Procedury i narzędzia audytu ecovis system rewident sp z o o

Procedury i narzędzia audytu usprawniające badaniesprawozdań finansowychEfekt projektu: „Program stażowy firmy System Rewident Sp. z o.o.”

Red. naukowa: prof. dr hab. Marian Podstawka

Imprint Media

Publikacja powstała w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa

Procedury i narzędzia audytu usprawniające badanie sprawozdań finansowych

Efekt projektu: „Program stażowy firmy System Rewident Sp. z o.o.”


Imprint Media


Opracowanie graficzne, skład i druk publikacjiImprint Mediawww.barbelo.com.pl/[email protected]. 22 241 50 18

Redaktor naukowyProf. dr hab. Marian Podstawka, Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk Ekonomicznych

AutorzyPracownicy Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk EkonomicznychDr Marzena GancDr inż. Anna MilewskaDr Serhiy Zabolotnyy

Doktoranci Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk EkonomicznychMgr Tomasz FelczakMgr Anna KlimekMgr Paulina Stolarczyk

RecenzenciDr hab. Janusz Toruński – profesor nadzwyczajny Uniwersytetu Przyrodniczo-Humanistycznego w Siedlcach, Wydział Nauk Ekonomicznych i PrawnychDr hab. Mirosław Wasilewski – profesor nadzwyczajny Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk Ekonomicznych

Wydanie pierwszeWarszawa 2015isbn 978-83-64299-49-0

Spis treści

Wstęp 5Rozdział 1Krajowe i międzynarodowe standardy rewizji finansowej

– wybrane zagadnienia 91.1 Procedury badania sprawozdań finansowych 91.1.1 Planowanie badania 91.1.2 Badanie właściwe 161.1.3 Zakończenie badania 201.2 Szczególne procedury postępowania w rewizji finansowej 261.3 Procedury kontroli jakości rewizji finansowej 37

Rozdział 2 Propozycje zmian w dokumentacji rewizyjnej Ecovis

System Rewident 412.1 Dokumentacja ryzyka, istotności i planowania badania 412.2 Dokumentacja badania właściwego 652.3 Dokumentacja z zakończenia badania sprawozdania

finansowego 85

Rozdział 3 Usprawnienie narzędzi i procedur badania

sprawozdań finansowych w Ecovis System Rewident wraz z opracowaniem programu praktyk studenckich 95

3.1 Wybór próby do badania 953.1.1 Wyliczanie rezerw na urlopy niewykorzystane 1293.2 Sprawdzanie poprawności naliczania narzutów i płac 1403.3 Zasady kalkulacji odpisów na Zakładowy Fundusz

Świadczeń Socjalnych, opłaty środowiskowej i opłat na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych 146

3.3.1 Narzędzie do wyliczania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych 146

3.4.1 Sprawdzanie poprawności odpisów na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych 154

3.4.2 Sprawdzanie poprawności naliczania opłaty środowiskowej 161

3.5 Program praktyk studenckich 168

Podsumowanie i wnioski 175

Bibliografia 177

Aneks 185

7

Wstęp

Zgodnie z przepisami art. 65 ustawy o rachunkowości1 celem ba-dania sprawozdania finansowego jest wyrażenie opinii w formie pisemnej, łącznie z raportem, czy występuje zgodność z zasadami rachunkowości, czy przedstawiona sytuacja finansowa, jak i mająt-kowa we wszystkich istotnych aspektach jest precyzyjna, niezatajona. Rola biegłego rewidenta oparta jest na przeprowadzonym badaniu i jego opinii. Ma on stwierdzić, czy sprawozdanie finansowe oraz księgi rachunkowe, które stanowią podstawę jego sporządzenia są wiarygodne, nie posiadają zniekształconych informacji. Biegły rewident jest odpowiedzialny za wyrażoną przez niego opinię do-tyczącą sprawozdania finansowego. Jeżeli posiada rolę kluczowego biegłego rewidenta w zespole, to sprawuje on nadzór nad nim oraz jest odpowiedzialny za jego właściwe wykonanie.

Procedura definiowana jest jako sposób postępowania, układ działań potrzebnych do zrobienia czegoś, czyn, metoda lub sposób postępowania w jakimś działaniu albo następstwo kroków pociąga-jących za sobą jakieś skutki. W takim rozumieniu istotą procedury jest następstwo działań podjętych z jakimś zamiarem, co przedkła-dając na badanie sprawozdań finansowych oznacza badanie spra-

1 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Dz. U. 1994 nr 121 poz. 591, art. 65.

8

wozdania finansowego za pomocą procedur uzyskiwania dowodów rewizyjnych2.

Zgodnie z Ustawą o Rachunkowości sprawozdanie finansowe powinno cechować się prawidłowością, rzetelnością i jasnością. Wiele jednostek gospodarczych boryka się z problemem wiarygod-ności generowanych w sprawozdaniu informacji. Przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z wymaganymi stan-dardami oddaje prawdziwy obraz sytuacji finansowej, co pozwala użytkownikom informacji na podejmowanie racjonalnych decyzji inwestycyjnych3. Aby sprawozdanie finansowe spełniało wymogi rzetelności i jasności, jednostki dokonujące rewizji finansowej po-winny przestrzegać określonych prawnie procedur.

Celem głównym projektu „Program stażowy firmy Ecovis Sys-tem Rewident Sp. z o.o.” było zwiększenie transferu wiedzy pomiędzy nauką a biznesem. Ponadto celem zasadniczym programu stażowego w firmie Ecovis System Rewident Sp. z o.o. było zwiększenie transfe-ru wiedzy w zakresie usprawnienia procedur i narzędzi służących do rewizji finansowej sprawozdań finansowych klientów przedsiębior-stwa przyjmującego na staż. W szczególności zrealizowane zostały następujące zadania (cele) szczegółowe:

— usystematyzowanie i modyfikacja dokumentacji rewizyjnej Ecovis System Rewident,

— usprawnienie narzędzi oraz procedur badania sprawozdań finansowych Ecovis System Rewident,

— opracowanie programu praktyk studenckich w Ecovis System Rewident,

— usprawnienie systemu zarządzania zasobami ludzkimi w Eco-vis System Rewident,

2 Hołda A.: Badania zgodności w rewizji sprawozdań finansowych, Zeszyty Teore-tyczne Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 35, Warszawa, 1996, s. 54.3 Konopacki A. J. , Ryzyko badania w rewizji sprawozdań finansowych. Procedury szacowania i dokumentowania, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa 2008, str. 101.

9

Publikacja ma charakter praktyczno-teoretyczny, z tego względu przyjęto do weryfikacji hipotezy badawcze będące jednocześnie odzwierciedleniem zamierzonych efektów programu stażowego:

1. Modyfikacja dokumentacji rewizyjnej zwiększy konkuren-cyjność firmy Ecovis System rewident Sp. z o.o. poprzez wy-pracowanie innowacyjnych rozwiązań w postaci szablonów usprawniających badanie sprawozdań finansowych.

2. Usprawnienie narzędzi oraz procedur rewizji finansowej przy-spieszy proces weryfikacji poprawności naliczania i ujmowa-nia wybranych kategorii sprawozdań finansowych.

3. Opracowanie szczegółowego programu praktyk studenckich pozwoli na szybsze wdrożenie programu praktyk w Ecovis System Rewident.

4. Wprowadzenie nowych rozwiązań w zakresie kontroli czasu pracy osób biorących udział w badaniu sprawozdań finanso-wych przyczyni się do zwiększenia efektywności pracy oraz pozwoli na dokładniejsze rozliczanie wynagrodzeń w firmie Ecovis System Rewident.

11

Rozdział 1

Krajowe i międzynarodowe standardy rewizji finansowej – wybrane zagadnienia

1.1 Procedury badania sprawozdań finansowych

1.1.1 Planowanie badania

Badanie sprawozdania finansowego dostarcza potrzebnych infor-macji potwierdzających sytuację majątkową, finansową oraz wynik jednostki. Powinno świadczyć także, iż jest zgodne z zasadami ra-chunkowości, obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, posta-nowieniami statutu lub umowy, które mają wpływ na sprawozdanie finansowe. Istnieją także jednostki, których działalność normują od-rębne przepisy. Obejmują one emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotów i jednostki, które zamierzają lub ubiegają się do dopuszczenia do obrotu na rynku lub jednym z rynków kra-jów Europejskiego Obszaru Gospodarczego4. Potwierdzenia wy-magają również pewne określone stwierdzenia, które muszą zostać

4 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r., s. 6.

12

zbadane bezpośrednio. Rola biegłego rewidenta jest niezastąpiona w badaniu sprawozdań finansowych w aspekcie istnienia na dzień bilansowy aktywów i pasywów. Biegły rewident sprawuje kontrolę nad aktywami, nad zaistniałymi w badanym okresie operacjami gospodarczymi, które są wykazane w sprawozdaniu, nad prawi-dłowością wyceny aktywów i pasywów, kompletnością i pełnością ujęcia aktywów i pasywów, a także operacji gospodarczych i innych informacji, których sprawozdanie finansowe dotyczy i jest przed-miotem badania. Biegły rewident odpowiada za ujęcie za badany okres operacji gospodarczych, poprawne przypisanie wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych, kosztów i strat nadzwy-czajnych, we właściwych częściach sprawozdania finansowego oraz prezentację poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków oraz kosztów i strat nadzwyczajnych5.

Badanie sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów składa się z trzech etapów, są to6:

a. planowanie badania,b. wykonanie badania i napisanie dokumentacji roboczejc. przygotowanie wniosków.

Planowanie badania jest jednym z etapów całego badania spra-wozdania finansowego. Stanowi jeden ze standardów rewizji fi-nansowej: 300 – Planowanie badania sprawozdań finansowych. Zgodnie z MSRF 300, do biegłego rewidenta należy zaplanowanie prac, które wchodzą w zakres badania sprawozdania finansowego. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdań finansowych”, można odczytać, iż planowanie badania należy do stałego i powtarzalnego procesu następującego krótko po zakończeniu badania poprzedniego albo w powiązaniu z nim7.

5 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010... op. cit., s. 5- 6.6 Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa, Wyd. Akademii Ekonomicznej w Kra-kowie, Kraków 2004, s. 145.7 MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdań finansowych”, paragraf A2.

13

Na etapie planowania badania biegły rewident zbiera informacje o jednostce: o jej działalności i organizacji, a także bieżącej sytuacji finansowej i wdrożonej kontroli wewnętrznej8. Planowanie bada-nia ma przede wszystkim umożliwić wykorzystanie doświadczenia znajomości zagadnień podmiotowi odpowiedzialnemu za nie oraz osobom realizującym zlecenie, które wchodzą w skład zespołu ba-dającego. Pozytywnym aspektem planowania jest również pewnego rodzaju zapewnienie, iż zostaje poświęcona większa uwaga obsza-rom, które wymagają bardziej wnikliwego przeanalizowania, zwró-cenia uwagi, rozpoznania i rozwiązania ewentualnych problemów. Planowanie badania daje także możliwość właściwego zorganizowa-nia i poprowadzenia audytu oraz prowadzi do ułatwienia podziału pracy pomiędzy członków zespołu wykonującego zlecenie, czy też do koordynacji i przeglądu wykonywanej przez nich pracy. W pro-cesie planowania ważne jest ustalenie istotności, czyli wyznaczenie granic przedziałów istotności, w których stwierdzone uchybienia nie będą stanowiły znaczących błędów i nie będą wymagały stosowania korekt ksiąg rachunkowych.9

Planowanie badania opiera się na przygotowaniu ogólnej strategii wykonania zlecenia, jak również ustaleniu i dokonaniu szczegółowego planu badania10. Ustalenie ogólnej strategii badania umożliwia biegłemu rewidentowi określenie ważnych aspektów związanych z przebiegiem całego procesu. Do tych istotnych spraw można zaliczyć11:

a. odpowiednie rozmieszczenie zasobów pomiędzy wyszcze-gólnione obszary badania,

b. dobór i wielkość zespołu, który będzie wykonywał zadanie,

8 Hołda A., Pociecha J.: Rewizja…, op. cit., s.145.9 Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010…, op. cit. ust. 34.10 Kwasiborski A. Procedury badania sprawozdań finansowych według międzyna-rodowych standardów rewizji finansowej, KIBR Warszawa 2007, s. 29.11 MSRF 300 „Planowanie…”, op. cit., paragraf A8.

14

c. określenie odpowiedniego czasu, w którym zasoby mają zo-stać użyte,

d. ustalenie sposobu kierowania, zarządzania, a także nadzo-rowania zasobów.

Kontroler powinien określić aspekty wchodzące w skład przygo-towania ogólnej strategii badania: zakres, czas, kierunek badania12. Stanowi to podstawę do dalszego możliwego rozwinięcia i przejścia do planu szczegółowego. Ogólna strategia badania musi zawierać i ustalić cechy charakterystyczne zlecenia oraz cele sprawozdawcze związane ze zleceniem. Jest to podstawa do dalszego opracowa-nia harmonogramu badania i sposobu przekazywania informacji. który jest wymagany. Ogólna strategia badania obejmuje także za-gadnienia – punkty, które kierują pracą zespołu. Należą do nich: określenie odpowiednich poziomów istotności, rozpoznanie obsza-rów zwiększonego ryzyka wystąpienia istotnych nieprawidłowości, rozpoznanie istotnych pozycji sprawozdania finansowego i sald kont. Biegły z założenia przyjmuje także, iż otrzyma wyniki dzia-łania kontroli wewnętrznej. Ponadto należy także zwrócić uwagę na cechy wyróżniające jednostkę – branżę czy system prowadzonej sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z postanowieniami MSRF 220 – „Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych”, oraz z MSRF 210 – „Uzgodnienie warunków zlecenia badania” biegły rewident opracowując ogólną strategię działania, musi zauważyć, określić i zawrzeć także pewne wyniki wstępnych działań, które dotyczą zachowania wymogów etycznych oraz niezależności i zapewnienia zrozumienia warun-ków zlecenia, a także przeprowadzenia procedur, które warunkują kontynuację i przyjęcie specyficznych zleceń badania. W sytuacji, kiedy kontynuuje się badanie sprawozdania za kolejne lata, proce-dury te należy przeprowadzić krótko po zakończeniu poprzedniego

12 Gabrusewicz W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010, s. 162.

15

badania13. Audytor powinien zwrócić uwagę na kwestie związane z wymogami sprawozdawczymi typowymi dla branży, jak: raporty, założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej, rodzaj seg-mentów branżowych, które są objęte badaniem. Należy także zwró-cić uwagę na to, w jakim zakresie poszczególne oddziały jednostki podległej ocenie są badane przez innych biegłych rewidentów oraz na dostępność wyników pracy audytorów wewnętrznych. Biegły rewident może także omówić pewne zagadnienia z personelem firmy audytorskiej, który ponosi odpowiedzialność za świadczenie innych usług na rzecz jednostki, które ewentualnie mogą wpływać na przebieg badania.

Przygotowując harmonogram badania, sposób w jaki będzie się komunikował, a przede wszystkim określając cele sprawoz-dawczości z wykonania zadania, biegły winien zwrócić uwagę na termin, w jakim organizuje spotkanie z osobami na stanowiskach kierowniczych oraz sprawującymi nadzór nad jednostką. Jest to niezbędne do omówienia harmonogramu przeprowadzenia badania, jego zakresu i rodzaju. Wyjaśnienie kwestii związanych z terminem sprawozdania oraz sposobem komunikowania się jest wymagane. W pracach rewizyjnych komunikacja pełni bowiem istotną rolę, dlatego ważne jest, by ta forma została ustalona. Dotyczy to zarówno formy pisemnej, jak i ustnej. Ważne jest, by nie zostało pominięte ustalenie z kierownictwem sposobów komunikacji w sprawie stanu prac rewizyjnych, gdy zlecenie jest wykonywane. Biegły rewident uzgadnia z pozostałymi członkami zespołu, którzy realizują zlece-nie: terminy spotkań, rodzaj oraz termin zaplanowania przeglądu wykonanej pracy oraz termin komunikowania się pomiędzy innymi biegłymi rewidentami biorącymi udział w badaniu, zajmującymi się częściami składowymi jednostki.

Ukierunkowanie badania to kolejny aspekt pojawiający się przy planowaniu badania. Biegły rewident ustalając kierunek badania zwraca uwagę na obszary badania, które posiadają podwyższone

13 Kwasiborski A., Procedury badania…, op. cit. s. 29-30.

16

ryzyko istotnych nieprawidłowości. Ocenia także wpływ oszacowa-nego ryzyka dotyczącego istotnych nieprawidłowości sprawozdania finansowego jako całości na kierowanie, nadzór i przegląd. Istotnym aspektem jest przygotowanie zespołu, odpowiedni dobór członków i przydział zadań, zgodnie z ich predyspozycjami i doświadczeniem, by skutecznie mogli zająć się obszarami podwyższonego ryzyka dotyczącego istotnych nieprawidłowości. Biegły rewident zwraca także uwagę na rezultaty badań wcześniejszych, rodzaj uchybień, które zostały rozpoznane oraz działania naprawcze, które miały powstrzymać ich ponowne pojawienie się14.

Ogólna strategia badania i szczegółowy plan badania to części, które są ściśle powiązane ze sobą i nie muszą być stosowane odręb-nie, jedna po drugiej. Jak już wcześniej wspomniano, biegły rewident opracowuje ogólną strategię badania, by następnie przygotować szczegółowy plan badania.

Kolejnym, ważnym punktem jest plan badania. Określa on ro-dzaj, czas i zakres procedur badania, które wykonują członkowie badającego zespołu15. Międzynarodowe standardy rewizji finansowej: MSRF 315 – „Poznanie jednostki i jej środowiska oraz szacowanie ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości” oraz MSRF 330 – „Pro-cedury stosowane przez biegłego rewidenta odpowiednio do osza-cowanego ryzyka” odnoszą się do zagadnień związanych z planem badania. Plan badania jest jedną z części dokumentacji roboczej.

Zgodnie z MSRF 330, plan badania zawiera rodzaj oraz czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania na poziomie stwierdzeń dla każdej istotnej grupy transakcji, sald kont i pozycji sprawozdania finansowego. Planowanie badania jest procesem po-wtarzalnym, który trwa przez czas badania sprawozdania finanso-wego16. W wyniku wystąpienia zmian uzyskania dowodów badania, przeprowadzonych procedur lub też innych nieprzewidywalnych

14 Kwasiborski A., Procedury …, op. cit., s.10.15 MSRF 300 „Planowanie…”, op. cit., paragraf A2.16 Ibidem, paragraf A2.

17

wydarzeń podczas badania, biegły rewident dokonuje korekty i zmiany ogólnej strategii badania, jak też i przygotowanego planu – rodzaju, czasu i zakresu dalszego badania. Program i plan badania należy aktualizować dopasowując go do zaistniałych okoliczności podczas badania.

Dokumentacja planu badania jest środkiem pomocniczym, rejestrującym planowany rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur szacowania ryzyka. Biegły powinien udokumentować wszystkie zmiany dokonane podczas zlecenia badania, ogólną strate-gię i plan badania. Forma oraz zakres dokumentacji uzależniony jest od wielkości jednostki, jej istotności, okoliczności w jakich badanie jest przeprowadzane, czy też zakresu innej dokumentacji.

Dokumentacja strategii badania zawiera zapis kluczowych de-cyzji, które są niezbędne do prawidłowego zaplanowania badania. Służy także jako kanał przekazujący istotne kwestie zespołowi zaj-mującemu się badaniem17. Przykładem jest forma noty (memoran-dum), którą przygotowuje biegły rewident, zawiera w niej streszcze-nie strategii badania i umieszcza decyzje w odniesieniu do ogólnego zakresu, czasu i przebiegu badania.

Podejmowanie dialogu biegłego rewidenta z kierownictwem ma na celu ułatwienie badania. Zatem biegły rewident może takie roz-mowy podjąć i omówić elementy planu badania zarówno z osobami sprawującymi nadzór nad jednostką, jak też z jej kierownictwem. Powinien mieć jednak na uwadze to, czy nie czynią one pewnego rodzaju zagrożenia dla efektywności badania. Dokładniej, czy podję-cie próby omówienia czasu i rodzaju przeprowadzenia procedur nie wpłynie na skuteczność badania. W efekcie, czyniąc proces badania zbyt oczywistym, dającym się przewidzieć.

Biegły rewident przy opracowywaniu zarówno strategii, jak i planu pierwszego badania powinien przemyśleć celowość uwzględ-nienia przykładowych procedur badania, które miałyby posłużyć do uzyskania niezbędnych i odpowiednich dowodów badania – sald

17 Ibidem, paragraf A16.

18

początkowych. Ważnym zadaniem biegłego rewidenta jest omó-wienie z osobami na stanowisku kierowniczym badanej jednostki kwestii – stosowanych standardów rachunkowości i sprawozdaw-czości finansowej, czy zasad rachunkowości; dobór posiadającego odpowiednie umiejętności i przygotowanie personelu firmy audy-torskiej, posiadającego narzędzia do zareagowania na przewidywane znaczące ryzyko. Istotnym jest także włączenie w wyniku wystąpie-nia potrzeby innych procedur, wymaganych przez system kontroli jakości badania przez firmę audytorską18.

1.1.2 Badanie właściwe

Badanie właściwe poprzedzone jest badaniem wstępnym. Zamknię-cie roku oraz zamknięcie ksiąg powoduje przeprowadzenie bada-nia właściwego. Do czynności wstępnych należy odniesienie się biegłego rewidenta do organizacji rachunkowości i systemu kon-troli wewnętrznej, a także do inwentaryzacji19. Przeprowadzanie badania sprawozdań finansowych opiera się na postanowieniach Międzynarodowych Standarów Rewizji Finansowych, m.in. MSRF 330 – „Procedury stosowane przez biegłego rewidenta odpowiednio do oszacowanego ryzyka” oraz MSRF 240 – „Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego możliwości popełnienia oszustw”.

W toku badania właściwego, wśród procedur, które stosuje biegły rewident, są przede wszystkim badania zgodności i bada-nia wiarygodności, które stanowią podstawę odpowiedzialności za przeprowadzone badanie. W sytuacji wystąpienia nieprawidłowości istotnej w sprawozdaniu finansowym, reakcja biegłego rewidenta może mieć charakter ogólny, polegający na reakcjach związanych z wprowadzeniem zmian odnośnie rodzaju, czasu i zakresu proce-

18 Kwasiborski A., Procedury…, op. cit. s. 15.19 Gabrusewicz W., Audyt…. op. cit., s. 163.

19

dur badania. Biegły rewident może przydzielić większą liczbę do-świadczonych pracowników do badania, z naciskiem na zachowanie dystansu zawodowego podczas zbierania i oceny dowodów badania lub też skorzystać z pomocy rzeczoznawcy.

Rys. 1. Proces badańŹródło: Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności – Część 1 – Sekcja 3, s.76

Zgodnie z MSRF 330 – „Postępowanie biegłego rewidenta w odpo-wiedzi na ocenę ryzyka” – jest podstawą oceny, które podejście do badania będzie odpowiednie przy przeprowadzaniu dalszych pro-cedur. Dla małych jednostek procedurami badania stosowanymi są na ogół badania wiarygodności, z powodu braku identyfikacji czyn-ności kontroli wewnętrznej przez biegłego rewidenta. Do biegłego rewidenta należy stwierdzenie, iż skuteczniejsze będzie podejście,

20

które obejmuje badanie zgodności i badanie wiarygodności20. Ba-danie wiarygodności obejmuje procedury badania sprawozdania finansowego. Ujęcie szczegółowe tego rodzaju badania polega na kontroli powiązania sprawozdania z księgami rachunkowymi oraz sprawdzenie zapisów księgowych i korekt, które zostały zastosowane podczas przygotowania sprawozdania finansowego w zakresie zależ-nym od rodzaju i złożoności procesu sporządzania przez jednostkę sprawozdawczości oraz możliwością pojawienia się istotnej niepra-widłowości. W sytuacji, kiedy pojawi się ryzyko istotnej nieprawi-dłowości stwierdzeń, biegły przeprowadza badanie wiarygodności.

MSRF 330 „Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka” wymienia dwa rodzaje wiarygodności. Należą do nich procedury analityczne i badania szczegółowe21. Procedury analityczne są przydatne do badania zbiorów transakcji o możliwych do przewidzenia rozmiarach. Badania szczegółowe zaś posłużą do określonych stwierdzeń dotyczących sald, w tym ich wyceny i istnie-nia. Do biegłego rewidenta należy decyzja dotycząca skuteczności zastosowania badania szczegółowego lub procedur analitycznych umożliwiających oszacowanie ryzyka. Biegły może także rozważyć rozwiązanie, jakim będzie synteza procedur analitycznych z bada-niami szczegółowymi.

Zagadnienia dotyczące kontroli wewnętrznej badanego przed-siębiorstwa, dostępność informacji niezbędnych do przeprowadze-nia procedur – cel danej procedury wiarygodności, określenie ryzy-ka wystąpienia istotnej nieprawidłowości, a także rodzaj transakcji – winny być podstawą w przeprowadzeniu przez biegłego rewidenta badania wiarygodności.

W przypadku, kiedy to biegły rewident zajmuje się badaniem wiarygodności w ciągu okresu, powinien także zająć się dalszymi badaniami wiarygodności lub też połączyć je z badaniami zgod-

20 Kwasiborski A., Procedury… , op. cit. s. 48-49.21 MSRF 330 „Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka”, paragraf 4a.

21

ności za pozostały czas do końca okresu. Przy ryzyku wystąpienia istotnej nieprawidłowości, powinno się mieć większy zakres badań wiarygodności. Wiąże się to z kontrolą wewnętrzną. Przy pojawieniu się niezadowalających wyników testów zgodności, zakres badań wiarygodności może zostać zwiększony22.

Badania zgodności przeprowadza się w sytuacji, kiedy biegły re-wident stwierdza, iż nie jest możliwe ograniczenie ryzyka wystąpie-nia istotnej nieprawidłowości. Celem badania zgodności jest ocena, czy kontrole działały skutecznie. Badanie wiarygodności odnosi się do tego, czy wykryto istotne nieprawidłowości stwierdzeń. Mimo różnicy, cele te można osiągnąć jednocześnie, przeprowadzając oba badania tych samych transakcji. Takie zastosowanie nosi miano badania podwójnego przeznaczenia. Czas przeprowadzenia bada-nia zgodności jest uzależniony od tego, jaki cel został wyznaczony przez biegłego rewidenta i określa tzw. okres zaufania do organów kontroli w badanym przedsiębiorstwie. W przypadku, kiedy biegły rewident bada działanie kontroli w pewnym okresie, to dowody badania, które potwierdzają skuteczność działania kontroli są tylko w tym danym okresie.

MSRF 330 – „Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka” zawiera czynniki, dzięki którym następuje skró-cenie okresu przed ponownym badaniem zgodności. Wśród nich znajdują się: słabe środowisko kontroli i proces jego nadzorowania; ogólne w stopniu słabym kontrole systemu informatycznego; udział elementów kontroli dokonywanych ręcznie, który jest znaczący; zmiany kadrowe, które mają wpływ na stosowanie kontroli, zmiany okoliczności, wskazujące na potrzebę zmian w kontroli23.

Ważnym aspektem jest także odpowiedzialność biegłego rewi-denta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego możliwości popełnienia oszustw. Wykrycie przez biegłego rewidenta oszustwa zależy od umiejętności sprawcy, zakresu manipulacji oraz

22 Kwasiborski A., Procedury …, op. cit. s. 51–52.23 Ibidem, s. 50–51.

22

częstotliwości ich dokonywania, wielkość kwot, które są przedmio-tem manipulacji, oraz, co jest bardzo ważne, szczeble służbowe, stanowiska osób, które przyczyniły się do popełnienia oszustwa. Oszustwo, w którym uczestniczy jedna bądź więcej podmiotów na stanowisku kierowniczym lub osoby sprawujące nadzór nad jednostką, nosi miano oszustwa kierowniczego. Zaś za oszustwo pracownicze ponoszą odpowiedzialność pracownicy, którzy przy-czynili się do owych przewinień.

W części MSRF 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotyczących oszustw” zawarte są wytyczne uwzględniające ryzyko oszustwa podczas projektowania oraz wykonywania procedur służących wykryciu istotnych nieprawidłowości wywołanych oszustwem24. Biegły re-wident powinien mieć świadomość, iż sprawozdanie finansowe może zawierać istotne nieprawidłowości spowodowane oszustwem, kiedy planuje i przeprowadza badania w celu zmniejszenia ryzyka do akceptowalnego, możliwie niskiego poziomu.

Przeprowadzając badanie zgodnie z Międzynarodowymi Stan-dardami Rewizji finansowej, biegły rewident uzyskuje pewność, iż sprawozdanie nie zawiera istotnych nieprawidłowości, niezależnie czy powodem są oszustwa, czy też błędy25.

1.1.3 Zakończenie badania

Zakończenie badania należy do najtrudniejszego etapu badania. Prace końcowe mają na celu analizę całej dokumentacji zgroma-dzonej przez audytora i wydanie odpowiedniej opinii na temat ba-danej jednostki. Opinia i odpowiednie dokumenty powinny być

24 MSRF 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotyczących oszustw”, paragraf A 37.25 Kwasiborski A., Procedury…, op. cit., s. 53-58.

23

przygotowane w formie pisemnej26. Instytucje, które przeprowadzają badanie zobowiązane są do trzymania dokumentacji minimum 5 lat od dnia wydania opinii. Na podstawie dokumentacji roboczej audytor sprawdza, czy zrealizował badania, które były przewidziane w programie i planie badania. Na etapie zakończenia badania biegły rewident robi zestawienie ujawnionych błędów. W zestawieniu takim można pogrupować błędy ze względu na kilka kategorii m.in. na obszary niepewności, błędy wartościowe, czy błędy rozbieżności zdań na temat stosowanej polityki rachunkowości. Wszystkie błędy, które zostały ujawnione są sumowane i porównywane z istotnością ogólną. Jeśli wyniki badania nie budzą wątpliwości pomimo, iż błąd jest większy od istotności ogólnej, wtedy audytor może podjąć nastę-pujące działania. Biegły może zwrócić się do jednostki o poprawienie sprawozdania w miejscach, w których było wykonane badanie pełne licząc na zmniejszenie błędu poniżej istotności. Oprócz tego audytor może poprosić o dodatkowe dowody badania lub rozszerzyć obszar przeprowadzonych badań i zrobić badania raz jeszcze. Wystawiając opinię biegły rewident musi zwrócić uwagę na zdarzenia, które nastąpiły po dacie bilansowej27. Zgodnie z postanowieniami norm KRBR dotyczących wykonywania zawodu biegłego rewidenta28, z międzynarodowymi standardami rewizji finansowej IFAC29 oraz piśmiennictwem fachowym30, uważa się, iż do czynności końcowych badania sprawozdania finansowego zaliczyć można:

— przegląd późniejszych zdarzeń, które nastąpiły po dacie bi-lansu (MSRF 560 – „Późniejsze zdarzenia”),

— identyfikację przyszłych i warunkowych zobowiązań (MSRF 540 – „Badanie szacunków”, MSRF 501 – „Dowody bada-nia” – zagadnienia szczególne, część c: Procedury dotyczące

26 Hołda A., Pociecha J., Rewizja…, op. cit. s.171.27 Ibidem, s. 177-178.28 Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, op. cit. i norma nr 5 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, op. cit.29 Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2005, op. cit.30 Fedak Z., Zakończenie badania sprawozdania finansowego, Warszawa 1998.

24

sporów prawnych i roszczeń, MSRF 580 – „Oświadczenie kierownictwa”),

— końcową analizę finansową rocznego sprawozdania finanso-wego badanej jednostki, warunkującą weryfikację przyjętych poziomów istotności ogólnej, istotności cząstkowych i ryzyka badania oraz ocenę zagrożeń kontynuacji działalności (MSRF 520 – „Procedury analityczne”),

— rozważenie o zagrożeniu kontynuacji działania jednostki (MSRF 570 – „Kontynuacja działalności”),

— przegląd zebranej dokumentacji rewizyjnej, sprawdzenie jej kompletności, zestawienie błędów, które wymagają popra-wienia oraz uzyskanie stanowiska jednostki kierowniczej w sytuacji wystąpienia ewentualnych, zaproponowanych przez biegłego rewidenta korekt ksiąg rachunkowych i spra-wozdania finansowego (MSKJ – „Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu historycznych infor-macji finansowych oraz inne usługi atestacyjne i pokrewne”, MSRF 220 – „Kontrola jakości badań historycznych infor-macji finansowych”)

— uzgodnienie treści oświadczenia kierownictwa i uzyska-nie tego oświadczenia z datą wydania opinii (MSRF 580 – „Oświadczenie kierownictwa”)

— ocena nieprawidłowości w ostatecznej wersji zdanego spra-wozdania finansowego (projekt MSRF 450 – „Ocena nie-prawidłowości ujawnionych podczas badania sprawozdań finansowych”)

— sporządzenie raportu, opinii, jeżeli zachodzi potrzeba – pisma do zarządu (MSRF 700 – „Sprawozdanie niezależnego bie-głego rewidenta na temat kompletnego sprawozdania finan-sowego ogólnego przeznaczenia”; MSRF 701 – „Modyfikacje sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta”),

— kontrolę jakości badania sprawozdania finansowego (MSKJ 1 – „Kontrola jakości w firmach świadczących usługi badania i przeglądu historycznych informacji finansowych oraz inne

25

usługi atestacyjne i pokrewne”, MSRF 220 – „Kontrola jakości badań historycznych informacji finansowych”),

— przekazanie jednostce opinii wraz z raportem i w razie poja-wienia się potrzeby – pisma do zarządu jednostki31.

