E r n s t & Y o u n g M é x i c o

A S E S O R Í A F I S C A L

E N E R O , 2 0 0 7

Comentarios a la Reforma Fiscal para 2007

Modificaciones a los Reglamentos de ISR e IVA y a los criterios no vinculativos publicados recientemente en el

Diario Oficial de la Federación

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Índice Resumen Ejecutivo 10 Ley de Ingresos de la Federación 20 Recargos 20 Estímulos fiscales 20 Exenciones fiscales 23 Estímulos fiscales que continúan vigentes en 2007 on page 23 23 Tasa de retención de intereses pagados por el sector financiero 25 Cancelación de créditos fiscales 25 Condonación de créditos fiscales 25 Código Fiscal de la Federación 25 Firma Electrónica Avanzada 26 Microfilmación de la contabilidad 26 Estímulos fiscales y subsidios 27 Consultas a las autoridades fiscales 28 Revocación de resoluciones favorables 29

Facultades de comprobación en ejercicios en que se disminuyan pérdidas fiscales 30 Reposición discrecional del procedimiento de fiscalización 31 Determinación de créditos fiscales de ejercicios previamente revisados 31 Revisión de dictámenes 32 Multas por omisión en el pago de contribuciones 32 Notificaciones 32

Ley del Impuesto sobre la Renta 32 Liquidación de personas morales 32 Fideicomisos empresariales 33 Consumo en restaurantes 35 Capitalización delgada o insuficiente 35 Deducción de automóviles 39 Pérdidas fiscales 39 Sector Primario 42 Enajenación de casa habitación 42 Cantidades pagadas por instituciones de seguros 43 Salarios 43 Declaración anual de personas físicas 44 Intereses por créditos respaldados 44

Ingresos por fuente de riqueza obtenida en México por residentes en el extranjero a través de fideicomiso 45 Títulos de crédito colocados en el extranjero a través de

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bancos o casas de bolsa 45 Intereses pagados a bancos extranjeros residentes en un país con tratado fiscal 45 Regímenes fiscales preferentes 46 Estímulo Fiscal a fideicomisos inmobiliarios 46 Estímulo Fiscal a la industria cinematográfica nacional 49

Ley del Impuesto al Activo Tasa de impuesto 49 Se elimina la deducción de deudas 50 Aplicación del 5-A en escisión de sociedades 52 Régimen simplificado 53 Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto a refrescos 54 Impuesto a cigarros y tabacos 55 Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos Aspectos jurídicos de la reforma 56 Fideicomisos inmobiliarios. Deducción de pérdidas fiscales 56 No deducción de intereses en capitalización delgada 57 Cambio de accionistas. Limitante a la amortización de pérdidas fiscales 58 Exención casa habitación 58 Ingresos exentos por cantidades pagadas por instituciones de seguros 59 Inconstitucionalidad del Impuesto al Activo 60 Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta Definición de automóvil 61 Limitación a las actividades de maquila 61 Autorización para reducir pagos provisionales 61 Depósitos en garantía para arrendadores 62 Costo promedio por acciones en escisión 62 Estados financieros consolidados tratándose de

reestructuración de grupos 62 Previsión social 62 Costo de lo vendido 63 Costeo absorbente 64 Costeo directo 65 Cambios en el sistema de costeo 65 Método detallista 65 Reglas Misceláneas que se incorporan al reglamento 65 Aspectos pendientes 66 Destrucción o donación de mercancías 67

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Reporte del cumplimiento de obligaciones fiscales a los accionistas 67 Destino del donativo 68 Bibliotecas 68 Donativos onerosos o remunerativos 68 Previsión social 68 Subsidio acreditable. Ingresos asimilables a salarios 69 Adquisición de acciones por empleados 69

Intereses de subcuentas de aportaciones voluntarias 70 Escrito para no efectuar cálculo anual al trabajador 70 Subsidio acreditable para trabajadores con dos patrones 70 Determinación del subsidio acreditable 71 REPECOS con operaciones en dos o más entidades federativas 71 REPECOS con actividades en copropiedad 71 Residentes en el extranjero 72 Reestructuración de sociedades 72 Regímenes fiscales preferentes 72 Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 73

Retención de servicios recibidos por la Federación y sus organismos descentralizados 75 Bebidas “distintas de la leche” 75 Madera cortada 76 Enajenación de equipo agrícola 76 Misiones diplomáticas 76 Reintegro del IVA acreditado en exceso 76 Acreditamiento de IVA por gastos comunes en condominios 77 Devoluciones, descuentos y bonificaciones 78 Declaratoria de contador público 78 Faltantes de inventarios 79 Enajenación de casa habitación 79 Cuotas que aportan condóminos 80 Comisión 80 Operación de reporto 80 Introducción de bienes al país 80 De la Exportación de bienes o servicios 80 Definición de aprovechamiento de servicios en el extranjero 81 Servicios de publicidad 81 Transporte internacional 82 Servicios de filmación o grabación 82 Requisitos para considerar como exportación los servicios de filmación o grabación 82

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Comentarios a los criterios no vinculativos 83 De prácticas indebidas a criterios no vinculativos 83 Migración de intangibles 84 Ganancias de capital en la enajenación de activo fijo 86 Gasto o inversión 86 Fondos de pensiones y jubilaciones 87 Instituciones de crédito 87 Instituciones de fianzas 88 Consolidación fiscal 89 Establecimiento permanente 90 Anexo 1. Capitalización delgada o insuficiente 92 Anexo 2. Capitalización delgada o insuficiente 93

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Introducción Decía el gran tribuno romano Marco Tulio Cicerón que la Historia es la luz de la verdad y la vida de la memoria y cuanta razón tenía, pues saber lo que aconteció en el pasado nos enseña a entender mejor el presente y nos permite vislumbrar lo que se avecina. Si hacemos una remembranza de tiempos pasados y de los actuales, encontramos que el inicio de la gestión de un nuevo gobernante, cualquiera que sea el título que ostente, suele dar lugar entre los gobernados a esperanzas de mejoría, de cambios para bien, a expectativas de horizontes más promisorios. También la Historia nos recuerda que en la mayoría de los casos esas ilusiones de avance fueron fallidas. A finales de 2006 se instaura un nuevo gobierno en nuestro país, producto de un proceso electoral, que en la práctica resultó difícil por la fragilidad de nuestra joven democracia, pero que finalmente para bien de todos, llegó a buen puerto, pues fue electo presidente quien más sufragios obtuvo en las urnas. Es necesario, para evitar el desencanto que se provocó a finales del sexenio anterior, no crearnos la expectativa de que las nuevas autoridades resolverán todos los problemas, pero si, fundadamente, esperar mejorías en aspectos primordiales, como son: generación de nuevos empleos; disminución de la pobreza lacerante y ofensiva en que viven millones de mexicanos; mayor seguridad en la vida y las propiedades de los ciudadanos; mejores condiciones para la inversión nacional y extranjera y por supuesto un régimen fiscal que recaude más y mejor, aumentando el número de contribuyentes, es decir haciendo que paguen los que hoy no lo hacen, que son muchos, en beneficio de las finanzas públicas. Desafortunadamente lo que hemos visto en este mes que lleva en funciones la nueva primera magistratura y el renovado Poder Legislativo, no es halagüeño, pues las disposiciones tributarias que en este breve lapso han visto la luz, continúan con las tendencias que se han venido dando desde hace varias décadas. En efecto, se puede resumir que la reforma aprobada para 2007 tiene dos características básicas que son: ser recaudatoria, buscando obtener más

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de los contribuyentes que ya están aportando al erario público y fortalecer las facultades de las autoridades hacendarias, incluso con medidas que lesionan la seguridad jurídica de los particulares y en consecuencia son muy cuestionables. El mejor ejemplo de estas situaciones, lo encontramos en la desafortunada reforma en materia de impuesto al activo, que elimina la posibilidad de que los particulares, para la determinación de la base gravable de este tributo puedan disminuir las deudas que tienen contraídas con terceros, lo cual dará lugar a un incremento en el pago de este impuesto, aún y cuando la tasa se haya reducido de 1.8% a 1.25%. Es posible prever que esta medida dará lugar a la interposición de medios de defensa por muchos particulares, para protegerse de este agravio. La Historia nos enseña que cuando un gran número de los gobernados tiene que defenderse en contra de una norma fiscal, o de otro orden, que les afecta, es el país quien resulta perjudicado, pues se invierten en la atención del asunto grandes cantidades de tiempo y dinero por parte de particulares y autoridades, que podrían destinarse a actividades realmente productivas, amén de que se crea un ambiente de confrontación que nunca es sano. De lo anterior baste recordar los efectos económicos tan negativos que se derivaron a consecuencia del tristemente célebre impuesto sustitutivo del crédito al salario. La redacción de las normas aprobadas, tanto a las leyes fiscales como a sus reglamentos continúa siendo muy deficiente, lo que da lugar a múltiples interpretaciones, que provocan daños tanto a los contribuyentes, por la inseguridad en su aplicación y las consecuencias que les pueden acarrear, como a las autoridades, para su eficiente fiscalización. Ejemplo claro de la oscuridad de la redacción de los textos legales y sus consecuencias adversas, lo encontramos en el desafortunado nuevo artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que parece atentar contra uno de los sectores que más empleos genera en el país, el de la maquila, al que según se puede inferir de su redacción, pareciera ser que se busca que los residentes en el extranjero, de países diversos de los Estados Unidos de América, con los que se tiene celebrado un contrato de maquila, tengan establecimiento permanente en territorio nacional y que la maquiladora mexicana no pueda gozar del estímulo fiscal otorgado a través del Decreto Presidencial de octubre de 2003.

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A lo largo de los últimos años hemos insistido, porque es nuestra obligación, en que México requiere una reforma fiscal de fondo, que lo coloque en situación de competitividad ante otras naciones. Una vez más apuntamos los objetivos que esta reforma debería de buscar, y que a nuestro juicio son los siguientes:

• Que las leyes fiscales estén claramente redactadas, sin vaguedades o ambigüedades, y le brinden seguridad jurídica al particular.

• Que la determinación de las contribuciones sea sencilla, al igual

que su entero.

• Que las reformas fiscales no sean tan frecuentes, pues su dinamismo afecta tanto a los contribuyentes para su aplicación, como a las autoridades para vigilar su correcto y oportuno cumplimiento.

• Que los cambios propuestos al Poder Legislativo, previamente se

concensen con los sectores a los que les van a resultar aplicables, a fin de que sean acordes a las situaciones reales que viven y así evitar que normas aprobadas tengan que diferir su entrada en vigor por no ser viables en la práctica o bien que nunca se lleguen a aplicar, como ya ha acontecido.

• Que se reduzcan de manera sustancial las obligaciones

administrativas de los contribuyentes, los que deben de destinar sus recursos materiales y humanos fundamentalmente al fin para el cual nacieron y no a trabajar, de manera por demás exagerada como hoy sucede, en producir información para el fisco.

• Que realmente se hagan esfuerzos para buscar que tributen los

sectores que hoy no lo hacen y atacar a la economía informal, que es donde se produce la mayor evasión fiscal del país.

• Que en los trámites ante las autoridades fiscales haya facilidad,

claridad y rapidez, especialmente cuando se trata de recuperar las cantidades que legítimamente tienen a su favor los contribuyentes.

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• Que se modernice el sistema tributario mexicano y que su columna vertebral, al igual que en los países más avanzados, sean los impuestos indirectos cuyo cálculo, entero y fiscalización, es más sencillo.

Deseamos que la Historia que es la luz de la verdad, dentro de seis años nos recuerde que el gobierno que hoy nace no siguió cometiendo los mismos errores en materia tributaria que sus antecesores.

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Resumen Ejecutivo

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Resumen Ejecutivo

Ley de Ingresos de la Federación Recargos La tasa de recargos por prórroga para el pago de créditos fiscales se mantiene en el 0.75% mensual y 1.125% tratándose de mora.

Estímulos Fiscales En términos generales se mantienen los estímulos fiscales en materia de ISR, IMPAC e IEPS establecidos en 2006, con algunos cambios.

Estímulo fiscal a obligados a dictaminar Se adiciona un estímulo fiscal para los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros, equivalente al monto que resulte de aplicar el 0.5% o el 0.25%, según corresponda, sobre el resultado fiscal o la utilidad gravable, según sea el caso, del ejercicio fiscal de 2007.

Condonación de créditos fiscales Se faculta al SAT, para condonar créditos fiscales derivados de contribuciones, cuotas compensatorias, actualizaciones y recargos de ambas, así como multas por incumplimiento de obligaciones fiscales federales distintas a las de pago, previa solicitud del contribuyente. La condonación varía según el tipo de contribución y período al que correspondan.

Código Fiscal de la Federación Estímulos fiscales y subsidios Se establece que los contribuyentes tendrán derecho a los subsidios o estímulos previstos en ley, siempre que no se ubiquen en los siguientes supuestos:

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Tengan a su cargo créditos fiscales firmes.

Tengan a su cargo créditos fiscales determinados, firmes o no, que

no se encuentren pagados o garantizados.

No se encuentren inscritos en el R.F.C estando obligados a ello, o no lo hagan dentro de los 15 días siguientes a que la autoridad les notifique dicha irregularidad.

Habiendo vencido el plazo para presentar alguna declaración, ésta no haya sido presentada; salvo que tal irregularidad se corrija dentro de los 15 días siguientes a que la autoridad les notifique la misma.

Consultas a las autoridades fiscales Se precisan las bases sobre las cuales la autoridad quedará obligada a aplicar los criterios contenidos en la contestación de las consultas. Se establece que la autoridad no quedará vinculada por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes, cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique con posterioridad la legislación aplicable.

Los particulares ya no podrán impugnar las respuestas negativas a las consultas planteadas, conservando el derecho a la autodeterminación de las contribuciones.

Se faculta al SAT para que, a petición del contribuyente, deje sin efectos las resoluciones favorables a confirmaciones de criterio notificadas hasta el 31 de diciembre de 2006.

Facultades de comprobación en ejercicios en que se amorticen pérdidas Se establece como obligación el que los contribuyentes proporcionen documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, en los casos en que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación respecto de ejercicios en los que se hubieran amortizado pérdidas fiscales; salvo que por el ejercicio en que se sufrió la pérdida fiscal que se disminuye las autoridades hubieran ejercido sus facultades de comprobación.

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Revisión a contribuyentes dictaminados Tratándose de pagos provisionales o mensuales, deberá observarse el procedimiento secuencial, sólo respecto de aquellos periodos por los que se hubiera presentado el dictamen fiscal. Por lo que se refiere a los pagos correlativos al ejercicio que esté transcurriendo respecto del cual no se haya presentado el dictamen, las autoridades podrán revisar directamente al contribuyente.

Ley del Impuesto sobre la Renta Liquidación de sociedades Se incorpora como nuevo supuesto de liquidación de una persona moral, el dejar de ser residente en territorio nacional conforme a lo previsto por un tratado, en vigor, para evitar la doble tributación celebrado por México, y no sólo por dejarlo de ser en términos del Código Fiscal de la Federación.

Fideicomisos empresariales Se elimina la denominada “transparencia fiscal” respecto del reconocimiento de las pérdidas fiscales obtenidas a través de fideicomisos empresariales, ya que a partir de 2007 la pérdida fiscal proveniente de actividades empresariales realizadas a través de un fideicomiso sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales que deriven del mismo fideicomiso. En consecuencia, a partir de 2007, los fideicomisarios, o el fideicomitente, según sea el caso, no podrán disminuir dicha pérdida de los demás ingresos que obtengan en el ejercicio. Se precisa el tratamiento fiscal que debe darse a los bienes que sean aportados al fideicomiso por parte de los fideicomitentes, cuando éstos también sean fideicomisarios y no obtengan contraprestación alguna por tal aportación.

Deducciones Consumos en restaurantes La deducción de erogaciones por consumos en restaurantes a partir de 2007 se permitirá en un 12.5%, en lugar del 25% establecido

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anteriormente. Los gastos de viaje, por concepto de alimentación, hasta por los límites establecidos, continúan siendo deducibles al 100%.

Capitalización delgada o insuficiente Con la reforma aprobada para el año del 2007, se establece y aclara, según sea el caso, que:

a) No serán deducibles los intereses que deriven de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable, que provengan de deudas contraídas sólo con partes relacionadas residentes en el extranjero.

b) Únicamente las deudas que devenguen intereses a cargo,

contratadas con partes relacionadas o no, se deberán considerar para la determinación de la relación 3 a 1 (deudas-capital).

c) La base para la determinación de la relación 3 a 1 deudas-capital,

debe calcularse considerando el capital contable conforme a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, (ahora conocidos como Normas de Información Financiera).

d) Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital

contable del ejercicio, la cantidad que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del mismo, de sus cuentas de: capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida y dividir el resultado de esa suma entre dos.

e) Los contribuyentes que hayan determinado su capital contable

conforme al inciso d) anterior, deberán continuar haciéndolo por un periodo no menor a cinco ejercicios.

f) No se incluirán dentro de las deudas que devenguen intereses para

el cálculo de la relación 3 a 1 deudas-capital, a las deudas contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país.

g) La posibilidad de acercarse a las autoridades fiscales para que a

través de una resolución particular en materia de precios de transferencia se amplíe la limitante de 3 a 1 deudas-capital, procederá siempre y cuando se compruebe que la actividad que se realiza requiere en sí misma de un mayor apalancamiento.

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h) Ahora, los integrantes del sistema financiero estarán obligados a la

aplicación de estas reglas, solo que para la determinación de la relación de 3 a 1 deudas-capital no incluirán las deudas contratadas en la realización de las operaciones propias de su objeto.

i) Se establece, expresamente, que la aplicación de estas reglas no

excluye al contribuyente de la observancia de las disposiciones relacionadas con los denominados créditos respaldados y precios de transferencia por operaciones entre partes relacionadas.

Inversión en automóviles Se disminuye el importe máximo deducible para las inversiones en automóviles, que se efectúen a partir del 1º de enero de 2007, a $175,000.00, en lugar de $300,000.00.

Pérdidas fiscales Se limita la amortización de pérdidas fiscales cuando cambien los socios o accionistas que detenten el control de una sociedad, que en los tres ejercicios previos no ha generado ingresos iguales o superiores al monto de sus pérdidas fiscales pendientes de amortizar, en cuyo caso, las pérdidas sólo podrán disminuirse de las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se generaron las pérdidas.

Sector Primario Se incrementa la tasa impuesto a los contribuyentes que obtengan ingresos por actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, derivado de una disminución en el porcentaje de reducción. En el caso de personas morales tributarán al 19%, en lugar del 16%. En el caso de personas físicas, se mantiene la exención a los ingresos provenientes de dichas actividades por un importe equivalente a 40 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.

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Personas físicas Enajenación de casa habitación Se establecen límites y requisitos adicionales para la exención del ingreso por la enajenación de la casa habitación del contribuyente.

Declaración anual por salarios A partir de 2007, estarán obligadas a presentar declaración anual las personas físicas que obtengan ingresos por salarios que excedan $400,000.00; por lo que ahora los patrones deben calcular el impuesto sobre la renta anual de los trabajadores con ingresos menores a ese importe. Ésta reforma también es aplicable a la declaración anual de 2006.

