Paradisuri fiscale

9.1. Clasificarea jurisdicţiilor cu nivel fiscal scăzut 9.2. Tipurile de activitate, care se efectuează în jurisdicţiile cu nivel scăzut al impozitării 9.3. Cele mai populare porturi fiscale pentru persoanele fizice şi juridice9.3.1. Paradisurile fiscale pentru persoanele fizice9.3.2. Porturile fiscale pentru persoanele juridice.9.3. 3. Porturile fiscale cu caracter universal9.4. Ţările cu regimuri speciale de impozitare9.4.1. Luxemburg 9.4.2. Ţările de jos.9.4.3. Belgia.

9.1. Clasificarea jurisdicţiilor cu nivel fiscal scăzut

O clasificare mai simplă a jurisdicţiilor, care se deosebesc prin caracterul moderat al climatului său fiscal, permite a evidenţia trei grupe de ţări:

1) ţările cu nivel „normal al impozitelor, sistemul fiscal al cărora are regimuri discrete (ascunse) încorporate ale impunerii fiscale cu înlesniri;

2) ţările cu nivel „normal” al impozitelor şi cu regimuri ale impunerii fiscale preferenţiale accesibile pentru toţi;

3) ţările cu un nivel foarte jos sau zero de impunere fiscală.1) Regimurile discrete (ascunse) ale impunerii fiscale preferenţiale

presupun existenţa anumitor înlesniri în legislaţia fiscală a ţărilor cu nivel tradiţional înalt (sau „normal”) al impozitelor, care permit a reduce esenţial povara fiscală a agenţilor economici. La asemenea înlesniri fiscale se pot referi, de exemplu, deducerile admisibile la diverse scopuri din baza fiscală la determinarea mărimii totale a plăţilor fiscale, cotele preferenţiale (scăzute) ale impozitelor pentru anumite tipuri de venituri, vacanţele fiscale, amânarea achitării impozitelor. Asemenea înlesniri se introduc pentru anumite tipuri de activităţi economice, care se administrează pe teritoriul fiscal dat. Ele se aplică pentru stimularea unor ramuri ale economiei naţionale sau ale regiunilor depresive. Regimurile preferenţiale de impunere fiscală garantează agenţilor economici avantaje fiscale stabile atât în cadrul economiei naţionale date, cât şi cu caracter internaţional. În particular, persoanele fizice şi juridice, veniturile cărora se formează pe teritoriul câtorva ţări şi sunt supuse dublei impuneri, au posibilitatea de a utiliza reţeaua convenţiilor fiscale internaţionale a ţării, care le acordă înlesniri. În aşa mod, agenţii relaţiilor economice externe, care se folosesc de impunerea preferenţială, prevăzută în legislaţia fiscală naţională, precum şi în baza acordurilor fiscale internaţionale ale ţării date, pot să-şi reducă esenţial plăţile sale fiscale globale (cota fiscală efectivă).

Discreţia (caracterul ascuns) regimurilor fiscale preferenţiale constă în aceea, că ele sunt accesibile, de regulă, numai pentru companiile locale (companii – rezidente ale jurisdicţiei fiscale date) sau a persoanelor fizice. Pentru rezidenţii străini asemenea regimuri fiscale nu întotdeauna e simplu de depistat, deoarece sistemul de informaţii a investitorilor potenţiali străini despre avantajele fiscale,

1

garantate în jurisdicţia corespunzătoare, este organizat destul de slab. Multe ţări şi teritorii conştient nu afişează regimurile preferenţiale (cu înlesniri) a impunerii fiscale, pentru a nu provoca un aflux nedorit de capitaluri străine (îndeosebi de provenienţă dubioasă). În afară de aceasta, introducând înlesnirile fiscale pentru folosirea generală, garantându-le rezidenţilor străini, ţara riscă să fie învinuită de către comunitatea internaţională de folosirea instrumentelor concurenţei fiscale nefaste.

În aşa mod, regimurile fiscale preferenţiale discrete sunt accesibile unui număr limitat de agenţi economici. A evidenţia nişele existente ale legislaţiei fiscale naţionale, care pot fi folosite în scopurile planificării fiscale internaţionale, nu-i atât de simplu. Aici e necesară cunoaşterea detaliată a legilor fiscale ale tuturor ţărilor, care reprezintă un interes potenţial pentru activitatea economică, şi ajutorul juriştilor locali – specialiştilor de drept fiscal naţional al ţării interesate.

Drept exemplu de regimuri fiscale preferenţiale discrete pot fi avantajele fiscale garantate pentru companiile domiciliare (domiciliary companies), care se află pe teritoriul Elveţiei. Domiciliară conform legislaţiei Confederaţiei din Elveţia se consideră compania, care duce pe teritoriul ţării numai activitatea administrativă de conducere. De fapt acesta este cartierul general al grupei transnaţionale, veniturile căreia se formează în afara Elveţiei. Un şir de cantoane elveţiene poate practic să scutească completamente companiile domiciliare de impozitare.

În particular, în cantonul Bern companiilor domiciliare li se acordă o vacanţă fiscală pe o perioadă de zece ani cu respectarea următoarelor condiţii:

compania investeşte în economia cantonului Bern (sau în economia elveţiană în ansamblu) un anumit capital şi creează locuri noi de muncă;

compania se deosebeşte prin strategia inovaţională de administrare a business-ului;

activitatea companiei este accentuată pe pieţele externe; activitatea companiei are o importanţă mare pentru economia

cantonului Bern, sau pentru toată economia Elveţiei.Totodată companiile elveţiene domiciliare achită impozitul federal pe profit,

cota căruia constituie 8,5 %. Regimurile fiscale discrete preferenţiale există şi pentru persoanele fizice.

De exemplu, în Franţa înlesniri profesionale la calcularea impozitului pe venit individual au şoferii de taxi, crupierii de cazino, precum şi surorile medicale de la spitalele din Paris.

Pe teritoriul Federaţiei Ruse de asemenea se pot menţiona existenţa regimurilor fiscale preferenţiale cu caracter ascuns. În particular, agenţii economici, care îşi administrează operaţiile pe teritoriul zonei economice speciale Caliningrad, sunt scutiţi de achitarea taxelor de import, ceea ce permite a economisi de la 5 până la 35 % din costul producţiei importate, precum şi de plata TVA (18%). Mărfurile, fabricate pe teritoriul regiunii Caliningrad, sunt scutite de taxa de import cu condiţia, că mărimea valorii adăugate a prelucrării lor

2

constituie nu mai puţin de 30 %, iar pentru mărfurile, ce se referă la electronică şi tehnica de uz casnic – nu mai puţin de 15 %.

În prezent Guvernul Rusiei examinează problema despre introducerea vacanţelor fiscale şi despre cota redusă a impozitului pe profit pentru investitori în economia regiunii Caliningrad. Cu toate acestea, principalul neajuns al proiectului este riscul învinuirii de concurenţă fiscală nefastă din partea Uniunii Europene în cazul, când întreprinderile – exportatoare cu sediul în enclava rusă pe Baltica vor putea din cauza regimului preferenţial al impozitării sale fiscale să devină nişte concurenţi serioşi ai producătorilor europeni pe piaţa UE.

Regimul preferenţial al impunerii fiscale se presupune a se stabili şi pentru rezidenţii zonelor economice speciale, amplasate pe teritoriul Sanct-Peterburgului. Pentru organizaţiile, înregistrate în zonele date ale Sanct-Peterburgului, se planifică reducerea cotei impozitului social unic până la 14 %, precum şi scutirea de achitarea impozitului pe bunurile organizaţiei, a impozitului funciar şi rutier. De asemenea se propune a stabili pentru rezidenţii zonelor economice speciale a Sanct-Peterburgului cota impozitului pe profitul organizaţiilor în mărime de 13,5 %.