Zdarzenia następujące po dniu bilansowym, ich rozwinięcie i pro-blematyka zawarta jest w MSRF 560 – „Późniejsze zdarzenia”, które zawierają zaktualizowane MSRF 700, ma istotne znaczenie na zakoń-czenie badania. Standard ten uzupełnia i zawiera datę sprawozdania finansowego, akceptację sprawozdania, datę sporządzenia przez biegłego rewidenta sprawozdania, datę wydania sprawozdania finan-sowego. Występuje podział na dwa typy zdarzeń po dacie bilansu. Ta kwestia zawarta jest w MSRF 560, a wprowadzony został MSRF 10 na dwa typy zdarzeń. Pierwsze, które dostarczają dowody na temat warunków istniejących na dzień sprawozdania finansowe-go. Drugie zaś obejmują warunki powstałe po dacie sprawozdania finansowego32.

MSRF 10 dotyczy sposobu prezentacji w sprawozdaniu fi-nansowym zdarzeń o podłożu korzystnym i niekorzystnym, któ-re pojawiają się między datą sprawozdania finansowego – według MSRF – dzień bilansowy, a dniem, w którym zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe do publikacji. Biegły rewident powinien dokonać oceny wpływu zdarzeń późniejszych na sprawozdanie fi-nansowe oraz na sprawozdanie biegłego rewidenta. W sytuacji, kiedy biegły rewident dowiedział się o zaistnieniu faktu wpływa-jącego w sposób istotny na sprawozdanie finansowe – jeżeli ma to miejsce przed publikacją, a po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, to należy ocenić, czy wymagana jest korekta. Kwestia ta powinna być omówiona z kierownictwem. Należy także pod-jąć odpowiednie dalsze działania w tej sytuacji. W zależności od sposobu postępowania jednostki kierowniczej, standard wyróżnia

31 AKwasiborski A., Procedury…, op. cit. s. 59-60.32 MSRF 560 „Późniejsze zdarzenia”, paragraf 2.

26

reakcje biegłego rewidenta. W przypadku skorygowania sprawoz-dania finansowego przez kierownictwo, biegły rewident powinien przekazać nowe sprawozdanie biegłego rewidenta dotyczące już zmienionego sprawozdania finansowego. Jeżeli kierownictwo nie zastosuje żadnej korekty, biegły rewident dokonuje wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub opinią negatywną, jeśli jego zdaniem korekta ta powinna być naniesiona.

W sytuacji, gdy biegły rewident zostaje poinformowany o wy-darzeniu, które istniało już na dzień sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta, które mogłoby go skłonić do sporządzenia sprawozdania w wersji zmodyfikowanej, wówczas biegły rewident powinien ocenić, czy zmiany są wymagane, przeanalizować zaist-niałą sytuację z kierownictwem i podjąć odpowiednie działania w tym kierunku.

W przypadku pojawienia się takich okoliczności, kiedy to kie-rownictwo zmieni sprawozdanie finansowe, biegły rewident do-konuje następujących czynności w związku z pojawieniem się tej sytuacji, przeprowadza procedury badania oraz zajmuje się prze-glądem działań kierownictwa. Taki zabieg ma zapewnić otrzymanie informacji o zaistniałej sytuacji oraz przekazać nowe sprawozda-nie o zmienionym sprawozdaniu finansowym podmiotom, które otrzymały poprzednie wersje sprawozdania finansowego biegłego rewidenta. Nowe sprawozdanie zawiera akapit objaśniający w części informacji dodatkowej, w części opiniującej, w której omówione zostały powody zmiany sprawozdania finansowego opublikowanego wcześniej, nawiązując do wcześniejszego sprawozdania biegłego rewidenta. Nowe sprawozdanie biegłego rewidenta musi zawierać datę nie wcześniejszą niż dzień podpisania zmienionego sprawoz-dania finansowego.

Biegły rewident może poinformować osoby odpowiedzialne za działalność jednostki, iż podejmie działania zapobiegające uznaniu, iż sprawozdanie biegłego rewidenta jest miarodajne. W sytuacji, kiedy kierownictwo nie wykaże żadnych działań informujących o zaistniałej sytuacji i zmianie sprawozdania finansowego oraz nie

27

dostarczy informacji wszystkim jednostkom, które otrzymały po-przednią wersję sprawozdania finansowego i dotyczącego go spra-wozdania biegłego rewidenta. Biegły rewident powinien działać zgodnie z systemem prawnym państwa33.

Istnieje pewna zależność, kiedy to zmiana sprawozdania finan-sowego i sporządzenie nowego sprawozdania biegłego rewidenta nie jest konieczne w sytuacji, gdy zbliża się termin sporządzenia sprawozdania finansowego za kolejny okres. Warunkiem spełniają-cym tę kwestię jest fakt ujawnienia odpowiednich informacji w tym sprawozdaniu.

Warto zwrócić uwagę na kwestie związane z postanowieniami w MSRF 520 – „Procedury analityczne”. Biegły rewident powinien zastosować procedury analityczne przed lub po zakończeniu bada-nia. Wtedy, kiedy tworzy wniosek, czy sprawozdanie finansowe trak-towane jako całość jest zgodne z wiedzą o jednostce, którą posiada34.

Do prac końcowych badania zalicza się również analizę warun-kowych i przyszłych zobowiązań oraz należności i ich wpływu na kontynuowanie działania przez jednostkę. W standardzie MSRF 570 – „Kontynuacja działalności”, zwrócono uwagę, zgodnie z jego po-stanowieniami, iż biegły rewident ponosi odpowiedzialność oceny, czy przyjęte założenia przez kierownictwo są uzasadnione oraz czy mogą pojawić się zagrożenia zdolności jednostki do kontynuowania działalności i powinny być ujawnione w sprawozdaniu finansowym.

W etapie końcowym sprawozdanie finansowe przegląda bie-gły pod względem analitycznym potwierdzającym, czy badany do-kument spełnia merytoryczne i formalne warunki. Sporządza on również protokół końcowy z informacjami o wykonaniu badania i zmianach, jakie wystąpiły w odniesieniu do zakładanego planu badania. Końcowy protokół zawiera informacje o błędach, sprawach spornych oraz zmianach w polityce rachunkowości i sprawach wpły-wających na sytuację podatkową. Sporządzony projekt sprawozdania

33 Kwasiborski, A., Procedury…, op. cit. s. 61-63.34 Ibidem, s. 68.

28

oraz sprawozdanie dla zarządu jest konsultowane z kierownictwem firmy. Finalnie biegły rewident podpisuje sprawozdania z przepro-wadzonego badania, które są przeznaczone dla podmiotu badane-go. Oprócz raportu i opinii w dokumentacji znajdują się wnioski i zalecenia pokontrolne, które jednostka ma zrealizować w celu zli-kwidowania nieprawidłowości, które w wynikły w czasie badania35.

1.2 Szczególne procedury postępowania w rewizji finansowej

W procesie planowania i przeprowadzania badania sprawozda-nia finansowego występują istotne zagadnienia (problemy) mające wpływ na efekt końcowy badania. Według Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1 do szczególnych zagadnień badania można zaliczyć36:

a. badanie przez biegłego rewidenta po raz pierwszy sprawoz-dania finansowego jednostki,

b. udział w inwentaryzacji znaczących składników aktywówc. badanie zobowiązań warunkowych i roszczeńd. badanie danych szacunkowyche. badanie danych porównawczychf. badanie zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowymg. badanie zdolności jednostki do kontynuacji działalnościh. badanie sprawozdania z działalności jednostkii. badanie małych jednostekj. badanie transakcji ze stronami powiązanymi

Sprawozdania finansowe można badać zgodnie z ramowymi za-

35 Hołda A., Pociecha J., Rewizja finansowa…, op. cit. s.180.36 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.

29

łożeniami specjalnego przeznaczenia. Założenia te mają na celu sprostanie potrzebom informacyjnym określonych użytkowników.37 Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 800 podaje przykła-dy dotyczące zakresu ramowych założeń specjalnego przeznaczenia. Wśród tych założeń znalazły się miedzy innymi zasady sprawoz-dawczości finansowej określane przez regulatora, mające na celu sprostanie wymogom tego regulatora oraz zasady sprawozdawczości finansowej zawarte w umowie podobnej do umowy dotyczącej kre-dytu, grantu czy obligacji. Do zagadnień specjalnego przeznaczenia można zaliczyć podstawę podatkową przygotowywania sprawozdań finansowych dołączonych do deklaracji podatkowych firmy oraz zasady rachunkowości. Zasady rachunkowości dotyczą rachunku przepływów pieniężnych opartego na wpływach i wydatkach środ-ków pieniężnych38.

Spis z natury zapasów przeprowadzany jest przynajmniej raz w roku, służy on do sporządzenia sprawozdań finansowych i po-zwala określić wiarygodność ewidencji zapasów. Kiedy zapasy stanowią ważną pozycję w sprawozdaniu finansowym, biegły rewi-dent, aby otrzymać odpowiednie i wystarczające dowody badania, zobowiązany jest do obecności podczas przeprowadzania spisu z natury oraz do przeprowadzenia odpowiednich procedur doty-czących ostatecznego wykazu zapasów. Biegły rewident podczas wykonywania spisu z natury zapasów ocenia i obserwuje przestrze-ganie instrukcji oraz procedur określonych przez kierownictwo, obejmujących ewidencję i kontrolę spisu z natury. Ocena dotyczy zagadnień takich jak: zbieranie wypełnionych arkuszy spisowych, wykonywanie czynności kontrolnych, dokładność określania sta-nu produkcji w toku, stosowanie procedur do szacowania ilości zapasów oraz przemieszczanie się zapasów pomiędzy różnymi

37 MSRF 800 „Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramo-wymi założeniami specjalnego przeznaczenia” – uwagi szczególne, paragraf 6 (b).38 MSRF 800 „Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramo-wymi założeniami specjalnego przeznaczenia” – uwagi szczególne, paragraf A1.

30

lokalizacjami, a także przychód i rozchód, który nastąpił po i przed dniem ustalenia ich stanu. Obserwacja przestrzegania procedur liczenia daje możliwość biegłemu rewidentowi otrzymania dowo-dów badania stwierdzających, iż procedury i instrukcje określone przez kierownictwo są odpowiednio zaprojektowane i stosowane. Obecność biegłego rewidenta podczas inwentaryzacji wiąże się z in-spekcją zapasów. Umożliwia ona potwierdzenie istnienia zapasów oraz ocenę ich stanu, czy nie są zalegające, uszkodzone lub prze-starzałe. Inspekcja również daje możliwość kontrolnego przelicze-nia wskazanych pozycji zapasów. Przeliczenie wybranych pozycji powinno faktycznie odpowiadać istniejącym zapasom zapisanym w dokumentacji spisu z natury. Kontrolne przeliczenia muszą być udokumentowane, a kopia dokumentacji spisu przygotowana przez kierownictwo jednostki stanowi podstawę do ostatecznego wykazu zapasów. Możliwe jest przeprowadzenie spisu z natury w innym terminie niż ostatni dzień okresu obrotowego, wtedy przeprowa-dza się procedury badania potrzebne do stwierdzenia zmian ilości zapasów pomiędzy stanem z terminu zapisów, a stanem z osta-tecznego wykazu zapasów. Należy sprawdzić, czy wszystko zostało odpowiednio ujęte, czy bieżąca ewidencja zapasów jest należycie korygowana i czy jest wiarygodna, a także należy zwrócić uwagę na przyczyny występowania różnic pomiędzy bieżącą ewidencją, a danymi uzyskanymi w wyniku spisu z natury.

Występują uzasadnione przypadki kiedy udział biegłego rewi-denta w spisie z natury możliwy jest do zastąpienia rożnymi czyn-nościami pozwalającymi na identyfikację istnienia przydatności i kompletności stanu zapasów.39 Do tych czynności należy m.in. powtórna inwentaryzacja w niedługim czasie po właściwym spisie w obecności biegłego rewidenta. Natomiast gdy biegłego rewidenta przy spisie z natury nie da się innymi działaniami zastąpić, wtedy zakres badania zostaje ograniczony.

39 Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.

31

W sytuacji kiedy zapasy są powierzone ocenie i kontroli stronie trzeciej, wówczas biegły rewident stara się otrzymać informacje o ilości i stanie zapasów bezpośrednio od osoby trzeciej. W przy-padku gdy otrzymane dane budzą wątpliwości, biegły rewident przeprowadza inspekcję dokumentacji i w czasie spisu stara się być obecny. Dąży do otrzymania sprawozdania odnoszącego się do ade-kwatności kontroli wewnętrznej przestrzeganej przez osobę trzecią lub prosi o potwierdzenie zestawienia zapasów jako zabezpieczenie.

Na sprawozdanie finansowe mogą mieć znaczący wpływ spory prawne i roszczenia wobec jednostki. Biegły rewident w celu pozna-nia tych sporów i roszczeń przeprowadza następujące procedury40:

a. kieruje zapytania do kierownictwa i innych ludzi z jednostki, a także do wewnętrznego działu prawnego,

b. przegląda korespondencję z zewnętrznymi doradcami firmy oraz protokoły z posiedzeń rad nadzorczych,

c. sprawdza konta, na których widnieją koszty usług prawnych.

Jeżeli występuje duże ryzyko zniekształcenia sprawozdania finan-sowego przez spory prawne i roszczenia lub jeśli jest duże prawdo-podobieństwo powstania takiego sporu, biegły rewident dąży do bezpośredniego kontaktu z zewnętrznymi doradcami prawnymi firmy. W związku z tym na początku tworzy pisemne zapytanie o charakterze ogólnym. Pismo o charakterze ogólnym mieści w sobie prośbę do zewnętrznego doradcy prawnego o udzielenie infor-macji o wszystkich sporach prawnych i roszczeniach. W wyniku, gdy niemożliwy jest bezpośredni kontakt z biegłym, przeprowadza on alternatywne procedury badania. Biegły rewident kieruje do zewnętrznych doradców prawnych pismo szczegółowe w celu bez-pośredniego kontaktu. Pismo szczegółowe powinno zawierać: pełny wykaz sporów i roszczeń, ocenę rozstrzygnięcia wszystkich roszczeń i sporów, a także ich konsekwencje finansowe, jak również potwier-

40 MSRF 501 „Dowody badania- rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień”, paragraf 9.

32

dzenie przez zewnętrznego doradcę prawnego racjonalności oceny kierownictwa. W przypadku omówienia możliwości rozstrzygnięcia roszczenia lub sporu za konieczne uważa się spotkanie biegłego z zewnętrznym doradcą prawnym firmy.

Kolejną kwestią, którą rozstrzyga biegły rewident są inwestycje długoterminowe. Do inwestycji długoterminowych zaliczamy róż-nego rodzaju instrumenty finansowe. Dlatego też, wycena inwestycji długoterminowych zależy od rodzaju instrumentu.

Nieruchomości inwestycyjne początkowo powinny być wyce-nione według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Natomiast na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej corocznie usta-lanej na nowo lub według takich samych zasad jak środki trwałe, a więc w cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia, powiększo-nym o wartość ulepszeń, a pomniejszonym o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne i odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości. Model wyceny według wartości godziwej to wycena w aktualnych ce-nach rynkowych w dniu bilansowym, niższych lub wyższych od ceny nabycia. Drugi model wyceny to według ceny nabycia, uwzględnia on zasadę ostrożności. Według tej zasady wartość nieruchomości nie może przekroczyć wartości w cenie nabycia, jeżeli cena rynkowa była wyższa od ceny nabycia41.

Inwestycje finansowe według ustawy o rachunkowości (udziały i akcje) w dniu nabycia wycenia się w cenie nabycia, uwzględniają-cej dodatkowe wydatki związane z nabyciem inwestycji (mające na uwadze zasadę ostrożnej wyceny). Natomiast jeśli koszty przeprowa-dzenia i rozliczenia transakcji nabycia inwestycji nie są istotne, wtedy można dokonać wyceny inwestycji finansowych w cenie zakupu. Na dzień bilansowy wycena inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych zachodzi według wyceny nabycia lub według wartości godziwej. Cena nabycia zostaje pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty

41 Olchowicz I., Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa według Krajowych i Mię-dzynarodowych Standardów, Difin, Warszawa 2008, s. 133.

33

wartości, natomiast wartość godziwą może wyrażać cena rynkowa, jeżeli istnieje dla danego instrumentu aktywny rynek.

Udziały w jednostkach podporządkowanych, zaliczanych do ak-tywów wycenia się według ceny nabycia, która zostaje pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub wartości godziwej, jak również w skorygowanej cenie nabycia. Udziały te można wycenić także za pomocą metody praw własności, tylko musi być spełniony warunek mówiący o tym, iż metoda ta będzie stosowana jednolicie do wszystkich jednostek podporządkowanych.

Inne długoterminowe aktywa finansowe, np. lokaty bankowe zaliczane do inwestycji, wycenia się w wartości nominalnej wraz z naliczonymi odsetkami. Natomiast udzielane pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty uwzględniającej należne nam od-setki oraz zachowującej zasadę ostrożnej wyceny. Pożyczki, które zostały zaliczone do aktywów finansowych, należy wycenić według skorygowanej ceny nabycia42.

Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 7 – „Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji” – wskazuje, aby jednostki w swoich sprawozdaniach finansowych ujmowały infor-macje pozwalające ocenić oddziaływanie instrumentów finanso-wych na sytuację finansową i wynik działalności firmy43. Dzięki ujawnianiu informacji w sprawozdaniu na temat instrumentów finansowych można określić charakter i zakres ryzyka związanego z danym instrumentem, jak również można opisać sposób zarzą-dzania tym ryzykiem przez jednostkę. MSSF 7 nakłada obowiązek przedstawienia informacji według odpowiednich kategorii instru-mentów finansowych, jednostka jest zobowiązana do wykonania tego zalecenia. Przypisanie instrumentów finansowych do kon-kretnych kategorii pozwala ujawnić informacje oraz cechy danych instrumentów finansowych.

42 UoR art. 28 ust. 1 pkt 7a.43 Olchowicz I., Tłaczała A., Sprawozdawczość finansowa według Krajowych i Mię-dzynarodowych Standardów, Difin, Warszawa 2008, s. 156.

34

Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 505 dotyczy stosowania procedur potwierdzeń zewnętrznych przez biegłego rewidenta do otrzymania wskazanych w MSRF 330 dowodów ba-dania44. Dowody badania są bardziej wiarygodne jeśli:

a. zostały otrzymane spoza jednostki, z niezależnych źródeł zewnętrznych,

b. bezpośrednio przez biegłego rewidenta, a nie na wniosek lub pośrednio,

c. występują w formie papierowego lub elektronicznego doku-mentu i jeśli zostanie utrwalony na innym nośniku.

Biegły rewident, przestrzegając procedur potwierdzeń zewnętrznych ma kontrolę nad prośbami o potwierdzenia zewnętrzne oraz dąży do uzyskania wiarygodnych i przydatnych dowodów badania. Na począt-ku należy ustalić, które informacje mają zostać potwierdzone lub o ja-kie informacje należy zapytać. Najczęściej potwierdzeń wymagają salda i ich elementy, jak również transakcje, umowy i kontrakty pomiędzy jednostką, a innymi stronami. Prośby o potwierdzenie należy kierować do osób, które będą posiadały informacje o wskazanym zagadnieniu. Na częstotliwość wpływających odpowiedzi na prośby o potwierdzenie znaczący wpływ może mieć odpowiednie sformułowanie i przygoto-wanie prośby o potwierdzenie zawierającej ważne elementy prośby. Zdarza się że potwierdzenie prośby może nie dawać wiarygodnych dowodów badania, wtedy należy sformułować prośbę bez określania kwot i poprosić strony o podanie kwoty lub innych informacji.

Biorąc pod uwagę salda należności procedurą alternatywną jest m.in. sprawdzenie wybranych, późniejszych wpływów środków pieniężnych, dokumentacji sprzedażowych i przewozowych, które nastąpiły pod koniec okresu. W przypadku sald zobowiązań w ra-mach procedur alternatywnych należy sprawdzić wydatkowanie środków pieniężnych oraz korespondencję ze stronami trzecimi i potwierdzenie otrzymanych towarów. Jeśli biegły rewident zauwa-

44 MSRF 505 „Potwierdzenia zewnętrzne”, paragraf 1 i 2.

35

ży obecność czynników budzących wątpliwości w odniesieniu do wiarygodności otrzymanych odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie, wtedy dalej poszukuje dowodów badania i określa wpływ odpowie-dzi na ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia. Rzadko stosowane są potwierdzenia bezpośrednie do biegłego rewidenta, czyli tzw. potwierdzenia milczące. Kontroler ocenia otrzymane wyniki uzy-skane dzięki procedurom potwierdzeń zewnętrznych, czy dostar-czają stosownych wiarygodnych i przydatnych dowodów badania, czy należy przeprowadzić jeszcze dodatkowe procedury badania.45

Kolejnym ważnym zagadnieniem z punktu widzenia rewizji finansowej jest badanie sprawozdania finansowego przez biegłe-go rewidenta po raz pierwszy i związany z tym bilans otwarcia. Biegły rewident, badając sprawozdanie po raz pierwszy, zapoznaje się z aktualnymi sprawozdaniami finansowymi jednostki oraz ze sprawozdaniem poprzedniego rewidenta, jeśli jednostka podlegała badaniu. Upewnia się, czy bilans otwarcia nie zawiera znaczących błędów, które mogłyby wpłynąć na dane z badanego roku obroto-wego. W celu ustalenia czy stany początkowe nie zawierają istotnych zniekształceń biegły rewident przeprowadza następujące działania. Pierwsze działanie obejmuje sprawdzenie, czy stany końcowe zosta-ły prawidłowo wprowadzone do ksiąg oraz wykazane w badanym sprawozdaniu. Kolejne działanie to ustalenie, czy stany początkowe odwzorowują politykę rachunkowości jednostki. Biegły rewident może również przejrzeć dokumentację roboczą poprzedniego re-widenta i dokonać oceny stosowanych procedur pod względem dostarczenia dowodów badania na temat stanów początkowych. Ważnym aspektem do sprawdzenia przez biegłego jest to czy zasady rachunkowości były stosowane w sposób ciągły i czy nastąpiły jakieś zmiany. Jeśli tak, to jakie są przyczyny i skutki powstania tych zmian oraz czy zostały one ujęte w badanym sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 67 ust. 4 ustawy o rachunkowości, biegły rewident w razie wątpliwości co do zagadnień z bilansu otwarcia może zwró-

45 Podręcznik kontroli finansowej i kontroli zgodności, s. 193.

36

cić się do uprawnionego podmiotu o dodatkowe informacje i ob-jaśnienia,46 oczywiście gdy sprawozdanie finansowe było badane za rok poprzedni. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe nie było badane za rok poprzedzający badany lub jeśli informacje i ob-jaśnienia otrzymane od właściwego podmiotu są niewystarczające, wtedy biegły rewident dodatkowo bada pozycje bilansu otwarcia, które niosą za sobą duże ryzyko błędnego ich wykazania. W raporcie należy przedstawić wyniki badania bilansu otwarcia, a jeśli są one ważne, należy je ująć również w opinii. Biegły rewident może wydać opinię negatywną, z zastrzeżeniem lub odmówić wydania opinii, gdy nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów o pra-widłowości bilansu otwarcia oraz jeśli występują nadal okoliczności uzasadniające wydanie opinii negatywnej lub z zastrzeżeniem przez biegłego rewidenta za rok poprzedni.

Nie wszystkie pozycje sprawozdania finansowego da się pre-cyzyjnie wycenić, można je jedynie oszacować. Określone w ramo-wych założeniach sprawozdawczości finansowej specyficzne cechy zobowiązań, aktywów, części składowych kapitału własnego, a także metody i zasady wyceny mogą powodować potrzebę przeprowa-dzenia szacunku konkretnych pozycji sprawozdania finansowego47. Gdy w bilansie wartości znaczących zobowiązań lub aktywów zo-stały ustalone za pomocą szacunku, biegły rewident ma obowiązek sprawdzić racjonalność danych szacunków za pomocą zebranych dowodów badania. Dowody badania mają potwierdzić, iż:

a. dane przyjęte do oszacowania wartości są kompletne, odpo-wiednie i dokładne, będące miarodajną podstawą dokona-nego szacunku,

b. uzasadnione jest wykazanie konkretnych wielkości za pomocą szacunku oraz, że zastosowana metoda do oszacowania jest poprawna,

46 UoR art. 67 ust 4.47 MSRF 540 „Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości go-dziwej i powiązanych ujawnień”, paragraf A1.

37

c. wielkości uzyskane za pomocą oszacowania zostały przed-stawione w racjonalnej wielkości. Świadczyć o tym może dokonanie kontroli pod względem poprawności metod i re-zultatów obliczeń ustalonych przez jednostkę. Jak również po-równanie szacunków firmy z wynikami otrzymanymi w inny sposób i porównanie danych szacunkowych z rzeczywistym wykonaniem mającym termin po dniu bilansowym.

Gdy w badanym sprawozdaniu finansowym występują znaczące różnice pomiędzy otrzymanymi wielkościami szacunkowymi przez jednostkę, a wielkościami otrzymanymi przez biegłego rewidenta i różnica ta nie jest uzasadniona stanem faktycznym, należy zwrócić się do kierownika jednostki o skontrolowanie obliczeń szacunko-wych. Odmowa zrewidowania szacunków przez kierownika powo-duje, iż trzeba uznać te różnice jako nieprawidłowości i uchybienia48.

Nie wszystkie różnice pomiędzy wartością szacunkową, a kwotą ujętą w sprawozdaniu finansowym muszą świadczyć o zniekształ-ceniu sprowadzania finansowego. Szczególnym przypadkiem jest szacowanie wartości godziwej, ponieważ możliwe do uzyskania wyniki podlegają wpływom zdarzeń i okoliczności zachodzących po dacie przeprowadzenia szacunków do sprowadzania finansowego49.

Wartość godziwa w rachunkowości jest stosowana do wyceny bilansowej na dzień dokonania transakcji i w późniejszej wycenie. Badanie procedur odnoszących się do wyceny i ujawnień wartości godziwej znajduje się w MSRF 545. Według MSRF 545 „Badanie ustalenia i ujawnień wartości godziwej”, za wycenę i ujawnienia wartości godziwej odpowiada kierownik jednostki. W tym celu kie-rownik dokonuje wyboru właściwej metody wyceny, ustala politykę rachunkowości, przygotowuje wycenę oraz zapewnia, iż prezentacja

48 Uchwała nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w sprawie kra-jowych standardów rewizji finansowej.49 MSRF 540 „Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków wartości go-dziwej i powiązanych ujawnień”, paragraf 4.

38

wartości godziwej jest zgodna z założeniami sprawozdawczości fi-nansowej. Biegły rewident badający jednostkę dąży do otrzymania dowodów badania potwierdzających, iż wycena według wartości godziwej i jej ujawnienia są zgodne z założeniami sprawozdawczości finansowej. W przypadku kiedy firma sama dokonuje wyceny i ujaw-nienia wartości godziwej, biegły rewident ma obowiązek zapoznania się z przyjętym przez jednostkę założeniem związanym z otrzyma-niem wiarygodnej wartości godziwej. Ważnym aspektem jest brak uregulowania przyjętej przez jednostkę metody wyceny wartości godziwej. Należy wtedy ocenić dostosowanie przyjętej przez firmę metody wyceny do określonych założeń oraz zachodzi potrzeba sprawdzenia, czy metoda wyceny jest używana w sposób ciągły. W szczególnych przypadkach badanie wyceny wartości godziwej może być przeprowadzone przez rzeczoznawcę. Biegły rewident zobowią-zany jest dokonać oceny zbieżności zastosowanej metody wyceny z wymogami koncepcyjnymi oraz powinien ocenić, czy wyniki pracy rzeczoznawcy są odpowiednimi i rzetelnymi dowodami badania. Zdarza się, że biegły rewident podczas badania potrzebuje posłużyć się ustaleniami innego rewidenta. Procedury stosowane do badania wyceny i ujawnień wartości godziwej powinny być wykorzystane do przekalkulowania ryzyka wystąpienia niedoskonałości w badanym procesie. Biegły rewident jest zobowiązany potwierdzić wiarygod-ność sposobu ustalania wartości godziwej wykorzystywanej przez kierownika jednostki. Określone przez kierownika założenia powin-ny być racjonalną podstawą wyceny i ujawnień wartości godziwej. Procedury natomiast powinny być odpowiednie – uwzględniające rodzaj i zakres prowadzonej działalności oraz zachodzące zmiany w polityce rachunkowości.

39

1.3 Procedury kontroli jakości rewizji finansowej

Zgodnie z uchwałą Krajowej Rady Biegłych Rewidentów Nr 1378/32/2009 z dnia 13 października 2009 r. w sprawie zasad we-wnętrznej kontroli jakości podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, każdy podmiot uprawniony obowiązany jest opracować, wprowadzić do stosowania i zapewnić skuteczne działanie systemu kontroli jakości odpowiedniego do zakresu i skali prowadzonej działalności. Poza uchwałą aktami prawnymi systema-tyzującymi proces kontroli jakości badania sprawozdań finansowych są Międzynarodowy Standard Kontroli Jakości nr 1 – „Kontrola Jakości Firm Przeprowadzających Badania i Przeglądy Sprawozdań Finansowych Oraz Wykonujących Inne Zlecenia Usług Atestacyj-nych i Pokrewnych”, Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej nr 220 – „Kontrola Jakości Badania Sprawozdań Finansowych”.

Kontrola jakości wykonania zlecenia badania to proces mają-cy na celu przeprowadzenie, w dniu lub przed datą sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta, obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków, które zespół wykonujący badanie sformuło-wał podczas sporządzania sprawozdania biegłego rewidenta. Proces kontroli jakości wykonania zlecenia badania dotyczy tylko badań sprawozdań finansowych jednostek notowanych na giełdzie papie-rów wartościowych oraz innych zleceń badania, o ile występują, w związku z którymi firma stwierdziła konieczność przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia badania50. Skuteczny system kontroli jakości obejmuje również nadzorowanie procesu mające-go na celu dostarczenie firmie wystarczającej pewności, że zasady i procedury jej systemu kontroli jakości są przydatne, adekwatne

50 Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 220 „Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych”, w powiązaniu z MSRF 200 „Ogólne cele nie-zależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Między-narodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, str. 75.

40

i działają skutecznie. Partner odpowiedzialny za badanie rozważa wyniki procesu nadzorowania firmy upowszechnione przez nią w ramach najaktualniejszych informacji oraz, jeżeli ma to zasto-sowanie, wyniki procesu nadzorowania innych firm należących do sieci, a także, czy słabości zauważone w tych informacjach mogą wpłynąć na zlecenie badania51.

W jednostce dokonującej badania sprawozdań finansowych powinny zostać sprecyzowane procedury w zakresie kontrolowania jakości przeprowadzanego audytu. Procedury te powinny obejmo-wać następujące obszary:

— odpowiedzialność kierownictwa za jakość przeprowadzanych badań,

— odpowiednie wymogi etyczne, — przyjęcie i kontynuację współpracy z klientem, — wyznaczenie zespołu wykonującego badanie, — przeprowadzenie badania, — nadzorowanie, — dokumentacja rewizyjna.

Obok zobowiązania biegłego rewidenta do postępowania zgodnie z podstawowymi zasadami, tj. rzetelności i bezstronności, kom-petencji zawodowych, tajemnicy zawodowej i niezależności po-przednio obowiązujące zasady etyki biegłych rewidentów (Kodeks etyki) zawierają przepisane z ustawy reguły postępowania (zakazy) związane z niezależnością oraz reguły dotyczące postępowania w in-nych określonych w zasadach etyki okolicznościach. W związku ze skandalami finansowymi, mającymi szczególne apogeum w 2001 r. i 2002 r. (Enron, WorldCom, Ahold, Parmalat i inne), a następnie z kryzysem światowym w 2008 r. trwały prace IESBA nad opracowa-

51 Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 220 „Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych”, w powiązaniu z MSRF 200 „Ogólne cele nie-zależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Między-narodowymi Standardami Rewizji Finansowej”, str. 81.

