pure.au.dkpure.au.dk/portal/files/75098330/Afhandlingen.docx · Web viewSkærpelsen af...

Skærpelsen af arbejdsudlejereglerne

- I et juridisk og økonomisk perspektiv

Bachelorafhandling Juridisk vejleder: Erhvervsjuridisk institut HA(jur.) i skat Anders Nørgaard LaursenAarhus University, Business and social scienses Juridisk Institut1. maj 2014

Økonomisk vejleder: Anna Pill DammInstitut for Økonomi

Forfatter:Kit ThomsenEksamensnr.: 411199

Side 1 af 51

IndholdsfortegnelseAbstract........................................................................................................................................................ 2

Kapitel 1 - Indledning_________________________________________________________________________________

1. Indledning............................................................................................................................................... 31.1. Problemformulering..........................................................................................................................................................41.2. Afgrænsning.......................................................................................................................................................................... 51.3. Metode og struktur............................................................................................................................................................ 6

Kapitel 2 - Retsgrundlaget___________________________________________________________________________

2. Afgrænsning af arbejdsudlejebegrebet......................................................................................... 82.1. Definition af arbejdsudleje.............................................................................................................................................92.2. De tidligere arbejdsudlejeregler................................................................................................................................102.3. Lovændringens formål...................................................................................................................................................112.4. Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark – 183-dages reglen.............................................................12

Kapitel 3 - Juridisk analyse___________________________________________________________________________

3. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 – Gældende arbejdsudlejeregler............................................................143.2. Integreret del af virksomheden.................................................................................................................................16

3.2.1. Fortolkning af begrebet ”integreret del af virksomheden” i administrativ praksis..................173.2.2. Nyt styresignal....................................................................................................................................... 20

3.3. Outsourcet på permanent basis.................................................................................................................................203.3.1. Fortolkning af begrebet ”outsourcet på permanent basis” i administrativ praksis..................223.3.2. Nyt styresignal..........................................................................................................................................................273.3.3. Administrative afgørelser efter det nye styresignals fremkommen.................................................28

4. Sammendrag af den juridiske analyse........................................................................................ 30

Kapitel 4 - Økonomisk analyse______________________________________________________________________

5. EU's udvidelse mod øst..................................................................................................................... 32

6. Definition af konkurrenceevne..................................................................................................... 33

7. Realløn og nominel løn.................................................................................................................... 34

8. Økonomiske effekter som følge af ændringer i udbuddet af arbejdskraft.....................358.1. Påvirkninger på lønddannelsen ved et øget udbud af arbejdskraft...........................................................358.2. Påvirkninger på produktionen som følge af en stigning i den udbudte arbejdskraft........................38

9. Udstationeret østeuropæisk arbejdskraft i bygge- og anlægsbranchen.........................419.1. Skærpelsen af arbejdsudlejereglernes påvirkning på konkurrenceevnen inden for bygge- og anlægsbranchen........................................................................................................................................................................ 43

10. Udenlandske eksperter i danske virksomheder...................................................................4410.1. Skærpelsen af arbejdsudlejereglernes påvirkning på konkurrenceevnen inden for videnstunge virksomheder............................................................................................................................................................................. 45

11. Konklusion......................................................................................................................................... 46

12. Kildefortegnelse............................................................................................................................... 48

Side 2 af 51

AbstractSocial dumping has become a highly used term in the public debate in Denmark, and has therefore also made an entry on the political agenda. In order to prevent the spread of social dumping a series of initiatives have entered into force. One of these initiatives is the passing of the Act of September 18, 2012 containing a tightening of the Tax at Source Act § 2, paragraph 1, no. 3 regarding hiring-out of labour in Denmark. The legislation has been subject for some debate concerning, that the interpretation of the new rule is too restrictive.

The bachelor thesis has the overall purpose to examine the consequences of the tightening of the Danish rules regarding hiring-out labour. As an introduction to the legal analysis the criterias, that must be met to become taxable to the Danish state, is made. Furthermore it is shown how the rules of hiring-out of labour in KSL § 2, paragrahp 1, no. 3 delimits from other regulations concerning unlimited and limited taxation. Furthermore the first part deals with the previous formualtion of the rule, and the purpose of the tightening.

The part of the thesis containing the legal analysis examines the interpretation of the rule from the preparatory work to the legislative change. In the analysis a comparison is made between the preparatory work and the interpretation of the rule in administrative practice to examine, whether the interpretation in administrative practice is applicable to the intended interpretation, and therefore consistent with a result produced by the highest judical authority.

The last chapter of the thesis deals with the economical consequences caused by the tightening of the rules regarding hiring-out labour i Denmark. The chapter contains a description of relevant economic theories regarding the effects on the labour market, when changes in the supply of labour force is ocurring. Focus is on companies in the building and construction industry as and knowledge based companies. Furthermore the economical analysis aims to uncover the effects on the compititiveness of the companies in focus, as a consequence of the tightening of the rules regarding hiring-out labour in Denmark.

Final a conclusion summarizes the results obtained from both the legal and the economical analysis .

Side 3 af 51

1. Indledning

Den økonomiske højkonjunktur og lave ledighed frem til finanskrisens udbrud, skabte et behov for ekstra arbejdskraft på det danske arbejdsmarked. Hvor man tidligere har set en udbredt anvendelse af anden nordisk og tysk arbejdskraft, har EU-udvidelsen i 2004 givet de danske arbejdsgivere større mulighed for at rekruttere østeuropæisk arbejdskraft.1 De østeuropæiske arbejdstagere er meget mobile, og har ofte lavere forventninger til løn- og arbejdsvilkår end danske arbejdstagere, hvilket gør dem attraktive som midlertidig arbejdskraft for danske virksomheder.2

Da der i Danmark er en høj beskatning, har danske virksomheder ved brug af midlertidig udenlandsk arbejdskraft ofte ønsket at indrette indgåede kontraktforhold således, at anvendelsen af de udenlandske arbejdstagere ikke falder under arbejdsudlejereglerne og dermed ikke skal beskattes efter disse regler. Da arbejdsudlejereglerne har den konsekvens, at udenlandske arbejdstagere, der er stillet til rådighed fra en udenlandsk virksomhed til en dansk virksomhed, bliver skattepligtige til Danmark fra dag ét, har danske virksomheder forsøgt at tilpasse sine kontraktforhold med den udenlandske virksomhed således, at kontraktforholdet ikke bliver kategoriseret som arbejdsudleje, men derimod entreprise.3 I tilfælde af entreprise, er arbejdsudlejereglerne ikke gældende, og arbejdstageren skal derfor ikke beskattes ud fra disse.4

Denne måde at forholde sig til arbejdsudlejereglerne, har man især set anvendt i den danske bygge- og anlægsbranche. Efter synet af østeuropæiske arbejdstagere på danske byggepladser, gartnerier og lignende arbejdspladser er blevet almindeligt, har begrebet social dumping gjort sit indtog på den mediemæssige dagsorden, og begrebet har efterfølgende opnået stor politisk bevågenhed5. Der er ikke fastsat en klar definition for begrebet social dumping, men det nedsatte udvalg om modvirkning af social dumpings definerer begrebet således, at det omhandler situationer, hvor udenlandske arbejdstagere har løn- og arbejdsvilkår, som ligger under det danske niveau. Det danske niveau definerer beskæftigelsesministeriet, som det niveau, der gælder efter overenskomsten for det pågældende faglige område.6 Begrebet indebærer også situationer, hvor udenlandske

1 Andersen, m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 102 Arnholz og Andersen (2013), Udfordringen fra øst – Fagforeningsstrategier og den østeuropæiske arbejdskraft, s. 45.3 Justsen (2012): Begrænsning af social dumping, s. 2.4 Terkildsen (2013): Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.5 Arnholz og Andersen (2013), Udfordringen fra øst – Fagforeningsstrategier og den østeuropæiske arbejdskraft, s. 46.6 Udvalget om modvirkning af social dumping (2012): Rapport fra Udvalget om modvirkning af social dumping, s. 26.

Side 4 af 51

virksomheder driver erhvervsmæssig virksomhed i Danmark uden at efterleve nationale love og regler heriblandt f.eks. skat, arbejdsmiljø, social sikring eller opholds- og arbejdstilladelser. For virksomheder, der undlader at overholde skatte- og afgiftsmæssige forpligtigelser vil kunne medføre uberettigede konkurrencemæssige fordele.7

Den øgede fokus på social dumping har medført, at der i finansloven for 2012 blev afsat 55 mio. kr. årligt i en toårig periode til henholdsvis SKAT, arbejdstilsynet og politiet til en styrket indsats mod social dumping. 8

Et af de konkrete initiativer i indsatsen mod social dumping var nedsættelsen af ”Udvalg om modvirkning af social dumping”, som bl.a. har haft til formål at analysere juridiske forhold inden for national ret såvel som EU-retten og dermed vurdere mulighederne for nye tiltag.9 Dette medførte bl.a. fremstillingen af et lovforslag d. 14 august 2012 navngivet L195 (Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven, som blev vedtaget d. 13.09.2012). Lovændringen indeholdt bl.a. en skærpelse af reglerne for arbejdsudleje i Kildeskatteloven10 § 2, stk. 1, nr. 3, således at det efterfølgende vil være sværere at indgå entreprisekontrakter og dermed undgå dansk beskatning i situationer, hvor danske virksomheder gør brug af udenlandsk arbejdskraft til arbejdsopgaver udført i Danmark.11

1.1. ProblemformuleringI denne afhandling ønskes det at foretage en undersøgelse af gældende ret på området for arbejdsudleje efter ændringen af ordlyden af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Analysen vil tage udgangspunkt i lovteksten og forarbejderne hertil, og sammenligne disse med hvordan lovændringen fortolkes i administrativ praksis. Dette gøres med henblik på at belyse juridiske konsekvenser og eventuelle problemstillinger, som den nye fortolkning af reglerne i administrativ praksis kan medføre.

I sidste del af afhandlingen vil der foretages en økonomisk analyse for at undersøge, hvilke økonomiske konsekvenser lovændringen kan medføre, og hvordan dette påvirker de danske virksomheders konkurrenceevne.

Afhandlingen ved således forsøge at besvare følgende styrespørgsmål:

Hvad er gældende ret på området for arbejdsudleje efter ændringen af KSL § 2, stk. 1, nr. 3, og er administrativ praksis i overensstemmelse hermed?

7 Udvalget om modvirkning af social dumping (2012): Rapport fra Udvalget om modvirkning af social dumping, s. 26. 8 Aftaler om Finansloven for 2012 (2011), s. 17-18.9 Aftaler om Finansloven for 2012 (2011), s. 18-19.10 Herefter refereret til som KSL. 11 Regeringen (2012): Danmark i arbejde.

Side 5 af 51

Hvilke konkurrencemæssige konsekvenser har skærpelsen af arbejdsudlejereglerne for danske virksomheder, og imødekommer disse konsekvenser det tiltænkte i forhold til formålet med ændringen?

1.2. AfgrænsningÆndringen af ordlyden i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 med tilføjelsen af ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden” er hentet fra OECD’s modeloverenskomst fra 2010 kommentarer til art. 15, stk. 2.12 Dog afgrænses denne afhandling fra at behandle internationale love og regler. Afhandlingen vil kun behandle juridiske problemstillinger på nationalt plan.

Endvidere er der af SKAT udsendt et individuelt styresignal for arbejdsudlejereglerne, hvor praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet præciseres.13 Ud fra hensyn til afhandlingens formelle krav afgrænses afhandlingen fra at behandle dette styresignal, da det vurderes til at være for omfattende.

Da skærpelsen af arbejdsudlejereglerne er et meget konkret tiltag i bekæmpelsen mod udbredelsen af social dumping, vil den økonomiske analyse i afhandlingen kun omhandle forholdene afledte heraf. Andre tiltag i forbindelse med bekæmpelsen mod udbredelsen af social dumping vil ikke behandles i den økonomiske analyse. Som fokusområder for den økonomiske analyse er bygge- og anlægsbranchen samt videnstunge virksomheder valgt. Valget af bygge- og anlægsbranchen begrundes med, at social dumping især i denne branche anses for udbredt14. Valget af videnstunge virksomheder begrundes med, at disse virksomheder er angivet i den offentlige debat til at være ramt uhensigtsmæssigt og konkurrenceforvridende grundet den nye fortolkning af arbejdsudlejereglerne.15

1.3. Metode og strukturAfhandlingen påbegyndes indledningsvist med en kort gennemgang af det relevante retsgrundlag. Dette efterfølges af en retshistorisk gennemgang af udviklingen i arbejdsudlejereglerne frem til gældende udformning af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Den retsdogmatiske metode anvendes i den juridiske analyse. Herved er formålet at beskrive og analysere gældende ret. Gældende ret er udtrykket for det resultat, som højeste instans

12 Lovforslag 195 (2011/12):, pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje. 13 SKM2013.714.SKAT, SKAT: Arbejdsudleje - præcisering af praksis for arbejdsudleje inden for transporterhvervet – styresignal.14 Udvalget om modvirkning af social dumping (2012): Rapport fra Udvalget om modvirkning af social dumping, s. 17.15 Finansudvalget: Bemærkninger til ændringsforslag fra partierne FFL 2014, L1 bilag 3, pkt. Til nr. 343 af LA.

Side 6 af 51

ville komme frem til ud fra en behandling af retskilderne.16 Som en naturlig del heraf vil gældende praksis for arbejdsudlejereglerne analyseres og sammenholdes med retskilderne med det formål at undersøge, om praksis er i overensstemmelse med gældende ret. Da bestemmelsen først er gældende for kontrakter indgået fra d. 20. september 2012 og frem, findes der endnu ikke afsagte domstolsafgørelser på området. Afhandlingens del indeholdende retspraksis vil derfor være bygget op omkring administrativ praksis i form af bindende svar fra Skatterådet.

Kilder anvendt i den juridiske analyse vil omfatte nationale retskilder som lovtekst, lovforarbejder, SKATs vejledninger, administrative afgørelser samt juridiske lærebøger og artikler.

Under afhandlingens udarbejdelse, er der udformet et nyt styresignal for arbejdsudlejereglerne. Styresignalet er stadig i høringsprocessen og kan derfor endnu ikke betragtes som gældende. Dog anvendes det foreløbigt fremsatte styringssignal til at give en indikation om eventuelle problematikker med den nuværende fortolkning af arbejdsudlejereglerne i praksis.

Sidste del af afhandlingen vil indeholde en økonomisk analyse med henblik på at undersøge, hvilke effekter skærpelsen af arbejdsudlejereglerne har på det danske arbejdsmarked, og hvordan disse effekter påvirker konkurrenceevnen for danske virksomheder, som gør brug af udenlandske underleverandører til udførelse af arbejdsopgaver i Danmark. Analysen er baseret på mikroøkonomiske og makroøkonomiske teorier. Som dataoparbejdningsteknik anvendes dokument- og litteraturstudier, hvilket betegnes som sekundære data oparbejdet af andre i anden forbindelse.17 Den deduktive metode anvendes til logisk at vurdere og forstå egnetheden af de inddragne data18, og hvordan dette kan anvendes til at perspektivere de økonomiske teorier til afhandlingens problemstilling omhandlende skærpelsen af arbejdsudlejereglerne.

Den økonomiske analyse er baseret på objektive kilder som økonomiske lærebøger samt internationale tidsskrifter. Endvidere inddrages data fra officielle rapporter, videnskabelige artikler samt indlæg fra den offentlige debat, der er af mere subjektiv karakter. Der tages forbehold for, at der herigennem fremkomne data muligvis ikke er en retvisende afspejling af de reelle omstændigheder.

16 Nielsen m.fl. (2008).: Retskilder og retsteorier 2. udgave, s. 28-29.17 Heldbjerg (2006): Grøftegravning i metodisk perspektiv, s. 13.18 Heldbjerg (2006): Grøftegravning i metodisk perspektiv, s. 13

Side 7 af 51

2. Afgrænsning af arbejdsudlejebegrebetDen stadig stigende globalisering af erhvervslivet og arbejdskraftens fri bevægelighed medfører et væsentlig behov for regler omhandlende, hvornår fysiske og juridiske personer er skattepligtige til Danmark.