2) Regimurile deschise ale impunerii fiscale preferenţiale garantează anumite avantaje fiscale tuturor companiilor şi persoanelor fizice, care administrează activitatea economică în hotarele jurisdicţiei fiscale date la un nivel general înalt (sau „normal” de impunere fiscală în ţara corespunzătoare. Totodată în ordinea acordării înlesnirilor fiscale nu este divizarea agenţilor economici externi în rezidenţi şi nerezidenţi. Există de asemenea transparenţa informaţională şi chiar şi reclamarea unor asemenea înlesniri preferenţiale pentru investitorii străini potenţiali.

Avantajele fiscale, garantate de legislaţia naţională jurisdicţiei care le acordă, pot include, spre exemplu, posibilităţile deducerii cheltuielilor de amortizare şi rezervelor din venitul global la calcului profitului impozabil, reevaluarea bunurilor în scopurile reducerii plăţilor fiscale ale companiei. Regimul preferenţial al impunerii fiscale (în particular, cotele fiscale reduse) se pot aplica pentru companiile unor anumite tipuri de activitate (de holding, de investiţie, companiile de licenţă, centrele de coordonare, companiile offshore).

Consecinţele pozitive de aplicare a regimurilor deschise de impunere fiscală privilegiată pentru agenţii cu activitate economică externă sunt evidente. Ţările, care garantează utilizarea regimurilor deschise de impunere fiscală privilegiată sunt bine cunoscute, ele de foarte mult timp sunt jurisdicţii de bază populare pentru companiile corespunzătoare ale grupelor transnaţionale. Între timp în utilizarea regimurilor fiscale privilegiate deschise există şi unele restricţii. Pentru a nu fi învinuiţi de concurenţă fiscală nefastă, multe jurisdicţii fiscale interzic companiilor cu statutul fiscal privilegiat să se folosească de reţeaua acordurilor fiscale internaţionale.

Astfel, companiilor de holding din Luxemburg, create în corespundere cu Legea din 1929, le este garantată scutirea de impunerea fiscală, dar concomitent datele companiei de holding sunt excluse din numărul agenţilor, referitor la care funcţionează acordurile fiscale internaţionale ale Luxemburgului.

3

Drept exemplu caracteristic al existenţei regimurilor fiscale preferenţiale deschise poate servi şi Spania. Într-adevăr, până nu demult sistemul fiscal spaniol în sfera impunerii fiscale a companiilor nu prezenta interes pentru specialiştii de planificare fiscală internaţională. Legislaţia fiscală naţională voluminoasă şi unele din cele mai înalte în Europa impozite pe profitul companiilor n-au contribuit la popularitatea Spaniei ca jurisdicţii pentru companiile de bază ale grupei transnaţionale. Dar în rezultatul modificării sistemului de impunere fiscală a companiilor din anul 2000 climatul fiscal al ţării pentru investitorii corporativi s-a schimbat simţitor.

În prezent Spania este unica ţară europeană, care scuteşte de impunerea fiscală veniturile în formă de creştere a capitalului, dividendele obţinute, veniturile la capitalul necorporal, de asemenea ea nu percepe impozite pe capital la înregistrarea business-ului. Asemenea înlesniri fiscale fac Spania comparabilă cu alte jurisdicţii ale înregistrării companiilor internaţionale, populare în Uniunea Europeană – Irlanda şi Olanda Ţările de jos, îndeosebi pentru crearea companiilor internaţionale de holding. Astfel, dacă în anul 1998, structurile transnaţionale au cheltuit 560,7 milioane de dolari la crearea companiilor de holding pe teritoriul Spaniei, atunci în anul 2002 – deja 20,7 miliarde de dolari. Prin companiile de holding în prezent se controlează 63,2 % de investiţii străine în economia spaniolă (în 1998 – numai 5,9 %). Aceasta garantează Spaniei fluxul de capital şi venituri din alte ţări ale Uniunii Europene, deoarece anume companiile spaniole de subholding controlează reţeaua europeană a companiilor-fiice şi filialelor grupei transnaţionale. Spania a devenit o Meccă de holding adevărată. Ea, în particular, este jurisdicţia fiscală pentru companile de subholding de bază a unor asemenea grupe transnaţionale cunoscute ca General Motors, Du Pont, Eli Lilly, Vodafone.

3) Ţările cu nivel general jos sau zero de impunere fiscală destul de des se numesc în planificarea fiscală internaţională jurisdicţii – porturi fiscale. Ele permit a minimiza esenţial nivelul impunerii fiscale a grupelor transnaţionale sau a agenţilor economici necorporativi din cauza legilor fiscale extrem de liberale, valabile pe teritoriul lor fiscal. Aici nu numai că este redus esenţial nivelul impunerii fiscale pentru investitorii străini, dar deseori lipseşte noţiunea de crime în sfera fiscală.

Deşi, conform definiţiei OECD, clasificarea jurisdicţiei cu nivelul jos al impozitelor ca port fiscal (tax haven) poartă prioritar o nuanţă negativă (cauza este concurenţa fiscală nefastă din partea statelor date), există un şir întreg de noţiuni analoge, care subliniază într-o măsură mai mare caracterul favorabil al climatului fiscal naţional al ţărilor analoge, decât protecţia eschivării internaţionale de plătirea impozitelor. Spre exemplu, porturile fiscale sunt terminologic echivalate cu asemenea noţiuni, ca rai fiscal (tax paradise), adăpost fiscal (tax shelter), oază fiscală (tax oasis). Esenţa tuturor noţiunilor date se rezumă la tendinţa optimizării fiscale a activităţii agenţilor AEE prin utilizarea regimurilor preferenţiale de impunere fiscală, caracteristice pentru porturile fiscale corespunzătoare.

Pe de altă parte, porturile fiscale, adăposturile, oazele, raiul fiscal în majoritatea lor reprezintă anume un adăpost variat de nivelul înalt al impozitelor

4

din alte ţări ale lumii. Totodată regimul confidenţialităţii, care funcţionează în asemenea adăposturi fiscale acordă persoanelor fizice şi juridice imunitate la urmăririle organelor fiscale la ei în patrie (sau în ţara de înregistrare a companiei).

De fapt porturi fiscale sunt ţările cu un nivel de impozite foarte jos sau nul. Cotele zero ale impozitului pe profit pentru companiile de anumite tipuri, care aparţin investitorilor străini, sunt răspândite într-un şir de state mici ale lumii (vezi tab. 11.1). Cota zero a impozitului pe venit individual funcţionează, în particular, în Monaco şi Andore. Referitor la nivelul jos al impozitelor pe profit (circa 5 %) se propun, spre exemplu, insulele Olandeze Antile, Malta, Sent-Vinsent, Grenada.

Expansiunea activităţii porturilor fiscale s-a început în anul 1970, când nivelul înalt al reglementării de stat în ţările mari ale lumii stabilea un nivel destul de înalt al poverii fiscale pentru persoanele fizice şi juridice. Spre exemplu, în SUA pe parcursul anului 1970 cotele superioare ale impozitului pe profit al companiilor depăşea 50 %, iar cota limită a impozitului pe venit individual se egala cu 70 %. Rezultatul nu s-a lăsat aşteptat: în anul 1976 prin porturile fiscale se controlau 17 % din toate activele americane, iar în 1978 43 % din toate veniturile pentru investiţiile străine ale SUA au sosit pe adresa persoanelor, care se dădeau drept rezidenţi ai porturilor fiscale.