Facultades de las autoridades fiscales Créditos respaldados Se amplían los supuestos en los cuales se considerará que un crédito está respaldado y en consecuencia, el pago de intereses deberá tener el tratamiento fiscal de dividendos.

Residentes en el extranjero Operaciones a través de fideicomisos Se establece que cuando los residentes en el extranjero con fuente de riqueza en territorio nacional, obtengan ingresos a través de un fideicomiso constituido de conformidad con las leyes mexicanas, la fiduciaria determinará el monto gravable para cada residente en el extranjero y efectuará la retención del impuesto sobre la renta. Intereses derivados de títulos de crédito colocados en el extranjero a través de bancos o casas de bolsa Con motivo de la nueva Ley del Mercado de Valores, se precisa que la tasa de retención de impuesto sobre la renta para los intereses derivados de este tipo de deudas será aplicable ya no cuando los documentos correlativos a la operación de financiamiento se hayan inscrito en el Registro Nacional de Valores, sino cuando se haya presentado la notificación que ahora prevé este nuevo ordenamiento.

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Intereses pagados a bancos extranjeros residentes en un país con tratado Mediante disposición de vigencia anual se establece una tasa de retención del 4.9%, en lugar del 10%, para los intereses pagados a bancos extranjeros que sean residentes de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación, siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicho tratado.

Estímulos fiscales Fideicomisos inmobiliarios Se mantiene el estímulo previsto para fideicomisos inmobiliarios, sin embargo, tanto los requisitos como el régimen fiscal aplicable se modifican sustancialmente. Destaca:

• Que en todos los casos se emitirán certificados de participación, mismos que podrán o no colocarse entre el gran público inversionista. En caso de no colocarse entre el gran público inversionista, deberá haber cuando menos diez tenedores, que no podrán ser partes relacionadas entre sí y ninguno de ellos podrá tener más del 20% de los certificados emitidos.

• Que ahora el fideicomiso podrá otorgar financiamientos para la

realización de las actividades a las que él mismo se dedica, (construcción o adquisición de inmuebles para destinarlos al arrendamiento por un periodo no menor de cuatro años, así como adquirir el derecho a percibir ingresos provenientes de arrendamientos.)

• El que los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles al

fideicomiso, podrán optar por diferir el entero del impuesto sobre la renta correlativo a la ganancia que obtengan con tal motivo.

• Que el inmueble que aporte un fideicomitente podrá ser arrendado

a éste por el fideicomiso, sin límite específico respecto del monto de las rentas. Interpretamos que, no obstante, éstas deben estar pactadas a valores de mercado.

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• Que el resultado fiscal obtenido por las operaciones celebradas por el fideicomiso se distribuya entre los tenedores de los certificados de participación, mismos que darán a éste el tratamiento fiscal que a cada uno corresponda, según el régimen fiscal que le es aplicable (ingreso gravable, ingreso acumulable, ingreso exento).

• Que en el caso de certificados de participación que se coloquen

entre el gran público inversionista, y siempre que estos se enajenen en mercados reconocidos, la ganancia de capital que obtengan las personas físicas residentes en México y los residentes en el extranjero que no cuenten con un establecimiento permanente en el país, estará exenta de ISR.

• Que no se paga impuesto al activo por los bienes que conforman el

patrimonio del fideicomiso. No obstante que las nuevas reglas son mejores que las previas, existen algunas deficiencias, así como el hecho de que se omite establecer disposiciones transitorias respecto de cómo proceder por lo que respecta a fideicomisos inmobiliarios constituidos al amparo de las disposiciones anteriores.

Ley del Impuesto al Activo Se reduce la tasa de impuesto al 1.25%, sin embargo se deroga el artículo que permitía la deducción de algunas deudas para la determinación de la base del impuesto. Además, los contribuyentes que ejerzan la opción del artículo 5-A deberán determinar el impuesto que les hubiese correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior sin deducir las deudas.

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto a los refrescos Se elimina el gravamen del 20% a los refrescos y otras bebidas en las cuales se utilizaran edulcorantes distintos del azúcar de caña.

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Impuesto al cigarro y tabacos Se incrementa la tasa de impuestos aplicable a cigarros, puros y tabacos labrados. El incremento será gradual. A continuación comentamos con mayor detalle las reformas aprobadas.

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Ley de Ingresos de la Federación Recaudación estimada de los principales impuestos en millones de pesos:

IMPUESTO 2007 2006 INCREMENTO %

ISR 440,405.60 374,923.50 17%

IMPAC 11,734.80 13,412.50 -13%

IVA 428,710.70 335,746.80 28%

IEPS 59,995.50 56,158.90 7%

ISTUV 17,286.60 15,378.20 12%

ISAN 5,042.50 5,298.70 -5%

COMERCIO EXTERIOR 27,585.70 21,701.70 27%

ACCESORIOS 10,660.40 9,353.60 14%

TOTAL 1,001,421.80 831,973.90 20%

Recargos Para 2007 la tasa de recargos por prórroga para el pago de créditos fiscales se mantendrá en el 0.75% mensual y en el 1.125% en el caso de mora. En los casos en los que el Código Fiscal de la Federación permita que la tasa de recargos incluya actualización, se aplicarán las siguientes tasas para el pago en parcialidades: Tasa mensual Tasa anual Con parcialidades de hasta 12 meses 1.00% 12%

Parcialidades de más de 12 y hasta 24 meses 1.25% 15%

Parcialidades superiores a 24 meses 1.50% 18%

Estímulos fiscales En términos generales, se mantienen los estímulos fiscales en materia de impuesto sobre la renta, impuesto al activo e impuesto especial sobre producción y servicios establecidos en el 2006, sin embargo se efectúan algunos cambios y/o adiciones, los cuales se señalan a continuación:

• En lo que respecta al estímulo fiscal en materia del impuesto al activo que se cause durante el 2007, en principio se mantiene la

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exención que año con año se ha venido publicando; sin embargo, en esta ocasión se establece que a más tardar el 31 de enero del 2007, el Poder Ejecutivo Federal determinará las características de los beneficiarios de dicho estímulo, atendiendo a la disponibilidad presupuestal

• Se mantiene el estímulo fiscal consistente en permitir el

acreditamiento de la inversión realizada por los contribuyentes dedicados exclusivamente a las actividades de los sectores agropecuario y forestal, contra el monto equivalente al impuesto al activo del ejercicio, eliminando la limitación existente sobre las inversiones que podían ser realizadas por los contribuyentes del sector forestal para estos efectos.

• En relación con el estímulo fiscal consistente en permitir a cierto

tipo de contribuyentes el acreditamiento del IEPS que PEMEX haya causado por la enajenación de diesel, que estos particulares utilicen para su consumo final, contra el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta a su cargo o el retenido a terceros, se realizaron algunas modificaciones que en principio pudieran ampliar el alcance del estímulo considerando lo siguiente:

- Se aplicará en general para los contribuyentes que realicen

alguna actividad empresarial. En el pasado para la aplicación del estímulo se distinguían ciertos sectores (agrícola, ganadero, etc.)

- El diesel deberá destinarse al consumo final en maquinaria

en general (sin incluir vehículos excepto los marinos, los de baja velocidad o de bajo perfil, que no estén autorizados para circular en carreteras federales o concesionadas sobre la base de que cumplan reglas de carácter general que establezca el Servicio de Administración Tributaria). Hasta el año pasado se hacía una referencia específica de activos, dependiendo el sector de contribuyentes al que se pretendía favorecer con este estímulo.

• Se adiciona un nuevo estímulo fiscal para los contribuyentes

(personas físicas y morales) que estén obligados a dictaminar sus estados financieros o que opten por hacerlo en términos del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, cuya aplicación se dará de acuerdo con lo siguiente, y una vez presentado el dictamen fiscal correspondiente al ejercicio de 2007:

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a) Se otorgará un estímulo fiscal equivalente al monto que resulte

de aplicar el 0.5 % al resultado fiscal de 2007 a los contribuyentes que:

- En el dictamen de sus estados financieros, se determine que

durante 2007 cumplieron en tiempo y forma con la obligación de presentar la totalidad de las declaraciones de pagos provisionales a que estuvo obligado en materia de ISR, y,

- Que efectuó la totalidad de los pagos provisionales en el

monto que correspondió conforme a dicha Ley.

b) Aquellos contribuyentes que no se ubiquen en los supuestos del inciso anterior, tendrán derecho a un estímulo fiscal equivalente al monto que resulte de aplicar el 0.25 % al resultado fiscal correspondiente al ejercicio de 2007, cuando en el dictamen de estados financieros se determine que durante el ejercicio fiscal de 2007 el contribuyente cumplió en tiempo y forma con la obligación de presentar la totalidad de las declaraciones de pagos provisionales a que estuvo obligado en materia de ISR, y que la diferencia entre el monto pagado en dichas declaraciones y el monto a pagar que correspondió conforme a la Ley de la materia por los citados pagos provisionales, no excedió del 5% en cada uno de ellos.

c) En forma expresa se señala que las declaraciones

complementarias no se tomarán en cuenta para estos efectos, lo cual en la práctica seguramente originará que los contribuyentes puedan alcanzar este estímulo.

d) El monto del estímulo se acreditará únicamente contra el

impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal de 2007, mediante declaración complementaria. El neto de impuesto así determinado, será el que se acreditará contra el impuesto al activo.

e) En caso de que con motivo de la aplicación del estímulo resulte

saldo a favor, lo cual probablemente sucederá, ya que éste se aplica vía declaración complementaria, éste no podrá ser materia de devolución. El contribuyente sólo podrá aplicar el saldo a favor contra el impuesto sobre la renta a su cargo o compensarlo.

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Como se observa, este estímulo sólo está previsto para los contribuyentes que en 2007 causen impuesto sobre la renta, lo cual es criticable, puesto que quienes obtengan pérdida fiscal o no causen impuesto derivado de la amortización de pérdidas de ejercicios anteriores, no tendrán derecho a estímulo alguno, no obstante y que hayan cumplido debidamente con sus obligaciones fiscales.

Exenciones fiscales Se establecen las siguientes exenciones para el ejercicio fiscal de 2007:

IMPAC sobre cuentas por cobrar derivadas de contratos con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal Se exime del pago del impuesto al activo que se cause con motivo de la propiedad de cuentas por cobrar, derivadas de contratos que celebren los contribuyentes con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias, autorizadas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en los términos del artículo 18 de la Ley General de Deuda Pública.

ISAN sobre automóviles propulsados a través de baterías eléctricas Se exime del pago del impuesto sobre automóviles nuevos que se cause a cargo de las personas físicas o morales, que enajenen al público en general o que importen definitivamente en los términos de la Ley Aduanera, automóviles cuya propulsión sea a través de baterías eléctricas recargables, así como de aquellos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna.

Derecho de trámite aduanero en importación de gas natural Se exime del pago del derecho de trámite aduanero que se cause por importación de gas natural, en los términos del artículo 49 de la Ley Federal de Derechos.

Estímulos fiscales establecidos para 2006 que continúan vigentes para el 2007 Los estímulos establecidos en la Ley de Ingresos de la Federación para 2006, que continúan vigentes para 2007 son los siguientes:

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Inversiones en Investigación y Desarrollo de Tecnología En relación con el estímulo fiscal que se concede a empresas que realicen gastos e inversiones en investigación y desarrollo de tecnología, se registró un incremento de $4,000 a $4,500 millones en el monto a distribuirse.

Devolución de IEPS para sector agropecuario Los contribuyentes dedicados a actividades agropecuarias o silvícolas, que tengan derecho al acreditamiento de IEPS, podrán solicitar la devolución del importe que tuvieran derecho a acreditar, hasta por el monto establecido, siempre que sus ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de 20 veces el salario mínimo general elevado al año en el caso de personas físicas, o ingresos equivalentes por cada uno de sus socios tratándose de personas morales

Acreditamiento para el sector de auto transporte Se mantiene el estímulo fiscal a los contribuyentes que adquieran diesel para su consumo final, en uso automotriz en vehículos destinados al transporte público y privado de personas o de carga, consistente en permitir el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios que PEMEX hubiera causado en la enajenación de dicho combustible.

Acreditamiento por el uso de autopistas de cuota Continúa el estímulo fiscal a los contribuyentes dedicados exclusivamente al transporte terrestre de carga o pasaje, que utilicen la Red Nacional de Autopistas de Cuota, los que podrán acreditar hasta un monto equivalente al 50% del gasto total erogado por el pago de los servicios relativos al uso de infraestructura carretera, contra el impuesto sobre la renta e impuesto al activo a su cargo.

Acreditamiento del diesel marino Los contribuyentes que adquieran diesel marino especial, para su consumo final y se utilice exclusivamente como combustible en embarcaciones destinadas a la realización de actividades propias de la marina mercante, podrán acreditar un monto equivalente al impuesto especial sobre producción y servicios que PEMEX hubiera causado en la enajenación de dicho combustible, contra el impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta e impuesto al activo a su cargo.

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Tasa de retención para intereses pagados por el sector financiero Al igual que en los últimos años, la tasa de retención por concepto de impuesto sobre la renta aplicable a los intereses pagados por el sistema financiero será del 0.5% sobre el monto del capital que de lugar al pago de los intereses.

Cancelación de créditos fiscales Se mantiene la disposición que faculta a las autoridades fiscales para llevar a cabo la cancelación de los créditos fiscales, cuya recuperación les corresponda efectuar, en los casos en que exista imposibilidad práctica de cobro. Asimismo se agrega un nuevo supuesto de cancelación de créditos fiscales por “incosteabilidad”. De acuerdo con lo anterior, se establece que se considerará que existe imposibilidad práctica de cobro, entre otras, cuando los deudores no tengan bienes embargables, hubieran desaparecido sin dejar bienes a su nombre o cuando por sentencia firme hayan sido declarados en quiebra. Para que un crédito se considere incosteable, la autoridad fiscal evaluará los siguientes conceptos:

a) monto del crédito, b) costo de las acciones de recuperación, c) antigüedad del crédito y d) probabilidad de cobro del mismo.

Condonación de créditos fiscales Se establece que el Sistema de Administración Tributaria, a través de las Administraciones Locales, podrá condonar total o parcialmente los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales, cuya administración corresponda a dicho órgano desconcentrado, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, para lo cual se tendrán que observar las reglas contenidas en el artículo 7º transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación, dentro de las cuales destacan las siguientes:

a) La condonación será acordada por la autoridad fiscal previa solicitud que deberá presentarse ante el Servicio de Administración Tributaria, con los anexos que se indique a través de reglas de

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carácter general. Es importante mencionar que dicha condonación variará según el tipo de contribución y período. La resolución que emitan las autoridades no podrá ser recurrida;

b) La condonación de referencia opera respecto de contribuciones que

se hayan causado antes del 1º de enero de 2003, salvo por lo que respecta a los recargos generados por tales contribuciones a partir de 2003;

c) En el caso de créditos fiscales que estén siendo pagados a plazo,

la condonación procederá por el saldo pendiente de liquidar, ajustándose a ciertas reglas;

d) No se podrán condonar créditos fiscales pagados y en ningún caso

la citada condonación dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor alguno.

Código Fiscal de la Federación Firma Electrónica Avanzada Se establece que las personas morales y las personas físicas obligadas a presentar declaraciones periódicas o a expedir comprobantes, deberán tramitar su certificado de firma electrónica avanzada desde el momento de solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes.

Microfilmación de la contabilidad Se prevé la posibilidad de que el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, autorice a los contribuyentes no obligados a dictaminar sus estados financieros, a microfilmar o grabar en discos ópticos o en cualquier otro medio, parte de su contabilidad. Anteriormente existía esta posibilidad únicamente para los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros. Interpretamos que esta facilidad obedece al hecho de que ahora deberá conservarse la documentación que acredite el origen y procedencia de las pérdidas fiscales que se amortizan, lo cual, en el extremo, puede significar tener que guardar tal documentación por un periodo de quince años o más. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la información que puede microfilmase o grabarse es limitativa, por lo que seguirá siendo necesario

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conservar la documentación correlativa a la determinación de las pérdidas fiscales que no pueda ser materia de microfilmación o grabación.

Estímulos fiscales y subsidios Se establece que los particulares tendrán derecho a los subsidios o estímulos previstos en ley, siempre que no se ubiquen en los siguientes supuestos:

Tengan a su cargo créditos fiscales firmes.

Tengan a su cargo créditos fiscales determinados, firmes o no, que no se encuentren pagados o garantizados.

No se encuentren inscritos en el registro federal de contribuyentes.

Habiendo vencido el plazo para presentar alguna declaración, ésta no haya sido presentada.

En el caso de las entidades y dependencias que tengan a su cargo la aplicación de subsidios o estímulos, se establece que deberán abstenerse de otorgarlos a las personas que se ubiquen en los supuestos antes precisados. Finalmente, se señala que los particulares que tengan derecho al otorgamiento de subsidios o estímulos y se ubiquen en los dos primeros supuestos, no se considerarán comprendidos en ellos cuando celebren convenio con las autoridades fiscales para cubrir a plazos los adeudos fiscales; y que cuando se ubiquen en los dos últimos supuestos, los contribuyentes contarán con un plazo de quince días a partir de que les sea notificada la irregularidad para corregir su situación fiscal. Consideramos que la limitante anterior resulta excesiva, y que únicamente debería incluir a los créditos fiscales firmes. Debe tenerse extremo cuidado en verificar que se cumplan estos requisitos antes de aplicar un estímulo fiscal o subsidio, ya que de hacerlo y no tener derecho a ello por virtud del incumplimiento de estas nuevas reglas, implicará la comisión de un delito fiscal, puesto que el Código Fiscal de la Federación establece como tal, el beneficiarse de un estímulo o subsidio sin tener derecho a ello.

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Consultas a las autoridades fiscales Se precisa que la autoridad quedará obligada a aplicar los criterios contenidos en la contestación a la consulta, siempre que:

La consulta comprenda los antecedentes y circunstancias necesarios para el pronunciamiento de la autoridad.

Los antecedentes y circunstancias no sean modificados con posterioridad a su presentación.

La consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación, respecto de la situación real y concreta a que esta se refiere.

Se establece que la autoridad no quedará vinculada por la respuesta otorgada a las consultas, cuando los términos de las mismas no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la ley aplicable. Asimismo, se señala que las respuestas recaídas a las consultas no serán obligatorias para los particulares, por lo que éstos podrán impugnar las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas. Finalmente, se prevé que las autoridades fiscales deberán contestar las consultas que les formulen los particulares en un plazo de tres meses. Cabe destacar que se elimina la salvedad que existía anteriormente, en el sentido de que las autoridades no se encontraban obligadas a resolver las consultas que versaran sobre la interpretación o aplicación directa de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Por otra parte, consideramos que al haberse señalado que las respuestas recaídas a las consultas no serán obligatorias para los particulares, la intención es que dichas resoluciones no sean impugnables, por lo que pudiera llegar a considerarse que no causan un perjuicio a los contribuyentes, siendo éste el presupuesto necesario para promover los medios de defensa, cuestión que resultaría controvertible. Es por ello que, bajo esta lógica, se establece que el particular podrá impugnar la resolución definitiva en la cual la autoridad aplique los criterios contenidos en dichos criterios (respuesta negativa a la confirmación solicitada por el particular); lo que implica que el contribuyente, no obstante haber recibido

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un a respuesta negativa a la consulta formulada, aplicó su criterio en la determinación de sus contribuciones, bajo el principio de la autodeterminación de los impuestos. Así mismo, esta reforma elimina la posibilidad de acceder, vía confirmación de criterio resuelta negativamente, a su impugnación para acceder a la protección respecto de normas que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado inconstitucionales y el contribuyente hubiese consentido. A efecto de evitar la configuración de la denominada negativa ficta prevista en otro ordenamiento del mismo Código Fiscal de la Federación y contra la cual, según dicho ordenamiento, procede interponer los medios de defensa; es que se establece, de manera específica, que las autoridades estarán obligadas a contestar en un plazo de tres meses.