Reglerne om subjektiv skattepligt findes i KSL §§ 1 og 2. Subjektiv skattepligt omhandler hvornår fysiske og juridiske personer er skattepligtige til Danmark, hvor reglerne om objektiv skattepligt fastlægger hvilke indtægter og udgifter, der skal indgå i beregningsgrundlaget for skatteberegningen.19 For at kunne betragtes som et skattesubjekt i Danmark, skal tre betingelser være opfyldt. Skattesubjektet skal være i besiddelse af den nødvendige skatteretsevne, skattesubjektet skal være et selvstændigt skattesubjekt, og skattesubjektet eller dets økonomiske aktivitet skal have en vis tilknytning til Danmark.20

Arbejdsudlejereglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 3, som er fokusområde for denne afhandling, hører under den begrænsede skattepligt. Det afgørende kriterium for den begrænsede skattepligts indtræden, er den økonomiske eller arbejdsmæssige aktivitets tilknytning til Danmark; altså hvor indkomstkilden er.21Den skatteretlige retsvirkning af at være begrænset skattepligtig til Danmark, er at den skattepligtige kun er skattepligtig af de indtægter, som hidrører kilder i Danmark.22 Den begrænsede skattepligt for fysiske personer er samlet i KSL § 2 og omfatter kun de positivt oplistede punkter i bestemmelsen.23 Skattepligten omfatter vederlag i form af penge såvel som andre formuegoder.24

Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, såfremt arbejdstageren er ubegrænset skattepligtig til Danmark jf. KSL § 1. Den skatteretlige retsvirkning af at være ubegrænset skattepligtig til Danmark er, at den skattepligtiges samtlige indtægter skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om den pågældende indtægt hidrører Danmark eller udlandet som følge af globalindkomstprincippet jf. statsskatteloven § 4.25 Det afgørende kriterium for, om arbejdstageren er ubegrænset skattepligtig, er bopælsbegrebet jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Begrebet indeholder det objektive kriterium om, at skattesubjektet har en bolig til rådighed i Danmark, samt det subjektive kriterium indeholdende skattesubjektets adfærd, hvilken skal tilkendegive, om personen igennem sin adfærd ønsker bopæl i Danmark eller udlandet.26

19 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 69.20 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 730-731.21 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 731. 22 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 751. 23 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 752. 24 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 753. 25 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 65-66. 26 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 732-33.

Side 8 af 51

Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, såfremt arbejdstageren er begrænset skattepligtig jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1.27 For at den begrænsede skattepligt kan indtræde for personer jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, skal følgende tre betingelser være opfyldt: Der skal udføres personligt arbejde i tjenesteforhold, arbejdet skal være udført i Danmark, og arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i her i landet i medhør af KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a.28 I de tilfælde, hvor arbejdstagerens udenlandske arbejdsgiver ikke opfylder betingelserne vedrørende hjemting eller fast driftssted her i landet jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a, bliver arbejdstageren alligevel begrænset skattepligtig til Danmark, såfremt dennes ophold her i landet overstiger en varighed på mere end 183 dage over en 12 måneders periode jf. KSL § 2, stk. 9, nr. 2.29

2.1. Definition af arbejdsudlejeArbejdsudleje er når en udenlandsk arbejdsgiver udlejer sine udenlandske ansatte til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark, for at udføre arbejde i Danmark. Det særlige ved arbejdsudlejeforholdet er, at arbejdstageren formelt forsætter sit ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver og aflønnes af denne, men samtidig er det den danske arbejdsgiver, som er ansvarlig og bærer risikoen for det udførte arbejdsresultat.30 Det er essentielt, at arbejdstageren har en udenlandsk arbejdsgiver i forbindelsen med udførelsen af den pågældende arbejdsopgave. Hvis arbejdstageren ikke er i et ansættelsesforhold med en udenlandsk arbejdsgiver, er arbejdstageren enten i et ansættelsesforhold til den danske virksomhed eller selvstændigt erhvervsdrivende, hvormed arbejdsudlejereglerne ikke finder anvendelse.31

Reglerne om arbejdsudleje blev indført i KSL § 2, stk. 1, litra c sammenholdt med § 43, stk. 2, litra h ved lov nr. 244 af 9 juni 1982, hvor det blev muliggjort at beskatte udlejet arbejdskraft i Danmark fra dag ét.32 Arbejdsudlejereglerne har ikke undergået nogen dyberegående ændringer siden indførelsen i 1982 før vedtagelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012.

Som tidligere angivet reguleres reglerne for arbejdsudleje i KSL § 2, stk. 1, nr. 3, hvilket betyder, at personer, som er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, er begrænset skattepligtige til Danmark fra dag ét. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 adskiller sig fra den begrænsede skattepligt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, ved, at arbejdsgiveren ikke har hjemting her i landet. 33 Når

27 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesområde.28 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754. 29 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754. 30 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesområde31 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesområde32 Hanskov, m.fl. (2013): Arbejdsudlejebegrebet i dansk og international skatteret, s. 2. 33 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754.

Side 9 af 51

der er tale om arbejdsudleje har arbejdstagerens arbejdsgiver hjemting i udlandet. Det er stedet for hjemting eller fast driftssted for arbejdsgiveren, der adskiller KSL § 2, stk. 1, nr. 1 og KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Formålet med arbejdsudlejereglerne er at undgå omgåelse af dansk beskatning. Uden særreglen om arbejdsudleje ville udenlandske arbejdstagere have mulighed for at blive lejet ud til danske virksomheder af udenlandske vikarbureauer, uden at disse arbejdstagere ville blive skattepligtige her i landet. Da vederlag til et vikarbureau normalt vil betragtes som erhvervsindkomst og i tilfælde af at vikarbureauet ikke har hjemting eller fast driftssted i Danmark, vil der ikke uden arbejdsudlejereglerne være lovhjemmel til at beskatte den udenlandske arbejdstagers lønindkomst.34 Arbejdsudlejereglerne griber dermed de forhold, hvor en udenlandsk arbejdstager umiddelbart er i et ansættelsesforhold med en udenlandsk virksomhed, som ikke har hjemting eller fast driftssted i Danmark, men hvor arbejdstageren reelt er i et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver; altså arbejdslejeren.

For at afgøre, om arbejdsudlejereglerne gør sig gældende, skal man vurdere, om der er tale om et arbejdsudleje- eller et entrepriseforhold mellem den danske og udenlandske virksomhed, da arbejdsudlejereglerne ikke er gældende i forhold til entrepriseforhold.35 Såfremt der er tale om entreprise, bliver arbejdstageren først skattepligtig til Danmark ved opfyldelse af betingelserne i KSL § 1. Skattepligten kan tillige opstå, såfremt betingelserne i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 i sammenhold med KSL § 2, stk. 9, nr. 2 opfyldes. I et entrepriseforhold vil dette oftest være tilfældet, hvis arbejdsgiveren bliver skattepligtig som følge af SEL § 2, stk. 1 litra a eller KSL § 2, stk. 1, nr. 4, grundet at denne driver virksomhed med fast driftssted i Danmark.36 I situationer hvor dette ikke er tilfældet, kan skattepligten alligevel opstå såfremt arbejdstageren opholdsvarighed overstiger 183 dages inden for en 12 måneders periode. 37

Den tidligere udformning og fortolkning af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 frem til lov af 18. september 2012 vil behandles i nedenstående afsnit, hvor der foretages en kort redegørelse af de tidligere gældende arbejdsudlejeregler samt en beskrivelse af formålet med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne. Dette gøres for at tydeliggøre den fortolkningsmæssige ændring af arbejdsudlejereglerne.

2.2. De tidligere arbejdsudlejereglerFor kontrakter indgået mellem danske og udenlandske virksomheder senest d. 19 september 2012, var gældende ordlyd af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 således38:

34 Pedersen, m.fl. (2013): Skatteretten 1 6. udgave, s. 696.35 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesområde.36 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 75437 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754. 38 Den juridiske vejledning 2013-2, C.F.3.1.4.2, Afsnit: Regel.

Side 10 af 51

”Pligt til at svare indkomstskat til staten pahviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for sa vidt de pagælden- de personer eller dødsboer: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til radighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i”

Det afgørende for, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise efter bestemmelsens tidligere udformning, var en vurdering af, om det var den danske eller udenlandske virksomhed, som udførte alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser, heri især hvem der er bærer af ansvar og risiko for det udførte arbejde. Som arbejdsgiverbeføjelser kan nævnes39:

Hvem har den overordnede ledelse af arbejdet. Hvem råder over og bærer ansvaret og risikoen for den arbejdsplads, hvor

arbejdsopgaven udføres. Vederlagt til den udenlandske arbejdsgiver beregnes efter den tid, som er medgået,

eller under hensyn til andre sammenhæng end forholdet mellem vederlaget og aflønningen af arbejdstageren.

Hvem stiller hovedparten af arbejdsredskaber og anden materiel til rådighed. Hvem fastsætter antallet af arbejdstagere og disses kvalifikationer.

Ved vurderingen af hvem, der var i besiddelse af disse nævnte arbejdsgiverbeføjelser, skulle realiteten have fortrin til formaliteten40 Dog var det i praksis været svært at adskille arbejdsudleje- og entreprisekontrakter. Praksis vedrørende de tidligere gældende regler viste, at såfremt arbejdet var beskrevet i en kontrakt og blev udført selvstændigt af den udenlandske virksomhed til en fast pris, ville det ofte bliver anset som en entreprisekontrakt, og dermed skulle de udenlandske arbejdstagere, der indgik i arbejdet i Danmark ikke beskattes her i landet.41 Dette var også være tilfældet, i de henseender, hvor en dansk virksomhed havde stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed inden for samme forretningsområde, hvori den danske virksomhed selv opererede.42

2.3. Lovændringens formålI lovforslag 195 fremgår det, at formålet med ændringen er at sikre en ny retstilstand for beskatning af udenlandske arbejdstagere, når disse udfører arbejdsopgaver, som udgør en integreret del af de danske virksomheders forretningsområder.43 Den ændrede formulering er indsat for at kunne foretage en bedre afgrænsning mellem entreprise- og

39 Den juridiske vejledning 2013-2, C.F.3.1.4.2, Afsnit: Hvornår foreligger der arbejdsudleje? 40 Den juridiske vejledning 2013-2, C.F.3.1.4.2, Afsnit: Hvornår foreligger der arbejdsudleje?41 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.4.1. Gældende ret. 42 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.4.1. Gældende ret. 43 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.

Side 11 af 51

arbejdsudlejeforhold og dermed mindske hullet for at kunne undgå dansk beskatning, således at flere udenlandske arbejdstagere, der udfører arbejdsopgaver i Danmark, også beskattes i Danmark.44 Den tiltænkte effekt heraf er, at der skabes mere lige konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, da en skærpelse af arbejdsudlejereglerne begrænser virksomhedernes mulighed for at konkurrere på skattemæssige fordele for virksomhedernes medarbejdere.45 Dette er et også et tiltag mod udbredelsen af social dumping, da lønniveauet, som de danske virksomheder konkurrerer på, ikke i samme omfang kan påvirkes af, om der indtræder dansk beskatning af medarbejderne.46

Som angivet i afsnittet om de tidligere gældende arbejdsudlejeregler, har det været muligt for danske virksomheder at indgå entreprisekontrakter med udenlandske virksomheder, selvom det udførte arbejde indgik som en del af virksomhedens normale forretningsområde. Dette ønskede lovgiver at undgå med den nye udformning af bestemmelsen, da en virksomheds kerneydelser såvel som arbejde, der udøves som et naturligt led i en virksomheds drift; f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift betragtes som en integreret del af virksomhedens forretningsområde.47 Derved bliver det vanskeligere for virksomhederne at aftale sig til, at det arbejde, som udgør en integreret del af virksomheden, skattemæssigt skal betragtes som entreprise. Den tidligere sondring i forhold, hvem der var bærer af det medfølgende ansvar og risiko for det udførte arbejde, bortfalder dermed også til dels.48

Endvidere henvises der til princippet om, at arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, som værende grundlæggende i OECDs modeloverenskomst, når der skal foretages en afgrænsning af tilfælde omhandlende arbejdsudleje. Dermed forsøges der at bringe større overensstemmelse mellem dansk intern praksis og international praksis, og dermed større overensstemmelse for, hvad skattemæssigt anses for at være arbejdsudleje.49

Derudover indgår det i lovforslagets formål og baggrund, at skærpelsen af arbejdsudlejereglerne bidrager til finansieringen af den vedtagne skattereform i 2012.50

2.4. Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark – 183-dages reglenSom videre tiltag og med samme formål i forhold til bekæmpelsen af udbredelsen af social dumping samt at skabe mere lige konkurrencevilkår indeholdt Lovforslag 195 også et forslag

44 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 755. 45 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.46 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.47 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.4.1. Gældende ret.48 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.4.2. Lovforslaget.49 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.50 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.

Side 12 af 51

om udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark51 Den udvidede beskatning af lønarbejde blev vedtaget af folketinget og indførtes i KSL § 2, stk. 9 i lov nr. 921 af 18. september 2012.

I henhold til KSL § 2, stk. 9, nr. 2 fordrer dansk beskatning af en udenlandsk arbejdstager, at arbejdsgiveren skal have hjemting eller fast driftssted i Danmark.52 Før stramningen af bestemmelsen var udenlandske arbejdstagere ikke underlagt dansk skattepligt, såfremt de var i et ansættelsesforhold med en udenlandsk virksomhed, der ikke var hjemmehørende her i landet, eller havde fast driftssted her i landet og dermed ikke skattepligtig jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1 litra a, jf. KSL § 2, stk. 9, nr. 2.53 Dette betød, at ansatte der havde en udenlandsk arbejdsgiver med hyppigt skiftende arbejdssteder og dermed intet fast driftssted, kunne undgå dansk beskatning.54 Dette har bevirket til, at udenlandske virksomheder har kunnet konkurrere på skattemæssige fordele for virksomhedens medarbejdere.55

Stramningen af bestemmelsen blev indført med en tilføjelse til den oprindelige ordlyd af KSL § 2, stk. 9, nr. 2. Tilføjelsen lyder: ”medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode”. Dette vil sige, at arbejdstager, der er i ansættelsesforhold med en udenlandsk virksomhed, der ikke har hjemting eller fast driftssted her i landet, bliver begrænset skattepligtige til Danmark såfremt personen opholder sig her i landet i mere en 183 dage inden for en 12 måneders periode. Opholdsvarigheden på over 183 dage er ikke betinget af at skulle være en sammenhængende periode. Flere perioder, der tilsammen udgør mere end 183 dage, udløser også beskatning af arbejdstagerens lønindtægt jf. KSL § 2, stk. 9, nr. 2.56 Dette gør det sværere for udenlandske og danske virksomheder at indgå entrepriseforhold af kortvarig karakter, således at de udenlandske arbejdstagere ikke bliver skattepligtige til Danmark.57 Bestemmelsen sikrer dermed, at arbejdstagere, der er bosiddende i udlandet, bliver grebet af den begrænsede skattepligt, såfremt deres ophold i Danmark er af mere permanent karakter.58

Den tiltænkte effekt heraf er, som angivet i formålet med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne, at kunne modvirke social dumping, således at lønniveauet virksomhederne konkurrerer på ikke i samme grad kan påvirkes af, om der indtræder dansk skattepligt. Sammenholdt med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne, vil den indførte 183-dages regel gribe de arbejdstagere, hvis kontraktforhold vurderes til at være entreprise efter arbejdsudlejereglerne, såfremt disse arbejdstagere opholder sig her i landet i mere end 183-dage over en 12 måneders periode.

51 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.52 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.5.2. Lovforslaget. 53 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754. 54 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.5.2. Lovforslaget.55 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.5. Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark. 56 Lovforslag 195 (2012) pkt. 3.5.2. Lovforslaget. 57 Lovforslag 195 (2012) pkt. 2.5. Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark. 58 Pedersen m.fl. (2013): Skatteret 1, 6. udgave, s. 795-796.

Side 13 af 51

3. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 – Gældende arbejdsudlejeregler

I ovenstående kapitel 2 er der foretaget en gennemgang af det relevante retsgrundlag for arbejdsudlejereglerne samt udviklingen for reglerne frem til gældende udformning i KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Det kommende kapitel 3 vil mere dybdegående behandle de gældende arbejdsudlejeregler igennem en redegørelse af bestemmelsens enkelte elementer, samt en analyse af hvordan disse fortolkes i administrativ praksis.