41

niem nowego Kodeksu etyki, bardziej uniwersalnego i nadającego się do stosowania w każdej sytuacji. W listopadzie 2001 r. opublikowano zmieniony Kodeks IFAC, w którym cały rozdział ósmy poświęcony został niezależności i opracowany na nowo zgodnie z wprowadzo-nym wtedy po raz pierwszy podejściem zgodnym z założeniami kon-cepcyjnymi. Następna wersja Kodeksu IFAC opublikowana w 2005 r. już w całości została opracowana zgodnie z tym podejściem, po czym w wyniku tzw. clarity project, polegającym m.in. na ujednoliceniu na-zewnictwa i pojęć stosowanych w międzynarodowych standardach, została ona zaktualizowana i opublikowana w lipcu 2009 r., z datą wejścia w życie z dniem 1.1.2011 r.. Wersja ta po przetłumaczeniu na język polski stanowi właśnie zasady etyki biegłych rewidentów obowiązujące od 1.1.2012 r. Według prezentowanego w Kodeksie IFAC podejścia, które zgodne jest z założeniami koncepcyjnymi, biegły rewident w każdej sytuacji powinien postępować tak, aby zachowanie podstawowych zasad nie było naruszone. Dlatego uznaje się, że zawarte w Kodeksie IFAC wzorce postępowania etycznego w całości są oparte na podstawowych zasadach, czego nie zmie-nia fakt, iż w szczególnie rozbudowanych rozdziałach dotyczących niezależności podanych jest wiele przykładów sytuacji, w których pojawiają się zakazy przypominające reguły, czy zakazy istniejące w regulacjach prawnych52.

52 Leśniewski W., Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 1 (1) 2012, str. 1.

43

Rozdział 2

Propozycje zmian w dokumentacji rewizyjnej Ecovis System Rewident

2.1 Dokumentacja ryzyka, istotności i planowania badania

W procesie badania sprawozdań finansowych zgodnie z Międzyna-rodowymi Standardami Rewizji Finansowej prawidłowe oszacowa-nie ryzyka jest fundamentem do przeprowadzenia dalszych etapów badania. Przeprowadzanie procedur oszacowania ryzyka ogranicza nakład pracy, a nawet eliminuje ją w obszarach o niskim ryzyku. Wiedza i spostrzeżenia uzyskane podczas oszacowania ryzyka mogą także zostać wykorzystane przez biegłego rewidenta do przekazania kierownictwu jednostki praktycznych uwag i sugestii dotyczących minimalizacji lub ograniczenia ryzyka53.

Propozycja dokumentowania ryzyka oraz istotności w badaniu sprawozdań w Ecovis System Rewident może być bardziej szcze-

53 Barcikowska A., Sobińska E., Zakrzewska J.B., Badanie małych i średnich jednostek z zastosowaniem Krajowych i Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej, KIBR, Warszawa 2010.

44

gółowa na etapie planowania badania. Przykładową dokumentację planu badania sprawozdania finansowego przedstawiono poniżej.

PLAN BADANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGOPodsumowanie rozpoznania sytuacji jednostki

Sytuacja jednostki wskazuje na istnienie – brak1 poważnych zagrożeń kontynuacji jej działalnościW ostatnim roku obrotowym

a. suma bilansowa istotnie wzrosła – zmalała1

b. wynik finansowy uległ istotnej poprawie – pogorszeniu1

c. zadłużenie istotnie wzrosło – zmalało1

d. zdolność do regulowania zobowiązań istotnie wzrosła – zmalała1

1 Zbędne skreślić

Identyfikacja istotnych sald i grup operacji oraz ich charakterystyka

Tabela 1. Znaczące (istotne) salda aktywów

Lp. Salda (grupy sald)Udział % w sumie

bilansowej

Liczbasald

Średnia wartośćsalda (w zł)

Stopieńzinwentary-

zowania

1.

2.

3.

4.

5.

45

Tabela 2. Znaczące (istotne) salda pasywów

Lp. Salda (grupy sald)Udział % w sumie

bilansowej

Liczbasald

Średnia wartośćsalda (w zł)

Stopieńzinwentary -

zowania

1.

2.

3.

4.

5.

Główne rodzaje operacji gospodarczych polegały na:

a. zakupie

b. uzyskiwaniu przychodów

c. ponoszeniu kosztów

d. ponoszeniu strat i zysków nadzwyczajnych

Tabela 3. Rezultaty analizy czynników ryzyka nieodłącznego

Lp. Czynniki ryzyka nieodłącznegoWpływ na ryzyko2

+ – 0

1. Rodzaj działalności

2. Wiedza kierownictwa

3. Doświadczenie kierownictwa

4. Uczciwość kierownictwa

5. Zmiany obsady osobowej na stanowiskach wpływających na jakość rachunkowości

6. Zmiany obsady osobowej na stanowiskach wpływających na skuteczność kontroli wewnętrznej

7. Rodzaj dokonywanych operacji gospodarczych (popyt na produkty i możliwość niekontrolowanego ich wypływu, niekontrolowana podaż czynników kształtujących produkty, procedury zaciągania zobowiązań warunkowych)

46

8. Podatność aktywów jednostki na nadużycia (obrót gotówką, gabaryty produktów, ceny produktów, kontrola strumienia korzyści z działalności inwestycyjnej)

9. Istotność danych szacunkowych w sprawozdaniu finansowym i zagrożenia ich dokładności (amortyzacja i umorzenie, odpisy aktualizujące wartość aktywów, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy)

2 Wpływ na ryzyko: „+” na zwiększenie, „–” na zmniejszenie, „0” obojętne

Tabela 4. Rezultaty analizy czynników ryzyka kontroli

Lp. Czynniki ryzyka kontroliWpływ na ryzyko2

+ – 0

1. Poziom ryzyka nieodłącznego

2. Poprawność koncepcji dokumentowania operacji gospodarczych

3. Poprawność koncepcji księgowania operacji gospodarczych

4. Poprawność koncepcji kontroli wewnętrznej

5. Skuteczność kontroli wewnętrznej

Szacunek ryzyka przeoczenia

Poziom ryzyka przeoczenia, po uwzględnieniu planowanych metod badania i wielkości prób, szacuje się na3:

wstępnie najniższe niższe średnie wyższe najwyższe

po zmianach najniższe niższe średnie wyższe najwyższe

ostatecznie najniższe niższe średnie wyższe najwyższe

Poziom ryzyka badania szacuje się na3:

wstępnie niskie średnie wysokie

po zmianach niskie średnie wysokie

ostatecznie niskie średnie wysokie

47

Na zmiany szacowanego poziomu ryzyka wpłynęły sukcesywnie pozy-skiwane informacje oraz wyniki pośredniego i bezpośredniego badania wiarygodności sald i grup operacji.

Ustalenie istotności ogólnej

istotność ogólną pozycji bilansowych ustala się na kwotę zł – tys. zł 1 ................... stanowiącą .........% sumy bilansowejistotność ogólną pozycji wynikowych ustala się na kwotę zł – tys. zł 1.................... stanowiącą .........% sumy przychodów z działalności go-spodarczej i kosztów tej działalności

1 Zbędne skreślić

2 Wpływ na ryzyko: „+” na zwiększenie, „–” na zmniejszenie, „0” obojętne

3 Właściwe zakreślić

W planowaniu badania sprawozdania finansowego jednostek na-leży dokładnie zidentyfikować czynniki kształtujące ryzyko bada-nia. W tym celu opracowano szereg dokumentacji umożliwiającej określenie wysokości ryzyka nieodłącznego, ryzyka kontroli. Przy szacowaniu czynników ryzyka należy przede wszystkim brać pod uwagę fakt, czy biegły rewident jest w jednostce po raz pierwszy, czy kolejny. Proponowaną dokumentację można rozszerzyć o inne rodzaje stwierdzeń dostosowanych do specyfiki konkretnej jednost-ki, której sprawozdanie poddano rewizji finansowej.

Pomocne w określaniu możliwości wystąpienia błędu mogą być dokumenty, w których biegły rewident wyodrębnia znaczące salda aktywów oraz pasywów.

ZESTAWIENIE DANYCH BILANSOWYCH DLA CELÓW PLANOWANIA REWIZJI FINANSOWEJ

Lp. Wyszczególnienie Stan na

Udział % w sumie

bilansowejw tys zł.

1 2 3 4

AKTYWA

I. Aktywa trwałe

1. Wartości niematerialne i prawne

2. Rzeczowe aktywa trwałe

3. Należności długoterminowe

4. Inwestycje długoterminowe

5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

II. Aktywa obrotowe

1. Zapasy

2. Należności krótkoterminowe

3. Inwestycje krótkoterminowe

4. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Suma aktywów

PASYWA

I. Kapitał (fundusz) własny

1. Kapitał (fundusz) podstawowy

2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)

3. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)

4. Kapitał (fundusz) zapasowy

5. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

6. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

7. Zysk (strata) z lat ubiegłych

8. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

II. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania

1. Rezerwy na zobowiązania

2. Zobowiązania długoterminowe

3. Zobowiązania krótkoterminowe

4. Rozliczenia międzyokresowe

Suma pasywów

49

Załącznik nr __________ do _________________________________ Rok __________ Nazwa Jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu_________________________________________________________

ZESTAWIENIE DANYCH WYNIKOWYCH DLA CELÓW PLANOWANIA REWIZJI FINANSOWEJ

(wariant kalkulacyjny)

Lp. Wyszczególnienie Stan na Udział %

w przychodachw tys. zł.

1 2 3 4

1. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

2. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

3. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży

4. Koszty sprzedaży

5. Koszty ogólnego zarządu

6. Zysk (strata) ze sprzedaży

7. Pozostałe przychody operacyjne

8. Pozostałe koszty operacyjne

9. Zysk (strata) z działalności operacyjnej

10. Przychody finansowe

11. Koszty finansowe

12. Zysk (strata) z działalności gospodarczej

14. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

15. Zysk (strata) brutto

16. Podatek dochodowy

17. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

18. Zysk (strata) netto

50


ZESTAWIENIE DANYCH WYNIKOWYCH DLA CELÓW PLANOWANIA REWIZJI FINANSOWEJ

(wariant porównanwczy)

Lp. Wyszczególnienie Stan na Udział %

w przychodach

1 2 3 4

1 Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi

1. Koszty działalności operacyjnej

2. Zysk (strata) ze sprzedaży

3. Pozostałe przychody operacyjne

4. Pozostałe koszty operacyjne

5. Zysk (strata) z działalności operacyjnej

6. Przychody finansowe

7. Koszty finansowe

8. Zysk (strata) z działalności gospodarczej

9. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

10. Zysk (strata) brutto

11. Podatek dochodowy

12. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

13. Zysk (strata) netto

51


SCHEMAT SZACOWANIA RYZYKA BADANIA

(Tabela 4)

Oznaczenie (wariant) poziomu ryzyka

Poziom ryzyka nieodłącznego

Poziom ryzyka kontroli

Poziom ryzyka przeoczenia

A wysoki wysoki najniższy

B wysoki średni niższy

C wysoki niski średni

D średni wysoki niższy

E średni średni średni

F średni niski wyższy

G niski wysoki średni

H niski średni wyższy

I niski niski najwyższy

52

Rok __________ Nazwa Jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu_________________________________________________________

Ocena składników ryzyka dla poszczególnych stwierdzeń dotyczących grupy sald aktywów

1. Ocena ryzyka istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawoz-daniu finansowym aktywów, w tym także należności z tytułów publicz-noprawnych

Etap oceny ryzyka

Oznaczenie poziomu ryzyka(wariant wg zał. 3)




Wstępny

Ostateczny

2. Ocena ryzyka sprawowania kontroli nad aktywami

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

53

3. Ocena ryzyka kompletności ujęcia aktywów oraz innych ujawnianych informacji dotyczących aktywów za okres objęty sprawozdaniem finan-sowym

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

4. Ocena ryzyka prawidłowości wyceny aktywów

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

5. Ocena ryzyka prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

54


Ocena składników ryzyka dla poszczególnych stwierdzeń dotyczących grupy sald pasywów

1. Ocena ryzyka istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozda-niu finansowym pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publicz-noprawnych

Etap oceny ryzyka

Oznaczenie poziomu ryzyka




Wstępny

Ostateczny

2. Ocena ryzyka obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

55

3. Ocena ryzyka kompletności ujęcia pasywów oraz innych ujawnia-nych informacji dotyczących pasywów za okres objęty sprawozdaniem finansowym

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

4. Ocena ryzyka prawidłowości wyceny pasywów

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

5. Ocena ryzyka prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald pasywów

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

Sporządził ______________ Sprawdził ______________

Data ______________ Data ______________

Podpis ______________ Podpis ______________

56


Ocena składników ryzyka dla poszczególnych stwierdzeń doty-czących grupy operacji gospodarczych

1. Ocena ryzyka wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

2. Ocena ryzyka kompletności ujęcia operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

3. Ocena ryzyka ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu, któ-rego dotyczą

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

4. Ocena ryzyka prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych

Etap oceny ryzyka





Wstępny

Ostateczny

Prop

ozyc

ja –

Har

mon

ogra

m B

AD

AN

IA S

PRAW

OZ

DA

NIA

FIN

AN

SOW

EGO

(Tab

ela

5. H

arm

onog

ram

bad

ania

)

Dat

y:

1) r

ozpo

częc

ia b

adan

ia

2)

zak

ończ

enia

bad

ania

pl

an.

...

......

......

......

......

......

......

..

a) p

lan

...

......

......

......

......

......

......

...

wyk

onan

ie

......

......

......

......

......

......

......

b)

wyk

onan

ie

......

......

......

......

......

......

......

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

1.C

zynn

ości

wst

ępne

, a w

tym

mię

dzy

inny

mi:

– zg

rom

adze

nie

istot

nych

info

rmac

ji o

dzia

łaln

ości

jedn

ostk

i, je

j ra

chun

kow

ości

i sy

stem

ie k

ontr

oli

wew

nętr

znej

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

– za

plan

owan

ie b

adan

ia

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

2.Za

twie

rdze

nie

i ogł

osze

nie

spra

woz

dani

a fin

anso

weg

o za

rok

ubie

gły,

podz

iał z

ysku

lub

pokr

ycie

st

raty

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

59

3.Sy

stem

rach

unko

woś

ci i

kont

roli

wew

nętr

znej

3.1.

Dok

umen

tacj

a op

isują

ca

przy

jęte

zasa

dy

rach

unko

woś

ci

a) o

kreś

leni

e ro

ku

obro

tow

ego

i wch

odzą

cych

w

jego

skła

d ok

resó

w

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

b) m

etod

y w

ycen

y ak

tyw

ów

i pas

ywów

ora

z ust

alan

ia

wyn

iku

finan

sow

ego

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

1) W

kol

umna

ch 4

, 5, 6

, 7 o

raz 8

zast

osow

ano

skró

ty w

edłu

g w

ykaz

u st

anow

iące

go za

łącz

nik

nr 1

do n

inie

jszeg

o op

raco

wan

ia.

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

c) sp

osób

pro

wad

zeni

a ks

iąg

rach

unko

wyc

h

– za

kład

owy

plan

kon

ta)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

– w

ykaz

ksią

g ra

chun

kow

ych

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

– op

is sy

stem

u pr

zetw

arza

nia

dany

cha)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

d) sy

stem

och

rony

dan

ych

i i

ch zb

ioró

wa)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

3.2.

Kom

plet

ność

, prz

ejrz

ysto

ść

i wys

tarc

zaln

ość

doku

men

tow

ania

ope

racj

i go

spod

arcz

ych

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

3.3.

Kont

rola

i de

kret

acja

do

kum

entó

w p

rzed

ich

zaks

ięgo

wan

iem

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

3.4.

Praw

idło

woś

ć otw

arci

a ks

iąg

– ci

ągło

ść b

ilans

owa

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

3.5.

Kom

plet

ność

i p

opra

wno

ść

doko

nyw

ania

zap

isów

i i

ch

pow

iąza

nia

z dok

umen

tam

i

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

3.6.

Popr

awno

ść p

row

adze

nia

ksią

g ra

chun

kow

ych

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

3.7.

Prze

chow

ywan

ie k

siąg

rach

unko

wyc

ha)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

3.8.

Org

aniz

acja

inw

enta

ryza

cji

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

3.9.

Zasa

dy fu

nkcj

onow

ania

ko

ntro

li w

ewnę

trzn

eja)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

3.10

Skut

eczn

ość k

ontr

oli

wew

nętr

znej

w ro

ku

obro

tow

ym

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

4.Sy

tuac

ja fi

nans

owa

i maj

ątko

wa

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

5.O

szac

owan

ie p

ozio

mu

ryzy

ka b

adan

ia,

usta

leni

e po

ziom

u is

totn

ości

ogó

lnej

i i

stot

nośc

i czą

stko

wyc

h

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

6.Ba

dani

e w

iary

godn

ości

sald

bi

lans

owyc

ha)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

Akt

ywa

trw

ałe

6.1.

War

tośc

i nie

mat

eria

lne

i pra

wne

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.2.

Rzec

zow

e ak

tyw

a tr

wał

ea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

6.3.

Nal

eżno

ści d

ługo

term

inow

ea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

6.4.

Inw

esty

cje

dług

oter

min

owe

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.5.

Dłu

gote

rmin

owe

rozl

icze

nia

mię

dzyo

kres

owe

czyn

nea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

Akt

ywa

obro

tow

e

6.6.

Zapa

sya)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

6.7.

Nal

eżno

ści k

rótk

oter

min

owe

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.8.

Inw

esty

cje

krót

kote

rmin

owe

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

6.9.

Kró

tkot

erm

inow

e ro

zlic

zeni

a m

iędz

yokr

esow

e cz

ynne

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Pasy

wa

6.10

.K

apita

ł wła

sny

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.11

.Re

zerw

y na

zobo

wią

zani

aa)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

6.12

.Zo

bow

iąza

nia

dług

oter

min

owe

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.13

.Zo

bow

iąza

nia

krót

kote

rmin

owe

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.14

.Ro

zlic

zeni

a m

iędz

yokr

esow

e bi

erne

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

6.15

.Po

dsum

owan

ie b

adan

ia

dany

ch sz

acun

kow

ych

(um

orze

ń, o

dpisó

w

aktu

aliz

ując

ych,

reze

rw o

raz

czyn

nych

i bi

erny

ch ro

zlic

zeń

mię

dzyo

kres

owyc

h)

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

7.Ba

dani

e w

iary

godn

ości

gru

p op

erac

ji w

ynik

owyc

h

7.1.

Przy

chod

y ne

tto ze

sprz

edaż

y zr

ówna

ne z

nim

ia)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

7.2.

Kosz

ty d

ział

alno

ści

oper

acyj

nej

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

7.3.

Pozo

stał

e ko

szty

i pr

zych

ody

oper

acyj

nea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

7.4.

Kosz

ty i

przy

chod

y fin

anso

we

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

7.5.

Stra

ty i

zysk

i nad

zwyc

zajn

ea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

7.6.

Poda

tek

doch

odow

y od

osó

b pr

awny

cha)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

7.7.

Wyn

ik fi

nans

owy

netto

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

7.8.

Ope

racj

e z t

ytuł

ów

publ

iczn

opra

wny

ch

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

Lp.

Prze

dmio

t bad

ania

Isto

tnoś

ć (t

ys. z

ł)

cząs

tkow

aEt

apy

1)Pr

oce-

dury

1)M

etod

y1)Te

chni

ki1)

Stw

ierd

zeni

a w

ymag

ając

e po

twie

rdze

ń

Term

iny

Imię

i n

azw

isko

os

oby

bada

jące

jU

wag

iro

zpoc

zęci

aa)

pla

nb)

wyk

onan

ie

zako

ńcze

nia

a)pl

anb)

wyk

onan

ie

12

34

56

78

910

1112

8.Pr

awid

łow

ość s

porz

ądze

nia

8.1.

Info

rmac

ji do

datk

owej

do

spra

woz

dani

a fin

anso

weg

oa)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

8.2.

Spra

woz

dani

a z p

rzep

ływ

u śr

odkó

w p

ieni

ężny

cha)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

8.3.

Spra

woz

dani

a z d

ział

alno

ści

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

9.Pr

ace

końc

owe

9.1.

Pozy

cje

poza

bila

nsow

ea)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

9.2.

Zdar

zeni

a po

dni

u bi

lans

ua)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

9.3.

Pods

umow

anie

wyn

ików

ba

dani

aa)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

9.4.

Zebr

anie

ośw

iadc

zeń

kier

owni

ctw

a je

dnos

tki

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

9.5.

Kont

rola

wew

nętr

zna

rezu

ltató

w b

adan

iaa)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

9.6.

Prze

dsta

wie

nie

jedn

ostc

e w

stęp

nej w

ersji

opi

nii

i rap

ortu

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

9.7.

Opr

acow

anie

i pr

zeka

zani

e je

dnos

tce

rapo

rtu

i opi

nii

w w

ersji

ost

atec

znej

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

9.8.

Opr

acow

anie

i pr

zeka

zani

e w

ystą

pien

ia p

orew

izyj

nego

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

a) ..

......

......

..b)

.....

......

.....

10.

Upo

rząd

kow

anie

dok

umen

tacj

ire

wiz

yjne

ja)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..a)

.....

......

.....

b) ..

......

......

..

67

2.2 Dokumentacja badania właściwego

Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego jest wy-rażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową jak również wynik finansowy badanej jednostki.

Przez pojęcie „prawidłowe” należy rozumieć, że sprawozdanie finansowe sporządzone zostało zgodnie z istniejącymi przepisami w zakresie rachunkowości, finansów, praw podatkowych i praw cywilno-handlowych. Natomiast określenie „rzetelnie i jasno” ro-zumiane jest w taki sposób, iż sprawozdanie finansowe w sposób pełny, uczciwy i dokładny przedstawia obraz osiągniętych wyników za okres objęty badaniem. Dla realizacji tego zadania biegły prze-prowadza stosowne, uznane przez siebie za nieodzowne czynności badawcze. Powinny to być czynności umożliwiające zebranie do-statecznych pod względem ilości i odpowiednich merytorycznie dowodów, pozwalających na jednoznaczną ocenę, czy sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe, jako całość, w istotnych aspektach są rzetelne oraz czy prawidłowo i poprawnie przedstawiają obraz gospodarczej jednostki gospodarczej, mimo ewentualnego niewy-krycia w toku badania wszystkich lub wykrycia, lecz nie usunięcia drobnych błędów i niedociągnięć. „Biegły rewident może, na pod-stawie swojej wiedzy i doświadczenia, uznać niektóre błędy i niedo-ciągnięcia stwierdzone w czasie badania za nieistotne, to jest takie, które nie zniekształcają obrazu wyniku działalności, rentowności oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki”54.

Kryteria oceny sprawozdania finansowego i ksiąg to prawidło-wość, czyli zgodność z obowiązującymi przepisami, a zwłaszcza z ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami szczegółowymi, łącznie z ustaleniami obowiązującej w danej jed-

54 Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 4 (4) 2012.

68

nostce dokumentacji, określającej zasady prowadzenia ksiąg, jeżeli są one zgodne z zasadą o rachunkowości, a także z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, umową, statutem, uchwałami; rzetel-ność, czyli zgodność ze stanem rzeczywistym oraz jasność, czyli wyraźne przedstawienie faktów.

Dokumentację rewizyjną tworzy wiele dokumentów, które do-starczają informacje, jak będzie wyglądało badanie. Dokumentacja ta zapewnia dokonanie i dopełnienie obowiązków formalnych badania. Na dokumentację rewizyjną składają się następujące dokumenty:

a. umowa dotycząca badania,b. oświadczenia biegłych rewidentów i podmiotu uprawnionego

do badania, a także oświadczenia kierowników jednostki,c. program i plan badania,d. sprawozdanie finansowe podlegające badaniu (ostateczna

wersja),e. kopia raportu i opinii,f. pisma do firmy badanej dotyczące uwag i spostrzeżeń, które

nasunęły się w trakcie badania,g. dokumentacja robacza badania55.

W dokumentacji rewizyjnej znajdują się zapisy z systemu rachunko-wości i informacje, które wspomagają biegłego rewidenta w wyrabia-niu swojego zdania odnoszącego się do prawidłowości i dokładności sporządzania sprawozdań finansowych56.

Dokumentację rewizyjną należy przechowywać minimum 5 lat od daty sporządzenia raportu i opinii. Powinny ją przechowywać jednostki uprawnione do badania sprawozdań finansowych.

Dokumentacja ta ma służyć do gromadzenia i dostarczania dowodów na to, że badanie zostało wykonane zgodnie z podsta-wowymi i zawodowymi zasadami. Pozwala ona również wyciągnąć

55 Gabrusewicz W. (red.), Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010, s. 284.56 Ibidem, s. 285.

69

wnioski na temat sprawozdania finansowego. Wpływa na ułatwienie przeprowadzenia badania i wyciągnięcie odpowiednich wniosków, które mają odzwierciedlenie w wydanej opinii. Ze względu na te czynności dokumentacja ta stanowi funkcję notyfikacyjną. Pra-widłowo opracowana i zebrana dokumentacja rewizyjna świadczy o tym, iż wyniki zawarte w raporcie i opinii są miarodajne. Znaczenie całej dokumentacji z prawidłowo przeprowadzonego badania zgod-nie ze wszystkimi zasadami i procedurami jest nie do przecenienia57.

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej zawierają za-gadnienia związane z dokumentacją rewizji finansowej. W szcze-gólności należy do nich standard 230 „Dokumentacja badania”. Określono w nim normy i wytyczne związane z dokumentacją przeprowadzania badań sprawozdań finansowych. Inne Między-narodowe Standardy Rewizji Finansowej odnoszące się również do dokumentacji to między innymi: MSRF 315, MSRF 320, MSRF 330, MSRF 500 i MSRF 530. Zgodnie z MSRF 230 dokumentacją są wszystkie materiały sporządzone i zgromadzone przez biegłego rewidenta, związane z przeprowadzonym badaniem. Należy również do tego tzw. dokumentacja robocza. Dokumenty rewizyjne umożli-wiają planowanie i przeprowadzenie audytu, pomagają przeglądać prace rewizyjne oraz je nadzorować, a także poznać i zapamiętać dowody badania otrzymane z przeprowadzanych prac rewizyjnych.

Dokumentacja robocza ma pomóc zrozumieć tok myślenia biegłego rewidenta w istotnych sprawach, które należy ocenić i wy-ciągnąć z nich wnioski.

Dokumenty robocze zwykle zawierają58:a. informacje o jednostce i jej środowisku, a także o jej kontroli

wewnętrznej, otrzymane w trakcie wstępnego rozeznania,b. dowody badania świadczące o przeprowadzeniu analizy dzia-

łalności rewizji wewnętrznej i udokumentowane wyciągnięte wnioski z tego,

57 Ibidem, s. 286.58 Ibidem, s. 288.

70

c. analizy wskaźników, sald i transakcji,d. zidentyfikowanie wystąpienia ryzyka i nieprawidłowości,e. stosowane procedury badania w związku z ryzykiem oraz

rodzaj i czas przeprowadzania tych procedur i jakie powstały wyniki ze stosowania tych procedur,

f. niezbędne informacje o osobie która przeprowadzała badanie i jego terminie,

g. dowody informujące i potwierdzające nadzór na czynnościa-mi wykonywanymi przez asystentów,

h. kopie dokumentów potwierdzających korespondencje z rze-czoznawcami, innymi biegłymi rewidentami,

i. kserokopie notatek i pism odnoszących się do badań konsul-towanych z kierownictwem i innymi osobami sprawującymi nadzór nad firmą,

j. opis warunków zlecenia oraz niedociągnięcia kontroli we-wnętrznej,

k. oświadczenia jednostki,l. kserokopie sprawozdań finansowych,m. wnioski audytora odnoszące się do znacznych aspektów ba-

dania.

Biegły rewident przy sporządzaniu dokumentacji powinien pamię-tać, iż jej zakres i układ powinien być tak sformułowany, aby inny biegły rewident, który nie uczestniczył w badaniu mógł prześledzić bez problemu przebieg badania i opinie oraz dowiedzieć się najistot-niejszych kwestii wynikających z tego badania.

Według MSRF 230 na zakres i postać dokumentów roboczych wpływa:59

— wielkość jednostki i jej złożoność, — rozpoznane ryzyko i procedury badania, — otrzymane dowody badania i poznanie wyjątków oraz ich

zakres,

59 MSRF 230 „Dokumentacja badania”, paragraf A2.

71

— udokumentowanie i uzasadnienie wniosków, których nie można sformułować na podstawie uzyskanych efektów z ba-dania,

— metodologia badania i technologia używana w trakcie ba-dania.

W dokumentacji roboczej powinny znaleźć się takie dowody ba-dania, które uzasadniają wydaną opinię i muszą one zostać udo-kumentowane. Zawsze dokumenty te powinny być szczegółowe i kompletne dające możliwość zrozumienia badania. Jeżeli badanie jest przeprowadzane zgodnie z wytycznymi MSRF, również to musi zostać odzwierciedlone w dokumentach potwierdzających, że tak było. Wszystkie dokumenty robocze powinny: składać się z okre-ślonej treści, mieć podpis osoby sporządzającej albo przyjmującej dokument i wstawioną datę. Oprócz tego każdy dokument musi mieć nazwę i symbol jednostki, która podlega badaniu i zaznaczony musi być rok badania60.

Dokumentację roboczą dzieli się na stałą (trwałą) i bieżącą. Dokumentacja stała ma zasięg długoletniej przydatności, która zmie-nia się rzadko i jest często wykorzystywana przy badaniu jednostki w kolejnych latach. Należy jedynie dokonywać aktualizacji danych, które uległy zmianie. Natomiast dokumentacja bieżąca zawiera dane z aktualnego okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z uchwałą Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie Krajowych Standar-dów Rewizji Finansowej dokumentacja rewizyjna w tym i robocza należy do podmiotu uprawnionego, zobowiązanego umową o prze-prowadzenie badania zawartą z jednostką badaną61.

W firmie Ecovis System Rewident dokumentacja robocza jest dzielona na dwa zbiory: stały i bieżący. Dla lepszej przejrzystości zbiory

60 Uchwała Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie Krajowych Standardów Rewizji Finansowej, art. 80.61 Ibidem, art. 86.

72

te zostały podzielone na grupy, w ramach tych grup zostały wydzielone jeszcze podgrupy na podstawie numeracji liczbowej i literowej.

Dokumentacja stała dla biegłego rewidenta jest uproszeniem w przypadku, gdy w jednostce będzie przeprowadzane badanie przez tą samą firmę audytorską w przyszłych latach. Ta część dokumentacji musi być aktualizowana najlepiej co roku. Aktualizacja ta powinna być przeprowadzona w dwóch aspektach: sprawdzenie czy nastąpiła konieczność, aby rozszerzyć zakres dokumentacji oraz w aspekcie eliminowania nieaktualnych danych62.

W firmie Ecovis System Rewident w zbiorze stałym znajdują się następujące dokumenty:

A1000 Status prawny klienta:1. Umowa/status jednostki (akt notarialny) wraz z jej zmianami.2. Dokumenty rejestracyjne:

a. Dokumenty rejestracyjne (KRS).b. Dokumenty rejestracyjne podatkowe (NIP, VAT, VAT

UE) itp.c. Dokumenty rejestracyjne GUS (Regon) itp.d. Inne dokumenty rejestracyjne oraz koncesje, zezwolenia

itp.3. Wykaz uchwał organów jednostki.4. Umowy ubezpieczeniowe jednostki.5. Umowy kredytów, pożyczek, leasingowe.6. Inne ważne umowy.

A1100 Organizacja spółki:1. Zasady (polityka) rachunkowości, w tym zakładowy plan

kont.2. Schemat organizacyjny wraz z regulaminem organizacyjnym.3. Instrukcje obiegu dokumentów.4. Instrukcja inwentaryzacyjna.


73

5. Instrukcje, regulaminy dotyczące wynagradzania, premiowa-nia, programów pracowniczych i motywowania.

6. Inne ważne instrukcje.7. Akty prawne dotyczące jednostki (np. rozporządzenia dot.

rachunkowości funduszy, fundacji itp.).

A 1200 – Organizacja Grupy Kapitałowej:1. Schemat Grupy Kapitałowej.2. Instrukcje audytorskie audytora Grupy.3. Zasady (polityka) rachunkowości Grupy Kapitałowej.

Dokumentacja bieżąca jest główną częścią audytu. Zawarte są w niej informacje o podmiocie badanym – dokumenty, dane, a także arku-sze robocze wypełnione podczas badania i uporządkowane w spo-sób logiczny. Dokumentacja bieżąca ma ułatwić przeprowadzenie badania w sposób właściwy, aż do momentu wydania opinii. Jest dowodem wykonanych czynności i prac63.

W firmie Ecovis w zbiorze bieżącym znajdują się następujące dokumenty:

A I – Dokumenty finalne z badania:1. Opinia niezależnego biegłego rewidenta.2. Raport z badania sprawozdania finansowego.3. Zestawienie obrotów i sald stanowiące podstawę sporządzenia

sprawozdania finansowego.4. Sprawozdanie finansowe w wersji po badaniu, zaopiniowanej

przez biegłego rewidenta.5. Sprawozdanie z działalności (jeśli jest wymagane).6. Oświadczenie kierownika jednostki.7. List do Zarządu.8. Lista korekt oraz PK.


74

A II – Zbiór bieżący – Dokumentacja ogólna:1. Sprawy otwarte, istotne zagadnienia o charakterze stałym,

notatki.2. Lista dokumentów do przygotowania przez klienta PBC.3. Lista statusu potwierdzeń sald i listów z zapytaniami.4. List do prawnika, sprawy sporne i roszczenia.5. Protokoły kontroli zewnętrznych.6. Opinie ekspertów prawnych, księgowych, z zakresu infor-

matyki itp.7. Zapytanie do audytora (fakultatywnie przy nowym kliencie).8. Informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi.