Revocación de resoluciones favorables Mediante disposición transitoria, se establece la posibilidad de que el Sistema de Administración Tributaria, previa solicitud y de conformidad con los particulares, revoque las respuestas favorables recaídas a las consultas que hayan sido notificadas antes del 1º de enero de 2007, precisando que la revocación no tendrá efectos retroactivos. Llama la atención ésta disposición por virtud de la cual, los particulares aparentemente podrían llegar a solicitar al Servicio de Administración Tributaria la revocación de un criterio que les resulta favorable, cuando actualmente las autoridades fiscales cuentan con un medio para modificar las resoluciones favorables a los particulares, y que consiste en demandar la nulidad de las mismas ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Una posible interpretación, es que las autoridades consideren que las referidas confirmaciones dejarán de tener efectos favorables por, al día de hoy, haber cambiado algunos de los hechos manifestados en su momento o la legislación fiscal aplicable, o bien, que la resolución se emitió sin que se hiciera del conocimiento del Sistema de Administración Tributaria la totalidad de los antecedentes y circunstancias del caso.

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Facultades de comprobación en ejercicios en los que se disminuyan pérdidas fiscales Se establece como obligación, que los contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite de manera fehaciente el origen y procedencia de las pérdidas fiscales sufridas en ejercicios anteriores, en el caso de que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación respecto de ejercicios en los que se hubieran amortizado pérdidas fiscales y solicite tal documentación. Lo anterior, con excepción de aquellos casos en los que la autoridad ya hubiera ejercido sus facultades de comprobación, respecto de los ejercicios en que se generaron dichas pérdidas. Adicionalmente, se precisa que la información proporcionada por el contribuyente únicamente podrá ser utilizada por las autoridades en el caso de que la determinación de las pérdidas fiscales no coincida con los hechos manifestados en las declaraciones. Así las cosas, cobra mayor importancia conservar la totalidad de la información necesaria, ya que, de presentarse el supuesto referido en éste párrafo, se interpreta que la pérdida fiscal que la autoridad reconocería sería la que se obtenga a partir de tal documentación. Los contribuyentes deberán conservar la documentación que ampare la pérdida fiscal que se disminuye, por lo menos, cinco ejercicios posteriores al en que se agota su aplicación; lo que puede significar que tal documentación tenga que conservarse por un periodo de 15 años o más. En este sentido, y salvo que el contribuyente haya sido materia de revisión respecto de los ejercicios en los cuales obtuvo la pérdida fiscal, esta nueva obligación presenta un problema para el caso de empresas con pérdidas fiscales que se escindieron en el pasado y las que lo hagan en el futuro, ya que, por disposición de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tales pérdidas deben dividirse entre la sociedad escindente, de subsistir ésta, y las sociedades escindidas, según la mecánica prevista en tal ordenamiento, mientras que la documentación que ampara el origen y determinación de tales pérdidas sólo es una. En materia de facultades de comprobación, se establece que cuando las autoridades fiscales lleven a cabo revisiones de gabinete, visitas domiciliarias y revisión de dictámenes y, en el ejercicio revisado se disminuyan pérdidas fiscales por el contribuyente, se podrá revisar el origen y procedencia de las mismas. Dicha revisión sólo tendrá efectos para la determinación del ejercicio objeto de fiscalización.

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Con esta reforma se faculta al fisco a revisar el origen de las pérdidas que están incidiendo en el ejercicio revisado, lo cual, no obstante que tenga cierta lógica no puede dejarse de considerar que eventualmente pudiera resultar inconstitucional, al extender las facultades de comprobación a ejercicios anteriores a los que se refiere la orden de visita.

Reposición discrecional del procedimiento de fiscalización En caso de visitas domiciliarias se establece la facultad discrecional de reponer, por una sola vez, el procedimiento de fiscalización cuando la autoridad fiscal advierta que éste no se ajustó a las normas y esto pudiera afectar la legalidad del crédito a determinarse. Lo anterior, independientemente de la responsabilidad en que pueda incurrir el funcionario que motivó la violación en el procedimiento. Adicionalmente, se establece que en dichos casos, el plazo de conclusión de la visita se suspenderá a partir de que se notifique al contribuyente la reposición del procedimiento, sin que dicho plazo exceda de dos meses. Con la suspensión del procedimiento por reposición, se castiga al contribuyente con un plazo mayor para concluir la visita, no obstante que la causa de dicha suspensión sea imputable a la propia autoridad, lo cual resulta violatorio de la garantía de seguridad jurídica y de inviolabilidad del domicilio.

Determinación de créditos fiscales de ejercicios previamente revisados Tratándose de revisiones respecto de las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá fincar un crédito fiscal cuando se comprueben hechos distintos a los revisados, los cuales deberán de estar sustentados en:

a) Información de terceros; b) Conceptos que no se hayan revisado con anterioridad, y/o; c) Declaraciones complementarias.

Con esta reforma se precisa que los hechos diferentes que pueden dar lugar a un nuevo crédito fiscal, deberán estar sustentados en los supuestos antes señalados. Cabe decir que las dos primeras hipótesis ya se contemplaban en la Ley de Derechos del Contribuyente.

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Lo anterior, elimina la discrecionalidad de la autoridad en cuanto a determinar qué se deben considerar como hechos diferentes, lo cual genera mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, aunque no deja de sorprender que lo que se pretendía en la iniciativa, era limitar a la autoridad a ya no poder ejercer facultades de comprobación respecto de un ejercicio ya revisado.

Revisión de dictámenes Tratándose de pagos provisionales o mensuales, se deberá observar el procedimiento de revisión secuencial (revisión del dictamen del auditor antes que otras facultades de comprobación), sólo respecto de aquellos periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen, lo que significaría que en el ejercicio que esté transcurriendo respecto del cual no se haya presentado aún el dictamen, las autoridades podrán revisar directamente al contribuyente estos conceptos.

Multas por omisión en el pago de contribuciones Se disminuyen los rangos de sanción que se aplican por contribuciones omitidas, pasando a ser del 55% al 75%; en sustitución del 75% al 100%.

Notificaciones Se faculta a los organismos fiscales autónomos, como el Instituto Mexicano del Seguro Social y el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, para realizar notificaciones por documento digital mediante correo electrónico.

Ley del Impuesto sobre la Renta Disposiciones Generales Liquidación de Personas Morales Actualmente la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé que una persona moral se liquida cuando deja de ser residente en México en los términos del Código Fiscal de la Federación. Para 2007 se incorpora como un nuevo supuesto de liquidación de una persona moral, el dejar de ser residente en México conforme a lo previsto en un tratado, en vigor, para evitar la doble tributación, celebrado por México.

Adicionalmente, se precisa que para calcular el impuesto como consecuencia de la liquidación, se consideran como enajenados todos los activos que dicha persona moral posea, tanto en México como en el extranjero.

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Fideicomisos empresariales Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria es quien determinará el resultado fiscal o la pérdida fiscal de dichas actividades. Hasta el ejercicio de 2006, los fideicomisarios acumulaban o disminuían de sus demás ingresos en el ejercicio, la parte de la utilidad o pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso.

En 2007 con la reforma, los fideicomisarios, o fideicomitentes en caso de que no se hayan designado fideicomisarios o éstos no se puedan identificar, sólo acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal que les corresponda por las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, en virtud de que la pérdida fiscal proveniente de dichas actividades sólo podrá ser disminuida por la institución fiduciaria de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores, que se deriven de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso. Para la amortización de pérdidas fiscales se seguirás las mismas reglas que aplican a personas morales.

Cuando haya pérdidas fiscales pendientes de amortizar al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado de dichas pérdidas se distribuirá entre los fideicomisarios; sin embrago, la pérdida que cada uno reconocerá no podrá ser mayor al importe actualizado de las aportaciones realizadas al fideicomiso que éste no alcance a recuperar.

Para tales efectos, se establece que la fiduciaria llevará una cuenta de capital de aportación (CUCA) por cada uno de los fideicomisarios, misma que se integrará con la aportación que cada fideicomisario realice al fideicomiso y se disminuirá con las entregas de efectivo o bienes provenientes del fideicomiso que la fiduciaria entregue a cada fideicomisario, hasta que se agote el saldo de dicha cuenta. Se establece que cualquier distribución se asignará, en primer lugar, a la disminución del saldo de la CUCA de cada fideicomisario; razón por la cual, se corre el riesgo de que, en aquellos casos en los que en los ejercicios previos el fideicomiso haya reportado utilidades fiscales y al término pérdidas fiscales, el monto de éstas, a distribuirse entre los fideicomisarios por extinción del fideicomiso, sea menor al importe que en realidad deba corresponderle a los fideicomisarios, generando con ello un mayor impuesto sobre la renta al que realmente deba corresponderles por la totalidad de los resultados obtenidos a través del fideicomiso. Desde

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luego, este tratamiento no aplica para los fideicomisarios que no fueron a su vez fideicomitentes. Se interpreta que en los fideicomisos empresariales constituidos hasta 2006, será necesario proceder a integrar la CUCA por cada uno de los fideicomisarios, en caso de que tales fideicomisos cuenten con pérdidas fiscales generadas a partir de 2007 y que se encuentren pendientes de deducción por parte del fideicomiso a la fecha de extinción de éste; así como el que, en caso de que tales fideicomisos hayan reportado pérdidas fiscales hasta 2006, éstas ya no serán disminuidas para la determinación del resultado fiscal correspondiente de 2007 en adelante.

En el caso de bienes aportados al fideicomiso (inversiones y acciones), en donde el fideicomitente no haya obtenido contraprestación alguna por ello, será el fideicomiso quien tomará la deducción que corresponda por el bien de que se trate, considerando para tales efectos el monto original de la inversión aún no deducido o el costo promedio por acción, según corresponda a la naturaleza del bien que tenga el fideicomitente al momento de su aportación; quedando el fideicomitente inhabilitado para tomar dicha deducción. Se establece que en caso de que tales bienes sean reintegrados al fideicomitente al término del fideicomiso, los considerará readquiridos al valor fiscal pendiente de deducir a esa fecha por parte del fideicomiso. Si bien la disposición no lo aclara, se puede interpretar que el fideicomitente que aporta los bienes no está obligado a determinar ganancia alguna por la que deba pagar un impuesto sobre la renta, lo cual resulta lógico, ya que una condicionante es que no haya recibido contraprestación alguna por tal aportación (que no es lo mismo a que no tenga derecho a participar de las utilidades del fideicomiso en el porcentaje acordado)¸ lo que constituye una ventaja respecto de los bienes que son aportados por los accionistas a una sociedad con motivo de un aumento de capital en especie; de haber recibido una contraprestación por su aportación, se estaría en presencia de una enajenación y el fideicomiso tomaría la deducción que proceda asignando para tales efectos la contraprestación que se habría acordado y el fideicomitente tendría que considerar los efectos fiscales que derivase del tal enajenación. Se precisa que los fideicomisarios residentes en el extranjero que participan en el fideicomiso, considerarán que cuentan con un establecimiento permanente en México por las actividades que realicen a

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través del mismo, debiendo presentar su declaración anula de impuesto sobre la renta.

Deducciones Consumo en restaurantes Nuevamente este rubro es sujeto de una reforma. A partir del 1º de enero del 2007 sólo se permitirá la deducción de erogaciones por consumos en restaurantes hasta un monto equivalente a un 12.5%. Antes de la reforma aprobada, la deducción de dichos consumos procedía únicamente hasta en un 25%. En este sentido, continúan en vigor los requisitos para su deducción, como lo son el pagar con tarjeta de crédito. Los consumos en restaurantes con motivo de viajes siguen siendo deducibles al 100%, siempre y cuando no excedan los límites establecidos en las disposiciones fiscales. La razón de la reforma, según la exposición de motivos, fue evitar que se erosionara la base tributaria, con erogaciones que no tuvieran una relación directa con las actividades del contribuyente, lo cual es un total contrasentido, ya que es requisito de toda deducción fiscal, salvo el caso de donativos a donatarias autorizadas, que éstas sean estrictamente indispensables para la realización de las actividades del contribuyente; por lo que, en ausencia de tal requisito, ni siquiera el 12.5% debiera ser deducible, de ahí que si la propia Ley reconoce que se está en presencia de un concepto deducible ¿Por qué razón se limita su monto? Desde nuestra perspectiva, dicha reforma no logra el objetivo deseado y contribuirá para que sigan existiendo sectores de contribuyentes que no paguen correctamente sus contribuciones o incluso que no se incorporen al padrón de contribuyentes.

Capitalización delgada o insuficiente Una de las reformas que ha venido causando gran controversia, es la relativa a lo que conocemos bajo el nombre de capitalización delgada o insuficiente y cuyo objetivo es el de inhibir o evitar la deducción de intereses en aquellos casos en que, de acuerdo a las disposiciones fiscales, se considere que hay un sobre endeudamiento improcedente. El 1º de enero de 2005 entró en vigor una disposición para lograr el objetivo antes comentado. Es de destacar el hecho de que las autoridades fiscales con antelación a esta reforma, en el año 2004, ya habían

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expresado su postura respecto de este tema, al incluir dentro de sus criterios publicados en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, comentarios al respecto, tratando de establecer limitantes en la deducción de intereses en contribuyentes que tuvieran una relación de sus deudas con respecto a su capital mayor de 3 a 1. No obstante lo anterior, la reforma aprobada dejo mucho que desear en cuanto a su objetivo y redacción. No precisaba, entre otras cosas, si sólo aplicaría a transacciones con partes relacionadas residentes en el extranjero; qué debía entenderse por capital tomado en préstamo; la intención de que también aplicara a transacciones con partes independientes; se establecía que para la determinación de la relación 3 a 1 debían considerarse todas las deudas, incluso aquellas que no devengaran intereses, entre otros aspectos. Mediante disposición transitoria dada a conocer en el año del 2005, se estableció un mecanismo para que los contribuyentes que estuvieran en una situación de sobreendeudamiento al 1º de enero de 2005 pudiesen corregir su situación durante un periodo de cinco años y, de no cumplir al término de tal plazo (2009) con los requisitos establecidos, se procedería a la no deducibilidad de los intereses devengados a partir del 1º de enero de 2005 en los términos de Ley. Esta disposición también resultó confusa, puesto que no establece con claridad los efectos de esta corrección; y lo más delicado, es que no existe referencia alguna de cómo proceder en estos casos al amparo de las nuevas reglas en vigor a partir de 2007, debido a que la disposición transitoria no fue reformada. Es importante destacar que los intereses cuya deducción se limitaría, en su caso, eran los derivados de capitales tomados en préstamo y no así a los derivados de todas las deudas que hubiera tenido el contribuyente. En nuestro Boletín de reformas fiscales 2005, comentamos con más detalle estos aspectos. Con la reforma aprobada para el año del 2007, se establece y aclara que:

a) No serán deducibles los intereses que deriven de deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable, que provengan únicamente de aquellas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Con esta reforma, se precisa que la limitante aplica sólo a deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Esta reforma coincide con sistemas

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fiscales de otros países, los que claramente han incorporado a su legislación este tipo de medidas, para evitar la evasión y prevenir el alojamiento de utilidades en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

b) Todas las deudas que devenguen intereses a cargo, ya sea

contratadas o no con partes relacionadas nacionales o extranjeras, se deberán considerar para la determinación del exceso o relación 3 a 1.

c) La base para la determinación de la relación 3 a 1, debe ser

considerando el capital contable conforme a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (ahora conocidos como Normas de Información Financiera) existente tanto al inicio como al final del ejercicio de que se trate, por lo que éste ya incluirá la utilidad o pérdida del ejercicio de que se trate.

d) Los contribuyentes podrán optar por considerar como capital

contable del ejercicio, la cantidad que resulte de sumar los saldos iniciales y finales del ejercicio de que se trate de sus cuentas de: capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida y dividir el resultado de esa suma entre dos; opción que, de elegirse, deberá aplicarse por un periodo no menor de cinco ejercicios fiscales consecutivos. Esto implicará asumir el criterio de que la utilidad fiscal neta (UFIN) que se genera el día último del ejercicio de que se trate, con independencia de que el impuesto sobre la renta se pague dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio deberá de incluirse; lo que en la práctica puede presentar un problema, ya que para determinar la UFIN es necesario conocer el resultado fiscal y para la determinación de éste, es preciso saber el monto de los intereses deducibles.

e) En los casos en que los contribuyentes no utilicen principios de

contabilidad para la determinación de su capital contable, deberán estar a la mecánica referida en el párrafo anterior para la determinación de éste, hasta en tanto no adopten tales principios.

f) La regulación establece que para determinar la relación 3 a 1, se

restará del saldo promedio anual de todas las deudas que devenguen intereses a cargo, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable al inicio y al final del ejercicio.

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Cuando el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, sea menor que el monto en exceso de las deudas a que se hace mención en el párrafo anterior, no serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por las deudas con su parte relacionada residente en el extranjero. En este sentido, cuando el saldo promedio anual de las deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero sea mayor que el exceso de referencia, no serán deducibles los intereses relacionados con dichas deudas, en la cantidad que resulte de multiplicar dichos intereses por el factor que se obtenga de dividir el monto en exceso entre dicho saldo.

Cabe mencionar que dentro de la determinación del saldo promedio anual, a diferencia del ejercicio anterior, ahora si se deberá considerar el interés que se devengue en el mes. Posiblemente se está en presencia de una omisión que podría ser aclarada a través de la Resolución Miscelánea Fiscal.

En Anexo se muestran algunos ejemplos de esta nueva mecánica.

g) No se incluirán dentro de las deudas que devenguen intereses para

el cálculo de la relación 3 a 1, aquellas contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país. Será necesario definir cuándo es que se entiende que se está en presencia de infraestructura vinculada con áreas estratégicas para el país, puesto que la Ley no establece referencia alguna para tales efectos. Esperamos que en el corto plazo este punto sea aclarado por las autoridades fiscales.

h) La posibilidad de acercarse a las autoridades fiscales para que a

través de una resolución particular en materia de precios de transferencia se amplíe la relación de 3 a 1, siempre y cuando compruebe que la actividad que realiza el contribuyente requiere en sí misma de un mayor apalancamiento.

j) Se elimina la mención de que los integrantes del sistema financiero

no estarían obligados a la observancia de estar reglas, en la medida en que cumpliesen con las reglas de capitalización que la regulación financiera establece para cada caso; ahora, se incorpora que sí están obligados a su cumplimiento, solo que para la determinación de la relación deudas-capital de 3 a 1 no se considerarán las contraídas en la realización de las operaciones

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propias de su objeto. Este cambio obedece a las recientes reformas en materia financiera, por virtud de las cuales diversos integrantes del sistema financiero han dejado de estar regulados y no obstante ello, para efectos de impuesto sobre la renta, se seguirán entendiendo como integrantes del sistema financiero (arrendadoras financieras, por ejemplo); así también, puede obedecer al hecho de no establecer excepciones que puedan ser tildadas de inequidad.