Som angivet i foregående kapitel blev de nye arbejdsudlejeregler vedtaget ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Ordlyden af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 er nu følgende:

”Pligt til at svare indkomstskat til staten pahviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for sa vidt de pagælden- de personer eller dødsboer: Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at væres stillet til radighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, nar arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.59

Ændringen af KSL 2, stk. 1, nr. 3 er gældende for kontrakter indgået mellem danske og udenlandske virksomheder fra d. 20. september 2012 og frem. For kontrakter indgået før denne dato er de tidligere regler gældende indtil kontraktens udløb, dog ikke længere frem end d. 01 oktober 2013.60 Arbejdsudlejereglerne er som udgangspunkt gældende for alle danske virksomheder herunder også virksomheder i koncernforhold61. Som tidligere angivet er der en række forhold, hvor arbejdsudlejereglerne ikke gældende. Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse såfremt arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark jf. KSL § 1 eller begrænset skattepligtig jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Endvidere finder reglerne ikke anvendelse hvis den udenlandske virksomhed, som har arbejdstageren ansat, er skattepligtig til Danmark som følge af hjemting eller fast driftssted i Danmark jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk., 1, litra a jf. KSL § 2, stk.9, nr. 2.62 Arbejdsudlejereglerne finder ej anvendelse såfremt arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.63

Den danske virksomhed er som hvervgiver pligtig til at indeholde skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med arbejdsudleje jf. KSL § 46, stk. 5, som lyder at indeholdelsespligten for vederlag jf. KSL § 43, litra h påhviler den, befuldmægtigede såfremt

59 Lov nr. 921 af 18 september 2012. 60 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesområde. 61 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Arbejdsudleje inden for koncern. 62 Michelsen m.fl.: (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave, s. 754. 63 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Anvendelsesomårde.

Side 14 af 51

den for hvis regning indkomsten udbetales ikke har hjemting her i landet. 64 Skattepligten er endeligt opfyldt jf. KSL § 2, stk. 5 ved indeholdelse af en endelige skat på 30% samt arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindtægten jf. KSL § 48B. Beregningsgrundlaget er den del af vederlaget, som er tilgået den arbejdsudlejede arbejdstager herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Såfremt den arbejdsudlejede person opfylder betingelserne i rejsereglerne, skal fri kost og logi ikke indeholdes i beregningsgrundlaget.65 Såfremt den indeholdelsespligtige danske virksomhed ikke kender andelen af det samlede vederlag, som går til aflønning af arbejdstageren, beregnes skatten ud fra det samlede vederlag afholdt mellem den danske og udenlandske virksomhed.66 Beskatningstidspunktet indtræder fra første arbejdsdag, men der er ikke krav om selvangivelsespligt. 67 I tilfælde af at hvervgiver i form af den danske virksomhed ikke indeholder skatten eller indeholder for lidt, hæfter denne for beløbet over for det offentlige jf. KSL § 69, stk. 1. Hvervgiver er dog ikke ansvarlig for betaling af det pågældende beløb, såfremt denne kan godtgøre, at der ikke er sket forsømmelighed fra hvervgivers side ved iagttagelse af bestemmelserne for loven jf. KSL § 69, stk. 1.

I vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal det ud fra forarbejderne til lovændringen ikke længere være fordelingen af ansvar og risiko, der skal tillægges størst betydning for, om et kontraktforhold kategoriseres som et arbejds- eller entrepriseforhold.68 Den skatteretlige afgørelse skal dermed ikke følge, hvad en dansk og udenlandsk virksomhed aftaler kontraktmæssigt.69 Derimod er det gældende kriterium, om arbejdsopgaven udgør en integreret del af virksomheden; altså arten af aktiviteten. Der skal derfor foretages en vurdering af, om arten af aktiviteten knytter sig til funktioner i den danske eller udenlandske virksomhed. Samme vurderingen gældende i forhold til virksomheder, der er i koncernforhold. En arbejdsopgave kan udføres i et dansk datterselskab, uden at dette betragtes som værende arbejdsudleje, såfremt en vurdering af arbejdsopgavens art viser sig at være tilknyttet til det udenlandske moderselskabs funktioner og ikke til det danske datterselskabs funktioner.70 Såfremt aktivitetens art vurderes til udgøre en del af den danske virksomheds forretningsområde, er udgangspunktet, at der foreligger et arbejdsudlejeforhold. Dog er det angivet, at hvis den danske virksomhed på mere permanent basis outsourcer arbejdsopgaven til en udenlandsk selvstændig virksomhed, betragtes arbejdsopgaven ikke længere som værende en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Derved kan den danske virksomhed få leveret arbejdsydelser, som normalt ville anses som en integreret del af virksomhedens normale forretningsområde, uden at arbejdsudlejereglerne er gældende.

64 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje.65 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje.66 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje.67 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Hvervgivers pligter ved arbejdsudleje.68 Terkilsen (2013): Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.69 Lovforslag 195, pkt. 11, bemærkninger til § 2, Til nr. 1.70 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Arbejdsudleje indenfor koncern.

Side 15 af 51

Dette er betinget af, at disse ydelser er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.71

De to elementer – integreret del af virksomheden og outsourcet på permanent basis - vil blive gennemgået individuelt i kommende afsnit for at belyse indholdet af de nye kriterierne for, hvornår arbejdsudlejereglerne gør sig gældende. Endvidere har ændringen af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 givet anledning til en del fortolkningsspørgsmål. Hvor tvivlsspørgsmål førhen omhandlede, hvem der det økonomiske ansvar og risiko for arbejdsopgaven., vil tvivlen nu omhandle, hvornår de enkelte arbejdsopgaver udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde i forhold til den nye sondring, om, hvad der gør sig gældende for, at en arbejdsopgave er tilstrækkeligt udskilt fra virksomhedens forretningsområde og dermed anses som entreprise72 Derfor vil nedenstående afsnit indeholde en sammenholdelse af de enkelte elementer i bestemmelsen ud fra forarbejderne og administrative afgørelser afgjort efter lovændringens ikrafttrædelse. Dette begrundes med at trods en tiltænkt fortolkning af reglerne indikeres i forarbejderne, er det først gennem den efterfølgende praksis, at der skabes en klar opfattelse af omfanget af den nye fortolkning.

3.2. Integreret del af virksomhedenDet er ikke muligt at udlede en præcis fortolkning af begrebet ”integreret del af virksomheden” ud fra selve ordlyden af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. For at komme den tiltænkte fortolkning af begrebet nærmere anvendes forarbejderne til loven. Til fortolkningen af begrebet ”integreret del af virksomheden” er der listet en række eksempler i forarbejderne til Lov af 18. september 2012, der skal virke som rettesnor for hvad, der skal betragtes som værende en integreret del af virksomhedens forretningsområde.73 Blandt disse eksempler vurderes virksomhedens kerneydelser, altså virksomhedens normale forretningsområde til at udgøre en integreret del af virksomheden. Med det normale forretningsområde menes der de aktiviteter, som er en del af virksomhedens erhvervsudøvelse.74 Som eksempel hertil nævnes et dansk hotel, som får en udenlandsk arbejdstager i form af receptionist stillet til rådig af en udenlandsk virksomhed til udførelse af receptionistopgaver i en midlertidig periode. Receptionistens arbejde udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde, hvilket medfører at receptionisten bliver begrænset skattepligtig til Danmark som følge af arbejdsudlejereglerne jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Det modsvarende eksempel til dette oplistet i forarbejderne for aktiviteter, der ikke er en del af virksomhedens almindelige forretningsområde, er hvis hotellet indgår et samarbejde med en udenlandsk virksomhed om at få bygget et nyt køkken i hotellet. Hotellets normale forretningsområde omfatter ikke at

71 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Permanent outsourcing. 72 Hanskov (2013): Arbejdsudlejebegrebet i dansk om international skatteret, s. 5.73 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.74 Terkilsen, (2013): Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Side 16 af 51

bygge køkkener, og derved ved er de udenlandske arbejdstageres udførelse af opbygningen af køkkenet her i landet ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne.75

Endvidere angives det i forarbejderne til lovændringen, at det er arten af aktiviteten og dennes tilknytning til den danske virksomheds normale forretningsområde, som skal være udgangspunktet i vurderingen af om der foreligger et arbejdsudlejeforhold.76

Derudover angives det i lovforslaget, at arbejdsopgaver, som udgør en naturlig del af driften også skal betragtes som at være en integreret del af virksomheden. Til denne sondring er der ikke opstillet klare eksempler, men det angives, at det omfatter aktiviteter som kantinedrift, bogholderi eller rengøring, som ville være naturlige aktiviteter at skulle afholde i forbindelse med virksomhedens normale forretningsområde og drift.77

3.2.1. Fortolkning af begrebet ”integreret del af virksomheden” i administrativ praksisMange danske og udenlandske virksomheder, har anmodet om bindende svar for at få klargjort, hvilket omfang skærpelsen har for indgåede kontraktforhold mellem danske og udenlandske virksomheder, og dette har ført til en række administrative afgørelser i form af bindende svar fra Skatterådet. Et udvalg af disse bindende svar vil blive gennemgået i kommende afsnit, med henblik på at klargøre, hvordan skærpelsen fortolkes i administrative afgørelser, og vurdere om disse fortolkninger er i overensstemmelse med gældende ret.

SKM2013.514.SR omhandler en dansk virksomhed, som ønsker at udskille alle fysiske arbejdsopgaver i forbindelse med facadearbejde, således at virksomheden udelukkende fremtidigt driver en virksomhed, der indgår entrepriseaftaler med danske kunder, men ikke selv har de fornødne ansatte til at udføre de håndværksmæssige arbejdsopgaver. Disse aktiviteter udføres udelukkende af udenlandske underleverandører. Den danske virksomhed mener ikke selv, at deres brug af udenlandske underleverandører falder under arbejdsudlejereglerne, da virksomheden ikke længere anser selve udførelsen af facadearbejde som en del af virksomhedens forretningsområde, når alle virksomhedens håndværksmæssige aktiviteter udliciteres.78

Skatterådet vurderer derimod, at facadearbejdet stadig udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde, begrundet i at virksomheden er ansvarlig for indholdet i entreprisekontrakten indgået med slutkunden, og dermed leverer virksomheden stadig facadearbejde, selvom virksomheden ikke selv udfører de håndværksmæssige aktiviteter.79 Facadearbejdet tilbydes stadig fra den danske virksomhed til dennes kunder, hvilket bevirker, at aktiviteterne for at udføre selve facadearbejdet også stadig betragtes som værende blandt

75 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, bemærkninger til § 2, Til nr. 1.76 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, bemærkninger til § 2, Til nr. 1.77 Lovforslag 195 (2012):, pkt. 3.4.2. Lovforslaget.78 SKM2013.514.SR, Spørgers opfattelse og begrundelse79 SKM2013.514.SR, SKATs indstilling og begrundelse

Side 17 af 51

den danske virksomheds kerneydelser og dermed en integreret del af virksomhedens normale forretningsområde.80

Samme kriterium i vurderingen af arbejdsopgavens integration i den danske virksomheds forretningsområde fremgår af det bindende svar SKM2014.40.SR. Spørgers virksomhed er en tandlægeklinik. Virksomheden tilbyder tandkirurgiske ydelser til sine kunder, men er ikke selv i besiddelse af ansatte eller materiel til at udføre disse kirurgiske indgreb. De kirurgiske ydelser leveres af en udenlandsk tandkirurgvirksomhed, der kommer til Danmark og udfører arbejdsopgaven i den danske tandklinik. Der er ikke etableret nogen forudgående aftaler eller kontraktforhold mellem den danske og udenlandske virksomhed, og den udenlandske kirurg arbejder for den danske virksomhed på konsulentlignende vilkår.81 Skatterådet vurderer de kirurgiske ydelser til at være en del af den danske virksomheds kerneydelser og dermed en del af virksomhedens normale forrentningsområde, da virksomheden tilbyder kirurgiske ydelser til sine slutkunder. Derved udgør de kirurgiske ydelser en integreret del af virksomheden og falder under arbejdsudlejereglernes kompetence.82 Endvidere vurderer skatterådet ikke, at ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og derved er undtagelsen om outsourcing på permanent basis ikke gældende.83 De nærmere kriterier for outsourcing på permanent basis vil behandles yderligere senere i afhandlingen.

Ud fra de to ovenstående afgørelser fremgår det, at Skatterådet fortolker begrebet ”integreret del af virksomheden” til at være alle arter af aktiviteter, som har tilknytning til virksomhedens udbudte varer og ydelser til dennes slutkunder. Det er irrelevant for aktivitetens tilknytning til virksomhedens forretningsområde, om virksomheden selv er i besiddelse af de fornødne kompetencer og resurser til at udføre den pågældende aktivitet. Skatterådet anvender derved aktivitetens art som bærende kriterium i vurderingen af dennes integration i den danske virksomheds forretningsområde.

Afgrænsningen, af hvilke arbejdsopgaver Skatterådet ikke vurderer til at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde, fremgår i SKM2013.32.SR. Denne afgørelse omhandler et dansk rederi, som skal have foretaget reparationsarbejde på en pram. Reparationsarbejdet ønskes udført en polsk virksomhed. Rederiet foretager ikke selv reparationsarbejde, men beskæftiger sig udelukkende med egentlig rederidrift.84 Skatterådet vurderer i sin afgørelse, at der ikke foreligger arbejdsudleje ud fra den begrundelse, at reparationsarbejde ikke udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde, da

80 SKM2013.514.SR, SKATs indstilling og begrundelse81 SKM2014.40.SR, Beskrivelse af de faktiske forhold82 SKM2014.40.SR, Begrundelse83 SKM2014.40.SR, Begrundelse84 SKM2013.32.SR, Beskrivelse af de faktiske forhold

Side 18 af 51

reparationsarbejde ikke indgår som en del af de aktiviteter, den danske virksomhed udøver over for sine kunder.85

Rederisagen adskiller sig fra facadearbejdssagen således, at det reparationsarbejde, som rederiet ønsker at få udført ikke udgør en del i den samlede ydelse, som rederiet tilbyder sine slutkunder. Derimod udgør aktiviteterne i de første omtalte sager en del af det samlede produkt eller ydelse leveret fra de danske virksomheder disses kunder.

Hyppigheden af aktivitetens udførelse af den danske virksomhed er ej heller relevant i vurderingen af aktivitetens integration i den danske virksomheds forretningsområde. Dette fremgår af Skatterådets afgørelse i SKM2013.432.SR. Sagen omhandler en dansk virksomhed, som får stillet en IT-konsulent ansat i en udenlandsk virksomhed til rådighed til udførsel af en SAP-opgave. Konsulenten skal selvstændigt udføre projektarbejdet, som den danske virksomhed ikke har kompetencerne til selv at kunne udføre.86 Skatterådet vurderer ydelsen til at være en integreret del af virksomhedens forretningsområde, med begrundelsen af, at når en dansk virksomhed byder på et projekt, der indeholder opgaver, som tidligere har lagt uden for virksomhedens forretningsområde, kommer disse opgaver til at indgå i virksomhedens normale forretningsområde. Arbejdsydelsen anses derfor til at udgøre en integreret del af virksomhedens normale forretningsområde alene på baggrund af, at virksomheden byder på det projektet indebærende den pågældende ydelse.87 Om aktiviteten tidligere har været udført af den danske virksomhed er dermed irrelevant i vurderingen. Denne fortolkning af aktivitetens integration i den danske virksomhed følger fortolkningerne i de tidligere gennemgåede sager. Aktivitetens tidligere eksistens i den danske virksomheds forretningsområde, eller om aktiviteten er af tilbagevendende karakter, er uden betydning, når aktiviteten indgår som en del af den danske virksomhed samlede erhvervsmæssige udøvelse til sine kunder.88

Ud fra ovenstående bindende svar vurderes det, at Skatterådets fortolkning af at aktivitetens art, er det bærende kriterium for aktivitetens integration er i overensstemmelse med det i forarbejderne angivne vedrørende fortolkningen af begrebet, samt de oplistede eksempler.89

Skatterådet forholder sig ikke til kontraktlige forhold mellem den danske og udenlandske virksomhed, heriblandt hvem der er i besiddelse af arbejdergiverbeføjelser, eller om den danske virksomhed er i besiddelse af de nødvendige resurser til at kunne udføre opgaven selv. I vurderingen af, om arbejdsopgaven udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde, baserer myndighederne udelukkende sine argumenter ud fra kriteriet, om opgaven indgår som en del af det samlede forretningsområde for det produkt eller den ydelse,

85 SKM2013.32.SR, Skatteministeriet indstilling og begrundelse86 SKM2013.432.SR, Spørgers opfattelse og begrundelse87 SKM2013.432.SR, Begrundelse88 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Underleverandører. 89 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.

Side 19 af 51

som den danske virksomhed leverer til sine kunder. Aktivitetens art er den afgørende faktor for vurderingen af aktivitetens integration.

3.2.2. Nyt styresignalSiden denne afhandlings påbegyndelse har SKAT sendt et nyt styresignal for arbejdsudlejereglerne i høring. Styringssignalet er stadig i høringsprocessen90 og kan derfor ikke betragtes som endeligt gældende. Det foreløbige styresignal giver dog en indikation af, hvilke fortolkningsmæssige problemstillinger, der kan have været Skatterådets oprindelige fortolkning af arbejdsudlejereglerne i administrativ praksis.