Tabelul 9.1Cotele impozitului pe profitul corporaţiilor

în unele jurisdicţii – porturi fiscaleŢara Cota impozitului, %

Angilla 0b)

Insulele Bahame 0Barbados 1-1,5b)

Insulele Bernude 0Insulele Britanice Virgine 0b)

Vanuatu 0a)

Gibraltar 0a); 0c)

Honcong 0c)

Nevis 0b)

Insulele Normandia (Hernsey, Jersey, Sark) 0a)

Insula Man 0a)

Insula Caimnan 0a)

Panama 0c)

a) - companiile eliberate de impozite (exempted companies);b)- companiile business-ului internaţional (internationale business corporations, IBC);c) – lipseşte impozitul la sursele străine de venitsursa: www.endtaxes.com În prezent porturile fiscale continuă cu succes a se utiliza în planificarea

fiscală internaţională, contribuind la minimizarea esenţială a impozitelor agenţilor operaţiilor economice externe. O ruptură semnificativă în cotele fiscale şi regimurile impunerii fiscale dintre ţările de funte ale lumii şi porturile fiscale duc la concurenţa fiscală, stimulând arbitrajul fiscal internaţional.

Se pot evidenţia două grupe principale de ţări – paradisuri fiscale:

5

1) ţările cu cotele impozitelor pe venit nule (a impozitului pe profit sau a impozitului pe venit individual), dar cu necesitatea de a achita anual o taxă fixată pentru dreptul de a administra activitatea cu utilizarea jurisdicţiilor lor fiscale. O asemenea taxă capătă un caracter specific de abonament pentru dreptul de a nu plăti impozite. Drept exemplu de asemenea jurisdicţii fiscale sunt, în particular, insulele Bahame sau Bermude, insulele Caiman, Nauru şi Vanuaty. Aici lipsesc în totalitate impozitele pe profitul companiei, iar taxa anuală în bugetul local pentru susţinerea statutului companiei fără impozite constituie circa 1 mie de dolari SUA. Pentru persoanele fizice cota zero a impozitului pe venit individual este propusă de Andora şi Monaco.

2) Ţările cu un nivel jos (de obicei în limitele de 5 %) a impozitelor pe venit. Exemple: Insulele Antile Olandeze, Jersey, Hernsey, Man, Antigua, Barbados, Grenada, Sent-Vinsent. Avantajul jurisdicţiilor date este posibilitatea de a utiliza în operaţiile cu ţările mari ale lumii reţeaua lor de acorduri fiscale internaţionale (dacă există), ceea ce se exclude pentru teritoriile completamente fără impozite.

Trebuie de asemenea de menţionat şi aceea, că toate economiile lumii, de regulă, dispun de un paradis fiscal propriu în limitele jurisdicţiei sale fiscale, dar există interdicţii la utilizarea lui pentru contribuabilii-rezidenţi. De exemplu, Monaco şi Franţa au un sistem bancar unic, dar cetăţenilor Franţei le este interzis a deschide conturi în băncile din Monaco. În afară de aceasta, asupra cetăţenilor Franţei nu se răspândeşte cota zero a impozitului individual din Monaco, chiar şi cu condiţia locuirii permanente şi existenţei centrului de interese vitale pe teritoriul Regatului. În mod analogic, este limitată utilizarea regimurilor fiscale preferenţiale în Delaver sau Puerto-Rico pentru rezidenţii SUA, insulelor Normande şi insulei Man pentru rezidenţii Marii Britanii.

Factorii de bază, care determină alegerea jurisdicţiei fiscale corespunzătoare în scopurile planificării fiscale internaţionale, sunt:

stabilitatea politică şi economică a teritoriului fiscal dat; tradiţia existentă în economia naţională a interacţiunilor dintre business şi

stat (caracterul restricţiilor în activitatea de întreprinzător, particularităţile reglementării ei, rigiditatea controlului, nivelul birocraţiei şi corupţiei);

existenţa acordurilor fiscale internaţionale, necesare pentru operaţiile interne din cadrul firmei privind înregistrarea fluxurilor financiare dintre companiile grupei;

gradul controlului valutar (limitările în exportul / importul de capital), existenţa limitărilor la operaţiile offshore;

rapiditatea şi simplitatea creării companiei, posibilitatea înregistrării întreprinderile fictive (existente pe hârtie);

existenţa infrastructurii pentru comanda de la distanţă a companiei de peste hotare;

posibilitatea vizitării jurisdicţiei date de rezidenţii străini – posesorii companiei;

6

nivelul calificării personalului angajat al companiei, precum şi a funcţionarilor bancari, contabililor şi avocaţilor;

simplitatea şi rapiditatea rebazării companiei şi/sau activelor ei în altă jurisdicţie (barierele la intrare, care presupun un grad înalt de mobilitate a business-ului);

mărimea impozitelor în jurisdicţia bazării companiei. După cum se poate observa, în schema dată de alegere a jurisdicţiei fiscale

potrivite factorilor fiscali li se acordă ultimul loc. Acest lucru nu este întâmplător: în primul rând, orice structură transnaţională este cointeresată în principiul neutralităţii fiscale, iar, în al doilea rând, există nu chiar multe tipuri de activitate, care presupun virtualitatea deplină a operaţiilor. Cerinţele faţă de infrastructură, personalul companiei, caracterul general al stabilităţii politice şi economice în ţara gazdă, statornicia legislaţiilor sunt mai ponderabile la adoptarea deciziilor de investiţie. Procesul concurenţei fiscale internaţionale, la rândul său, contribuie la extinderea alegerii jurisdicţiilor fiscale joase pentru specialiştii din domeniul planificării fiscale internaţionale. La alte componente favorabile ale climatului de investiţie din diverse ţări se pot evidenţia particularităţile fiscale caracteristice ale unui şir de jurisdicţii, care pot fi de bază pentru companiile cu anumite tipuri de activitate.

8.2. Tipurile de activitate, care se efectuează în jurisdicţiile cu nivel scăzut al impozitării

Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în următoarele aspecte:

- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme–fantomă care îşi au sediul în „paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea, astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile dintre filialele şi sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;

- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare plătite de către diversele societăţi comerciale companiei de asigurare vor fi deductibile din profiturile realizate, astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile sale. Sfera principală de acţiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor Bermude, precum şi cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];

- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel internaţional faptul că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri;

- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite.

7

Numeroase companii cu sediul în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de exemplu, patentele industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];

- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti dobânda, care este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă de depozit, pentru care primeşte dobândă. Dobânda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se diminuează;

- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci când compania-mamă dispune de cash pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o întreprindere plasată într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine filiala întreprinderii-mamă. Pasul următor constă în faptul că filiala acordă împrumut societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti filialei o dobândă. Dobânda astfel plătită este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar la nivelul filialei nu se impune sau se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi împrumută propriii bani;

- înfiinţarea unei sucursale care are simpla atribuţie de „trezorerie neimpozitată”. În acest caz, compania-mamă, atunci când are un surplus de venit, decide să investească într-un paradis fiscal prin cumpărarea de acţiuni de la o societate înregistrată în respectivul paradis. La rândul său, filiala din paradisul fiscal plasează banii la o bancă, situată de asemenea în paradisul fiscal. Dobînda primită de filială de la bancă nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-mamă;

- folosirea schemei „capcana dividendului”, când societatea-mamă îşi orientează veniturile din dividende în mai multe jurisdicţii în care cotele de impunere a dividendelor sunt joase sau nu există.