Con respecto a la determinación del ajuste anual por inflación, por lo que respecta a las deudas en exceso de la relación 3 a 1, no se adecuó la norma de referencia al nuevo mecanismo de cuantificación del exceso. Finalmente, se aclara que estas disposiciones serán aplicables con independencia de las disposiciones en materia de intereses recaracterizados como dividendos y operaciones entre partes relacionadas. En este sentido, consideramos que el efecto que se puede presentar cuando los intereses derivados de deudas sean recaracterizados como dividendos se duplica, ya que, en primer lugar, el 100% de los intereses derivados de tales deudas serán no deducibles y, no obstante ello, las deudas de referencia deben seguirse considerando como tales para efectos de la relación de deudas a capital de 3 a 1.

Deducción de inversión en automóviles Para las inversiones en automóviles que se realicen a partir de 2007, el monto máximo deducible por unidad será de $ 175,000.00; mientras que en 2006 fue de $ 300,000.00. Aún cuando resulta un tanto obvio, a través de disposiciones transitorias se aclara que aquellas inversiones de este tipo, realizadas con anterioridad al 1º de enero del 2007, les serán aplicables las reglas de deducción vigentes en 2006 en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al igual que para el caso de consumo en restaurantes, desde nuestra perspectiva, esta reforma es preocupante, ya que, cumpliendo con el requisito de estar en presencia de una erogación estrictamente indispensable para la realización de las actividades del contribuyente que toda deducción debe satisfacer, es cuestionable que se limite el importe máximo deducible.

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Pérdidas fiscales La exposición de motivos para la reforma de esta disposición estableció que: “…tratándose de pérdidas fiscales, las autoridades fiscales han conocido de contribuyentes que, con el único fin de eludir la prohibición de transmitir el derecho a disminuir las pérdidas fiscales, que es personal del contribuyente que las sufre, transfieren el control de la sociedad titular de dicho derecho mediante la enajenación de sus acciones”. Es claro que el objetivo de esta reforma es inhibir la adquisición de empresas con pérdidas fiscales con “relativa” o nula operación y que cambian sus giros sin justificación alguna. Así las cosas, ahora se establece que en los casos de cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad con pérdidas fiscales pendientes de disminuir, dicha sociedad únicamente podrá disminuir esas pérdidas contra utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Para efectos de lo expresado en el párrafo precedente, es decir, para determinar si la limitante aplica, la disposición establece que la suma de los ingresos de los tres últimos ejercicios de la sociedad con pérdidas, deberán ser menores al monto actualizado de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas; lo cual así sucede en el caso de empresas que alojan única y exclusivamente pérdidas fiscales con poca o nula operación. Este aspecto se reconfirma por el hecho de que para efectos de medir el nivel de ingresos, la disposición establece que se considerarán los mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo de los tres últimos ejercicios, aprobados por la asamblea de accionistas. La norma en comento aclara que se considera que existe cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambien los tenedores, directa o indirectamente, de más del 50% de las acciones o partes sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos realizados dentro de un período de tres años. Esta precisión es para aplicar las mismas consecuencias aun en el caso de que la transferencia del control se efectúe gradualmente en diferentes actos jurídicos en el período de tres años. La intención es válida, no así la forma en que esta redactada la norma. En efecto, surgen diversos

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cuestionamientos, como son: ¿A partir de qué momento se comenzaría a computar dicho plazo?; ¿A partir de un cambio de accionistas, cualquiera que haya sido el porcentaje?; ¿Desde la entrada en vigor de la norma?; ¿Cuándo se incorpora un nuevo inversionista a la sociedad? Esta disposición puede devenir en inseguridad jurídica para el contribuyente, al no establecer con claridad el efecto de medir un cambio de control de manera gradual. Desde luego esperamos que las autoridades fiscales aclaren en un futuro cercano el alcance de este precepto. No se fija algún tipo de límite en cuanto al cambio de manera indirecta, dando como resultado que, por ejemplo, en una adquisición de una empresa controladora de un grupo de empresas con varias intermediarias y con subsidiarias en México por parte de otro grupo, se tenga que realizar el ejercicio de los ingresos, para conocer si aplica o no la limitante; así también, puede haber casos en los que accionistas minoritarios resulten perjudicados por el simple hecho de que el grupo de control decidió transferir a un tercero su participación. No creemos que los tres años sean medidos hacia atrás a partir de la entrada en vigor de la disposición, ya que ello daría origen a una retroactividad de la norma. Se establece que el cambio de control, no aplicará en aquellos casos en que se esté en presencia de un cambio con motivo de una herencia, donación, o en los casos de una reestructura corporativa, fusión o escisión de sociedades, que no se consideren enajenación en los términos previstos en el Código Fiscal de la Federación. En estos tres últimos casos, la norma aclara que los socios o accionistas directos o indirectos que mantenían el control antes de dichos actos lo sigan manteniendo con posterioridad y, por lo que respecta a la fusión, se estará a la limitante que respecto de aplicación de pérdidas o no transferencia de las mismas con motivo de estos actos ya se contenían en la Ley. También se precisa que lo comentado con anterioridad no será aplicable al caso de acciones colocadas entre el gran público inversionista. Finalmente, en el caso de consolidación fiscal se establece que las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores a aquel en que se incorporó la sociedad de que se trate a este régimen, se podrán disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada del ejercicio que corresponda, únicamente hasta por el monto en el que se hubiesen disminuido en los términos anteriormente comentados; es decir, únicamente contra la utilidad fiscal que se obtenga en la explotación de los

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mismos giros en que se sufrió la pérdida fiscal, cuando se trate de sociedades respecto de las cuales la controladora ha adquirido el control de un tercero.

Sector Primario Se incrementa el gravamen por concepto de impuesto sobre la renta a los contribuyentes dedicados a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas, al disminuir el porcentaje de reducción del que gozaban al 32.14%, lo cual los lleva, en el caso de personas morales, a una tasa de impuesto efectiva del 19%. En consecuencia, se modifica el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para considerar el mismo porcentaje de reducción en el caso de dividendos o utilidades distribuidos por los contribuyentes del sector primario. En el caso de personas físicas, se mantiene la exención a los ingresos provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas, por un importe equivalente a 40 veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.

Personas físicas Enajenación de casa habitación Se establecen ahora límites y requisitos para la exención total que hasta el 31 de diciembre de 2006 tenían los contribuyentes cuando enajenaban su casa habitación. A partir del 1º de enero del 2007, los ingresos que se obtengan por este concepto estarán exentos hasta por un monto de un millón quinientas mil unidades de inversión ($5’683,431.00 con el valor de la unidad de inversión al 31 de diciembre de 2006), y siempre que la operación se eleve a escritura ante fedatario público. En caso de que el monto de la operación exceda del límite señalado, el excedente estará gravado en los términos del Capítulo de Ingresos por Enajenación de Bienes, debiendo determinarse el impuesto anual y el pago provisional correspondientes a la ganancia por dicha enajenación. Para tal efecto, la ganancia se determinará considerando las deducciones autorizadas totales, en la proporción que represente el ingreso excedente respecto del total del ingreso obtenido.

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Esta exención así determinada, sólo podrá aplicarse una vez durante el mismo año de calendario. Con objeto de evitar que esta exención sea objeto de un abuso por parte de los contribuyentes, se reestablece nuevamente como requisito para que sea total, y no sólo por el monto de un millón quinientas mil unidades de inversión, el que el enajenante demuestre haber vivido en la casa habitación durante un mínimo de cinco años previos a la fecha en que ocurra la enajenación, a diferencia del plazo de dos años que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2001. Como medida de control y considerando que el cálculo y entero del pago provisional lo realiza el fedatario público, se establece ahora que dicho funcionario deberá consultar con las autoridades fiscales si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habitación durante el año de calendario de que se trate, debiendo dar aviso a las mismas en caso de que proceda la exención.

Cantidades pagadas por instituciones de seguros como consecuencia de haber ocurrido el riesgo amparado En congruencia con la restricción establecida por la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, respecto a permitir la práctica de operaciones activas de seguros en territorio nacional únicamente a instituciones de seguros constituidas conforme a la Ley General de Sociedades Mercantiles y autorizadas para organizarse y funcionar como tales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en adición a los demás requisitos aplicables a este tipo de ingresos, se dispone ahora que sólo será aplicable la exención cuando los pagos por los riesgos amparados sean cubiertos por instituciones de seguros que reúnan los requisitos de constitución y autorización antes señalados. De esta forma, las cantidades que perciban los contribuyentes por aseguradoras extranjeras estarán sujetas al pago del impuesto sobre la renta en México; incluso, cuando la contratación de la póliza respectiva se haya realizado en el extranjero por parte del contribuyente.

Salarios Se incrementa de $300,000.00 a $400,000.00 el monto de ingresos establecidos como límite para que los empleadores que hagan pagos por salarios y en general por servicios personales subordinados, estén obligados a efectuar el cálculo del impuesto anual que corresponda a las

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personas que les hubieran prestado dichos servicios. En forma congruente, cuando se exceda el límite señalado, el asalariado estará obligado a presentar declaración anual.

Declaración anual de personas físicas Cuando además de los ingresos por salarios y/o asimilables a salarios el contribuyente obtenga ingresos por intereses, no estará obligado a presentar declaración anual cuando en conjunto no excedan de $400,000.00, y siempre que a su vez los intereses reales no excedan de $100,000.00. En estos casos, el cálculo el ISR anual por lo que respecta a los salarios y asimilables los realiza el pagador y, para el caso de intereses, el impuesto retenido se entiende como pago definitivo. Mediante disposición transitoria se establece que el nuevo límite de ingresos antes señalado, será aplicable para la declaración anual del ejercicio 2006.

Facultades de las autoridades fiscales Intereses derivados de créditos respaldados Se amplían los supuestos en los cuales se considerará que un crédito está respaldado y en consecuencia, los intereses deberán tener el tratamiento fiscal de dividendos. En este sentido se adiciona la disposición, para establecer que ahora se considerará crédito respaldado a la operación por medio de la cual una persona proporcione efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporcione directa e incluso indirectamente, efectivo, bienes o servicios al primero o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos respaldados aquellos que se garanticen con acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado. Finalmente, se establece que se considerará que el crédito está garantizado cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos, que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste.

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Residentes en el extranjero Ingresos de fuente de riqueza en México obtenida por residentes en el extranjero a través de fideicomiso Se adiciona un segundo párrafo al artículo 179, para establecer que cuando los residentes en el extranjero obtengan los ingresos a que se refiere el Título V a través de un fideicomiso constituido de conformidad con las leyes mexicanas, en el que sean fideicomisarios o fideicomitentes, la fiduciaria determinará el monto gravable de los ingresos de cada residente en el extranjero en los términos de dicho Título y deberá efectuar las retenciones de impuesto que hubiesen procedido de haberlos obtenido ellos directamente. Aunado a lo anterior, se establece la obligación a los intermediarios financieros que intervengan en la colocación de los títulos o valores, para que sean los encargados de efectuar la retención correspondiente.

Títulos de crédito colocados en el extranjero a través de bancos o casas de bolsa Se reforma el artículo 195, fracciones I, inciso b) y II inciso a), para contemplar la sustitución de las referencias a la obligación de inscribir los títulos en la Sección Especial por la notificación a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, sobre las características particulares de los valores con oferta pública en el extranjero; así como adecuar las referencias de diversos preceptos a la nueva Ley del Mercado de Valores. Además, mediante disposición transitoria se establece un régimen de transitoriedad respecto de aquellos títulos, valores o documentos que hubieran sido inscritos en la sección especial del Registro Nacional de Valores a que se refería la Ley del Mercado de Valores abrogada a partir del 28 de junio de 2006, a efecto de que los mismos, también se sujeten al tratamiento fiscal establecido en el artículo 195, fracciones I, inciso b) y II), inciso a) que se reforman por virtud de la propuesta del Ejecutivo Federal.

Intereses pagados a bancos extranjeros residentes en un país con tratado Al igual que en años anteriores, mediante disposiciones de vigencia anual, se establece una tasa de retención del 4.9%, en lugar del 10%, para los intereses pagados a bancos extranjeros que sean residentes de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación y, se cumplan los requisitos previstos en dicho tratado para aplicar las tasas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses.

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Regímenes Fiscales Preferentes Si bien las reformas efectuadas a la Ley del Impuesto sobre la Renta no contemplaron modificaciones al Título VI, que trata de los “Regímenes Fiscales Preferentes”, las reformas efectuadas a principios del mes de diciembre del 2006 al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí incluyeron adecuaciones a este régimen, las cuales comentamos más adelante en el apartado correspondiente a dicho Reglamento.

Estímulos Fiscales Fideicomisos inmobiliarios Se mantiene el estímulo otorgado a los fideicomisos inmobiliarios, sin embargo, los requisitos se modifican. Se amplía su alcance, ya que ahora se establece que podrá ser aplicado por fideicomisos que se dediquen a la adquisición o construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o a la adquisición del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, así como a otorgar financiamiento para esos fines; cabe hacer notar que con la reforma los inmuebles deberán otorgarse en arrendamiento durante un periodo de cuando menos cuatro años antes de, en su caso, proceder a su enajenación. Sin embargo, a su vez limita a que el fideicomiso no sea conformado por partes relacionadas, es decir, se especifica que los certificados de participación emitidos por la fiduciaria deberán ser colocados en el país, entre el gran público inversionista o deberán ser adquiridos por un grupo de inversionistas que no sean partes relacionadas entre sí; en este segundo caso, ningún tenedor podrá ser propietario de más del 20% de los certificados emitidos. Conforme a lo anterior, los fideicomisos que se dediquen a desarrollos inmobiliarios y quieran aplicar los estímulos fiscales previstos en las mencionadas disposiciones, no podrán estar integrados por miembros de un mismo grupo que se consideren partes relacionadas para efectos fiscales. Cuando los fideicomitentes aporten bienes inmuebles al fideicomiso, podrán optar por diferir el entero del impuesto sobre la renta correspondiente a la ganancia que obtengan con tal motivo; impuesto que será enterado en la medida y monto proporcional en que se enajenen los

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certificados de participación recibidos por la aportación de referencia o en la fecha en que el fideicomiso enajene los inmuebles, lo que ocurra primero; debiendo enterar el impuesto dentro de los 15 días siguientes a aquel en que ocurran tales eventos. Se establece que el inmueble que aporte un fideicomitente podrá ser arrendado a éste por el fideicomiso, sin límite específico en cuanto al monto de las rentas, en cuyo caso, el plazo máximo del contrato de arrendamiento será de diez años, transcurridos los cuales, se deberá pagar el impuesto que haya correspondido a la ganancia obtenida por la aportación del inmueble al fideicomiso, si es que se optó por diferir su entero; para lo cual, es requisito que el inmueble sea dado inmediatamente en arrendamiento al fideicomitente. Interpretamos que las rentas deben estar convenidas a valores de mercado. Cabe señalar que cuando se aportan inmuebles al fideicomiso y se opta por diferir el impuesto que corresponde a la ganancia obtenida, esta debe determinarse según las reglas aplicables a cada fideicomitente de que se trate (persona moral, persona física, etc.) y aplicarle la tasa del 28%, siendo el resultado el impuesto que se difiere, mismo que sólo en el caso de fideicomitentes contribuyentes del Título II de la Ley del ISR se les permite considerar como un pago provisional. Si bien el impuesto diferido se debe enterar a valores actualizados, éste se puede acreditar por los causantes del Titulo II, contra el que en su caso deban causar por la acumulación de la ganancia referida a sus demás ingresos, mientras que, en el caso de cualquier otro fideicomitente, el impuesto que se difiere se convierte en definitivo, puesto que estos, una vez que enajenan los certificados recibidos o que deben enterar el impuesto diferido, por que el fideicomiso enajenó el inmueble aportado, no proceden a acumular tal ganancia a sus demás ingresos. De contar con pérdidas fiscales, éstas no podrán se aplicadas. Por lo anterior, acertadamente, es que se establece como una opción, pero no como una obligación optar por diferir el entero del impuesto que resulte de la ganancia aludida. Se establece con claridad que la institución fiduciaria deberá determinar el resultado fiscal del ejercicio por los ingresos atribuibles a los operaciones del fideicomiso, aplicando las reglas contenidas en el Título II de la Ley del ISR, debiendo proceder a la distribución de cuando menos el 95% de dicho resultado a los tenedores de los cerificados de participación a más tardar el día 15 de marzo del ejercicio siguiente al que corresponda el resultado fiscal, aplicando una retención del 28% sobre el resultado

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distribuido a favor de los tenedores que no se encuentran exentos de ISR por la obtención de tal ingreso (no es un régimen que permite el diferimiento del ISR correlativo al resultado fiscal); cuyos tenedores darán al resultado fiscal que les corresponda en proporción a los certificados que posen, el tratamiento fiscal que a cada uno corresponda, según el régimen fiscal que le es aplicable (ingreso gravable, ingreso acumulable, ingreso exento) y acreditarán el ISR que se les retuvo. Destaca el hecho de que, en el caso de personas físicas residentes en territorio nacional, el resultado fiscal que les corresponda tendrá el tratamiento fiscal de ingresos por rentas; de igual forma, el que los fondos de pensiones y jubilaciones a que se refiere el artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta estarán exentos del pago del impuesto por el resultado fiscal que les es correlativo; mientras que para cualquier residente en el extranjero, el impuesto retenido se entenderá como pago definitivo, salvo que cuente con establecimiento permanente en el país, no precisándose que siempre y cuando el ingreso sea imputable a su establecimiento permanente. Tratándose de la enajenación de certificados de participación que se coloquen entre el gran público inversionista, y siempre que estos se enajenen en mercados reconocidos conforme a lo previsto para tales efectos en el Código Fiscal de la Federación, la ganancia de capital que obtengan las personas físicas residentes en México y los residentes en el extranjero que no cuenten con un establecimiento permanente en el país, estará exenta del pago del impuesto. No obstante lo anterior, la Ley establece que, en todos los casos, procederá efectuar una retención equivalente al 10% del precio de venta del certificado, cuya retención solo podrá ser acreditable, según la literalidad de la Ley, contra el impuesto que deban causar los tenedores en su declaración anual. En consecuencia, existe el problema de no poder recuperar dicha retención por parte de las personas físicas residentes en México, que no presenten declaración anual o que, presentándola, sólo sea para informar de sus ingresos exentos; mientras que en el caso de los residentes en el extranjero la retención se hace definitiva. Por lo anterior, sería deseable que se precisara esta situación por parte de las autoridades fiscales, a efecto de no hacer poco atractiva la inversión en este tipo de certificados por parte de tales personas y buscar un régimen de neutralidad fiscal. Se establece que no se paga impuesto al activo por los bienes que conforman el patrimonio del fideicomiso; mientras que las reglas existentes a 2006 establecían que no se harían pagos provisionales de impuesto al activo por los referidos bienes.

