajuste sOlo resulta aplicable para determinar la renta del sujeto no domiciliado y las deducciones de esa renta, no correspondería generar un gasto en el usuario local del servicio, con lo cual se da-ría un ingreso gravado para el sujeto no domiciliado sin el correspondiente gasto deducible del sujeto local.

El ajuste materia de comentario se imputará al periodo que corresponda de acuerdo a las normas generales de imputación de rentas previstas en la Ley. Si no pudiera efectuarse la im-putación de acuerdo a dichas normas, el ajuste se imputara a cada periodo en que se impu-te la renta o el gasto del valor convenido.

Si el ajuste se encontrara referido a rentas no imputables bajo el criterio del devengo, la imputación se realizará de acuerdo a las siguientes reglas:

1. En operaciones pactadas a titulo oneroso, el monto proporcional del ajuste no perci-bido a la fecha de vencimiento del último pago será imputado en dicha fecha.

2. En las operaciones pactadas a título gratuito, el ajuste se imputará: i) tratándose de sujetos domiciliados, al periodo o periodos en que se hubiera devengado el ingreso de haberse pactado una retribución; y, ii) tratándose de sujetos no domiciliados, al periodo o periodos en que se habría devengado el gasto, hubiera sido deducible o no, si se hubiera pactado contraprestación.

Tratándose de ajustes efectuados a sujetos no domiciliados, el responsable por el pago del monto equivalente a la retención será el sujeto que hubiera pagado la contraprestación ajustada.

V. reduCCIón de CapItal y dIVIdendos

La finalidad de la modificación es establecer un nuevo supuesto de distribución de utilidades.

Como se sabe, de acuerdo al régimen vigente hasta el momento, establecido en el in-ciso c) del artículo 24-A de la Ley, se considera como dividendos y cualquier otra forma de

28


distribución de utilidades a las reducciones de capital efectuadas hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición que hubieran sido previamente capitalizadas, excepto cuando dicha reducción esté destinada a cubrir pérdidas.

La modificación efectuada por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1112 ha incluido un nuevo supuesto de dividendos y distribución de utilidades en los casos de reducciones de capital.

De acuerdo con la modificación, se considerará que se generan dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades cuando al momento de acordarse la reducción de ca-pital, hasta por el importe de las utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpre-sión, primas y/o reservas de libre disposición, existan dichas utilidades, excedentes, ajustes, primas y/o reservas de libre disposición, aun cuando no hayan sido capitalizadas de mane-ra previa.

La norma también establece que en este último supuesto, si después de la reducción de capital dichas utilidades, excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o re-servas de libre disposición, estas fueran distribuidas tal distribución no será considerada como dividendo u otra forma de distribución de utilidades, mientras que si las mismas son ca-pitalizadas, la posterior reducción de capital hasta por su monto no será considerada como dividendos o distribución de utilidades. En tal sentido, no serán consideradas como causales de generación de dividendos:

• Si con posterioridad a la reducción de capital, dichas utilidades, excedentes de reva-luación, ajuste por reexpresión, primas o reservas de libre disposición son distribui-das, estas no serían consideradas dividendos.

• Si dichas utilidades, excedente de revaluación, ajuste por reexpresión, primas o re-servas de libre disposición son capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe de la referida capitalización no será considerada como dividendo.

En opinión de la Administración Tributaria, esta medida antielusiva se encuentra justifica-da en que en la práctica se han detectado casos en los cuales las empresas, presentando utilidades acumuladas, deciden optar por reducir su capital social, alegando que la referida reducción sólo corresponde a los aportes efectuados por los accionistas. Sin embargo, pos-teriormente capitalizan aquellas utilidades que mantenían acumuladas al momento de la re-ferida reducción, regresando así el capital social a la situación anterior.

Finalmente, cabe anotar que la norma materia de comentario adquirió vigencia a partir del 30 de junio de 2012.

VI. tratamIento de empresas de ConstruCCIón y sImIlares

Las modificaciones en cuanto a esta materia, reducen las opciones con las que contaban las empresas de construcción y similares para el reconocimiento de sus ingresos.

Con anterioridad a la modificación establecida por el Decreto Legislativo N° 1112 al artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas de construcción y similares, podían optar

29


por tres sistemas para reconocer sus rentas: i) el método del percibido estimado; ii) el méto-do del devengado; y, iii) el método del diferimiento.

Según lo señalado por Gaslac y Morante, los contribuyentes tienen la potestad de ele-gir cualquiera de los métodos señalados, para lo cual deberán tener presente lo siguiente:

a. Método del percibido: Según este método, se debe asignar a cada ejercicio grava-ble, la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la obra correspondiente.

Renta Bruta = % de ganancia bruta del total de la obra x importes cobrados

En ese sentido, las empresas acogidas a este método determinan su Impuesto a la Renta en función a los importes cobrados.

Resulta importante señalar que, si bien, la norma tributaria para efectos de determinar la Renta Bruta, hace referencia al porcentaje de ganancia bruta del total de la obra, no ha establecido el procedimiento para determinar dicho porcentaje.

Sin perjuicio de ello, se entiende que para determinar el referido porcentaje se aplica el siguiente procedimiento:

% = Utilidad (ingreso total de la obra – costo total de la obra) x 100Ingreso total de la obra

Asimismo, cabe señalar que las empresas acogidas al método de lo percibido, debe-rán considerar como ingreso neto para fines del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta, los importes cobrados en cada mes por concepto de avance de obra.

b. Método del devengado: Las empresas de construcción o similares que ejecuten

contratos de obra, cuyos resultados superan un ejercicio gravable, que se acojan a este método deberán asignar a cada ejercicio gravable, la renta bruta resultante de deducir del importe cobrado o pendiente de cobro por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio, los costos correspondientes a dichos trabajos.

Como se podrá observar, en virtud de este método, los ingresos se deberán recono-cer de acuerdo al avance de la obra y no así, en función de los importes cobrados.

Teniendo en cuenta ello, las empresas que se acojan a este método no tributarían por los adelantos que perciban, sino que los mismos, deberán reconocerse en el periodo en que se devenguen, esto es, en el periodo en que se ejecuten los trabajos relacio-nados a los importes cobrados o pendientes de cobro.

Asimismo, bajo este método las empresas deberán considerar como ingresos para fines de los pagos a cuenta mensual del Impuesto a la Renta, los importes devenga-dos, esto es, los importes cobrados y pendientes de cobro por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes.

c. Método del diferimiento: Las empresas que adopten este método podrán diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, esto es reconocer los ingresos

30


para fines del Impuesto a la Renta en el ejercicio en que se terminen las obras o se recepcionen oficialmente, cuando estas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres años y superior a un año.

En ese sentido, las empresas acogidas a este método, no deberán efectuar pagos del Impuesto a la Renta en los periodos en los cuales, la obra se encuentre en eta-pa de construcción, sino que los impuestos que correspondan se aplicarán sobre la ganancia determinada en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen oficialmente.

Cabe señalar que en caso de que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de tres años, la utilidad será determinada el tercer año conforme a la liquida-ción del avance de la obra por el trienio (36 meses) y, a partir del cuarto año, siguien-do los métodos del percibido o devengado, a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 63 de la LIR. En tal supuesto, a partir del cuarto año de ejecución de la obra, las empresas de construcción deberán optar por alguno de los otros métodos contem-plados en el mencionado artículo 63 hasta la conclusión de la obra.

Conforme al método del diferimiento, las empresas de construcción y similares pueden: “Diferir los resultados hasta la total terminación de las obras, cuando éstas, según contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) años”.

Esto quiere decir que los ingresos obtenidos por las empresas de construcción o simila-res en relación a proyectos ejecutados en un plazo no mayor a tres años pueden diferirse y ser reconocidos como rentas del ejercicio en que termina la obra.

Este sistema también implica que durante los dos primeros años de ejecución de la obra, los ingresos obtenidos no son considerados para fines de los pagos a cuenta de la empresa.

El Decreto Legislativo N° 1112, publicado el 29 de junio de 2012, derogó el inciso c) del artículo 63 de la Ley, el cual contenía el sistema antes señalado, de tal forma que a partir del 1 de enero de 2013 las empresas de construcción y similares ya no podrán optar por diferir sus ingresos hasta la terminación de sus proyectos.

La modificación comprende una norma transitoria que establece que el sistema o método del diferimiento podrá ser utilizado hasta la terminación de la ejecución de contratos de obra iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013.

En este sentido, a partir del próximo ejercicio, las empresas de construcción y similares únicamente podrán optar por el método del percibido estimado o el método del devengado.

De acuerdo al método del percibido estimado, las empresas de construcción y similares determinan su renta gravable del ejercicio aplicando a los montos percibidos durante el mis-mo el porcentaje de ganancia bruta calculado para todo el proyecto.

Como se observa, entonces, en este sistema la renta considerada en los ejercicios an-teriores al último del proyecto constituye una estimación calculada con base en los ingresos percibidos y el porcentaje de rentabilidad esperado de la obra. Las diferencias que pudieran surgir entre la estimación de rentabilidad inicial y la real serán ajustados en el último ejerci-cio del proyecto.

31


Los pagos a cuenta en este sistema son calculados sobre la base de los ingresos perci-bidos en cada mes.

De acuerdo al método del devengado se imputa a cada ejercicio la renta bruta determina-da deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra du-rante el ejercicio, los costos correspondientes a tales trabajos.

Los pagos a cuenta en este sistema se determinan considerando como ingresos netos del mes la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el mes.

Si la obra se encontrara sujeta a valorizaciones, se considerará como importe por co-brar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

Finalmente, reiteramos que la derogación indicada adquirirá vigencia a partir del 1 de ene-ro del próximo año.

VII. gastos de CapaCItaCIón

A través de las modificaciones introducidas al inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Im-puesto a la Renta, se eliminan los limites a los gastos de capacitación y se modifica la aplica-ción del criterio de generalidad a los mismos.

En efecto, mediante la modificación realizada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1120, se elimina el límite del 5% del total de los gastos deducidos del ejercicio que había sido introducido para los gastos de capacitación mediante la Ley N° 29498, Ley de Promo-ción a la inversión en capital humano.

De igual modo, queda derogada la exigencia administrativa establecida por la citada Ley en cuanto a la obligación por parte de los contribuyentes que se acogieran a la deducción de gastos de capacitación de presentar ante el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo un programa de capacitación con carácter de Declaración Jurada.

El Decreto Legislativo N° 1120, establece además de forma expresa, en su Segunda Dis-posición Complementaria Final, que el criterio de generalidad del gasto no resultará aplicable a los gastos de capacitación cuando estos respondan a una necesidad concreta del emplea-dor de invertir en la capacitación de su personal a efectos que la misma repercuta en la ge-neración de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente.

No se estableció, sin embargo, la forma de acreditación de esta necesidad concreta o la definición misma de qué constituye una necesidad concreta. En dicho sentido, en la medida que solo se exige esta necesidad concreta y su vinculación a la generación de renta y mante-nimiento de la fuente (principio de causalidad), podría establecerse que en tanto no se regu-le los supuestos de necesidad concreta o acreditación de la misma, el criterio de generalidad no resultará aplicable a ningún gasto de capacitación que cumpla con el principio de causali-dad general (vinculación con la generación de renta gravada o mantenimiento de su fuente).

Sobre la necesidad de la modificación, según lo señalado por la administración tributaria en la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1120:

32


(i) El porcentaje establecido como tope del gasto deducible por concepto de gastos de ca-pacitación favorece a los contribuyentes con mayores ingresos.

(ii) Los gastos deducidos por las empresas incluyen los gastos administrativos, gastos de venta, gastos financieros y otros gastos, pero no comprenden los costos de venta de las em-presas que pueden llegar a representar una alta proporción de los egresos. En consecuen-cia, el porcentaje antes mencionado se aplica sobre una base que no representa el total de los egresos de las empresas en el ejercicio.

A consecuencia de la modificación, estimamos que el contribuyente que opte por dedu-cir gastos de capitación propio del personal no tendrá que ceñirse a un límite cuantitativo se-ñalado en la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, sí deberá atender a los parámetros de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad, recogidos en el artículo 37 de la Ley del Im-puesto a la Renta, tal y como ha ha señalado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia.

VIII. gastos de VehíCulos

Las modificaciones en cuanto a esta materia incluyen nuevos tipos de vehículos en el cálculo del límite de vehículos cuyos gastos resultan deducibles para las empresas.

Como se sabe, las empresas pueden deducir los gastos correspondientes a dos tipos de vehículos, aquellos destinados directamente a su giro de negocio y aquellos calificados como vehículos de dirección, representación y administración.

En primer lugar, es necesario indicar que el concepto de “gasto” al que se refiere la norma implica lo siguiente: i) cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrenda-miento financiero y otros; ii) funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii) depreciación por desgaste.

En cuanto al primer tipo de vehículos, es decir aquellos directamente aplicados para el giro de negocio de la empresa, la norma exige como requisito para la deducibilidad de los gastos relacio-nados con los mismos que los vehículos resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio.

Estos gastos no se encuentran limitados a un número específico de vehículos, pudiendo la empresa deducir los gastos que correspondan a cuantos vehículos considere convenien-te, siempre dentro del marco del criterio de razonabilidad y proporcionalidad establecido por el principio de causalidad.

En cuanto al segundo tipo de vehículos (los destinados a las actividades de dirección, re-presentación y administración), la norma establece un límite en el número de vehículos cu-yos gastos resultan deducibles. Este límite se calcula sobre la base de los ingresos anuales devengados de la empresa en el ejercicio anterior.