9.3. Cele mai populare porturi fiscale pentru persoanele fizice şi juridice

Multe companii transnaţionale folosesc activ în calitate de jurisdicţii sediile structurilor sale de bază ale ţării – porturi fiscale. Deşi operaţiile cu participarea companiilor, ce se află în ţările cu un nivel scăzut de impozitare, au o mulţime de restricţii, dar anumite avantaje ale porturilor fiscale se pot folosi în planificarea fiscală corporativă a reacţiei negative fără răspuns din partea administraţiilor fiscale naţionale ale ţărilor de provenienţă a structurilor principale ale CTN. Important e să nu se treacă linia, care separă planificarea fiscală internaţională de

8

eschivarea internaţională de la plata impozitelor şi să se tindă a nu se folosi de asemenea jurisdicţii fiscale, care au o reputaţie negativă în lumea de afaceri.

Porturile fiscale de asemenea se folosesc în planificarea fiscală individuală internaţională. Ele sunt un loc ideal al rezidenţei persoanelor fizice, precum şi a celei mai recomandate jurisdicţii de acumulare şi păstrare a stărilor private. Şi dacă se respectă anumite recomandări, asemenea activitate a contribuabililor individuali nu are nimic ilegal. În cadrul paragrafului dat noi vom examina particularităţile climatului fiscal şi specializarea unor jurisdicţii cu impozite reduse mai populare, clasificate ca porturi fiscale. Menţionăm, că folosirea unora din ele poate provoca pentru companii sau pentru persoanele fizice anumite probleme, deoarece un şir de porturi fiscale sunt învinuite în mod deschis de către comunitatea internaţională nu numai în concurenţă fiscală nefastă, dar şi în protecţie directă a operaţiilor criminale internaţionale, inclusiv eschivarea de la plata impozitelor.

9.3.1. Paradisurile fiscale pentru persoanele fizice.Printre porturile fiscale, care reprezintă un interes mai mare pentru

planificarea fiscală individuală internaţională, se poate menţiona Andora, Campione d’Italia şi Cipru (partea greacă a insulei).

Andora. Jurisdicţia fiscală dată este o ţară muntoasă mică, cu o suprafaţă de 468 km2 şi o populaţie de 65 mii de locuitori (din care circa 10 mii sunt locuitori băştinaşi ai Andorei), situată în centrul Pireneilor dintre Franţa şi Spania. Andora este un centru popular al sportului de schi alpin din regiunea Pirenei (cinci staţiuni balneare de schi cu o lungime generală a traseului de 175 km). În afară de aceasta, lipsa impozitelor pe consum şi taxele vamale joase au transformat această ţară pitică într-un centru turistic de shoping. Aici sunt 5 mii de magazine, consumatorii principali ai cărora sunt turiştii străini. În total Andora este vizitată de 7 milioane de turişti anual (mai mult de o sută de turişti la un locuitor băştinaş).

Climatul politic al ţării se deosebeşte prin stabilitate şi toleranţă naţională. Partea vorbitoare a limbii spaniole şi partea francofonă a populaţiei sunt prezentate de doi prinţi, fiecare dintre care fiind urmaşul dinastiilor regale corespunzător spaniolă sau franceză. În Andora în total sunt o sută de funcţionari de stat, aici lipsesc sindicatele.

Climatul fiscal al Andorei este interesant prin aceea, că aici lipsesc impozitele pe venit, atât la profitul companiilor, cât şi la veniturile persoanelor fizice. Dar pentru a deveni rezident fiscal al Andorei şi în baze legale a avea toate temeiurile a nu fi impozitat conform principiului global, este necesar a respecta un şir de condiţii.

În primul rând, rezidenţa fiscală a Andorei (cu posibilitatea scutirii venitului global de impunerea fiscală) este garantată numai proprietarilor de locuinţe. Iar piaţa de imobil în acest stat occidental pitic este limitată. Din 1976 în Andora nu se mai construieşte nimic nou, şi pentru a procura în proprietate o casă sau un apartament, trebuie aşteptat momentul, până când cineva din locuitorii Andorei îşi va scoate imobilul la vânzare. Particularităţile date majorează esenţial valoarea obiectelor de imobil, amplasate în Andora.

9

În al doilea rând, pentru cetăţenii străini, care au devenit rezidenţi fiscali ai Andorei în exclusivitate din considerentele de a minimiza consecinţele impozitelor globale şi care nu primesc venituri din sursele din Andora, există un impozit special pentru „rezidenţa pasivă”. El se plăteşte conform cotei fixate şi constituie circa 6 mii euro pe an.

A crea în Andora o companie scutită de achitarea impozitelor de asemenea nu este foarte simplu. Din anul 1973 în ţară a fost introdusă interdicţia la înregistrarea întreprinderilor noi, nu se admite şi existenţa companiilor fictive - lădiţe poştale. În aşa mod, unica posibilitate este achiziţionarea unei companii gata din Andora. Totodată două treimi din capitalul companiei trebuie conform legii să aparţină cetăţeanului Andorei.

Deci, deşi cotele impozitului pe profit şi impozitului pe venit individual sunt nule, Andora nu este un port fiscal accesibil pentru locuirea persoanelor fizice sau o jurisdicţie de bazare a companiilor. De climatul ei favorabil se pot folosi numai persoanele fizice destul de înstărite, care tind spre rezidenţa fiscală a Andorei. Andora este atractivă pentru pensionari, dar incomodă pentru persoanele, care duc un mod de viaţă şi de business activ. Printre alte incomodităţi ale ei ca jurisdicţii ale rezidenţei fiscale se poate menţiona îndepărtarea relativă a aeroporturilor internaţionale (distanţa până la cel mai apropiat – Tuluza – constituie 190 km, iar până la Barselona – 210 km). Andora de asemenea nu are convenţii fiscale internaţionale, în legătură cu ce la transferarea veniturilor în Andora din alte ţări se suportă anumite pierderi, legate de achitarea impozitelor după cotele ridicate, reţinute la sursa distribuţiei profitului pe adresa rezidentului Andorei.

Camione d’Italia. Acest teritoriu micuţ este o enclavă italiană pe lacul Lugano, înconjurat de Confederaţia Elveţiană (cantonoci Ticino). Aici locuiesc circa 3 mii de locuitori, iar o curiozitate semnificativă a enclavei este cazinoul. Campione d’Italia este una din primele porturi fiscale pentru persoanele fizice pe teritoriul Europei de Vest.

Pe teritoriul enclavei nu se răspândesc unele legi ale Republicii Italiene (inclusiv convenţiile fiscale internaţionale, încheiate cu Italia), da şi însuşi prezenţa reprezentanţilor italieni ai organelor de drept în Campione este reglementată. În particular, Elveţia nu admite trecerea prin teritoriul său a poliţiştilor italieni sau carabinierilor cu arme.

Avantajele fiscale sunt garantate necetăţenilor Italiei, care dispun de locuinţă pe teritoriul Campione. Ei pot fi scutiţi de impunerea fiscală conform principiului global. În afară de aceasta, există înlesniri fiscale pentru companiile cu adresă juridică în Campione d’Italia. Acestor companii, în particular, li se permite a nu prezenta darea de seamă fiscală. Dar dimensiunile mici ale enclavei şi limitarea fondului locativ existent încă şi mai mult, decât în Andora, complică folosirea Campione d’Italia în planificarea fiscală individuală internaţională.