Baggrundelsen for det nye styresignal er, at skattemyndighederne er blevet opmærksomme på, at en række erhverv oplever flere uklarheder i forbindelse med fortolkningen af arbejdsudlejereglerne. Et nyt styresignal vil derfor kunne skabe en generel større klarhed omkring fortolkningsprincipperne for arbejdsudlejereglerne.91 Derudover angives det, at den administrative praksis er angivet til at være mere restriktiv, end hvad der har været tiltænkt i lovmotiverne.92

Det nye styresignal angiver ikke ændringer til fortolkningen af, hvornår en arten af en arbejdsopgave anses for at udgøre en integreret del af virksomheden. Det nye styresignal angiver dog, at arten af arbejdsopgaven ikke i sig selv, der er afgørende for, om arbejdsopgaven udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Reglerne bygger på en ”substance over form” –vurdering, hvilket betyder, at det er en samlet vurdering af de reelle forhold omkring arbejdsopgaven, der skal afgøre, hvem der skal anses som den reelle arbejdsgiver.93

Ud fra en behandling af ovenstående administrative afgørelser, og hvad der er angivet i forarbejderne til lovændringen vurderes det, at Skatterådets fortolkning af, hvilke aktiviteter, der skal anses for at udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde er i overensstemmelse med det tiltænkte. Dette understøttes endvidere fra det nye styresignal, da dette behandler begrebet ”integreret del af virksomheden” yderst kort og henviser til Den juridiske vejledning 2014-1 C.F.3.1.4.1 ved ønske om nærmere uddybelse af begrebet.94

3.3. Outsourcet på permanent basisUdgangspunktet er, at hvis arbejdsopgaven udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde ud fra arten af arbejdsopgaven, foreligger der et arbejdsudlejeforhold. Dog

90 J.nr. 14-0075841 Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 5. 91 J.nr. 14-0075841 Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 2. 92 J.nr. 14-0075841 Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 2. 93 J.nr. 14-0075841 Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3 94 J.nr. 14-0075841 Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3, ad a).

Side 20 af 51

gør arbejdsudlejereglerne sig ikke gældende, såfremt arbejdsopgaven er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. I sådanne tilfælde er der tale om outsourcing på permanent basis.95 Outsourcing på permanent basis skal forstås således, at den danske virksomhed ikke længere udfører aktiviteten, da det f.eks. ikke er økonomisk rentabelt for virksomheden selv at uføre den pågældende aktivitet. Derved tilkøber den danske virksomhed aktiviteten fra en udenlandske selvstændig virksomhed.96

Ordlyden af KSL § 2, stk. 1, nr. 3 indeholder ikke en angivelse af begrebet outsourcing på permanent basis. Begrebet fremgår i lovforslag 195, hvor det angives, at såfremt en ydelse er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed til en udenlandsk selvstændig virksomhed, anses arbejdsopgaven ikke længere som værende en integreret del af den danske virksomhed forretningsområde.97 Tilsvarende kan en dansk virksomhed få leveret ydelserne fra en selvstændig udenlandsk kontraktproducent, uden at dette skal anses som arbejdsudleje.98

I forarbejderne er det angivet, at en række faktorer kan inddrages i vurderingen af, om en ydelse er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Disse faktorer skal anvendes, når der kan være tvivl om, hvorvidt en aktivitet er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde.99 Dette er angivet til især at være relevant i situationer, hvor der er indgået et kontraktforhold mellem en dansk og udenlandsk virksomhed, som leverer ydelser inden for samme erhvervsmæssige område.100

Faktorer der kan anvendes i vurderingen af, om en aktivitet er tilstrækkeligt udskilt101:

- Hvem har instruktionsbeføjelse over arbejdstageren?- Hvem kontrollerer og bærer ansvaret for arbejdsstedet?- Afkræver den formelle arbejdsgiver direkte den virksomhed, som ydelsen leveres til,

for arbejdstagerens vederlag?- Hvem stiller nødvendige arbejdsmaterialer og redskaber til rådighed for arbejdstager?- Hvem bestemmer antallet af arbejdstagere, disses kvalifikationer samt retten til at

udvælge pågældende arbejdstagere til at udføre arbejdet og retten til at opsige kontrakten indgået med disse?

- Hvem har retten til at pålægge arbejdstager sanktioner i forbindelse med arbejdet?- Hvem bestemmer arbejdstagers arbejdstider og ferieperioder?

95 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Permanent outsourcing.96 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Permanent outsourcing.97 Lovforslag 195 (2012): pkt. 3.4.1. Lovforslaget.98 Lovforslag 195 (2012): pkt. 3.4.1. Lovforslaget.99 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.100 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.101 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.

Side 21 af 51

Der ses en del ligheder mellem de ovenstående kriterier og kriterierne gældende for de tidligere arbejdsudlejeregler. Kriterierne i begge tilfælde fokuserer på de reelle omstændigheder for kontraktforholdet, og hvem der reelt bærer ansvar og risiko forbundet med arbejdsopgaven. Derved kan sondringen i forhold til hvem, der er i besiddelse af de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser stadig have relevans og bortligges ikke fuldstændigt. Disse kriterier skal især anvendes i situationer, hvor der er tvivl, om de pågældende aktiviteter er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, grundet at arten af aktiviteterne taler for aktiviteten at udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.102

Nedenstående afsnit vil indeholde en gennemgang af relevante administrative afgørelser omhandlende outsourcing på permanent basis, hvor den juridiske tvist omhandler, hvorvidt arbejdsopgaverne er tilstrækkeligt udskilt fra de danske virksomheders forretningsområder. I alle afgørelserne har Skatterådet først vurderet aktiviteterne til at udgøre en integreret del af de danske virksomheders normale forretningsområder efter kriteriet om aktivitetens art gennemgået i tidligere afsnit.

3.3.1. Fortolkning af begrebet ”outsourcet på permanent basis” i administrativ praksisI SKM2013.784.SR, tager skatterådet stilling til to spørgsmål:

Om en arbejdsopgave kan anses som outsourcet på permanent basis, hvis opgaven udføres af flere forskellige udenlandske underleverandører.

Om en arbejdsopgave kan anses som outsourcet på permanent basis, hvis opgaven udføres af én udenlandsk underleverandør, som den danske virksomhed har indgået en eksklusivitetsaftale med.103

Sagen omhandler en dansk virksomhed, som sælger produktionsanlæg. Virksomheden udfører ikke selv montagearbejdet forbundet hermed og udliciterer derfor denne til udenlandske underleverandører. Montageopgaven vurderes til at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde, da opgaven udgør en del af en pakkeløsning solgt fra den danske virksomhed til sine kunder og tidligere har været en del af virksomhedens udførte aktiviteter.104 Virksomheden er dog ikke længere selv i besiddelse af de fornødne kompetencer i form af ansatte og materiel til at kunne udføre opgaven grundet mangel på økonomisk rentabilitet.105 Skatterådet vurderer ikke montagearbejdet til at være tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Den afgørende faktor for denne vurdering er, at den danske virksomhed udskiller arbejdsopgaven til flere forskellige udenlandske underleverandører.

102 Lovforslag 195 (2012): pkt. 11, Bemærkninger til § 2, Til nr. 1.103 SKM2013.784.SR, Spørgsmål104 SKM2013.784.SR, Begrundelse105 SKM2013.784.SR, Uddybning af begrundelsen for det ønskede svar

Side 22 af 51

Skatterådet angiver, at udskilte aktiviteter skal være klart individualiserede imellem forskellige udenlandske underleverandører enten opgavemæssigt eller geografisk. Skatterådet henviser til, at såfremt arbejdsopgaven fra projekt til projekt udlægges til andre virksomheder, er der ikke tale om permanent outsourcing.106 Eftersom den danske virksomhed fra projekt til projekt afgør hvilken underleverandør, der skal varetage arbejdsopgaven, er der ikke er denne klare afgrænsning og adskillelse mellem underleverandørerne, og derved har den danske virksomhed løbende mulighed for regulere behovet for indlejet arbejdskraft.107 Skatterådet angiver i sin begrundelse, at såfremt den danske virksomhed indgår en eksklusivitetsaftale med én udenlandsk selvstændig underleverandør, således at ikke andre underleverandører udfører samme arbejdsopgave, vil udliciteringen af arbejdsopgaven betragtes som permanent outsourcet og dermed ikke værende omfattet af arbejdsudlejereglerne.108

Kriteriet om, at samme aktivitet ikke må udskilles til flere underleverandører anvendes også i en række andre administrative afgørelser. SKM2013.373.SR omhandler udlicitering af særlige støbningsopgaver i forbindelse med byggeri. I sagen vurderer Skatterådet, at den pågældende arbejdsopgave som udgangspunkt skal anses som værende en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, men grundet outsourcing på permanent basis modsvares denne integration og arbejdsudlejereglerne gør sig ikke gældende. Vurderingen begrundes i, at den danske virksomhed igennem en længere årrække har udlagt opgaven til en udenlandsk underleverandør. Den pågældende entreprisekontrakt forhindrer ikke den danske virksomhed i at gøre brug af andre underleverandører, men denne mulighed har virksomheden ikke reelt gjort brug af, hvilket er afgørende for, at aktiviteten anses som permanent outsourcet.109

I SKM2013.206.SR omhandler en dansk virksomhed, der beskæftiger sig med service og montage inden for industriområdet. Virksomheden tilbyder at servicere forskellige typer anlæg, men er ikke selv i besiddelse af det nødvendige mandskab eller materiel til at udføre disse. Derfor udføres disse aktiviteter af udenlandske underleverandører, der er i besiddelse af den fornødne ekspertise til at udføre de pågældende serviceopgaver.110

Skatterådet vurderer, at arbejdsopgaverne ikke er outsourcet på permanent basis med argumentet om, at opgaven bliver udliciteret til forskellige udenlandske underleverandører fra projekt til projekt, samt at der er foretaget en tidsbegrænset kort varighed for kontraktforholdets løbetid. Det påpeges i begrundelsen for sagens udfald, at såfremt både den danske og udenlandske virksomhed leverer ydelser inden for samme områder, kan det være relevant at inddrage de tidligere nævnte faktorer omhandlende ansvars- og risikofordeling111

106 SKM.2013.784.SR, Praksis, Permanent outsourcing. 107 SKM2013.784.SR, SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar108 SKM2013.784.SR, Spørgsmål 1, Begrundelse109 SKM2013.373.SR, SKATS indstilling og begrundelse110 SKM2013.206.SR, Beskrivelse af de faktiske omstændigheder – Baggrund111 SKM2013.206.SR, Begrundelse

Side 23 af 51

Inddragelsen af faktorerne anvendes dog ikke i sagen, under henvisning til argumentet om, at flere underleverandører og kortvarige kontraktforhold taler imod, principperne for permanent outsourcing.

SMK2013.432 blev gennemgået i afsnit 3.2.1. omhandlende hvilke aktiviteter, som anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Skatterådet vurderede brugen af en udenlandsk underleverandør til udføre en SAP-opgave til at udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. I sagens videre behandling, vurderer Skatterådet endvidere, at aktiviteten ikke kan betragtes som permanent outsourcet, ud fra argumentationen om udlæggelse af aktiviteter fra projekt til projekt.112 Dette argument anvendes, uden at det i sagen er angivet, hvorvidt den danske virksomhed tidligere har udliciteret den pågældende aktivitet til andre udenlandske underleverandører. Skatterådet påpeger begrundelsen for afgørelsen, at såfremt virksomheden byder på et projekt, der indeholder arbejdsopgaver, som virksomheden ikke før har udført eller har de fornødne kompetencer til at udføre, anses arbejdsopgaven stadig for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.113 Argumentet om udlæggelse af aktiviteten fra projekt til projekt anvendes altså i denne afgørelse, uden at der er blevet etableret viden om, hvorvidt aktiviteten tidligere har været eller i fremtiden vil blive udskilt til andre udenlandske underleverandører.

Ud fra de ovenstående gennemgåede afgørelser vedrørende outsourcing på permanent basis, fremgår det, at Skatterådet vægter brugen af flere udenlandske underleverandører højt. SKM2013.373.SR adskiller sig fra de andre afgørelser i det omfang, at selvom det kontraktlige forhold mellem den danske og udenlandske virksomhed tillod indgåelse af kontrakter med andre underleverandører, havde den danske virksomhed reelt ikke gjort brug af denne mulighed. At den danske virksomhed reelt kun havde anvendt én udenlandsk underleverandør, var den afgørende faktor for, at Skatterådet vurderede opgaven til at være outsourcet på permanent basis. I tilfælde af, at den danske virksomhed gør brug af flere underleverandører, skal den danske virksomhed have afgrænset og individualiseret de arbejdsopgaver, som de enkelte underleverandører udfører. Ud fra argumentation i begrundelsen for SKM2013.784.SRs afgørelse fremgår det, at der er mulighed for at anvende flere underleverandører til udførsel af samme arbejdsopgave, såfremt disse er klart geografisk afgrænset. Endvidere begrunder myndighederne, at brugen af flere underleverandører taler imod permanent outsourcing med argumentet om, at såfremt en udlæggelse af arbejdsopgaven sker fra projekt til projekt, er arbejdsopgaven ikke permanent outsourcet. Dette argument er hentet fra et eksempel listet i den juridiske vejledning for de nye arbejdsudlejeregler114. Eksemplet fremgår ikke i lovforarbejderne. Eksemplet i den juridiske vejledning henviser til den administrative afgørelse SKM2013.399.SR, hvor den

112 SKM2013.432.SR, Begrundelse113 SKM2013.432.SR, Begrundelse114Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Permanent outsourcing.

Side 24 af 51

afgørende faktor for, at den pågældende arbejdsopgave ikke blev vurderet til at være outsourcet på permanent basis, var at den danske virksomhed fra projekt til projekt besluttede, om den danske virksomhed selv ønskede at udføre arbejdsudgaven, eller om arbejdsopgaven skulle udliciteres til en udenlandsk underleverandør.115 Den danske virksomhed varetog selv fremstillingen af mere komplicerede rustfri filtreringsanlæg, hvor fremstillingen af mindre komplicerede filtreringsanlæg blev udført af polske håndværkere, med begrundelsen om at der var lavere lønomkostninger forbundet med anvendelsen af de polske håndværkere i forhold til anvendelsen af danske arbejdstagere.116 I denne sag var den essentielle faktor for sagens udfald altså, at den danske virksomhed stadig selv varetog arten af arbejdsopgaven fra projekt til projekt, og dermed ikke havde foretaget en permanent outsourcing heraf.117 Der kan derfor sås tvivl om, hvorvidt dette argument er gældende i forhold til anvendelsen af flere udenlandske underleverandører som i ovenstående gennemgåede sager. I alle ovenstående behandlede administrative afgørelser udfører de danske virksomheder ikke selv de pågældende arbejdsopgaver fra projekt til projekt, men afgør fra projekt til projekt, hvilken udenlandsk underleverandør, arbejdsopgaverne udliciteres til. Virksomhederne i de tidligere behandlede afgørelser er ikke selv det fornødne mandskab eller materiel til af udføre de pågældende aktiviteter, som det er tilfældet i SKM2013.399.SR. Der er dermed betydelige forskelle i de faktiske omstændigheder for SKM2013.399.SR og de tidligere behandlede afgørelser.

Skatterådet inddrager ikke nogen af de oplistede faktorer fra lovforarbejderne i vurderingen af om aktiviteterne er tilstrækkeligt udskilt fra de danske virksomhedernes forretningsområder. Disse kriterier er ellers, som tidligere angivet, tiltænkt at kunne anvendes i situationer, hvor den danske og udenlandske virksomhed udfører arbejdsopgaver inden for samme forretningsområde.118 Dette er blandt andet tilfældet i SKM2013.206.SR. I sagen er der vedlagt de pågældende kontrakter indgået mellem den danske virksomhed og de udenlandske underleverandører, men indholdet i kontrakterne inddrages ikke i Skatterådets vurdering.119 Eftersom der er listet en række kriterier i forarbejderne til loven som redskab til at vurdere, om kontraktforholdet skal anses for at udgøre et arbejdsudleje- eller entrepriseforhold, kan der rejses spørgsmål om, hvorvidt Skatterådets fortolkning af, hvornår der foreligger outsourcing på permanent basis, er i overensstemmelse med den tiltænkte fortolkning ud fra forarbejderne.120 Skatterådet forholder sig ikke i nogen af de ovenstående sager til, hvem der reelt er bærer af ansvar og risiko for de pågældende arbejdsopgaver.

115 Den juridiske vejledning 2014-1, C.F.3.1.4.1, Afsnit: Permanent outsourcing. (Se også SKM2013.399.SR)116 SKM2013.399.SR, Beskrivelse af de faktiske omstændigheder. 117 SKM2013.399.SR, Begrundelse. 118 Kildeskatteloven note 14. 119 SKM2013.206.SR, Begrundelse120 Terkildsen (2013): Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, s. 12.