En dicho sentido, para el ejercicio 2012 las empresas podrán deducir gastos por vehícu-los destinados a dirección, representación y administración de la empresa de acuerdo a la si-guiente tabla:

Ingresos netos Vehículos deducibles Hasta S/. 11,520,000.00 Nuevos soles 1

33


Hasta S/. 57,960,000.00 Nuevos soles 2Hasta S/. 87,120,000.00 Nuevos Soles 3Hasta S/. 116,280,000.00 Nuevos Soles 4Más de S/. 116,280,000.00 Nuevos Soles 5

Para determinar los ingresos netos a fines de calcular el límite se excluyen los obtenidos por la enajenación de bienes del activo fijo y por la realización de operaciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.

El límite antes señalado resulta aplicable hasta el ejercicio 2012 a los vehículos de las ca-tegorías A2, A3 y A4, es decir, únicamente a los automóviles.

A partir del ejercicio 2013, sin embargo, las modificaciones introducidas por el Decreto Le-gislativo N° 1120 establecen dos cambios importantes en cuanto al límite señalado:

1. El límite incluirá, además de los automóviles, a los vehículos de las categorías B1.3 y B1.4, es decir, camionetas 4x2 y 4x4.

2. Independientemente de su categoría, no resultarán deducibles los gastos correspon-dientes a vehículos destinados a las actividades de dirección, representación y admi-nistración, cuyo precio exceda el monto que establecerá el Reglamento.

IX. gasto en InVestIgaCIón CIentífICa y teCnológICa

El artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1124 introduce el numeral a.3) al artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta modificación establece la deducibilidad de los gastos co-rrespondientes a investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, con un límite del diez por ciento (10%) de los ingresos netos hasta un máximo de trescientas (300) Unida-des Impositivas Tributarias en el ejercicio.

Para que este tipo de gastos resulten deducibles, deben cumplirse con las siguientes con-diciones de manera previa al inicio de la investigación:

1. La investigación sea calificada como científica, tecnológica o de innovación tecnoló-gica por las entidades que establezca el Reglamento, con base en la naturaleza de la investigación.

2. La investigación sea realizada directamente por el contribuyente o a través de centros de investigación.

Si la investigación se realiza directamente, la misma deberá ser autorizada por las instituciones señaladas en el punto 1 y el contribuyente deberá contar con recursos humanos y materiales dedicados exclusivamente a la investigación, los cuales cum-plan con los requisitos mínimos que establezca el reglamento.

Si la investigación se realiza por los centros de investigación científica, tecnológica o de innovación tecnológica, estos deberán cumplir con los requisitos mínimos que establezca el Reglamento para su acreditación.

Es necesario indicar, que los gastos por investigación no serán deducidos en el ejercicio en el que se incurran, sino más bien a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación de rentas.

34


De no aplicarse los resultados de la investigación a la generación de renta, el gasto co-rrespondiente podrá deducirse en el ejercicio en que las entidades mencionadas en el punto 1 determinen que el resultado no es de utilidad.

X. nueVa forma de CálCulo de los pagos a Cuenta del Impuesto a la renta de generadores de terCera Categoría

A partir del periodo tributario agosto 2012 se establece que los contribuyentes debe-rán tomar entre el monto mayor que resulte de la comparación del sistema de coeficien-tes –sistema a)– y el sistema de porcentajes –sistema b)– para aplicar a los ingresos netos que se obtengan en el mes según lo establecido en el 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1120 publicado el 18 de julio del año en curso en el diario oficial El Peruano) y al artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (modificado por el Decreto Supremo N° 155-2012-EF publicado el 23 de agosto del año en curso en el diario oficial El Peruano).

La modificatoria de este artículo trae consigo la rebaja del porcentaje de 2% a 1.5% del sistema de porcentajes. La disminución del porcentaje de este sistema de pago a cuenta, de una u otra manera puede favorecer a los contribuyentes que se acogen a este sistema cuan-do inicien actividades u obtengan perdidas tributarias en ejercicios anteriores, con ello les permitirán que el flujo de caja esté destinado para operaciones propias del giro del negocio.

a. opción de determinar o suspender los pagos a cuenta

Con este cambio normativo si un contribuyente inició sus pagos a cuenta del ejercicio 2012 con el sistema de coeficientes ya no necesariamente tendrá que terminar con dicho sis-tema, esto se debe que a partir del periodo agosto 2012 tendrá que necesariamente compa-rar y tomar el monto mayor con el sistema de porcentajes , es así que producto de la com-paración puede resultar un cambio al sistema de porcentajes. Por consiguiente, se concluye que la cuota mínima de pagos a cuenta no podrá ser inferior al 1.5%. La intención de la nor-ma es que por lo general se pague una cuota mínima del pago a cuenta, salvo que en el ejer-cicio anterior no se hubiere determinado renta neta imponible.

Asimismo, se incorpora en el artículo 85 de LIR la posibilidad que tienen los contribuyen-tes de poder determinar o suspender sus pagos a cuenta con la presentación del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril y al 31 de julio de cada ejercicio. En ese contexto, se modificó el artículo 54 del Reglamento de la LIR. El referido artículo establece los lineamien-tos a tener en cuenta para la modificación de los pagos a cuenta.

a.1 suspensión de los pagos a cuenta con el estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril

Ante la obligación de determinar sus pagos a cuenta con la comparación entre el coefi-ciente resultante y el porcentaje de 1.5% y tomar necesariamente el mayor, existe la posibili-dad de rebajar o suspender los pagos a cuenta a partir del periodo mayo hasta julio de cada ejercicio de acuerdo a lo estipulado en la reciente modificación del artículo 85 de la LIR y el articulo 54 del Reglamento de la LIR.

35


En ese contexto, los contribuyentes cuyo coeficiente resultante de dividir el monto del im-puesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio fuese menor a 0,015 o aquellos que no tuvieran renta imponible en el ejercicio anterior, podrán rebajar o suspender sus pagos a cuenta. Esta posibilidad para re-bajar sus pagos a cuenta se debe a que al determinar un coeficiente menor o no tener renta neta imponible en el ejercicio anterior, los contribuyentes deberán necesariamente pagar el 1.5% como resultado de la comparación que estipula el artículo 85 de la LIR y con ello, mu-chos de aquellos sujetos se verán desfinanciados económicamente y hasta resulta decir que este método de pago a cuenta, resulta un tanto confiscatorio debido a que vulnera la capaci-dad contributiva del contribuyente.

De la presentación del referido estado financiero, solo se suspenderán los pagos a cuenta cuando los contribuyentes no hubiesen obtenido Renta Neta Imponible en el ejercicio anterior y a la vez en el Estado de Ganancias y Pérdidas acumulado al mes de abril. Es decir, con la presentación de la declaración jurada anual que contenga el Esta-do de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, el coeficiente resultante del resultado de dicho es-tado financiero se tendrá que comparar con el coeficiente resultante de la declaración anual del ejercicio anterior.

A continuación veamos en el cuadro N° 1 los parámetros a tener en cuenta para la deter-minación de los pagos a cuenta.

Cuadro N° 1

EscenarioDesde pe-riodo enero hasta abril

Resultado del ejerci-cio anterior

Estado de Ganancias y Pérdidas acumula-do al mes de Abril

Resultado del E.G.P de Abril

Efecto a partir del periodo Agosto

1° escenarioSistema de porcentajes (b)

Renta Neta Imponible

Impuesto calculado Ingresos Netos del E.G.P.

Coeficiente supe-rior al determinado en el EGP del ejer-cicio anterior

Se aplica el coefi-ciente determinado en el E.G.P. de abril



Coeficiente inferior al determinado en el EGP del ejercicio anterior

Se aplicará el coefi-ciente determina-do en el E.G.P. del ejercicio anterior



No existe impuesto calculado

Se aplicará el siste-ma de coeficientes determinado en el ejercicio anterior


No existe Renta Neta Imponible

No existe impuesto calculado

Se suspenderán los pagos a cuenta

Del cuadro se observa que, cuando el coeficiente resultante del Estado de Ganancias y Pérdidas de Ganancias sea superior al coeficiente determinado en dicho estado financiero de la declaración jurada anual del ejercicio anterior, se tomara el primero.

En cambio el coeficiente resultante del Estado de Ganancias y Pérdidas de Ganancias sea inferior al coeficiente determinado en dicho estado financiero de la declaración jurada

36


anual del ejercicio anterior, se tomara este último, vale decir el de la declaración jurada anual del ejercicio anterior.

El inciso c) del artículo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta estipula que solo se suspen-derán los pagos a cuenta cuando no obtengan impuesto en el Estado de Ganancias y Pér-didas al 30 de abril 2013 y la vez en el impuesto gravable anterior.

Ahora para determinar la renta imponible, el artículo 54 del Reglamento de la LIR modifi-cado por el Decreto Supremo N° 155-2012-EF establece los contribuyentes que tuvieran pér-didas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante del estado de ganancias y pérdidas al 30 de junio los siguientes montos que se visualizan en el cuadro N° 2:

Cuadro n°2

Cuatro dozavos 4/12 de las pérdidas

Sistema de compensación de pérdi-das de los 4 años inmediatos pos-teriores

Cuatro dozavos 4/12 de las pér-didas, hasta el límite del 50% de la renta neta del EGP al 30 de abril.

Sistema de compensación de pérdidas imputadas año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%).

Renta Neta Imponible (Utilidad Tributaria)

Deducción

Bajo el Bajo el

De igual manera se estipula que cuando los contribuyentes hubieran ejercido la opción de presentar el Estado de Ganancias y Pérdidas acumulado al mes de abril deberán presen-tar dicho estado financiero acumulado al 31 de julio de cada ejercicio gravable para determi-nar o suspender sus pagos a cuenta de los periodos agosto a diciembre.

Para efectos de aplicar a los ingresos netos del mes el nuevo coeficiente según lo seña-lado en el párrafo anterior se tomará en cuenta el impuesto calculado entre los ingresos ne-tos del Estado de Ganancias y Pérdidas. Si no existiera impuesto calculado se suspenderán los pagos a cuenta.

Cabe resaltar que la modificatoria surtirá efectos a partir de los pagos a cuenta correspon-dientes a los periodos mayo a julio 2013 que no hubieren vencido a la fecha de presentación de la declaración jurada que contiene el balance señalado, siempre y cuando el contribu-yente hubiera cumplido con presentar previamente la declaración jurada anual del Im-puesto a la Renta que contenga el balance acumulado al cierre del ejercicio anterior.

37


Otro de los requisitos que se estipula para determinar o suspender los pagos a cuenta es la obligación de no tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de ene-ro a abril del ejercicio.

a.2 suspensión de los pagos a cuenta con el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio

Cuando los contribuyentes presenten el Estado de Ganancias y Pérdidas acumulado al 31 de julio deberán también presentar dicho estado financiero acumulado al 31 de julio.

En ese contexto, para determinar el coeficiente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

Para determinar la renta imponible, los contribuyentes que tuvieran pérdidas tributarias arrastrables acumuladas al ejercicio anterior podrán deducir de la renta neta resultante del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio los siguientes montos que se visualizan en el cuadro N° 3:

Cuadro n°3

Siete dozavos 7/12 de las pérdidas

Sistema de compensación de pérdi-das de los 4 años inmediatos pos-teriores

Siete dozavos 7/12 de las pérdi-das, hasta el límite del 50% de la renta neta del EGP al 30 de abril.

Sistema de compensación de pérdidas imputadas año a año, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%).

Renta Neta Imponible (Utilidad Tributaria)

Deducción

Bajo el Bajo el

Al obtener el impuesto calculado a partir del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, este, se dividirá entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. El re-sultado se multiplica por cien (100) y se redondea hasta en dos (2) decimales.

CASO PRÁCTICO

La empresa Las Vengadoras S.A, por el Ejercicio 2012 obtuvo una utilidad tributaria as-cendente a S/. 182,370 y un coeficiente de 1.35 %. Dicha empresa desea rebajar su por-centaje de pago a cuenta debido a que actualmente viene realizando dichos pagos con el sistema de porcentajes de 1.5%. Ante ello presenta el Estado de Ganancias y Pérdidas acu-mulado al mes de abril 2013 (los datos se presentan líneas abajo).

Nos consulta cuál es procedimiento a seguir, además si es factible el cambio del referi-do porcentaje, con el fin de modificar el porcentaje del pago a cuenta del Impuesto a la Ren-ta de mayo de 2013.

38


S/.

Sanciones del Sector Público 1,850Depreciación revaluación voluntaria 4,526Dividendos recibidos 34,200Desmedros no sustentados 11,434 ______

52,010

Solución:

Al tratarse de una empresa que obtuvo renta neta imponible en el ejercicio anterior 2012 y teniendo en cuenta que el coeficiente para los periodos de enero a abril fueron inferiores al 1.5% (sistema de porcentajes) la empresa “Las Vengadoras S.A” viene cancelando sus pa-gos a cuenta bajo dicho sistema de porcentajes.

En ese contexto, debido a lo elevado que resulta el pago de 1.5% mensual, la empresa “Las Vengadoras S.A” decide presentar el PDT 625 (versión 1.2) para rebajar o suspender sus pagos a cuenta. Bajo dicho escenario, con los datos extraídos del Estado de Ganancias y Pérdidas acu-muladas al mes de abril 2013 procederemos a calcular los ingresos netos gravables y el impuesto calculado de acuerdo a lo estipulado en el artículo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y al artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y con ello determinar el coeficien-te para los pagos a cuenta.

Los datos extraídos del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril son los siguientes:

Cuadro N° 4

Las Vengadoras S.A.Estado de Resultados

Al periodo 30 de abril 2013

S/.