Cipru. Port fiscal se consideră partea greacă (de sud) a acestei insule mediteraneene separate. Intensitatea determinată, legată de opoziţia comunităţilor

10

insulei greacă şi turcă, se răsfrânge favorabil asupra caracteristicii portului fiscal dat. Astfel, Nicosia în prezent este, unicul oraş din lume, prin care trece analogul peretelui trist cunoscut din Berlin cu puncte de control şi permisiune în deschizături. La referendumul de unificare a insulei, care a avut loc pe 24 aprilie 2004, comunitatea greacă a insulei s-a pronunţat împotriva integrării părţilor de nord (turcă) şi de sud (greacă). De aceea la 1 mai 2004 în Uniunea Europeană a intrat numai Ciprul. Totodată căutarea unui compromis între Grecia şi Turcia în soluţionarea problemei cipriote, atragerea la negocieri a unui număr mare de mediatori internaţionali, permit a considera situaţia politică în Cipru, în ansamblu, favorabilă. Cipru a devenit port fiscal în anul 1980, ocupând nişa Libanului după începutul instabilităţii în Orientul Apropiat. Meritul climatului fiscal al Ciprului este regimul preferenţial al impunerii veniturilor de la operaţiile offshore, plăţile de tip royalty, precum şi un număr impunător de convenţii fiscale internaţionale existente (inclusiv cu Rusia).

Pentru persoanele fizice Ciprul în calitate de port fiscal este interesant din câteva considerente. În primul rând, condiţiile preferenţiale de achitare a impozitului pe venit individual se propun acelor, care lucrează dincolo de hotarele Ciprului, dar primesc salariul în valută străină prin transfer la contul bancar, deschis în Cipru. În asemenea caz impozitul pe venit individual se reduce de zece ori, maxim până la 4 % din venit (cota cea mai înaltă a impozitului pe venit individual pentru rezidenţi în general constituie 40 %). În al doilea rând, în Cipru este convenabilă activitatea de show – businesss, sport, profesională etc. Royalty din realizarea drepturilor de autor şi licenţe, care sunt primite de rezidenţii Ciprului, se impozitează conform cotei de 10 %, ceea ce e esenţial mai jos, decât în multe alte ţări ale lumii. În al treilea rând, Ciprul nu reţine impozitele la sursă la repartizarea profitului în formă de dobândă, dividende şi royalty, plătite persoanelor fizice şi juridice. Aceasta favorizează utilizarea Ciprului în calitate de ţară de bază a operaţiilor de planificare fiscală internaţională, legate de înregistrarea fluxurilor financiare.

Climatul cald mediteranean şi nivelul scăzut de impunere fiscală pentru rezidenţii – străini fac Ciprul un port fiscal convenabil pentru persoanele fizice, care primesc venituri de peste hotare. Dacă în acest caz persoanele fizice sunt proprietari de companii offshore, atunci avantajele lor fiscale se măresc. Veniturile companiilor cipriote, care se formează pe teritoriul jurisdicţiilor fiscale străine, se impozitează după cota fiscală redusă de 4,25 %. Convenţiile fiscale, la rândul lor, minimizează consecinţele fiscale ale transferului veniturilor date în Cipru. Spre exemplu, conform convenţiei fiscale, încheiate de Cipru cu Rusia, repatrierea dividendelor, dobânzii şi royalty din Rusia în Cipru se efectuează fără reţinerea impozitului la sursa de formare a lor. De aceea nu este întâmplător interesul stabil înalt faţă de Cipru ca jurisdicţie a rezidenţei fiscale a întreprinzătorilor ruşi, doar printre proprietarii companiilor cipriote offshore sunt foarte mulţi cetăţeni ai Rusiei, iar Ciprul însuşi, la rândul său, este unul din cei mai mari investitori în economia rusă. Cu toate acestea, după intrarea Ciprului în Uniunea Europeană

11

statutul lui de jurisdicţie – port fiscal deja este revăzut, deoarece regimul fiscal preferenţial al insulei stimulează concurenţa fiscală nefastă.

9.3.2. Porturile fiscale pentru persoanele juridice.Printre porturile fiscale, destul de des utilizate în planificarea fiscală

internaţională corporativă, evidenţiem insulele Bermudei, Gibraltar, Lihtenştein, Maltu, Nauru şi insulele Virgine Britanice.

Insulele Bermudei. Cunoaşterea teritoriului dat este legată nu numai de apropierea de cunoscutul trist anormal „Triunghi al Bermudei”, dar şi de acel rol, care îi revine acestei jurisdicţii în mecanismele planificării fiscale internaţionale corporative. În particular, aici se găsesc subdiviziunile unor CTN atât de cunoscute ca ITT, Texaco, Rank Xerox, Union Carbide, Hoffman la Rocke, Mobil Oil, Holiday Inn, Dow Chemical, Elf Aquitaine. Mărimea minim admisă a companiilor nou create se găseşte în limitele a 12 mii de dolari SUA, ceea ce contribuie la creşterea numărului de companii de bază ale grupurilor transnaţionale pe Bermude. În prezent aici sunt înregistrate mai mult de 10 mii de companii offshore.

Specializarea insulelor Bermudei în planificarea fiscală internaţională este activitatea companiilor –fiice (captive) de asigurare. Circa o mie jumătate de companii-fiice şi asociate de asigurare ale grupurilor transnaţionale sunt amplasate în jurisdicţia fiscală dată. Volumul anual global al primelor de asigurare, transferate pe adresa agenţilor de asigurare ai companiilor – fiice (captive) din Bermude, depăşeşte 15 miliarde de dolari.

Popularitatea insulelor Bermude atât în businss-ul offshore în ansamblu, cât şi în asigurarea offshore este câştigată prin nivelul scăzut de impunere a companiilor, ce aparţin rezidenţilor străini. Pe insulele Bermudei lipsesc impozitele pe profit şi pe creşterea capitalului, precum şi pe repartizarea profitului în diverse forme. Unica convenţie fiscală, încheiată de insulele Bermudei cu SUA, garantează condiţiile favorabile de transferare a primelor de asigurare pe adresa agenţilor de asigurare a companiilor – fiice (captive). Cu toate acestea pentru menţinerea statutului său fără impozite, companiile offshore din insulele Bermudei anual trebuie să plătească o taxă obligatorie în mărime de 1,6 mii de dolari.

Gibraltar. Un teritoriu mic (cu suprafaţa de circa 6 km2, 35 mii de locuitori), care intră în Comunitatea Britanică a Naţiunilor. Formal în Gibraltar este răspândită puterea coroanei britanice, dar există un grad suficient de autonomie de Marea Britanie, inclusiv suveranitatea fiscală proprie. Statutul oazei fiscale a fost garantat Gibraltarului destul de demult, şi deoarece în timpul dictaturii lui Franco în Spania Gibraltarul a fost blocat de pe uscat, regimul preferenţial de impunere fiscală l-a făcut o ţară atractivă de bazare a companiilor structurilor transnaţionale chiar şi în lipsa comunicării stabile cu Europa continentală.

Port fiscal Gibraltarul este făcut de regimul preferenţial de impunere fiscală a business-ului. Conform legislaţiei locale, se admite crearea structurilor de bază offshore de două tipuri – companii scutite de impozite (exempt companies), precum şi companii cu statut fiscal preferenţial (qualified companies).

12

Pentru companiile scutite de impozite este caracteristică lipsa impozitului pe venit şi impozitului pe repartizarea profitului. Destul de liberale sunt cerinţele faţă de constituirea companiilor: capitalul minim scutit de impozite constituie numai 100 lire sterline (l. st) Asemenea companii se bucură de regimul confidenţialităţii, iar plata fiscală anuală obligatorie pentru menţinerea companiei în stare de funcţiune constituie 225 l. st. Companiile scutite de impozite au început să se formeze la sfârşitul anului 1960 şi astăzi funcţionează mai mult de 40 de mii de asemenea companii gibraltariene.