Side 25 af 51

Derimod tillægger myndighederne antallet af udenlandske underleverandører og afgrænsningen imellem disse afgørende betydning.

Endvidere anvender Skatterådet varigheden af det indgåede kontraktforhold mellem den danske og udenlandske virksomhed i begrundelsen for afgørelsens udfald i SKM2013.206.SR. Derfor vil en videre behandling af dette kriterium finde sted nedenfor for nærmere at belyse indholdet af dette kriterium.

SKM2013.402.SR omhandler en dansk virksomhed, som gør brug af udenlandske underleverandører til at husstandsomdele trykkerier. Skatterådet vurderer, at såfremt den danske virksomhed udliciterer husstandsomdelingen til én bestemt udenlandsk underleverandør i ét afgrænset geografisk område som f.eks. Frederiksberg, København, betragtes aktiviteten som outsourcet på permanent basis og falder dermed uden for arbejdsudlejereglernes omfang.121 Den danske virksomhed ønsker endvidere, at kontraktforholdet med den udenlandske virksomhed forudgående er tidsbegrænset til en varighed på 6 måneder, begrundet med at kontraktforhold på 6 måneders varighed er normalt inden for branchen grundet stor omskiftelighed i områder for distribution.122 Skatterådet vurderer, at er forudgående tidsbegrænsede kontraktforhold taler imod principperne for, hvornår en arbejdsopgave anses som værende outsourcet på permanent basis i forhold til arbejdsudlejereglerne. Dog angiver Skatterådet, at varigheden af den indgåede kontrakt ikke behøver være af sådan karakter, at det ikke er den danske virksomhed muligt efterfølgende at træffe omvalg, når det kommer til valget af underleverandør. 123 Afgørelsen har sit udfald trods for, at alle andre kriterier for permanent outsourcing er opfyldt, men grundet den forudgående tidsbegrænsning af kontraktforholdet, kan opgaven ikke anses for permanent outsourcet til en udenlandsk selvstændig underleverandør.

Ud fra Skatterådets argumentation i ovenstående sag fremgår det, at Skatterådet forholder sig kritisk til indgåelse af tidsbegrænsede kontrakter. Dette vurderes ud fra, at argumentet i forhold til forudgående tidsbegrænsning for kontraktindgåelsen, er den afgørende faktor for afgørelsens udfald. Dog afleder ovenstående sag spørgsmål om, hvorvidt en arbejdsopgave kan betragtes som outsourcet på permanent basis, såfremt kontraktforholdets varighed forudgående ikke er aftalt, men ophører af grundet andre årsager efter en kort varighed. Såfremt virksomhedsparterne forud for indgåelsen af kontrakten ikke har angivet ønske om en tidsbegrænsning, men kontraktforholdet ophører grundet andre omstændigheder, kan det tænkes, at arbejdsopgaven ville betragtes som outsourcet på permanent basis til trods for en kort kontraktvarighed. Kriteriet omhandlende en forudgående indgåelse af kontraktmæssig tidsbegrænsning, behandles ikke i forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012. Ej

121 SKM2013.402.SR, Begrundelse til spørgsmål 2122 SKM2013.402.SR, Spørgers opfattelse og begrundelse vedrørende spørgsmål 3123 SKM2013.402.SR, SKATs indstilling og begrundelse spørgsmål 3

Side 26 af 51

heller er problemstillingen omtalt i den juridiske vejeledning 2014-1 C.F.3.1.4.1. for arbejdsudlejereglerne.

Ud fra de behandlede afgørelser i dette afsnit fremgår det, at Skatterådet har en meget restriktiv tilgang vurderingen af, om en arbejdsopgave er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde og dermed hvilke aktiviteter, der kan betragtes som permanent outsourcet. Tillige bemærkes det, at Skatterådet ikke anvender alle faktorer angivet i forarbejderne til lovændringen i sin fortolkning af begrebet.

3.3.2. Nyt styresignalDet fremgår af det nye styresignal, at såfremt den udenlandske virksomhed udfører arbejdsopgaver inden for samme forretningsområde, som den danske virksomhed, skal det ud fra de skatteretlige principper vurderes, hvilken virksomhed arbejdsopgaven udgør en integreret del af.124Det angives, at det ikke længere udelukkende er arten af aktiviteten, der skal være afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje, og at skattemyndighederne dermed vil anerkende, at danske virksomheder kan udlicitere aktiviteter til udenlandske underleverandører, som ligger inden for den danske virksomheds forretningsområde, uden at dette vil være omfattet af arbejdsudlejereglerne.125 I stedet skal der foretages en helhedsvurdering af forholdene omkring det indgåede kontraktforhold. I denne vurdering er det væsentligt af fastslå, om det er den danske eller udenlandske virksomhed, som hovedsagligt bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsopgaven.126 Såfremt den udskilte arbejdsopgave er af sådan art, at denne taler for at være integreret i den danske virksomhed, kan det være relevant at undersøge, hvem der reelt er i besiddelse af arbejdsgiverbeføjelserne under udførelsen af den pågældende arbejdsopgave.127 Sammenholdes dette med foregående afsnit, fremgår det, at der er uoverensstemmelser mellem Skatterådets metode til vurderingen af aktiviteternes udskillelse i de gennemgåede administrative afgørelser, og hvad der er angivet i det nye styresignal. I alle behandlede afgørelser i foregående afsnit taler arten af de udførte aktiviteter for, at disse udgør en integreret del af de danske virksomheders forretningsområde, men Skatterådet finder det ikke relevant i nogen af afgørelserne at inddrage de reelle ansvarsfordelinger mellem de danske og udenlandske virksomheder.

I det nye styresignal er det angivet, at såfremt et kontraktforhold mellem en dansk og udenlandsk virksomhed omhandler et enkeltstående arbejde af en kort varighed på f.eks. en uge eller få dage, taler dette for, at aktiviteten udføres af en selvstændig udenlandsk underleverandør hvoraf arbejdsudlejereglerne ikke gør sig gældende.128 Kommentaren er ikke

124 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3 afsnit ad b) 125 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 1. 126 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3 afsnit ad b) 127 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3 afsnit ad b) 128 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal, pkt. 3 afsnit ad b).

Side 27 af 51

nærmere præciseret i forhold til, om kontraktforholdets korte varighed skyldes en forudgående indsat tidsbegrænsning eller af andre årsager. Det kan dog være interessant at undersøge, om hvorvidt en anden afgørelse, ville været truffet i SKM2013.402.SR, såfremt Skatterådets vurdering tog udgangspunkt i, retningslinjerne angivet i det nye styresignal. Sådan undersøgelse vil dog ikke finde sted i denne afhandling, under hensyntagen til afhandlingens formelle krav, da en sådan analyse vurderes til at være for omfattende.

Såfremt det nye styresignal endeligt vedtages, træder det i kraft ved offentliggørelsen og vil være gældende for arbejdsudlejeaftaler indgået fra d. 20. september 2012 og frem. 129 Endvidere vil SKAT gennemgå tidligere administrative afgørelser for at vurdere, om afgørelserne ville have opnået et andet udfald ud fra retningslinjerne i det nye styresignal. Herefter vil afgørelserne efter samtykke fra spørgerne i tidligere afgjorte sager blive fremlagt for Skatterådet , som vil tage stilling til eventuelle ændringer i de oprindelige afgørelser. Endvidere vil det nye styresignal indarbejdes i den juridiske vejledning 2014-2, som forventes offentliggjort i juli 2014130

Ud fra det i forarbejderne angivne om inddragelse af relevante faktorer i sondringen af, om der foreligger et arbejdsudleje- eller entrepriseforhold i situationer, hvor arten af den udskilte ydelse ligger den danske virksomheds udførte ydelser nær, samt den angivne anvendelse af disse faktorer i det nye styresignal, indikerer dette, at højeste retslige instans muligvis ikke var kommet frem til samme resultat som Skatterådet i nogle af de gennemgåede administrative afgørelser. Der kan derfor sås tvivl om, hvorvidt den manglende inddragelse af reelle forhold, som vurderingen af ansvarsfordelingen mellem den danske og udenlandske virksomhed i administrativ praksis, er et udtryk for gældende ret.

3.3.3. Administrative afgørelser efter det nye styresignals fremkommenSiden det nye styresignal er fremkommet og indgivet til høring, er der blevet afgjort nogle administrative afgørelser, hvor Skatterådet har inddraget andre faktorer, end i de afgørelser som er behandlet i afsnit 3.3.1.

SKM2014.169.SR omhandler en udenlandsk virksomhed, som leverer loftsmontager til en dansk virksomhed. Den danske virksomhed betragtes som totalentreprenør på byggeprojekterne udført i Danmark.131 Skatterådet vurderer, at den pågældende arbejdsopgave skal anses som entreprise og dermed ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Skatterådet har som i de tidligere gennemgåede afgørelser i afsnit 3.2.1., vurderet at aktiviteten som udgangspunkt udgør en integreret del af virksomhedens forretningsområde ud fra dennes art, men ud fra en vurdering af de reelle omstændigheder for det kontraktmæssige forhold vurderes aktiviteten til at være permanent outsourcet og

129 J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal pkt. 5.130J.nr. 14-0075841: Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal pkt. 5.131 SKM2014.169.SR, Beskrivelse af de faktiske forhold

Side 28 af 51

dermed udført af en selvstændig udenlandsk virksomhed i et underentrepriseforhold.132 De vægtede faktorer, som myndighederne baserer sin afgørelse ud fra, er at den udenlandske virksomhed selv forestår al nødvendig materiel, ansatte og selv udfører ledelsen af disse. Den udenlandske virksomhed bærer selv al risiko og ansvar for den pågældende arbejdsopgave uden indflydelse fra den danske virksomhed, og arbejdsopgaven er individualiseret og afgrænset fra eventuelle andre arbejdsopgaver udført af andre udenlandske underleverandører.133 Inddragelsen af disse faktorer i vurderingen sker som følge af, at arten af den pågældende arbejdsopgave er arten af den danske virksomheds egne udførte ydelsers nær. I sin begrundelse angiver Skatterådet også i denne sag, at antallet af underleverandører og afgrænsningen imellem disse er en betydelige faktor. Det er dog en samlet vurdering af de inddragne faktorer, omhandlende de reelle omstændigheder ud fra det indgåede kontraktforhold, som tillægges afgørende betydning.

Samme fortolkningsprincipper er af Skatterådet anvendt i sagerne SKM2014.161.SR og SKM2014.172.SR, hvor inddragelsen af de reelle faktorer for omstændighederne omkring udførelsen af arbejdsopgaverne er afgørende for, om der foreligger et arbejdsudleje- eller entrepriseforhold. I begge afgørelser foretages en samlet vurdering af, hvem der er bærer for af ansvar og risici for de udførte aktiviteter. I begge afgørelser anses de udliciterede aktiviteter til være blandt de danske virksomheders kerneydelser ud fra arten af disse, men grundet en helhedsvurdering af omstændighederne omkring udlæggelsen af aktiviteterne anses aktiviteterne som reelt udskilt og dermed permanent outsourcet. Dermed er de indgåede kontraktforhold ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne.134

Sammenholdes de nye administrative afgørelser med de tidligere behandlede administrative afgørelser i afsnit 3.3.1. understøttes det yderligere indikationen om, at administrativ praksis har været i uoverensstemmelse med gældende ret på området for arbejdsudleje. Der er kun afgjort få administrative afgørelser siden det nye styresignals fremkommen, og det er derfor ikke muligt at determinere, hvorvidt Skatterådet har ændret sine fortolkningsprincipper for arbejdsudlejereglerne fremadrettet. Det må dog bemærkes, administrativ praksis efter det nye styresignals fremkommen i højere grad er i overensstemmelse med den tiltænkte fortolkning af arbejdsudlejereglerne. Dette begrundes med, at det i forarbejderne til lov af 18. september 2012 er angivet, at relevante faktorer kan inddrages i vurderingen af en aktivitets udskillelse, når arten af denne er indgår i begge kontraktparters forretningsområder135, og at denne inddragelse af faktorer ses anvendt i administrativ praksis efter det nye styresignals fremkommen.

132 SKM2014.169.SR, Begrundelse133 SKM2014.169.SR, Begrundelse134 Se SKM2014.161.SR og SKM2014.172.SR.135 Lovforslag 195 (2012): Pkt. 11, Bemærkningerne til KSL § 2, Til nr. 1.

Side 29 af 51

4. Sammendrag af den juridiske analyseDet fremgår af den juridiske analyse, at der er foretaget en betragtelig skærpelse af arbejdsudlejereglernes fortolkning efter ikrafttrædelsen af lov nr. 921 af 18. september 2012 i forhold den tidligere fortolkning af KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Hvor en sondring imellem arbejdsudleje og entreprise i forhold til det indgåede kontraktforhold tidligere tog udgangspunkt i fordelingen af ansvar, risiko og videre arbejdsgivebeføjelser, har selve arten af den pågældende arbejdsopgave opnået større betydning i den gældende fortolkning af arbejdsudlejereglerne.

Ud fra en gennemgang af administrative afgørelser fremgår det, at Skatterådets metode til af vurdere om der er tale om arbejdsudleje, er først at vurdere, om den pågældende aktivitet udgør en integreret del den danske virksomheds forretningsområde. Såfremt arbejdsopgaven ikke vurderes til at udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, skal der ikke foretages en vurdering af opgavens udskillelse fra den danske virksomheds forretningsområde, da arbejdsudlejereglernes rækkevidde kun omfatter integrerede ydelser. I tilfælde af, at aktiviteten vurderes til at udgøre en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, er arbejdsudlejereglerne efter KSL § 2, stk. 1, nr., 3 som udgangspunkt gældende. Herefter foretages der en vurdering af, om den pågældende aktivitet udliciteret til den udenlandske virksomhed er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, således at aktiviteten anses som outsourcet på permanent basis. Hvis aktiviteten herefter vurderes til at være permanent outsources, anses aktiviteten ikke længere værende en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og er dermed ej heller omfattet arbejdsudlejereglerne jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved en gennemgang af administrative afgørelser i form af bindende svar fra Skatterådet, fremgår det, at Skatterådets fortolkning af, om en arbejdsopgave som udgangspunkt udgør en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde, er i overensstemmelse med den tiltænkte fortolkning af dette, ud fra hvad der er angivet i forarbejderne om virksomhedens kerneydelser og dermed normale forretningsområde. Såfremt den pågældende aktivitet indgår i det samlede produkt eller ydelse leveret af den danske virksomhed til dennes slutkunde, indgår aktiviteten som en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Hyppigheden af aktivitetens tilbagevendelse eller tidligere udførelse i forhold til den danske virksomhed tillægges ikke relevans i vurderingen af aktivitetens integration.

Det ses dog ikke i de gennemgåede administrative afgørelser før fremkomsten af det nye styresignal, at Skatterådet inddrager faktorer for de reelle omstændigheder omkring kontraktforholdet indgået mellem den danske og udenlandske virksomhed i den efterfølgende vurderingen af, om den pågældende arbejdsopgave er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, og dermed anses for at være permanent outsourcet. Dermed tillægges ansvarsfordelingen mellem den danske og udenlandske virksomhed ikke betydning.

Side 30 af 51

Frem for denne inddragelse er aktivitetens art, antallet af underleverandører og kontraktforholdets varighed blevet tillagt stor betydning. Dette indikerer en mere restriktiv tilgang i vurdering af opgavens udskillelse fra den danske virksomhed forretningsområde, end den tiltænkte fortolkning ud fra det angivne i forarbejderne til loven. Dette begrundes i, at der i forarbejderne til lovændringen angives en mulighed for at anvende disse faktorer i vurderingen, såfremt arten af aktiviteten peger mod, at aktiviteten udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Ud fra dette kan det betvivles, hvorvidt højeste retlige instans var nået til samme resultat som Skatterådet. I tilfælde af, at højeste retlige instans ville nå frem til et andet resultat, er de administrative afgørelser ikke i overensstemmelse med gældende ret.

Det nye fremkomne styresignal bidrager tillige med en indikation om, at de administrative afgørelser ikke er i overensstemmelse med gældende ret, grundet at styresignalet fremkomst begrundes i, at administrativ praksis har været mere restriktiv end tiltænkt. Endvidere behandler det nye styresignal i høj grad inddragelsen af relevante faktorer, således en helhedsvurdering kan foretages i sondringen mellem arbejdsudleje- og entrepriseforhold. Det er netop den manglende inddragelse af faktorer omhandlende ansvars- og risikofordeling mellem den danske og udenlandske virksomhed, der har været genstand for kritik i den juridiske analyse i denne afhandling. Det skal dog påpeges, at det nye styresignal endnu ikke endeligt vedtaget og offentliggjort. Det er derfor ikke muligt at drage endelige konklusioner ud fra dette.