Ventas netas 1,581,920

Costo de ventas (1,231,040)

Utilidad bruta 350,880

Gastos administrativos (217,680)

Gastos de ventas (198,120)

Otros ingresos gravables 109,800

Otros ingresos no gravables 39,056

Utilidad (pérdida) operativa 83,936

Ingresos financieros gravables 22,688

Gastos financieros (25,346)

Utilidad (pérdida antes del impuesto a la renta) 81,278

39


Con el resultado contable de S/. 81,278 determinaremos la renta neta imponible, luego el impuesto calculado y finalmente el porcentaje respectivo para los pagos a cuenta.

Utilidad (pérdida antes del impuesto a la renta) 81,278

Adiciones

Sanciones del Sector Público 1,850

Depreciación de la revaluación voluntaria 4,526

Desmedros no sustentados 11,434

Deducciones

Dividendos recibidos (34,200)

Renta neta imponible 64,888

Impuesto a la renta 30%

Impuesto calculado 19,466

Ahora bien, antes de determinar el nuevo porcentaje, los ingresos netos gravables son los siguientes:

Ingresos netos gravables

Ventas netas 1,581,920

Otros ingresos gravables 109,800

Ingresos financieros gravables 22,688

1,714,408

Con el impuesto ya calculado a partir del Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, dividimos entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. El resultado se multiplica por cien (100) y se redondea hasta en dos (2) decimales.

Impuesto calculado x 100 = 19,466 x 100 = 1.14 %

Ingreso neto gravable 1,714,408

Finalmente, una vez conocido el coeficiente de 1.14% calculado del EGP de abril se com-para con el porcentaje de 1.35% determinado en la declaración jurada anual, de la compa-ración descrita se tendrá que tomar el mayor, es decir, aplicar a los ingresos netos del mes, el coeficiente de la declaración jurada anual del ejercicio anterior (1.35%) por ser este ma-yor a 1.14%.

XI. lImItaCIones a la InafeCtaCIón de las asoCIaCIones sIn fInes de luCro

El Decreto Legislativo N° 1120 modifica el inciso b) del artículo 19 del Texto Único Orde-nado de la Ley del Impuesto a la Renta referido a los requisitos para gozar de la exoneración de las fundaciones afectas y asociaciones sin fines de lucro cuando estos sean los de bene-ficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, etc.

40


Pues bien, se incorpora a las partes vinculadas como sujetos por los cuales no se deben distribuir los beneficios de las referidas fundaciones o asociaciones. La norma actual solo es-tipula la no distribución entre los asociados, con la inclusión de estos sujetos, se pretende eli-minar la distribución de las rentas a otros sujetos que no tenían relación alguna con los fines de dichas entidades. Ahora, necesariamente las rentas tienen que estar destinadas para los fines por las cuales estuvieron creadas si es que se desea seguir contado con la exoneración del impuesto a la renta.

Así también se estipula que el Reglamento establecerá los supuestos de vinculación te-niendo en cuenta lo siguiente:

• Son partes vinculadas a una fundación o asociación sin fines de lucro, las personas que participen de manera directa o indirecta en la administración o control, y en la dirección o control de las personas de las referidas instituciones.

• La vinculación con los asociados se establecerá según lo estipulado en el ítem ante-rior y para las personas naturales será el grado de parentesco.

• Existirá vinculación, si se encubren transacciones entre partes vinculadas cuando se utilicen personas interpuestas.

Asimismo, se establece las condiciones y que se entiende cuando existe una distribución indirecta de rentas. Si se logra verificar que se ha distribuido rentas de manera directa o indi-recta entre los asociados o partes vinculadas, la Sunat dará de baja y dejara sin efecto la Re-solución que autorizó a dichas entidades de gozar con la exoneración del impuesto a la renta.

Por último, se elimina la presunción a poder gravar las rentas cuando las fundaciones o asociaciones sin fines de lucro incumplían algunos de los requisitos de exoneración. Ahora, se estipula que se gravará la totalidad de las rentas obtenidas por las referidas entidades en el ejercicio gravable materia de fiscalización. Inclusive la norma prevé la posibilidad de gravar con el 4.1% como disposición indirecta de renta cuando sea el caso.

La presente modificatoria entrará en vigencia a partir del 1 de enero del 2013.

XII. gananCIas de CapItal

a. fondos mutuos como ganancias de capital

El Decreto Legislativo N° 1120 modifica diversos artículos del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta relacionados con los certificados de participación en fondos mu-tuos de inversión en valores (fondos mutuos).

Pues bien, uno de los cambios relevantes en este tema es la inclusión de los fondos mu-tuos como ganancia de capital independientemente si la inversión sea sobre una operación gravada o no, por consiguiente, el literal a) del artículo 2 de la LIR a partir del 01 de enero del 2013 incluye a los rendimientos de fondos mutuos como ganancia de capital.

Por consiguiente, al ser considerados como ganancia de capital los fondos mutuos de in-versión en valores, se excluye dicha operación del literal b) del artículo 9, del literal 14-A, del literal h) del artículo 24, del artículo 29-A, de los artículos 73-A y 73-B de la LIR.

41


Esta inclusión de los fondos mutuos como ganancia de capital podría resultar un tanto perjuicioso para las personas naturales generadoras de rentas de segunda categoría debi-do a que cualquier inversión en este tipo de fondos deberá pagar el 5% sin la deducción de las 5 UIT.

Conforme a lo señalado en la exposición de motivos del referido decreto legislativo, la mo-dificación citada no solo tiene como objetivo el tratar de simplificar la compleja regulación de este tipo de inversiones, ya que también apunta a tratar de solucionar el problema que se ori-gina cuando el contribuyente podría haber generado una pérdida real y sin embargo mantie-ne la obligación de pagar el referido impuesto a la renta, debido a que si bien las pérdidas ob-tenidas podrían haber sido superiores a las rentas, esas pérdidas no pueden compensarse con todas las rentas, sino únicamente con algunas.

La vigencia de esta modificación rige a partir del 1 de enero de 2013.

b. eliminación de las 5 uIt de las ganancias de capital

A partir del 1 enero de 2013 se elimina la exoneración de las 5 UIT contemplada para las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, perceptores de rentas de segunda categoría, cuando tales sujetos obtengan ga-nancias por la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarios señaladas en el lite-ral a) del artículo 2 de la LIR.

Por consiguiente, los contribuyentes no podrán deducir las 5 UIT de la renta bruta (ingre-so –costo) como si lo podrá realizar hasta el 31 de diciembre del Ejercicio 2012.

Acerca de la necesidad de esta modificación, en la exposición de motivos al Decreto Le-gislativo Nº 1120 se señala que esta derogación tiene como finalidad fomentar un trato equi-tativo para todas las personas naturales que perciben rentas de segunda categoría, ya que una persona natural que obtenga otras rentas de segunda categoría (tales como intereses, dividendos y regalías) si se encuentra afecta por toda su renta neta, sin que se pueda apre-ciar diferencias objetivas sustanciales entre dichas rentas y la obtenida por la enajenación de valores mobiliarios.

Como es evidente, la citada modificación tiene orientación netamente recaudatoria.

42


MODIFICACIONES A LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A fin de perfeccionar algunos supuestos de nacimiento de la obligación tributaria, la de-terminación de la base imponible y la aplicación del crédito fiscal, así como la regulación apli-cable a las operaciones de exportación, cubrir vacíos legales y supuestos de evasión y elu-sión tributaria, fueron promulgados los Decretos Legislativos N°s. 1108, 1116, 1119 y 1125, promulgados en virtud a la delegación de facultades del Congreso de la República, han mo-dificado la Ley del Impuesto General a las Ventas “LIGV”. Las principales modificaciones son las siguientes:

I. REFORMA VINCULADA AL ASPECTO MATERIAL DEL IGV

1. Venta de benes sujetas a condición suspensiva

Durante mucho tiempo el Tribunal Fiscal ha venido interpretado que aquellas operaciones en donde se efectúan pagos anticipados como el caso de venta de bienes futuros, no consti-tuyen un supuesto gravado con el IGV dado que no existe el bien objeto de la transferencia. Bajo esa línea de pensamiento, el colegiado ha señalado lo siguiente:

i) “(…) para que nazca la obligación de pago del impuesto en discusión es necesario que exista la venta, la cual tratando de bienes futuros recién ocurría cuando los bie-nes hayan llegado a existir (…)”.

ii) “(…) las compraventas sobre inmuebles futuros no implican un supuesto, gravado por cuanto al momento de la celebración del contrato no existe edificación de inmuebles alguno”.

iii) “(…) para que nazca la obligación del pago del IGV es necesario que exista una ven-ta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurría cuando los bienes futuros hayan llegado a existir (…)”.

Esto origina en el caso de venta de bienes futuros que los contribuyentes perciban ingre-sos antes de que el bien exista sin que nazca la obligación tributaria, debiendo la Administra-ción Tributaria esperar a que el bien exista para poder exigir el pago del IGV que correspon-da a estos ingresos.

De acuerdo a lo manifestado en la exposición de motivos se afirmó que se han detec-tado contribuyentes que el sector construcción que una vez que el bien existe cambian su condición domiciliaria a no hallados o no habidos, lo cual dificulta y/o impide la cobranza de las deudas tributarias que se hubieren podido detectar, entre ellas, la de los ingresos recibidos anticipadamente por la venta de bienes futuros. Dado que normalmente estos contribuyentes mantienen su condición de habidos hasta que el bien exista y que pueden

43


ser objeto de fiscalización en ese lapso, una manera de reducir la dificultad o evitar la im-posibilidad de la cobranza es gravar estos ingresos cuando se perciban. De este modo, se facilitará fiscalizar oportunamente a contribuyentes habidos y cobrarles mientras manten-gan dicha condición.

A tal efecto, a fin de contrarrestar este tipo de conductas evasivas y/o elusivas se consi-deró como venta la operación sujeta a condición suspensiva de las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.

2. Definiciones

En lo que respecta a los conceptos de arras, depósitos o garantías, el ejecutivo ha mani-festado que los ingresos que se perciban por los mismos podrían ocultar ingresos que real-mente correspondan a la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construc-ción, situación través de la cual se podría eludir el pago del impuesto, razón por la cual se fundamente la modificación de las definiciones de venta, servicios y contratos de construc-ción y se señala que:

• Que la redistribución o ingreso que se perciba por servicios gravados con el impuesto incluye los conceptos de arras, depósitos o garantías siempre que superen el límite establecido en el reglamento de la ley del IGV.

• También se considera venta las arras, depósitos o garantías que supere el límite es-tablecido en el reglamento de la ley del IGV.

• Se define al contrato de construcción como aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas en los incisos d) y también incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el reglamento.

a) Venta de bienes

Se encuentran comprendidas las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. El ejemplo clásico de la venta de bienes futuros. También se considera “venta”: las arras, depósitos o garantías que superen el límite establecido por Reglamento. Ahora bien, de la revisión del reglamento actual se hace referencia solo a las arras de tipo de retractación. En ese sentido, cabe cuestionarnos qué pasa con las arras confirmatorias, depósitos, garantías. Es importante distinguir que la inclusión de estos concepto en la definición de venta amplía el espectro del ámbito de aplicación del IGV, razón por la cual es relevante que se determinen expresamente los mismos.

b) Servicios

También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía que superen el límite establecido por Reglamento. Ac-tualmente solo aplicable para arras de retractación en ventas, no para servicios. Se aplicarán transitoriamente los límites señalados en el reglamento actual, pero este solo se refiere a ventas, mas no a servicios. Razón por cual cual consideramos en este extremo, que la vigencia de la norma requerirá para su aplicación la promulga-ción de una norma reglamentaria.

44


c) Contratos de Construcción

Se incluye en la definición a aquel por el que se acuerda la realización de activida-des señaladas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV, es decir actividades de construcción de acuerdo al CIIU. También incluye las arras, depósitos o garantía que superen el límite establecido por Reglamento. Actualmente no resulta aplicable para las arras de retractación.

Teniendo en cuenta que los numeral 3 y 4 del artículo 3 del reglamento de la ley del IGV actualmente prevén un límite de 15% para las arras de retractación que se considera necesario mantener hasta que se evalúen los nuevos límites que se refieren los inciso a), c), y f), del artículo 3 de de la LIGV modificados por el decreto legislativo 1116, y que emitan las disposiciones reglamentarías correspondientes que los señalen, será de aplicación para el caso de arras de retracción el límite actualmente vigente.

3. Deduccionesalimpuestobrutoydelcréditofiscal

Teniendo en cuenta que en la anulación de ventas de bienes futuros debido a que estos no llegaron a existir no es posible cumplir con la condición de la devolución de los bienes, ra-zón por la cual se modificaron los artículos 26 y 27 de la LIGV –referidos a las deducciones al impuesto bruto y del crédito fiscal respectivamente– a fin de señalar que en el caso de anu-lación de venta de bienes no entregados al adquirente:

i. Para efectos de las devoluciones del impuesto bruto, las deducciones están condicio-nadas a la devolución del monto pagado; y,

ii. Para efecto de las deducciones al crédito fiscal, se deducirá la parte proporcional del monto devuelto.

4. Análisis crítico

En nuestra opinión, dejando lado el aspecto técnico este ajuste a la normativa fiscal bus-ca acelerar los indicadores de recaudación. Antes de esta modificatoria cuando se realizaba la venta de un bien futuro y se recibía a cuenta un adelanto del pago, todavía no se genera-ba el IGV, en tanto la obligación tributario no surgía sino hasta que efectivamente el bien exis-ta y, por lo tanto, no había transferencia sino hasta la existencia del bien; se trataba de una operación a futuro. Sin embargo, la norma bajo comentario considera que este tipo de opera-ción esta afecta al IGV, a pesar de no exista el bien al día de la celebración del contrato, ya se genera el nacimiento de la obligación tributaria, produciendo así una recaudación antici-pada del impuesto, sin perjuicio de que en el futuro el bien exista o no.