Faţă de companiile cu statut fiscal preferenţial se înaintează cerinţe mari după mărimea minimă a capitalului (el trebuie să depăşească 1 mie de l. st.). dar impunerea lor se face după o cotă fiscală contractuală, mărimea căreia se coordonează de proprietari cu organele fiscale locale. Mărimea cotei impozitului poate varia de la zero până la 30 % din venitul companiei. Cointeresarea proprietarilor companiei de achitare a impozitului pe profit se explică prin aceea, că în cazul dat compania nu se consideră offshore, de aceea operaţiile cu participarea ei pe teritoriul ţărilor dezvoltate ale lumii nu nimeresc sub suspiciunea de eschivare de la plata impozitelor. De aceea compania gibraltariană cu statut fiscal preferenţial poate fi folosită fără nici un fel de restricţii în planificarea fiscală corporativă. Spre exemplu, grupul transnaţional, cu cartierul general în Marea Britanie, poate evita în mod legal impunerea fiscală pe teritoriul Marii Britanii a rezervelor (dividendelor), acumulate în Gibraltar, dacă cota impozitului pe profitul companiei de bază din Gibraltar corespunde jumătăţii cotei impozitului pe profit din Marea Britanie plus un punct de dobândă. Cota contractuală a impozitului pe profitul companiei gibraltariene cu statut fiscal preferenţial în asemenea caz trebuie să constituie minimum 16 %.

Regim fiscal preferenţial primesc pe teritoriul Gibraltarului şi companiile holding. Deşi cota impozitului pe profit pentru ele constituie 30 %, dividendele, primite de companie, sunt completamente scutite de impunerea fiscală. Un asemenea regim fiscal permite companiilor subholding de bază ale grupului transnaţional, activitatea cărora nu se efectuează pe teritoriul Gibraltarului, în temeiuri legale a nu plăti impozitul gibraltarian pe profit. La repartizarea de către compania holding gibraltariană a dividendelor rezidenţilor ţărilor UE impozitul la sursa achitării dividendelor nu se reţine. La plăţile dividendelor nerezidenţilor Uniunii Europene cota impozitului pe repartizarea profitului constituie 1 %.

Cu toate acestea Gibraltarul este exclus din Directivele UE din anul 1997 despre companiile – mamă şi fiică, de aceea transferarea dividendelor din ţările Uniunii Europene pe adresa companiei subholding gibraltariene presupune reţinerea impozitelor corespunzătoare la sursa plăţii unor asemenea dividende.

Lihtenştein. Acest stat pitic al Europei Occidentale (suprafaţa – 160 km2, populaţia 35 mii locuitori) ocupă o poziţie destul de importantă în planificarea fiscală corporativă internaţională. Regatul alpin, amplasat pe pantele munţilor în valea Rein-ului, este jurisdicţie pentru circa 30 mii de companii, utilizate de structurile transnaţionale pentru minimizarea poverii fiscale globale. Nivelul mic al impozitelor pe venit individuale (cotele IVI variază de la 9 la 15 %) fac

13

Lihtenşteinul o jurisdicţie atractivă şi pentru persoanele fizice. În afară de aceasta, el este unul din cele mai importante centre financiare (bancare) din Europa Occidentală.

Din anul 1926 în Lihtenştein funcţionează o legislaţie specială referitor la posibilităţile organizatorice ale business-ului. Conform Legii date, fiecare companie de orice formă de organizare în mod obligatoriu trebuie să aibă în Lihtenştein un reprezentant al său din numărul băştinaşilor. Nu este greu de observat, că practic fiecare cetăţean al Lihtenşetinului de fapt este director sau reprezentant al unei oarecare companii. În afară de aceasta, din anul 1980 fiecare companie din Lihtenştein în mod obligatoriu trebuie să aibă avocat, economist, contabil, care ar poseda diplome de studii superioare, recunoscute de Elveţia. Asemenea cerinţe de fapt lichidează pe teritoriul Lihtenşteinului şomajul.

Printre formele organizatorice populare în business-ul internaţional al companiilor din Lihtenştein se pot evidenţia Ansalt şi Stiftung. Asemenea companii primesc de la guvernul Lihtenştein-ului garanţii pentru invariabilitatea statutului său fiscal (nivelului corespunzător al impozitelor achitate) pe parcursul a 30 de ani din momentul înregistrării. Iar aceste companii se creează în regim de anonimat şi confidenţialitate deplină cu medierea avocatului sau persoanei de încredere a fondatorului, numele căruia nu se dezvăluie. Anume lipsa transparenţei în administrarea business-ului pe teritoriul Lihtenştein-ului este baza principală a includerii regatului în „lista neagră” a porturilor fiscale necorporative, care face abuz de practică fiscală nefastă.

Ansalt-ul la constituirea sa necesită o mărime minimă a capitalului de 30,5 mii fr. elv. Pentru organizarea unei asemenea întreprinderi este suficient un singur acţionar, iar impozitul de înregistrare constituie 600 fr elv. Impozitul pe profit pentru compania în formă de Ansalt lipseşte, dar impozitul anual obligatoriu pe capital şi rezerve constituie 0,1 % din mărimea lor (minimum – 1 mie fr. elv.).

Stiftung este analogul fondului de încredere, creat în baza dreptului anglo-saxon. La fondarea unui asemenea fond de încredere se achită un impozit în mărime de 0,002 % din mărimea capitalului, iar impozitul obligatoriu anual de asemenea constituie 0,1 % din mărimea capitalului şi rezervelor (minimum 1 mie de fr. elv.).

Lihtenştein are numai o singură convenţie fiscală, încheiată cu Austria. Trebuie de menţionat, că cetăţenii Austriei nu pot să se folosească de condiţiile preferenţiale ale impunerii pe venit individuale din Lihtenştein, deoarece în corespundere cu convenţia fiscală încheiată între două ţări, cotele joase ale IVI nu sunt aplicabile faţă de cetăţenii Republicii Austria.

Malta. Această insulă mediteraneană este concurentul principal al Ciprului în lupta pentru atragerea companiilor internaţionale în jurisdicţia sa fiscală. Ea de asemenea propune un regim preferenţial de impunere fiscală pentru companii, şi parţial, pentru persoanele fizice. Între timp ţinându-se cont de integrarea Maltei în Uniunea Europeană, aici deja a fost soluţionată problema practicii fiscale nefaste. Din anul 1994 pe Malta au fost lichidate diferenţele la impozitarea operaţiilor offshore şi onshore, dar Malta ca şi odinioară atrage companiile de bază ale

14

structurilor transnaţionale. Numai în anul 2002 aici au fost constituite circa 400 firme offshore noi.

Climatul fiscal al Maltei permite a vorbi despre ea ca despre un port fiscal deoarece:

la existenţa unei cote destul de înalte a impozitului pe profitul companiilor (35%) este garantată restituirea a două treimi din suma impozitului plătit anterior, dacă compania Maltei repartizează profitul în formă de dividende;

se acordă credit pe impozitele, plătite de către compania din Malta peste hotare, în ţările – surse ale veniturilor ei;

pentru companiile holding este în vigoare scutirea completă de plata impozitului pe profit la achitarea dividendelor de către asemenea companii;

lipseşte impozitul la sursă la repartizarea profitului în formă de dividende.

Malta de asemenea propune condiţii deosebite de impunere pentru pensionari: cota unificată a impozitului pe venit individual în mărime de 15 %, importul fără taxă a mărfurilor pentru consum personal, lipsa impozitelor la creşterea capitalului, precum şi a impozitelor pe moştenire.

Reţeaua de convenţii fiscale internaţionale a Maltei şi regimul fără impozite de repartizare a dividendelor de către companiile holding permite a aborda acest port fiscal mediteranean în operaţiile, legate de înregistrările interne de firmă a mijloacelor financiare pentru reducerea poverii fiscale globale a grupurilor transnaţionale. Totodată operaţiile de înregistrare a dividendelor prin Malta („Şoimul din Malta”) dau nişte rezultate financiare chiar mai bune, decât „trambulina” tradiţională populară a transferării dividendelor, numită „sandwich olandez”. „Şoimul din Malta” este o metodă mai convenabilă de transferare a dividendelor de la compania – fiică a grupului transnaţional, care se află în una din ţările Uniunii Europene, în orice punct al lumii.