Ud fra de ovenstående juridiske argumenter frembragt gennem dette kapitels juridiske analyse, vurderes det, at der foreligger en begrundet formodning om, at administrativ praksis afgjort efter lovændringens ikrafttrædelse har været i uoverensstemmelse med gældende ret. Endvidere må det forventes, at en mere lempelig fortolkning af arbejdsudlejereglerne vil fremgå at Skatterådets fremtidige afgørelser, såfremt det nye styresignal endeligt vedtages. Dette begrundes med fortolkningen af arbejdsudlejereglerne i de nyeste afgjorte administrative afgørelser, samt angivelserne i det nye styresignal.

Side 31 af 51

5. EU's udvidelse mod østSom tidligere angivet i denne afhandling har formålet med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne været at forhindre udbredelsen af social dumping og skabe mere fair konkurrencevilkår for danske virksomheder. Debatten om social dumping er startet efter EU-udvidelsen mod øst, hvilket har gjort det danske arbejdsmarked lettere tilgængeligt for østeuropæisk arbejdskraft.136

Lønningerne i de østeuropæiske lande er generelt lavere end lønningerne i de gamle EU-lande, heriblandt Danmark. Dette medfører en tilskyndelse til, at arbejdstagere fra de østeuropæiske lande drager til de gamle EU-lande.137 Der har været en stærk stigning i antallet at østeuropæiske arbejdstagere, der kom til Danmark under den økonomiske højkonjunktur frem til år 2008. Efter finanskrisens udbrud i 2009 har der stadig været en stigning i tilstrømningen af østeuropæisk arbejdskraft dog i et mindre omfang end de tidligere år.138

Der er tre muligheder, hvorigennem udenlandske arbejdstagere kan indtræde på det danske arbejdsmarked: gennem ansættelse i en dansk virksomhed, gennem etablering af selvstændigt ejede virksomheder i Danmark og ved udstationering gennem en udenlandsk virksomhed, der udfører erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark.139 Der, hvor man ser flest østeuropæiske arbejdstagere, er inden for erhvervene i landbrug, rengøring og industri. Hvis man alene ser på arbejdstilknytningen til Danmark i form af udstationerede arbejdstagere, domineres denne tilknytningsform af arbejdstagere af for bygge- og anlægsbranchen. Bygge- og anlægsbranchen anvender i meget højere grad udstationeret arbejdskraft end nogen andre brancher i Danmark.140 Dette begrundes i , at danske virksomheder især i denne branche gør brug af udenlandske underleverandører, som medbringer enge ansatte til udførelse af arbejdsopgaverne her i landet.141 Det er netop brugen af udstationeret arbejdskraft, som har relevans i forhold til de ændrede arbejdsudlejeregler i KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Dette kapitel indeholder en økonomiske analyse, hvor det ønskes undersøgt, hvilke økonomiske effekter skærpelsen af arbejdsudlejereglerne kan medføre, og hvordan disse endvidere kan påvirke danske virksomheders konkurrenceevne. Analysen påbegyndes indledningsvist med definitioner af relevante begreber, således at der skabes en ensartet forståelse for de anvendte begreber i den efterfølgende analyse. Herefter følger en 136 Arnholz og Andersen (2013) Udfordringen fra øst – Fagforeningsstrategier og den østeuropæiske arbejdskraft, s. 46.137 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 15. 138 Andersen, m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskrafts. 45.139 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 24-28.140 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 37.141 Andersen, m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft s. 49.

Side 32 af 51

gennemgang af relevant økonomisk teori, som videre anvendes til at analysere konkrete økonomiske forhold afledt af reglerne for arbejdsudleje i henholdsvis bygge- og anlægsbranchen samt i brancher indeholdende videnstunge virksomheder.

6. Definition af konkurrenceevneKonkurrenceevnen bruges til at måle en participants succes på lande-, branche- eller en virksomhedsniveau i forhold til tilsvarende konkurrenter. Konkurrenceevne anvendes i situationer, hvor der er rivalisering i form af konkurrence, eftertragtelse på en begrænset mængde ressourcer i form af penge og allokering af markedsandele efter markedsmekanismer.142 Rivalisering i form a konkurrence er en nødvendig faktor, da det er herigennem markedsandele fordeles og den økonomiske gevinst i fra de opnåede markedsandele fordeles. Derfor vil konkurrencevene ikke eksistere, såfremt produktionen og markedsandelene bliver fastsat politisk og altså ikke efter hvem, der udbyder varer og ydelser til konkurrencedygtige priser.143

Trods mange teoretiske og empiriske analyser er foretaget igennem tiden, har det ikke været muligt af fastsætte én klar definition, der præciserer, hvad begrebet konkurrenceevne reelt indeholder. Der er mange forskellige faktorer, som kan inddrages i vurderingen af konkurrenceevnen, hvilket gør, at der ikke kan slås et entydigt begreb fast.144 OECD definerer konkurrenceevne som forholdet mellem løn og produktivitet, hvor World Economic Forum definerer konkurrenceevne som institutioner, politiske tiltag mm., der skaber et lands konkurrenceevne.145 Trods de forskellige individuelle definitioner udvises der dog en bred enighed om, at indenlandske omkostningsforhold deriblandt enhedslønomkostningerne er en bærende faktor for virksomhedernes eksport og leverancer til hjemmemarkedet i konkurrence med udenlandske virksomheder og derved har stor betydning for konkurrenceevnen.146

At betragte konkurrenceevnen efter enhedslønomkostningerne kaldes lønkonkurrenceevne. Her måles de lønomkostningerne på forskellige niveau forbundet med at producere og holdes op imod lønomkostningerne forbundet med produktionen tilsvarende konkurrenter i ind- og udland.147 Det er også denne definition i lighed med lønkonkurrenceevne, som oftest anvendes i den danske debat om konkurrenceevne.148 Lønkonkurrenceevne er et smalt begreb, hvor man udelukkende ser på udviklingen i lønnen internt i forhold til de pågældende konkurrenter. Da der ikke er nogen gennemgående international harmonisering af

142 Kyed (2012): Konkurrenceevne er mere end produktivitet, s. 2 ff. 143 Kyed (2012): Konkurrenceevne er mere end produktivitet, s. 2 ff. 144 Stræde (2013): Konkurrenceevne er et ”misbrugt” begreb.145 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 146 Jespersen (2000): Introduktion til Makroøkonomisk teori, s. 72-73.147 Stræde (2013): Konkurrenceevne er et ”misbrugt” begreb.148 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70.

Side 33 af 51

løndannelsen på arbejdsmarkederne, kan omkostningerne forbundet med arbejdskraften i høj grad variere fra land til land. Når man tager udgangspunkt i lønkonkurrenceevne, har udviklingen i lønomkostningerne pr. enhed på landeniveau stor påvirkning på konkurrenceevnen.149

En svækkelse af konkurrenceevnen grundet i en stigning i enhedslønomkostningerne, vil kunne modvirkes af en stigning i produktionsniveauet, således at det er muligt at afsætte flere varer til en konkurrencedygtig pris.150 Der vil givetvis værre brancher og virksomheder, som gennemgår en forringelse af konkurrenceevnen, grundet at deres lønomkostningerne er ude af trit i forhold til produktionen, og tilsvarende vil andre brancher og virksomheder klare sig godt.151 Som konsekvens af dette, vil de virksomheder, der oplever konkurrenceevneproblemer forårsaget af for høje lønomkostninger være nødsaget til at afskedige medarbejdere, hvor virksomhederne, der klarer sig godt, vil udvide produktionen og ansætte yderligere arbejdskraft.152 Dette er en anskuelse af konkurrenceevne på branche- eller virksomhedsniveau. På landeniveau vil et land ikke opleve et konkurrenceevneproblem, før antallet af afskedigede overstiger antallet af ledige stillinger resulterende i lavkonjunktur med arbejdsløshed.153

Den økonomiske analyse for denne afhandling vil tage udgangspunkt i konkurrenceevnen ud fra enhedslønomkostningerne, da det er disse som er umiddelbart påvirkelige af skærpelsen af arbejdsudlejereglerne.

7. Realløn og nominel lønReallønnen afspejler arbejdstagerens købekraft ud fra den nominelle løn. Den nominelle løn, er det pengebeløb, som arbejdstageren modtager som betaling for sin arbejdskraft. Reallønnen afhænger derfor af den nominelle lønudvikling såvel som prisudviklingen.154 Dette betyder, at hvis der sker en stigning i lønningerne, imens priserne forbliver på samme niveau, vil arbejdstageren kunne købe en større mængde varer og ydelser end før stigningen, hvilket betyder, at er der sket en stigning i reallønnen. Omvendt hvis priserne stiger, og den nominelle løn ikke undergår en tilsvarende stigning, vil forbrugeren kunne købe mindre end tidligere, hvilket betyder et fald i reallønnen. Det er dog ikke reallønnen, der forhandles om på arbejdsmarkedet, men derimod den nominelle løn. Ændringer i markedsforholdene som f.eks. et øget udbud af arbejdskraft i forhold til efterspørgslen af arbejdskraft kan dermed påvirke

149 Jespersen (2000): Introduktion til Makroøkonomisk teori, s. 72-73.150 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 151 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 152 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 153 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 154 Gottfries (2009): Macroeconomics, s. 60-61.

Side 34 af 51

den nominelle løn og efterfølgende reallønnen.155 Hvordan en forøgelse af den udbudte arbejdskraft kan påvirke løndannelsen vil undersøges i følgende afsnit.

8. Økonomiske effekter som følge af ændringer i udbuddet af arbejdskraftPå et marked med perfekt konkurrence vil der i ligevægtspunktet mellem arbejdsudbuddet og efterspørgslen på arbejdskraft være en aflønning af arbejdstagere, således at disse aflønnes ens såfremt arbejdstagerne er i besiddelse af samme kvalifikationer.156 Dette afspejles dog ikke på det reelle danske arbejdsmarked. Lønforholdet påvirkes af mange forskellige faktorer, der gør, at f.eks. virksomheder er villige til at betale mere for en ansat eller modsætningsvist en arbejdstager, der er villig til at acceptere en aflønning til gengæld for opnåelse af andre parametre, som vægtes højere.157 Som faktor for virksomhedernes villighed til at betale ekstra for en ansats arbejdskraft kan nævnes, hvor omkostningsfuldt en udskiftning af ansatte er. Dette kan variere meget fra branche til branche.158 Jo højere kvalifikationer den ansattes arbejdsopgaver kræver, jo højere forventes omkostningerne forbundet med at udskifte den ansatte at være.159 Hvis den udbudte arbejdskraft stiger, vil det være lettere for virksomhederne at finde acceptable erstatninger for dennes ansatte og dermed mindske omkostningerne forbundet med en udskiftning af de ansatte. Dette kan medføre, at arbejdstagere er nødsaget til at acceptere en nominel lønnedgang.160

8.1. Påvirkninger på lønddannelsen ved et øget udbud af arbejdskraftNedenstående Figur 1 viser forholdet mellem arbejdskraft og løn på arbejdsmarkedet på et aggregeret niveau på kort sigt. Den oprindelige ligevægt er angivet i skæringspunktet (W 0; L0). Ved en forøgelse af udbuddet af arbejdskraft på arbejdsmarkedet, vil udbudskurven S0

forskydes til højre illustreret ved kurven S1. Dette medfører et nyt ligevægtspunkt mellem den udbudte og efterspurgte arbejdskraft på arbejdsmarkedet, hvilket medfører et fald i prisen som arbejdsgiverne er villige til at betale for arbejdskraften. Omvendt ville en forøgelse af efterspørgslen på arbejdskraft bevirke en forskydning af kurven D mod højre, hvilket ville medføre en stigning i den pris, som arbejdsgiverne er villige til at betale for arbejdskraften. En stigning i udbuddet af arbejdskraft vil medføre, at det er sværere for arbejdstagerne at finde nyt arbejde. Dette bevirker som angivet tidligere, at arbejdstagerne kan blive nødsaget til at acceptere en nominel lønnedgang, da arbejdstagernes forhandlingsstyrke mindskes i kraft med virksomhedernes større mulighed for at udskifte den ansatte arbejdskraft.161

155 Brink (2001): Makroøkonomi Introduktion til teori og penge, s. 76. 156 Cahuc, (2004): Labor Economics, s. 125 157 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 143.158 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 143.159 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 142.160 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 143.161 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 143.

Side 35 af 51

Et fald i de nominelle lønningerne har videre effekt for prisfastsættelsen af producerede varer og ydelser. Virksomhederne fastsætter priserne for de producerede varer ved at tilføje et markup til marginalomkostningerne. På varemarkeder med fuldkommen konkurrence, opleves en fuldkommen priselastisk efterspørgsel, bevirkende at markuppen er lig med nul. På markeder med ufuldkommen konkurrence eller monopol, er markuppen større end nul. Samtidig vælger virksomhederne sin mængde af arbejdskraft ud fra motivet om at maksimere sin profit. Profitten maksimeres, når der er ligevægt mellem den marginale produktivitet og de marginale omkostninger tillagt et markup af virksomheden.162 Derved følger virksomhedens udbudte priser for producerede varer og ydelser prisen for arbejdskraft. Dette vil sige, at et fald i den nominelle løn bevirker et fald i prisniveauet for virksomhedernes producerede varer og ydelser, da enhedslønomkostningerne falder.163 Som tidligere påpeget resulterer et fald i omkostningerne forbundet med produktionen af varer og ydelser, virksomheder mulighed for at tilbyde disse til en mere konkurrencedygtig pris 164, resulterende i en større efterspørgsel af varerne165.

En stigning i produktionen forårsaget af den øgede efterspørgsel af de producerede varer og ydelser, kan medføre en stigning i den efterspurgte arbejdskraft. Virksomhederne

162 Cahuc, (2004): Labor Economics, , s. 175.163 Cahuc, (2004): Labor Economics, s. 175.164 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 165 Pindyck m.fl. (2005): Microeconomics 6. udgave, s. 123.

Side 36 af 51

efterspørger yderligere arbejdskraft så længe merproduktionen ved en ekstra ansat overstiger omkostningerne forbundet med ansættelsen af den yderligere arbejdskraft.166 Dette betyder altså, at virksomhedernes efterspørgsel efter arbejdskraft stigeri takt med et fald i den nominelle løn, da virksomhederne som følge af lavere enhedslønomkostninger i højere grad kan levere varer og ydelser til konkurrencedygtige priser og dermed øge produktiviteten.167

Dette illustreres i figur 2. Figuren viser virksomhedernes efterspørgsel af arbejdskraft i forhold til ændringer i den nominelle løn. Det er rentabelt for virksomheden at ansætte yderligere arbejdskraft, så længe merproduktionen ved en ekstra ansat overstiger eller er lig med de marginale omkostninger for arbejdskraften.168 Da afkastet af arbejdskraftens produktivitet er faldende i forbindelse med forøgelsen af arbejdskraften, er kurven for de marginale produktindtægter (MPRL) faldende.169 Kurven S0 og S1 viser ændringen i lønniveauet i forhold til den udbudte arbejdskraft i figur 1. Faldet i lønnen viser, at det er rentabelt for virksomhederne at ansætte en yderligere mængde arbejdskraft svarende fra punktet L0 til punktet L1, da de marginale produktindtægter afledt af arbejdskraften indtil dette punkt overstiger de marginale produktomkostninger afledt af arbejdskraften.170

166 Pindyck m.fl. (2005): Microeconomics 6. udgave, s. 517. 167 Cahuc, m.fl (2004): Labor Economics, s. 175.168Pindyck m.fl. (2005): Microeconomics 6. udgave, s. 516. 169Pindyck m.fl. (2005): Microeconomics 6. udgave, s. 516. 170Pindyck m.fl. (2005): Microeconomics 6. udgave, s. 519.

Side 37 af 51

Ovenstående teori beskriver, hvordan efterspørgslen og udbuddet af arbejdskraft påvirker den nominelle løn på markedet, og hvorledes denne påvirkning på den nominelle løn efterfølgende kan påvirke prisfastsættelsen varer og ydelser på markedet.

