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  • EY Fachtagung Rechnungswesen im KonzernEY Fachtagung Rechnungswesen im Konzern24. und 25. November 2016 l Frankfurt am Main

    Praxisfragen der End- und bergangskonsolidierungbergangskonsolidierung nach HGB und IFRSThorsten Houben, Deutsche Telekom Services Europe GmbH

    Dr. Peter Kting, Ruhr-Universitt Bochum

    Dr. Johannes Wirth, Saarbrcker Institut f R h l SIR G bHfr Rechnungslegung SIR GmbH

  • Agenda

    Konzeptionelle Einordnung von End- und bergangs-konsolidierungen

    bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    IFRS IFRS

    HGB/DRS

    Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhalten

    Praxisfragen im Kontext einer vorgelagerten Veruerungs-absicht

    Seite 2EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • Fallgestaltungen im Kontext von bergangs-konsolidierungen

    ControlbergangDer Erwerb einer Control vermittelndenDer Erwerb einer Control vermittelnden

    Beteiligung ber mehrere Erwerbsschritte (step acquisition)

    Controlverlust, wobei eine (Rest-)Beteiligung verbleibt

    Anschaffungskosten bzw. IAS 39 (IFRS 9)

    Vollkonsolidierung

    Quotale EinbeziehungVollkonsolidierung

    Equity-Methode Vollkonsolidierung

    Vollkonsolidierung Anschaffungskosten

    bzw. IAS 39 (IFRS 9)

    Vollkonsolidierung Equity-Methode

    Vollkonsolidierung Quotale

    Einbeziehung

    Themenbereiche, die sich grundlegend bzgl. der Verarbeitung in den Rechtskreisen (HGB versus IFRS) unterscheiden!

    Frage: Wie wird im Kontext eines bergangs von der Equity-Methode bzw einer quotalen Einbeziehung auf die

    Unstreitig ist in beiden Rechtskreisen die Vornahme der End-konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffendenEquity Methode bzw. einer quotalen Einbeziehung auf die

    Vollkonsolidierung der Buchwert der bisherigen Beteiligungstranche bzw. die bisherige(n) Konsolidierungsmanahme(n) gewrdigt?

    konsolidierung im Sinne einer Ausbuchung der betreffenden Vermgensgegenstnde/-werte und Schulden. Unterschiede bestehen hinsichtlich des Wertansatzes der verbleibenden

    (Rest-)Beteiligung.

    Seite 3EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechselmit Aufwrtswechsel

    Seite 4

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    A h ff Vermgens-

    IFRS (I)Anschaffungs-

    kosten

    Vermgensausweis

    (stille Reserven)Goodwill

    Beteiligungspropor

    Tranchenbezogene Kapitalkon

    Anschaffungskostender jeweiligen

    IAS 22(1998)

    Beteiligungspropor-tionale bzw.

    tranchenbezogene Neubewertung

    Kapitalkon-solidierung und

    Goodwillermittlung

    Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener Equity-Buchwert)IFRS 3

    (2004)

    2

    Vollstndige Neubewertung zum

    Zeitpunkt der Controlerlangung

    (2004)

    1 3Controlerlangung

    IFRS 3 (2008)

    Fair Value der (gesamten)

    Beteiligung

    Goodwillermittlung zum Zeitpunkt der Controlerlangung

    Sukzessive Abkehr von einer pagatorisch abgesicherten hin zu einer zeitwertorientierten Rechnungslegung (relevant sind die Wertverhltnisse bei Controlerlangung!)

    Seite 5EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    IFRS 3 42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat der

    IFRS (II)1

    Fair Value der (gesamten) Beteiligung

    IFRS 3.42: Bei einem sukzessiven Unternehmenszusammenschluss hat derErwerber seinen zuvor an dem erworbenen Unternehmen gehaltenen Eigenka-pitalanteil zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwertneu zu bestimmen und den daraus resultierenden Gewinn bzw. Verlust ggf.ggim Gewinn oder Verlust zu erfassen.

    significant change in the nature of and economic circumstances surrounding that investment (IFRS 3 BC384)

    VollstndigeIFRS 3.18: Die erworbenen identifizierbaren Vermgenswerte und

    surrounding that investment (IFRS 3.BC384)

    2Vollstndige

    Neubewertung zum Zeitpunkt der Controlerlangung

    bernommenen Schulden sind zu ihrem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt zu bewerten.

    Goodwill

    3=

    IFRS 3.32 (i.V.m. IFRS 3.19): Goodwill

    (im Zeitpunkt der Controlerlangung)

    ... measured as the excess of over . 21

    Seite 6EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    Auszug aus dem Geschftsbericht der Volkswagen AG (2012), S. 262 f. (287): IFRS (III)

    Seite 7EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control

    IFRS (IV)Several of the preparers with experiences in step acquisitions and loss of control

    transactions disagreed with the remeasurement of previously held/retained interest and reflecting that remeasurement in profit or loss. Such gains and

    losses were considered to be hypothetical as there was no cashflow and the transactions did not affect the previously held/retained interest.

