1 MBA HCM

Rechnungslegung nach

Handelsgesetzbuch

(HGB) bzw.

International Financial Reporting Standards

(IFRS)

MBA Health Care Management

Betriebliches Rechnungswesen

2 MBA HCM

Die Grundkonzeption im Vergleich

Das ASB ist ein privatrechtliche Standardi-sierungsinstitution. Sie gibt Accounting Standards (IAS), Interpretationen dieser Standards (SIC) und Rahmenrichtlinien (Framework) vor.

Der deutsche Gesetzgeber erläßt Regeln für die Rechnungslegung in Form des HGB.

IFRS haben keine steuerrechtliche Relevanz.

Handelsrechtliche Rechnungslegung gilt qua Maßgeblichkeitsprinzip auch für die Steuerbilanz.

Rechtssystematisch handelt es sich bei den IFRS um angelsächsisches Case Law.

Rechtssystematisch handelt es sich um kontinentaleuropäisches Code Law.

Die Regelungen orientieren sich grundsätzlich an den Informationsbe-dürfnissen von Investoren (F10)

Die Regelungen orientieren sich am Leitbild des Gläubigerschutzes und haben vor allem das Ziel einer vorsichtigen Gewinnermittlung.

IFRS sind unabhängig von ihrem jeweiligen Geltungsbereich grundsätzlich kapitalmarktorientiert.

Das HGB gilt für alle Unternehmen. Allerdings sieht das HGB differenzierte Regeln für die Unternehmen vor.

IFRS HGB

3 MBA HCM

Nationale RechtsnormÜbernahme z.B. in die Rahmengesetzgebung der EU und von dort in die jeweiligen nationalen Rechtssysteme

Produktion von Standards

I.A.S.B.I.A.S.B. besteht aus Angehörigen der Berufe, die sich mit Rechnungslegung beschäftigen (internat. Standardsetter, WP‘s etc. in Deutschland seit dem 3.9.98 das DRSC)

Standard - EntwurfArbeitsgruppen des I.A.S.B. erarbeiten in mehreren Schritten Standard-Entwürfe, die publiziert, diskutiert und abschließend in abgestimmter Form verabschiedet werden.

4 MBA HCM

Framework und der Aufbau von StandardsFramework (Rahmenkonzept)

•Das Framework enthält Aussagen zur Zielsetzung der IFRS, Annahmen, Anforderungen und Definitionen

•Seine Funktion ist die einer Leitlinie für die Produktion neuer Standards und eine allgemeine Hilfe bei der Behandlung ungeregelter Sachverhalte

•Das Framework geht dem Standard im Range nach, Standard-Regelungen würden einen Standard dominieren.

Accounting - Standards•Der Standardaufbau ist gleich: Jeder Standard beschreibt

zunächst seinen Anwendungsbereich und präzisiert die in ihm verwendeten Begrifflichkeiten. Anschließend folgen die Vorschriften des Standards.

•Standards werden laufend durchnumeriert. Innerhalb des Standards sind einzelne Absätze numeriert.

•Fett-kursiv gedruckte Absätze bezeichnen die wesentlichen Aussagen. Normaldruck dient der Erläuterung und Konkretisierung.

5 MBA HCM

Vergleich IFRS und Handelsrecht (GoB)

IFRS HGB

Basisannahmen:

Unternehmensfortführung(F23)Periodenabgrenzung (F22)

Qualitative Anforderungen:

Verständlichkeit (F25)Decision-usefulness (F26-30)Verläßlichkeit (F31-38)Vergleichbarkeit (F39-42)

Nebenbedingungen:

Zeitnähe (F43)Kosten-Nutzen (F44)Balance aller qualitativen Anforderungen (F45)

Rahmengrundsätze:

Richtigkeit u. WillkürfreiheitKlarheit und VollständigkeitWirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit

Definitionsgrundsätze:

Realisations- u. Anschaffungs-wertprinzipZeitliche u. sachliche Abgrenz.Imparitätsprinzip, Grundsatz der verlustfreien Bewertung

Ergänzende Grundsätze:

Stetigkeit u. VergleichbarkeitVorsichtsprinzip

6 MBA HCM

Nicht explizit geregelte Bereiche

Die IFRS sehen keine Regelungen vor zu:

Mengenerfassung und Inventarweder Framework noch Standards verweisen auf Inventurarten und / oder – verfahren

• AufstellungsfristenNeben dem Verweis auf zeitnahe Berichterstattung werden keine genauen, verpflichtenden Zeiträume genannt.