En ese sentido, la modificatoria incluye dentro de la definición de venta a todo acto por el que se transfieran bienes a título oneroso y que se encuentre sujeto a condición suspensiva, en el cual el pago se produzca con anterioridad a la existencia del bien. Como es sabido, an-tes de la modificación introducida, el Tribunal Fiscal y la SUNAT tenían interpretaciones con-trapuestas al respecto, pues mientras el Tribunal Fiscal consideraba que en la venta de bie-nes futuros no podríamos referirnos de un pago anticipado de una “venta” no perfeccionada, la SUNAT consideró en reiterados informes que la obligación de pago del IGV nace en el mo-mento en que se percibe el ingreso “adelanto” independientemente si a la fecha de su per-cepción, el inmueble aún no tiene existencia.

45


Ahora bien, con la modificación se amplía el concepto de venta y se incluye dentro del ám-bito de aplicación del IGV a aquellas operaciones sujetas a condición suspensiva, en las cua-les el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. De esta forma las ventas de bienes futuros, tales como la venta de departamentos en planos, estarán afectas al IGV. So-bre el particular, cabe recordar que durante los últimos años la SUNAT señalaba que estos departamentos gravaban con la percepción del ingreso, mientras que el Tribunal Fiscal seña-laba que se gravaban cuando se culminaba el inmueble.

Consideramos que esta discusión quedó zanjada con el ajuste normativo efectuado, pues estará gravada con el IGV la venta de los departamentos en planos en la fecha de la percep-ción del ingreso. En ese sentido, resulta esclarecedora la modificatoria introducida pues, al margen de la técnica legislativa, consideramos que recién a partir de la vigencia de la norma bajo comentario, los pagos efectuados por la adquisición de bienes futuros se encontrarán gravados con el impuesto. La norma no precisa, pero implícitamente se entiende que el IGV nacerá con ocasión de cada pago parcial realizado.

Asimismo, con la modificatoria se califica como venta las arras, depósito o garantía que superen el 15% sobre el valor de la venta de conformidad con el segundo y tercer párrafo del numeral 1 del inciso a) del artículo 3 de la LIGV. Cabe precisar, que el referido límite se en-contrará vigente hasta que el reglamento establezca un nuevo límite.

En ese sentido, para respetar el principio de Reserva de Ley, se ha incorporado en la LIGV normas que antes estaban a nivel reglamentario y que, como medida antielusiva, pre-tenden prevenir que el otorgamiento de arras, depósito o garantía se utilicen para encubrir pagos por las ventas o las retributaciones de servicios o contratos de construcción, y como consecuencia de ello, la no afectación del IGV

De igual modo, se señala para el concepto de servicios que también se considera retribu-tación o ingreso, los montos que se perciban por concepto de arras, depósitos o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.

Por otro lado, el contrato de construcción es definido como aquel por el que se acuerda la realización de las actividades de construcción de acuerdo a la Clasificación Internacional In-dustrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas; que incluye también a las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del contrato de construcción, siempre que superen el 15% del valor total de la construcción.

Finalmente, y como lo señalamos resultan válidas interrogantes para delimitar de forma clara cuál es la naturaleza de las definiciones incorporadas, tales como el concepto del de-pósito, el mismo que como sabemos tienes acepciones civiles y bancarias. Razón por la cual consideramos que para su aplicación la norma requería ser complementadas con mayores especificaciones regulatorias.

46


Caso práCtiCo

Arras de retractación en la venta de bienes muebles

Caso:

La empresa Publicidad S.A.C. con fecha 5 de agosto de 2012 decide comprar a la empre-sa Autos Nissan S.A. un automóvil por un importe de S/. 65,000 más IGV, por lo cual las partes celebran un contrato de compraventa de arras de retractación, en la que la empresa Publici-dad S.A.C. entrega el importe de S/. 19,175 con la finalidad de separar el vehículo por un pla-zo de 30 días calendario. Sin embargo, en fecha 3 de setiembre del presente año, la empresa Publicidad S.A.C. decide no efectuar la compra del vehículo. Ante esta situación, desea saber que tratamiento seguir respecto del IGV, teniendo en consideración las modificatorias del D.L. N° 1116 Ley que modifica la ley del IGV, vigente desde el 1 de agosto del 2012.

Solución:

Para entender el caso materia de consulta, es necesario definir el concepto de arras de retractación, que de acuerdo al artículo 1414 del Código Civil, es un contrato preparatorio en el que las partes se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo. Bajo esta modalidad las partes no se han comprometido a entregar la propiedad del bien ni a cancelar el precio co-rrespondiente, sino únicamente la obligación de celebrar más adelante un contrato definitivo.

Asimismo, en virtud del artículo 1480 del Código Civil, las arras de retractación se dan solo en los contratos preparatorios, en la que se concede a las partes involucradas el dere-cho de retractarse de la celebración del contrato definitivo.

Por otro lado, en el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la LIGV establece: “En la venta de bienes muebles (…), no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entre-ga de dinero en calidad de arras de retractación, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que estas no superen el 15% del valor de venta. En caso de superar dicho porcentaje se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado”.

Ahora, con las modificatorias a la ley del IGV mediante el D.L. N° 1116, vigente a partir del 1 de agosto del 2012, se ha precisado que para efectos de los hechos gravados por la Ley del IGV como: i) la venta de bienes muebles en el país, ii) la prestación o utilización de ser-vicios en el país, iii) los contratos de construcción, deberán considerarse los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía, siempre que superen el límite estable-cido en el reglamento actual (15% del valor de venta total), pero este solo se refiere a arras de retractación.

Cabe indicar, que el artículo 3 del reglamento de la LIGV, solo establecen límites por con-cepto de arras de retractación, en el caso de venta de bienes muebles, primera venta de in-muebles y contratos de construcción, no indica límite alguno en el caso de servicios.

Para el caso planteado, el análisis respecto del IGV sería:

47


Empresa Nissan S.A.C.Empresa Publicidad S.A.C.

Vehículo por S/. 76,700

Mediante el contrato preparatorio

S/. 19,175Por arras de retracción

Monto gravado con el IGV

Compra Compra

Entrega Entrega

SI NO

Monto entregado supera el:15% (76,700)=S/.11,505

Monto entregado no supera el:15% (76,700) = S/. 11,505

Bajo esta conclusión, la empresa Nissan S.A. tendrá que emitir el correspondiente comprobante de pago (factura) gravado con el IGV, por el importe total del monto recibido (S/. 19,175), que será considerado como base imponible para efectos del cálculo del IGV a pagar en la declaración del PDT 621 IGV Renta mensual.

Sin embargo, en fecha 3 de setiembre la empresa Publicidad S.A.C. se desistió de la ce-lebración del contrato definitivo de compraventa del vehículo, por lo que en virtud de lo esta-blecido en el artículo 1481 del Código Civil, el monto entregado por el concepto de arras de retractación queda en poder de la empresa vendedora Nissan S.A.

Ante este hecho, el importe percibido por la empresa Nissan S.A. no podría calificar como adelanto de venta del vehículo, considerando que producto del desistimiento de la compra del bien mueble (vehículo), dicho ingreso tendría naturaleza indemnizatoria por la retractación de la celebración del contrato definitivo.

No gravado con el IGV(No se encuentra dentro de los supuestos del ámbito de

aplicación del IGV)

Ingreso por indemnización

48


Por lo tanto, considerando que en un primer momento la operación estaba gravada con IGV, y posteriormente no se celebra el contrato definitivo, resulta aplicable el numeral 4 del artículo 7 del reglamento de la Ley del IGV, que prescribe que el comprador (para el caso, Publicidad S.A.C.) debe deducir del crédito fiscal el IGV correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas, en el mes en que se produzca la anulación de la operación original. Para ello, corresponde que el vendedor (para el caso, Nissan S.A.) emita la respectiva Nota de Crédito haciendo referencia a la factura relacionada, con la finalidad de anular la opera-ción original. Acto seguido, el vendedor emitirá la Nota de Débito por el concepto de penalida-des (operación no gravada con el IGV) cobradas por el incumplimiento del contrato.

II. REFORMA VINCULADA A LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL

1. Modificacionesalosrequisitossustancialesparalautilizacióndelcréditofiscal

Que, mediante la Ley N° 29646 Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios(1) se modificó el artículo 18 de la Ley del IGV, concerniente a los requisitos sustanciales del crédi-to fiscal, agregando que otorgan derecho a crédito fiscal, entre otras:

“Las adquisiciones que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto.

Precisando, que los servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto que otorgan derecho a crédito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta”.

Como se podrá observar, a raíz de esta inclusión a los requisitos sustanciales(2) para la uti-lización del crédito fiscal, generó que el IGV de las adquisiciones destinado a servicios pres-tados en el exterior no gravados con el impuesto (inciso b, numeral 1 del artículo 2 del regla-mento del IGV) sea utilizado como crédito fiscal por las empresas domiciliadas, por lo tanto, se generaba una reducción del pago del impuesto o se aumente el saldo a favor.

Ahora, mediante la aprobación del Decreto Legislativo N° 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, se modifican los requisitos sustanciales que deben cumplir las adquisicio-nes de bienes, las prestaciones o utilización de servicios, contratos de construcción o impor-taciones, para que los contribuyentes del impuesto tengan derecho a utilizar el crédito fiscal consignado en los respectivos comprobantes de pago, estos cambios consisten en suprimir la siguiente frase(3):

Capítulo VI Del crédito fiscalArtículo 18.- Requisitos sustanciales“(…) o que se destinen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto.Estos servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto que otorgan derecho a crédito fiscal son aquellos prestados por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta”.

(1) Publicada el 1 de enero de 2011.

(2) Artículo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC.

(3) Un cuadro comparativo de las modificaciones a los requisitos sustanciales del artículo 18 del TUO de la Ley del IGV e ISC, lo puede revisar en Contadores & Empresas N° 187.

49


Cabe precisar, que esta modificación se refiere exclusivamente a dejar sin efecto el dere-cho a deducir como crédito fiscal el impuesto pagado por las adquisiciones destinadas a ser-vicios prestados en el exterior, es decir, operaciones inafectas del IGV por ser extraterritorial. Sin embargo, el impuesto pagado por las adquisiciones destinadas a la exportación de bie-nes y servicios considerados en el artículo 33 y las contenidas en el apéndice V de la Ley del IGV seguirán otorgando el derecho de utilizar como crédito fiscal, y por ende, se reducirá el impuesto a pagar del IGV o se aumente el saldo a favor.

Finalmente, con esta modificación a los requisitos sustanciales, lo que se busca es que solo se considere como crédito fiscal el IGV de las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilización de servicios, contratos de construcción o importaciones que se destinen a ope-raciones gravadas con el IGV. En este sentido, el IGV consignado en los comprobantes de pago destinados a operaciones inafectas del IGV (servicios prestados exclusivamente en el exterior) no podrá ser utilizado como crédito fiscal y en una interpretación contraria a lo dis-puesto por el artículo 69 de la Ley del IGV, dicho IGV será costo o gasto.

Destinada a operaciones gravadas con el IGV

El IGV se deduce como crédito fiscal

Destinada a servicios prestados en el exterior (operación inafecta)

El IGV será costo o gasto

Adquisiciones gravadas con el IGV

1.1. Caso práctico

Un estudio jurídico constituido en el Perú, dedicado al asesoramiento legal, es contratado por una empresa de Estados Unidos, a efectos de que el estudio de abogados otorgue ase-soría legal, para lo cual enviará a dos de sus abogados especialistas a Estados Unidos, a fin de prestar el servicio legal solicitado.

¿Tendrá la empresa derecho a deducir como crédito fiscal el 100% del IGV de sus adquisiciones?

Solución:

Producto de la modificación al segundo requisito sustancial para tener derecho a utilizar el crédito fiscal, introducido por el D.L. N° 1116, se suprime la parte que decía: “que se desti-nen a servicios prestados en el exterior no gravados con el impuesto (…).

Podemos decir entonces, que el servicio de asesoría legal prestado por el Estudio Ju-rídico domiciliado en el Perú, llevado a cabo íntegramente en el exterior calificarán simple-mente como una operación inafecta del IGV, toda vez que se encontrará fuera del ámbito de

50


aplicación del impuesto establecido en el artículo 1 de la Ley del IGV, que textualmente con-sidera como operaciones gravadas con el IGV a los siguientes:

a. La venta en el país de bienes muebles:

b. La prestación o utilización de servicios en el país;

c. Los contratos de construcción;

d. La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos;

e. La importación de bienes.

Además, el inciso b) numeral 1 del artículo 2 del reglamento del IGV establece lo siguiente:

Por empresas domiciliadas, o su sucursal o establecimiento permanente en el exterior (presencia comercial), a favor de

usuarios no domiciliados, consumidos en el exterior.

Es una operación no gravada con el IGV.

Servicios prestados fuera del territorio del país

Por lo tanto, solo tendrá derecho a deducir como crédito fiscal el 100% del IGV pagado de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas con el impuesto, mientras que el IGV de las adquisiciones destinadas a operaciones inafectas del impuesto, podrá deducirlo como costo o gasto de la renta bruta a fin de establecer la renta neta de tercera categoría.

Nótese, que el estudio jurídico estará realizando operaciones de ventas gravadas e inafectas del IGV, situación que obliga a la empresa a anotar por separado en el Registro de Compras, las adquisiciones que se encuentren destinadas a las ventas inafectas, es de-cir, a los servicios de asesoría legal prestados en el exterior, clasificándola en la columna de:

Registro de ComprasPeriodo: xxxxxx 2012RUC: 33333333333Razón Social: xxxxxxxxxxxxxxx

(…)Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones no gravadas

1.2.Elcréditofiscalconsideradocostoogastodeducible

De la normativa del impuesto a la renta, el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Ley del IR) señala que a fin de establecer la renta

51


neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producir-la y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. En ese mismo sentido, el inciso b) del mencionado artículo 37 considera deducible de la ren-ta bruta de tercera categoría a los tributos que recaen sobre bienes o actividades producto-ras de rentas gravadas.