Nauru. Statul de bază – o fostă colonie germană, situată în Oceanul Pacific – a câştigat recunoaşterea în planificarea fiscală corporativă internaţională comparativ recent. Anterior statul punea accentele pe dezvoltarea economică în domeniul extragerii fosfatelor, dar rezervele de materie primă nu sunt imense. Utilizarea Nauru în calitate de port fiscal deschide noi posibilităţi pentru dezvoltarea ţării, integrarea ei activă în sistemul financiar internaţional. Circa 500 de bănci, deschise în Nauru în ultimii ani, servesc drept confirmare celor spuse mai sus.

Condiţiile preferenţiale de impunere fiscală constau în cota zero a impozitului pe profitul companiilor. Taxa anuală obligatorie pentru menţinerea companiei în stare de funcţionare constituie numai 20 de dolari australieni. Nauru nu salută pe teritoriul său atât rezidenţii noi – persoane fizice, cât şi, pur şi simplu, apariţia străinilor, de aceea crearea companiilor holding în Nauru este posibilă numai prin poştă cu intermedierea specialiştilor locali. Cheltuielile pentru crearea companiei

15

în acest caz constituie circa 300 de dolari australieni. Nauru acordă companiilor, înregistrate pe teritoriul ei, libertate deplină de activitate. În particular, companiile, create în Nauru, nu sunt obligate să ţină evidenţa contabilă şi să prezinte rapoarte fiscale. Un asemenea regim liberal atrage spre Nauru atenţia grupărilor criminale internaţionale şi a cetăţenilor cu afaceri murdare ai ţărilor străine (vezi exemplul 8.1). Acest lucru serveşte drept temei pentru includerea Nauru în „lista neagră” a ţărilor - porturi fiscale. Un şir de ţări mari ale lumii, inclusiv şi SUA, Marea Britanie, Franţa Germania, Spania şi Singapur, ţin activitatea companiilor nauriene pe teritoriul său fiscal sub un control deosebit. Corespunzător, structurile – business transnaţionale, care folosesc Nauru în calitate de jurisdicţie de amplasare a companiilor de bază, riscă să fie învinuite în abuzuri de impozite, inclusiv şi de eschivarea de la plătirea impozitelor.

Insulele Virgine Britanice. Numai în anul 2002 în acest port fiscal al regiunii Caraibe au fost create 50 mii de companii noi. Spre deosebire de Nauru, insulele Virgine Britanice au o reputaţie bună în lumea de afaceri. Teritoriul dat are şi convenţii fiscale internaţionale cu Elveţia şi Japonia (convenţia fiscală cu SUA a fost denunţată în anul 1983), ceea ce îi dă companiei cu sediul în insulele Virgine Britanice un anumit grad de recunoaştere internaţională.

Condiţiile preferenţiale ale impunerii fiscale sunt garantate pe insulele Virgine Britanice atât companiilor rezidente, cât şi nerezidente. Companiile – rezidente trebuie să fie înregistrate în insulele Virgine Britanice şi să aibă cartierul general aici (locul de control şi administrare reală). Asemenea companii achită impozitul pe profit după cota de 15 %. Repartizarea dividendelor nu se impozitează la sursă, dar la achitarea plăţilor dobânzii şi royalty se reţine impozitul după cota de 12 %. Companiile nerezidente nu au dreptul să administreze o activitate pe insulele Virgine Britanice, dar sunt eliberate de achitarea impozitului pe profitul global. Anual impozitul fixat obligatoriu pentru asemenea companii constituie 300 dolari SUA.

9.3. 3. Porturile fiscale cu caracter universalPorturile fiscale cu caracter universal propun condiţii preferenţiale de

impunere fiscală atât persoanelor fizice, cât şi companiilor. Corespunzător, ele pot fi utilizate şi în planificarea fiscală internaţională corporativă şi individuală. Printre asemenea jurisdicţii sunt insulele Atile din Ţările de Jos, insulele Bagame, insula Gersy, şi Regatul Monaco.

Insulele Atile din Ţările de jos. Ele sunt unul din cele mai cunoscute porturi fiscale, folosit în planificarea fiscală internaţională. La aceasta contribuie, în primul rând, condiţiile preferenţiale de impunere fiscală a companiilor de bază (avantajul companiilor holding şi de licenţe), cota impozitului pe profit pentru care constituie de la 2,4 până la 3 %. Comoditatea insulelor Atile din Ţările de jos constă şi în existenţa convenţiilor fiscale internaţionale cu Marea Britanie, Ţările de jos, Danemarca, Norvegia şi Surinam. La rândul său exista şi convenţia fiscală

16

cu SUA, dar deoarece ea se folosea prea des în operaţiile financiare internaţionale tranzit pentru evitarea impozitului american la sursa de repartizare a plăţilor dobânzii, în anul 1988 convenţia dată a fost denunţată (peste 39 de ani din momentul semnării).

Convenţia fiscală internaţională a insulelor Atile din Ţările de jos cu Ţările de jos fac posibilă realizarea trambulinei bine cunoscute de transferare a dividendelor „sandwich olandez”, deja cunoscut nouă din exemplul 11.3 şi schema 11.1. Conform condiţiilor convenţiei fiscale, compania cu sediul pe insulele Atile din Ţările de jos trebuie să plătească impozitul pe profit după cota de 5,5 %. „Sandwich olandez” permite a economisi esenţial la transferarea dividendelor dintre ţările, care nu au o convenţie bilaterală despre evitarea impunerii duble a veniturilor şi capitalurilor .

De rând cu condiţiile preferenţiale ale impozitării businss-ului, insulele Antile din Ţările de jos garantează avantaje fiscale şi pentru persoanele fizice. Din anul 1990 aici a fost introdus un regim special de impunere fiscală, îndeosebi favorabil pentru pensionarii olandezi. Totodată persoanele fizice au posibilitatea alegerii: fie să achite impozitul pe venit la toate veniturile sale globale (ele trebuie declarate), fie să se limiteze cu suma fixată, echivalentă cu 25 mii de dolari SUA. Regimul fiscal preferenţial dat este garantat numai acelor persoane fizice, care procură imobil (locuinţă) în sumă nu mai mică de 100 mii de dolari, precum şi angajează locuitorii băştinaşi în calitate de servitori (în aşa mod se soluţionează problema gradului de ocupare a populaţiei băştinaşe). Pentru a folosi regimul fiscal preferenţial, trebuie să nu fii rezident al insulelor Atile din Ţările de jos în decurs de 5 ani anteriori. După cum se poate observa, înlesnirile menţionate în impunerea pe venit individuală au ca scop atragerea străinilor bogaţi pe teritoriul fiscal al insulelor Atile din Ţările de jos.

Insulele Bagame. Statul dat este cel mai apropiat port fiscal faţă de SUA: distanţa de la Maiami do Nasau – capitala Bagamei constituie numai 300 km. Insulele Bagame – teritoriul, care face parte din Comunitatea Britanică a Naţiunilor. Specializarea ei internaţională sunt turismul activitatea bancară (în total sunt înregistrate 350 de bănci), precum şi producţia de export în zona liberă Friport.