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No obstante que las nuevas reglas son mejores que las previas, existen algunas deficiencias, ya que, por ejemplo, se omite establecer disposiciones transitorias respecto de cómo proceder por lo que respecta a fideicomisos inmobiliarios constituidos al amparo de las disposiciones previas.

A la industria cinematográfica nacional Si bien este estímulo ya se había incorporado a la Ley, la realidad es que su redacción era por demás ininteligible, razón por la cual, fue que, a través de publicación de diversas reglas en el Diario Oficial de la Federación por parte de la Secretaría de Educación Pública, se logró entender el alcance y aplicación de mismo. Por lo anterior y a efecto de, entre otros, establecer en la Ley las reglas claras para la aplicación de este estímulo, es que se procede a su modificación, subsistiendo su esencia; consistente en que el contribuyente podrá destinar hasta un monto equivalente al 10% del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio inmediato anterior a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, cantidad que se acreditará contra el impuesto sobre la renta o el impuesto al activo a su cargo en el ejercicio en que realice tales inversiones; sin embrago, se precisa que el monto del referido estímulo por contribuyente no podrá exceder de $20’000,000.00 en cada ejercicio, por lo que, de aportar cantidades en exceso, sólo hasta el límite indicado procederá el estímulo. Cabe aclarar que el monto máximo del estímulo fiscal a distribuir entre todos los contribuyentes será de $500’000,000.00 por ejercicio. Asimismo, mediante disposición transitoria, se permite a los contribuyentes que efectuaron aportaciones a proyectos de inversión dirigidos a la producción cinematográfica mexicana durante 2006, aplicar el estímulo antes mencionado contra el impuesto sobre la renta a su cargo en ese mismo ejercicio.

Ley del Impuesto al Activo Tasa del impuesto Para 2007 se reduce la tasa del impuesto del 1.8% al 1.25%; esta medida lejos de beneficiar a los contribuyentes los perjudica, por tratarse de una reforma de carácter eminentemente recaudatorio, pues al eliminar

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también la posibilidad de que disminuyan del valor de sus activos, las deudas a su cargo, se incrementará la base para el pago del impuesto. En efecto, bajo la premisa de que el impuesto al activo es un impuesto complementario del impuesto sobre la renta, en la exposición de motivos se establece que asumiendo que la rentabilidad mínima esperada de cualquier activo es cercana al 4.5% y que la tasa del impuesto sobre la renta a partir del 2006 es del 28%, la tasa impositiva estaría fluctuando alrededor del 1.25%.

Se elimina la deducción de deudas Como ya se comentó, se deroga el artículo 5º de la Ley del Impuesto al Activo, el cual permitía a los contribuyentes la deducción de ciertas deudas del valor de sus activos, para la determinación de la base para el pago del impuesto. La razón de esta reforma obedece, según la versión oficial, a una caída en la recaudación de esta contribución por la erosión de la base gravable, a partir del momento en que la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró que el no permitir la deducción de ciertas deudas, violaba el principio constitucional de equidad tributaria y con la posterior reforma, en vigor a partir de 2005, que permitía la deducción de las deudas con el sistema financiero y con residentes en el extranjero. Lo anterior, en opinión del legislador, ha venido deteriorando la razón de ser del impuesto al activo, que al ser un tributo complementario de impuesto sobre la renta, debía pagarse en defecto de éste, hecho que no se estaba cumpliendo al permitir la deducción de la mayoría de las deudas. El legislador estima que al gravarse a los activos susceptibles de generar riqueza y no así al activo neto del contribuyente, se atiende a su verdadera capacidad contributiva. Esta reforma, indudablemente tendrá impacto en algunos sectores empresariales, donde el financiamiento es una necesidad para el desarrollo de sus actividades, tales como el sector inmobiliario, hotelero, transporte, empresas detallistas, entre otros. Esta reforma, a nuestro juicio desafortunada, seguramente traerá consigo la interposición de medios de defensa por parte de muchos contribuyentes, aduciendo, no sin razón, que se trata de un cambio que hace que este impuesto resulte desproporcionado a su verdadera capacidad contributiva. Por ejemplo, el perjuicio es muy claro para el caso

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de empresas que consolidan fiscalmente, ya que la base del impuesto al activo en estos casos se conforma con la sumatoria de los activos de todas las controladas, por lo que en los casos en que existan operaciones entre estas, ello originará que se incrementen los efectos adversos de la reforma, pudiendo llegar a ser el impuesto al activo mayor que el impuesto sobre la renta consolidado, sin que ello sea justificable. Acorde con la reforma antes citada, se efectúan las siguientes adecuaciones a diversos procedimientos establecidos en la Ley:

1. Con la reforma al artículo 5º-A, se elimina la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan del valor de sus activos las deudas a su cargo, cuando opten por determinar el impuesto considerando el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior actualizado.

Por disposición transitoria se precisa que a partir del ejercicio fiscal de 2007, cuando los contribuyentes opten por determinar el impuesto conforme al procedimiento establecido en el artículo 5º.-A, no considerarán para tales efectos el monto de las deudas a su cargo en el cuarto ejercicio inmediato anterior.

2. También con la reforma a la mecánica contemplada en el artículo

5º-B, se elimina la posibilidad de que las empresas que componen el sistema financiero puedan deducir del valor de sus activos no afectos a su intermediación financiera, las deudas contratadas para la adquisición de dichos activos

3. Mediante disposición transitoria, se establece que los pagos

provisionales correspondientes al ejercicio de 2007, se determinarán con base en el impuesto actualizado que hubiera correspondido en el ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio, las deudas correspondientes al mismo.

Los pagos provisionales de los meses de enero y febrero de 2007, se determinarán en la cantidad que hubiera correspondido para los pagos provisionales del ejercicio de 2006, de no haberse deducido del valor del activo del ejercicio que sirvió de base para su determinación, las deudas correspondientes al mismo ejercicio.

4. Para la transmisión del derecho al acreditamiento y a la devolución

del impuesto al activo por escisión de sociedades, se precisa que

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se distribuirá entre las sociedades escindente y escindidas, en la proporción en que se divida el activo de la escindente, sin considerar para tales efectos, la proporción en que se dividió el valor de las deudas de esta última.

5. Para la determinación del impuesto al activo consolidado, se

elimina la posibilidad de disminuir del valor del activo consolidado, las deudas consolidadas del ejercicio.

6. En el caso de escisión de sociedades, las sociedades escindente y

escindidas efectuarán sus pagos provisionales por el ejercicio en que se efectúe la escisión y el siguiente, considerando el impuesto actualizado del último ejercicio de 12 meses de la sociedad antes de la escisión, en la proporción en que a la fecha de la escisión participe cada una de ellas del valor de sus activos, sin la disminución de la proporción de las deudas deducibles existentes a esa misma fecha, como se preveía hasta 2006.

Para estos efectos, se contempla en las disposiciones transitorias, que el impuesto actualizado del último ejercicio de 12 meses anterior a la escisión, se determinará sin deducir del valor del activo las deudas correspondientes al mismo ejercicio.

Aplicación del 5-A en escisión de sociedades Se reforma el artículo 13-A que establece diversas regulaciones aplicables a la escisión de sociedades.

Hasta 2006 se establecía que sólo en el caso de la escisión de sociedades, donde con anterioridad a la escisión, la sociedad escindente hubiera ejercido la opción establecida en el artículo 5º.-A, tanto la sociedad escindente como las escindidas, continuarían ejerciendo dicha opción, determinando el impuesto sobre la base del que le hubiera correspondido en el penúltimo ejercicio inmediato anterior, ya sea a la sociedad escindente o a las escindidas. Esta disposición se prestó para que algunos contribuyentes que habían ejercido la opción del artículo 5º.-A, y que determinaban el impuesto con base en el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, utilizaran la figura jurídica de la escisión de sociedades, solo con el objeto de determinar el impuesto a su cargo con base en el que les hubiera correspondido en el penúltimo ejercicio inmediato anterior, lo cual resultaba carente de toda lógica.

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Con la reforma para 2007 del artículo 13-A, se establece que en el ejercicio en que se efectúe la escisión y en los tres siguientes, se considerará el impuesto actualizado determinado por la escindente, conforme al procedimiento señalado en el artículo 5º-A (sin efectuar la deducción de las deudas), en la proporción en que cada empresa participe del valor de los activos.

Bajo estos términos, a partir del cuarto ejercicio inmediato posterior al de escisión, la sociedad escindente y las escindidas considerarán el impuesto que en lo individual les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5º-A.

Régimen simplificado

Para el ejercicio fiscal de 2007 se deroga el artículo 12-A, que establecía un cálculo opcional del impuesto para personas físicas que tributaran en el régimen simplificado vigente hasta 2001, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no fueran superiores a $466,900.00. Así mismo, se deroga el artículo 12-B que establecía ciertos lineamientos aplicables al cálculo del impuesto de los contribuyentes que abandonaran el régimen simplificado. Cabe señalar que estos artículos habían dejado de ser aplicables en la práctica, debido a que hacían referencia al cumplimiento de requisitos y procedimientos previstos en artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta 2001, ejercicio hasta el cual operó el régimen simplificado en base a entradas y salidas. Adicionalmente, este tipo de contribuyentes ya estaban beneficiados por los decretos presidenciales de exención del impuesto, aplicables en los ejercicios fiscales de 1996 a 2005; exención que para 2006 se integró a la Ley de Ingresos de la Federación como un estímulo fiscal; para 2007 se espera que a más tardar el 31 de marzo, el Ejecutivo Federal determine las características de los beneficiarios de dicha exención, atendiendo a la disponibilidad presupuestal.

Recuperación del impuesto pagado en los 10 ejercicios anteriores Debido que a partir de 2007 el monto del impuesto al activo se incrementará, ello hará más difícil y en algunos casos imposible, el que los contribuyentes puedan recuperar el impuesto al activo pagado en los 10

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ejercicios anteriores, ya que ahora deberán generar mucho más impuesto sobre la renta que impuesto al activo, para estar en posibilidades de generar un exceso del primero respecto del segundo; lo cual, demuestra que es falso que los activos tengan una rentabilidad del 4.5%.

Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios A continuación comentaremos las principales reformas a este impuesto para el año de 2007, a través de dos decretos publicados el 27 de diciembre de 2006.

Impuesto a refrescos Se elimina el gravamen del 20% a la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos; esto es con independencia del tipo de edulcorante que utilicen. Hasta el 31 de diciembre de 2006, se exentaba del impuesto a la enajenación e importación de este tipo de productos, únicamente cuando utilizaban como edulcorante el azúcar de caña, estando gravados con el 20% los productos elaborados con un edulcorante distinto; situación que según la exposición de motivos, dio lugar a la presentación de controversias ante la Organización Mundial del Comercio, resolviendo que este gravamen era incompatible con los compromisos adquiridos por México en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GAATT), de dar trato diferencial a la importación de productos endulzados con jarabe de maíz, con alta concentración de fructosa y azúcar de remolacha. En concordancia con esta reforma, también se elimina el gravamen del 20% a la prestación de servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución relacionados con los bienes que se desgravan. En este mismo tenor, ya no se permite el acreditamiento del impuesto que le sea trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes que quedan desgravados, ni del que se pague en la importación de los mismos.

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Impuesto a cigarros y tabacos Por iniciativa de la Cámara de Diputados y a efecto de generar recursos para el establecimiento de políticas y programas para prevenir el consumo del tabaco en México, así como para el combate de las enfermedades producidas por el propio tabaco, se reforma el inciso c) de la fracción I del artículo 2º, para incrementar la tasa de impuesto en los siguientes tabacos labrados:

Tasa vigente Tasa para

en 2006 2007 Cigarros 110.0% 160.0% Puros y otros tabacos labrados 20.9% 160.0% Puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano 20.9% 30.4% Las tasas establecidas para 2007 entrarán en vigor a partir de 2009, debido a que por disposiciones transitorias se establece un período de transición durante los ejercicios de 2007 y 2008, en los que se aplicarán las siguientes tasas:

Tasa aplicable en 2007

Tasa aplicable en 2008

Cigarros Puros y otros tabacos labrados Puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano

140% 140%

26.6%

150% 150%

28.5%

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Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos Con la reforma al artículo 14 de la Ley Federal del Impuesto Sobre Automóviles Nuevos (ISAN), se incrementa de $1,262’786,195.00 a $1,589’492,298.00, el fondo de compensación establecido para resarcir a las entidades adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, que tengan celebrado con la Federación un convenio de colaboración administrativa en materia del ISAN, de la disminución de ingresos derivada de la ampliación de la exención de este impuesto, otorgada a través del Artículo Octavo del Decreto por el que se establecen las condiciones para la importación definitiva de vehículos automotores usados, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 22 de agosto de 2005. Vía disposición de vigencia anual, se establece que en el ejercicio fiscal de 2007, el fondo antes citado se integrará con un monto adicional de $88’399,701.00, el cual será distribuido de acuerdo a los coeficientes de distribución que se establecen en el segundo párrafo del artículo 14, por entidad federativa, mismo que será entregado en una sola exhibición a más tardar el 31 de marzo de 2007.

Aspectos jurídicos de la reforma Fideicomisos empresariales. Deducción de pérdidas fiscales Resulta cuestionable la reforma en materia de fideicomisos que realizan actividades empresariales pues, con independencia de que se elimina la transparencia de dichos contratos, no se justifica que el legislador haya establecido que las pérdidas obtenidas por la actividad del fideicomiso empresarial se acrediten contra las utilidades posteriores que se generen en el mismo fideicomiso. En efecto, atendiendo a lo dispuesto por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución Política, la proporcionalidad tributaria consiste en gravar al sujeto del impuesto sobre la renta de conformidad con su auténtica capacidad contributiva. En este sentido, el hecho de que se establezca que la pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso, podría resultar violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria pues, no obstante que existe una pérdida real,

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ésta sólo se podrá disminuir de las utilidades posteriores que se generen en el mismo fideicomiso, no obstante que dicha pérdida se debería de poder disminuir sin limitación alguna cuando se trata de un menoscabo real. En otras palabras, si los contribuyentes no pueden deducir sus pérdidas contra cualquier utilidad, cubrirán un impuesto en función de una capacidad económica irreal.

No deducción de intereses en capitalización delgada La reforma a la disposición que limita la deducción de intereses cuando todas las deudas contratadas con partes relacionadas residentes en el extranjero excedan de tres veces el capital contable, al igual que en la anterior disposición, contiene algunas deficiencias que son violatorias de las garantías constitucionales previstas en el artículo 31, fracción IV, constitucional. Al respecto, consideramos que la disposición es inconstitucional pues prohíbe la deducción de una erogación real, y estrictamente indispensable como lo es el pago de intereses, por el solo hecho de que el préstamo haya sido contratado con una parte relacionada residente en el extranjero y el monto de la deuda sea superior al triple del monto del capital contable, lo que lleva a que se incremente de manera artificial la base gravable y se genere un impuesto mayor que no atiende a la real capacidad contributiva; ello incluso sucede en los casos en los que las tasas de interés pactadas sean de mercado. Igualmente, estimamos que esta disposición es inconstitucional al excluir las deudas que devenguen intereses contraídas por los integrantes del sistema financiero y las contraídas para la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país, pues se genera un trato desigual y discriminatorio para los contribuyentes que se les limita la deducción de sus intereses. Por otro lado, cabe destacar que la disposición en cuestión no establece definición alguna del concepto “capital contable”, ni remite para su determinación a otra disposición legal o reglamentaria, lo que también resulta claramente inconstitucional. No es óbice a lo anterior, el hecho de que la norma señale lo que se puede considerar como capital contable del ejercicio, pues esto es sólo como una opción, siendo obligatoria

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únicamente para los contribuyentes que no apliquen principios de contabilidad generalmente aceptados.

Cambio de accionistas. Limitante en la amortización de pérdidas fiscales Como quedó comentado, cuando cambien los socios o accionistas que detenten el control de una sociedad que tenga pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir y, la suma de sus ingresos obtenidos en los tres últimos ejercicios hayan sido menores al monto actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de socios o accionistas, la sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Esta reforma nos parece cuestionable desde el punto de vista constitucional pues, como se advierte, la disminución de las pérdidas fiscales depende de un elemento extraño a la generación de éstas, como lo es el cambio o no de socios o accionistas, cuando la sociedad sigue siendo la misma. En efecto, si el legislador ha permitido la disminución de las pérdidas fiscales es porque ha reconocido que éstas resultaron necesarias para la obtención de ingresos y que, por lo tanto, han incidido negativamente en el patrimonio del contribuyente. Bajo esta premisa, si las pérdidas en cuestión no se pueden amortizar contra las utilidades fiscales de ejercicios posteriores, por elementos ajenos como lo es el cambio o no de accionistas, implica un desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos del gravamen.

Exención casa habitación Actualmente la enajenación de casa habitación se encuentra exenta para efectos del impuesto sobre la renta, sin embargo, con la entrada en vigor de la reforma para 2007, dicha exención se ve modificada, ya que se establece el límite de que la contraprestación obtenida no exceda de 1’500,000 unidades de inversión, pues por el excedente se pagará el impuesto. Esta situación resulta ser inconstitucional, pues se da un trato preferencial al no aplicarse dicha limitación a los contribuyentes que enajenen su casa habitación, por el simple hecho de haber residido en ella durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de la enajenación.

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Además, el hecho de que la exención no sea aplicable a la segunda o posteriores enajenaciones de casa habitación realizadas durante el mismo año de calendario, también ocasiona una violación constitucional en la medida en que en dicho inmueble también esté destinado a casa habitación del contribuyente, ya que existen quienes, por sus necesidades y posibilidades, cuentan con más de un inmueble para tales propósitos, pues se otorga un trato desigual, ya que el hecho de enajenar la casa habitación por segunda o posteriores ocasiones no es una razón suficiente que justifique la no aplicación de la exención. Cabe señalar que cosa distinta es dedicarse a enajenación de casas habitación, puesto que ello implica la realización de una actividad empresarial. En efecto, consideramos que ambos tratamientos diferenciales resultan cuestionables desde el punto de vista constitucional, por resultar violatorios de la garantía de equidad tributaria, prevista en el artículo 31, fracción IV, Constitucional.

Ingresos exentos por cantidades pagadas por instituciones de seguros

Hasta antes de la entrada en vigor de la reforma que se comenta, las personas físicas estaban exentas de pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos que percibían de las instituciones de seguros, cuando ocurría el riesgo amparado en las pólizas contratadas. Sobre dicha reforma, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados manifestó que la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros prohíbe la práctica de cualquiera operación activa de seguros en territorio mexicano, a toda persona distinta de las instituciones de seguros constituidas con arreglo a lo dispuesto en la Ley General de Sociedades Mercantiles, que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Esta prohibición le llevó a concluir a la citada Comisión, que se debería aclarar que la exención sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a las leyes mexicanas que sean autorizadas para organizarse y funcionar como tales por las autoridades competentes. En nuestra opinión, en la disposición correspondiente no se realizó una simple aclaración sino una distinción injustificada que puede dar lugar a un

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tratamiento inequitativo, sobre todo, cuando la póliza fue contratada por el contribuyente en el extranjero En efecto, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en reiteradas ocasiones ha establecido que la equidad tributaria implica que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, guarden una idéntica situación frente a la norma jurídica que la establece y regula. Por lo anterior, no habría una justificación valida para dar un tratamiento distinto a la percepción de ingresos que se reciban de las instituciones de seguros, dependiendo de la nacionalidad de éstas, pues puede suceder que una persona contrate el seguro en el extranjero y, al ser residente en el territorio nacional ocurra el siniestro que provoque que la aseguradora le pague al asegurado o a su beneficiario el monto convenido en la póliza, lo que de ninguna manera implica que la institución de seguros extranjera esté operando activamente en nuestro país.