El término tributo comprende a la tasa, la contribución y el impuesto, siendo esta últi-ma definida como el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en fa-vor del contribuyente por parte del Estado(4), entre otras tenemos: El Impuesto General a las Ventas.

En conclusión, el IGV de las adquisiciones consignado en los comprobantes de pago, que se destinen a servicios prestados íntegramente en el exterior, podrán ser deducibles como costo o gasto de la renta bruta a fin de establecer la renta neta de ter-cera categoría.

2. Requisitodelaanotaciónenelregistrodecompraparaejercerelderechoautilizarelcréditofiscal

Otro de los cambios sustanciales emitidos en el Decreto Legislativo N° 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, está referido a la incorporación del segundo párrafo del artí-culo 2 de la Ley N° 29215, Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la administración tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal, precisando y complemen-tando las modificaciones a la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214(5).

Texto de la Ley N° 29215 vigente desde el 1 de agosto de 2012 (D.L. N° 1116)Artículo 2 - Oportunidad de ejercicio del derecho al crédito fiscal(…) No se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19 de la Ley del IGV –en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.

Esta inclusión surge con la finalidad de evitar perjudicar a los contribuyentes con el des-conocimiento del ejercicio del derecho al crédito fiscal. Toda vez que, según lo establecido en el inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214, menciona que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago y demás documentos sus-tentatorios(6) del crédito fiscal deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del im-puesto en su Registro de Compras. Asimismo, señala que la oportunidad para ejercer el de-recho al crédito fiscal será en el periodo al que corresponda la adquisición.

Mientras que el primer párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 establece que para ejer-cer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago del crédito fiscal deberán haber

(4) Según la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributario.

(5) Ley que modifica el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV e ISC, publicado el 23 de abril de 2008.

(6) Se considera documentos sustentatorios a: La Nota de Débito, la Declaración Única de Aduanas de importación de bienes, el Formu-lario donde conste el pago del IGV en la utilización de servicios prestados por no domiciliados. En adelante: “comprobante de pago”

52


sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que co-rrespondan al mes de su emisión o del pago del impuesto (IGV no domiciliado), según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el pe-riodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante de pago hubiese sido anotado.

Como se podrá observar de las leyes antes mencionadas, se prevé dos tratamientos dis-tintos respecto al requisito de la anotación de los comprobantes de pago en el registro de compras y la oportunidad para ejercer el derecho al crédito fiscal, tal como a continuación se detalla:

Inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N° 29214

Artículo 2 de la Ley N° 29215

Requisitos para ejercer el derecho al crédito fiscal Requisitos para ejercer el derecho al crédito fiscal

Anotación Oportunidad Anotación Oportunidad

No establece un plazo de-terminado para ello.

Periodo al que corres-ponda la adquisición.

Establece un plazo de doce (12) meses si-guientes.

Periodo en el que se anote el com-probante de pago.

Ante dicha situación, de una interpretación conjunta de ambas leyes, el Tribunal Fiscal se pronuncia mediante la Resolución N° 01580-5-2009(7), en la que concluye, que el deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los plazos previstos por el artículo 2 de la Ley N° 29215, es decir, mes de emisión del comprobante de pago, mes de pago del impuesto, si fuera el caso, o dentro de los doce (12) meses siguientes, y que el de-recho al crédito fiscal debe ser ejercido en el periodo en el que se anoto dicho comprobante de pago, de lo contrario se perderá el derecho de utilizar el crédito fiscal.

Que en resumen estableció lo siguiente:

a. Dicho periodo debe corresponder al mes de emisión del comprobante de pago o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes.

b. La acción de anotar el comprobante de pago en el registro de compras debe realizar-se en dicho periodo.

c. El comprobante de pago debe figurar anotado en la hoja del registro de compra que corresponda a dicho periodo.

De un análisis al inciso b) del párrafo anterior podía generar la siguiente implicancia:

El desconocimiento de aplicar el crédito fiscal en un determinado periodo, en el caso en que la anotación del comprobante de pago en el registro de compras se hubiera rea-lizado en un momento posterior al plazo máximo de atraso permitido para dicho periodo(8).

(7) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 3 de marzo de 2009 y que es de observancia obligatoria.

(8) Para el caso de deudores tributarios que lleven el registro de compras en forma manual o utilizando hojas sueltas o continuas, diez (10) días hábiles, y tratándose de deudores tributarios que lleven el registro de compras de manera electrónica, dieciocho (18) días hábiles; contados desde el primer día hábil del mes siguiente al que corresponde el registro de las operaciones según las normas so-bre la materia.

53


Por ejemplo:

Un contribuyente de impuesto, recibe un comprobante de pago (factura) que tiene fecha de emisión 15 de junio de 2012, deduce como crédito fiscal el IGV consignado en la factura para su declaración mensual del periodo junio 2012 (fecha de emisión), sin embargo, la ano-tación de la factura en la hoja del registro de compra correspondiente al periodo junio 2012, lo efectúa con fecha 27 de julio de 2012.

Sin embargo, con la incorporación del segundo párrafo a la Ley N° 29215, vigente a par-tir del 1 de agosto del 2012, no se perderá el derecho a deducir el crédito fiscal aunque no se cumpla con realizar la anotación de los comprobantes de pago en el registro de compras en los plazos señalados por la Ley del IGV y la Ley N° 29215, siempre que dicha anotación se realice hasta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación del mencionado registro de compras.

Por ejemplo:

Un contribuyente de impuesto, recibe una factura que tiene fecha de emisión 25 de julio de 2012, deduce el crédito fiscal en su declaración mensual del periodo julio 2012 (fecha de emisión), la anotación de la factura en la hoja del registro de compra correspondiente al pe-riodo julio 2012 lo efectúa con fecha 15 de setiembre de 2012.

Ante esta situación, no se perderá el derecho a deducir el crédito fiscal de esa factura, considerando que la anotación tardía ocurre antes que SUNAT requiera la exhibición o pre-sentación del registro de compras.

Situación contraria ocurre en el siguiente caso:

Un contribuyente de impuesto, recibe una factura que tiene fecha de emisión 27 de julio de 2012, deduce el crédito fiscal en su declaración mensual del periodo julio 2012 (fecha de emisión), es fiscalizado por la SUNAT en el periodo setiembre 2012, a la fecha de fiscaliza-ción no se había anotado la factura; entonces, respecto de ese comprobante se pierde el de-recho de ejercer el crédito fiscal aunque se encuentre dentro de los doce (12) meses de pla-zo que otorga la norma como máximo para la anotación.

III. REFORMA SOBRE EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS

1. De la exportación de bienes

En lo que respecta a la exportación de bienes, si bien la Ley del IGV considera a esta ope-ración como una operación no afecta al IGV, no establece una definición de lo que debe en-tenderse como tal para efectos de este impuesto, por lo que en algunos casos se ha estado recurriendo al concepto de exportación de la legislación aduanera, según el cual la expor-tación definitiva es un régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercaderías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.

La ausencia de una definición de exportación mantiene la posibilidad de que en el tiem-po se formulen interpretaciones disímiles entre los operadores tributarios (tanto la Adminis-tración Tributaria, el Tribunal Fiscal y los administrados), respecto a que considerar expor-tación. y en que momento entenderla configurada para efectos del IGV, tal como sucedió

54


recientemente en el caso de las ventas internacionales pactadas en términos Exwork, don-de se discutió si la transferencia de los bienes se produce en el país o fuera de él, generan-do ella en el primer caso una venta y en el segundo una exportación.

Dicha situación podrá continuar generando discusiones respecto a diferenciar entre cuán-do se realiza una venta o una exportación en base al criterio del lugar de transferencia del bien, aun cuando dichos bienes son sometidos a un trámite aduanero de exportación y se produzca la salida del referido bien.

En ese sentido, resulta necesario adoptar para efectos del IGV una definición de expor-tación que, prescindiendo del lugar donde se verifica transferencia de propiedad, garantice la posibilidad de determinar el momento de la salida del bien, condición esencial que caracteri-za una operación de venta de bienes muebles como portación.

A dichos efectos, en la Ley del IGV se define a la exportación de bienes como la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domici-liado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el ex-terior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación definitiva.

En el caso de la venta de bienes muebles en donde la transferencia de propiedad ocurra en el país, el tratamiento de exportación para efectos del IGV se encuentra condicionado a que los referidos bienes sean embarcados en un plazo no mayor de 60 días calendario con-tados a partir de la fecha de emisión del comprobante de pago respectivo.

Asimismo, en relación a la acción de exportación regulada de forma especial en el articu-lo 33 de la Ley de IGV, referida a la venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la que medien documentos emitidos por un almacén aduanero o almacén general de depósito, se prevé en la Ley del IGV y su Reglamento una serie de requisitos que garan-tizan que dichos bienes durante su permanencia en el país no puedan ser remitidos a otros sujetos por el comprador del exterior original. Al respecto, dada la mecánica de estas ope-raciones que requieren de un periodo de permanencia de los bienes mayor a 60 días calen-dario antes de su salida definitiva del país, se considera conveniente el establecimiento para este supuesto de un plazo mayor de permanencia en el país, sujetando su condición de ex-portación a determinadas condiciones y requisitos que garanticen su control por parte de la Administración Tributaria.

En ambos supuestos, vencidos los plazos previstos para la salida de los bienes objeto de la venta sin que se haya efectuado el embarque, se entenderá que la operación se ha reali-zado en el territorio nacional, encontrándose gravada o exonerada del IGV, según correspon-da, conforme a la normativa vigente.

De otro lado, en lo que respecta al supuesto de la venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata, así como artículos de orfebrería y manufactura en oro o plata, a perso-nas no domiciliadas, en el país, no se mantiene su inclusión dentro de los supuestos espe-ciales de exportación contemplados en el artículo 33 de la ley del IGV, dado que se trata de una operación de venta interna que no está sujeta a la salida de los bienes vendidos, situa-ción que técnicamente no converge con la naturaleza de una operación de exportación pues el consumo de dichos bienes no se verifica en el exterior. No obstante, cabe señalar que en el caso de sujetos no domiciliados que tengan la calidad de turistas y que compren esta base de bienes podrán solicitar la devolución del IGV regulada en el artículo 76 de la Ley de IGV.

55


2. De la exportación servicios

De las modalidades de exportación de servicios en la Ley del IGV. En lo que respecta al tratamiento tributario del IGV a la exportación de servicios; la Ley N° 29646 introdujo modifi-caciones a la Ley del IGV asimilando las modalidades de suministro de servicios contempla-das en el Acuerdo General de Comercio de Servicios (AGCS) de la Organización Mundial de Comercio (OMC) a operadores de exportación.

De acuerdo con el AGCS las modalidades de suministro de servicios son:

i. El suministro transfronterizo abarca por definición las corrientes de servicios del territorio de un Miembro al territorio de otro Miembro (por ejemplo, los servicios ban-carios o los servicios de arquitectura prestados a través del sistema de telecomunica-ciones de correo).

ii. El consumo en el extranjero se refiere a las situaciones en que un consumidor de servicios (por ejemplo, un turista o un paciente) se desplaza al territorio de otro Miem-bro para obtener un servicio.

iii. La presencia comercial implica que un proveedor de servicios de un Miembro establece una presencia en el territorio de otro Miembro, mediante la adquisición en propiedad o arrendamiento de locales (por ejemplo, filiales nacionales de compañías de seguros o cadenas hoteleras), con el fin de suministrar un servicio.

iv. La presencia de personas físicas Consiste en el desplazamiento de personas de un Miembro al territorio de otro Miem-

bro para prestar un servicio (por ejemplo, contables, médicos o profesores). En el Anexo sobre el Movimiento de Personas Físicas se especifica, no obstante, que los Miembros siguen siendo libres de aplicar medidas relativas a la ciudadanía, la residencia o el acceso a! mercado de trabajo con carácter permanente.

Si bien las modalidades antes indicadas hacen referencia al suministro de servicios entre países miembros de la OMC, el AGCS es un tratado que tiene como propósito establecer obligaciones y compromisos entre los países miembros de la OMC que garanticen que las medidas de cualquier índole que se adopten respete:i) Trato de la nación más favorecida, ii) Transparencia, iii) Establecimiento de procedimientos de revisión administrativa y de recurso y

de disciplines aplicables a los monopolios y proveedores exclusivas, iv) Acceso a los mercados, y v) Trato nacional.

El AGCS no tiene como finalidad incidir en las decisiones de política fiscal de los estados miembros estableciendo disposiciones que impliquen beneficios tributarios a favor de las servicios que califican como “suministros de servicios”, sino que tiene por finalidad obligar que las medidas a adoptar respeten los siguientes principios y compromisos:

56


Obligaciones generales- Trato de la nación más favorecida: El artículo II del AGCS dispone que cada Miem-

bro deba otorgar inmediata e incondicionalmente a los servicios y a los provee-dores de servicios de cualquier otro Miembro “un trato no menos favorable que el que concede a los servicios similares y a los proveedores de servicio similares de cualquier otro país.

- Transparencia: Los miembros del AGCS están obligados, entre otras casas, a pu-blicar todas las medidas de aplicación general y establecer servicios nacionales de información, que deben responder a las peticiones de información formuladas par otros Miembros.

- Otras obligaciones de aplicación general son el establecimiento de procedimientos de revisión administrativa y de recurso y de disciplines aplicables a las actividades de monopolios y proveedores exclusivos.