A III – Informacje o sprawozdaniu finansowym za rok ubiegły:1. Uchwały (decyzje) o zatwierdzeniu sprawozdania finansowe-

go oraz o sposobie podziału zysku netto lub pokrycia straty netto.

2. Identyfikacja lub kopia opinii biegłego rewidenta z roku ubie-głego.

3. Identyfikacja lub kopia Listu do Zarządu z roku ubiegłego.4. Informacje o przekazaniu sprawozdania finansowego do or-

ganu rejestrowego.5. Informacje o przekazaniu sprawozdania finansowego do or-

ganu podatkowego.6. Sprawozdanie finansowe za rok poprzedni (gdy badamy jedn.

po raz pierwszy).

Firma Ecovis System Rewident ma przygotowany spis dokumentów, jakich wymaga do przygotowania od jednostki przed rozpoczęciem badania sprawozdania finansowego. Firma stworzyła dwa zestawy dokumentów uproszczony i rozszerzony.

Listy dokumentacji do przygotowania przez jednostki, które będą badane zawierają następujące pozycje do przygotowania:

a. informacje ogólne i sprawozdawczość finansową,b. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

75

c. zapasy,d. należności,e. inwestycje krótkoterminowe (i długoterminowe),f. kapitały,g. rozliczenia międzyokresowe czynne,h. zobowiązania,i. kredyty i pożyczkij. rezerwy,k. przychody i koszty operacyjnel. podatek dochodowy (od osób prawnych, odroczony)m. inne obciążenia publiczno-prawne.

Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej nie narzucają, jaki powinien być zakres dokumentacji roboczej. Według MSRF 230 dokumentacja robocza może być różnorodna, to co wejdzie w jej skład zależy od zawodowego osądu biegłego rewidenta.

Poniżej przedstawiono propozycje układu dokumentacji z ba-dania sald aktywów i pasywów oraz rachunku zysków i strat.

76

Przedmiot dokumentu: (poz. bilansu ..............................) (tabelę należy wypełnić tylko w toku badania właściwego)

WielkośćW wersji

przed badaniem po badaniuKwota złUdział % w sumie bilansowej

Etap: badanie właściwe Procedury (testy): zgodności – istotnościMetoda: pełna – wyrywkowa – przegląd analityczny progresywna – regresywna obok komputera – przez komputerPrzy metodzie wyrywkowej – sposób doboru próby: celowy – przypadkowy – losowy Techniki: ogląd i sprawdzanie dokumentacji oraz zapisów księ-

gowych – sprawdzanie z natury, ogląd środków mają-cych postać rzeczową – obserwacja procedur, stanów lub procesów, działań kontrolnych – ustne i pisemne zapytania do kierownika i personelu jednostki – ust-ne i pisemne zapytania, za zgodą kierownika jednost-ki, do stron trzecich i uzyskiwanie potwierdzeń na zadane pytania – dokonywanie obliczeń i analiza

Cele cząstkowe: potwierdzenie zawartych w sprawozdaniu finanso-wym stwierdzeń dotyczących: istnienia na dzień bi-lansowy – kompletności ujęcia aktywów / pasywów – sprawowania kontroli nad aktywami – obowiązku zaspokojenia zobowiązań – prawidłowości wyceny – prawidłowości ujęcia w księgach – prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego

77

Identyfikacja badanych dokumentów (ksiąg, dowodów):bilans i załączone do sprawozdania finansowego:

zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, protokół inwentaryzacji i załączone do niego dokumenty świadczące o realności pozycji bilansu, konta księgi głównej:

konta ksiąg pomocniczych:

zestawienie obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych do kont:

inne dowody badania:

Stwierdzenia: (potwierdzenie lub opis usterek według celów cząstkowych ze str. 1)

Wnioski (tylko w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości lub usterek)

78


Przedmiot dokumentu _____________________________________

poz. rachunku zysków i strat ________________________(tabelę należy wypełnić tylko w toku badania właściwego)

Wielkość W wersji

przed badaniem po badaniu

Kwota zł

Udział % w kwocie przychodów – kosztów

Etap: badanie właściwe Procedury (testy): zgodności – istotnościMetoda: pełna – wyrywkowa – przegląd analityczny progresywna – regresywna obok komputera – przez komputerPrzy metodzie wyrywkowej – sposób doboru próby: celowy – przypadkowy – losowy Techniki: ogląd i sprawdzanie dokumentacji oraz zapisów księ-

gowych – sprawdzanie z natury, ogląd środków mają-cych postać rzeczową – obserwacja procedur, stanów lub procesów, działań kontrolnych – ustne i pisemne zapytania do kierownika i personelu jednostki – ust-ne i pisemne zapytania, za zgodą kierownika jednost-ki, do stron trzecich i uzyskiwanie potwierdzeń na zadane pytania – dokonywanie obliczeń i analiza

79

Cele cząstkowe: potwierdzenie zawartych w sprawozdaniu finanso-wym stwierdzeń dotyczących: istnienia na dzień bi-lansowy – kompletności ujęcia aktywów / pasywów – sprawowania kontroli nad aktywami – obowiązku zaspokojenia zobowiązań – prawidłowości wyceny – prawidłowości ujęcia w księgach – prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego

Identyfikacja badanych dokumentów (ksiąg, dowodów):rachunek zysków i strat załączony do sprawozdania finansowego

zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej:

konta ksiąg pomocniczych:

zestawienie obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych do kont:

inne dowody badania:

Stwierdzenia: (potwierdzenie lub opis usterek według celów cząstkowych ze str. 1)

Wnioski (tylko w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości lub usterek)


Data ______________ Data ______________

Podpis ______________ Podpis ______________

80

Zaproponowano ulepszenie dokumentacji roboczej dotyczącej ba-dania kompletności i poprawności sporządzenia pozostałych części sprawozdania finansowego, takich jak wprowadzenie do sprawoz-dania finansowego, dodatkowe informacje i objaśnienia.

Lp. TreśćNumery

dokumentów

1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego

2. Dodatkowe informacje i objaśnienia

3. Rachunek przepływów pieniężnych

4. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

5. Sprawozdanie z działalności

Nr poz. Temat Uwzględniono

Tak Nie

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego

1. nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr

2. wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony

3. wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym

4. wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdanie finansowe

5. wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności:

81


Tak Nie

6. w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenie udziałów)

7. omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru

Dodatkowe informacje i objaśnienia

1) 1.

szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego – podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia

2. wartość gruntów użytkowanych wieczyście

3. wartość nie amortyzowanych lub nie umarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu

4. zobowiązania wobec budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego z tytułu uzyskania prawa własności budynków i budowli

5. dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych

6. stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym

7. propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy

82


Tak Nie

8. dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym

9. dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego

10. podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową okresie spłaty:a) do 1 rokub) powyżej 1 roku do 3 latc) powyżej 3 do 5 latd) powyżej 5 lat

11. wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych

12. wykaz grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki (ze wskazaniem jego rodzaju)

13. zobowiązania warunkowe, w tym również udzielone przez jednostkę gwarancje i poręczenia, także wekslowe

2)1.

strukturę rzeczową (rodzaje działalności) i terytorialną (kraj, eksport) przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów

2. wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe

3. wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów

4. informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym

5. rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto

83


Tak Nie

6. w przypadku jednostek, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych:a) amortyzacjib) zużyciu materiałów i energiic) usługach obcychd) podatkach i opłatache) wynagrodzeniachf) ubezpieczeniach i innych świadczeniachg) pozostałych kosztach rodzajowych

7. koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych na własne potrzeby

8. poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska

9. informacje o zyskach i stratach nadzwyczajnych, z podziałem na losowe i pozostałe

10. podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych;

3) Objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, a w przypadku gdy rachunek przepływów pieniężnych sporządzony jest metodą bezpośrednią, dodatkowo należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią, w przypadku różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych, należy wyjaśnić ich przyczyny

4)1.

Informacje o:przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu, z podziałem na grupy zawodowe

2. wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno)

84


Tak Nie

3. pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno), ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty

5)1.

informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego

2. informacje o znaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nie uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym

3. przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, ich przyczyny i spowodowaną zmianami kwotę wyniku finansowego oraz zmian w kapitale (funduszu) własnym

4. informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy

6)1.

Informacje o:wspólnych przedsięwzięciach, które nie podlegają konsolidacji, w tym:a) nazwie, zakresie działalności wspólnego przedsięwzięciab) procentowym udzialec) części wspólnie kontrolowanych rzeczowych składników aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnychd) zobowiązaniach zaciągniętych na potrzeby przedsięwzięcia lub zakupu używanych rzeczowych składników aktywów trwałyche) części zobowiązań wspólnie zaciągniętychf) przychodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia i kosztach związanych z nimig) zobowiązaniach warunkowych i inwestycyjnych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia

2. transakcjach z jednostkami powiązanymi

85


Tak Nie

3. wykaz spółek (nazwa, siedziba), w których jednostka posiada co najmniej 20% udziałów w kapitale lub ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki; wykaz ten powinien zawierać także informacje o procencie udziałów i stopniu udziału w zarządzaniu oraz o zysku lub stracie netto tych spółek za ostatni rok obrotowy,

4. jeżeli jednostka nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, korzystając ze zwolnienia lub wyłączeń:a) podstawie prawnej wraz z danymi uzasadniającymi odstąpienie od konsolidacji,b) nazwie i siedzibie jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe na wyższym szczeblu grupy kapitałowej oraz miejscu jego publikacji,c) podstawowych wskaźnikach ekonomiczno – finansowych, charakteryzujących działalność jednostek powiązanych w danym i ubiegłym roku obrotowym, takich jak:– wartość przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz przychodów finansowych– wynik finansowy netto oraz wartość kapitału własnego, z podziałem na grupy– wartość aktywów trwałych– przeciętne roczne zatrudnienie

7)1.

W przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie:jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą nabyciaa) nazwę (firmę) i opis przedmiotu działalności spółki przejętejb) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączeniac) cenę przejęcia, wartość aktywów netto według wartości godziwej spółki przejętej na dzień połączenia, wartość firmy lub ujemnej wartości firmy i opis zasad jej amortyzacji

86


Tak Nie

2. jeżeli połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów:a) nazwy (firmy) i opis przedmiotu działalności spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestrub) liczbę, wartość nominalną i rodzaj udziałów (akcji) wyemitowanych w celu połączeniac) przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany w kapitałach własnych połączonych spółek za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, do dnia połączenia

8) W przypadku występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności, opis tych niepewności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje oraz wskazanie czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane. Informacja powinna zawierać również opis podejmowanych, bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności.

9) W przypadku, gdy inne informacje, niż wymienione powyżej, mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, należy ujawnić te informacje.

Proponowana dokumentacja robocza dotycząca wybranych aspek-tów badania właściwego usprawni proces weryfikacji określonych elementów sprawozdania finansowego klientów Ecovis System re-wident Sp. z o.o.

87

2.3 Dokumentacja z zakończenia badania sprawozdania finansowego

Opinia jest najważniejszym dokumentem badania przeprowadza-nego przez biegłego rewidenta. Artykuł 65 ustawy o rachunkowości mówi o tym, że głównym celem badania sprawozdania finansowego jest sformułowanie opinii i raportu w formie pisemnej. Nie tylko opinia powstaje w wyniku przeprowadzonego badania, ale zazwy-czaj zostaje napisany na podstawie badania jeszcze raport. Opinia i raport mają za zadanie przedstawić wyniki, jakie uzyskano z bada-nia sprawozdania finansowego. Należy te dokumenty przedstawić w sposób jasny, kompletny, bezstronny i rzetelny64. Wymógł jasności jest zachowany, gdy przedstawione informacje są jednoznaczne i zro-zumiałe. Sformułowania zawarte w raporcie i opinii powinny być zrozumiałe bez szukania dodatkowych wyjaśnień. Opinia powinna być przejrzysta napisana prostym i zwięzłym językiem, zawierając najważniejsze informacje. Kompletność natomiast zostaje osiągnięta, gdy w tych dwóch dokumentach mieszczą się stwierdzenia zgodne z Krajowymi Standardami Rewizji Finansowej i z ustawą o rachun-kowości. Natomiast dodatkowe zagadnienia zgodnie z tą cechą kom-pletności powinny być zawarte w oddzielnym dokumencie. Cecha bezstronności powoduje obiektywne przedstawienie stanu faktycz-nego w raporcie i opinii. Może zdarzyć się sytuacja, gdy występuje rozbieżność pomiędzy zdaniem kierownika jednostki, a biegłym rewidentem, wtedy należy uwzględnić stanowiska tych dwóch osób w raporcie, a jeśli zajdzie taka potrzeba, to również w opinii. Opinia wydana przez biegłego rewidenta powinna być nie tylko bezstronna, ale i niezależna. Te dwa warunki składają się na wystawienie opinii obiektywnej. Obiektywność oznacza, że wszelkie sugestie i naciski kierownictwa jednostki nie są brane pod uwagę przy tworzeniu opinii przez biegłego rewidenta. Rzetelność natomiast jest spełniona,

64 Uchwała Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie Krajowych Standardów Rewizji Finansowej, art. 62.

88

jeżeli zdaniem biegłego rewidenta treść raportu i opinii odzwier-ciedla stan rzeczywisty. Opinia cechuje się rzetelnością, gdy została ona napisana na podstawie starannie przeprowadzonego badania i danych liczbowych pokazujących stan faktyczny.

W przepisach prawa oraz w literaturze znajdują się wytyczne, jaką treść i formę powinna mieć opinia sporządzana przez biegłego rewidenta na podstawie przeprowadzonego badania sprawozdań finansowych. Powołując się na literaturę można znaleźć, iż opinia powinna zawierać poniżej wymienione części. Do tych części nalezą:

a. elementy wstępne,b. składniki majątku podlegające badaniu,c. szczegóły opisujące podstawy prawned. opinia właściwae. zagadnienia końcowe65.


89

REZULTATY BADANIA SYSTEMU RACHUNKOWOŚCI I PO-WIĄZANEJ Z NIM KONTROLI WEWNĘTRZNEJ

Lp. TreśćNumery

dokumentów

1. Rezultaty badania zachowania zasady ciągłości bilansowej z uwzględnieniem ujęcia w księgach nowego roku zmian zasad rachunkowości i korekt błędów podstawowych oraz poprawności prezentacji danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym

2. Rezultaty badania systemu rachunkowości (z pominięciem zagadnień przedstawionych w zbiorze stałym) wraz z załącznikami

1) nr 4 – Rezultaty badania kompletności i przejrzystości dokumentowania operacji gospodarczych oraz ich poprawnego zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych

2) nr 5 – Rezultaty badania kompletności i poprawności zapisów księgowych i ich powiązania z dokumentami oraz sprawozdaniem finansowym

3) nr 6 – Rezultaty oglądu przechowywania ksiąg rachunkowych

3. Udokumentowanie kompletności inwentaryzacji za rok obrotowy

4. Ocena spełnienia celu inwentaryzacji


90

Przedmiot dokumentu:REZULTATY BADANIA ZACHOWANIA ZASADY CIĄGŁOŚCI BILANSOWEJ Z UWZGLĘDNIENIEM UJĘCIA W KSIĘGACH NOWEGO ROKU ZMIAN ZASAD RACHUNKOWOŚCI I KO-REKT BŁĘDÓW PODSTAWOWYCH ORAZ POPRAWNOŚCI

PREZENTACJI DANYCH PORÓWNAWCZYCH W SPRAWOZ-DANIU FINANSOWYM

1. Badanie bilansu za rok .............. i załączonych kopii dokumentów oraz odpowiednich zapisów księgowych wykazało, że w księgach ra-chunkowych Jednostki zostały prawidłowo – nieprawidłowo ujęte skutki zmian zasad rachunkowości od ............. r. i korekty błędów podstawowych. Nieprawidłowości (w razie ich wystąpienia należy stwierdzić, czy zostały skorygowane na wniosek biegłego rewidenta i załączyć dokumenty korygujące) polegały na:


91

2.Dane porównawcze wykazane w sprawozdaniu finansowym za .............. rok zostały zaprezentowane prawidłowo – nieprawidło-wo. Nieprawidłowości (w razie ich wystąpienia należy stwierdzić, czy zostały skorygowane na wniosek biegłego rewidenta i załączyć skorygowaną wersję bilansu) polegały na:


Data ______________ Data ______________

Podpis ______________ Podpis ______________

92

Przedmiot dokumentu:REZULTATY BADANIA KOMPLETNOŚCI I PRZEJRZYSTOŚCI DOKUMENTOWANIA OPERACJI GOSPODARCZYCH ORAZ

ICH POPRAWNEGO ZAKWALIFIKOWANIA DO UJĘCIA W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH

1. Na podstawie próby ............ dowodów księgowych- od nr .................. do nr ................... z r.- od nr .................. do nr ................... z r.- od nr .................. do nr ................... z r.stwierdzono:

1. brak określenia rodzaju dowodu w .......... przypadkach2. brak numeru identyfikacyjnego dowodu w .......... przypadkach3. brak określenia (niekompletność) stron (nazwy, adresy) w .......... przypadkach4. brak opisu operacji w .......... przypadkach5. brak wartości operacji w .......... przypadkach6. brak charakterystyki ilościowej (dotyczy operacji mierzalnych ilościowo) w .......... przypadkach7. brak daty dokonania operacji w .......... przypadkach8. brak daty dowodu (jeśli data niezgodna z datą operacji) w .......... przypadkach9. brak podpisu wystawcy w .......... przypadkach


93

10. brak podpisu osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe w .......... przypadkach11. brak potwierdzenia kontroli merytorycznej w .......... przypadkach12. brak potwierdzenia kontroli formalnej w .......... przypadkach13. brak potwierdzenia kontroli rachunkowej w .......... przypadkach14. brak zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach miesiąca w .......... przypadkach15. brak wskazania sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunko-wych (nieuzasadniony brak dekretacji) w .......... przypadkach16. brak podpisu osoby odpowiedzialnej za wskazania wymienione w p. 14 i 15 w .......... przypadkach

2. Uwagi w sprawie poprawnego zakwalifikowania operacji gospo-darczych do ujęcia w księgach rachunkowych i inne uwagi doty-czące dokumentowania operacji gospodarczych (jeśli stwierdzono nieprawidłowości lub usterki).


Data ______________ Data ______________

Podpis ______________ Podpis ______________

94

PROPONOWANA STRUKTURA RAPORTU UZUPEŁNIAJĄCEGO OPINIĘ Z BADANIA SPRAWOZDANIA

FINANSOWEGO

Rozdział 1DANE PORZĄDKOWE I INFORMACJE WSTĘPNEDane identyfikujące SpółkęInformacje dotyczące sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowyDane identyfikujące podmiot uprawniony i biegłego rewidenta prze-prowadzającego w jego imieniu badanie sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowyInformacje o ograniczeniach zakresu badania

Rozdział 2ANALIZA SYTUACJI MAJĄTKOWEJ I FINANSOWEJ SPÓŁKI2.1. Zestawienie kluczowych wielkości bezwzględnych za trzy lata2.2. Wskaźniki charakteryzujące wynik finansowy oraz sytuację majątkową i finansową2.3. Komentarze

Rozdział 3SYSTEM RACHUNKOWOŚCI I POWIĄZANEJ Z NIĄ KON-TROLI WEWNĘTRZNEJ3.1. Rachunkowość3.2. Kontrola wewnętrzna3.3. Inwentaryzacja

Rozdział 4INFORMACJE O ISTOTNYCH POZYCJACH BILANSOWYCH I POZABILANSOWYCH SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO4.1. Aktywa trwałe4.2. Aktywa obrotowe

95

4.3. Kapitał własny4.4. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania4.5. Pozycje pozabilansowe

Rozdział 5INFORMACJE O ISTOTNYCH GRUPACH OPERACJI KSZTAŁ-TUJĄCYCH WYNIK FINANSOWY5.1. Przychody i zyski5.2. Koszty i straty5.3. Wynik finansowy; podstawa opodatkowania podatkiem do-chodowym

Rozdział 6INFORMACJE O KOMPLETNOŚCI I POPRAWNOŚCI SPO-RZĄDZENIA POZOSTAŁYCH CZĘŚCI SPRAWOZDANIA FI-NANSOWEGO6.1. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego6.2. Dodatkowe informacje i objaśnienia6.3. Rachunek przepływów pieniężnych6.4. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym6.5. Sprawozdanie z działalności

Rozdział 7USTALENIA I INFORMACJE KOŃCOWE7.1. Informacje o istotnych zdarzeniach po dacie bilansu7.2. Informacje o istotnych naruszeniach prawa wpływających na sprawozdanie finansowe7.3. Informacje końcowe

97

Rozdział 3

Usprawnienie narzędzi i procedur badania sprawozdań finansowych w Ecovis System Rewident wraz z opracowaniem programu praktyk studenckich

3.1 Wybór próby do badania

Celem badania sprawozdania finansowego, zgodnie z przepisami art. 65 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, jest wyrażenie pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowo-ści oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki, której sprawozdanie finansowe jest badane 66.

Według Krajowego standardu rewizji finansowej nr 1 prze-prowadzane przez biegłego rewidenta badanie, służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii, ma za zadanie potwier-dzenie wiarygodności danych, zarówno liczbowych, jak i słownych,

66 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591.

98

zawartych w sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości [KSRF nr 1]. Przed-stawiane w sprawozdaniu finansowym dane liczbowe i słowne są określane pojęciem stwierdzeń zaprezentowanych i zaakceptowa-nych przez kierownika jednostki.

Biegły rewident ma stwierdzić, czy sprawozdanie, jako całość i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe są wol-ne od uchybień, polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika, i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, zgodne z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu (stwierdzenia).

Stopień przekonania o wiarygodności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym, który musi osiągnąć biegły rewident, ma być wysoki, ale nie absolutny. Oznacza to, że w trakcie badania musi biegły rewident uzyskać wystarczającą (a nie absolutną) pew-ność, że sprawozdanie finansowe jako całość oraz stanowiące pod-stawę jego sporządzenia księgi rachunkowe nie zawierają istotnych zniekształceń. Przez zniekształcenie należy rozumieć różnicę mię-dzy wykazaną a wymaganą w sprawozdaniu finansowym – kwotą, klasyfikacją, prezentacją lub ujawnieniem wielkości ekonomicznej [MSRF 200]. Pojęcie „wymagana kwota, klasyfikacja, prezentacja, ujawnienie” oznacza zgodność z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Istotność stanowi próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać dane informacje, aby były użyteczne. Zatem usta-lenie istotności oznacza określenie granic, do których ujawnione zniekształcenia mogą nie być korygowane, bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego i prawidłowości stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych 67. Innymi słowy, istotność jest tą granicą, do której biegły rewident jest skłonny tolerować uchy-

67 Stępień M., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

99

bienia sprawozdania finansowego bez domagania się jego zmiany68. Opracowując plan badania biegły rewident ustala akceptowalny poziom istotności, który umożliwia wykrycie wartościowo istotnych nieprawidłowości.

Zgodnie z MSRF 320 wyznaczenie przez biegłego rewidenta poziomu istotności jest kwestią jego zawodowego osądu i zależy od postrzegania przez niego potrzeb użytkowników sprawozdań finansowych w zakresie informacji finansowych [MSRF 320]. Za-wodowy osąd oznacza zastosowanie zawodowej wiedzy w procesie podejmowania decyzji dotyczących badania, gdy możliwe są alter-natywne rozwiązania, nie wynikające bezpośrednio z postanowień standardów rewizji finansowej69. Zatem w praktyce istotność moż-liwych zniekształceń w sprawozdaniu finansowym jest ustalana przez biegłego rewidenta na podstawie wiedzy o jednostce, specyfiki badanych informacji oraz różnych ograniczeń o charakterze formal-nym i organizacyjnym. Najczęściej wskaźniki istotności są określane jako wartości graniczne dla poszczególnych kategorii bilansowych i wynikowych (Tabela 6).Tabela 6. Proponowane wielkości wskaźnika istotności w zależności od kategorii finansowej. Źródło: Stępień M., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Kraj Rodzaj wskaźnika Wielkość wskaźnika (%)

USAWynik finansowy netto

Suma bilansowa lub suma przychodów (wyższa z nich)

5-101

Wielka Brytania

Wynik finansowy nettoPrzychody

Suma bilansowaAktywa netto

50,5-11-22

Inne kraje

Zysk bruttoSuma bilansowa

Wartość sprzedaży podstawowejWartość kapitałów własnych

5-100,5-10,5-11-2

68 Fedak Z. (1998): Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych,69 Konopacki A., 2008: Ryzyko badania w rewizji sprawozdań finansowych,

100

Ustalenie poziomu istotności wiąże się z ryzykiem badania sprawozda-nia finansowego. Istotność jest odwrotnie proporcjonalna do poziomu tego ryzyka. Biegły rewident powinien brać pod uwagę tę zależność określając rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres procedur badania. W ujęciu ogólnym ryzyko jest definiowane jako prawdopodobień-stwo wystąpienia zdarzeń niezależnych od podejmującego decyzję w związku z trudnością jednoznacznego określenia przyszłości, przy czym pojawienie się zdarzeń można przewidywać z różnym prawdo-podobieństwem70. W rewizji finansowej ryzyko badania (MSRF 200) określa się jako ryzyko wyrażenia przez biegłego rewidenta niewła-ściwej opinii (opinii bez zastrzeżeń) w przypadku, gdy sprawozda-nie finansowe zawiera istotne nieprawidłowości. O poziomie ryzyka badania decydują różne czynniki, do których należą m.in., specyfika jednostki, osąd biegłego, stopień wiarygodności materiałów źródło-wych, dostęp do informacji, precyzyjność obliczeń i sformułowań71.

Ryzyko badania wynika z dwóch przesłanek: — występowania nieprawidłowości w sprawozdaniu finanso-

wym (istotnych i nieistotnych), — niewykrycia tych nieprawidłowości (przeoczenia).

Ryzyko badania jest funkcją ryzyka istotnej nieprawidłowości (znie-kształcenia) i ryzyka przeoczenia. Ryzyko istotnej nieprawidłowości to ryzyko związane z tym, że przedstawione do badania sprawozda-nie finansowe zawiera istotne nieprawidłowości [KSRF 1]. Wpływ na nie mają dwa elementy opisane na poziomie stwierdzeń:

— ryzyko nieodłączne, — ryzyko kontroli wewnętrznej.

Ryzyko nieodłączne jest to podatność danego stwierdzenia, dotyczą-cego salda, grupy transakcji na możliwość wystąpienia nieprawidło-wości. Ten rodzaj ryzyka jest ściśle związany ze specyfiką działal-ności gospodarczej podmiotu, z uwarunkowaniami zewnętrznymi oraz z rodzajem salda lub grupą transakcji.

70 Kiziukiewcz T., 2003, Zarządcze aspekty rachunkowości.71 Stępień M., 2012, [w]: Rewizja sprawozdań finansowych, op. cit, str. 23.

101

Ryzyko kontroli jest związane z działaniem w jednostce systemu kontroli wewnętrznej; jest to ryzyko, że system kontroli wewnętrznej nie zapobiega powstawaniu błędów lub nieprawidłowości w saldach kont i operacjach, ani ich nie wykrywa, ani nie koryguje w odpo-wiednim czasie. Ryzyko kontroli zależy od poprawności zaprojekto-wania systemu kontroli wewnętrznej i skuteczności jego działania.

Ryzyko przeoczenia jest to ryzyko, że biegły rewident nie wy-kryje zawartych w sprawozdaniu finansowym istotnych nieprawi-dłowości. Ryzyko przeoczenia jest funkcją skuteczności procedur badania oraz ich stosowania przez biegłego. Występowanie ryzyka przeoczenia jest uwarunkowane błędną interpretacją wyników ba-dania, niewłaściwymi procedurami oraz wyrywkowym charakterem badania. Ryzyko przeoczenia jest zależne od biegłego rewidenta [KSRF 1].

Ryzyko badania (RB), czyli ryzyko wyrażenia opinii bez za-strzeżeń, stanowi iloczyn ryzyka istotnej nieprawidłowości (RIN) i ryzyka przeoczenia (RP):

RB = RIN x RB

lubRB = RN x RK x RB,gdzie:RN – ryzyko nieodłączne,RK – ryzyko kontroli.

Ryzyko nieodłączne i ryzyko kontroli są niezależne od biegłego rewidenta, gdyż wiążą się z funkcjonowaniem systemu rachunko-wości w jednostce oraz rzetelnością prowadzenia badanych ksiąg rachunkowych.

Ryzyko przeoczenia wynika ze sposobu prowadzenia bada-nia sprawozdania finansowego i może być zredukowane na skutek prawidłowego zaprojektowania procedur takiego badania. Duże znaczenie w tym procesie ma ograniczenie ryzyka próbkowania,

102

polegającego na sformułowaniu przez biegłego rewidenta błędnego wniosku odnośnie całej populacji na podstawie wybranej próby.

Podział ryzyka badania na elementy składowe, ze szczegółowym uwzględnieniem ryzyka próbkowania przedstawia rysunek 2.

Rys. 2. Rodzaje ryzyka przy badaniu sprawozdania finansowego. Źródło: Grabiński T., [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Po oszacowaniu ryzyka badania oraz istotności dopuszczalnych zniekształceń biegły rewident ustala zakres badania poszczególnych obszarów sprawozdania finansowego, dokonując wyboru pozycji bę-dących przedmiotem badania. Prawidłowy dobór pozycji do badania pozwala na ograniczenie ryzyka wyrażenia nieprawdziwej opinii o poszczególnych grupach transakcji oraz o saldach kont, a także sprawozdaniu finansowym jako całości. W zależności od poziomu istotności, oszacowanego ryzyka badania oraz specyfiki przedmiotu

Ryzyko badania

Ryzyko nieodłączne

Ryzyko kontroli

Ryzyko przeoczenia

Ryzyko próbkowania

Ryzyko nie wynikające z

badania wyrywkowego

103

badania biegły rewident może zastosować jedną z następujących metod doboru próby:

— metoda pełna (kompletna), — metoda próbkowania (statystyczna i niestatystyczna), — metoda szacunków,

Rys. 3. Kryteria wyboru metody badania Źródło: Hejnar J., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Jaką metodę należy wybrać do badania określonej zbiorowości?

Czy badania wymagają wszystkie elementy badanej zbiorowości?

Tak

Należy zastosować badanie metodą pełną

Nie

Czy badana próbka ma być reprezentowana dla całej zbiorowości?

Nie

Należy zastosować badanie metodą selektywną

Tak

Czy wybór próbki zostanie wykonany w sposób statystyczny?

Nie

Należy zastosować badanie metodą wyrywkową, z nieformalnym wyborem próbki

Tak

Należy zastosować badanie metodą wyrywkową z wyborem próbki metodami statystycznymi lub z pogranicza statystyki

104

Wybór metody badania uzależniony jest od okoliczności, z którymi styka się biegły rewident przy badaniu określonego salda lub grupy transakcji. Dokonując wyboru audytor musi uwzględnić przede wszystkim ryzyko badania oraz istotność badanych zagadnień i go-spodarność (wydajność, oszczędność) prowadzenia badania spra-wozdania finansowego.

Metoda badania i zasięg stosowania (wielkość próby) określa się na etapie planowania badania, natomiast w trakcie realizacji proce-dur badania przeprowadza się ciągłą weryfikację zakresu tej metody. W przypadku, gdy metoda wyrywkowa nie dostarcza wystarczają-cych dowodów prawidłowości badanej pozycji, biegły rewident jest zobowiązany dokonać jej modyfikacji lub zastosować alternatywną metodę. Ponadto, przed rozpoczęciem badania, powinien określić te pozycje, które będą badane metodą pełną oraz ustalić wielkości i sposoby pobierania próbek do badania metodą próbkowania72.

W praktyce najczęściej stosuje się kombinację różnych metod badania. Na przykład, część badanej zbiorowości może być podda-na badaniu wyrywkowemu z wykorzystaniem statystycznych lub niestatystycznych metod próbkowania, natomiast pozostałą część zbiorowości bada się metodą pełną. Taki dobór próby do badania jest często określany mianem doboru celowo-losowego. Do zalet tej metody można zaliczyć możliwość pracy na ograniczonym zbiorze danych (brak reprezentatywnej próby dla części zbiorowości), mniej-szą złożoność obliczeń, a także niższe koszty wykorzystania. Niesta-tystyczna metoda próbkowania może być również wykorzystywana jako uzupełnienie badania metodą próbkowania statystycznego lub jej alternatywa, jeżeli spełnia cechę reprezentatywności dla całej populacji. Zastosowanie metody niestatystycznej będzie uzasad-nione, gdy po doborze losowym próby w ramach danej pozycji sprawozdania finansowego biegły rewident dodatkowo analizuje największe zapisy dla danej pozycji. Dodatkowo rewident może stosować metodę szacunków, w przypadku ograniczeń informacyj-

72 Marzec J., Śliwa J., 2012, Audyt finansowy w jednostkach gospodarczych.

105

nych lub braku danych finansowych. Metoda szacunków może być stosowana w przypadku badania wiarygodności takich pozycji jak odpisy aktualizujące wartość aktywów, rezerwy, wycena wartości godziwej, wycena w skorygowanej cenie nabycia, poprzez wery-fikację racjonalności tych szacunków przez biegłego rewidenta. Innym przykładem wykorzystania metody szacunków może być wycena możliwych do osiągnięcia przychodów, np. przy szacowa-niu wartości przyszłych przychodów rolników ze sprzedaży zboża na podstawie kształtowania się cen kontraktów terminowych na giełdzie towarowej.