• PrüfungIFRS enthalten keine explizite Vorschrift über die Prüfung von Abschlüssen.

• OffenlegungAuch wenn IFRS speziell für veröffentlichte Abschlüsse gelten, regeln die IFRS weder Fristen noch Art und Weise der Offenlegung von Abschlüssen (Ausnahme: IFRS 1.52 empfiehlt eine Publikation innerhalb von 6 Monaten nach dem Bilanzstichtag)

7 MBA HCM

Aktivierung nach IFRS

Die Aktivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:

• Das Vorliegen eines Vermögenswertes (und seiner spezifischen Eigen-schaften

• Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.

• Es handelt sich um eine Res-source in der Verfügungsmachtdes Unternehmens.

• deren Existenz auf einem Ereig-nis in der Vergangenheit beruht,

• Die einen Zufluß zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens erwar-ten läßt.

Vermögenswerteigenschaften(F49a)

• Der erwartete Zufluß wirtschaft-Lichen Nutzen ist wahrschein-lich

• Die Anschaffungs- oder Herstel-lungkosten sind verläßlich er-mittelbar.

Ansatzvoraussetzungen(F83)

8 MBA HCM

Aktivierung nach IFRS

Aktivierung nach HGB

Vermögenswert:•Eigenschaften liegen vor•Wahrscheinlicher

Nutzenzufluß•Verlässlich ermittelbare

Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten.

Vermögensgegenstand:•Es liegt ein Wirtschaftsgut

vor,•Einzeln bewertbar und

einzeln verwertbar•Kein Aktivierungsverbot

Rechnungsabgrenzungen:

•Nach dem Konzept der Periodenabgrenzung anzusetzen, sofern Vermögenswert vorliegt.

Rechnungsabgrenzungen:•Grundsätzlich, wenn Ausgabe

vor dem Bilanzstichtag und Aufwand nach dem Stichtag.

Bilanzierungshilfen:•Existieren nicht, anzusetzen

sind aber aktive latente Steuern (IFRS 12)

Bilanzierungshilfen:• Ingangsetzungsaufwendunge

n•Aktive latente Steuern•Geschäfts- oder Firmenwert

Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB

9 MBA HCM

Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB

Beispiele .......nach IFRS

......nach HGB

Selbsterstellte Patente:(Entwicklungsaufwand)

Grundsätzlich Aktivierungspflicht (IAS 38,45)

Aktivierungsverbot(248,2; 255,4)

Forschungsaufwand

Aktivierungsverbot (IAS 38,42)

Aktivierungsverbot (248,2)

Zölle und Steuern Einbeziehung beiBewertung (16.15, 2.8)

Wahlrecht als RAP oder bei Bewertung

Aktive latente Steuern

Aktivierungspflicht (IAS 12)

Aktivierungswahl-recht (274,2)

Aufwendungen für die Ingangsetzung

Aktivierungsverbot (IAS 38.57)

Aktivierungswahl-recht (269)

10 MBA HCM

Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB

Die Passivierung nach IFRS erfordert grundsätzlich:

• Das Vorliegen einer Schuld (und ihrer spezifischen Eigenschaften• Die Erfüllung der Voraussetzungen für einen Ansatz von Bilanzposten.

• Es handelt sich um eine gegen-wärtige Verpflichtung des Unternehmens.

• die auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruht,

• Die bei ihrer Erfüllung einen Abfluß zukünftigen wirtschaft-lichen Nutzens erwarten läßt.

Schuldeigenschaften(F49b)

• Der erwartete Abfluß wirtschaft-lichen Nutzen ist wahrschein-lich

• Der Wert der Verpflichtung istverläßlich ermittelbar.

Ansatzvoraussetzungen einerSchuld (F83)

11 MBA HCM

Grundsätze der Aktivierung und Passivierung nach IFRS und HGB

Passivierung nach IFRS

Passivierung nach HGB

Schuld:•Eigenschaften liegen vor•Wahrscheinlicher

Nutzenabfluß•Verlässlich ermittelbarer

Wert.