Compromisos específicos- Acceso a los mercados: El acceso a los mercados es un compromiso negociado

en sectores específicos. Puede estar sujeto a varios tipos de limitaciones enu-meradas en el párrafo 2 del artículo XVI. Por ejemplo, pueden imponerse limi-taciones al número de proveedores de servicios, de operaciones de servicios o de personas empleadas en un sector; al valor de las transacciones; a Ia forma jurídica que debe adoptar el proveedor del servicio; o a Ia participación de capital extranjero.

- Trato nacional: Un compromiso de trato nacional implica que el Miembro de que se trate no aplica medidas discriminatorias que beneficien a los servicios naciona-les o a· los proveedores nacionales de servicios. La prescripción fundamental es que un Miembro no puede adoptar medidas que puedan modificar, de hecho o de derecho, las condiciones de competencia a favor de su propio sector de servicios. Asi-mismo, Ia concesión del trato nacional, en un sector determinado, podrá supeditarse a determinados requisitos y estar sujeta a ciertas salvedades.

En ese sentido, con motivo de la reforma nos alejamos de las modalidades de su-ministro de servicios contempladas en el AGCS como supuestos de exportación en la Ley del IGV, tal como se encontraban regulados en el artículo 33 y 33-A de la Ley del IGV.

3. Delosrequisitosparaconsiderarunserviciocomoexportación

En aplicación del Principio de lmposición Exclusiva en el País de Destino la exportación de servicios también es considerada como una operación no afecta al IGV, estableciéndo-se a favor de los sujetos exportadores el mecanismo de devolución del saldo a favor del ex-portador. Si bien la LIGV no contempla expresamente una definición de exportación de servi-cios, se establecen expresamente los requisitos que deben verificarse para ser considerados como tal:

i) Que se preste a título oneroso,ii) que el exportador sea un sujeto domiciliado en el país,

57


iii) que el usuario o beneficiario sea una persona no domiciliada en el país, yiv) que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domici-

liado tenga lugar en el extranjero.

Con esta modificación se recogen los requisitos establecidos en el Literal A del artículo 33 de la Ley del IGV, los cuales constituyen una referencia válida en cuanto describen los ele-mentos básicos para calificar este tipo de operaciones, debiendo verificarse todos ellos para configurar una exportación.

En el caso del requisito que exige “que el uso, explotación o aprovechamiento de los ser-vicios por parte del no domiciliado tenga lugar en el extranjero”, dicha situación debe anali-zarse de acuerdo a las condiciones contractuales de cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio, es decir, el beneficio inmediato que este genera al usuario no domiciliado, de modo tal que si este acto ocurre en el exterior, se entiende cumplido el requisito.

De acuerdo a ella, no resulta adecuado mantener el Literal B del Apéndice V, el cual hace referencia expresamente a servicios que se prestan y se consumen en el territorio nacional, pues en el caso de estas operaciones no se verifica la condición de que su usa, explotación o aprovechamiento se verifique fuera del país.

4. Del Apéndice V de la Ley del IGV

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, por tratarse de prestaciones que carecen de materialidad, se mantiene la existencia de una lista taxativa de servicios que se consideran como exportaci6n; pues de lo contrario, dada la diversidad de gamas de operaciones que pueden calificar como tal, la inexistencia de un listado dificultara las labores de control y veri-ficación de la fehaciencia de dichas operaciones.

Así, en el Apéndice V de la Ley del IGV se establece un listado que contempla los servi-cios que son susceptibles de ser considerados como exportación y respecto de los cuales se verifica el cumplimiento de los requisitos técnicos para ser considerados como exportación técnicamente cumplen con los requisitos para ser considerados como exportación, en aplicación de los principios sobre los que se sustenta el IGV.

Adicionalmente, atendiendo a la dinámica del mercado de servicios internacionales se establece que dicha lista podrá ser modificado mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, a fin de que se puedan incorporar nuevos supuestos susceptibles de ser considerados como exportación.

Cabe señalar que dentro del Poder Ejecutivo es el Ministerio de Economía y Finanzas el Órgano competente para planear, dirigir y controlar los asuntos relativos a la política tributa-ria y es quien diseña, establece, ejecuta y supervisa la política sectorial de su competencia, siendo el tratamiento tributario aplicable a las operaciones de exportación un tema de com-petencia de este Sector, por lo que se establece que el citado Decreta Supremo solo será re-frendado por el Ministerio de Economía y Finanzas.

58


5. Análisis crítico

Ahora con el Decreto Legislativo 1119, el artículo 33, segundo párrafo de la LIGV se de-fine los elementos de la exportación de bienes, los mismos que detallamos a continuación:

i) Venta de bienes muebles.

ii) Se exige que el vendedor sea domiciliado.

iii) Igualmente, que el adquirente sea no domiciliado.

iv) Es irrelevante si la transferencia de propiedad ocurre (cuando el bien está) en el país o no. Sin embargo previo al embarque, tiene un plazo de 60 días calendario para embarcar desde la emisión del comprobante de pago. Si median documentos de al-macén aduanero o general de depósito garantizando la disposición de los bienes al adquirente, plazo de 240 días calendario para embarcar desde la emisión del docu-mento. Incumplimiento de plazo: venta gravada o exonerada.

v) En ese sentido, tiene una importancia relativa el momento en que ocurre la transfe-rencia de propiedad. El plazo para el embarque se computa desde la fecha en que se emita el comprobante de pago.

vi) Los bienes deberán ser objeto del trámite aduanero de exportación definitiva, no im-porta quién realice el mismo.

Se elimina el supuesto del holding certificates. Asimismo, no se considera exportación la venta de joyas fabricadas total o parcialmente en oro y plata, y artículos de orfebrería y ma-nufacturas de oro y plata a personas no domiciliadas a través de establecimientos autoriza-dos por SUNAT. Sin embargo, turistas que cumplan requisitos del art. 76 de LIGV pueden so-licitar devolución del IGV pagado por estas compras.

A pesar de considerar positivo que se haya definido los elementos de la exportación, con-sideramos un retroceso en el Régimen de exportación de servicio, el cual clasificamos y de-tallamos a continuación:

A. Mantiene anteriores exportaciones de comercio transfronterizo, sin la denomi-nación (apéndice V, Lit. A)- Se excluye servicios de comisión mercantil.

B. Elimina exportaciones de consumo en el territorio del país (Apéndice V, Lit. b). - Servicios de reparación, mantenimiento y conversación de naves y aeronaves de

bandera extranjera pasan al art. 33 LIGV, otras exportaciones.

- Servicios complementarios al transporte internacional de carga brindados a trans-portista de carga internacional (domiciliados o no) pasan o se mantienen como exportación en el art. 33 LIGV, otras exportaciones.

- Servicios de apoyo empresarial (contabilidad, tesorería, soporte tecnológico, in-formático o logística, centros de contacto, laboratorios y similares) prestados a usuarios del exterior, se mantienen como exportación.

- Servicios de turismo (alimentación, transporte turístico, guías, espectáculos) en paquetes por operadores locales para clientes del exterior.

59


C. Elimina devolución de IGV a turistas por servicios gravados (Apéndice V, Lit. c).- Transportes públicos, - comidas y bebidas, - guías de turismo, - salud, - odontología,- estética, - espectáculos.

D. Elimina reintegro de crédito fiscal para profesionales y técnicos que prestan servicios en el exterior (Apéndice V, Lit. D.).- Reintegro del crédito fiscal profesionales y técnicos domiciliados en el país.- Se ha eliminado el beneficio de Reintegro del crédito fiscal –incluido por la LFCES

desde el 2 de enero del 2011– al cual podían acceder los profesionales y técnicos domiciliados en el país, respecto del IGV de las compras necesarias para la pres-tación de los servicios en el exterior.

En ese sentido, la regulación incorporada mediante Ley N° 29646, Ley de Fomento al Co-mercio Exterior de Servicios, se incluyó como exportación de servicios no afectos al IGV a las actividades que se detallan en el cuadro siguiente, sin embargo, con la reciente Reforma Tri-butaria se ha modificado el régimen aplicable, según se explica a continuación:

OPERACIONESDESDE 02/01/2011 hasta el 31/07/2012

DESDE 01/08/2012

Mantenimiento y reparación de muebles prestados a no domiciliados. Exportación: 0% IGV: 18%Administración de carteras de inversión en el país prestados a no domici-liados.

Exportación: 0% IGV: 18%

Servicios complementarios de transporte de carga internacional que se rea-licen en zona primaria y que se presten a personas no domiciliadas.


Servicios que conforman los paquetes turísticos a favor de agencias, opera-dores turísticos o no domiciliados en el país, incluyéndose expresamente a los servicios de transporte, de guías de turismo, ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro, concierto de música, ballet, zarzuela.

Expor tación: 0% Hospedaje y Alimen-tación tenía ese régi-men desde antes del 02/02/11

Expor tación: 0% En espectáculos solo se mantiene a los de música clásica, opera y opereta.

Venta de joyas fabricadas en todo o en parte en oro y plata a personas no domiciliadas a través de establecimientos autorizados por la SUNAT.


Los servicios de procesamiento de datos incluyen diseño y creación de soft-ware, diseño de páginas web, redes, bases de datos, sistemas computa-cionales; suministro y operación de aplicaciones computacionales en línea; consultoría y apoyo técnico en tecnologías de la información, etc.

Exportación: 0% Exportación: 0%

Comisión mercantil a personas no domiciliadas en relación con la venta en el país de productos provenientes del exterior, cuando el comisionista actuaba como intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domici-liado y la comisión sea pagada desde el exterior.


60


Se elimina la posibilidad de solicitar al Ministerio de Economía y Finanzas (“MEF”) la in-clusión de nuevos servicios como exportación.

IV. DEVOLUCIÓN DEL IGV A TURISTAS

Nuestra legislación ha venido contemplando la posibilidad de devolver el Impuesto Ge-neral a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) que gravan los bienes ad-quiridos por sujetos no domiciliados que ingresan al país en calidad de turistas para ser lle-vados al exterior.

Sin embargo, con la aprobación del Decreto Legislativo N° 1116, se modificó el artículo 76 de la Ley del IGV e ISC, respecto a la devolución de dichos impuestos.

A comparación de la norma anterior, la actual establece las siguientes disposiciones en relación a la restitución del IGV a turistas, de la siguiente manera:

El ámbito de aplicación de la devolución del impuesto se ha reducido, ahora sólo será posible la devolución del IGV, mas no del ISC.

Se aplica a los extranjeros no domiciliados que se encuentren en territorio nacional por un periodo no menor de 5 días calendario ni mayor de 60 días por cada ingreso al país.

Tal situación se acreditará con la Tarjeta Andina de Migración y el pasaporte, salvo documento de identidad que de conformidad a los tratados internacionales celebra-dos por el Perú sea válido para ingresar al país, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

La devolución se destina solo a turistas que salen del país por vía aérea o marítima. Los bienes deberán ser llevados al exterior por el propio turista. La devolución se efectuará también a través de Entidades Colaboradoras de la Admi-

nistración Tributaria. Para efecto de la devolución, el turista deberá solicitar ante la entidad colaboradora el

reembolso del IGV pagado por sus compras de bienes, pudiendo la entidad colabora-dora cobrar al turista por la prestación de este servicio.

La entidad colaboradora solicitará a la Administración Tributaria la devolución del im-porte reembolsado a los turistas. El Reglamento podrá establecer los requisitos o condiciones que deberán cumplir dichas entidades.

La SUNAT realizará el control de la salida del país de los bienes adquiridos por los turistas en los puestos de control habilitados en los terminales aéreos o marítimos señalados en el Reglamento.

La devolución se efectuará respecto de las adquisiciones de bienes que se efectúen en establecimientos calificados por la Administración como aquellos cuyas adquisicio-nes dan derecho a la restitución del IGV a los turistas, establecimientos que deberán estar en el Régimen de Buenos Contribuyentes e inscribirse en el registro que para tal efecto implemente la SUNAT. Dicho registro tendrá carácter constitutivo.

En este contexto, podemos apreciar que la actual norma entre otras disposiciones, esta-blece para el extranjero no domiciliado un periodo máximo de estadía, así como la acreditación

61


de dicha condición. En relación a la estadía del extranjero no domiciliado, en la Exposición de Motivos del decreto en comentario, se indica que ello es una medida necesaria teniendo en cuenta que en las zonas fronterizas existen muchas personas naturales extranjeras que in-gresan por un solo día a comprar bienes como si fueren consumidores finales pero que lue-go los trasladan y revenden en su país. Y que de considerarse que por ese solo ingreso son turistas se estaría desnaturalizando el beneficio.

De otro lado, considerando que el turista no ingresa al país con ánimo de permanencia también debe establecerse un plazo máximo. Para dicho efecto se ha tenido en cuenta como antecedente legislativo el plazo máximo de permanencia de 60 días del beneficio de hospe-daje así corno el hecho que el plazo planteado no perjudicaría a la mayoría de turistas que ingresan al país considerando que estos de acuerdo al estudio publicado por PromPerú de-nominado “Perfil del Turista Extranjero 2009” permanecen en el país, en promedio por un plazo menor. Al respecto, consideramos que dicho argumento carece de sustento y tributa-ria en todos sus extremos, ello solo obedece a un hambre recaudatorio de la Administración Tributaria.

Coincidimos con el objetivo señalado en la Exposición de Motivos respecto a los bienes que deberán ser llevados al exterior por el propio turista, ya que se reduciría la posibilidad del fraude o engaño que podría ocurrir si por ejemplo el turista compra el bien a su nombre pero el real comprador es un sujeto domiciliado quien se lo guarda, pera el turista solicita la devo-lución acreditándolo únicamente con un comprobante de pago.