    17 June 2015

    Seite 8EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel HGB/DRS (I) HGB/DRS (I)

    Anschaffungs- Vermgensausweis Goodwill

    T h bA h ff k t d

    kosten (stille Reserven)Goodwill

    Keine gesetzliche Regelung Unternehmenspraxis: Tranchenweise Konsolidierung

    Tranchenbezogene Kapitalkon-

    solidierung und Goodwillermittlung

    Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener

    Equity-Buchwert)

    301 HGB (a.F.) (vor BilMoG)

    Beteiligungsproportionale bzw. tranchenbezogene

    Neubewertung

    Vollstndige Neu- 301 HGB (n.F.) im Ergebnis:

    Unverndert keine gesetzliche Regelung!

    bewertung im Zeitpunkt des Controlbergangs

    ( )(nach BilMoG)

    Zwischenergebnis-eliminierung

    E-DRS 30(Tz 180 ff )

    im Ergebnis: Tranchenbezogene

    Kapitalkon-solidierung und

    Goodwillermittlung

    Anschaffungskosten der jeweiligen Anteilstranche (bzw. fortgeschriebener

    Equity-Buchwert)eliminierung(Tz. 180 ff.)

    g

    Stille Reserven/Lasten (und damit verbundene latente Steuern) sind anteilig (zu Lasten des Unterschiedsbetrags) zu korrigieren, sofern sich diese auf die Alttranche beziehen!

    Den Gesetzgeber haben die mit E-DRS 30 intendierten Regelungen nicht berzeugt; der Themenbereich ist insofern (weiterhin) nicht in DRS 23 geregelt. Das BMJV hat das DRSC beauftragt, Vorschlge fr die berarbeitung des 301 HGB

    zu entwickeln, um der bergangskonsolidierung eine gesetzliche Basis zu geben.

    Seite 9EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • bergangskonsolidierung mit Aufwrtswechsel

    De lege ferenda-Vorschlge zur Abbildung sukzessiver Unternehmenszusammen-

    HGB/DRS (II)g g g

    schlsse nach HGB/DRS

    Unter dem Primat einer vollstndigen Neubewertung der identifizierbaren Vermgensgegen-Unter dem Primat einer vollstndigen Neubewertung der identifizierbaren Vermgensgegenstnde und Schulden im bergangskonsolidierungszeitpunkt, kommen im Hinblick auf denWertansatz der zu konsolidierenden Altanteile die folgenden beiden Abbildungsalternativenin Betracht:

    ... unter Praktikabilittsgesichtspunkten: Fortgeschriebener Equity-Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt derFortgeschriebener Equity Buchwert als fingierte Anschaffungskosten im Zeitpunkt der

    bergangskonsolidierung (DRS 8.33): Gemeinsam mit den Anschaffungskosten der Beherr-schung vermittelnden Tranche hat sodann die Gegenberstellung/Verrechnung mit dem an-teiligen, vollstndig neu zu bewertenden Eigenkapital zu erfolgen!

    ... unter rein informationellen Gesichtspunkten (i.S.d. marktnherer Wertanstze): Significant economic event-Ansatz des IASB (in Analogie zu IFRS 3.41 f.): Vollstn-g ( g )

    dige (GuV-wirksame vs. -neutrale?) Neubewertung smtlicher Altanteile!

    Seite 10EY Fachtagung 201624./25. November 2016

  • Endkonsolidierung aufgrund von Einbringungssachverhaltenvon Einbringungssachverhalten

    Seite 11

  • Einbringungsvorgnge: bergangskonsolidierung mit Abwrtswechsel?

    NordstarXYZ-Konzern betrachtete Berichtseinheit

    80%

    Tyconia

    100%

    Y

    Berichtseinheit30% + gemeinschaftliche Beherrschung

    Auriga100 %

    Quantos (selbst gegrndete) gemeinschaftliche Ttigkeiten (Joint Operations)

    Y2

    100 %

    Y3

    100 %

    Tyconia80%

    Y3

    100 %Einbringung eines

    Tochterunternehmens, welches sich als

    business qualifiziert (selbst gegrndete) Joint Ventures und weitere at Equity bilanzierte Einheiten

    Zielkonflikt IFRS 10.25 IFRS 11.B34

    Zielkonflikt IFRS 10 25 IAS 28 28Zielkonflikt IFRS 10.25 IAS 28.28

    IFRS 10.25: Beim Verlust der alleinigen Beherr-schung ist eine volle Gewinnrealisierung (inkl. Neubewertungseffekt) geboten

    IFRS 11.B34 bzw. IAS 28.28 sehen lediglich eine Gewinnrealisierung nach Magabe des Fremdanteils vorNeubewertungseffekt) geboten Fremdanteils vor

    nderung von IFRS 11 (Accounting for Acquisitions of Interests in Joint Operations): hierdurch wird auch der Konfliktzwischen IFRS 11.B34 und IFRS 10.25 gelst (gilt fr GJ, die nach dem 1.1.2016 beginnen) IFRS 11.B33B

    (Geplante) nderung von IFRS 10 (Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture): Inkrafttreten auf unbestimmte Zeit (bis Abschluss des Forschungsprojekts zur Equity-Methode) verschoben.

    Das IFRIC diskutiert, bei Downstream-Verkaufs- bzw. Einbringungsvorgngen in Joint Operation bzw. in at Equity-bilanzierte Unternehmen knftig keine Zwisch