Verbindlichkeit:•Der Höhe wie dem Grunde

nach sichere Verpflichtung

Rückstellung:•Nach Fälligkeit oder Höhe

ungewiß oder auf Verträgen beruhende Verpflichtung, die Schuldeigenschaft hat. (IAS 37)

Rückstellung:•Der Höhe oder dem Grunde

nach ungewisse Schuld, drohende Verluste oder vor dem Bilanz-stichtag verursachter Aufwand

Rechnungsabgrenzung:•Nach dem Konzept der

Periodenabgrenzung, wenn Schuld vorliegt (F 22)

Rechnungsabgrenzung:•Einnahme vor dem

Bilanzstichtag und Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag

12 MBA HCM

Passivierung nach IFRS und HGB (laufendes Gerichtsverfahren)

Beispiele .......nach IFRS

......nach HGB

Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme ist eher unwahrscheinlich

Passivierungsverbot (IAS 37.14)

Aktivierungsverbot

Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme wahr-scheinlicher als Nicht-Inanspruchnahme

Pflicht zur Passivier-ung einer Schuld (hier Rückstellung) (IAS 37.14)

Pflicht zur Passivierung einer Rückstellung (249,1)

Verpflichtung aus laufen-dem Gerichtsverfahren, Inanspruchnahme sicher

Pflicht zur Passi-vierung einer Schuld (IAS 37.14)

Pflicht zur Passi-vierung einer Ver-bindlichkeit

13 MBA HCM

Passivierung nach IFRS und HGB (unterlassene Instandhaltung etc. , Drohverluste)

Beispiele .......nach IFRS

......nach HGB

Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Passivierungspflicht (Rückstellung nach IAS 37.14; 37.63)

Passivierungspflicht (Bildung einer Rückstellung)

Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung in den ersten drei Monaten geplant.

Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)

Pflicht zur Passi-vierung einer Rück-stellung (249,1)

Im GJ unterlassene Instandhaltung, Nachholung nach Ablauf von drei Monaten geplant.

Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)

Wahlrecht zur Pas-sivierung einer Rückstellung

Im GJ unterlassene Abraum-beseitigung. Nachholung im neuen GJ geplant.

Passivierungsverbot (IAS 37.14; IAS 37.10)

Pflicht zur Passi-vierung einer Rückstellung

14 MBA HCM

Bewertung nach IFRSAnschaffungskosten: Erst- und Folgebewertung

Erstbewertung nach IFRS

Folgebewertung nach IFRS

•Grundsätzlich zu An-schaffungs- oder Her-stellungskosten

•Zahlreiche Wahlrechte und Asset-Klassen Spezialregelungen

•Teilweise Bewertung über AHK hinaus möglich Anschaffungskosten nach IFRS entsprechen i.w. den

Anschaf-fungskosen der HGB-Definition, d.h. sie umfassen:

Anschaffungspreise (abzüglich Rabatte, Boni etc.)

Anschaffungsnebenkosten (IAS 16.15)

Nachträgliche Anschaffungskosten (IAS 16.23)

15 MBA HCM

Bewertung nach IFRSHerstellungskosten: Bewertung nach IFRS bzw.

HGBHerstellungs-kosten

.......nach IFRSIAS 2.7; 16.14 ff.

......nach HGB§ 255,2,3

MaterialeinzelkostenFertiungseinzelkostenSondereinzelkosten

Pflicht Pflicht

MaterialgemeinkostenFertigungsgemeinkostenPlanmäss.Abschreibungen

Pflicht (soweit auf die Herstellung bezogen)

Wahlrecht soweit notwendig für die Herstellung

Allg.Verwaltungs-, Sozial-kosten / Altersversorgung

Wahlrecht Herstellungszeitraum

Fremdkapitalzinsen i.d.R. Verbot z.T. Wahlrecht (IAS 23.11)

i.d.R. Verbot, Wahl-recht für Einzelkosten

Vertriebseinzel- und Gemeinkosten

Verbot Verbot

16 MBA HCM

Bewertung nach IFRSBeispiel zu Herstellungskosten (nach IFRS bzw. HGB)

Herstellungskosten (in T€)

........ nach IFRS ........nach HGB

minimal

maximal

minimal

maximal

Material EK 100 100 100 100 100

Fertig. EK 50 50 50 50 50

Sonder FEK 10 10 10 10 10

Mater. GK 30 30 30 - 30

Fertig. GK 25 25 25 - 25

plan. Abschr.