Badanie metodą pełną (całkowite, wyczerpujące) obejmuje wszystkie jednostki zbiorowości statystycznej. W rewizji finansowej badanie metodą pełną ma zastosowanie do badania wiarygodności i polega na objęciu badaniem całości zbiorowości, tj. 100% pozycji składających się na saldo konta lub grupę transakcji. Zbiorowość definiuje się jako ogół jednostek poddanych badaniu, podobnych, lecz nie identycznych pod względem wybranej cechy, jednoznacznie określony i wyodrębniony. W badaniu wiarygodności jako zbioro-wości statystyczne występują zapisy na kontach księgowych (np. należności, zobowiązania, rachunek bankowy, wynagrodzenia itd.). Badanie tą metodą jest rzadko stosowane do badania zgodności.

Badanie metodą pełną daje najdokładniejsze rezultaty, ale znacznie podnosi koszty badania. Zastosowanie tej metody jest naj-korzystniejsze w przypadku, gdy badany zbiór obejmuje małą liczbę pozycji o wysokiej wartości, przy czym zarówno ryzyko kontroli, jak i ryzyko nieodłączne są wysokie, a zastosowanie innych metod nie umożliwia uzyskania dostatecznych i odpowiednich dowodów badania.

W praktyce badanie metodą pełną najczęściej obejmuje się zachowanie zgodności między saldami kont z bilansu zamknięcia roku poprzedniego i otwarcia roku badanego (zasada ciągłości bi-lansowej);

a. uzgodnienie sald kont i obrotów księgi głównej z saldami kont ksiąg pomocniczych;

106

b. w zakresie aktywów bilansu: — wartości niematerialne i prawne (szczególnie jeżeli stano-wią relatywnie wysoką wartość),

— rzeczowe aktywa trwałe, — potwierdzenie praw własności do wykazanych w bilansie środków trwałych i środków trwałych w budowie,

— ocena przydatności rzeczowych aktywów trwałych będą-cych własnością jednostki,

— sprawdzenie należności z tytułu zaliczek na środki trwałe w budowie i ich potwierdzenie;

— inwestycje długoterminowe, a w szczególności długoter-minowe aktywa finansowe,

— środki pieniężne, — gotówka w kasie (potwierdzenie istnienia środków pie-niężnych w kasach przez udział w inwentaryzacji i kon-trolę inwentaryzacji, kontrolę prawidłowości wyceny środ-ków pieniężnych w walutach obcych, zgodność rejestru obrotu gotówkowego z kontem księgi głównej),

— środki pieniężne na rachunkach bankowych (zgodność pozycji bilansowej z księgą główną, ewidencja analityczna, wyciągami bankowymi, potwierdzeniem sald środków pieniężnych)73,

— rozrachunki w postępowaniach układowych, ugodowych, upadłościowych bądź likwidacyjnych;

c. w zakresie pasywów bilansu: — kapitał (fundusz) własny, — rezerwy na zobowiązania, — zobowiązania długoterminowe, — zobowiązania krótkoterminowe:• prawidłowość wyceny zobowiązań w walutach obcych,• przyczyny powstania zobowiązań przeterminowanych,• prawidłowość zobowiązań warunkowych,• rodzaje i kwoty zabezpieczeń udzielonych wierzy-

73 Hejnar J., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

107

cielom oraz ich wykazanie w informacji dodatkowej i objaśnieniach;

d. w zakresie rachunku zysków i strat: — zgodność ewidencji analitycznej i syntetycznej przycho-dów ze sprzedaży z danymi wykazanymi w rachunku zy-sków i strat,

— poprawność ustalenia:• kosztów wytworzenia oraz kosztów sprzedanych pro-

duktów,• kosztów ogólnego zarządu,• kosztów sprzedaży oraz kosztów handlowych,

— poprawność udokumentowania odpisów aktualizacyjnych wartości długoterminowych aktywów finansowych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych,

— zasadność zaliczania zysków i strat nadzwyczajnych, — prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania i obli-czenia podatku dochodowego,

— prawidłowość ustalenia innych obowiązkowych odpisów z zysku (lub zwiększenia straty),

— poprawność zamieszczenia informacji uzupełniających;e. w zakresie innych kwestii:

— zdarzenia po dacie bilansu (zidentyfikowanie przyszłych zobowiązań warunkowych oraz istotnych zdarzeń po da-cie, na którą zostało sporządzone sprawozdanie finansowe, ich klasyfikacja i ocena wpływu na badane sprawozdanie finansowe);

— ograniczenia w prawach własności i zobowiązania dłu-goterminowe (zastaw bankowy, hipoteczny, poręczenia, kaucje, zobowiązania wekslowe, leasingu i factoringu, oddanie własnych środków w wieczyste użytkowanie, długoterminowe zobowiązania wobec Skarbu Państwa, wieloletnie umowy z tytułu dostaw surowców lub sprze-daży własnych produktów).

108

We wszystkich pozostałych obszarach stosuje się metody badania wyrywkowego (próbkowania). Uzasadnieniem tego podejścia jest przekonanie, że w praktyce nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich elementów tworzących poszczególne pozycje w spra-wozdaniu finansowym. Zastosowanie metody wyrywkowej pozwala ograniczyć zakres badania, jednocześnie zwiększając ryzyko nie wykrycia przez biegłego rewidenta uchybień w sprawozdaniu fi-nansowym (pominięcie lub zniekształcenie informacji).

Badanie wyrywkowe (próbkowanie) definiuje się jako stosowanie procedur badania do mniej niż 100% pozycji, które składają się na zbiór mający znaczenie dla badania, przy czym każda z jednostek populacji (zbiorowości) może zostać wybrana [MSRF 530].

Badanie wyrywkowe obejmuje metodę próbkowania niestaty-stycznego (w literaturze anglojęzycznej – nonstatistical sampling) oraz metodę próbkowania statystycznego (statistical sampling). W polskiej literaturze przedmiotu metoda próbkowania niestatystycznego (po-zastatystycznego) określana jest również jako metoda selektywna [Hejnar J., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych]. Należy za-znaczyć, że decyzja o zastosowaniu statystycznej lub niestatystycznej metody próbkowania zależy od osądu biegłego rewidenta, a wielkość próbki nie może być decydującym kryterium odróżnienia metod statystycznych i niestatystycznych [MSRF 530]. Jednocześnie ba-danie wyrywkowe (próbkowanie) musi dostarczać uzasadnioną podstawę dla sformułowania wniosków na temat populacji (zbio-rowości), z której została pobrana próbka [MSRF 530]. Tabela 7 przedstawia różnice między metodą statystyczną i niestatystyczną badania próbki.

109

Tabela 7. Różnice między metodami badania próbki. Źródło: Marzec J., Śliwa J., 2012, Audyt finansowy w jednostkach gospodarczych.

Rodzaj

Etapy badania próbki

Planowanie WybórOcena wyników

badania

Próbka pozastatystyczna

Faktury sprzedaży wystawione w ciągu

roku

Losowy lub przy-padkowy

Intuicyjna

Próbka statystyczna

Faktury sprzedaży wystawione w ciągu

pierwszych dziesięciu miesięcy roku

Losowy Matematyczny

Zgodnie z MSRF próbka musi być reprezentatywna na skutek wy-brania do niej pozycji o cechach typowych dla populacji i powinna prowadzić do uniknięcia tendencyjności [MSRF 530]. Reprezenta-tywność próbki oraz możliwość ekstrapolacji na całą zbiorowość są zapewnione w przypadku próbkowania statystycznego. W próbko-waniu statystycznym pozycje składające się na próbkę są wybierane w taki sposób, aby było znane prawdopodobieństwo wyboru każdej jednostki populacji. Przy zastosowaniu niestatystycznej metody próbkowania (selektywnej) wybór pozycji nie następuje w sposób uznany za próbkowanie statystyczne, a podstawowym kryterium doboru próby jest osąd biegłego rewidenta. Uzyskane wyniki nie mogą być poddane ekstrapolacji, czyli uogólnione na cały badany zbiór danych. Za metodę selektywną można również uznać meto-dę próbkowania mającą cechy badania statystycznego, lecz wyniki której nie są oceniane na podstawie narzędzi matematycznych. Me-tody niestatystyczne najczęściej są stosowane w badaniu zgodności, gdzie ekstrapolacja odchyleń nie jest wymagana, ponieważ wskaźnik odchyleń próbki jest jednocześnie ekstrapolowanym wskaźnikiem odchyleń populacji jako całości [MSRF 530].

110

W ramach metody niestatystycznej (selektywnej) wybór pozycji do badania może nastąpić:

1. w sposób niesystematyczny (przypadkowy), w którym bie-gły rewident nie stosuje żadnej usystematyzowanej techni-ki. Stosując tę metodę audytor musi unikać tendencyjności i przewidywalności (np. opuszczania pozycji trudnych do zlokalizowania lub wybierania, bądź opuszczania za każdym razem pierwszych lub ostatnich zapisów na stronie). Dobór niesystematyczny może stanowić alternatywę dla wyboru losowego, pod warunkiem, że biegły rewident upewni się, że próbka jest reprezentatywna dla całej populacji [Marzec J., Śliwa J., 2012, Audyt finansowy w jednostkach gospodarczych].

2. w sposób celowy, polegający na objęciu dowolnym lub świado-mym wskazywaniu jednostek podlegających analizie. Podsta-wą doboru celowego jest osąd biegłego rewidenta, natomiast szczególnej uwadze są poddawane pozycje nietypowe, zda-rzenia o podwyższonym ryzyku błędu lub operacje księgowe znajdujące się powyżej poziomu istotności.

Metody niestatystyczne stosuje się najczęściej w przypadku [Hejnar J., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych]:

— pozycji o wysokiej wartości lub o kluczowym znaczeniu dla całości badania sprawozdania finansowego (w szczególności zwiększające ryzyko badania pozycje nietypowe lub zawiera-jące w przeszłości błędy),

— pozycji, których zmiany nastąpiły na przełomie okresu obję-tego sprawozdaniem finansowym,

— pozycji przekraczających znaczną (istotną) kwotę określoną przez biegłego rewidenta,

— pozycji służących uzyskaniu informacji o konkretnym za-gadnieniu (na przykład o specyfice działalności gospodarczej jednostki, rodzaju wykonanej transakcji, systemie kontroli i organizacji rachunkowości),

— pozycji służących ocenie procedur, które zamierza wykonać

111

biegły rewident wykorzystując metodę pełną oraz metodę wyrywkową z losowym doborem próby.

W odróżnieniu od metody selektywnej próbkowanie statystyczne wykazuje następujące cechy:

— wybór pozycji próbki następuje losowo, — do oceny wyników badania próbki, w tym do pomiaru ryzyka

próbkowania, stosuje się rachunek prawdopodobieństwa.

Wszystkie metody próbkowania, które nie posiadają wymienionych cech zaliczane są do próbkowania niestatystycznego [AICPA, 2012: Audit Sampling].

Wykorzystanie statystycznej metody próbkowania jest uzasad-nione w przypadku, gdy [MSRF 530]:

— zbiorowość poddawana badaniu obejmuje dużą liczbę da-nych, o nieistotnie różniących się wartościach,

— zbiorowość poddawana badaniu obejmuje głównie pozycje typowe, o podobnej charakterystyce,

— inne metody i procedury nie dostarczają odpowiednich i do-statecznych dowodów badania.

Przy badaniu wyrywkowym z wykorzystaniem procedur statystycz-nych biegły rewident stosuje następujący schemat postępowania [Fedak Z., 1998, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych]:

— określa cel badania (planowanie próbki), — definiuje zbiorowość poddawaną badaniu wyrywkowemu, — ustala ryzyko badania (poziom ufności), — określa błąd dopuszczalny oraz błąd oczekiwany w zbioro-

wości badanej, — ustala wielkość próby, — wybiera metodę pobierania próby, — analizuje jednostki tworzące próbę, — określa sposób uogólnienia wyników analizy, — ocenia uzyskane wyniki.

112

Na etapie projektowania próbki do badania biegły rewident musi rozważyć konkretny cel, jaki ma być osiągnięty, a także kombinację procedur badania, które pozwolą na osiągnięcie tego celu [MSRF 530]. Definiowanie celu badania będzie uzależnione od specyfiki badanego obszaru oraz uwarunkowań powodujących odchylenia lub zniekształcenia danych finansowych. Należy pamiętać, że cel bada-nia musi zawsze charakteryzować badaną zbiorowość jako całość. Przykładowym celem badania jest prawidłowa wycena określonych składników bilansu. Biegły rewident, uwzględniając cel badania (co należy stwierdzić) powinien rozważyć [Marzec J., Świda J., 2012: Audyt finansowy w jednostkach gospodarczych]:

1. Powiązanie próbki (np. faktur, dowodów, przychodów, wycią-gów bankowych, zapisów na kontach zapasów, odbiorców) z celami przeprowadzanego badania (np. poprawność doku-mentu, salda, prawidłowość naliczenia podatku, terminowość sporządzenia dokumentu, poddanie operacji kontroli)

2. Czynniki wpływające na wielkość próbki (ryzyko, dopuszczal-na granica błędu, istotność, oczekiwane odchylenie).

Pozycje zbioru wchodzące do podlegającej badaniu próbki powinny być tak dobrane, aby próbka była reprezentatywna, to znaczy by można było uogólnić wnioski z jej badania na cały zbiór [Hołda A., Pociecha J., 2004: Rewizja finansowa]. Wszystkie pozycje w zbiorze powinny mieć jednakową szansę być wybrane do badania a struktura próbki powinna odpowiadać strukturze zbioru.

Każda wybrana do próbki pozycja poddawana jest procedurze rewizyjnej, właściwej dla określonego celu badania. Bez względu na to, czy badanie jest pełne, czy dotyczy tylko próbki, sposób badania jest taki sam.

Po przeprowadzeniu badania biegły rewident analizuje błędy znalezione w próbce oraz przeprowadza projekcję (uogólnienie, ekstrapolację) wyników badania próbki na całość zbioru, z którego została wybrana.

113

Zbiorowość wymaga zdefiniowana w zakresie przedmiotowym, przestrzennym i czasowym. W zależności od celu badania spra-wozdania finansowego jako zbiorowość mogą występować zapisy księgowe, salda kont, dowody księgowe, rejestry grupujące podob-ne co do treści ekonomicznej operacje gospodarcze. Najczęściej w praktyce metoda próbkowania jest wykorzystywana przy badaniu dużych zbiorowości, dla których zastosowanie metody pełnej wiąże się z wysokimi kosztami, znaczącymi nakładami czasu lub jest nie-racjonalne ze względu na zbyt niską wartość pojedynczych pozycji w zbiorowości. Zbiorowość poddana badaniu wyrywkowemu po-winna charakteryzować się w miarę jednorodnością operacji gospo-darczych, np. należności z tytułu dostaw i usług w obrocie krajowym, zobowiązania z tytułu dostaw i usług w obrocie krajowym itd.

W ramach czynności rewizji finansowej biegły rewident ma do czynienia z ryzykiem próbkowania (rysunek 3). Ryzyko próbkowania określa się jako ryzyko, że wniosek biegłego rewidenta wyprowadzony na podstawie próbki może różnić się od wniosku, jaki sformułowałby, gdyby tej samej procedurze badania poddał całą populację [MSSF 530]. W ramach procedur badania zgodności występują dwa ryzyka próbkowania: ryzyko zaniżonego zaufania oraz ryzyko nadmierne-go zaufania do systemu kontroli wewnętrznej. Ryzyko zaniżonego zaufania polega na tym, że w rzeczywistości procedury kontroli są skuteczniejsze, niż to wynika z badania. Ryzyko nadmiernego zaufa-nia wiąże się z tym, że badania potwierdzają przewidywany stopień zaufania do kontroli wewnętrznej, natomiast w rzeczywistości kon-trole są mniej skuteczne [AICPA, 2012, Audit Sampling].

Stosując metodę próbkowania w procedurach badania wiary-godności audytor spotyka się z dwoma typami ryzyka:

— ryzyko nieprawidłowej akceptacji (ryzyko typu beta, zwane prawdopodobieństwem popełnienia błędu drugiego rodzaju),

— ryzyko nieprawidłowego odrzucenia (ryzyko typu alfa, zwa-ne prawdopodobieństwem popełnieniem błędu pierwszego rodzaju).

114

Rys.4. Rodzaje ryzyka próbkowania. Źródło: Grabiński T., [w]: Rewizja sprawozdań finansowych, s. 328.

Ryzyko nieprawidłowego odrzucenia (ryzyko typu alfa) wiąże się z prawdopodobieństwem stwierdzenia przez biegłego rewidenta na podstawie badanie próby, iż w zbiorowości generalnej występują błędy, gdy w rzeczywistości takich błędów nie ma. Popełnienie błędu tego rodzaju obniża efektywność pracy biegłego rewidenta, ponieważ stwierdzenie istotnej nieprawidłowości wymusza wykonanie dodat-kowych testów, podwyższających koszty badania i nakłady pracy.

Ryzyko nieprawidłowej akceptacji (ryzyko typu beta) polega na nie wykryciu przez biegłego rewidenta istotnych błędów, które istnieją w badanej zbiorowości, co powoduje zakończenie procedu-ry badawczej i może skutkować sformułowaniem nieprawidłowej

Ryzyko próbkowania

Badanie zgodności

Ryzyko

zaniżonego zaufania

Ryzyko

nadmiernego zaufania

Badanie wiarygodności

Ryzyko

nieprawidłowego odrzucenia

Ryzyko nieprawidłowej akceptacji

115

opinii o rzetelności sprawozdania finansowego [AICPA, 2012, Audit Sampling].

Poziom ryzyka próbkowania akceptowanego przez biegłego rewidenta wpływa na wielkość wymaganej próbki: niższe ryzyko, jakie biegły rewident jest skłonny zaakceptować powoduje zwięk-szenie liczebności próby [MSRF 530].

W praktyce może występować również ryzyko niezwiązanie z próbkowaniem, wynikające ze niedostatecznej znajomości jed-nostki lub błędnej interpretacji uzyskanych rezultatów badania.

Błędy w próbce mogą mieć charakter nielosowy i losowy [Pu-łaska-Turyna B., 2011, Statystyka dla ekonomistów]. Błędy nielosowe obejmują błędy pokrycia i treści. Błędy pokrycia polegają na pomi-nięciu, wielokrotnym ujęciu lub błędnym włączeniu jednostki do ba-danej zbiorowości statystycznej. Przykładem może być wielokrotne włączenie tego samego zapisu księgowego do próby lub włączenie zapisu należności krajowej do badania próby należności od klien-tów zagranicznych. Błędy treści (zawartości) obejmują błędy braku odpowiedzi, błędy opracowania danych i analizy lub prezentacji wy-ników. Jako przykład błędu treści może występować wprowadzenie błędnych danych liczbowych lub tekstowych, wykorzystywanych w dalszej części badania. Błędy treści należy podzielić na przypad-kowe, będące wynikiem nieumyślnego działania lub przeoczenia (np. literówki, nieumyślne błędy w danych liczbowych) oraz błędy systematyczne, pojawiające się na skutek podawania fałszywych informacji (np. nieprawdziwe informacje o wynikach finansowych firmy). Błędy losowe występują w przypadku przeprowadzania ba-dania próby metodą statystyczną (badań reprezentacyjnych).

Błąd (odchylenie) dopuszczalny definiuje się jako maksymalny błąd w zbiorowości, który może być zaakceptowany przez biegłego rewidenta, nie podważając wyników badania próby reprezenta-tywnej. W badaniu zgodności błąd dopuszczalny określa się jako maksymalną liczba (lub wskaźnik) odchyleń, którą można zaak-ceptować bez utraty zaufania do kontroli wewnętrznej. W badaniu wiarygodności ten parametr definiuje się, jako maksymalny błąd

116

(wielkość bezwzględna lub wskaźnik), jaki rewident może jeszcze tolerować, aby móc wyciągnąć wniosek, że sprawozdanie finansowe nie jest obciążone istotnym błędem (Grabiński T., 2012, [w]: Rewizja sprawozdań finansowych).

Błąd dopuszczalny określa się w fazie planowania badania w za-leżności od ustalonego przez biegłego rewidenta poziomu istotności, a zmniejszenie dopuszczalnego błędu przez badacza prowadzi do wzrostu wielkości badanej próby. W MSRF 530 błąd (zniekształ-cenie) dopuszczalny określa się jako zastosowanie poziomu istot-ności w odniesieniu do danej procedury próbkowania, co uzasad-nia utożsamianie kwoty tego błędu z kwotą równą lub niższą od poziomu istotności [MSRF 530]. Ustalenie błędu dopuszczalnego jest w dużym stopniu uzależnione od subiektywnej oceny ryzyka badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, ze szczegółowym uwzględnieniem takich czynników jak liczba błędów stwierdzonych podczas poprzedniego badania, zmiany w procesach stosowanych przez jednostkę i dowody uzyskane na podstawie oce-ny systemu kontroli wewnętrznej oraz przeglądów analitycznych [Fedak Z., 1998, Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych].

Po wylosowaniu próby reprezentatywnej analizie poddawany jest każdy błąd wykryty w tej próbie. Za błąd uważa się różnicę między wartością zaksięgowaną a wartością uznaną przez biegłego rewidenta za poprawną, jeśli różnica ta wpływa na wartość okre-ślonej pozycji sprawozdania finansowego [Hołda A., Pociecha J., 2004, Rewizja finansowa].

Przyjęcie np. 3% odchylenia dopuszczalnego i 5% ryzyka ozna-cza (w badaniu zgodności), że prawdopodobieństwo tego, iż na 100 badanych jednostek, co najwyżej 3 okażą się nieprawidłowe nie jest większe niż 5%. W badaniu wiarygodności na podstawie tych założeń można sformułować wniosek, że prawdopodobieństwo popełnienia błędu na poziomie nie większym niż 3% nie przekracza 5%.

Tabela 8 przedstawia zależność między odchyleniem dopusz-czalnym (błędem) a ogólną oceną systemu kontroli wewnętrznej jednostki.

117

Tabela 8. Zależność między odchyleniem dopuszczalnym a ogólną oceną syste-mu kontroli wewnętrznej. Źródło: Grabiński T., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Stopień zaufania do kontroli wewnętrznej Odchylenie dopuszczalne

Znaczny 2-7%

Średni 6-12%

Mały 11-20%

Błąd (odchylenie) dopuszczalny porównuje się z błędem (odchyle-niem) ekstrapolowanym (faktycznie ustalonym na podstawie próby), który powinien być mniejszy od błędu dopuszczalnego. W sytuacji, gdy błąd ekstrapolowany w próbce przewyższa przyjęty błąd dopusz-czalny, biegły rewident musi ponownie ocenić ryzyko próbkowania, wykonać ponowne badanie próby oraz/lub zastosować inne testy wiarygodności danej pozycji sprawozdania finansowego.

Na etapie planowania z wykorzystaniem wyrywkowej metody badania ustala się również błąd (odchylenie) oczekiwany, będący wyznacznikiem oczekiwań biegłego rewidenta, co do wiarygodno-ści informacji finansowych jednostki, z uwzględnieniem dostępnej wiedzy i dotychczasowych badań. Błąd oczekiwany powinien być niższy od dopuszczalnego.

Wielkość próby jest ustalana na podstawie metod statystycznych albo zawodowego osądu biegłego rewidenta [MSRF 530]. Wielkość próby jest uzależniona od oczekiwanej dokładności badania: mniej-sze dopuszczalne odchylenie warunkuje większą liczebność próby. W praktyce na wielkość próby mają wpływ różne czynniki ryzyka, które muszą być uwzględnione przez biegłego rewidenta w procesie badania zgodności (tabela 9) i wiarygodności (tabela 10).

118

Tabela 9. Wpływ czynników ryzyka na wielkość próbki w procedurach badania zgodności. Źródło: opracowanie własne na podstawie MSRF 530.

Opis czynnika Wpływ na wielkość próbki

Zwiększenie zakresu badania systemu kontroli wewnętrznej

Zwiększenie

Zwiększenie dopuszczalnego wskaźnika odchyleń Zmniejszenie

Zwiększenie oczekiwanego wskaźnika odchylenia w badanej populacji

Zwiększenie

Zwiększenie pewności, że rzeczywisty wskaźnik odchylenia w populacji nie przewyższy dopuszczalnego wskaźnika odchylenia

Zwiększenie

Zwiększenie liczby jednostek populacji Wpływ nieistotny

Czynniki ryzyka w badaniu zgodności należy rozpatrywać łącz-nie przy założeniu, że biegły rewident nie zmienia rodzaju czasu przeprowadzenia testów kontroli oraz nie modyfikuje procedur wiarygodności w reakcji na ocenione ryzyko [MSRF 530].

Tabela 10. Wpływ czynników ryzyka na wielkość próbki w procedurach badania wiarygodności. Źródło: opracowanie własne na podstawie MSRF 530.

Opis czynnika Wpływ na wielkość próbki

Zwiększenie ryzyka istotnego zniekształcenia Zwiększenie

Zwiększenie wykorzystania innych procedur wiarygodności ukierunkowanych na to samo stwierdzenie

Zmniejszenie

Zwiększenie poziomu pewności, że rzeczywiste zniekształcenie nie przewyższy dopuszczalnego zniekształcenia

Zwiększenie

Zwiększenie dopuszczalnego zniekształcenia Zmniejszenie

Zwiększenie spodziewanej kwoty zniekształcenia w populacji

Zwiększenie

Stratyfikacja populacji, w razie potrzeby Zmniejszenie

Liczba jednostek populacji Wpływ nieistotny

Powyższe czynniki należy rozpatrywać łącznie, przy założeniu, że nie zmienia się podejścia do testów kontroli oraz do rodzaju i czasu

119

przeprowadzenia procedur wiarygodności w reakcji na ocenione ryzyko [MSRF 530].

Do ustalenia wielkości próby w próbkowaniu losowym wyko-rzystuje się metody statystyczne. Iloczyn odchylenia dopuszczalnego (bd) oraz wielkości próby n określa się mianem współczynnika niezawodności Wn.

Wn = n x bd

n – liczebność próby,W celu ustalenia liczebności próby wykorzystuje się zależność mię-dzy współczynnikiem niezawodności (Wn), a odchyleniem dopusz-czalnym (bd):

gdzie:n – liczebność próby,W przypadku uwzględnienia w badaniu parametru odchylenia oczekiwanego wzór na ustalenie wielkości próby przyjmuje postać:

gdzie:Wp – współczynniki rozszerzający precyzję.

Współczynnik rozszerzający precyzję ustala się jako różnica między bieżącą a poprzednią wartością współczynnika niezawodności:

120

W badaniu zgodności współczynnik niezawodności odczytuje się z tablic opartych na rozkładzie Poissona z dwoma parametrami: współczynnik ryzyka (poziom ufności) oraz oczekiwana liczba od-chyleń w zbiorowości (Tabela 11).

Tabela 11. Współczynniki niezawodności Wn dla wybranych współczynników ryzyka i liczby odchyleń oraz współczynniki rozszerzające precyzję Wp. Źródło: Grabiński T., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Liczba odchyleńWspółczynniki ryzyka Wp

1% 5% 10% 5%

0 4,61 3,00 2,31

1 6,64 4,75 3,89 1,75

2 8,41 6,30 5,33 1,55

3 10,05 7,76 6,69 1,46

4 11,61 9,16 8,00 1,40

5 13,11 10,52 9,28 1,36

6 14,57 11,85 10,54 1,33

7 16,00 13,15 11,78 1,30

8 17,41 14,44 13,00 1,29

9 18,79 15,71 14,21 1,27

10 20,15 16,97 15,41 1,26

Przekształcenie wzoru na obliczenie współczynnika niezawodności umożliwia określenie maksymalnej wielkości odchylenia dopusz-czalnego w zależności od współczynnika niezawodności (Wn) i li-czebności próby n:

W tabeli 12 przedstawiono maksymalne wielkości odchyleń dopusz-czalnych bd w zależności od liczby ustalonych odchyleń l, założo-nego ryzyka alfa oraz wybranych liczebności próby.

121

Tabela 12. Maksymalne wielkości odchyleń bd (%) dla wybranych liczebności próby n oraz poziomu ryzyka alfa. Źródło: Grabiński T., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Liczba odchyleń l

Poziom ryzyka alfa = 5% Poziom ryzyka alfa = 10%

N=50 N=75 N=100 N=50 N=75 N=100

0 6,0 4,0 3,0 4,6 3,1 2,3

1 9,5 6,3 4,7 7,6 5,1 3,8

2 10,5 8,7 6,3 10,6 7,1 5,3

3 15,5 10,3 7,7 13,4 8,9 6,7

4 18,3 12,2 9,1 16,0 10,6 8,0

Przy badaniu wiarygodności dodatkowo przyjmuje się założenie, iż próba nie zawiera błędów, (czyli odchylenie oczekiwane = 0). Natomiast wynikową wartość n należy przemnożyć przez wartość księgową zbiorowości WK. Wzór na ustalenie wielkości próby przy badaniu wiarygodności przyjmuje postać:

Przykład 1.W badaniu zgodności ustalić wielkość próby n, przy 5% ryzyku badania i 3% odchyleniu dopuszczalnym bd, dla oczekiwanej liczby odchyleń w zbiorowości równej 0,1,2.

Tabela 13. Liczebność próby w badaniu zgodności. Źródło: opracowanie własne.

Liczba odchyleń l Formuła Liczebność próby n

0 n = 3/0,03 100

1 n = 4,75/0,03 158

2 n = 6,30/0,03 210

122

W badaniu wiarygodności dla wartości księgowej zbiorowości WK = 700 tys. zł ustalić wielkość próby n, przy 5% ryzyku badania i 4% błędzie dopuszczalnym.

*współczynnik niezawodności przy 5% ryzyku badania i 0% błędzie oczekiwanym.

Jeżeli błąd oczekiwany b0 ustalono na poziomie 5 000 zł, to wielkość próby określa się następująco:

Jedną z najpopularniejszych metod doboru próby w badaniu wy-rywkowym jest wybór losowy. W ramach tej metody dobór próby następuje w sposób losowy poprzez zastosowanie generatora liczb losowych, np. używając systemu lub tablic liczb losowych. Elementy zbioru są dobierane w taki sposób, że każdy z nich ma różne od zera szanse (prawdopodobieństwo) wejścia do próbki i jednocześnie dla każdej próbki da się określić prawdopodobieństwo jej wylosowa-nia. Wyniki badania próby przy wyborze losowym można uogólnić (ekstrapolować) na cały poddawany badaniu zbiór. Oznacza to, że z punktu widzenia statystyki badanie jest reprezentacyjne. Ocena wy-ników badania wybranej losowo próbki, a także ocena ryzyka doboru próby następuje z wykorzystaniem rachunku prawdopodobieństwa.

Przykład 2.Badana zbiorowość faktur sprzedaży liczy 750 elementów. Należy zbadać próbę 3% (23 dokumenty). Dokumenty uporządkowano kolejno od 1 do 750, a numery dokumentów ustalono przy pomocy narzędzia Excel „Generowanie liczb pseudolosowych” w dodatku Analysis ToolPak (Tabela 14).

123

Tabela 14. Dobór liczb losowych do badania. Źródło: opracowanie własne.

2 423 146

607 439 360

263 672 617

560 131 644

533 386 229

12 69 274

111 125 741

335 90 4

8 284 399

429 452 456

W przykładzie wygenerowano 30 liczb losowych (ze względu na prawdopodobieństwo powtarzania się liczb losowych) o rozkładzie jednostajnym, z przedziału od 1 do 750.

Numery faktur sprzedaży, które powinny być skontrolowa-ne podano w pierwszych 23 komórkach. Gdyby w pierwszych 23 przypadkach pojawiła się dwukrotnie ta sama liczba to należałoby uwzględnić dodatkowy dokument o numerze z komórki 24 (644).

Kolejną metodą doboru próby jest wybór systematyczny, w przy-padku którego do próby wybiera się co k-tą jednostkę (k jest z góry ustalone i nazywa się interwałem losowania), np. w próbie 10-pro-centowej wybiera się co 10 jednostkę, w próbie 5-procentowej – co 20 jednostkę, przy czym wybór pierwszej jednostki spośród pierw-szych k-elementów jest losowy. Stosując wybór systematyczny bie-gły rewident powinien ustalić, czy struktura jednostek populacji nie prowadzi do pokrywania się przedziału próbkowania z jakimś konkretnym układem populacji [Marzec J., Śliwa J., 2012, Audyt fi-nansowy w jednostkach gospodarczych]. Przypadkiem specyficznego układu populacji może być uszeregowanie pracowników na liście płac w taki sposób, że na co k-tej pozycji zbiorowości znajduje się kierownik, mający wyższe wynagrodzenie. W takiej sytuacji należy

124

rozważyć możliwość podzielenia populacji na dwa podzbiory i zba-dać wiarygodność zapisów dla każdego z nich.