Inconstitucionalidad del impuesto al activo

Hasta antes de la entrada en vigor de la reforma que se comenta, los contribuyentes podían deducir del valor del activo del ejercicio las deudas, sin embargo a partir de 2007 deberán aplicar la tasa del impuesto directamente a los activos, sin deducción alguna. Evidentemente, la reforma al impuesto al activo incide en la carga impositiva de los contribuyentes, ya que, no obstante que la tasa se está disminuyendo al 1.25%, esta se aplicará a una base bruta, lo cual implica que los contribuyentes pagarán un impuesto más alto, al no poder deducir de su base las deudas. Al respecto, cabe recordar que este gravamen siempre se ha considerado complementario del impuesto sobre la renta, reconociéndose que el impuesto al activo se debería pagar considerando las deudas de los contribuyentes para efectos de determinar la base, ya que de lo contrario, no se atendería a su real capacidad contributiva y se violaría la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en nuestra Carta Magna. En efecto, la proporcionalidad tributaria, tratándose del impuesto al activo, radica en el valor real de los activos del contribuyente, pues dicho valor es el signo de capacidad contributiva que tomó en cuenta el legislador al momento de establecer el gravamen, en la medida en que éste es indicativo de la capacidad para generar utilidades. De ahí que, a efecto de

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respetar la garantía de proporcionalidad tributaria, los contribuyentes deben de estar en posibilidad de deducir del valor del activo en el ejercicio las deudas.

Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta El pasado 4 de diciembre de 2006 se publicaron en el Diario Oficial de la Federación modificaciones al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. A continuación comentamos las más destacadas.

Disposiciones generales Definición de automóvil Se define en el Reglamento, que por automóvil debe entenderse que es aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta 10 pasajeros, incluido el conductor.

Además, se indica que no se consideran comprendidas en la definición anterior las motocicletas tanto las de dos o como las de cuatro ruedas.

Limitación de las actividades de maquila Se adiciona un nuevo artículo 4-A, en el cual se pretende solamente permitir que las maquiladoras que operen con partes relacionadas residentes en Estados Unidos de América (EEUU) puedan gozar de los beneficios del esquema de maquiladoras.

Es muy importante aclarar que la redacción es muy desafortunada y da lugar a muchas interpretaciones, por lo que nuestra recomendación para aquellas empresas que operan con empresas residentes en EEUU, es obtener una confirmación de criterio, por la seguridad jurídica que esta otorga.

Para aquellos que operan con un país distinto a EEUU, lo más recomendable es recurrir al juicio de amparo. Para más detalle sobre este tema, favor de remitirse a nuestros comunicados anteriores al respecto, publicados en el Boletín Fiscal electrónico de la Firma.

Autorización para reducir pagos provisionales Para efectos de disminuir el monto de los pagos provisionales a partir del segundo semestre del ejercicio, la solicitud de autorización se deberá presentar un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero

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del pago provisional que se pretenda disminuir. Cuando sean varios los pagos provisionales a disminuir, la solicitud se deberá presentar un mes antes de la fecha en que se deba enterar el primero de ellos.

Depósitos en garantía para arrendadores Se precisa que no son ingresos acumulables para los arrendadores los depósitos recibidos, cuando estos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltas al finalizar el contrato. Cuando el depósito sea utilizado para cubrir cualquier obligación contractual, dicha cantidad se considerará ingreso acumulable en el mes en que se aplique.

Costo promedio por acciones en escisión Para los efectos del artículo 25 de la Ley, se aclara que en el caso de escisión de sociedades, el costo promedio por acción que se distribuirá entre las acciones de las sociedades escindentes y escindidas, se efectuará en la misma proporción en la que se divide el capital contable que haya servido de base para efectuar la escisión.

Estados financieros consolidados tratándose de reestructuración de grupos Se establece sobre qué bases deben estar formulados los estados financieros consolidados que se utilicen para obtener autorización para enajenar sus acciones a costo fiscal, los cuales deben estar preparados de conformidad con las Normas de Información Financiera.

Previsión social Como se recordará, a través de Resolución Miscelánea Fiscal se trató de aclarar que las prestaciones de previsión social que el contribuyente otorgara a sus trabajadores, atendiendo a los requisitos establecidos por las propias disposiciones fiscales, serían deducibles hasta el límite establecido en dicho precepto y que por lo que respecta al importe que excediera de dichos límites, éste no se consideraría ingreso acumulable para el trabajador, ni tampoco sería deducible para el contribuyente que cubriera dichas prestaciones. Lo anterior, llevaba a interpretar a contrario sensu, que el importe que excediera el límite deducible para prestaciones de previsión social podría ser deducible para el contribuyente que las otorgara, en la medida en que

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éste último acumulara ese importe a los demás ingresos del trabajador y efectuara las retenciones de impuesto correspondientes. Así las cosas, con la reforma a este Reglamento, se incorpora la regla de Resolución Miscelánea Fiscal de referencia, con ciertas modificaciones. En el precepto reglamentario se considera que cuando las prestaciones de previsión social otorgadas a los trabajadores excedan los límites deducibles conforme a la Ley, éstos excedentes sólo serán deducibles cuando el contribuyente cubra por cuenta del trabajador el impuesto sobre dicho excedente y el importe del impuesto se considere como ingreso para el trabajador por el mismo concepto y efectúe las retenciones correspondientes, lo que implica enterar el impuesto piramidado, ya que no se permite que se haga descuento al trabajador de un monto equivalente al impuesto causado por la previsión social en exceso a los límites previstos en la Ley. Cabe apuntar que debido a que ahora se establece que el exceso de previsión social es un ingreso acumulable para el trabajador, el hecho de que el patrón no efectúe el cálculo y entero del impuesto piramidado que corresponda a tal exceso, no solo implicará el que éste no podrá tomar la deducción fiscal de tal exceso, sino que, además de ello, el fisco podrá exigirle en su calidad de responsable solidario, el pago del impuesto no enterado. Es importante mencionar que existen ya precedentes en nuestros tribunales, que aclaran que el promedio aritmético anual para efectos de la determinación de la previsión social deducible resulta inconstitucional. No obstante, la mecánica contenida en el reglamento fue modificada, de tal suerte que la nueva fórmula da como resultado que el promedio aritmético a favor de contribuyentes no sindicalizados pueda ser mayor que el promedio aritmético de la previsión social a favor de los sindicalizados, originando en ello un mayor importe no deducible de previsión social, salvo que, como ya se señaló, el patrón absorba el impuesto piramidado que resulte.

Costo de lo Vendido Uno de los temas más controvertidos de la reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta que entró en vigor a partir del ejercicio fiscal de 2005, es la sustitución de la deducción de las adquisiciones de mercancías (compras) por la del costo de lo vendido. Como es sabido, dichas reformas no

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definieron diversos conceptos y procedimientos, como son entre otros: los sistemas de costeo y métodos de valuación de inventarios. Es por ello que durante los ejercicios 2005 y 2006, las autoridades fiscales publicaron diversas reglas en la Resolución Miscelánea Fiscal que pretendían corregir o aclarar diversas situaciones no previstas en Ley. Este objetivo se cumplió parcialmente ya que dichas reglas no contemplaron todas las situaciones requeridas, ni proporcionaron seguridad jurídica a los contribuyentes. Esta situación, aunada a las imprecisiones de la Ley trajo como consecuencia que una gran cantidad de contribuyentes interpusieran medios de defensa en contra de las disposiciones del costo de lo vendido. A la fecha de emisión del presente Boletín, los juicios sobre este tema se encuentran atraídos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación y están siendo estudiados para dictar una resolución que deberá ser acatada por todos los magistrados y jueces que tengan la obligación de resolver alguno de estos juicios. Por ello, los contribuyentes se encuentran en espera del sentido de dicha resolución, para definir con precisión su situación fiscal de esos años. Así las cosas, las reformas al Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en materia de costo de lo vendido, pretenden, entre otras cosas, corregir algunas imprecisiones, sin embargo, es un hecho que aún quedan muchas lagunas en esta materia. A continuación se presentan las principales reformas sobre este tema realizadas en dicho reglamento: Se adicionó una Sección III, la cual se denominó “Del costo de lo vendido”, que consta de 10 artículos siendo estos del 69-A al 69-J.

Costeo absorbente En dichos artículos se establecen los procedimientos para la determinación del sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos y predeterminados. En este último sistema se aclara que en caso de existir diferencias entre el costo predeterminado y el histórico (real), dicha diferencia debe asignarse de manera proporcional entre el costo de mercancías enajenadas en el ejercicio y las que integren el inventario final, a menos que dicha diferencia sea menor al 3%, pudiendo

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en consecuencia considerar dicha diferencia como un ingreso o gasto del ejercicio, según corresponda. Costeo directo Asimismo, se condiciona la utilización del costeo directo, siempre y cuando se aplique también para efectos contables; evitando de esta manera la utilización de métodos diferentes para efectos fiscales y contables. Ahora bien, consideramos que deben publicarse reglas para aclarar el caso de aquellos contribuyentes que en 2005 y/o 2006 utilizaron fiscalmente el sistema directo pero contablemente utilizaron el absorbente y viceversa, ya que en principio esta disposición no debería tener efectos retroactivos en perjuicio de los contribuyentes.

Cambios en el sistema de costeo Se establecen como requisitos para efectuar un cambio en el sistema de costeo empleado, los siguientes:

• Debe utilizarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios. • Considerar como inventario inicial el valor del inventario final

valuado con el método utilizado hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior

• El saldo del inventario final del ejercicio anterior al cambio del sistema debe deducirse o acumularse proporcionalmente, durante los cinco ejercicios siguientes al cambio.

Método detallista Por lo que se refiere al método detallista, se establece que los contribuyentes deben determinar el margen de utilidad bruta con el que operan en el ejercicio de que se trate, por cada grupo de artículos homogéneos o por departamentos, considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de ventas al público. Se define el concepto de margen de utilidad bruta como la diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición de las mercancías del ejercicio de que se trate.

Reglas Misceláneas que se incorporan al Reglamento Se incorporan al cuerpo del Reglamento algunas reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal referentes a:

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• Al procedimiento que deben seguir los contribuyentes que realicen tanto actividades de comercio como distintas a ésta. Dichos contribuyentes para la determinación del costo de lo vendido deducible, deben considerar únicamente las partidas que correspondan a cada una de dichas actividades.

• La posibilidad de deducir el costo de lo vendido de las

adquisiciones de mercancías o servicios que reciban de personas físicas o de personas morales en régimen simplificado, aún cuando éstas no hayan sido efectivamente pagadas.

A través de disposiciones transitorias se prevé que aquellos contribuyentes que aplicaron para el ejercicio 2005 la opción prevista en la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal, deben considerar como saldo inicial para efectos del Reglamento, el saldo final determinado al 31 de diciembre de 2005 mediante la citada regla de la Resolución Miscelánea Fiscal.

• La opción de determinar el costo de lo vendido con base en la

diferencias de inventarios al inicio y al cierre del ejercicio, así como las adquisiciones efectuadas en el mismo ejercicio. La aplicación de esta opción conlleva al cumplimiento de requisitos tales como:

a) La aplicación tanto fiscal como contable; b) Que exista dificultad para identificar el costo de adquisición

con el de producción o prestación de servicios; c) Identificar, por cada tipo de producto o mercancía, las

unidades y los precios que les correspondan; y d) Que el contribuyente se dedique a las ramas de actividad

que mediante reglas de carácter general determine el Servicio de Administración Tributaria.

• La posibilidad de deducir como gasto o inversión, según se trate, el

costo de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, destinados al consumo propio, siempre y cuando se aplique el mismo tratamiento contable.

Aspectos pendientes Como podrá observarse aun se encuentran pendientes de resolver situaciones como las siguientes:

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• Definición de cada uno de los métodos de valuación de inventarios y del sistema de inventarios perpetuos.

• Incluir en el texto de la Ley o de su Reglamento, el mecanismo que

debe seguirse para deducir proporcionalmente el costo de lo vendido de los anticipos recibidos y el tratamiento fiscal opcional para las reducciones de inventarios que se obtengan.

Obligaciones de las Personas Morales Destrucción o donación de mercancías En materia de destrucción o donación de mercancías, se realizan las modificaciones necesarias con la finalidad de establecer de manera clara los requisitos que serán indispensables a efectos de proceder a la deducibilidad de dichas mercancías. Además, se establece la obligación de informar al Servicio de Administración Tributaria a través de su página de Internet, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en que se efectúe la donación, sobre los bienes que han perdido su valor. Adicionalmente, se reforma lo relativo a los requisitos para la deducción de bienes perecederos, con fecha de caducidad o cuando exista la necesidad de destruirlos en forma periódica. En este sentido destaca la adición de un artículo para regular las operaciones de esta naturaleza entre el contribuyente y los diferentes niveles de gobierno (Federal, Estatal y Municipal).

Reporte del cumplimiento de obligaciones fiscales a los accionistas Los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros deben, por disposición legal, dar a conocer a sus accionistas el informe sobre el cumplimiento de obligaciones fiscales a su cargo en el ejercicio fiscal al que corresponda el dictamen. Al respecto, el Reglamento establece que se tendrá por cumplida dicha obligación, cuando en la sesión de la Asamblea General de Accionistas siguiente a la emisión del dictamen, se informe a los accionistas sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

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Actualización del Capital Contable Se reconoce la modificación a la normatividad aplicable en la profesión contable, a efectos de hacer referencia a las Normas de Información Financiera cuando se trate de aspectos contables.

De las Personas Morales con Fines no lucrativos Destino del donativo La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las donatarias deben destinar los donativos y sus rendimientos única y exclusivamente a los fines propios de su objeto social, señalando que en ningún caso podrán destinar más del 5% de los donativos y, en su caso, de los rendimientos que perciban para cubrir sus gastos de administración. Al respecto se precisa que los gastos en que incurran deberán tener relación directa con las oficinas o actividades administrativas, señalando que no quedan comprendidos en los gastos de administración, aquéllos que la donataria deba destinar directamente para cumplir con los fines propios de su objeto social.

Bibliotecas Se adiciona a las bibliotecas que no formen parte de la Red Nacional de Bibliotecas Públicas como sociedades no lucrativas, en los términos del artículo 95 de la LISR.

Donativos onerosos o remunerativos Para efectos de la deducibilidad se adiciona el concepto de lo que deberá entenderse por oneroso o remunerativo, en cuyo caso el donativo no será deducible. El principio se basa en el supuesto de que el donatario se obligue a dar algo a cambio al donante, tal como tener acceso a eventos o recibir algún bien o servicio.

Personas físicas Ingresos por salarios Previsión social Se dispone que cuando se exceda el límite de ingresos exentos por concepto de previsión social establecido por el artículo 109 de la Ley, el excedente deberá considerarse como ingreso acumulable del contribuyente.

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Cabe señalar que en términos prácticos y para efectos de las retenciones periódicas que se efectúen al trabajador (semanales, quincenales o mensuales, según sea el caso), seguirá siendo recomendable y válido el considerar como ingreso exento por previsión social diversa de los conceptos específicos respecto de los cuales la Ley establece sus reglas particulares (fondos de ahorro, seguros de vida, planes de pensiones, reembolsos de gastos médicos, etc.), hasta un importe equivalente a un salario mínimo general elevado al periodo al que corresponda la retención, puesto que no es sino hasta el cálculo anual cuando se puede determinar si se excedió el límite anual establecido por la Ley. De no observarse lo anterior, podrían generarse retenciones menores durante el ejercicio, así como impuesto a cargo en el cálculo anual.

Subsidio acreditable. Ingresos asimilables a salarios Se establece, en términos generales, que cuando se efectúen pagos a personas físicas por concepto de ingresos asimilables a salarios, se debe calcular el subsidio acreditable y el no acreditable considerando si dichas personas reciben ingresos exentos del pago del impuesto. En caso contrario (de no recibir ingresos exentos), dicho subsidio sería acreditable en su totalidad.

Adquisición de acciones por empleados Se incorpora al texto del Reglamento una mecánica para la determinación del ingreso derivado de opciones otorgadas con anterioridad a enero de 2005, cuya mecánica pretende gravar la plusvalía generada hasta el 31 de diciembre de 2004 como un ingreso por adquisición de bienes y la generada a partir de tal fecha a título de ingreso asimilable a salarios; lo cual, a todas luces, es contrario a lo que la Ley estableció mediante disposiciones transitorias para estos casos.

Jubilaciones o pensiones en un solo pago Se modifica el procedimiento opcional establecido para el cálculo del impuesto anual, cuando el trabajador convenga con su empleador en hacer el pago de jubilaciones en una sola exhibición (pago único), para establecer que no se pagará el impuesto cuando el monto del pago no exceda de noventa veces el salario mínimo general del área geográfica del trabajador, elevado al año. De esta forma, se elimina a posibilidad que respecto de este tipo de ingresos existía para calcular el impuesto anual conforme a la tasa real de causación del ejercicio en que se recibía el pago único.

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Intereses de subcuentas de aportaciones voluntarias Se establece el procedimiento que deben aplicar las sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro, para efectos de determinar el interés real acumulable a que se refiere el artículo 150 de la Ley, para cada uno de sus inversionistas respecto de las subcuentas de aportaciones voluntarias establecida por la Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro. Para efectos de dicho cálculo, las sociedades de inversión referidas determinarán los intereses nominales devengados diarios por los instrumentos de deuda gravados y exentos, así como la ganancia o plusvalía diarias por la cartera accionaria de la sociedad de inversión. Para determinar el interés real, se restará al interés nominal diario devengado antes señalado, el monto que resulte de multiplicar el valor final de los instrumentos de deuda por el factor establecido por el artículo 211-A del propio Reglamento, el cual en términos generales determina el procedimiento para determinar el valor estimado diario de inflación aplicable para tales efectos. Para determinar el efecto diario correspondiente a cada inversionista, el interés real diario acumulado se multiplicará por la participación que tenga dicho inversionista al final de cada día. El interés real acumulable del ejercicio se determinará sumando o restando los montos diarios que correspondan a cada inversionista, conforme a los días del ejercicio en que cada uno haya participado o invertido en la sociedad de inversión de que se trate.

Escrito para no efectuar cálculo anual al trabajador Para efectos de que los patrones no efectúen el cálculo del impuesto anual, se incluye en el Reglamento la obligación de los trabajadores de comunicar por escrito al patrón que ellos presentarán su declaración anual, por percibir ingresos acumulables distintos de salarios o bien por prestar servicios a dos o más empleadores en forma simultánea. Dicho escrito deberá presentarse a más tardar el 31 de diciembre del ejercicio por el cual se está obligado a presentar declaración anual. Subsidio acreditable para trabajadores con dos patrones Se incorpora al texto del Reglamento la regla que estuvo contenida en la Resolución Miscelánea Fiscal durante varios años, relativa al

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procedimiento que deben aplicar los contribuyentes para calcular la proporción de subsidio acreditable, cuando en un mismo ejercicio perciban ingresos de dos o más empleadores.