La nueva norma instituye que la devolución del IGV se hará efectiva siempre que se gene-re por compras de bienes, no por servicios. Se regula además, que la devolución estará con-dicionada al tipo de transporte que utilice para salir del país; es decir, no procederá la devolu-ción si sale del país por transporte terrestre o fluvial. La devolución estará también limitada a que los establecimientos en donde se realicen las adquisiciones pertenezcan al Régimen de Buenos Contribuyentes y se inscriban en el Registro de Establecimientos Autorizados, con-forme lo establezca el Reglamento.

1. Requisitosformales

Adicionalmente, la norma en comentario estipula los siguientes requisitos formales:

El comprobante de pago que acredite la adquisición del bien por parte del turista sea el que establezca el reglamento, se discrimine el IGV y cumpla con los requisitos y características que señalen las normas sobre comprobantes de pago. De acuerdo a la Exposición de Motivos, lo antes dicho se sustenta a que el uso de medios de pago permite acreditar la realización de la operación y dificulta la simulación de las mismas. De otro lado, se ha establecido un monto mínimo para que proceda la tramitación de la solicitud de devolución, atendiendo a que esta y la realización de la devolución en el país en que el turista sea residente acarrea un costo, no resulta por lo cual considerar que no es eficiente tramitar solicitudes por montos que no superen el mismo, más aún cuando pudiera preverse que del monto a devolverse se cobre tal costo

El precio del bien y el monto de este deben ser pagados con alguno de los medios de pago que se señalen en el reglamento y no ser inferior a lo que establezca en el mismo.

62


Que el establecimiento que otorgue el comprobante de pago que sustente la devolu-ción se encuentre inscrito en el registro que para tal efecto establezca la Administra-ción Tributaria.

2. Reglamentodeladevolucióndeimpuestoalosturistas

El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) reglamentó la devolución de impuestos a tu-ristas a sujetos no domiciliados en el país, mediante Decreto Supremo N° 161-2012-EF.

De esta manera, la norma modifica el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para adecuar los cambios hechos por el Decreto Legislativo N° 1116.

Mediante el presente dispositivo, se reglamentan condiciones, requisitos y demás disposi-ciones relacionadas concretamente al Registro de Establecimientos Autorizados. Empero, no se hace aclaración alguna en torno a la condición que debe cumplir el Establecimiento Auto-rizado de pertenecer al Régimen Registro de Buenos Contribuyentes, a efecto de poder go-zar de la restitución del IGV.

Se ha regulado que los locales autorizados deberán emitir una constancia Tax Free por cada factura que expidan, consignando los datos del local, del turista y de la tarjeta de débi-to o crédito válida a escala internacional que utilice este para el pago por la adquisición de los bienes.

Cabe mencionar que el Decreto Supremo bajo comentario entrará en vigencia el día si-guiente a su publicación, salvo lo dispuesto en el Capítulo XI del Título I del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, referido a la devolución de impuestos a turistas que entrará en vigen-cia a partir de la fecha en que se encuentre operativo el primer puesto de control habilitado.

3. Registrodebuenoscontribuyentes

Por medio del D. Leg. Nº 912, se aprobaron Normas Reglamentarias del Régimen de Buenos Contribuyentes aprobado por Decreto Supremo Nº 105-2003-EF, publicado el 25 de julio de 2003 y vigente a partir del 26 de julio de 2003.

El referido régimen fue creado para los contribuyentes y responsables que cuenten con una adecuada trayectoria de cumplimiento de sus obligaciones tributarias vinculadas a tribu-tos recaudados y/o administrados por la SUNAT. Asimismo, se reguló que aquellos contribu-yentes y/o responsables que cumplan con los requisitos establecidos por el art. 3 del Decreto Supremo N° 105-2003-EF, serían incorporados en las oportunidades que la SUNAT establez-ca. Además, se precisó que al notificarse la incorporación, la SUNAT señalaría la fecha de in-greso al régimen. Dicha incorporación tendría vigencia indeterminada, salvo que incurra en alguna causal de exclusión.

Sin embargo, es de conocimiento que el acceso a la inscripción en el registro resulta no solo engorroso, sino que a ello se suma que este no ha sido actualizado hace varios años, por lo que en este extremo, la modificación es casi inaplicable, ya que resulta casi imposible de determinar si realmente un contribuyente pertenece al mismo.

En este orden de ideas, podemos inferir que la nueva regulación del reintegro del IGV a turistas, es casi inaplicable o está diseñado de tal manera que reduce la posibilidad de la

63


devolución del impuesto, pues algunos de los requisitos son bastante estrictos y en especial la regulación del Registro antes indicado, el cual no va acorde con la realidad.

4. Análisis Constitucional

Recordemos que, a nivel constitucional, nuestra Constitución reconoce que el Perú se rige bajo una Economía Social de Mercado. Este reconocimiento precede desde 1979.

En la actualidad, la Carta Magna, en el Título III regula el modelo de economía que tiene el país, y lo hace bajo la denominación de “Del Régimen Económico”.

Específicamente en el artículo 58 en el cual, luego de identificar el modelo de Economía Social de Mercado, señala: “La iniciativa privada es libre. Se ejerce en una Economía Social de Mercado”. Lo antes dicho se interpreta que en un modelo de Economía Social de Merca-do, tanto los particulares como el Estado asumen deberes concretos, orientados por supues-to al progreso social y al desarrollo de la población. Esto significa que si bien, por una parte a los particulares se les reconoce derechos y libertades económicas, estos deben ser asumi-dos con responsabilidad en beneficio de la sociedad.

Frente a ello, el Estado tiene una función supervisora y reguladora, cumpliendo al máxi-mo su obligación de vigilar, garantizar y corregir las deficiencias que la realidad le presente.

De forma complementaria, a nivel jurisprudencial, el TC en el Expediente N° 018-2003-AI/TC ha señalado que también es FUNCIÓN DEL ESTADO EN MATERIA ECONÓMICA ase-gurar las libertades económicas; señalando en este sentido que ante la concurrencia e inter-cambio autodeterminativo, en donde aparecen de un lado los ofertantes de bienes y servicios y, de otro, los consumidores o usuarios, el Estado tiene la obligación de reconocer y efectivi-zar un conjunto de garantías destinadas a asegurar el goce de las libertades económicas, los derechos laborales y el derecho a la propiedad de los agentes económicos.

5. Conclusión

Conforme a lo expuesto, no solo es necesario que el Estado, en ejercicio de su función reguladora adopte técnicas legislativas que se orienten a promover una competencia eficien-te y a crear un país orientado al progreso; es decir, implantar bases sólidas a fin de garantizar la participación de los agentes económicos que ingresan a nuestro mercado.

Es preciso además, que el Estado observe el trasfondo y las consecuencias que podrían devenir con este tipo de regulaciones insensatas, ya que en el presente caso el Decreto Le-gislativo Nº 1116 restringe indirectamente la posibilidad de la devolución del IGV, lo que po-dría ocasionar detrimentos específicamente en el Sector Turismo, el cual sin lugar a dudas es una fuente de ingresos importante para el país, ya que es indispensable para el desarro-llo de otros sectores económicos.

Finalmente, la modificación tendría podría tener un efecto adverso al ser posible de que el IGV forme parte del costo del bien, lo que realmente representaría un retroceso en el de-sarrollo económico del país.

64


Régimen de detRacciones y peRcepciones

i. Modificación del TexTo Único ordenado del decreTo legislaTivo nº 940, las leyes nº 27605 y 28211 y el decreTo ley nº 25632

Con el propósito de que el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, sea más efec-tivo y procurar un uso eficiente de este en la lucha contra la evasión en el Impuesto General a las Ventas,y con el objetivo de perfeccionar el mecanismo para obtener información sobre operaciones que realizan contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones tributarias, es que el Poder Ejecutivo consideró conveniente realizar modificaciones a la norma que regu-la la aplicación y control de la administración tributaria, a través de la publicación del Decreto Legislativo Nº 1110, el miércoles 20 de junio del presente (que entró en vigencia a partir del 01 de julio del presente año.)

Por tal motivo, se han realizado modificaciones al Texto Único Ordenado del Decreto Le-gislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, entre las que destacan las siguientes:

1. finalidad de los MonTos deposiTados en el spoT

Se modificó el literal a) del numeral 2.1 del artículo 2 del TUO, referido a las fines a que son destinados los fondos de la detracción, precisando que tienen como finalidad para el pago de “deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos (incluyen los intereses calculados de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 del Código Tributario) que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT”.

2. Base considerada coMo “iMporTe de la operación”

Asimismo, se ha modificado el literal a) del numeral 4.2 del artículo 4 del TUO, precisan-do que para efectos de tomar como base para calcular el monto del depósito, el “importe de la operación” está constituido por “el valor de venta del bien, retribución por servicio, valor de construcción o valor de venta de bien inmueble determinado de conformidad con lo dispues-to en el artículo 14 de la Ley del IGV, aun cuando la operación no estuviera gravada con di-cho impuesto, más el IGV de corresponder”.

Entendiéndose como “suma total”, a la que está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se origen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devenga-dos por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación; así como los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio, que forman parte de la base im-ponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vende-dor, constructor o quien preste el servicio.

65


Por tal motivo, si por efectos de la venta de bienes, prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos forma-rá parte de la base imponible, aún cuando se encuentren exonerados o inafectos.

3. oBligación de las adMinisTradoras de peaje

Al modificarse el último párrafo del numeral 5.1 del artículo 5 del TUO, se precisa que, me-diante Resolución de Superintendencia la SUNAT podrá establecer las Administradoras de Peaje que, durante el transporte, deberán cumplir con efectuar el cobro del monto correspon-diente al depósito, a los sujetos obligados para su posterior ingreso en las cuentas habilita-das en el Banco de la Nación, cuando las referidas entidades realicen la cobranza del monto del depósito, deberán entregar al sujeto obligado la constancia respectiva, en la oportunidad, forma y condiciones que establezca la administración.

4. desTino de los MonTos deposiTados

La modificación del literal a), numeral 9.2 del artículo 9 del TUO, precisa que de no ago-tarse los montos depositados en las cuentas, luego de que hubieran sido destinados al pago de las obligaciones de deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pa-gos a cuenta por tributos, el titular podrá optar alternativamente por lo siguiente:

a) Solicitar la libre disposición de los montos depositados. Dichos montos serán considera-dos de libre disposición por el Banco de La Nación, de acuerdo al procedimiento que esta-blezca la SUNAT, siempre que el solicitante no haya incurrido en algunos de los siguientes supuestos a la fecha de presentación de la solicitud:a.1) Tener cuota pendiente de pago. No se considera las cuotas de un aplazamiento y/o

fraccionamiento de carácter particular o general que no hubiera vencido.a.2) Encontrarse en la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las nor-

mas vigentes.a.3) Haber incurrido en la no presentación de las declaraciones que contengan la deter-

minación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.El cómputo del plazo para resolver la solicitud de libre disposición se suspenderá por el

lapso comprendido entre la fecha de notificación al titular de la cuenta del resultado del primer requerimiento de un procedimiento de fiscalización y la fecha de finalización de dicho proce-dimiento, o hasta que hayan transcurrido sesenta (60) días hábiles computados desde la fe-cha de la mencionada notificación, lo que ocurra primero.

La suspensión no operará si el titular de la cuenta cumple con exhibir y/o presentar los registros, libros, antecedentes y demás documentación e información que se le solicite en el primer requerimiento, dentro de los plazos otorgados para tal fin. Para tal efecto, se conside-rará que no se ha cumplido con dicha exhibición y/o presentación incluso en caso de pérdi-da, destrucción por siniestro, asaltos y otros, ya sea que haya sido comunicada a la Adminis-tración Tributaria o no.

Asimismo, se modifica el literal d) del numeral 9.3 del artículo 9 del TUO, donde se pre-cisa que de “haber incurrido en cualquiera de las infracciones contempladas en el numeral 1 del artículo 174, numeral 1 del artículo 175, numeral 1 del artículo 176, numeral 1 del artículo 177 o numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario”, la Administración Tributaria podrá in-gresar como recaudación los montos depositados en el Banco de la Nación.

66


Con la modificación realizada, queda eliminada la referencia a la infracción del numeral 1 del artículo 173, de “no inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aque-llos en que la inscripción constituye condición para el goce de un beneficio”, así como el nu-meral 2 del artículo 174, referido a “Emitir y/u otorgar documentos que no reunen los requisi-tos y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a estos, distintos a la guía de remisión”, de manera que aun cuando el titu-lar incurra en estas dos (2) infracciones, el Banco de la Nación no está autorizado para ingre-sar dichos montos como recaudación.

5. Modificación de las sanciones

Al modificarse el numeral 12.2 del artículo 12 del TUO, referido a las infracciones y san-ciones se reduce el porcentaje que se venia aplicando hasta el 30 de junio 2012:

a) El sujeto obligado (usuario) que incumpla con efectuar el íntegro del depósito: Del cien por ciento (100%) al cincuenta por ciento (50%),

b) El proveedor que permita el traslado de los bienes fuera del Centro de Producción sin haberse acreditado el íntegro del depósito: Del cien por ciento (100%) al cincuenta por ciento (50%),

c) El sujeto que por cuenta del proveedor permita el traslado de los bienes sin que se haya acreditado el depósito: Del cien por ciento (100%) al cincuenta por ciento (50%),

d) Si el titular de la cuenta, como proveedor o el sujeto del IGV, en el caso de retiro de bie-nes, otorgue a los montos depositados un destino distinto al previsto en el Sistema: Se mantiene la sanción del cien por ciento (100%).

e) Las Administradoras de Peaje que no cumplan con depositar los cobros realizados a los transportistas que prestan el servicio de transportes de pasajeros por vía terrestre: Del cien por ciento (100%) al cincuenta por ciento (50%),Con relación a la tabla de sanciones antes de las modificaciones, se están derogando los

numerales 5, 6 y 7, referidos a las obligaciones de verificar el pago, cumplimiento y cobro del depósito que realizaban las Administradoras de Peaje.