Przykład 3.Badana zbiorowość obejmuje 1000 faktur sprzedaży i do kontroli należy wybrać próbę 5%, n = 50. Interwał w zbiorowości wynosi I=N/n = 20 faktur. W operacie losowania należy wylosować pierwszą badaną fakturę, np. 5 z kolei faktura. Do próby w tym przypadku wchodzą faktury o numerach 5, 25, 45, 65, 85, …

Następną metodą doboru próby do badania jest wybór według wartości ważonych (prawdopodobieństwa proporcjonalnych wielkości) – tą metodą biegły rewident wybiera elementy do testowania poprzez „ważenie” elementów proporcjonalnie do ich wartości. Technika ta jest również znana pod nazwą próbkowania opartego na jednostkach pieniężnych i zakłada, że prawdopodobieństwo wylosowania jest wprost proporcjonalne do wartości jednostki (AICPA 2012: Audit Sampling). W takiej sytuacji faktura sprzedaży na kwotę 1000 zł ma 10 razy większe prawdopodobieństwo wylosowania niż faktura na kwotę 100 zł. Przy zastosowaniu tej techniki każdy istotny element będzie wybrany automatycznie. Metoda ta może być stosowana w połączeniu z metodą systematycznego wyboru próbki [MSRF 530].

125

Przykład 4.Zakładamy, że kontrolujemy poprawność zakupu 20 środków trwa-łych, których numery, wartości oraz wartości skumulowane podano w tabeli 15.

Tabela 15. Wartość środków trwałych. Źródło: Gapiński T., 2012 [w]: Rewizja spra-wozdań finansowych.

NumerWartość

środka (tys. zł)

Wartość skumulowana

NumerWartość

środka (tys. zł)

Wartość skumulowana

(tys. zł)

1 20 20 11 65 700

2 15 35 12 100 800

3 35 70 13 50 850

4 120 190 14 35 885

5 70 260 15 200 1085

6 55 315 16 45 1130

7 40 355 17 25 1155

8 100 455 18 95 1250

9 30 485 19 110 1360

10 150 635 20 240 1600

Niech próbka liczy n = 4 jednostki (próba 20-procentowa). Wów-czas interwał wynosi I = W/n = 1600/4 = 400 tys. zł. Jeżeli losowo dobrana „złotówka początkowa” ma „numer” 111 tys. to do próby powinny wejść środki trwałe o numerach 4,10,15 oraz 19, gdyż w nich zawierają się złotówki o numerach 111, 511, 911, 1311 tys. Do próby zostały wybrane cztery z pięciu najdroższych środków trwałych znajdujących się w całej zbiorowości. Zaleca się w tym przypadku skontrolować także celowo dobrany, najdroższy środek trwały o nu-merze 20 (Gapiński T., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych).

Wybór warstwowy (warstwowanie, stratyfikacja) polega na tym, że całą zbiorowość dzieli się na pewną liczbę grup (warstw) o względnie jednorodnym charakterze, a następnie z każdej wydzie-lonej warstwy losuje się odpowiednią liczbę jednostek zaliczanych do

126

próby. Celem warstwowania jest ograniczenie różnorodności pozycji objętych poszczególnymi warstwami, co pozwala na zmniejsze-nie wielkości próbki i uniknięcie zwiększenia ryzyka próbkowania [MSRF 530]. Przykładem warstwowania może być podzielenie na-leżności będących przedmiotem badania według terminów płatności lub zapasów według wartości. Należy pamiętać, że wyniki badania określonej warstwy mogą być uogólnione wyłącznie na jednostki pochodzące z tej warstwy. Analizując wpływ zniekształceń w po-szczególnych warstwach na badaną pozycję, jako całość zaleca się dodawanie do siebie ekstrapolowanych zniekształceń stwierdzonych w każdej z warstw.

Losowanie warstwowe może być proporcjonalne, jeżeli z każdej warstwy do próby losujemy proporcjonalną do liczebności warstw liczbę jednostek, którą określa się wzorem:

gdzie:N – ogólna liczba jednostek w zbiorowości,n – ogólna liczba jednostek w próbie,L – liczba warstw,Nh – liczba jednostek w h-tej warstwie,nh – liczba jednostek w h-tej warstwie oraz w h-tej próbie.

Uwzględnienie przy rozmieszczeniu próby w warstwach wariancji cechy w warstwie umożliwia wykorzystanie schematu Neymana według wzoru:

gdzie:Sh – zróżnicowanie wewnątrz warstwowe (mierzone odchylenie standardowym)

127

Uwzględnienie zróżnicowanego kosztu badania w poszczególnych warstwach pozwala na zastosowanie schematu optymalnego przy losowaniu warstwowym:

gdzie:Ch – koszt badania w poszczególnych warstwach.

Przykład W próbie 5 tys. dokumentów księgowych wyróżniono 3 warstwy o liczebnościach Nh wynoszących 800, 1600 i 2600 elementów oraz odchyleniach standardowych Sh równych 12 zł, 8 zł i 4 zł. Jednost-kowy koszt badania w warstwach Ch jest zróżnicowany i wynosi odpowiednio 9 zł, 4 zł oraz 1 zł. Należy uzyskać próbkę 2-procen-tową (100 elementów) przy pomocy schematu optymalnego, mini-malizującego koszt badania. Wyniki obliczeń dla danego sposobu losowania przedstawiono w tabeli 16.

Tabela 16. Ustalenie wielkości próby w losowaniu warstwowym. Źródło: Gapiński T., 2012 [w]: Rewizja sprawozdań finansowych.

Warstwa Nh Sh NhxSh Ch (Ch)1/2NhCh/(Ch)1/2

Wagi Nh

I 800 12 9600 9 3 3200 0,16 16

II 1600 8 12800 4 2 6400 0,32 32

III 2600 4 10400 1 1 10400 0,52 52

5000 20000 100

128

Na wybór właściwej metody wpływają następujące czynniki [Hołda A., Pociecha J., 2004, Rewizja finansowa]:

— ścisłość wymagana dla późniejszego uogólnienia (ekstrapo-lacji wyników),

— stosunek między kosztem wybranej metody a jej skutecz-nością,

— liczebność badanej populacji, — rozporządzalny sprzęt informatyczny, — właściwość wybranej metody i jej zdolność do osiągnięcia

pożądanego celu.

Ekstrapolacja zniekształcenia (odchylenia, błędu) stanowi najbar-dziej właściwą ocenę zniekształcenia w populacji jako całości [MSRF 530]. Tabela 17 przedstawia podstawowe zależności między znie-kształceniem ekstrapolowanym a zniekształceniem dopuszczalnym i oczekiwanym w badaniu wiarygodności.

Na podstawie analizy wyników próbkowania statystycznego w odniesieniu do całej zbiorowości biegły rewident może stwierdzić, że badana pozycja sprawozdania finansowego nie zawiera istot-nych zniekształceń. W przypadku, gdy biegły rewident stwierdza, że badanie wyrywkowe nie dostarczyło uzasadnionej podstawy do sformułowania wniosków na temat populacji objętej badaniem, może [MSRF530]:

— zwrócić się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń, określenie prawdopodobieństwa zaistnienia dalszych zniekształceń oraz dokonanie koniecznych korekt;

— dopasować rodzaj, czas przeprowadzenia i zakres dalszych procedur badania w celu uzyskania wymaganego poziomu pewności. Na przykład, w przypadku testów kontroli, biegły rewident może zwiększyć próbkę, zbadać kontrole zastępcze lub zmodyfikować odpowiednie procedury wiarygodności.

129

Tabela 17. Zależności między zniekształceniem ekstrapolowanym a zniekształce-niem dopuszczalnym i oczekiwanym w badaniu wiarygodności. Źródło: opraco-wanie własne na podstawie MSRF 530.

Stan faktyczny Wniosek Działanie

Zniekształcenie ekstrapolowane [wraz

z anomalią]* większe niż zniekształcenie dopuszczalne

Próbka nie dostarcza uzasadnionej podstawy do sformułowania wniosków

na temat populacji objętej badaniem/Pozycja

sprawozdania finansowego zawiera istotne zniekształcenie

Ponowny wybór próbki/Wyrażenie opinii

o występowaniu istotnego zniekształcenia


z anomalią]* zbliżone do zniekształcenia dopuszczalnego

Wysokie prawdopodobieństwo, że faktyczne zniekształcenie

w populacji przewyższa zniekształcenie dopuszczalne

w populacji

Ponowny wybór próbki/Zastosowanie selektywnej

metody badania w celu potwierdzenia prawidłowości

wniosku o braku istotnych zniekształceń


z anomalią]* większe niż zniekształcenie oczekiwane

Wysokie prawdopodobieństwo, że faktyczne zniekształcenie

w populacji przewyższa dopuszczalne zniekształcenie

w populacji

Ponowny wybór próbki lub wyrażenie opinii

o występowaniu istotnego zniekształcenia

Zniekształcenie ekstrapolowane mniejsze niż zniekształcenie dopuszczalne

i oczekiwane

Wysokie prawdopodobieństwo, że faktyczne zniekształcenie w populacji nie przewyższa

dopuszczalnego zniekształcenia w populacji/Pozycja

sprawozdania finansowego nie zawiera istotnych zniekształceń

Zakończenie badania danej pozycji sprawozdania

finansowego/ Zastosowanie selektywnej metody badania

w celu potwierdzenia prawidłowości wniosku

o braku istotnych zniekształceń

*Anomalia – zniekształcenie lub odchylenie, które w oczywisty sposób nie jest reprezentatywne dla populacji. Jeżeli zniekształcenie zostało uznane za anomalię, można wyłączyć go przy ekstrapolacji zniekształceń na daną populację [MSRF 530].

Podsumowując, w procedurach badania sprawozdań finansowych biegły rewident może stosować różne metody doboru próby, w za-

130

leżności od celu i warunków badania, a także specyfiki badanej jed-nostki. Najdokładniejsze wyniki z punktu widzenia wiarygodności badania pozwala osiągnąć badanie metodą pełną, obejmujące swoim zakresem wszystkie elementy badanej zbiorowości. Stosowanie tej metody w praktyce jest często utrudnione oraz nieuzasadnione, ze względu na ograniczenia czasowe i finansowe, a także niską istot-ność niektórych badanych pozycji sprawozdania finansowego. W związku z tym, w środowisku międzynarodowym zaleca się sto-sowanie statystycznych i niestatystycznych metod wyboru próby, umożliwiających stosunkowo szybkie zbadanie reprezentatywnego fragmentu zbiorowości oraz ekstrapolowanie wyników badania na całą populację. Do zalet metod próbkowania w procedurach badania zgodności i wiarygodności można zaliczyć precyzyjność otrzymywanych wyników i możliwość uniknięcia tendencyjności w badaniach. Zasadniczą wadą metod próbkowania jest konieczność znajomości procedur statystycznych, co może utrudniać prawidłową interpretację wyników, a w efekcie zniechęcać biegłych rewidentów do wykorzystywania dostępnych narzędzi statystycznych. Ponad-to, stosowanie metod statystycznych w populacjach nietypowych i o małej liczebności jest obarczone dużym ryzykiem popełnienia błędu. Niemniej jednak, w opinii ekspertów prawidłowe zastoso-wanie metod statystycznych próbkowania w połączeniu z zawodo-wym osądem biegłego rewidenta znacząco zwiększa efektywność procesu badania, a także prowadzi do redukcji ryzyka wyrażenia niewłaściwej opinii na temat sprawozdania finansowego i systemu rachunkowości badanego podmiotu.

131

3.1.1 Wyliczanie rezerw na urlopy niewykorzystane

Jednostki gospodarcze objęte przepisami ustawy o rachunkowości74 zobowiązane są – w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy – przedstawić rze-telnie i jasno sytuację finansową i majątkową oraz wynik finansowy, a więc m.in. wykazać swoje kompletne zobowiązania. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości, do zobowiązań zalicza się też rezerwy, mimo że termin ich wymagalności i kwota nie są pewne. Rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki rozumiane są jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Do tej grupy rezerw zalicza się m.in. przyszłe świadczenia na rzecz pracowników.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w Krajowym Standardzie Rachun-kowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (KSR nr 6). Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są rezerwy, należą:

a. niewykorzystane urlopy,b. odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe.

W zakresie nagród jubileuszowych należy wyróżnić nagrody o charakterze zakładowym, których obowiązek wypłaty wynika z zakładowego układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę, albo zawodowym, które wynikają z przepisów prawnych dotyczących określonych grup zawodowych.75

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efek-

74 Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).75 Magdziarz G., Jak wycenić rezerwy na świadczenia pracownicze?, Nowości księ-gowe II kwartał 2012, (www.portalfk.pl z dn. 10.10.2013r.).

132

tów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzy-skuje efekty pracy pracowników.76 Jeśli jednostka podejmie decyzję o tworzeniu rezerw, wówczas powinna zawrzeć ten fakt w przyjętej polityce rachunkowości. Warto zwrócić uwagę, że jednostka powinna na bieżąco weryfikować wartość rezerw i rozwiązywać je, gdy ustaną przyczyny, z powodu których były tworzone. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy np. dni urlopu, na które była utworzona rezer-wa, zostaną wykorzystane lub będzie wypłacone wynagrodzenie za niewykorzystany urlop.77 Decyzja co do tworzenia rezerw na niewy-korzystane urlopy wypoczynkowe należy do kierownika jednostki, który podejmuje ją, kierując się zasadą istotności oraz celowości.

Kwestie świadczeń pracowniczych zostały ujęte również w MRS 19 Świadczenia pracownicze.78 W rozumieniu międzynarodowych standardów świadczenia pracownicze obejmują m.in. krótkotermi-nowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnie-nia, inne długoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy oraz kapitałowe świadczenia pracownicze.

Podczas ustalania wartości rezerw na świadczenia pracownicze należy wskazać na podstawowe pojęcia:

a. koszty bieżącego zatrudnienia, tj. wzrost wartości bieżącej zo-bowiązań z tytułu określonych świadczeń wynikający z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym,

76 Ekman s., Jak wyliczyć rezerwy na świadczenia pracownicze? (ksiegowosc.infor.pl z dn. 10.10.2013r.).77 Gawrońska J., Rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów, Biuletyn Głównego Księgowego 9/2013, data dodania 25.04.2013r., (inforfk.pl z dnia 30.12.2014r.).78 Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z dnia 5 czerwca 2012r. zmieniające Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzyna-rodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19 (Dz.U.UE L z dnia 6 czerwca 2012r.).

133

b. koszty przyszłego zatrudnienia, tj. zmiana wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń za pracę wy-konywaną przez pracowników w ubiegłych okresach, poja-wiająca się w okresie bieżącym w wyniku zmiany programu (wprowadzenia, wycofania lub zmiany warunków programu określonych świadczeń) lub ograniczenia programu (istotne-go zmniejszenia przez jednostkę liczby pracowników objętych programem) oraz,

c. wszelkie zyski i straty z tytułu rozliczenia.79

Wycena rezerw

Jednostka może odstąpić od tworzenia rezerw z tytułu świadczeń pracowniczych ze względu na jej wartość, jednak aby stwierdzić jej nieistotność należy ją najpierw obliczyć.80 Zalecaną metodą szacowa-nia rezerw na świadczenia, zgodnie z KSR 6, jest wycena aktuarial-na. Wycena rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze (nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne i rentowe) powinna zostać przeprowadzona zgodnie z metodologią aktuarialną, korzy-stając z pomocy aktuariusza. Ma to istotne znaczenie, ponieważ ustalenie kwot rezerw oparte jest na wielu założeniach dotyczących warunków makroekonomicznych, a także rotacji pracowników, ryzyka śmierci itp.

W celu oszacowania rezerw na świadczenia pracownicze nie-zbędne jest określenie dla pracowników zatrudnionych na dzień wyceny oraz objętych system świadczeń pracowniczych prawdo-podobieństwa dożycia momentu w którym świadczenie to będzie należne. Aktuariusze wykorzystują do szacunków tego prawdopo-dobieństwa tablice trwania życia. Tablice te w praktyce prezentują

79 Ibidem.80 Attuario – biuro aktuarialne, Praktyczne aspekty wyceny rezerw na świadczenia pracownicze na przykładzie odpraw emerytalnych, Biuletyn Rachunkowości 6/2011, data dodania 16.03.2011, (inforfk.pl z dnia 30.12.2014r.).

134

rozkład dalszego trwania życia wyznaczony na podstawie danych statystycznych dotyczących struktury ludności według płci, roku urodzenia, miejsca zamieszkania i grupy społecznej. W tabeli 18 zaprezentowano fragment tabeli trwania życia opracowany przez Główny Urząd Statystyczny.

Tabela 18. Fragment tablicy trwania życia dla mężczyzn w 2013 roku. Źródło: Trwanie życia w 2013 r., GUS – Departament Badań Demograficznych i Rynku Pracy, s. 60.

WiekLiczba

dożywa-jących

Prawdopo-dobieństwo

zgonu

Liczba zmarłych

Ludność stacjonarna

Ludność stacjonarna

skumu-lowana

Przeciętne dalsze

trwanie życia

x lx qx dx Lx Tx ex

0 100000 0,00496 496 99567 7306463 73,06

1 99504 0,00027 27 99491 7206897 72,43

2 99478 0,00022 21 99467 7107406 71,45

3 99456 0,00017 17 99448 7007939 70,46

4 99439 0,00014 14 99432 6908491 69,47

5 99425 0,00012 12 99419 6809059 68,48

6 99414 0,00011 11 99408 6709639 67,49

7 99403 0,00011 11 99397 6610231 66,50

8 99392 0,00011 11 99387 6510834 65,51

9 99381 0,00011 11 99376 6411447 64,51

10 99370 0,00012 12 99364 6312071 63,52

11 99358 0,00013 13 99351 6212707 62,53

12 99345 0,00015 15 99337 6113356 61,54

13 99330 0,00018 18 99321 6014019 60,55

14 99312 0,00024 23 99300 5914698 59,56

Zawarte w tablicach wskaźniki można interpretować jako przeliczo-ne na hipotetyczną grupę ludności, liczącą w chwili urodzenia 100 tysięcy osób, przy założeniu, że w okresie życia tej grupy (tj. ponad 100 lat) ryzyko zgonu w poszczególnych rocznikach wieku byłoby identyczne jak w badanym okresie, tj. w 2013 r. Należy podkreślić, że

135

wskaźniki zawarte w tablicy trwania życia nie stanowią prognozy, co oznacza, że średnie dalsze trwanie życia nie dotyczy osób żyjących obecnie, lecz określa średni wiek do jakiego dożyli ci, którzy zmarli w roku 2013 (jest to pewnego rodzaju średnia ważona). Osoby, które rodzą się teraz, będą średnio żyły o kilka lat dłużej, z uwagi na ob-serwowany proces poprawy stanu zdrowia ludności.81

Podstawowymi elementami budowy tablicy trwania życia w 2013 r. są liczby osób zmarłych w roku 2013, pogrupowane we-dług roku urodzenia i ukończonego wieku, liczby urodzeń w roku 2013 i liczby ludności według roczników.

Wartość rezerwy na długoterminowe świadczenia pracownicze ustala się na dzień bilansowy d dla każdego pracownika objętego systemem świadczeń pracowniczych według wzoru:

gdzie:W – wartość świadczenia pracowniczego w dniu jego wymagalności,S – staż pracy w latach w danej jednostce na dzień bilansowy d,n – staż pracy w latach od dnia bilansowego do dnia wymagalności świadczenia,P – prawdopodobieństwo wypłaty przyszłego świadczenia, uwzględ-niające rotację pracowników i demografię,v – czynnik dyskontowy

Proces wyceny rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze jest złożony, gdyż do wyznaczenia prawdopodobieństwa wypłaty przyszłego świadczenia pracowniczego, oprócz prawdopodobień-stwa zgonu uwzględnia się między innymi prawdopodobieństwo przejścia na rentę oraz wcześniejszą emeryturę. Wszystko to skłania zarządzających jednostkami do zlecania wyceny rezerw na długo-terminowe świadczenia pracownicze aktuariuszom.

81 Ibidem.

136

Zyski i straty aktuarialne

Przyjęte założenia aktuarialne mogą ulec zmianie w kolejnych okre-sach wyceny rezerw, co w konsekwencji może spowodować zmianę wartości rezerwy. W takiej sytuacji powstają tzw. zyski lub straty aktuarialne. Są one efektem zmian założeń aktuarialnych.

Zyski i straty aktuarialne to różnica pomiędzy prognozowaną wartością bieżącą rezerwy na długoterminowe świadczenia pra-cownicze, skalkulowaną przy przyjęciu założeń oraz danych o pra-cownikach obowiązujących przy poprzedniej wycenie, a wartością bieżącej rezerwy, wyliczoną na dany dzień bilansowy. Zysk aktu-arialny powstaje, gdy prognozowana wartość rezerwy jest wyższa od faktycznego rezultatu, a strata aktuarialna, gdy prognozowana wartość rezerwy jest niższa od rzeczywistej.82

W skład kosztów zapewnienia pracownikom świadczeń w bie-żącym okresie należy zaliczyć:

a. koszty bieżącego zatrudnienia,b. koszty odsetek,c. ujęte zyski lub straty aktuarialne,d. koszty przyszłego zatrudnienia.

Nowelizacja MSR 19 wprowadziła kilka zmian m.in. w odniesieniu do zysków/strat aktuarialnych z wyceny określonych świadczeń po okresie zatrudnienia, zlikwidowała metodę korytarza i wprowadziła wymóg ujmowania całości tych zysków/strat aktuarialnych w po-zostałych całkowitych dochodach.83 W Dzienniku Urzędowym Mi-nisterstwa Finansów z 7 kwietnia 2014 r. pod poz. 12 opublikowano uchwałę nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia

82 Malczuk A., Uproszczona metoda szacowania rezerw na świadczenia pracownicze, Rachunkowość, 11/2004, Rachunkowość Sp. z o.o., s. 13.83 Muż P., Nowelizacja Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 oraz zakończe-nie prac nad nowym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”, Monitor Księgowego 2014/7, data dodania 22.03.2014, (inforfk.pl z dnia 30.12.2014 r.).

137

4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia mię-dzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (KSR 6).84 Zmiany standardu stosuje się po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu ogłoszenia nowelizacji, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Zmiany KSR podyktowane były dostosowaniem treści stan-dardu do zmienionych zapisów MSR 19 „Świadczenia pracownicze” i dotyczyły:

a. dodany został punk 1.6 (e), który stanowi, iż rozbieżności pomiędzy KSR nr 6 i MSR 19 dotyczą ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia; stan-dard wymaga ujmowania tych zysków i strat w rachunku zysków i strat, natomiast MSR 19 w pozostałych całkowitych dochodach.

b. zmieniony został pkt 4.7 w celu wyjaśnienia, iż zyski lub straty wynikające z aktualnego przeszacowania wszystkich rezerw z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych ujmo-wane są w rachunku zysków i strat.

c. uzupełniony został przykład 8, poprzez dodanie pkt 6, który przedstawia wyliczenie odpisu na bierne rozliczenia między-okresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych w przypad-ku zmiany stanu założeń aktuarialnych oraz wskazuje ujęcie straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania.85

84 Uchwała nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12 z dnia 7.04.2014 r.).85 Nowelizacja KSR nr 6 w zakresie rezerw na świadczenia pracownicze Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 9 (369) z dnia 01.05.2014, Wydawnictwo Podat-kowe GOFIN Sp. z o.o.

138

Uproszczona metoda szacowania rezerwy na długoterminowe

świadczenia pracownicze

Wyznaczenie wartości rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze jest procedurą skomplikowaną dlatego wskazane jest przeprowadzenie tej kalkulacji profesjonalistom. Wiąże się to jed-nak z dodatkowymi kosztami. W niektórych przypadkach, jeżeli nie stać zarządzających na aktuariusza, lub uważają oni, że koszt oszacowania rezerwy (np. na odprawy emerytalne) jest relatywnie wysoki w stosunku do wartości, jaką daje uwzględnienie rezerwy w bilansie, to warto rozejrzeć się za uproszczonymi kalkulatorami, których jest kilka na rynku.

W literaturze przedmiotu spotkać możemy pogląd, iż w przy-padku mniejszych firm wycena rezerw na świadczenia pracowni-cze mogłaby w określonych, specyficznych warunkach następować w sposób uproszczony, bez konieczności corocznego wyliczania stanu rezerwy przez aktuariusza.86 Praktyczny wymiar uproszczo-nej metody szacowania rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze przedstawił A. Malczuk.87

Zaproponowana metoda ze względu na złożoność problema-tyki wyceny rezerw na świadczenia pracownicze zakłada szereg uproszczeń, m.in. przyjęcie średniego wskaźnika rotacji w ciągu roku dla wszystkich pracowników, niezależnie od stażu oraz wieku zatrudnionych. Ponadto w zaproponowanej kalkulacji uproszczono założenia aktuarialne i demograficzne.

Na wartość prezentowanej w bilansie przedsiębiorstwa rezerwy z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych składają się:

a. wartość bieżąca zobowiązania wyliczona na dzień bilansowy,b. zyski i straty aktuarialne nieujęte w rachunku zysków i strat,

86 Arczewski J., Rezerwy na świadczenia pracownicze, Rachunkowość nr 11/2002, Rachunkowość Sp. z o.o., s. 8-18.87 Malczuk A., Uproszczona metoda szacowania rezerw na świadczenia pracownicze, Rachunkowość, 11/2004, Rachunkowość Sp. z o.o., s. 12-17.

139

c. koszty przyszłego zatrudnienia nie ujęte w rachunku zysków i strat.

Zastosowanie uproszczonej metody szacowania rezerw na długoter-minowe świadczenia pracownicze, zaproponowana przez Malczuka zakłada spełnienie następujących warunków:

a. w poprzednim okresie sprawozdawczym, wycena rezerw z ty-tułu długoterminowych świadczeń pracowniczych dokonana została przez profesjonalnego aktuariusza,

b. jednostka nie rozlicza w czasie zysków i strat aktuarialnych, ani nie ma nieodniesionych na rachunek zysków i strat kosz-tów przyszłego zatrudnienia.

c. wycena aktuarialna rezerw na której opierają się szacunki, następuje metodą prognozowanych uprawnień jednostko-wych, indywidualnie dla poszczególnych pracowników, a nie globalnie,

d. w ciągu roku nie nastąpiły znaczące zdarzenia, które mo-głyby wpłynąć na zmianę założeń aktuarialnych, (zmiana regulaminu, zmiana wskaźnika rotacji, duże zmiany liczby zatrudnionych, duża zmiana stóp procentowych, restruktu-ryzacja podmiotu),

e. rezerwy na świadczenia pracownicze nie mogą stanowić po-zycji bilansu, która istotnie wpływa na ocenę sytuacji finan-sowej jednostki.88

Ponadto, dodatkowo zakłada się, iż w jednostce nie występują koszty przyszłego zatrudnienia wynikające ze zmiany zasad przyznawa-nia świadczeń, a dotyczące części należnej za prace wykonywaną w przeszłych latach.

Zasadnicza kwestią w uproszczonej metodzie szacowania re-zerw na długoterminowe świadczenia pracownicze jest oszacowanie przy uproszonych założeniach potencjalnej wartość kosztów zapew-

88 Ibidem, s. 16.

140

nienia pracownikom świadczeń w bieżącym okresie i zsumowanie ich z wyceną aktuarialną z poprzedniego okresu. Obliczenia wyko-nywane są według wzoru:

gdzie:Ri* – prognozowana wartość bieżąca rezerwy na datę kończącą okres i,Ri-1 – wartość bieżąca rezerwy na datę kończącą okres i-1,KZBi – koszty bieżącego zatrudnienia w okresie i,Koi – koszty odsetek w okresie i,Śi *– przewidywana wartość nominalna przyszłego świadczenia w okresie i (wartość nominalna świadczeń przemnożona przez prawdopodobieństwo ich wypłaty, =0 jeśli pracownik nie otrzyma tego świadczenia w roku i).

Koszt bieżącego zatrudnienia oznacza wzrost wartości bieżącej re-zerwy wynikający jedynie ze zwiększenia części świadczenia narosłej od poprzedniego dnia bilansowego. Malczuk wskazuje możliwość wyznaczenia wartości kosztu bieżącego zatrudnienia na podstawie formuły:

gdzie:Si-1 – staż pracownika w jednostce na dzień kończący okres i-1 wrażony liczbą okresów,x- równe 1, jeżeli świadczenie będzie wypłacone w następnych okre-sach i lub <1, jeśli świadczenie będzie wypłacone w ciągu roku.

Koszty bieżącego zatrudnienia stanowią zatem średnią kwotę re-zerwy przypadającej na rok zatrudnienia danego pracownika, o ile

141

świadczenie będzie wypłacane w kolejnych latach, lub odpowied-nio określoną jego część, jeżeli pracownik otrzyma świadczenie w trakcie roku.

Uproszczona metoda szacowania rezerwy na świadczenia pra-cownicze wymaga również obliczenia kosztów odsetek. Można tego dokonać na podstawie wzoru:

gdzie:ri – roczna stopa dyskontowa w okresie i.

Rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych stanowią nieodłączny element zarówno zasad księgowych odnoszących się do świadczeń pracowniczych, jak i warunków tworzenia i rozliczania rezerw w ra-chunkowości. Jednostki wykazujące rezerwy w sprawozdaniach finansowych zobligowane są do ujęcia zasad ich wyceny w poli-tyce rachunkowości. Zaniechanie podejmowania czynności zwią-zanych z wyznaczaniem rezerw, pod pozorem nieistotności, bez wcześniejszego zbadania wartości stwarza niebezpieczeństwo nie przedstawienia w rzetelny sposób sytuacji finansowej i majątkowej jednostki. Chociaż wyznaczanie rezerw na długoterminowe świad-czenia pracownicze jest stosunkowo skomplikowanym procesem, to rynek usług aktuarialnych umożliwia zlecenie wykonania wycen wyspecjalizowanym podmiotom. W celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z usługami aktuarialnymi dla małych podmio-tów rozwijają się metody i kalkulatory umożliwiające wyznaczenie w pewnym przybliżeniu wartości bieżącej rezerwy na świadczenia pracownicze. Przedstawiona uproszona metoda szacowania rezerw na świadczenia pracownicze A. Malczuka, pozwala na uzyskanie stosunkowo dokładnej wyceny rezerw przy ograniczeniu koniecz-ności ponoszenia kosztów usług aktuarialnych do co drugiego roku funkcjonowania jednostki.

142

3.2 Sprawdzanie poprawności naliczania narzutów i płac

Przez pojęcie „narzutów na wynagrodzenia” należy rozumieć dani-ny publiczne, które pracodawca jest zobowiązany, naliczyć, pobrać i przekazać do właściwego podmiotu sektora finansów publicznych. W literaturze przedmiotu, obowiązkowe obciążenia finansowe ze względu na ich charakter czy skalę pobrania, dzieli się na89:

— podatki, — składki, — opłaty, — parapodatki.

Nie wszystkie z nich będą „kosztem” dla pracodawcy z racji zatrud-nienia pracownika.

Co do zasady realizował on będzie narzuty na wynagrodzenia jako składki z tytułu ubezpieczeń społecznych w części obciążają-cej pracodawcę, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe a także odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwaran-towanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń spo-łecznych90, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi:

1. dla pracowników, osób wykonujących pracę nakładczą oraz funkcjonariuszy Służby Celnej – wynagrodzenie brutto pra-cowania, określane jako przychód (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrud-nienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej lub służby,

2. w przypadku osób, które w rozumieniu ustawy o systemie

89 Poszwa M., Zarządzanie podatkami w małej i średniej firmie, Wydawnictwo C. H. Beck 2007, s. 5.90 Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z poźn. zm.).

143

ubezpieczeń społecznych są traktowane jako pracownicy tj. wykonują pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług (do której zgodnie z Kodeksem cywilnym91 stosuje się przepisy dotyczą-ce zlecenia albo umowy o dzieło), jeżeli umowę taką zawarły z pracodawcą, z którym pozostają w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy – w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

Roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym roku kalendarzowym jest ograniczona. Nie może ona przekroczyć limitu, który odpowiada 30-krotności prognozo-wanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie bu-dżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach – jeśli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. Płatnik nalicza i opłaca za ubezpieczonego składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od pełnej podstawy wymiaru (obowiązującej w danym miesiącu) do momentu osiągnięcia przez ubezpieczonego rocznego jej limitu. Zaprzestaje dalszego naliczania i opłacania tych składek po osiągnięciu przez ubezpieczonego kwoty tego pułapu. Wówczas nie nalicza ich już do końca danego roku kalendarzowego92.

91 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93) tekst ujednolicony.92 Dodatek do Gazety Podatkowej nr 8 (1049) z dnia 27.01.2014, Rozliczanie składek ZUS w 2014 roku za http://www.vademecumkadrowego.pl/artykul_narzedzio-wa,449,0,4757,limit-rocznej-podstawy-wymiaru-skladek-emerytalno-rentowych.html, dostęp z dnia 19.11.2014.

144

W obwieszczeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 2013 r.93 ogłoszona została kwota ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2014 i stanowiła ona 112 380 zł. Przyjęta do jej ustalenia kwota przeciętnego wynagrodzenia wynosiła bowiem 3746 zł.

Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie wlicza się natomiast:

— wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek cho-roby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych,

— określonych przepisami składników przychodu (np. nagród jubileuszowych, które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat, a także odpraw pieniężnych przysługujących w związ-ku z przejściem na emeryturę lub rentę).

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy o systemie ubezpieczeń społecz-nych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i na ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, czyli wspomniane już wcześniej przychód (tj. wynagrodzenia brutto pracownika). Przy czym przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobo-we oraz ubezpieczenie wypadkowe nie stosuje się ograniczenia do wysokości górnej granicy rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 19 ustawy). Składka na ubezpieczenie wypadkowe jest zróżnicowana dla poszczególnych płatników składek i ustalana w zależności od poziomu zagrożeń zawodowych i skutków tych zagrożeń (art. 15 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

93 Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2014 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozo-wanego przeciętnego wynagrodzenia (M.P. 2013 poz. 1028).

145

Szczegółowe wysokości obciążenia składkami z tytułu ubezpie-czenia społecznego wynagrodzenia brutto pracownika, a także od-powiedzialność z tytułu ich ponoszenia zaprezentowano w tabeli 19.Tabela 19. Wymiar składek i podział obciążeń z tytułu ubezpieczenia społecznego w latach 2013–2014. Źródło: opracowanie własne.

Wymiar składek z tytułu ubezpieczenia społecznego

Ubezpieczenie emerytalne Ubezpieczenie rentoweUbezpieczenie

choroboweUbezpieczenie

wypadkowe

(pracownik + pracodawca)

(obciąża tylko wynagrodzenie

pracownika, pracodawca nie ponosi kosztów)

(tylko pracodawca,

nie jest bezpośrednio

obciążane wynagrodzenie

pracownika)

w % podstawy wymiaru

Pracownik 9,76

Pracodawca 9,76

Pracownik 1,50

Pracodawca6,5

Pracownik 2,45

Pracodawcaod 0,67 do

3,86

W sytuacji, kiedy osoby fizyczne prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych osób w 2014 r. stanowi (stanowiła) kwota zadeklarowana, nie niższa niż 2247,60 zł (co do zasady jest to 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek, ogłoszo-nego w trybie art. 19 ust. 10 ustawy na dany rok kalendarzowy). Oznacza to, że przedsiębiorca odprowadzający „za siebie” składkę na ubezpieczenie emerytalne powinien przesłać do Zakładu Ubez-pieczeń Społecznych 19,52% z 2247,60 zł, co w miesiącach styczeń – grudzień (w odniesieniu do 1 miesiąca) stanowi kwotę 438,73 zł.

Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Nie po-siada on osobowości prawnej, a jego dysponentem jest minister wła-ściwy do spraw pracy, natomiast wysokość składki na Fundusz Pracy określa ustawa budżetowa. Zgodnie z przepisami ustawy o promocji

146

zatrudnienia i instytucjach rynku pracy94 obowiązkowe składki na Fundusz Pracy opłaca pracodawca za okres trwania obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w trybie i na zasadach prze-widzianych dla składek na ubezpieczenia społeczne. Stopa procen-towa składki na Fundusz Pracy stanowi 2,45% podstawy wymiaru. Oznacza to, że składka na Fundusz Pracy ustalana jest od kwoty (kwot) stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tj. przychodu pracownika, który w przelicze-niu na okres miesiąca odpowiada co najmniej kwocie minimalnego wynagrodzenia. Nie ma w tym względzie zastosowanie ograniczenia rocznej podstawy wymiaru tych składek do 30-krotności prognozo-wanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jednak w odniesieniu do pracownika w jego pierwszym roku pracy podstawą jest 80% minimalnego wynagrodzenia (w 2014 r. stanowiło to kwotę 1344 zł), natomiast 50% minimalnego wynagro-dzenia w przypadku osób wykonujących pracę w okresie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania (w tym zakresie zapis ten obowiązywał do 26 maja 2014 r.

Pracodawcy nie opłacają składek na Fundusz Pracy za pracow-ników zatrudnionych, lecz powracających z urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego lub urlopu wychowawczego w okresie 36 mie-sięcy, począwszy od pierwszego miesiąca po powrocie z tego urlopu.

Na mocy art. 105 z płatności na poczet Funduszu Pracy za za-trudnionych pracowników o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, zwolnione są następujące podmioty:

— Przedsiębiorcy Polskiego Związku Głuchych i Polskiego Związku Niewidomych oraz Związku Ociemniałych Żoł-nierzy Rzeczypospolitej Polskiej,

— Towarzystwo Opieki nad Ociemniałymi, — Zakład Opieki dla Niewidomych w Laskach oraz zakłady ak-

tywności zawodowej nie opłacają składek na Fundusz Pracy.

94 Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy(Dz.U. z 2013 r., poz. 674).

147

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych realizuje ochro-nę roszczeń pracowniczych w przypadku niewypłacalności pracodaw-cy. Został powołany do życia przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy95. Jest on funduszem celowym nie posiadającym osobo-wości prawnej, a jego dysponentem, podobnie jak Funduszu Pracy, jest minister właściwy do spraw pracy. Zadania ustawowe od 1 stycznia 2012 r. realizuje Dysponent Funduszu, który przejął kompetencje Dyrektora Krajowego Biura Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz marszałkowie województw, którzy przejęli kom-petencje kierowników Biur Terenowych FGŚP. Marszałkowie Wo-jewództw zadania ustawowe realizują przy pomocy wojewódzkich urzędów pracy. Wysokość składki na FGŚP określa ustawa budżetowa (aktualnie jest to 0,10% podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe). Co oznacza, iż pracodawca oblicza 0,10% w odniesieniu do wynagrodzenia brutto pracownika (przychodu pracownika) i tak skalkulowaną kwotę przesyła na wyodrębniony rachunek bankowy. Poza składkami płaconymi przez pracodawców podstawowymi źródłami funduszu są kwoty uzyskane z dochodzenia zwrotu należności i realizacji zabezpieczeń na majątku dłużników.

Obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy i Gwaranto-wanych Świadczeń Pracowniczych nie mają przez okres 12 miesięcy (począwszy od pierwszego miesiąca po zawarciu umowy o pracę) pracodawcy, płacący za skierowanych zatrudnionych bezrobotnych, którzy nie ukończyli 30 roku życia, a także przez okres 12 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca po zawarciu umowy o pracę, za osoby zatrudnione, które ukończyły 50 rok życia i w okresie 30 dni przed zatrudnieniem pozostawały w ewidencji bezrobotnych powiatowego urzędu pracy. Pracodawca nie opłaca także składek za pracowników, którzy osiągnęli wiek wynoszący 55 lat dla kobiet i 60 lat dla mężczyzn.

95 Ustawa z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. 1994r. nr 1 poz. 1 z późn. zm.).

148

Składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowot-ne oraz na pozaubezpieczeniowe fundusze celowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za dany miesiąc kalendarzowy należy rozliczać i opłacać w następujących terminach:

— do 5 dnia następnego miesiąca – jeżeli płatnikami są jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,

— do 10 dnia następnego miesiąca – osoby fizyczne opłacające składkę wyłącznie za siebie,

— do 15 dnia następnego miesiąca – pozostali płatnicy.

W sytuacji nieopłacania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub opłacenia ich lecz w niższej od należnej wysokości, Zakład Ubezpieczeń Społecznych może obciążyć pracodawcę lub osobę podlegającą ubezpieczeniu społecznemu dodatkową opłatą w wysokości do 100% należnej kwoty składek.

3.3 Zasady kalkulacji odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, opłaty środowiskowej i opłat na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych

3.3.1 Narzędzie do wyliczania odpisu na Zakładowy Fundusz

Świadczeń Socjalnych

Wysokość corocznych środków przeznaczonych na realizację zało-żeń regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych to dokonany odpis na fundusz naliczany na podstawie przeciętnej licz-by zatrudnionych. Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowe-go funduszu świadczeń socjalnych, a także zasady gospodarowania jego środkami określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym

149

funduszu świadczeń socjalnych96. Środki finansowe gromadzone w ramach tego funduszu przeznaczone są na finansowanie dzia-łalności socjalnej97 organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, a także na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klu-bów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przed-szkolnego. Zgodnie z treścią artykułu 3 ustawy fundusz ten tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Natomiast pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych98 i samorządowych zakładów budżetowych99 tworzą ten fundusz, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników.

Pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, mogą tworzyć fundusz do wysokości i na zasadach określonych

96 Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. 1994 Nr 43 poz. 163) tekst ujednolicony.97 Usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nia-nię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (art. 2 ust.1),98 Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicz-nych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpo-średnio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności a podstawą jej gospodarki finansowej jest plan dochodów i wydatków. Państwowe jednostki budżetowe, co do zasady tworzą, łączą i likwidują: ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw, natomiast samorządowe jednostki budżetowe – organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego.Źródło: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 855 z późn. zm.), art. 11–13.99 Zob. szerzej Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach… op. cit., art. 14 – 16.

150

w art. 5 ustawy. Mogą także zrezygnować z tworzenia funduszu, a wypłacać świadczenia urlopowe raz w roku każdemu pracow-nikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni nastę-pujących po sobie. Wypłata tego świadczenia nastąpić powinna nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego. Pracodawcy z tej grupy (tj. zatrudniający mniej niż 20 pracowników), którzy nie są objęci układem zbiorowym pra-cy oraz niezobowiązani do wydania regulaminu wynagradzania, informacje o tym, że taki fundusz nie jest tworzony zobligowani są przekazać pracownikom w pierwszym miesiącu danego roku kalendarzowego, w taki sposób jaki przyjęty jest u danego praco-dawcy. Natomiast u pracodawców objętych układem zbiorowym, postanowienia w sprawie nietworzenia funduszu i niewypłacania świadczenia urlopowego zawiera się w układzie zbiorowym pracy. W sytuacji kiedy pracownicy, u takiego pracodawcy, nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienie w sprawie nietworzenia tego funduszu i niewypłacania świadczenia urlopowego powinno być zawarte w regulaminie wynagradzania.

Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzony jest z co-rocznego odpisu podstawowego, który naliczany jest w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Szczegółowy sposób obliczania przeciętnej liczby zatrudnio-nych na potrzeby funduszu wskazuje Rozporządzenie Ministra Pra-cy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych100. Treść §1 tego rozpo-rządzenia wskazuje, że podstawę naliczania odpisu stanowi przecięt-na planowana w danym roku kalendarzowym liczba zatrudnionych u pracodawcy, skorygowana w końcu roku do faktycznej przecięt-

100 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania od-pisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2009 r. nr 43, poz. 349.).

151

nej liczby zatrudnionych, obejmująca pracowników zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze czasu pracy (po przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy). W odniesieniu do podstawy naliczania odpisu w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych i innych spół-dzielniach zajmujących się produkcją rolną, wskazano w §2, iż jest nią liczba członków spółdzielni według stanu na dzień naliczenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, skorygowana zgod-nie ze stanem w dniu 31 grudnia danego roku do faktycznej liczby członków zarejestrowanych w spółdzielni.

Co do zasady, wysokość odpisu podstawowego na jednego zatrudnionego pracownika wynosi 37,5% przeciętnego wynagro-dzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeśli przeciętne wyna-grodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą. Należy jednak w tym miejscu nadmienić, iż odpis podstawowy w odniesieniu do pracownika młodocianego różni się w zależności od tego, w ramach którego roku nauki rozpoczął on pracę.

Do wskazania kwoty dostępnych środków ważna jest znajomość wysokości odpisów. Podstawą odpisu jest, jak wspomniano wcze-śniej, przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodo-wej (w roku poprzednim lub w drugim półroczu, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą).

Zgodnie z treścią art. 5b i 5c ustawy przez przeciętne wyna-grodzenie w gospodarce narodowej należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w drugim pół-roczu 2010 r. ogłoszone przez Prezes Głównego Urzędu Statystycz-nego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej „Monitor Polski”, nie później niż do dnia 20 lutego każdego roku. Zgodnie z powyższym w dniu 18 lutego 2011 r. Prezes GUS101, ogłosił, że przeciętne wynagrodzenie miesięczne pomniejszone o potrącone

101 Obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2010 r. i w drugim półroczu 2010 r. (M.P. 2011, nr 15, poz. 156).

152

od ubezpieczonych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, w 2010 roku wyniosło 2822,66 zł, a w drugim półroczu 2010 r. – 2917,14 zł i to właśnie ta wyższa kwota brana powinna być pod uwagę przy ustalaniu wysokości odpisu zarówno w roku 2012, 2013 jak i 2014. Szczegółowe dane dotyczące wysokości odpisów podstawowych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w la-tach 2012 – 2014 zaprezentowano w tabeli 20.

Tabela 20. Wysokość i kwota odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w latach 2012–2014. Źródło: opracowanie własne.

Lp.Odpis podstawowy

(na 1 zatrudnionego):

Odpis w odniesieniu do wynagrodzenia

(w %)

Kwota odpisu(w zł)

1. w warunkach normalnych 37,51093,93

(2917,14 x 37,5%)

2. w warunkach szczególnych 50 1458,57

3. młodocianego w I roku nauki 5 145,86

4. młodocianego w II roku nauki 6 175,03

5. młodocianego w III roku nauki 7 204,20

Wysokość odpisu podstawowego może być także zwiększona o 6,25% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia na każdą zatrudnioną osobę z orzeczonym stopniem niepełnosprawności (znacznym lub umiarkowanym). Ponadto pracodawcy, którzy sprawują opiekę so-cjalną nad emerytami lub rencistami, w tym także ze zlikwidowa-nych zakładów pracy, mogą zwiększyć fundusz o 6,25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, na każdego z nich.

Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świad-czeń socjalnych102 daje także możliwość utworzenia przez pracodaw-cę dla własnych pracowników klubu dziecięcego lub zakładowego

102 Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym… op. cit. (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm.), art. 5 ust. 5a.

153

żłobka. Pracodawca, który utworzył zakładowy klub dziecięcy oraz przeznaczy na ten cel z odpisu podstawowego kwotę odpowiadającą 7,5 punktu procentowego tego odpisu, może zwiększyć fundusz na każdą zatrudnioną osobę o 7,5% przeciętnego wynagrodzenia mie-sięcznego (pod warunkiem przeznaczenia w całości tego zwiększenia na prowadzenie klubu dziecięcego). Dane dotyczące wysokości od-pisów fakultatywnych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w latach 2012 – 2014 zaprezentowano w tabeli 21.

Tabela 21. Wysokość i kwota odpisów fakultatywnych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w latach 2012 – 2014. Źródło: opracowanie własne.

Lp.Odpis podstawowy (na 1

zatrudnionego):

Odpis w odniesieniu do wynagrodzenia

(w %)

Kwota odpisu(w zł)

1. z niepełnosprawnością 6,25183,32

(2917,14 x 6,25%)

2. przy spełnieniu art. 5 ust. 5a 7,5 218,79

3.1 niezatrudnionego – emeryta lub

rencistę6,25 183,32

Poza odpisem podstawowym środki funduszu, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1, zwiększa się o:

— wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyj-nych – korzystających z działalności socjalnej,

— darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych, — odsetki od środków funduszu, — wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele

mieszkaniowe, — wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjal-

nego i mieszkaniowego, — przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środ-

ków trwałych służących działalności socjalnej, w części nie-przeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych,

— przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji zakładowych do-

154

mów i lokali mieszkalnych w części nieprzeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakładowych zasobów mieszkanio-wych oraz

— inne środki określone w odrębnych przepisach.

Przedsiębiorcy mogą dodatkowo zwiększać środki Funduszu z zysku netto do podziału, a spółdzielnie – z nadwyżki bilansowej.

Osobami, które mogą korzystać ze środków zgromadzonych w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych są przede wszystkim pracownicy i ich rodziny, a także emeryci i renciści, jako byli pracownicy, i ich rodziny, a także inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych103.

Środki zgromadzone na funduszu powinny być przekazane osobom uprawnionym w postaci ulgowych usług i świadczeń a także określonych wysokości dopłat w zależności od ich sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej. Wysokość wsparcia powinna zostać zróżnicowana, ponieważ art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wyraźnie wiąże właśnie wysokość przyznawanego świadczenia (będącego pomocą finansową w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy) z rozpatrywaną łącznie sytuacją życiową, rodzinną i materialną osoby uprawnionej. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I UK 140/12104. Zgodnie z powyższym wypłata świadczeń w równiej kwo-cie wszystkim pracowniom jest niezgodna z ustawą o ZFŚS, gdyż ciężko przyjąć, iż wszyscy pracownicy mają identyczną lub zbliżoną sytuację życiową, rodzinną i materialną105.

103 Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w ewidencji księgowej, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 18 (354) z dnia 20.09.2013 za http://www.gofin.pl/17,1,85,166612,zakladowy-fundusz-swiadczen-socjalnych-w-ewidencji-ksiegowej.html dostęp z dnia 21.11. 2014.104 http://sn.pl/Sites/orzecznictwo/Orzeczenia2/I%20UK%20140-12-1.pdf dostęp z dnia 22.11.2014.105 http://www.zfśs.pl/Co-grozi-za-wyplate-swiadczen-wszystkim-w-rownej-kwo-

155

Równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z zapisami ustawy, na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na wyodrębniony dla potrzeb funduszu rachunek banko-wy, w terminie do dnia 30 września tego roku (z tym, że co najmniej 75% odpisu rocznego powinien przekazać do dnia 31 maja). Finalnej korekty wysokości funduszu pracodawcy dokonują na koniec roku. Natomiast pracodawca rozpoczynający działalność w roku kalen-darzowym, odpisu na fundusz będzie dokonywał od następnego roku kalendarzowego.

Środkami funduszu administruje pracodawca, co w praktyce wiąże się koniecznością ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego funduszu niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania samego funduszu w zakładzie pracy106.

Środki pieniężne, które nie są wykorzystane w ostatnim dniu danego roku pozostają na rachunku funduszu i w całości przechodzą na rok następny zasilając przyszłoroczny budżet funduszu. Nie podlegają one także egzekucji, z wyłączeniem sytuacji, gdy ta prowadzona jest (będzie) w związku ze zobowiązaniami samego funduszu. Pracodawca lub podmiot odpowiedzialny (w imieniu pracodawcy) za wykonanie przepisów ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, w sytuacji gdy ich nie wykonuje lub podejmuje działania niezgodnie z ich treścią, podlegać będzie karze grzywny.

W tabeli 22 zaproponowano etapy procedury sprawdzania po-prawności odpisów dokonanych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

cie.html dostęp z dnia 22.11.2014.106 Pismo Ministerstwa Finansów z dnia z 30 grudnia 1998 r., nr PB3-5656/722-571/98.

156

Tabela 22. Procedury sprawdzania poprawności odpisów dokonanych na Zakła-dowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Źródło: opracowanie własne na podstawie wytycznych KIBR.

Lp. Treść TAK NIE UWAGI

1.Sprawdzono czy jednostka posiada zatwierdzone regulaminy

funduszów, które tworzy.

2.Zapoznano się z zasadami tworzenia i wykorzystania każdego

funduszu.

3.Sprawdzono uzgodnienie ewidencji analitycznej

z syntetyczną oraz zgodność sald z pozycjami bilansu.

4.Zbadano prawidłowość odpisów na ZFŚS dokonanych

w ciężar kosztów oraz termin przelewu środków pieniężnych; oceń odpisy z punktu widzenia podatkowego.

5.W zakładach pracy chronionej oceniono prawidłowość

rozliczeń podatków na część zwiększającą ZFRON i PFRON

6.

Sprawdzono prawidłowość zwiększeń i zmniejszeń funduszów według tytułów; czy ZFŚS zwiększono

o przychody ze sprzedaży środków trwałych działalności socjalnej.

7.Sprawdzono zgodność salda konta ZFŚS z kontem środków

pieniężnych ZFŚS w banku i ewentualnych należności z tytułu pożyczek udzielonych ze środków tego funduszu.

3.4.1 Sprawdzanie poprawności odpisów na rzecz

Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych

Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych został utworzony w 1991 r. na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrud-nianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych107 wspie-rającym działania na rzecz rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych oraz ich zatrudnienie. Jest funduszem celowym108,

107 Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 201 z późn. zm.).108 Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz

157

w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych109 posiada-jącym osobowość prawną110 (z zastrzeżeniem ust. 2a tejże ustawy, co oznacza, iż do funduszu nie stosuje się przepisów art. 29 ust. 3 i 4).

Środki finansowe gromadzone w PFRON pochodzącą głównie z obowiązkowych miesięcznych wpłat pracodawców. Zgodnie z tre-ścią art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych111 praco-dawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest, co do zasady, obowiązany jest doko-nywać miesięcznych wpłat na Fundusz. Wysokość kwoty stanowi iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osią-gnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wyso-kości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W odniesieniu do państwowych (publicznych) i niepaństwowych (niepublicznych) szkół i uczelni, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wymagany wskaźnik wynosi od 2005 r. 2%. Z obowiązkowych wpłat zwolnieni są natomiast pracodawcy, u których wskaźnik zatrud-nienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%. Nie mniej jednak pracodawca ten zobowiązany jest składać miesięczne infor-macje INF-1 oraz roczne informacje INF-2 (art. 21 ust. 2f ustawy o rehabilitacji). Informacje te można przesyłać do Funduszu poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego.

zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997 nr 123 poz. 776) tekst jednolity art. 45.109 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157 poz. 1240) tekst jednolity.110 Zgodnie z treścią art. 29 ustawy o finansach… ust. 3 i 4, państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej a stanowi wyodrębniony rachunek banko-wy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie.111 Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1997 Nr 123 poz. 776) tekst jednolity.

158

W związku z powyższym sposób naliczania obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON ująć można według wzoru:

40,65%PW × (6%ZO − ZN)

gdzie:0,4065 – wskaźnik wynikający z zapisów ustawy (40,65%)PW – wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia we wła-ściwym kwartaleZO – liczba osób zatrudnionych: zatrudnienie ogółem u pracodawcy w przeliczeniu na etaty (mnoży się przez wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynoszący 6%)ZN – liczba niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych przez pracodawcę w przeliczeniu na pełny etat.

Przez przeciętne miesięczne wynagrodzenie dla potrzeb wymiaru wpłaty na rzecz PFRON należy rozumieć (art. 3 ust. 4 ustawy o re-habilitacji) przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej odnotowane w poprzednim kwartale, od pierwszego dnia następnego miesiąca po ogłoszeniu przez Prezesa GUS w formie komunikatu w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, w sprawie przeciętnego wynagrodzenia, na pod-stawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych112. Wybrany okres czasu i właściwe dla niego wysokości przeciętnego wynagrodzenia zaprezentowano w tabeli 1.

112 Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpie-czeń Społecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1440, z późn. zm.).

159

Tabela 22. Wysokości przeciętnego wynagrodzenia* w okresie: marzec 2014 r.– luty 2015 r. Źródło: opracowanie własne na podstawie, zob. szerzej: http://www.pfron.org.pl/pl/wplaty-obowiazkowe-pra/zalatwianie-spraw-w-kw/252,Przecietne-wy-nagrodzenie.html dostęp z dnia 03.12.2014.

Podstawa prawna OkresWysokość przeciętnego wynagrodzenia* (w zł)

Monitor Polski dnia 17.02.2014 r. – poz. 148

03. – 05. 2014 3 823,32


06. – 08.2014 3 895,31


09. – 11.2014 3 739,97


12. 2014 – 02.2015 3 781,14

*zgodnie z zapisem ustawy

Wzrost wpłaty na PFRON, od grudnia 2014 r. wynika z wyższej kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Kwotę tę ogłosił Prezes GUS w komunikacie z dnia 12 listopada 2014 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w trzecim kwartale 2014 r. W odniesieniu do po-przedniego kwartału wzrosła ona bowiem o 41,17 zł.

Pracodawca zobowiązany jest dokonać wpłaty na PFRON w ter-minie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Także w tym terminie należy złożyć – wysłać poprzez teletransmisję danych w formie dokumentu elektronicznego do PFRON właściwe deklaracje, z których będzie wynikała kwota wpłaty.

Z wpłat na rzecz PFRON, zwolnione są nie działające w celu osiągnięcia zysku113:

1. domy pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej,

113 Ibidem, art. 21 ust. 2e.

160

2. hospicja w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej a także,

3. publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne, których wyłącznym przedmiotem prowadzonej działalności jest re-habilitacja społeczna i lecznicza osób niepełnosprawnych, edukacja osób niepełnosprawnych lub opieka nad osobami niepełnosprawnymi.

Do liczby pracowników (25) nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych114:

1. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawo-dowego,

2. 1a) przebywających na urlopie rodzicielskim,3. przebywających na urlopach wychowawczych,4. nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby woj-

skowej albo służby zastępczej,5. będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy,6. nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia

rehabilitacyjnego, a także7. przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek

udzielenia określają odrębne ustawy.

Pracodawca może także korzystać z obniżania wpłat na Fundusz z tytułu zakupu usług (z wyłączeniem handlu) lub produkcji od innego pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych będących:

1. osobami niepełnosprawnymi zaliczonymi do znacznego stop-nia niepełnosprawności lub

2. osobami niewidomymi, psychicznie chorymi lub upośledzo-nymi umysłowo lub osobami z całościowymi zaburzeniami

114 Ibidem, art. 21 ust. 5.

161

rozwojowymi lub epilepsją – zaliczonymi do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności- w wysokości co najmniej 30%.

Należy jednak w tym miejscu nadmienić, że aby można było ob-niżyć wpłatę, warunkiem niezbędnym jest terminowe dokonanie płatności, tj. uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę oraz otrzymanie informacji o kwocie obniżenia. Informację tę sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po uregulowaniu należności w terminie określonym na fakturze. W przypadku płatno-ści realizowanych za pośrednictwem banku – za datę uregulowania należności uważa się datę obciążenia rachunku bankowego nabywcy na podstawie polecenia przelewu (art. 21 ust. 7).

W przypadku, gdy kwota obniżenia przewyższa wartość zreali-zowanej produkcji lub usługi, obniżenie wpłaty przysługuje tylko do wysokości kwoty określonej na fakturze. Natomiast w przypadku, gdy otrzymane w miesiącu ulgi przewyższają wysokość 80% należnej wpłaty na Fundusz, do której obowiązany jest nabywca w danym miesiącu, nabywca wpłaca do funduszu 20% wpłaty, obniżając wpła-tę o 80% wysokości kwoty ulgi. Nadwyżkę nad uzyskanymi ulgami, a możliwymi do dalszego odliczenia nabywca może rozliczać jako obniżenie wpłaty z tego tytułu w następnych miesiącach (pamiętając o limicie 80%).

Przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia115.

Środki PFRON przeznaczane są między innymi na116: — rekompensatę pracodawcom chronionego i otwartego rynku

pracy podwyższonych kosztów związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych (dofinansowanie do wynagrodzeń),

— refundację pracodawcom kosztów przystosowania, adaptacji i wyposażenia miejsc pracy osób niepełnosprawnych,

115 http://ulginapfron.pl/strona/objasnienia_szczegolowe dostęp z dnia 22.11.2014.116 http://www.pfron.org.pl/pl/pfron/1,PFRON.html dostęp z dnia 24.11.2014.

162

— dofinansowanie tworzenia i funkcjonowania warsztatów te-rapii zajęciowej oraz zakładów aktywności zawodowej,

— zlecanie organizacjom pozarządowym i fundacjom realizacji zadań z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

— współfinansowanie projektów systemowych realizowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej,

— wspierane indywidualnych osób niepełnosprawnych poprzez:• udzielanie dotacji na rozpoczęcie działalności gospo-

darczej, rolniczej lub wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej,

• refundację składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą, niepełnospraw-nych rolników oraz rolników zobowiązanych do opłacania składek za niepełnosprawnego domownika,

• dofinansowanie: likwidacji barier architektonicznych w komunikowaniu się i technicznych, zakupu sprzętu re-habilitacyjnego, przedmiotów ortopedycznych i środków pomocniczych oraz turnusów rehabilitacyjnych,

• finansowanie aktywnych instrumentów rynku pracy dla osób zarejestrowanych jako bezrobotne lub poszukujące pracy (szkolenia, staże, itp.),

• programy PFRON.

Zgodnie z treścią uchwalonej w 2009 r. ustawy – Przepisy wprowa-dzające ustawę o finansach publicznych – zdecydowano (podobnie jak w innych przypadkach) o przekształceniu PFRON w państwowy fundusz celowy. Oznaczało to pozbawienie go osobowości prawnej, likwidację rady i zarządu funduszu. Utrata osobowości prawnej oznaczałaby przekształcenie funduszu w rachunek bankowy, pozo-stający w dyspozycji ministra pracy i polityki społecznej. W pierw-szej wersji przekształcenie PFRON miało nastąpić z początkiem 2012 r., następnie termin przesunięto na początek 2015 r.

163

Projekt nowelizacji przepisów o Państwowym Funduszu Re-habilitacji Osób Niepełnosprawnych, które wejdą w życie 1 stycz-nia 2015 roku, zakłada między innymi zachowanie przez Fundusz osobowości prawnej i nieprzekształcanie go w odrębny rachunek bankowy. Kolejny ważny postulat to zwolnienie części wydatków PFRON z obowiązku podatkowego w części przeznaczonej na cele statutowe117 (tzn. z wyłączeniem działalności gospodarczej).

3.4.2 Sprawdzanie poprawności naliczania opłaty środowiskowej

Opłatę za korzystanie ze środowiska zobowiązany jest ponosić przed-siębiorca prowadzący działalność gospodarczą według ustawy o swo-bodzie działalności gospodarczej118 oraz osoby prowadzące działal-ność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych, chowu lub hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego oraz osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki119.

Zgodnie z treścią zapisu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospo-darczą we własnym imieniu. Do grupy jednostek organizacyjnych, niebędących przedsiębiorcami zakwalifikowane są m.in. urzędy władzy rządowej i samorządowej, szkoły, stowarzyszenia, fundacje itp. podmioty. Osoby fizyczne niebędące przedsiębiorcami ponoszą

117 http://www.infor.pl/prawo/pomoc-spoleczna/niepelnosprawni/696569,PFRON-zmiany-od-stycznia-2015-roku.html dostęp z dnia 27.11.2014.118 Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807) tekst ujednolicony.119 Broszura informacyjna „Opłaty za korzystanie ze środowiska, opłata produk-towa, opłata za substancje kontrolowane, opłaty wynikające z ustawy o bateriach i akumulatorach, udostępnianie informacji o środowisku i jego ochronie” Urząd Marszałkowski Województwa Mazowieckiego w Warszawie, Departament Opłat Środowiskowych, Warszawa 2012, s. 3.

164

opłaty za korzystanie ze środowiska w zakresie, w jakim korzysta-nie wymaga pozwolenia na wprowadzanie substancji lub energii do środowiska oraz pozwolenia wodno prawnego na pobór wód w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo wodne120.

Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywil-nej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona za121:wpro-wadzanie gazów lub pyłów do powietrza,

1. wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi,2. pobór wód (opłaty nalicza się za pobór wód podziemnych

i powierzchniowych na potrzeby działalności gospodarczej niezależnie od ilości pobranej wody),

3. składowanie odpadów.

Wysokość opłat środowiskowych uzależniona jest natomiast od122:1. ilości i rodzaju gazów lub pyłów wprowadzanych do powie-

trza,2. ilości i jakości pobranej wody oraz od tego, czy pobrano wodę

powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia,3. od rodzaju substancji zawartych w ściekach i ich ilości, rodza-

ju ścieków, a w wypadku wód chłodniczych – od temperatury tych wód,

4. wielkości, rodzaju i sposobu zagospodarowania terenu, z któ-rego odprowadzane są ścieki (wody opadowe i roztopowe),

5. rodzaju substancji zawartych w ściekach i ich ilości lub od wielkości produkcji ryb innych niż łososiowate lub innych or-ganizmów wodnych, wyprodukowanych w obiektach chowu lub hodowli ryb oraz innych organizmów wodnych,

6. ilości i rodzaju składowanych odpadów.

120 Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. 2001 Nr 115 poz. 1229) tekst ujednolicony.121 Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2001 nr 62 poz. 627) (art. 273 ust.1 pkt 1–4) dalej POŚ.122 Ibidem, art. 274.

165

Przez wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza należy rozumieć m.in. spalanie paliw w silnikach spalinowych przez środki transportu (samochody, ciągniki rolnicze maszyny, wózki widłowe a także pojaz-dy szynowe), które są użytkowane na potrzeby prowadzonej działal-ności. Nie jest istotnym w tym względzie fakt, czy użytkowany w tym celu jest samochód osobowy, dostawczy, ciężarowy czy też autobus.

Ponadto bez znaczenia jest także rodzaj paliw używanych w tych pojazdach. Do ponoszenia opłaty zobowiązany jest ten, na kogo wystawione są faktury za np. benzynę, gaz czy olej napędowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia także to, czy samochód (pojazd) jest własnością przedsiębiorcy, jest leasingowany, czy też należy do pracownika123.

Spalanie paliw w kotłach czy agregatach prądotwórczych, przeładunek paliw (napełnianie zbiorników na stacjach paliw) la-kierowanie, spawanie, malowanie farbami (w ramach procesu pro-dukcyjnego), emisje pyłu z cięcia i szlifowania, obróbka drewna, galwanizacja, wyrób masy bitumicznej, hodowla czy chów zwierząt oraz wędzenie są także postrzegane jako wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza. W związku z powyższym podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które w procesie produkcyjnym angażują tego typu działania również są zobowiązane do uiszczenia opłaty środowiskowej.