Determinación del subsidio acreditable Para efectos del cálculo de la proporción general de subsidio acreditable que deben determinar los empleadores para todos sus trabajadores, se incorpora al texto del Reglamento, la regla contenida en Resolución Miscelánea, relativa a considerar dentro del monto de los pagos efectuados que sirvieron de base para el cálculo del impuesto, a las cantidades pagadas a los trabajadores de salario mínimo, aún y cuando los mismos no se encuentren sujetos al pago del impuesto.

Proporción de subsidio en el ejercicio de inicio de actividades Se adiciona al Reglamento el procedimiento opcional establecido desde hace muchos años en la Resolución Miscelánea Fiscal, respecto del cálculo de la proporción de subsidio acreditable para los empleadores durante el ejercicio de inicio de actividades. Dicho procedimiento consiste en calcular la proporción correspondiente, considerando los montos acumulados del total de pagos efectuados que sirvieron de base para calcular el impuesto y del total de erogaciones efectuadas, por el período comprendido entre el primer día del ejercicio de inicio de actividades y la fecha en que se calcule el impuesto.

Actividades empresariales y profesionales REPECOS con operaciones en dos o más entidades federativas Se establece la obligación a los contribuyentes que tributen en el Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS) y que obtengan ingresos en dos o más entidades federativas, de llevar por separado y por cada entidad federativa el registro de sus ingresos diarios, identificando incluso los que correspondan a la enajenación de bienes de procedencia extranjera.

REPECOS con actividades en copropiedad Se establece la obligación a los contribuyentes que tributen como REPECOS y que realicen actividades a través de una copropiedad, de designar un representante común para cumplir con sus obligaciones fiscales.

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Residentes en el Extranjero Reestructuración de sociedades En relación con la obligación contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de presentar anualmente ante la autoridad competente documentación comprobatoria que acredite que las acciones objeto de autorización de reestructuración no han salido del grupo, se adiciona el Reglamento, para establecer cuales son los documentos que el contribuyente deberán presentar para probar tal situación.

Regímenes Fiscales Preferentes La esencia del régimen se mantiene, y con él todas sus incongruencias, inexactitudes y lagunas. Algunas adecuaciones fueron meras correcciones a la redacción del Reglamento, a fin de hacerlo más acorde con el texto de la Ley vigente, en otros casos lo único que se hizo fue incorporar al Reglamento algunas reglas misceláneas ya en vigor desde tiempo atrás. Sin embargo, existen algunas modificaciones que tienen mayor trascendencia, mismas que se comentan a continuación. Se establece la obligación para aquellos contribuyentes que generen ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, de manera indirecta a través de personas morales residentes en México, de presentar declaración informativa sobre dichos ingresos. Anteriormente, se señalaba que estas inversiones no serían consideradas como efectuadas en territorios con un régimen fiscal preferente, tan sólo con contar con la documentación que comprobara que el inversor directo cumplía con sus obligaciones fiscales correspondientes (requisito que aún prevalece). La importancia de esta reforma, por demás ilegal, ya que en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta es claro que este supuesto no da lugar a considerar que el inversionista mexicano que participa en la empresa mexicana, que a su vez genera los ingresos en regímenes fiscales preferentes, está en presencia de la obtención de un ingreso de manera indirecta. Se elimina la disposición reglamentaría que establecía que las personas morales ubicadas en territorios con regímenes fiscales preferentes, cuya sede de dirección efectiva se encuentra en México, no se consideran como una inversión sujeta al régimen fiscal especial en cuestión. Esta eliminación resulta congruente con el hecho de que desde hace varios años la Ley ya no hace mención a inversiones en territorios con regímenes fiscales preferentes, sino a ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes. Además de que parecía resultar ociosa esta norma, ya que si

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una persona moral tiene su sede de dirección efectiva en México es automáticamente un residente en México, con la consecuente acumulación en el propio ejercicio de sus ingresos, siendo absurdo pensar que podría aplicársele un régimen fiscal especial, cuya principal consecuencia es la acumulación anticipada de ingresos aún no distribuidos a México. Se elimina la posibilidad de disminuir del resultado fiscal, utilidad fiscal o del ingreso gravable, según sea el caso, el impuesto pagado en el régimen fiscal preferente. Anteriormente, era posible disminuir este impuesto de la base mexicana siempre y cuando dicho impuesto no hubiese sido acreditado previamente contra el impuesto mexicano. La posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero, con los límites establecidos por la propia Ley, continúa vigente. Se elimina del Reglamento la disposición que establecía la mecánica para determinar la participación directa promedio por día. Esta disposición era un verdadero sin sentido, sobre todo tratándose de inversiones en sociedades residentes en el extranjero, situación que fue corregida hace ya algunos años en la Ley, al indicar que los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes deben ser determinados en la proporción que les corresponda por su participación en el capital social de dichas entidades o figuras jurídicas, y no considerando la referida participación directa promedio por día, por lo que su eliminación resulta un acierto. También se elimina la disposición que señalaba que cuando la legislación o costumbre legal del territorio con régimen fiscal preferente, estableciera la expedición de comprobantes, éstos deberían ser considerados como parte integrante de la contabilidad. Finalmente, se contempla que no se deberá acompañar a la declaración informativa por ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, los estados de cuenta por depósitos, inversiones, ahorros o cualquier otro. Anteriormente se establecía que el contribuyente podría no acompañar esta documentación, ahora se dispone que la misma no debe adjuntarse.

Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado En materia de impuesto al valor agregado, el paquete económico enviado por el Poder Ejecutivo Federal y aprobado por los legisladores, no incluyó modificaciones en esta materia, dejando nuevamente sin solución los

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verdaderos temas de fondo, como son las iniciativas para gravar con este tributo a los alimentos y medicinas. No obstante lo anterior, el 4 de diciembre del 2006 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuyas disposiciones son aplicables a partir del día 5 de dicho mes. Mediante disposición transitoria de abroga el reglamento anterior, publicado el 29 de febrero del 1984. Llama la atención que a pesar de que la Ley del Impuesto al Valor Agregado ha sido modificada en diversas ocasiones, tuvieron que transcurrir 22 años para contar con un nuevo Reglamento que estuviera acorde con los múltiples cambios efectuados a la Ley. El nuevo Reglamento incorpora una serie de reglas que estaban contenidas en la Resolución Miscelánea Fiscal y corrige referencias de artículos contenidos en la Ley. Adicionalmente, se hacen menciones a determinaciones mensuales en lugar de anuales y se incorpora el esquema de flujo de efectivo. Por último, se efectúa una reestructuración completa del orden que tenían los artículos. Sin duda uno de los cambios más importantes, que afectará la operación cotidiana de los contribuyentes, es la eliminación de las disposiciones fiscales que regulaban la emisión de la “Declaratoria formulada por contador público para la devolución del IVA”. Mediante este instrumento, los contribuyentes dictaminados para efectos fiscales, podían agilizar sus trámites de devolución de este impuesto, si el contador público registrado manifestaba mediante esta declaratoria, haberse cerciorado de la veracidad de las operaciones que derivaron en impuesto causado y/o acreditable del contribuyente. En consecuencia y a partir de esta modificación, los contribuyentes que soliciten devoluciones, deberán cumplir con los requisitos señalados en las disposiciones fiscales, entre los que destacan el incluir información de al menos del 80% de sus proveedores, la cual no era necesaria en el caso de presentar “Declaratoria de Contador Público”.

A continuación comentamos los cambios más importantes.

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Disposiciones generales Retención de servicios recibidos por la Federación y sus organismos descentralizados Se incluye la regla 5.1.2 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2006, que se refiere a una retención menor en servicios de autotransporte recibidos por la Federación y sus organismos descentralizados. Sin embargo, al no incorporarse exactamente el texto que contenía la Resolución Miscelánea Fiscal, se está eliminando la posibilidad de que la Federación y los organismos descentralizados efectúen la retención de dos terceras partes del impuesto efectivamente pagado a las personas físicas comisionistas, que les presten servicios u otorguen el usos o goce temporal de bienes. Posiblemente esta omisión sea corregida a través de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007.

Bebidas “distintas a la leche” El artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que están gravadas a la tasa del 0% la enajenación de productos destinados a la alimentación, a excepción de las “bebidas distintas a la leche” inclusive cuando estas tengan la naturaleza de alimentos. Hasta 2006 el articulo 4 del Reglamento señalaba que las bebidas “distintas a la leche” comprendían a los productos para beber en que la leche fuera un componente que se combinase con otros (tales como el yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados), es decir este tipo de productos estaban gravados con una tasa distinta al 0% y que en términos generales era del 15%. El artículo mencionado en al párrafo anterior se deroga y en la exposición de motivos se señala que ello es atendiendo el criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el sentido que la enajenación de bebidas distintas a la leche como lo es el yogurt, debe estar afecta a la tasa del 0% puesto que el estado físico de los alimentos no constituye un elemento relevante para otorgar un trato distinto. Sin embargo, consideramos poco atinado que este criterio no se haya incorporado al cuerpo del Reglamento, sino que sólo se haya eliminado el artículo 4º del anterior Reglamento, en este sentido, la Ley de la materia

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sigue siendo sujeta a interpretación, pues sigue señalando como gravadas a una tasa distinta al 0% a las “bebidas distintas a la leche” inclusive cuando estas tengan la naturaleza de alimentos.

Madera cortada El artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala que están gravadas a la tasa del 0% la enajenación animales y vegetales no industrializados, precisando que la madera en trozo o descortezada no esta industrializada. Al respecto, el reglamento señala que la madera cortada en tablas, tablones o de cualquier otra manera en que se altere su forma, longitud y grosor natural, se considera sometida a un proceso de industrialización, y por ende ya no le aplicaría la tasa del 0%.

Enajenación de equipo agrícola Se eleva a rango reglamentario lo dispuesto en el criterio normativo 99/2004/IVA, señalando que se aplica la tasa del 0% a la enajenación de maquinaria y equipo atendiendo al uso y características con que ese equipo cuente, no obstante a que tenga una denominación distinta, siempre que el mismo no pueda ser destinado a fines diversos que los agrícolas señalados en el artículo de la Ley.

Misiones diplomáticas Se incorpora al nuevo Reglamento el contenido del primer párrafo de la regla 5.2.7 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2006, en la que se señala que las misiones diplomáticas deben aceptar la traslación del impuesto y que sólo tendrán derecho a la devolución cuando exista reciprocidad y se reúnan los requisitos que establezca el Servicio de Administración Tributaria. No se incorpora el segundo párrafo de la regla 5.2.7 que señalaba que la misión diplomática debería solicitar anualmente, por conducto de su embajada, la confirmación de reciprocidad.

Reintegro del IVA acreditado en exceso Se establecen algunas precisiones adicionales al procedimiento para reintegrar el impuesto acreditado en exceso en la adquisición de inversiones.

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Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar actividades gravadas y exentas, se establece en la Ley, que el impuseto será acreditable en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas represente del total de actividades. Adicionalmente se señala que cuando se modifique en más de un 3% la proporción en meses siguientes, se deberá ajustar el acreditamiento con el procedimiento establecido en el artículo 5-A de la Ley. El artículo 19 reglamentario establece que la cantidad que debe reintegrarse se disminuirá en el mes en el que se realice el ajuste y dicha cantidad no podrá ser acreditada y cuando el impuesto acreditable resulte inferior al impuesto que debe reintegrase, el contribuyente pagará la diferencia. Finalmente, se establece en este ordenamiento reglamentario, que cuando el ajuste del 3% incremente el impuesto acreditable, éste se adicionara al del mes en que se realice el ajuste.

Acreditamiento de IVA por gastos comunes en condominios Se eleva a rango reglamentario el mecanismo para que los condóminos puedan acreditar la parte proporcional que les corresponda del IVA trasladado, al realizar gastos comunes relativos al inmueble. Sin embargo, se modifica lo que señalaba la regla 5.2.5. estableciendo una serie de requisitos adicionales para poder efectuar ese acreditamiento. En términos generales los requisitos para poder efectuar el acreditamiento son los siguientes:

(i) Que los gastos de conservación y mantenimiento sean realizados en nombre y representación de la asamblea general de condóminos, por un administrador que cuente con facultades para actuar con el carácter mencionado otorgado por dicha asamblea;

(ii) Que el pago de las cuotas de conservación y mantenimiento

las realicen los condóminos mediante depósito en la cuenta bancaria que se haya constituido para tal efecto;

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(iii) Que los comprobantes que amparen los gastos comunes de conservación y mantenimiento estén a nombre de la asamblea general de condóminos o del administrador;

(iv) Que el administrador recabe los comprobantes relativos a los

gastos comunes que reúnan los requisitos que establece el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación y, entregue a cada condómino una constancia por periodos con una serie de especificaciones.

(v) Que en el caso de que el administrador reciba

contraprestaciones por sus servicios de administración, deberá expedir un comprobante que reúna requisitos fiscales.

La documentación y registros contables deberán conservarse.

Devoluciones, descuentos y bonificaciones Se incorpora el contendido de la regla 5.1.10 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2006, donde señala que los contribuyentes que reciban la devolución de bienes enajenados u otorguen descuentos o bonificaciones, o devuelvan los anticipos o depósitos recibidos con motivo de la realización de actividades gravadas por la Ley, sólo podrán deducir el monto de dichos conceptos hasta por el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. Sólo se podrá efectuar la deducción hasta que la contraprestación, anticipo o depósito correspondiente, se haya restituido efectivamente al adquirente, o bien, cuando la obligación de hacerlo se extinga.

Declaratoria de contador publico Previo a la entrada en vigor de este nuevo Reglamento, los contribuyentes podían solicitar la devolución del saldo a favor mediante dos maneras:

(i) En forma personal mediante la presentación del formato 32 “Solicitud de devolución”, acompañado de su anexo 1 “Saldo a favor de IVA”, así como de la información en medios magnéticos sobre los proveedores, prestadores de servicios y arrendadores que representen al menos el 80% del valor de las operaciones, así como la información correspondiente a la totalidad de las operaciones de comercio exterior (operaciones de importación y exportación).

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(ii) Mediante declaratoria emitida por Contador Público

registrado, en los términos del antiguo artículo 15-A del Reglamento.

La declaratoria era un mecanismo en el que las autoridades fiscales de cierto modo transmitían parte de sus actividades de revisión al contador público que dictamina los estados financieros del contribuyente, dándole valor a las mismas. Sin embargo, una de las principales modificaciones al Reglamento consiste en la eliminación de la posibilidad de tramitar las devoluciones de saldos a favor adjuntando a la solicitud de devolución una declaratoria formulada por contador público registrado. En los últimos años hemos sido testigos cómo las autoridades fiscales han venido restando valor al dictamen que emiten los contadores públicos y la eliminación de esta posibilidad no es más que otra acción encaminada a esa pérdida de valor.

Enajenación Faltantes de inventarios Se establece que tratándose de faltantes de inventarios, se considerará realizada la enajenación en el mes en que se levantó el inventario, debiéndose pagar el impuesto en la declaración de ese mes. Se mantiene la precisión de que no se considera faltante de inventario el que se origine por caso fortuito o fuerza mayor, las mermas o la destrucción autorizada de mercancías.

Enajenación de casa habitación La Ley establece que no se pagará el impuesto por la enajenación de casa habitación y se elimina en el Reglamento la presunción de la utilización como casa-habitación los dos últimos años anteriores a la enajenación. Se precisa también que cuando se enajene una construcción que no estuviera destinada a casa habitación, se podrá considerar que sí lo es cuando así se asiente en la escritura pública.

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Prestación de de servicios Cuotas que aportan condóminos Se adiciona un artículo, en el que se aclara que tratándose de las cuotas que aporten los propietarios de inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio o a cualquier otra modalidad en la que se realicen gastos comunes, que se destinen para la constitución o el incremento de los fondos con los cuales se solventan dichos gastos, el impuesto se causa sólo por la parte que se destine a cubrir las contraprestaciones de la persona que tenga a su cargo la administración del inmueble.

Comisión Se establece que cuando el comisionista sea persona física y el comitente persona moral, éste último deberá efectuar la retención del IVA. Se elimina la opción que relevaba al comisionista de presentar declaraciones y de llevar libros y registros.

Operación de reporto Se precisa que en las operaciones de reporto, el premio que se derive se considerará interés, siempre que la operación se celebre de conformidad con las disposiciones expedidas por el Banco de México

Importación de bienes y servicios Introducción de bienes al país Mediante incorporación del artículo 46, se establecen los supuestos para considerar que existe importación de bienes, destacando:

(i) El retorno a México de bienes tangibles exportados definitivamente, cuando se efectúen en los términos de la legislación aduanera.

(ii) La reincorporación al mercado nacional de mercancías que

se extraigan del régimen del depósito fiscal o del régimen del recinto fiscalizado estratégico, en los términos de la legislación aduanera.

De la Exportación de bienes y Servicios Se reestructura este Capítulo, para dividirlo en tres secciones:

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Sección I De las Disposiciones Generales Sección II De los Servicios de filmación o grabación Sección III De los servicios de Hotelería y conexos para congresos,

convenciones, exportaciones o ferias. La intención de ampliar y dividir este Capitulo es la de brindar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, ya que en materia de exportación de servicios se presentaban diversas interpretaciones en la aplicación de la tasa del 0%, principalmente en lo que se refiere al aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país.

Definición de aprovechamiento de servicios en el extranjero Destaca la incorporación del artículo 58, que señala que el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, comprende tanto los que se presten en territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero Cabe señalar que los servicios a que se refiere el párrafo anterior, son los contenidos en el artículo 29 fracción IV de la Ley de la materia, entre los que destacan, los de asistencia técnica, publicidad, comisiones, mediaciones, etc. Asimismo, se entenderá que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

Servicios de Publicidad Se incorpora el artículo 59, para señalar que son exportados los servicios de publicidad, en la proporción en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero; sin embargo, para la definición de aprovechamiento en el extranjero deberá remitirse al artículo 58, lo que da la pauta a considerar que el 100% del servicio pueda entenderse como aprovechado en el extranjero. Anteriormente era necesario atender a lo señalado en la regla 5.6.1 de Resolución Miscelánea, que entre otros requisitos, señalaba que la

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publicidad debía promover bienes y servicios que sólo pudieran ser adquiridos o prestados en el extranjero.

Transporte Internacional Se hace una modificación importante, para precisar que la transportación internacional de bienes, comprende la que se efectúe por vía marítima, férrea, por carretera y aérea cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero, siendo aplicable la tasa del 0%. Consideramos que lo anterior viene a solucionar un problema que se ha presentado durante muchos años en materia de transportación aérea internacional de bienes, ya que existen algunos criterios en el sentido de que el 25% de esos servicios deben ser gravados para efectos de este impuesto, y no aplicarse la tasa del 0% sobre la totalidad de los mismos, generando problemas en la solicitudes de devolución y sobre todo, conflictos de operación y tarifas entre las empresas de ese sector.