De videre effekter fra påvirkninger i den nominelle løn til prisniveauet for varer og ydelser er vigtige, da det i sig selv ikke er den nominelle løn, som er i højsæde for hverken forbrugere eller virksomheder, men derimod den nominelle løn i forhold til prisen af forbrugte varer, altså reallønnen.171 Prisfastsættelsen af reallønnen fremkommer af relationen mellem prisen for varer valgt af virksomhederne, den nominelle løn og det valgte markup.172 Såfremt der sker en stigning i markup eller den valgte pris, men den nominelle løn fastholdes, vil der opleves et fald i reallønnen.173 Men eftersom stigningen i udbuddet medfører en lavere nominel løn og efterfølgende en lavere prisfastsættelse af varerne, vil der ikke opleves et fald i reallønnen, da disse faktorer er modsvarende. En forøgelse af udbuddet af arbejdskraft, vil derfor ikke resultere i en lavere realløn på det samlede marked.174

8.2. Påvirkninger på produktionen som følge af en stigning i den udbudte arbejdskraftSom angivet ovenfor vil et fald i de nominelle lønnninger medføre et fald i enhedslønomkostningerne forbundet med produktionen af varer. Dette har betydning for den reale valutakurs, da denne er et udtryk for prisen på nationale varer set i forhold til prisen på udenlandske varer175, og dermed danske varers mulighed for at konkurrere med udenlandske varer. I en åben økonomi som i Danmark har prisen på varer en stor betydning for efterspørgslen af indenlandske varer fra indlandet såvel som udlandet. Påvirkninger på den reale valutakurs påvirker dermed efterspørgslen af indenlandske varer, hvilket videre påvirker den indenlandske produktivitet.176

Figur 3 illustrerer effekten på efterspørgslen af danske varer som følge af en reduktion i prisen for indenlandske producerede varer og ydelser. Såfremt produktionen illustreret som Y ligger under det naturlige produktionsniveau illustreret som Yn, vil et fald i de nominelle lønninger forårsage, at de faktiske priser for varer og ydelser ligger over de forventede priser herfor. Dette vil resultere i, at lønmodtagerne vil nedjustere deres forventninger til prisniveauet. Effekten heraf vil være, at Y forskydes til højre ned ad AD-kurven til punktet Yn, altså en forøgelse af efterspørgslen af varer og ydelser fra punktet Y til Yn.

171Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 145.172Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 147.173Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 148.174 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 151.175 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 420. 176 Blanchard (2009): Macroeconomics 5. udgave, s. 466.

Side 38 af 51

Som det fremgår af figuren, vil en reduktion i prisen skabe en større efterspørgsel af varerne, hvilket medfører en forøgelse af virksomhedernes produktion. Grundet Danmarks åbne økonomi og den stigende globalisering skabes efterspørgslen indenlandsk såvel som udenlandsk. Det skal dog bemærkes, at figuren ikke tager forbehold for eventuelle udenlandske forhold, der kunne påvirke efterspørgslen af danske varer, og at figuren derfor ikke kan være et retvisende billede af den reelle udvikling. Figuren bruges til at illustrere det teoretiske scenarie for udviklingen i danske virksomheders produktion ved et fald i prisen på danske varer, såfremt udenlandske forhold forbliver uændret. Dermed kan den endelige effekt af en forøgelse af den udbudte arbejdskraft medføre en forøgelse af den indenlandske produktion, grundet virksomhedernes øgede mulighed for af udbyde varer og ydelser til konkurrencedygtige priser. Dette kan medføre et fald i den reale valutakurs, resulterende i en øget efterspørgsel, hvilket endeligt kan medføre en øgning af BNP.177

Ovenstående gennemgåede teori er foretaget på aggregeret niveau, og dermed de samlede markedseffekter, som illustreres. I perioder, hvor den nominelle løn når et for højt niveau i forhold til produktiviteten, vil dette påvirke prisfastsættelsen af de producerede varer således, at også priserne stiger, og varerne bliver mindre konkurrencedygtige på nationalt såvel som internationalt plan og dermed en forringer konkurrenceevnen.178 Dette har man set her i landet som følge af den eksplosive fremgang i 00’erne, der pressede de nominelle lønninger meget højt op og skabte et gab mellem produktiviteten og lønningerne.179 Ved

177 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 37.

178 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 71. 179 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 73.

Side 39 af 51

finanskrisens indtræden mindskedes virksomhedernes indtjening, hvilket medførte en afskedigelse af ansatte.180 Endvidere har de danske virksomheder større mulighed for at anvende udenlandsk arbejdskraft som f.eks. østeuropæiske arbejdstagere. Dette bedvirker til et øget udbud af arbejdskraft på det danske arbejdsmarked, hvilket vil påvirke de nominelle lønninger. De kortsigtede effekter for et fald i de nominelle lønninger skabt af den øgede udbudte arbejdskraft i form af en større ledighed samtidig med større tilgængelighed til udenlandsk arbejdskraft vil mindskes over længere sigt, til der igen er balance mellem løn og produktivitet.181 Dette medfører en forbedring af konkurrenceevnen for danske virksomheder på længere sigt.182 Når lønomkostningerne er i trit med virksomhedernes produktivitet, øges virksomhedernes efterspørgsel på arbejdskraft183, hvilket på længere sigt medfører, at niveauet for den nominelle løn forskubbes tilbage mod det oprindelige ligevægtspunkt illustreret i figur 1. Til dette skal det dog påpeges, at som angivet tidligere er det afgørende for en vurdering af konkurrenceevnen, om udviklingen er tilsvarende i udlandet. Såfremt samme udvikling i forholdet mellem produktivitet og nominelle lønninger har gør sig gældende i udlandet, vil konkurrenceevnen på nationalt plan ikke nødvendigvis være ændret.184

Eftersom den ovenstående økonomiske teori er på et aggregeret niveau, er der faktorer, hvilke kan påvirke det reelle situationsbillede, som teorierne ikke tager forbehold for. F.eks. arbejdstagernes opholdsvarighed og erhvervsmæssige koncentration. Ophold af længevarende karakter kan medføre, at arbejdstagerne vil medtage formuegoder, hvilket vil medføre en stigning i det danske forbrug, bevirkende at efterspørgslen på arbejdskraft vil stige og lønnen vil tilpasse sig herefter. Derimod ville en stor koncentration af arbejdstagere inden for ét fagområde medføre et fald i den nominelle løn, da det tilsvarende ekstra udbud af arbejdskraft inden for faget ikke ville medføre samme stigning i efterspørgslen på de leverede ydelser eller varer heraf.185 Herved vil der ikke være der samme udligning mellem faldet i den nominelle løn og prisen på varer, hvilket ikke vil modvirke et fald i reallønnen, som ovenstående teori viser.

Denne problemstilling har været meget omdiskuteret i forhold til bygge- og anlægsbranchens brug af østeuropæisk arbejdskraft, da det som tidligere angivet inden for denne branche har været en klar tendens i forhold til andre erhvervsmæssige brancher til at gøre brug af underentreprenører med udstationeret østeuropæisk arbejdskraft. Dette giver anledning til nærmere at undersøge udviklingen på arbejdsmarkedet i bygge- og anlægsbranchen som følge af en stor tilstrømning af østeuropæisk arbejdskraft. Denne undersøgelse vil følge i nedenstående afsnit.

180 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 72. 181 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 71. 182 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 71. 183 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 184 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 73. 185 Malchow-Møller m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 49 ff.

Side 40 af 51

9. Udstationeret østeuropæisk arbejdskraft i bygge- og anlægsbranchenSom forudgående undersøgelser til bogen ”Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft” har forfatterne undersøgt, hvilke bevæggrunde virksomhederne selv mener, der ligger til grund for brugen af østeuropæisk arbejdskraft.186 Undersøgelsen er baseret på et omfattende spørgeskema besvaret af 829 danske virksomheder på tværs af brancher, der gør brug af østeuropæisk arbejdskraft i perioden 01.03.2011 til 29.02.2012.187 Ud af disse anvender 146 virksomheder udstationeret arbejdskraft, hvor klart størstedelen af virksomhederne er inden for bygge- og anlægsbranchen.188 Det skal dog bemærkes, at undersøgelsens resultater ikke er fremkommet efter objektive observationer, men derimod subjektive angivelser fra virksomhedernes egen side.

De frembragte undersøgelser indikerer, at tilstrømningen af østeuropæisk arbejdskraft hovedsagligt skyldes de danske virksomheders efterspørgsel efter denne type arbejdskraft.189 Et udbredt argument blandt de danske virksomheder er, at brugen af udstationeret arbejdskraft gør det lettere for virksomheden at dække midlertidige behov for øget arbejdskraft, samt en større fleksibilitet i forhold til at fastlægge arbejdstiden, end hvis virksomheden selv skulle ansætte arbejdskraft i forbindelse med de midlertidige arbejdsopgaver.190 Derudover er et andet udbredt motiv, at anvendelsen af udstationeret arbejdskraft er omkostningsminimerende og minimerer medfølgende risici forbundet med arbejdsopgaven.191 En femtedel af de adspurgte virksomheder i bygge- og anlægsbranchen som gør brug af midlertidig arbejdskraft, angiver lønomkostningsminimering som hovedmotivet for at anvende østeuropæisk arbejdskraft til midlertidige arbejdsopgaver.192 Et mindretal af virksomhederne angiver, at den østeuropæiske arbejdskraft er bedre kvalificeret i forhold til den danske arbejdskraft, samt at underleverandører med østeuropæiske udstationeret arbejdskraft har bedre mulighed for at kvalitetssikre det udførte arbejdet.193 Ved en undersøgelse af lønniveauet for de østeuropæiske arbejdstagere, har det ikke været muligt at indsamle et fornødent datagrundlag til at kunne beregne en den gennemsnitlige løn for udstationeret østeuropæiske arbejdskraft, grundet virksomhedernes manglende angivelser af oplysninger herom.194 Dette kan indikere, at virksomhederne måske ikke er i besiddelse af de fornødne oplysninger herom, grundet at det er den udenlandske

186 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft,187 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 8.188 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft,. 91.189 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 87.190 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 91.191 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 91.192 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 185.193 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 92.194 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft,s. 145.

Side 41 af 51

underleverandør, der aflønner arbejdstageren, eller at de danske virksomheder ikke ønsker at vise de faktiske lønforhold for udstationerede arbejdstagere.195

De fremkomne resultater fra ovenstående nævnte undersøgelser sammenholdt med teorien bag Figur 1, understøtter at en kraftig forøgelse af den udbudte arbejdskraft i bygge- og anlægsbranchen vil påvirke den nominelle løn til at falde. Dette begrundes ikke kun ud fra det større udbud af arbejdskraft i form af østeuropæiske arbejdstagere, men påvirkes også yderligere af disse arbejdstageres lavere forventning til løn og arbejdsvilkår.196 Ved en sådan koncentreret forøgelse af den udbudte arbejdskraft inden for et snævert erhvervsmæssigt område, vil efterspørgslen af varer og ydelser frembragt inden for samme erhverv ikke stige tilsvarende.197 Ud fra samme økonomiske teori om effekter for reallønnen brugt i foregående afsnit, må det derfor antages, at danske arbejdstagere inden for denne faggruppe vil opleve et fald i reallønnen, da deres nominelle løn falder, uden at dette er et gældende fænomen på nationalt plan, og vil derfor ikke medføre et generelt fald i priserne for danske varer og ydelser modsvarende faldet i den nominelle løn. De danske virksomheders manglende indgivelse af de udstationerede østeuropæiske arbejdstageres lønforhold sammenholdt med østeuropæiske arbejdstageres lavere forventning til løn- og arbejdsvilkår198, kan indikere, at der i branchen opleves social dumping, således at danske arbejdstageres løndannelse påvirkes af, at udenlandske arbejdstagere arbejder under løn- og arbejdsforhold, for hvad der er normalt i Danmark.199

Som angivet i redegørelsen for de tidligere arbejdsudlejeregler gav den tidligere udformning af KSL § 2, stk. 1, nr. 1 større mulighed for en omgåelse af arbejdsudlejereglerne igennem en tilpasning af de kontraktmæssige forhold mellem den danske og udenlandske virksomhed. 200 En sammenholdes af dette med ovenstående teori, om et øget udbud af arbejdskraft inden for blot én branche, vil en omgåelse af arbejdsudlejereglerne føre til en yderligere forringelse af løn- og arbejdsvilkårene i bygge- og anlægsbranchen. Skærpelsen af arbejdsudlejereglerne medfører at flere kontraktforhold indgået mellem danske og udenlandske virksomheder vil falde under arbejdsudlejereglerne, og dermed bliver flere udstationerede arbejdstagere skattepligtige til Danmark. Dette kan resultere i, at de udstationerede arbejdstagere vil kræve et højere vederlag for sin arbejdskraft medførende et mindre pres på de danske lønninger inden for bygge- og anlægsbranchen.

195 Andersen m.fl. (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft, s. 146.196 Andersen, Søren Kaj m.fl.: Udfordringen fra øst, Økonomi og Politik 2013, s. 45 ff. 197 Malchow-Møller m.fl. (2009): Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 49 ff. 198 Andersen m.fl. (2013): Udfordringen fra øst, s. 45.199 Udvalget om modvirkning af social dumping (2012): Rapport fra Udvalget om modvirkning af social dumping, s. 26. 200 Lovforslag 195 (2012), Pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.

Side 42 af 51

9.1. Skærpelsen af arbejdsudlejereglernes påvirkning på konkurrenceevnen inden for bygge- og anlægsbranchenSom angivet i definitionen af konkurrenceevnen vil en stigning i enhedslønomkostningerne forringe konkurrenceevnen. Dette vil også gøre sig gældende for virksomheder i bygge- og anlægsbranchen, for de virksomheder som tidligere har gjort brug af udenlandske underleverandører til arbejdsopgaver udført her i landet, uden at det indgåede kontraktforhold blev anset som et arbejdsudlejeforhold. Skærpelsen af arbejdsudlejereglerne vil som tidligere angivet gør det sværere at tilpasse kontraktforhold således, at disse anses som entreprise grundet KSL § 2, stk. 1, nr. 3’s fortolkning. Som konsekvens af dette, må det antages, at en indeholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag for underleverandørens ansatte i forbindelse med den udførte arbejdsopgave, vil udmønte sig i en højere kontraktpris mellem den danske og udenlandske virksomhed. De danske virksomheder kan derfor have sværere ved at levere produkter og ydelser til sine kunder her i landet til konkurrencedygtige priser. En stigning i de nominelle lønninger vil som udgangspunkt ud føre til højere enhedsomkostninger for virksomhederne medførende en højere prisfastsættelse af virksomhedernes udbudte varer eller ydelser. Dog kan denne tendens modvirkes af en øget produktivitet i virksomhederne. Såfremt forøgelsen af virksomhedernes enhedslønomkostninger modsvares af en tilsvarende stigning i virksomhedernes produktion, vil der være balance herimellem, og virksomhedernes konkurrenceevne forringes ikke nødvendigvis.201

Formålet med skærpelsen af arbejdsudlejereglerne er at bekæmpe udbredelsen af social dumping og at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder.202 Sammenholdes dette formål med ovenstående økonomiske teori, må tiltaget vurderes til at imødekomme bekæmpelsen af udbredelsen af social dumping ved at mindske presset på den danske løndannelse i bygge- og anlægsbranchen ved at flere østeuropæiske arbejdstagere vil blive skattepligtige til Danmark. Imødekommelsen af bekæmpelsen af udbredelsen af social dumping kan dog have konsekvenser for virksomhedernes konkurrenceevne i bygge- og anlægsbranchen grundet de øgede enhedslønomkostninger som følge heraf.

Den juridiske analyse foretaget tidligere i afhandling viser indikationer på, at administrativ praksis for vurderinger af, hvornår arbejdsopgaver skal anses som værende permanent outsourcet fra den danske virksomhed, ikke er i overensstemmelse med gældende ret. I sådanne tilfælde vil en for restriktiv tilgang til fortolkningen af permanent outsourcing medføre, at flere kontraktforhold indgået mellem danske og udenlandske virksomheder end tiltænkt vil falde under arbejdsudlejereglernes område. Såfremt fortolkningen af permanent outsourcing fortolkes anderledes i den danske administrative praksis end i international administrativ praksis, kan dette resultere i konkurrenceforvridning, grundet at danske

201 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 70. 202 Lovforslag 195 (2012), pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.

Side 43 af 51

virksomheder anvendelse af midlertidig udenlandsk arbejdskraft ikke vil være på samme vilkår som udenlandske virksomheders muligheder herfor. Dette vil altså tale imod mere lige konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder. Da afhandlingen er afgrænset fra at behandle internationale love og bestemmelser, er det dog ikke muligt at drage konkrete konklusioner herom.

Skærpelsen af arbejdsudlejereglerne er gældende for alle virksomheder på tværs af brancher. Det er derfor relevant, at undersøge hvordan virksomheder i andre brancher, hvor udbredelsen af social dumping ikke opleves i samme udstrækning, påvirkes af lovændringen. En undersøgelse af påvirkningen heraf for videnstunge virksomheder vil derfor følge i kommende afsnit.