Przez wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi determinu-jące naliczenie opłaty należy rozumieć wprowadzanie124:

— ścieków, — wód chłodniczych, — wód opadowych lub roztopowych,

123 Zob. szerzej, Rozliczenie opłat środowiskowych Dodatek do Gazety Podatkowej nr 1 (625) z dn. 2010.01.04, s. 2 http://www.gazetapodatkowa.pl/artykul,76185,1839.html.124 http://www.bip.lubuskie.pl/procedury/17/14/Oplaty_za_korzystanie_ze_srodo-wiska_i_inne/ oraz Romas K., Opłaty za korzystanie ze środowiska w 2013 r. Gazeta Podatkowa nr 49 (986) z dnia 20.06.2013 za http://www.gofin.pl/17,2,119,118720,opla-ty-za-korzystanie-ze-srodowiska-w-2013-r.html.

166

— wód zasolonych, — wód wykorzystanych i odprowadzanych z obiektów chowu

lub hodowli ryb lub innych organizmów wodnych.W wypadku składowania lub magazynowania odpadów podmiotem korzystającym ze środowiska, obowiązanym do ponoszenia opłat jest posiadacz odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach125 tzn. zarządzający składowiskiem odpadów. W zakresie składowania od-padów w miejscu na ten cel nieprzeznaczonym oraz magazynowania odpadów bez wymaganej decyzji, obowiązek ponoszenia opłaty do-tyczy każdego posiadacza odpadów, który dopuszcza się naruszenia.

Podmiot korzystający ze środowiska powinien prowadzić, ak-tualizowaną co roku, ewidencję zawierającą odpowiednio:

1. informacje o ilości i jakości pobranej wody powierzchniowej i podziemnej,

2. informacje o ilości, stanie i składzie ścieków wprowadzanych do wód lub do ziemi,

3. informacje o wielkości, rodzaju i sposobie zagospodarowania terenu, z którego odprowadzane są ścieki, o których mowa w art. 3 pkt 38 lit. c (tj. wody opadowe lub roztopowe, ujęte w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacyjne, pochodzą-ce z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni, w szczególności z miast, portów, lotnisk, terenów przemysło-wych, handlowych, usługowych i składowych, baz transpor-towych oraz dróg i parkingów),

4. informacje o wielkości produkcji ryb innych niż łososiowate lub innych organizmów wodnych oraz powierzchni użytko-wej stawów eksploatowanych w cyklu produkcyjnym w obiek-tach chowu lub hodowli tych ryb lub tych organizmów, za okres od dnia 1 maja roku rozpoczynającego cykl do dnia 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu tego cyklu produkcyjnego.

125 Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. 2013 poz. 21) tekst ujed-nolicony.

167

Podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wy-sokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego ze względu na miejsce korzystania ze środowiska urzędu marszałkowskiego (art. 284 ust. 1 ustawy POŚ). W przypadku opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, wynikających z eksploatacji urządzeń (przez które należy rozumieć niestacjonarne urządzenie techniczne, w tym środki transportu) opłaty te wnosi się na rachunek urzędu marszałkowskiego właściwego ze względu na miejsce rejestracji podmiotu korzystającego ze środowiska126. Opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środo-wiska miało miejsce. Do końca 2012 r., każdy podmiot korzystający ze środowiska wnosił opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza (tzn. do 31 stycznia oraz 31 lipca danego roku). W tym samym terminie należało przedłożyć marszałkowi województwa wykaz, który zawierał informacje i dane, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, wprowadzonych na podsta-wie art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce127, od 1 stycznia 2013 roku podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku. Nie mniej jednak zgodnie z treścią art. 25 ustawy128, zaległe opłaty oraz wykazy dotyczące korzystania ze środowiska za okresy wcześniejsze tj. do II półrocza 2012 r. włącznie należy naliczać i sporządzać w spo-sób dotychczasowy, czyli w systemie półrocznym. Termin złożenia rocznej informacji i wniesienia opłaty mija z dniem 31 marca roku następującego po roku sprawozdawczym.

126 http://bip.slaskie.pl/index.php?grupa=40&id=4 dostęp z dnia 18.11.2014.127 Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administra-cyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342).128 Ibidem.

168

Wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska w roku 2014 należało ustalać, opierając się na stawkach zawartych w Obwiesz-czeniu Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. – w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014129. Górne jednostkowe stawki opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014 zaprezentowano w tabeli 23.Tabela 23. Górne jednostkowe stawki opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014. Źródło: Załącznik 1 do Obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. (poz. 729).

Lp. Przedmiot opłatyGórna jednostkowa

stawka opłaty

1. Gazy lub pyły wprowadzane do powietrza 385,17 zł/kg

2. Substancje wprowadzane ze ściekami do wód lub do ziemi 246,95 zł/kg

3. Wody chłodnicze wprowadzane do wód lub do ziemi 28,21 zł/dam3

4. Umieszczenie odpadów na składowisku 282,17 zł/Mg

5. Pobór wody podziemnej 4,19 zł/m3

6. Pobór wody powierzchniowej śródlądowej 2,18 zł/m3

7.Powierzchnia, z której odprowadzane są ścieki, o których mowa w art. 3 pkt 38 lit. c ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony

środowiska4,19 zł/m2

8.

Za każde rozpoczęte 100 kg przyrostu masy ryb innych niż łososiowate lub innych organizmów wodnych w ciągu cyklu produkcyjnego w obiektach chowu lub hodowli tych ryb lub

tych organizmów, o ile zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 3 pkt 38 lit. g ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony

środowiska

26,99 zł

Podmiot ponoszący opłatę zryczałtowaną na odprowadzane ścieki pochodzące z chowu lub hodowli ryb innych niż łososiowate lub innych organizmów wodnych wnosi ją w terminie 2 miesięcy po zakończeniu okresu, o którym mowa w art. 287 ust. 1 pkt 5. POŚ. Informacje o wielkości produkcji ryb innych niż łososiowate lub

129 Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysoko-ści stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, Monitor Polski, poz. 729.

169

innych organizmów wodnych i powierzchni użytkowej stawu pod-miot korzystający ze środowiska powinien prowadzić za okres od dnia 1 maja do dnia 30 kwietnia następnego roku (287 ust. 1 pkt 5). Wykaz, na podstawie, którego ustalono opłaty za składowanie odpa-dów podmiot korzystający ze środowiska przedkłada także wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta właściwemu ze względu na miejsce składowania odpadów.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 285, 286, 287 i 289 POŚ podmioty korzystające ze środowiska naliczają i wnoszą opłaty za korzystanie ze środowiska oraz składają właściwemu marszałkowi województwa „Wykazy zawierające zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat” za dany rok kalendarzowy, począwszy od 2013 roku, w ter-minie do dnia 31 marca następnego roku.

Nie ma obowiązku wnoszenia opłat za dany rodzaj korzystania ze środowiska (wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, wpro-wadzanie ścieków, pobór wód, składowanie odpadów), których pół-roczna wysokość wnoszona na rachunek urzędu marszałkowskiego nie przekracza 400 zł, od 1 stycznia 2013 r., i tych których roczna wy-sokość nie przekracza 800 zł (art. 289 ust. 1 POŚ). Pamiętać jednak należy, iż nie zwalnia to z obowiązku składania wykazu informacji o korzystaniu ze środowiska. Natomiast do opłat zaległych, do II półrocza 2012 r. włącznie, stosuje się przepisy dotychczas obowią-zujące (tj. system półroczny i zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat w kwocie 400 zł.

170

3.5 Program praktyk studenckich

Praktyki stanowią integralną część programu kształcenia studentów na kierunkach Finanse i Rachunkowość oraz Ekonomia. Głównym ich celem jest zapoznanie studenta z działalnością przedsiębiorstwa Ecovis System Rewident Sp. z o.o., ze szczególnym uwzględnieniem praktycznych aspektów świadczenia usług audytorskich oraz księgo-wo-podatkowych. Praktyka ma pomóc w praktycznym zastosowaniu wiedzy oraz w zdobyciu nowych umiejętności przydatnych w przy-szłej pracy zawodowej. Praktyka będzie odbywać się w komórkach finansowo-księgowych i w innych organizacjach – klientach Ecovis System Rewident Sp. z o.o..

Celem praktyki jest nabycie przez studenta – praktykanta umie-jętności i wiedzy w zakresie świadczenia usług audytorskich oraz księgowo-podatkowych. W szczególności celami tych praktyk mogą być:

— poznanie specyfiki pracy na stanowiskach audytora, asystenta biegłego rewidenta,

— wykształcenie umiejętności zastosowania wiedzy teoretycznej zdobytej w toku studiów w praktyce funkcjonowania organi-zacji (integracja wiedzy teoretycznej z praktyką),

— zdobycie praktycznej znajomości zagadnień związanych ze świadczeniem usług audytorskich oraz księgowo-podatko-wych,

— poznanie własnych możliwości na rynku pracy związanych z kierunkiem kształcenia,

— nawiązanie kontaktów zawodowych w celu ułatwienia po-szukiwania pracy,

— zebranie danych empirycznych umożliwiających wykorzysta-nie ich w przygotowywaniu pracy dyplomowej.

171

I. Celem praktyki jest również przygotowanie praktyczne do ewentualnego rozpoczęcia pracy w przyszłości na danym stanowisku pracy w Ecovis System Rewident.

Ogólne zasady odbywania praktyki

1. Praktyka może odbywać się wyłącznie za zgodą Zarządu Eco-vis System Rewident Sp. z o.o. w przypadku wymaganej zgody Uczelni macierzystej, taka zgoda bądź skierowanie z takiej Uczelni jest również wymagane.

2. Praktykant odbywający praktykę musi ją odbyć zgodnie z pro-gramem i zgodnie z przewidzianym na to okresem czasu (harmonogramem).

3. Praktyka odbywa się w oparciu o umowę o odbycie praktyki.4. Praktyki mają na celu przygotowanie praktykanta do pracy

i przewidują przekazanie wiedzy praktycznej i eksperckiej bez wynagrodzenia – umowa o odbycie praktyki nie przewiduje wynagrodzenia za czas odbywania praktyki.

5. Praktyką kieruje wyznaczony przez Zarząd opiekun/kierow-nik praktyki.

Obowiązki i prawa praktykanta

1. Praktykant powinien wykonywać swoje zadania w poczuciu odpowiedzialności, z całą rzetelnością i bezstronnością, zgod-nie z przepisami prawa i obowiązującymi w Spółce standar-dami, kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową adekwatną do specyfiki wykonywanej podczas praktyki pracy.

2. Praktykant, bez względu na miejsce i charakter zatrudnienia, przy wykonywaniu usług zawodowych, jest zobowiązany do przestrzegania zasad:

— rzetelności (uczciwości) i bezstronności (obiektywizmu), — kompetencji zawodowych i należytej staranności, — tajemnicy zawodowej.

172

3. Za przestrzeganie zasad etyki przez osoby niebędące biegłymi rewidentami odpowiadają biegli rewidenci, dlatego bardzo ważne jest zachowanie stosownych standardów etyki i pracy przez praktykantów.

4. Podmiot uprawniony (kierownictwo) jest zobowiązany do zapewnienia przestrzegania zasad etyki przez zatrudnionych w podmiocie pracowników, odbywających praktyki studen-tów jak i aplikantów.

5. Ecovis System Rewident prowadzi rejestr odbytych praktyk i praktykantów w układzie alfabetycznym. Do rejestru za-kończonych praktyk załącza się kopie:

— dzienniczka praktykanta oraz — Zaświadczenie odbycia praktyki. — Przed rozpoczęciem praktyki student powinien podpisać

umowę i przygotować się do jej odbycia, poprzez zapoznanie się z celem praktyki, regulaminem praktyk, podstawowymi przepisami prawa pracy, rozporządzeniami wykonawczymi dotyczącymi praktyk – zapoznanie się z w/w dokumentami praktykant potwierdza własnoręcznym podpisem.

Student może realizować praktyki na podstawie standardowego programu opracowanego przez Ecovis System Rewident Sp. z o.o. bądź programu narzuconego przez uczelnię macierzystą, na której studiuje praktykant.

173

II. Program praktyk obejmuje w szczególności

Lp. Treść / punkt programu

1.Spotkanie z opiekunem, ustalenie z nim przebiegu praktyk – harmonogramu, wzajemnych oczekiwań stron oraz zapoznanie się z komórkami organizacyjnymi, w których odbywać się będzie praktyka.

2.

Zapoznanie się z organizacją, jej misją, zarządzaniem i funkcjonowaniem Ecovis System Rewident Sp. z o.o., zapoznanie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa, formalno-prawnymi podstawami jego funkcjonowania, a także strukturą organizacyjną oraz dokumentacją typowych zdarzeń gospodarczych (zewnętrzny i wewnętrzny obieg informacji i dokumentów)

3.

Zapoznanie się z praktycznymi aspektami wykorzystania sprawozdawczości finansowej oraz dokumentacji księgowej na potrzeby oceny kondycji finansowej jednostek gospodarczych, określania struktury źródeł finansowania i ich kosztów, wyceniania wartości wybranych składowych majątku jednostek gospodarczych, a także sporządzania i analizy ocen rankingowych i ratingowych oraz realizowania i oceniania projektów inwestycyjnych.

4.Zapoznanie z procedurami badania sprawozdań finansowych w Ecovis System Rewident Sp. z o.o., dokumentacją rewizyjną, stosowanym oprogramowaniem komputerowym.

5.Zapoznanie się z miejscem odbywania praktyki, charakterystyką prac wykonywanych w komórce organizacyjnej, w której odbywana jest praktyka, ustalenie zakresu obowiązków praktykanta.

6.Wykonywanie powierzonych zadań przez praktykanta, prowadzenie na bieżąco dzienniczka praktyk obejmującego wykonane prace z zakresu działalności Ecovis System Rewident Sp. z o.o. – asystowanie przy świadczeniu usług audytorskich oraz księgowo – podatkowych.

7.Przedłożenie dziennika (sprawozdania) końcowego z odbycia praktyk, zatwierdzenie go przez opiekuna praktykanta oraz Zarząd Ecovis System Rewident Sp. z o.o.

8. Zakończenie praktyki.

Warunki wstępne odbycia praktyki

1. Kandydat do odbycia praktyki zobligowany jest przed podpi-saniem umowy do przedstawienia poniższych dokumentów:

— wypełniony kwestionariusz praktykanta, — życiorys, — pisemna zgoda Uczelni lub Skierowanie z uczelni (jeżeli jest wymagane).

2. Po przedstawieniu dokumentów, o których mowa w ust.1, Ecovis System Rewident może podpisać z kandydatem umo-wę o odbycie praktyki.

174

3. Integralną częścią umowy jest umowa o zachowaniu poufno-ści praktykanta oraz oświadczenie o niezależności.

4. Wraz z umową należy sporządzić i załączyć szczegółowy pro-gram praktyki. Program praktyki w uzgodnieniu z kierowni-kiem i Zarządem może być również programem narzuconym przez Uczelnię macierzystą.

5. Przed rozpoczęciem praktyki praktykant otrzymuje Dziennik Praktyk.

6. W przypadku nie dostarczenia wymaganych dokumentów o których mowa w pkt.1 oraz pkt.3, umowa o odbycie praktyki podpisana ze strony Ecovis System Rewident ulega rozwią-zaniu.

— Archiwizacji podlegają następujące dokumenty: — wypełniony kwestionariusz praktykanta, — życiorys, — pisemna zgoda Uczelni lub Skierowanie z uczelni (jeżeli jest wymagane),

— umowa o praktykę, — umowa o zachowanie poufności, — oświadczenie o niezależności.

Zasady odbywania praktyki

1. Praktykant odbywa praktykę: — zgodnie z programem praktyki ustalonym przez podmiot lub Uczelnie, ale wcześniej zatwierdzonym przez podmiot realizujący praktykę.

— z całą rzetelnością i bezstronnością, zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi standardami rewizji finansowej

— kierując się w swoim postępowaniu etyką zawodową bie-głych rewidentów i niezawisłością.

2. Praktykant zobowiązany jest do zachowania poufności, a w szczególności do:

— nie ujawniania w trakcie trwania umowy oraz po jej wy-gaśnięciu, nie udostępniania i nie przekazywania oso-

175

bom trzecim informacji o charakterze poufnym, w tym tajemnic przedsiębiorstwa, związanych z działalnością Zleceniodawcy, uzyskanych przy wykonywaniu praktyk,

— zachowania w tajemnicy wszystkich informacji uzyska-nych przy wykonywaniu praktyk oraz zasad współpracy i rozliczania się Stron wynikających z niniejszej umowy,

— nie kopiowania, wynoszenia, przetwarzania bez zgody Ecovis System Rewident, wszelkich nośników informacji (elektromagnetyczne, optyczne, włączając e-maile) spo-rządzonych przez Praktykanta w czasie trwania umowy, które odnoszą się do działalności Ecovis System Rewident oraz jego klientów. W przypadku, gdy przedmiotowe no-śniki nie zostaną zniszczone bądź usunięte po wygaśnięciu umowy, zostaną niezwłocznie przekazane Ecovis System Rewident.

3. Praktykant jest zobowiązany do rzetelnego realizowania pro-gramu praktyki, posiadania aktualnej wiedzy z zakresu prawa bilansowego, prawa podatkowego i prawa gospodarczego adekwatnego do stanowiska pracy, na którym praktykuje zgodnie ze wskazaniami i wymaganiami podmiotu realizu-jącego praktykę.

4. Praktykant odbywający praktykę obowiązany jest na bieżąco prowadzić odpowiednią ewidencję w dzienniczku praktyk.

5. Ecovis System Rewident prowadzi odpowiednia ewidencję: rejestr praktyk i wydanych zaświadczeń według określonego wzoru.

Warunki zakończenia praktyki

1. Po ukończeniu praktyki, praktykant zobowiązany jest do przedłożenia opiekunowi praktyki do zatwierdzenia „Dzien-nik Praktyk”.

2. Opiekun/kierownik praktyki po zatwierdzeniu „Dzienni-ka Praktyki” wnioskuje o wydanie zaświadczenia o odbyciu praktyki.

176

3. Dla wydania zaświadczenia o odbyciu praktyki należy przed-łożyć wypełniony i zatwierdzony przez opiekuna/kierownika praktyki Dziennik Praktyk.

4. Po zatwierdzeniu Dziennika Praktyki, Ecovis System Rewi-dent wydaje zaświadczenie o odbyciu praktyki według wzoru lub jeśli są szczególne wymagania Uczelni to według wzoru określonego przez Uczelnię.

5. Zakończone praktyki podlegają wpisowi do rejestru praktyk.6. Archiwizacji podlegają następujące dokumenty:

— kopia dzienniczka praktykanta, — zaświadczenie o odbyciu praktyki.

Efekty praktyki

1. Praktykant/Student zdobędzie wiedzę w zakresie praktycz-nych aspektów organizacji i funkcjonowania procesu świad-czenia usług audytorskich oraz księgowo – podatkowych.

2. Student zdobędzie praktyczne umiejętności w zakresie ba-dania sprawozdań finansowych, doradztwa podatkowego oraz księgowości.

3. Student zdobędzie umiejętność identyfikacji problemów z rachunkowości i rewizji finansowej oraz przygotowania propozycji ich rozwiązania.

4. Student zdobędzie wiedzę oraz praktyczne umiejętności w za-kresie pozyskiwania, przetwarzania, gromadzenia danych (m. in. w systemach informatycznych wykorzystywanych w miej-scu odbywania praktyki lub realizacji pracy zawodowej).

5. Student zdobędzie umiejętności lub dodatkowe kompeten-cje (postawy) związane z wykonywaniem pracy zawodowej w obszarze audytu, rachunkowości, m.in. w zakresie: pracy w grupie/zespole, komunikacji z otoczeniem, świadomo-ści odpowiedzialności za podejmowane decyzje, etycznych aspektów wykonywanego zawodu.

177

Podsumowanie i wnioski

Celem głównym projektu było zwiększenie transferu wiedzy pomię-dzy nauką a biznesem. Ponadto celem programu stażowego w firmie Ecovis System Rewident Sp. z o.o. było zwiększenie transferu wiedzy w zakresie usprawnienia procedur i narzędzi służących do rewizji finansowej sprawozdań finansowych jej klientów.

W szczególności zrealizowane zostały zadania badawcze pole-gające na opracowaniu dokumentacji roboczej związanej z planowa-niem badania, badaniem właściwym oraz zakończeniem procedur rewizyjnych.

Zaproponowana modyfikacja dokumentacji rewizyjnej pomoże zwiększyć konkurencyjność firmy Ecovis System rewident Sp. z o.o. poprzez wypracowane innowacyjne rozwiązania w postaci szablo-nów usprawniających badanie sprawozdań finansowych. Szczególną uwagę zwrócono na usprawnienie i uszczegółowienie dokumentacji roboczej w zakresie szacowania istotności badania oraz jego ryzy-ka. Prawidłowe oszacowanie ryzyka jest podstawowym elementem niezbędnym do przeprowadzenia kolejnych etapów badania. Prze-prowadzanie prawidłowych procedur oszacowania ryzyka może przyczynić się do ograniczenia nakładów pracy biegłego rewidenta, a nawet w obszarach o niskim ryzyku może prowadzić do znacz-nego przyspieszenia procesu weryfikacji sprawozdań finansowych. Wiedza i spostrzeżenia uzyskane podczas etapu szacowania ryzyka

178

mogą także zostać wykorzystane przez Ecovis System Rewident do pomocy jednostkom, których sprawozdanie poddawane jest badaniu w redukcji ryzyka.

Usprawniono narzędzia oraz procedury rewizji finansowej między innymi w zakresie sprawdzania poprawności naliczania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, co istotnie przyspieszy proces weryfikacji poprawności naliczania i ujmowania tej kategorii sprawozdania finansowego. Ponadto zaproponowano teoretyczny model służący sprawdzaniu poprawności naliczania narzutów na wynagrodzenia. Koszty składek na ubezpieczenia pra-cowników ujmuje się w jednostkach równolegle – na potrzeby prawa bilansowego oraz na potrzeby kosztów z punktu widzenia przepisów podatkowych. Zarówno koszty wynagrodzeń pracowników, jak i składek ZUS obciążają koszty danego okresu sprawozdawczego – niezależnie od terminu ich zapłaty, a więc bez względu na fakt fizycznego ich uregulowania. Jednak inne zasady określone w usta-wach podatkowych mają wpływ na ewidencję księgową, chociażby ze względu na prawidłowość sporządzanych deklaracji podatko-wych. Dlatego też, aby dokonać sprawdzenia poprawności naliczenia oraz księgowań, należy zbadać rozliczenia kosztów wynagrodzeń zarówno od strony rachunkowej, jak i podatkowej.

Opracowanie szczegółowego schematu praktyk studenckich pozwoli na szybsze wdrożenie programu praktyk w Ecovis System Rewident. Przyczyni się to do realizacji kluczowego celu projektu, a mianowicie do tworzenia i rozwoju sieci współpracy i wymiany informacji między naukowcami a przedsiębiorcami w zakresie in-nowacji z uwzględnieniem specyfiki społeczno-gospodarczej na bazie rozwiązań krajów europejskich.

179

Bibliografia

1. Arczewski J., Rezerwy na świadczenia pracownicze, Rachunko-wość nr 11/2002, Rachunkowość Sp. z o.o..

2. AICPA, 2012: Audit Sampling, American Institute of Certified Public Accountants, Inc, New York.

3. Barcikowska A., Sobańska E., Zakrzewska J.B.: Badanie małych i średnich jednostek z zastosowaniem Krajowych i Międzynaro-dowych Standardów Rewizji Finansowej, KIBR, Warszawa 2010.

4. Ekman S., Jak wyliczyć rezerwy na świadczenia pracownicze? (ksiegowosc.infor.pl z dn. 10.10.2013r.).

5. Fedak Z., Zakończenie badania sprawozdania finansowego, Warszawa 1998.

6. Gabrusewicz W.:(red.), „Audyt sprawozdań finansowych”, Pol-skie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2010.

7. Gawrońska J., Rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów, Biu-letyn Głównego Księgowego 9/2013, data dodania 25.04.2013r., (inforfk.pl z dnia 30.12.2014r.).

8. Grabiński T., 2012: Wykorzystanie metod statystycznych w ba-daniu sprawozdań finansowych, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

9. Hejnar J., 2012: Weryfikacja stwierdzeń zawartych w podlega-jącym badaniu sprawozdaniu finansowym – dowody, metody

180

i procedury badania, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

10. Hołda A., Pociecha J., 2004: Rewizja finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków.

11. Hołda A.: Badania zgodności w rewizji sprawozdań finanso-wych, Zeszyty Teoretyczne Stowarzyszenia Księgowych w Polsce nr 35, Warszawa, 1996.

12. Fedak Z., 1998: Metody i technika rewizji sprawozdań finanso-wych,, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

13. Kiziukiewicz T., 2003: Zarządcze aspekty rachunkowości, PWE, Warszawa.

14. Konopacki A., 2008: Ryzyko badania w rewizji sprawozdań finansowych, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów, Warszawa.

15. Krzywda D., 2012: Istota, cel i podstawy prawne rewizji sprawoz-dań finansowych, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

16. Leśniewski W., Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 1 (1) 2012.17. Magdziarz B., Jak wycenić rezerwy na świadczenia pracowni-

cze? Nowości księgowe II kwartał 2012, (www.portalfk.pl z dn. 10.10.2013r.).

18. Malczuk A., Uproszczona metoda szacowania rezerw na świad-czenia pracownicze, Rachunkowość, 11/2004, Rachunkowość Sp. z o.o.

19. Marzec J., Śliwa J., 2012: Audyt finansowy w jednostkach gospo-darczych. Teoria i praktyka. Wydawnictwo Naukowe Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, Warszawa.

20. Mendys S., 2012: Produkt rewizji sprawozdań finansowych, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzy-szenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

21. Muż P., Nowelizacja Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 oraz zakończenie prac nad nowym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności”, Monitor Księgowego 2014/7, data dodania 22.03.2014, (inforfk.pl z dnia 30.12.2014r.).

181

22. Olchowicz I., Tłaczała A., „Sprawozdawczość finansowa według Krajowych i Międzynarodowych Standardów”, Difin, Warszawa 2008.

23. Pfaff J., 2011: Rewizja finansowa, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice.

24. Poszwa M., Zarządzanie podatkami w małej i średniej firmie, Wydawnictwo C. H. Beck 2007.

25. Pułaska-Turyna B., 2011: Statystyka dla Ekonomistów, Wydanie 3 zmienione, Difin, Warszawa.

26. Romas K., Opłaty za korzystanie ze środowiska w 2013 r. Gazeta Podatkowa nr 49 (986) z dnia 20.06.2013.

27. Stępień M., 2012: Procedury badania zgodności i wiarygodności oraz istotność i ryzyko badania, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

28. Stępień M., 2012: Etapy badania, [w] Krzywda D. (red.) Rewizja sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.

29. Winiarska K., 2009: Audyt Finansowy, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa.

Akty prawne

1. IAASB, 2012: Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej 200.



4. Uchwała Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej, Biuletyn KIBR, nr 69, Warszawa.

5. Ustawa z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samo-

182

rządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym.

6. Ustawa o Rachunkowości, art. 65.7. Krajowy standard rewizji finansowej nr 1, Ogólne zasady ba-

dania sprawozdań finansowych, Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r., s. 6.

8. MSRF 300 „Planowanie badania sprawozdań finansowych”, pa-ragraf A2.

9. MSRF 330 „Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka”.

10. MSRF 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas ba-dania sprawozdań finansowych dotyczących oszustw”.

11. Załączniki do uchwały Nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.

12. MSRF 800 „Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczególne”, paragraf 6 (b).

13. MSRF 800 „Badanie sprawozdań finansowych sporządzonych zgodnie z ramowymi założeniami specjalnego przeznaczenia – uwagi szczególne”, paragraf A1.

14. MSRF 501 „ Dowody badania- rozważania szczególne dotyczące wybranych zagadnień”.

15. MSRF 505 „Potwierdzenia zewnętrzne”.16. MSRF 540 „Badanie wartości szacunkowych, w tym szacunków

wartości godziwej i powiązanych ujawnień”.17. Uchwała nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów

w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej.18. Międzynarodowy Standard Rewizji Finansowej (MSRF) 220

„Kontrola jakości badania sprawozdań finansowych”, w powią-zaniu z MSRF 200, Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej.

19. Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 4 (4) 2012.

183

20. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

21. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 475/2012 z dnia 5 czerwca 2012r. zmieniające Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodo-we standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 1 oraz Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) 19 (Dz.U.UE L z dnia 6 czerwca 2012r.).

22. Uchwała nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12 z dnia 7.04.2014 r.).

23. Nowelizacja KSR nr 6 w zakresie rezerw na świadczenia pra-cownicze Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 9 (369) z dnia 01.05.2014, Wydawnictwo Podatkowe GOFIN Sp. z o.o.

24. Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z poźn. zm.).

25. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93) tekst ujednolicony. Dodatek do Gazety Po-datkowej nr 8 (1049) z dnia 27.01.2014 Rozliczanie składek ZUS w 2014 roku.

26. Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w roku 2014 oraz przyjętej do jej ustalenia kwoty prognozowanego prze-ciętnego wynagrodzenia (M.P. 2013 poz. 1028).

27. Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy(Dz.U. z 2013 r., poz. 674).

28. Ustawa z dnia 29 grudnia 1993r. o ochronie roszczeń pracow-niczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. 1994r. nr 1 poz. 1 z późn. zm.).

184

29. Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świad-czeń socjalnych (Dz. U. 1994 Nr 43 poz. 163) tekst ujednolicony.

30. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 855 z późn. zm.), art. 11–13.

31. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2009 r. nr 43, poz. 349.).

32. Obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia mie-sięcznego w gospodarce narodowej w 2010 r. i w drugim pół-roczu 2010 r. (M.P. 2011 nr 15 poz. 156).

33. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia z 30 grudnia 1998 r., nr PB3-5656/722-571/98.

34. Ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji za-wodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 201 z późn. zm.).

35. Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Fun-duszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1440, z późn. zm.).

36. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. O swobodzie działalności gospo-darczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807) tekst ujednolicony.

37. Broszura informacyjna „Opłaty za korzystanie ze środowiska, opłata produktowa, opłata za substancje kontrolowane, opłaty wynikające z ustawy o bateriach i akumulatorach, udostępnianie informacji o środowisku i jego ochronie” Urząd Marszałkowski Województwa Mazowieckiego w Warszawie, Departament Opłat Środowiskowych, Warszawa 2012.

38. Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. 2001 Nr 115 poz. 1229) tekst ujednolicony.

39. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2001 nr 62 poz. 627) (art. 273 ust.1 pkt 1–4) dalej POŚ.

40. Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012 poz. 1342).

185

41. Obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, Monitor Polski, poz. 729.

187

Aneks

Załącznik nr 1WYKAZ SKRÓTÓW

stosowanych w formularzu harmonogram badania

ETAPY (kol. 4)P – przygotowanie badania B – badanie właściweZ – czynności końcowe

PROCEDURY (kol. 5)Z – badanie zgodności (sprawdzanie pośrednie)W – badanie wiarygodności (sprawdzanie bezpośrednie)

METODY (kol. 6)P – pełna W – wyrywkowaA – przegląd analityczny (procedury analityczne)PRO – progresywna (od dowodu ...)REG – regresywna (od sprawozdania ...)T – obok komputeraK – przez komputer

188

TECHNIKI (kol. 7)S – ogląd i sprawdzanie dokumentacji oraz zapisów księgowychN – sprawdzanie z natury, ogląd środków mających postać rze czowąO – obserwacje procedur, stanów lub procesówP – ustne i pisemne zapytania kierowane do kierownika lub personelu jednostki, bądź – za zgodą kierownika jednostki – do stron trzecich i uzyskiwanie potwierdzeń na zadane pytania (np. potwierdzeń sald)A – dokonywanie obliczeń i analiza

Wykaz oznaczeń stwierdzeń w sprawozdaniu finansowym wymagających potwierdzenia w toku wykonywania czynności

przewidzianych harmonogramem badania

Stwierdzenia dotyczące składników aktywówA – istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywówB – sprawowania kontroli nad aktywamiC – kompletności ujęcia aktywówD – prawidłowości wyceny aktywówE – prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów

Stwierdzenia dotyczące składników pasywówG – istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym pasywówH – obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowyI – kompletności ujęcia pasywówJ – prawidłowości wyceny pasywówK – prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald pasywów

189

Stwierdzenia dotyczące grup operacji M – wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowymN – kompletności ujęcia operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowymO – ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocieP – poprawnego przypisania przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu, którego dotycząR – prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych

Procedury i narzędzia audytu usprawniające badaniesprawozdań finansowychEfekt projektu: „Program stażowy firmy System Rewident Sp. z o.o.”


Imprint Media


Procedury i narzędzia audytu ecovis system rewident sp z o o

Documents

Transcript of Procedury i narzędzia audytu ecovis system rewident sp z o o