Servicios de filmación o grabación Se incluye en el texto del artículo 62 el contenido parcial de la regla 5.6.2 de Resolución Miscelánea Fiscal, la cual señala lo que debe entenderse como servicios de filmación o grabación. En este sentido, se modifica el texto de la regla para incorporar en el Reglamento, que los servicios de filmación y grabación son aquellos en los que este se destinará a fines de proyección en salas cinematográficas o en sistemas de televisión, o a su venta o renta con fines comerciales. Asimismo, se aclara que los servicios de filmación o grabación se exportan cuando sean prestados por residentes en el país a personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.

Requisitos para considerar como exportación los servicios de filmación o grabación Al igual que en el caso anterior, se incorpora parcialmente al texto del Reglamento, el contenido de la regla 5.6.3 de Resolución Miscelánea Fiscal, que señala los requisitos que deben cumplir los contribuyentes que pretendan aplicar la tasa del 0% por la exportación de servicios de filmación o grabación. Destaca la obligación de celebrar un contrato por escrito, en el que se especifiquen los servicios de referencia y el presentar aviso ante las

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autoridades fiscales en forma previa a la prestación de estos servicios. No tendrá efecto alguno la presentación extemporánea del aviso antes señalado.

Comentarios a los criterios no vinculativos El pasado 12 de diciembre fueron publicados en el Diario Oficial de la Federación los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Con la publicación del Anexo 26 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2006 se oficializan los criterios respecto de prácticas fiscales indebidas, publicados anteriormente en la página de Internet del Sistema de Administración Tributaria, como criterios no vinculativos en el contexto de la fracción h) del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación. En general, estos “nuevos” criterios no vinculativos se presentan poco novedosos. Con precisiones, pequeñas adiciones o remisión a preceptos legales –en un intento trivial de fundamentación-, los criterios no vinculativos claramente transcriben y afinan las prácticas fiscales indebidas, ya conocidas a través del Internet. Sin embargo, ahora sí, con la legitimidad normativa de la fracción h) del artículo 33 del Código Fiscal, los criterios del Anexo 26 anuncian la puesta en práctica de un singular instrumento de administración tributaria.

De prácticas indebidas a criterios no vinculativos En primer lugar, cabe mencionar que la fracción h) del artículo 33 del Código Fiscal muestra un cambio fundamental en la fuerza de las palabras. Careciendo de un marco normativo específico, la autoridad fiscal hizo públicos a través de su página de Internet algunos criterios sobre transacciones o situaciones que a su juicio resultaban en prácticas “indebidas”. El matiz del adjetivo es significativo. De conformidad con el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, la palabra indebido significa algo ilícito, injusto o falto de equidad. Dentro del entorno del pago y cobro de impuestos sería justificado suponer que la pretensión de la autoridad fiscal fue, en su momento, hacer del conocimiento del público que estas prácticas fueron identificadas como ilícitas. Ahora bien, estas prácticas ilícitas –o en el mejor de los casos, injustas- fueron recaracterizadas, ahora por disposición legal, como simples criterios no vinculativos. Criterio significa, según el mismo Diccionario un juicio o discernimiento. Así, con fundamento en la fracción h) del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal nos ofrece ahora

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lo que a su juicio es la consecuencia fiscal de determinadas eventos o transacciones. Aún más, esta disposición fiscal reitera que el criterio de la autoridad fiscal cumple una función meramente informativa ya que reconoce su carácter no vinculativo. Con lo anterior se observa un importante cambio cualitativo. De lo ilícito –o al menos injusto- se pasa al simple juicio u opinión y con carácter informativo pues su alcance es no obligatorio o vinculativo. A continuación se comentan algunos de estos “nuevos” criterios no vinculativos.

Migración de Intangibles El primer criterio no vinculativo tiene que ver con la práctica global de migración de intangibles. En general, la migración de intangibles se da cuando empresas con vocación global que poseen activos intangibles -marcas, know-how, nombres comerciales, entre otros- deciden aumentar la eficiencia en la administración de dichos intangibles. Para estos efectos es común acomodar la administración de los intangibles en una jurisdicción que ofrezca un régimen fiscal adecuado así como una red amplia de tratados para evitar la doble tributación. Así, los mencionados intangibles son en ocasiones localizados, transmitidos o situados en una jurisdicción extranjera, con la consecuencia de que de su explotación en México deriva en un pago de regalías al extranjero por una empresa mexicana que utilice dicho intangible. En el contexto de la migración de intangibles, el Sistema de Administración Tributaria consideró, que tratándose de intangibles que hubiesen tenido su origen en México, esta “práctica fiscal indebida” tendría los siguientes efectos fiscales:

a) No serían deducibles las regalías pagadas a partes relacionadas cuando los intangibles hubiesen sido propiedad del contribuyente o alguna parte relacionada y su transmisión se hubiese hecho sin recibir contraprestación o a un precio inferior al de mercado.

b) No serían deducibles las inversiones en activos intangibles cuando se adquieran de una parte relacionada en el extranjero o cuando la parte relacionada cambie su domicilio fiscal a México (salvo que se compruebe que dicha parte relacionada haya adquirido de un tercero el activo intangible).

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c) No serían deducibles las inversiones en activos intangibles cuando se adquieran de un tercero que a su vez los haya adquirido de una parte relacionada residente en el extranjero.

Ahora, el Anexo 26 no solamente convierte estos mismos comentarios en criterios no vinculativos, sino que además adiciona las siguientes razones:

a) Cuando la transmisión de los intangibles se hubiese hecho sin recibir contraprestación o a un precio inferior al de mercado “no se justifica la necesidad de la migración y por ende el pago posterior de la regalía”.

b) No son deducibles las inversiones en activos intangibles en las

circunstancias antes señaladas “con fundamento en el artículo 31, fracción I de la Ley del ISR”, es decir, toda vez que no se trata de deducciones que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente.

En nuestra opinión este primer criterio no sólo mantiene las mismas deficiencias conceptuales que cuando era considerado práctica indebida, sino que su pretendida justificación resulta fútil. Resulta insustancial pretender generalizar que “no se justifica la necesidad de la migración y por ende el pago posterior de la regalía” como lo pretende la autoridad fiscal, cuando las regalías son pagadas a partes relacionadas, siendo que los intangibles hubiesen sido propiedad del contribuyente o alguna parte relacionada o no y/o su transmisión se hubiese hecho sin recibir contraprestación o a un precio inferior al de mercado. En una situación como esta, si la autoridad considera que no se tuvo una contraprestación de conformidad con los parámetros de mercado, por un lado el artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la faculta a la determinación presuntiva de ingresos y por otro el particular tiene la obligación de cumplir con las reglas de precios de transferencia. Igualmente frívolo resulta generalizar que no serían deducibles las inversiones en activos intangibles cuando se adquieran de un tercero, que a su vez los haya adquirido de una parte relacionada residente en el extranjero, con fundamento en el artículo 31, fracción I de la Ley del ISR. Determinar si la deducción de una inversión cumple con el requisito de ser estrictamente indispensable es una cuestión de hecho. Es decir, emitir un juicio de deducibilidad requiere al menos considerar si dicha

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inversión se encuentra dentro del objeto de la entidad que realiza el pago.

Ganancias de capital en la enajenación de activo fijo El siguiente criterio se relaciona con el cálculo de la ganancia acumulable en los casos de enajenación de bienes de activo fijo en términos del artículo 20, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Específicamente la autoridad fiscal señala que la parte no deducida del monto original de adquisición del activo fijo, no debe ser deducida nuevamente para determinar la utilidad fiscal. Lo anterior ya que dicho remanente deducible fue utilizado al calcular la ganancia acumulable, restando del precio de venta dicho remanente deducible de conformidad con el artículo 37 de dicha Ley. Como práctica fiscal indebida la autoridad fiscal consideró que este doble efecto de deducción se encontraba “fuera del marco legal, siendo que sólo procede acumular dicha ganancia”. A este respecto, el criterio vinculativo es más puntual al señalar que la doble deducción contravendría “lo dispuesto en los artículos 31, fracción IV y 172, fracción III de la Ley del ISR, considerando que las deducciones deben restarse una sola vez”. En nuestra opinión la consecuencia del criterio sostenido por la autoridad fiscal es apropiada. Sin embargo, sorprende que la autoridad se haya circunscrito a fundamentar su criterio en que las deducciones deben restarse una sola vez como lo señalan los artículos 31 y 172 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Existe un enorme cúmulo de precedentes judiciales que señalan que las disposiciones fiscales pueden interpretarse en una forma sistemática, sin que esto contravenga el principio de legalidad. Así, creemos que para este caso en específico, la autoridad fiscal desaprovechó la oportunidad de fundamentar este efecto de doble deducción con base en un análisis sistemático de las normas fiscales. Al limitar su argumentación a dos obscuras fracciones en los mencionados artículos, lo único que fomenta la autoridad fiscal es el análisis literal de las disposiciones fiscales.

Gasto o inversión El tercer criterio no vinculativo se refiere al tratamiento aplicable a gastos e inversiones en activos para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Este criterio tiene un carácter más informativo, ya que solamente agrupa dos tipos de conceptos los cuales comúnmente a juicio del Servicio de

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Administración Tributaria reciben el tratamiento de gasto, cuando deben ser considerados como inversiones. Para estos efectos, la adquisición de cables para transmitir datos, voz, imágenes, etc. se considerará una inversión salvo que se trate de adquisiciones con fines de mantenimiento y reparación. Además, las adquisiciones de bienes de activo fijo (refrigeradores, enfriadores, etc.) que sean puestos a disposición de detallistas que enajenan al menudeo refrescos y cervezas, serán consideradas como inversiones para las empresas de esta industria.

Fondos de pensiones y jubilaciones El cuarto criterio no vinculativo alude a la no deducibilidad para el contribuyente (fideicomitente) de los intereses derivados de la inversión o reinversión de los fondos destinados a la creación o incremento de reservas para el otorgamiento de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las previstas en la Ley del Seguro Social, y de primas de antigüedad. Cabe señalar que este criterio no hace otra cosa sino acoger la postura asumida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la contradicción de tesis número 49/2003-SS, en la cual desarrolla un contenido similar al expuesto en este cuarto criterio.

Instituciones de Crédito En lo que respecta al criterio vinculativo 07/ISR intitulado “Instituciones de Crédito. Créditos incobrables”, el fisco pretende que las instituciones de crédito apliquen una regla especial para este tipo de entes, en lugar de aplicar la regla establecida para los contribuyentes en general. Así, se emitió el criterio de que las pérdidas que sufran las instituciones de crédito derivadas de la imposibilidad de pago por parte de sus clientes, no son deducibles como quebranto, sino que se deberán aplicar conforme se crean o incrementen las reservas preventivas para cubrir dichas pérdidas (reservas que deben establecer este tipo de instituciones de acuerdo a la Ley del Impuesto sobre la Renta y a la Ley de Instituciones de Crédito.) El objetivo de este criterio no vinculativo, como se mencionó anteriormente, es que las instituciones de crédito no apliquen las reglas propias para los contribuyentes en general, es decir, deducir la

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imposibilidad de cobro de aquellos créditos otorgados a favor de sus clientes como quebranto, esto debido a que este tipo de entes cuentan con regulación específica a este respecto. Para estos fines, la autoridad fiscal fundamenta esta posición en los términos del artículo 53 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Si bien puede resultar razonable la posición de la autoridad fiscal, del artículo 53 mencionado es posible inferir su posición. En todo caso, si por razones de política y lógica fiscal esta industria requiere reglas particulares, pues lo que cabe es una reforma legal dejando claro el régimen aplicable a estas instituciones.

Instituciones de Fianzas En cuanto al octavo criterio no vinculativo publicado en el Anexo 26 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2006-2007, el mismo responde a la jurisprudencia por contradicción de tesis número 128/2004 resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. De tal manera, la entonces práctica indebida se publicó en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria en el mes de marzo de 2005, con base en la jurisprudencia por contradicción antes referida. En su contenido, este criterio se refiere a que las compañías de fianzas no podrán realizar la deducibilidad de aquellos pagos que efectúen por concepto de reclamaciones de terceros, mismos que tengan su origen en fianzas otorgadas sin observar las disposiciones aplicables, esto ya que dichas erogaciones no se consideran estrictamente indispensables para los fines de su actividad, de acuerdo con la fracción I del Artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Resulta sobresaliente no solamente este criterio no vinculativo, sino el propio precedente jurisprudencial mencionado. Dicha tesis de jurisprudencia sostiene que no es procedente la deducibilidad de pagos que efectúen por concepto de la erogación realizada por las afianzadoras al pagar una fianza exigible, si la afianzadora no cumplió con su obligación de exigir contragarantía en los términos de la Ley Federal de Instituciones de Fianzas. Dichas erogaciones no se consideran estrictamente indispensables para los fines de su actividad de acuerdo con el numeral citado, toda vez que la institución de crédito “se colocó en un estado de riesgo adicional” y en consecuencia “el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación que rige a las instituciones de fianzas, no permite justificar la deducción para efectos de dicho impuesto.” En este sentido, la Corte ha convenido que “crear un riesgo adicional” por

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contravenir una regulación específica, que se traduce en un criterio para determinar el carácter estrictamente indispensable de las deducciones para efectos del impuesto sobre la renta.

Consolidación fiscal El criterio no vinculativo 9/ISR refiere a la consolidación fiscal en particular, y concretamente al acreditamiento contra el impuesto sobre la renta causado por dividendos distribuidos de CUFINRE en los ejercicios de 2000 a 2004. A este respecto, la práctica indebida que sirvió de base para este criterio, sufrió modificaciones respecto a la versión como práctica indebida. En este tenor, el criterio prevé que las controladas que hubieran distribuido dividendos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, por los que la controladora hubiera pagado el impuesto correspondiente, podrán acreditar en la participación consolidable dicho pago contra el impuesto que deban pagar por el mismo concepto las sociedades controladas al distribuir dividendos provenientes de su cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, en los términos del artículo 57-Ñ de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001. Asimismo, dicho criterio señala que la Resolución Miscelánea Fiscal ha establecido los requisitos que deberán cumplirse para ejercer dicha opción, así como el registro que deberán llevar las sociedades controladoras para tal efecto; señalando expresamente que en caso de que el monto de los dividendos que una sociedad controlada distribuya sea mayor al saldo del registro en comento, por la diferencia se pagará el impuesto en los términos del tercer párrafo del artículo 10-A de la Ley de la materia vigente hasta 2001, antes las oficinas autorizadas. En virtud de lo anterior, el criterio concluye que para los ejercicios de 1999 a 2004, pretender interpretar que la Resolución de referencia establece la posibilidad de acreditar el impuesto pagado a nivel de controladora contra el impuesto causado por la controlada en la participación no consolidable, constituye un acreditamiento indebido fuera del marco legal, siendo que sólo procede dicho acreditamiento contra el impuesto causado por la controlada en la participación consolidable, tal y como lo establece el artículo 57-Ñ, último párrafo de la Ley vigente hasta 2001 y el primer párrafo de la regla 3.5.12 de la RMF para 2004.

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Del contenido expuesto en el criterio en comento, resulta cuestionable que el fisco pretenda determinar un procedimiento distinto cuando existe uno previsto en forma expresa en la propia Ley del ISR, aunque su consecuencia tenga un resultado que no lo satisfaga. En todo caso, si la consecuencia al procedimiento de Ley no hace sentido lógico o fiscal, se debe promover una corrección mediante reforma de Ley.

Establecimiento Permanente Un nuevo criterio que presenta un cambio interesante, es el relativo a las circunstancias en que un residente en el extranjero constituye un establecimiento permanente en México, cuando actúa a través de un agente dependiente. En su momento, el Servicio de Administración Tributaria había señalado a través del Internet, que los residentes en el extranjero constituían un establecimiento permanente cuando realizaban actividades empresariales en territorio nacional a través de un comisionista sin representación y, dicho comisionista celebraba contratos por cuenta del residente en el extranjero. Esta posición resulta desatinada toda vez que tanto el artículo 2 de la Ley de la materia, como los tratados para evitar la doble tributación, establecen los supuestos bajo los cuales un residente en el extranjero puede constituir un establecimiento permanente cuando actúa a través de un agente. El caso del comisionista que celebra contratos por cuenta del comitente extranjero, se traducirá en un establecimiento permanente cuando la relación del comisionista sea la de un agente dependiente. Esto, es una situación de hecho que dependerá de todos los actos y circunstancias, por lo que resulta ilógico generalizar esta conclusión sin un examen previo de los hechos. Por su parte, el Anexo 26 reconsidera esta “práctica indebida” para señalar como criterio no vinculativo, que la autoridad fiscal considera que se constituye un establecimiento permanente en México por las siguientes razones:

1. De conformidad con el párrafo segundo del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el quinto párrafo del artículo 5 de los Tratados para Evitar la Doble Tributación y los comentarios al modelo de la OCDE.

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2. Cuando un residente se encuentre vinculado en los términos del derecho común con los actos que efectúe el agente dependiente por cuenta de él, con un residente en México.

Este criterio resulta incorrecto. Primero, efectivamente para determinar la existencia de un establecimiento permanente en general hay que analizar el contenido del párrafo segundo del artículo 2 referido y el quinto párrafo del artículo 5 de los Tratados para Evitar la Doble Tributación y los comentarios al modelo de la OCDE. Además, efectivamente, habrá que analizar los “vínculos” con los actos que efectúe el agente dependiente por cuenta de él, con un residente en México, para determinar si se trata de un agente dependiente o independiente. A partir de esto, concluir si se constituye un establecimiento permanente. En resumen, la autoridad fiscal no hace más que invocar las disposiciones fiscales que regulan el tema del establecimiento permanente.

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Anexo 1. Capitalización delgada o insuficiente

ESCENARIOS CONSIDERANDO REGLAS NUEVAS POR CAPITALIZACIÓN DELGADA 2007

ESCENARIO

1 ESCENARIO

2 ESCENARIO

3

Partes Relacionadas

300

300

300

Otras deudas

-

100

700

300

400

1,000

Capital Contable

(100 x 3)

300

300

300

Exceso de deudas

-

100

700

( - )

Deudas con partes relacionadas

del extranjero (PRE)

300

300

300

Intereses de deudas con PRE 100% Deducible 33% No deducible 100% No deducible 67% Deducible

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Anexo 2. Capitalización delgada o insuficiente

Procedimiento para determinar intereses no deducibles por capitalización insuficiente según Artículo 32, Fracc. XXVI LISR 2007

Saldo promedio anual de todas las deudas que devenguen intereses a cargo

( - )

[Capital Contable inicial + Capital Contable final / 2 ] * 3 VER NOTA 1 OPCION DE CAPITAL CONTABLE

( = )

Monto de deudas que exceden el límite de 3 a 1

NOTA 1: Puede optarse por considerar como Capital Contable:

[ CUCA, CUFIN y CUFINRE inicial + CUCA, CUFIN y CUFINRE final / 2]

Saldo promedio anual de deudas que devenguen intereses con partes relacionadas del extranjero

( < )

Monto de deudas que exceden el límite de 3 a 1

( = )

Total de intereses por deudas con partes relacionadas del extranjero NO deducibles

Saldo promedio anual de deudas que devenguen intereses con partes relacionadas del extranjero

( > )

Monto de deudas que exceden el límite de 3 a 1

( = )

Intereses no deducibles igual a intereses devengados por deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero por FACTOR

Monto de deudas que exceden el límite de 3 a 1

( / )

Saldo promedio anual de deudas que devenguen intereses con partes relacionadas del extranjero

( = )

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