10. Udenlandske eksperter i danske virksomhederDanske virksomheder kan ofte have brug for højt kvalificeret arbejdskraft til at udføre midlertidige arbejdsopgaver. Kvalifikationsniveauet vurderes ud fra arbejdstagerens uddannelsesniveau og arbejdserfaring.203 I en international sammenligning med andre vestlige lande ligger Danmark dog lavt i forhold til antallet af personer mellem 24-35 år, der opnår en videregående uddannelse.204 Dette påvirker endvidere antallet af personer, der opnår en videregående uddannelse.205 Dette kan betyde, at Danmark i fremtiden har mindre højtuddannet arbejdskraft i indlandet til rådighed end i andre vestlige lande. Tidligere undersøgelser viser, at danske virksomheder i højere grad efterspørger højtuddannet arbejdskraft, og at denne efterspørgsel vil fortsætte fremadrettet.206 Denne arbejdskraft kan dog af flere årsager være svær at fremskaffe her i landet.207 Virksomheder i f.eks. IT-branchen kan have svært ved at finde personer med de rette kompetencer i Danmark til at udføre midlertidige arbejdsopgaver og må derfor indhente udenlandske specialister208, da udbuddet af arbejdstagere med de rette spidskompetencer som softwareudviklere og IT-specialister i Danmark kan være begrænset209. Produktiviteten af danske virksomheder, der udfører videntunge aktiviteter, kan derfor være afhængig af at kunne tilføre disse kompetencer fra udlandet, når virksomheden skal udføre en arbejdsopgave i Danmark.210

Undersøgelser viser, at virksomheder, der anvender udenlandske eksperter ofte har en særlig høj værdiskabelse og dermed produktivitet, end i til forhold de danske virksomheder, som ikke anvender udenlandske eksperter.211 Endvidere medfører den øgede produktivitet i

203 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 93. 204 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 94. 205 Produktivitetskommissionen (2013): Danmarks produktion – hvor er problemerne?, s. 94. 206 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 95. 207 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 96. 208 Bangsgaard (2014): Nyhedsbrev.209 Haslund (2013): Ny skat spænder ben for udenlandske eksperter. 210 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 107.211 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 104.

Side 44 af 51

virksomhederne, der anvender udenlandske eksperter, at lønniveauet af ansatte generelt i disse virksomheder opnår en større stigning i den nominelle løn, end ansatte i virksomheder, som ikke anvender udenlandske eksperter.212 Disse faktorer er blandt årsagerne til at Danmark og flere andre vestlige lande ønsker at tiltrække flere udenlandske eksperter til egne nationale arbejdsmarkeder.213 Ikke alle brancher anvender udenlandske eksperter som arbejdskraft i lige høj grad. De udenlandske eksperter ses oftest anvendt til konsulentarbejde i videnstunge virksomheder inden for IT og forretningsservice indebærende andre konsulentopgaver.214 I modsætningen til i bygge- og anlægsbranchen ses det, at de anvendte eksperter oftest har oprindelsesnationalitet i Tyskland, Storbritannien og Sverige 215, hvor løn- og arbejdsvilkår i højere grad ligner de danske.

Ud fra samme økonomiske teori for reallønnen som anvendt i bygge- og anlægsbranchen, vil ansatte inden for virksomheder, der anvender udenlandske eksperter, opleve en stigning i reallønnen. Dette begrundes med, at virksomhederne ofte har en højere produktivitet, der resulterer i en stigningen i den nominelle løn. Da stigningen ikke sker på aggregeret niveau, vil den stigningen i de nominelle lønninger ikke tilsvarende påvirke den generelle prisfastsættelse af varer her i landet. Derved er opnår disse ansatte større købekraft.

10.1. Skærpelsen af arbejdsudlejereglernes påvirkning på konkurrenceevnen inden for videnstunge virksomhederEftersom der ofte er tale om brug af udenlandske konsulenter med særligt høje kompetencer til at udføre arbejdsopgaver her i landet, må det forventes, at kontraktprisen mellem den danske og udenlandske virksomhed vil stige markant som følge af indeholdelse af 30% skat samt arbejdsmarkedsbidrag. Endvidere er det de danske virksomheder, som skal foretage det administrative arbejde i forhold til indeholdelsen af skatten medfølgende af arbejdsopgavens status som arbejdsudleje.216 Ud fra samme økonomiske teorier anvendt tidligere, vil dette forårsage en stigning i priserne for virksomhedernes udbudte varer og ydelser, således at virksomhederne kan få sværere ved at levere disse varer og ydelser til konkurrencemæssige priser. Dette kan medføre, at omkostningerne forbundet med anvendelsen udenlandske eksperter igennem en udenlandsk virksomhed, vil være for byrdefuld for de danske virksomheder, der kan blive nødsaget til at fravælge nogle projekter, da disse kan indeholde arbejdsopgaver, som den danske virksomhed ikke selv har kompetencerne til at udføre. 217 En anden konsekvens som de skærpede regler kan medføre for danske videnstunge

212 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 105. 213 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 94. 214 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 101.215 Malchow-Møller, m.fl. (2009) :Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen fra øst, s. 101.216 Hansen (2013): Skat slår ned på it-konsulenter.217 Haslund m.fl. (2013): Ny skat spænder ben for udenlandske eksperter.

Side 45 af 51

virksomheder er, at virksomhederne vælger at flytte dele af virksomhedernes aktiviteter til udlandet, hvilket medfører tabt omsætning i de danske virksomheder.218

I forarbejderne til lov af 18. september 2012 er lovændringen rettet mod bekæmpelsen af udbredelsen af social dumping.219 Eftersom arbejdsudlejereglerne er gældende for virksomheder på tværs af alle brancher, er det ikke kun brancher, hvor man oplever social dumping, at ændringen har konsekvenser, men også inden for videnstunge brancher, hvor Danmark ellers ønsker at tiltrække højtuddannet arbejdskraft. Den restriktive administrative praksis i forhold til fortolkningen af, hvornår en arbejdsopgave skal anses for at være permanent outsourcet, bidrager yderligere til, at videnstunge virksomheder har vanskeligt ved at anvende udenlandske eksperter som midlertidig arbejdskraft220. Dette giver en indikation om, at skærpelsen af udlejereglerne rammer skævt i form af at forringe danske videnstunge virksomheders konkurrenceevne i forhold til det tiltænkte i lovmotiverne om at skabe mere lige konkurrencevilkår for danske og udenlandske virksomheder.221

11. KonklusionSkærpelsen af arbejdsudlejereglerne i KSL § 2, stk. 1, nr. 3 medfører en række juridiske og økonomiske konsekvenser for arbejdstagere såvel som virksomheder. Det fremgår af den økonomiske analyse, at skærpelsen er med til at lette det pres, der sker på løndannelsen i bygge- og anlægsbranchen, hvor det opleves, at østeuropæiske arbejdstagere arbejder under løn- og arbejdsvilkår, der er under niveauet for hvad, der er normalt på det danske arbejdsmarked. Dette begrundes i, at de østeuropæiske arbejdstagere forventes at kræve et højere vederlag for arbejdskraften stillet til rådighed, når der skal indeholdes skat og arbejdsmarkedsbidrag af afholdte vederlag til disse. Tiltaget må derfor vurderes til at kunne modvirke udbredelsen af social dumping, som det er angivet i forarbejderne til lovændringen. Det skal dog bemærkes, at dette sker på bekostningen af en forringelse af virksomhedernes konkurrenceevne, grundet en stigning i enhedslønomkostningerne.

For danske videnstunge virksomheder, der anvender højtuddannet udenlandsk arbejdskraft til udførelse af midlertidige arbejdsopgaver her i landet, har skærpelsen af arbejdsudlejereglerne betydelig påvirkninger. Disse virksomheders mulighed for anvendelse af udenlandske eksperter begrænses ved at flere indgåede kontraktforhold mellem danske og udenlandske virksomheder betragtes som arbejdsudlejeforhold. Dette begrundes i, at den højtuddannede arbejdskraft, som disse virksomheder anvender, må antages at være omkostningsfuld og en yderligere indeholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag vil øge omkostningerne forbundet med at anvende arbejdskraften markant. Da det fremgår, at disse virksomheders produktivitet i høj grad påvirkes af mulighederne for at anvende udenlandske

218 Haslund m.fl. (2013): Ny skat spænder ben for udenlandske eksperter.219 Lovforslag 195 (2012): pkt. 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje.220 Rosendal (2013): Ny skat gør det sværere at lokke udenlandske specialister til.221 Rosendal (2013): Ny skat gør det sværere at lokke udenlandske specialister til.

Side 46 af 51

eksperter samt en forøgelse af enhedslønomkostningerne, vil skærpelsen forringe virksomhedernes konkurrenceevne.

I den juridiske analyse fremgår det, at der er nogle uoverensstemmelser mellem det i forarbejderne angivet og det i administrativ praksis fortolkede af de nye arbejdsudlejeregler. Dette leder til en formodning om, at administrativ praksis har haft en mere restriktiv tilgang i fortolkningen af arbejdsudlejereglerne, en hvad lovgiver har tiltænkt, og at administrativ praksis derved ikke er et udtryk for gældende ret. Dette kommer til udtryk i form af administrativ praksis manglende inddragelse af relevante faktorer for de reelle omstændigheder omkring det indgåede kontraktforhold herunder risiko og ansvarsfordeling ved vurdering af, om en aktivitet er permanent outsourcet. En mere restriktiv tilgang i fortolkningen af arbejdsudlejereglerne end tiltænkt, vil kun yderligere påvirke til en forringelse af danske virksomheders konkurrenceevne inden for brancher, hvor der opleves social dumping, såvel som i andre brancher.

At fortolkningen, af administrativ praksis er mere restriktiv end tiltænkt, understøttes af fremkomsten af det nye styresignal for arbejdsudlejereglerne. Det nye styresignal ligger op til en betydelig lempelse af fortolkningen af, hvornår en aktivitet skal betragtes som tilstrækkeligt udskilt fra en dansk virksomheds forretningsområde og dermed hvad, der ases som værende udført i et entrepriseforhold. Dette understøttes endvidere at nye administrative afgørelser fremkommet efter det er styresignal er sendt i høring, hvor afgørelsernes udfald i højere grad baseres på det reelle omstændigheder omkring det indgåede kontraktforhold og ansvars- og risikofordelingen mellem de danske og udenlandske virksomheder end i tidligere afgjorte afgørelser. Det at administrativ praksis er mere restriktiv end tiltænkt, må endvidere også bevirke, at danske virksomheders konkurrenceevne forringes i højere grad end tiltænkt.

Side 47 af 51

12. Kildefortegnelse

Bøger

Andersen, Søren Kaj og Felbo-Kolding, Jonas (2013): Danske virksomheders brug af østeuropæisk arbejdskraft. København: FAOS.

Blanchard, Olivier (2009): Macroeconomics 5. udgave. Upper Saddle River N.J.: Pearson.

Brink, Helge (2001): Makroøkonomi Introduktion til teori og politik. København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.

Cahuc, Pierre og Zyllberg, André (2004): Labor Economics, Bruxelles: The Massachusetts Institute of Technology.

Finansministeriet (2012): Aftaler om Finansloven for 2012. København: Rosendahl-Schulzt Grafisk.

Gottfries, Nils (2013): Macroeconomics, London: Palgrave Macmillan.

Heldbjerg; Grethe (2006): Grøftegravning i metodisk perspektiv. København: Samfundslitteratur.

Jespersen, Jesper (2000): Introduktion til Makroøkonomisk teori. København: Jurist- og Økonomforbundet.

Malchow-Møller (2009): Det danske arbejdsmarked og EU-udvidelsen mod øst. Gylling: Gyldendal.

”Michelsen, Aage m.fl. (2013), Lærebog om indkomstskat 15. udgave. København: Jurist- og Økonomforbundets Forlag.

Nielsen, Ruth og Tvarnø, Christina D. (2008): Retskilder og retsteori. København: Jurist- og Økonomforbundets forlag.

Pedersen, Jan m.fl. (2013): Skatteretten 1 6. udgave. København: Karnov Group.

Pindyck, Robert S. og Rubinfeld, Daniel L (2005): Microeconomics 6. udgave. Upper Saddle River N.J.: Pearson.

Side 48 af 51

Produktivitetskommissionen: Danmarks produktion – hvor er problemerne?, Analyserapport. København 1. april 2013: Rosendahls.

Love, lovforslag og juridiske vejledninger mm.

Finansudvalget (2013-14): Bemærkninger til ændringsforslag fra partierne 2014, L1 bilag 3. København: Folketinget.

- http://www.ft.dk/samling/20131/lovforslag/l1/bilag/3/1312461.pdf

Den juridiske vejledning 2013-2 – C.F Subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatning. C.F.3.1.4.2 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) tidligere regler.

Den juridiske vejledning 2014-1 – C.F Subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatning. C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) Nye regler.

j.nr. 14-0075841 – Arbejdsudleje – præcisering af reglerne – styresignal.

Lovbekendtgørelse 2012-11-14 nr. 1082 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Lovbekendtgørelse 2010-12-07 nr. 1403 af Kildeskatteloven

Lov nr. 921 af 18. september 2012: Lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven.

Lovforslag 195 af 8. august 2012: Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven.

Administrative afgørelser

SKM2013.32.SRSKM2013.206.SR SKM2013.373.SRSKM2013.399.SRSKM2013.402.SRSKM2013.432.SRSKM2013.514.SRSKM2013.784.SRSKM2014.40SRSKM2014.161.SRSKM2014.169.SR

Side 49 af 51

SKM2014.172.SR

Reformer og rapporter:

Regeringen (2012): Danmark i arbejde. Skattereform maj 2012.

Udvalget om modvirkning af social dumping (27. oktober 2012): Rapport fra Udvalget om modvirkning af social dumping.

- http://bm.dk/upload/BEM/Files/Dokumenter/Pressemeddelelser/2012/Social_dumping_rapport.pdf

Artikler

Andersen, Søren Kaj og Arnholz, Jens (2013): Udfordringen fra øst – Fagforeningsstrategier og den østeuropæiske arbejdskraft, Økonomi & politik, årgang 86, nr. 1, s. 45-56.

Hanskov, Eva Jessing og Mosegaard, Ole (2013): Arbejdsudlejebegrebet i dansk om international skatteret, Skatterevisoren nr. 4.22.

Justsen, Lone Hauge (2012): Begrænsning af social dumping, Skatterevisoren nr. 5.

Terkildsen, Lars Kjærgård (2013): Arbejdsudleje – integreret del af virksomheden og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, SR-Skat nr. 3.

Kyed, Martin (17. september 2012): Konkurrenceevne er mere end produktivitet, Analysenotat, CEPOS.

Elektroniske nyhedsartikler

Bangsgaard, Morten (31. januar 2014): Løsning er på vej til IBT-medlemmer. Nyhedsbrev, IT-brachen.

- http://www.itb.dk/misc/Nyhedsbrev2011/Nyhedsbrev2011Form.aspx?cardid=877&email=

Hansen, Kristian (15. august 2013): Skat slår ned på it-konsulenter, Jyllandsposten.- http://epn.dk/samfund/politik/ECE5827248/skat-slar-ned-pa-it-konsulenter?

partner=pol

Side 50 af 51

http://epn.dk/samfund/politik/ECE5827248/skat-slar-ned-pa-it-konsulenter?partner=pol

http://epn.dk/samfund/politik/ECE5827248/skat-slar-ned-pa-it-konsulenter?partner=pol

http://www.itb.dk/misc/Nyhedsbrev2011/Nyhedsbrev2011Form.aspx?cardid=877&email

http://www.itb.dk/misc/Nyhedsbrev2011/Nyhedsbrev2011Form.aspx?cardid=877&email

http://bm.dk/upload/BEM/Files/Dokumenter/Pressemeddelelser/2012/Social_dumping_rapport.pdf

http://bm.dk/upload/BEM/Files/Dokumenter/Pressemeddelelser/2012/Social_dumping_rapport.pdf

Haslund, Elisabeth Arnsdorf m.fl. (11. december 2013): Ny skat spænder ben for udenlandske eksperter, Berlingske Business.

- http://www.business.dk/oekonomi/ny-skat-spaender-ben-for-udenlandske-eksperter

Rosendal, Sara (13. december 2013): Ny skat gør det sværere at tiltrække udenlandske specialister, Jobfinder.

- http://karriere.jobfinder.dk/artikel/ny-skat-goer-det-svaerere-lokke-udenlandske-specialister-til-816

Stræde, Mathias Koch (14.marts 2013): Konkurrenceevne er et ”misbrugt” begreb, Information.

- http://www.information.dk/454318

Side 51 af 51

http://www.information.dk/454318

http://www.business.dk/oekonomi/ny-skat-spaender-ben-for-udenlandske-eksperter

pure.au.dkpure.au.dk/portal/files/75098330/Afhandlingen.docx · Web viewSkærpelsen af...

Documents

Transcript of pure.au.dkpure.au.dk/portal/files/75098330/Afhandlingen.docx · Web viewSkærpelsen af...