Caso práCtiCo

Aplicación del régimen de gradualidad en el SPOT a partir del 1 de julio 2012

Una empresa proveedora de servicios de seguridad con fecha 20 de julio recibió el 100% del importe total de S/. 23,600 por la factura que emitió a su cliente. Al día 31 de agosto la em-presa proveedora no ha efectuado su autodetracción.

¿A cuanto asciende la infracción cometida por el proveedor y por el cliente?

Solución:

Los sujetos obligados a efectuar el depósito de la infracción, son:

a) El usuario del servicio,b) El prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haber-

se acreditado el depósito respectivo.

67


De acuerdo al caso presentado, el cliente no realizó el depósito y canceló el 100% del im-porte de la factura al proveedor con fecha del 20 de julio 2012, este no realizo su autodetrac-ción y recién efectuará el depósito el día 31 de agosto 2012.

• Cálculodeladetracción:De acuerdo al tipo de servicio prestado, que es de “seguridad”, de acuerdo al literal g), nu-

meral 5, Anexo 3 de la norma que regula el SPOT, se aplica el doce por ciento (12%):

12% de S/. 23,600 = S/. 2,832 ====

• Determinación de la infracción cometida:Cuando no se realiza el depósito por los sujetos obligados, de acuerdo a su condición y

momento establecido, lleva a una sanción del cincuenta por ciento (50%) del importe no de-positado, que se aplica a cada infractor (proveedor y cliente).

50% de S/. 2,832 = S/. 1,416 ====

• Aplicación del régimen de gradualidad:El Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 254-2004/Sunat señala que la graduali-

dad se aplicará dependiendo de la cantidad de días transcurridos, contados a partir del momento en que se debió efectuar la detracción, que es a partir de la fecha de pago del 100% (20 de julio).

Porcentajes de gradualidad:

- 100% : Dentro de 5 días hábiles posteriores,- 70% : Del 6 al 15 día hábil, y- 50% : Desde el 16 día hábil y antes de cualquier notificación.

De acuerdo al caso, desde la fecha de obligación de efectuar el depósito (20 de julio) a la fecha en que se realiza dicho depósito (31 de agosto), han transcurrido más de 16 días hábi-les, por lo tanto procedemos a lo siguiente:

a) Prestador del servicio (proveedor):Al subsanar a partir del décimo sexto día y antes de que lo notifiquen, se aplica el 50%

menos como régimen de gradualidad, y se incrementa la Tasa de Interés Moratorio (TIM), desde el día siguiente de la obligación (21/jul), hasta el día de depósito (31/ago):

- Importe de la infracción : S/. 1,416

Menos:

- Reg. de gradualidad (50%) : 708

Multa impuesta : S/. 708

- Más:

Intereses de TIM

(29 x 0.04=1.16%) 8

Pago de multa : S/. 716 ====

68


b) Usuario del servicio (cliente):Al subsanar el proveedor el depósito de la detracción después de los veinticinco (25) días

hábiles de la obligación, el “adquirente o usuario” NO goza del régimen del gradualidad, se-gún lo precisa la Nota que acompaña el Anexo.

Por lo tanto, a la sanción impuesta, que es el pago del 100% de la detracción, se incre-menta la Tasa de Interés Moratorio (TIM), desde el día siguiente de la obligación (21/jul), has-ta el día de depósito (31/ago):

-Importe de la infracción : S/. 1,416

Más :

Intereses de TIM

(29 x 0.04=1.16%) 16

Pago de multa : S/. 1,432 ====

6. sujeTos oBligados a efecTuar el depósiTo

Se incorpora como cuarto párrafo del inciso a), numeral 5.1 del artículo 5, donde se pre-cisa que:

“La SUNAT también podrá asignar como único sujeto obligado a efectuar el depósito al tercero que en virtud de un mandato o de la prestación de un servicio, reciba el importe de la operación por cuenta del proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecute el contrato de construcción en una operación sujeta al Sistema. En tal caso, el momento para efectuar el depósito se establecerá de conformidad con el artículo 7, según la operación de que se trate”.

7. del desTino de los MonTos deposiTados

Se incorpora como segundo y tercer párrafo al numeral 9.1, artículo 9 a que se refiere el destino de los depósitos para el pago de sus deudas tributarias:

“Los montos depositados no podrán ser destinados al pago de tributos que graven la im-portación de bienes que hayan sido transferidos al titular de la cuenta por un sujeto domici-liado en el país durante el periodo comprendido entre la salida de los bienes del punto de ori-gen y la fecha en que se solicita su despacho a consumo, salvo que se trate de bienes cuya venta en el país se encuentra sujeta al sistema”.

“Para tal efecto de lo indicado en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) La condición de domiciliado en el país del sujeto que transfiere los bienes al titular de la cuenta se determinará de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha en que se realice la transferencia

b) La verificación de que la venta en el país de los bienes importados se encuentran sujeta al Sistema se realizará al momento del pago de los tributos que graven dicha importación”.

Asimismo, se incorpora el cuarto párrafo del numeral 9.3 del artículo 9, donde se precisa que el Banco de La Nación ingresará como recaudación los montos depositados, cuando res-pecto del titular de la cuenta se presente la siguiente situación:

69


“La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá establecer los casos en las que se exceptuará del ingreso como recaudación de los montos depositados o se procede-rá a su ingreso parcial”.

De igual forma, se incorpora el numeral 9.4 del artículo 9, referido al destino de los depósitos:

“Se podrá solicitar el extorno de la cuenta de origen de los montos ingresados como re-caudación que no hayan sido aplicados contra deuda tributaria, cuando se verifique que el ti-tular de la cuenta se encuentra en alguna de las siguientes situaciones:

a) Tratándose de personas naturales, cuando hayan solicitado y obtenido la baja de inscripción en el RUC.

b) Tratándose de personas jurídicas, cuando se encuentran en proceso de liquidación. A tal efecto, son personas jurídicas aquellas consideradas como tales por el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, con excepción de los contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente.

c) Tratándose de contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente, cuando ocurra el término del contrato.

d) Otras que la SUNAT establezca mediante Resolución de Superintendencia.Para efecto de lo señalado en el párrafo anterior se aplicará lo siguiente:i. El plazo para resolver la solicitud será de noventa (90) días calendario.ii. El monto a extornar se determinará deduciendo incluso los importes que hayan

sido aplicados contra deuda tributaria con posterioridad a la fecha de presentación de la solicitud.

iii. El monto ingresado como recaudación a extornar no generará intereses. La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos para

que proceda el extorno, así como el procedimiento para realizar el mismo”.

8. aplicación del sisTeMa de pago de oBligaciones TriBuTarias al iMpuesTo a la venTa de arroz pilado

Se modifica el primer párrafo de la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley Nº 28211, relacionado a la aplicación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias:

“El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias establecido por el TUO del Decre-to Legislativo Nº 940, aprobado por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF y normas mo-dificatorias, será de aplicación al Impuesto a la Venta de Arroz Pilado, con las siguientes particularidades:

a) Se abrirá una cuenta bancaria especial para efecto del depósito de los montos que co-rrespondan por la aplicación del mencionado sistema de pago a las operaciones gravadas con el impuesto a la venta de arroz pilado. En dicha cuenta no se podrá realizar el depó-sito de montos distintos a los antes señalados.

b) Los montos depositados en la referida cuenta solo podrán ser destinados por su titular para el pago de la deuda tributaria por impuesto a la venta de arroz pilado.

70


c) El titular de la cuenta bancaria especial solo podrá solicitar la libre disposición de los mon-tos depositados en esta, cuando en los cuatro (4) últimos meses anteriores a la fecha de presentación de la solicitud, además de realizar operaciones de venta de bienes gravadas con el impuesto a la venta de arroz pilado, efectúe por lo menos una importación gravada con dicho impuesto.

La Sunat, mediante resolución de superintendencia, podrá reducir dicho periodo de tiem-po a que se refiere el párrafo anterior, así como establecer el procedimiento y el importe máximo a liberar.

d) El titular de la indicada cuenta no podrá utilizar los montos depositados en esta para realizar depósitos por operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributa-rias.

ii. Modificación de la resolución de superinTendencia nº 183-2004/sunaT, que aproBó norMas para la aplicación del sisTeMa de pago de oBligacio-nes TriBuTarias

A la emisión de la Resolución Nº 183-2004/Sunat se designó qué tipo de bienes y servicios le resultará de aplicación el SPOT, así como el porcentaje o valor fijo aplicable a estos, y re-gulará lo relativo a las exclusiones y procedimiento para realizar la detracción y/o el depósito.

Asimismo, mediante Resolución Nº 063-2012/SUNAT, publicada el viernes 13 de julio del 2012 y vigente a partir del 01 de agosto del 2012, se incorporó en el SPOT a todos aquellos servicios gravados con el IGV que con anterioridad a su vigencia no estaban sujetos a dicho sistema.

Por tal motivo, con la emisión de la Resolución Nº 158-2012/SUNAT, se precisa qué tipos de servicios se encuentran excluidos de los servicios incorporados como “demás servicios”.

1.- iMporTe de la operación

Se modifica el acápite j.1) del inciso j) del artículo 1 de la Resolución, de acuerdo a lo siguiente:

“j) Importe de la operación: A los siguientes:

j.1) Tratándose de operaciones de venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, al valor de la venta del bien, retribución por servicios o valor de cons-trucción, determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IGV, aun cuando la operación no estuviera gravada con dicho impuesto, más el IGV de corresponder.

En el caso de la venta de bienes muebles, se considerará como importe de la operación el monto que resulte de sumar al Precio de Mercado definido en el inciso l) del artículo 1 de la Ley los otros conceptos que de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del IGV integran la base imponible de dicho impuesto, más el IGV que corresponda a estos otros conceptos, siempre que este monto sea mayor al determinado conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior.”

2. incorporan suBparTidas nacionales a la “páprika”

71


Se incorpora partidas arancelarias a la venta de la Páprika, así como se sustituye la de-finición de la misma:

“3.1 Incorpórase en el inciso a) del numeral 17 del Anexo 2 de la Resolución a los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 0904.21.90.00 y 0904.22.90.00.

3.2 Sustitúyase la definición del numeral 17 del Anexo 2 de la Resolución por la siguiente: Páprika y otros frutos de los géneros capsicum o pimienta.”

3. servicios que se encuenTran excluidos Bajo el concepTo “deMás servicios”

Cuando se incorpora el numeral 10 al Anexo 3 de la norma que regula la detracción, se excluye a servicios que no se encuentran afectos al SPOT, mediante esta incorporación, se incrementan los servicios que se encuentran excluidos, adicionándose cuatro (4) servicios más, de acuerdo a lo siguiente:

a)ModificacióndelAnexo3delaResoluciónNº183-2004/SUNAT:“Incorpórase como incisos j), k), l) y ll) del numeral 10 en el Anexo 3 de la Resolución, los

siguientes textos:

- Definición Descripción Porcentaje

10 Demás servicios gravados conEl IGV

A toda prestación de servicios en el país comprendidas en el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV que no se encuentre incluida en algún otro numeral del presente anexo.Se excluye de esta definición:(...)j) Las actividades de generación, transmisión y distribución de la energía eléctrica reguladas en la Ley de Concesiones Eléctricas aprobada por el Decreto Ley Nº 25844.k) Los servicios de exploración y/o explotación de hidrocarburos presta-dos a favor de PERUPETRO S.A., en virtud de contratos celebrados al am-paro de los Decretos Leyes Bº 22774 y 22775 y normas modificatorias.l) Los servicios prestados por las instituciones de compensación y li-quidación de valores a las que se refiere el Capítulo III del Título VIII del TUO de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Decreto Supremo Nº 093-2002-EF y normas modificatorias.ll) Los servicios prestados por los administradores portuarios y aeropor-tuarios”.

9%

4. servicios presTados por operadores de coMercio exTerior

Con la emisión de la Resolución de Superintendencia Nº 063-2012/Sunat, se incluyó en el numeral 10 del Anexo 3 del SPOT como sujetos gravados con la detracción, a los “servi-cios prestados por operadores de comercio exterior”, siendo su vigencia a partir del 2 de abril 2012. Sin embargo, al emitirse la Resolución de Superintendencia Nº 158-2012/SUNAT, se precisa en la “Tercera Disposición Complementarias Finales” se excluyen este tipo de servi-cios, de acuerdo a lo siguiente:

“No están incluidos en los numerales 4, 5 y 10 del Anexo 3 de la Resolución, los servicios prestados por operadores de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera de los

72


regímenes o destinos aduaneros especiales o de excepción, siempre que tales servicios es-tén vinculados a operaciones de comercio exterior.

A efecto de lo señalado en el párrafo anterior se consideran operadores de comercio ex-terior a los siguientes, siempre que hubieran sido debidamente autorizados para actuar como tales por las entidades competentes:

1) Agentes marítimos y agentes generales de líneas navieras.2) Compañías aéreas.3) Agentes de carga internacional.4) Almacenes aduaneros.5) Empresas de Servicios de entrega rápida.6) Agentes de aduana.

Reforma l tributaria 2012dataonline.gacetajuridica.com.pe/SWebCyE/Suscriptor/Mod...ÍNDICE REFORMA...

Documents

Transcript of Reforma l tributaria 2012dataonline.gacetajuridica.com.pe/SWebCyE/Suscriptor/Mod...ÍNDICE REFORMA...