40 40 40 - 40

Allgem. VWK1.

15 5 5 - 15

FK-Zinsen2. 10 - 10 - 10

Vertriebsk. 30 - - - -

HSTK 260 270 160 280

115 T€ entfallen auf den Herstellungszeitraum, 5 T€ auf die Herstellung2 Einzelkosten des Herstellungszeitraums

17 MBA HCM

Bewertung nach IFRSFolgebewertung am Beispiel

SachanlagevermögenFolgebewertung am Beispiel des

Sachanlagevermögens (IAS 16.28 ff.)

Benchmark-Methode Alternativ zulässig• Bewertung mit AHK abzgl.

plan-mässiger u. ausserplanmässiger Abschreibungen

• Abschreibungsmethoden sind nicht festgelegt (linear, degres-siv und leistungsabhängig)

• Neubewertung (in Folgepe-rioden abzgl. planm. Ab-schreibungen)

• Neubewertung regelmässig (alle 1 bis 5 Jahre)

• Bei Neubewertung eines Assets Neubewertung der ganzen Gruppe

Für die Folgebewertung anderer Vermögensgegenstände bestehen spezifische IFRS die ebenfalls Benchmarks und Alternativen vorsehen.

18 MBA HCM

Bewertung nach IFRSFolgebewertung am Beispiel

Eine Maschine wurde Anfang des Jahres 20X0 für 2.100 T€ gekauft. Die voraussichtliche Nutzungsdauer liegt bei 10 Jahren, der Restwert 100 T€. Die Anlage soll linear abgeschrieben werden. Im Jahre 20X3 beträgt der beizulegende Wert 1.600 T€, im Jahre 20X7 400 T€.

BeträgeIn T€

Benchmark-Methode Alternativmethode

AfA Ansatz Ab/Zuschr

Ansatz

20X0 -200 1.900 -200 1.900

20X1 -200 1.700 -200 1.700

20X2 -200 1.500 -200 1.500

20X3 -200 1.300 +100 1.600

20X4 -200 1.100 -250 1.350

20X5 -200 900 -250 1.100

20X6 -200 700 -250 850

20X7 -(200+100) 400 -450 400

20X8 -150 250 -150 250

20X9 -150 100 -150 100

19 MBA HCM

Bewertung nach IFRS und HGBBewertung langfristiger Fertigungsaufträge

Bewertung langfristiger Fertigungsaufträge

........nach IAS 11 ............nach HGBSofern verläßlich abschätzbar, wird der Erfolg entsprechend dem Leistungsfortschritt erfaßt.

Ein Erfolgsausweis erfolgt erst nach Abgabe der Leistung an Auftraggeber (Realisationsprinzip)

Fertigungsauftrag über drei Jahre, gleichmässiger Leistungsfortschritt, jährlicher Aufwand 50 T€, Verkaufserlös nach drei Jahren 210 T€.

in T€ IFRS (Percentage-of-Completion)

HGB(Completed-Contract)

Jahr Aktiva Erfolg Aktiva Erfolg20X1 70 20 50 -

20X2 140 20 100 -

20X3 210 20 150 60

20 MBA HCM

Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS (1.66)

Mindestgliederung der Bilanz nach IFRS

AKTIVA PASSIVA• Sachanlagen• Immaterielle

Vermögens-werte• Finanzielle

Vermögenswerte• Nach Equity-Methode

bilanzierte Finanzanlagen

• Ford. aus Liefer. & Leistungen

• Sonstige Forderungen• Zahlungsmittel

• Verbindlichkeiten aus L & L

• Sonstige Verbindlichkeiten

• Steuerschulden• Rückstellungen• Langfristig verzinsliche

Schulden• Minderheitsanteile (nur

im Konzern)• Gezeichnetes Kapital

und RücklagenFaktisch gehen Bilanzgliederungen deutlich über Mindestgliederungen hinaus, da zahlreiche IFRS zusätzliche Angaben und Untergliederungen erfordern.

21 MBA HCM

Gliederung und Ausweis Erfolgsrechung IFRS (1.75)

Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren

+ Erlöse+/- Bestandsveränderungen- Roh-, Hilfs- Betriebsstoffe- Personalaufwand- Planmässige AfA- Sonst. Aufwand- (Gesamtaufwand)

+ Umsatzerlöse- Umsatzkosten= Bruttogewinn+ Sonstige betriebl. Erträge- Vertriebskosten- Verwaltungsaufwand- Sonstige betriebl. Aufwend.

= Ergebnis betriebl. Tätigkeit = Ergebnis betriebl. Tätigkeit

+ Finanzergebnis + Ergebnis aus Beteiligungen (nach Equity)

= Ergebnis der gewöhnl. Tätigkeit

+ / - Außerordentliche Posten - Minderheitenanteile (nur in Konzernen)

= Periodenergebnis

22 MBA HCM

Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)

Bestandteile des IFRS – Abschlusses (1.7)•Bilanz•Erfolgsrechnung•Darstellung der Veränderung des Eigenkapitals

•Kapitalflußrechnung•Anhang (erläuternde Angaben zu Bilanz, GuV, KFR)

Den im Vergleich zum HGB deutlich groberen Anforderung an die Mindestgliederung sowie dem fehlenden Lagebericht stehen in den IFRS wesentlich detailliertere Erfordernisse hinsichtlich der Erläuterung gegenüber.

Ein Lagebericht sollte außerhalb des IFRS-Abschlusses freiwillig erstellt und publiziert werden (z.B. IFRS 1.8)

23 MBA HCM

IFRS – Bilanzpolitik

Die Investororientierung erzwingt einen Verzicht auf Wahlrechte wie im HGB. Gleichwohl bestehen auch nach IFRS-Abschlüssen nennenswerte Ermessens-spielräume:

Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS

• Zeitliche bilanzpolitische Instrumente (analog HGB)• Materielle bilanzpolitische Instrumente:

Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik Nutzung von Bewertungs- und Bilanzierungsalternativen

• Formelle bilanzpolitische Instrumente Gliederung, Ausweis

24 MBA HCM

Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS

Bilanzierungs-, Bewertungs- und ErmessenspielräumeBilanzierungsspielräu

meBewertungsspielräume

• Explizite Ansatzwahlrechte existieren nicht

• Gleichwohl kann z.B. der Ansatz von Entwicklungsaufwendungen umgangen werden (IFRS 38.45)

• Grundsätzlich besteht die Wahl zwischen Benchmark- und alter-nativen Verfahren bei der Be-wertung diverser Vermögens-gegenstände

• Fremdkapitalkosten in der AHK

Ermessens- und Schätzspielräume• Abgrenzung von herstellungsbezogenen und nicht-

herstellungsbezogenen Gemeinkosten bei der Ermittlung der HSTK

• Nutzungsdauerschätzung im Rahmen der Abschreibung• Einschätzung der Wahrscheinlichkeiten z.B. bei der

Passivierung von Rückstellungen.• Regelung des Neubewertungsprocederes.

25 MBA HCM

Mögliche Aktionsfelder der Bilanzpolitik nach IFRS

Formelle bilanzpolitische Instrumente

Gliederungs- und Ausweiswahlrechte• Festlegung der Gliederungstiefe der Bilanz• Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit oder

Geldnähe• Gliederung der Erfolgsrechnung nach Gesamt-

oder Umsatzkostenverfahren.• Wahl des Ortes der Angabe von erforderlichen

Informationen (Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang)

Ermessensspielräume• Abgrenzung von kurz- und langfristigen

Positionen bei Gliederung der Bilanz nach Fristigkeit

• Auswahl der Publikationswege (Bundesanzeiger, Versand, Download etc.)

26 MBA HCM

Unternehmenswertkonzeptionen und Rechnungslegung nach HGB bzw. IFRS

HistorischbewertetesEigenkapital(objektiver

Substanzwert)

Vergangenheits-bezug

Einzelbewertung

HGB

ZeitnäherbewertetesEigenkapital(SubjektiverSubstanz-

wert)

Firmenwert

Stichtags-bezug

Einzelbewertung

IFRS

MarktmässigbewertetesEigenkapital

(Zukunfts-Erfolgswert)

ZukunftsbezugGesamt-

bewertung

Ideal