Regimul de impunere fiscală preferenţial are în Bagame tradiţii vechi: impozitul pe venit individual lipseşte din momentul colonizării (din anul 1717), iar zona liberă în Friport funcţionează din anul 1955. Pe teritoriul zonei libere Friport nu sunt nici taxe vamale, nici accize, ceea ce a contribuit la atragerea în economia regiunii a unor asemenea CTN de producţie ca Ciba, Pfizer, Gillette, Singer, Sony, Codak, McCraw Hil. Companiile date îşi fabrică producţia pentru furnizarea ulterioară în SUA şi Canada.

Pentru companiile – nerezidente, care se ocupă cu operaţii offshore, cheltuielile de înregistrare constituie circa 1200 dolari SUA, iar cerinţele faţă de capitalul statutar minim lipsesc. Cheltuielile anuale de administrare a unor asemenea companii ating sumele de 500 de dolari, iar plăţile fiscale obligatorii

17

fixate corespund 250-1000 de dolari. Pentru bănci un asemenea „abonament fiscal anual” constituie 30 mii dolari SUA.

Persoanele fizice deşi pot să se delecteze cu lipsa în Bagame a impozitului pe venit individual, precum şi cu impozitul pe moştenire, dar sunt obligate aici să plătească impozitele pe imobil. Valoarea medie a obiectelor imobilului de locuit, la rândul său, atinge 500 mii dolari. În afară de aceasta, cetăţenii străini trebuie să procure drepturile de rezident. Toate acestea fac insulele Bagame o jurisdicţie de rezidenţă a persoanelor fizice nu prea accesibilă, dar totodată pe deplin favorabilă pentru pensionarii americani şi businessmeni. Apropierea de SUA face posibilă îmbinarea rezidenţei fiscale a insulelor Bagame şi activitatea de întreprinzător activă pe coasta de est a SUA.

Jercy. Este una din insulele Normande, situate în strâmtoarea La-Manche. Ea se află la 20 km de Normandia franceză şi pe un timp senin se vede de la înălţimea mănăstirii cunoscute Mon-Cen-Michele. Jercy are o suveranitate fiscală proprie şi nu face parte din Uniunea Europeană. Cu toate acestea Jercy este teritoriul Comunităţii Naţiunilor Britanice, şi conform convenţiei despre schimbul informaţional cu Marea Britanie Banca Angliei îndeplineşte funcţiile de supraveghere şi control a operaţiilor financiare a rezidenţilor insulei.

Regimul favorabil al impunerii fiscale este garantat pe Gercy companiilor comerciale şi fondurilor reciproce offshore. Dar în acest caz trebuie să se respecte următoarele condiţii: proprietarii reali ai companiilor nu pot fi rezidenţi ai Jercy, de asemenea nu pot să-şi administreze independent operaţiile companiilor controlate de ei. Proprietarii întreprinderilor offshore în mod obligatoriu trebuie să apeleze la intermedierea secretarilor de companii din rândul populaţiei băştinaşe (se soluţionează gradul de ocupare a populaţiei). În afară de aceasta, pe Jercy este interzis a organiza adunări ale acţionarilor companiei. Totodată majoritatea acţionarilor întreprinderii trebuie să fie nerezidenţi ai insulei.

Impozitul pe profitul companiilor pe Jercy lipseşte, dar impozitul fixat obligatoriu anual pentru dreptul de a menţine compania în stare de funcţionare, constituie 500 l. st. Impozitul pe venit individual pe Jercy este în jumătate mai mic decât cel englez, cota lui corespunde cu 20 %. Cu toate acestea, rezidenţa fiscală a Jercy se acordă unui număr limitat de persoane fizice. Anual permisiunea pentru dreptul de a locui pe teritoriul insulei se eliberează numai la cinci străini înstăriţi (preponderent britanici). Condiţiile de obţinere a permisiunii presupun:

Plata impozitelor în sumă nu mai mare de 100 mii l. st. pe an (aceasta este echivalent cu venitul anual de nu mai puţin de 500 mii l.st.).

Procurarea locuinţei pe teritoriul Jercy în sumă nu nai mică de 100 mii l. st.

Aflarea permanentă pe teritoriul fiscal al Jercy nu mai puţin de 91 de zile pe anul fiscal.

Folosirea Jercy în mecanismele planificării fiscale individuale internaţionale este ilustrată de exemplul 11.5.

Monaco. Un regat mic, ce reprezintă un adevărat rai fiscal pe malul Lazurnâi: în afară de clima mediteraneană caldă şi peisajele pitoreşti acest stat occidental

18

micuţ propune un regim de impunere preferenţial atât persoanelor fizice, cât şi juridice. După mărturisirile mai multor turişti, Monaco este cel mai inofensiv loc din lume: din 35 mii de locuitori ai lui aproximativ fiecare al şaptelea lucrează în poliţie, iar pe teritoriul, cu lungimea de 2 km2, sunt instalate în jur de o sută de videocamere de supraveghere. În afară de aceasta, toţi taximetriştii, portarii, şoferii de autobuze şi funcţionarii hotelurilor sunt informatorii poliţiei. Asemenea măsuri de precauţie nu sunt întâmplătoare: vizitatorii cazinoului cunoscut din Monte-Carlo trebuie să fie în siguranţă deplină.

Monaco nu face parte din Uniunea Europeană, deşi este în alianţă economică şi bancară cu Franţa, ceea ce-i permite Franţei să exercite o anumită influenţă asupra sistemului bancar şi fiscal al Monaco. Totodată regimul fiscal preferenţial garantat rezidenţilor Monaco, nu se răspândeşte asupra cetăţenilor Franţei. Cetăţenii Republicii Franceze nu pot să folosească şi regimul de confidenţialitate a băncilor Regatului Monaco: Banca Centrală a Franţei controlează toate operaţiile lor corespunzătoare. Iar pentru toţi ceilalţi străini Monaco este o jurisdicţie fiscală mult mai atractivă. Aici, spre exemplu, după o regulă italiană destul de veche (locuitorii autohtoni ai ţării – monegaşii – sunt descendenţii italienilor) se poate cere scuze de la ministrul finanţelor pentru încălcarea fiscală, contând pe iertarea păcatelor corespunzătoare.

Impunerea fiscală a persoanelor fizice (cu excepţia cetăţenilor Franţei) pe teritoriul Monaco este remarcabilă prin lipsa impozitelor pe venit, precum şi a impozitelor pe repartizarea veniturilor. Condiţiile rezidenţei fiscale în Monaco presupune locuirea permanentă a persoanei fizice în Monaco (în acest scop nu este obligatoriu a dispune de locuinţă proprie, se poate lua în arendă, spre exemplu, un număr de hotel). Dar există un anumit neajuns din cauza lipsei în Monaco a convenţiilor fiscale internaţionale cu alte state. Dacă oricare altă ţară în corespundere cu legislaţia fiscală naţională recunoaşte persoana fizică drept rezidentul său, atunci puţin probabil că contribuabilul individual dat va izbuti să folosească avantajul cotei zero a impozitului pe venit individual în Monaco – statul unde se află reşedinţa sau domiciliul permanent. Astfel, spre exemplu, nici S. Bubche, nici B. Beker (vezi ex. 116), nici L. Pavarotti (vezi ex. 5.1) n-au izbutit să demonstreze serviciului fiscal al ţărilor cetăţeniei sale, că ei au fost rezidenţi fiscali ai Monaco.

Exemplu 9.6. Cazul lui Boris Bekker. Tenismanul cunoscut german Boris Bekker la timpul său avea în proprietate

personală o locuinţă de teritoriul Monaco (ceea ce îl făcea pe el după legile Monaco rezident fiscal al Regatului), dar participând la nenumăratele turnire internaţionale de tenis, foarte rar îşi vizita casa din Monaco. În afară de aceasta, Bekker destul de des apărea în patrie – în Germania, oprindu-se în casa surorii sale din Miunhen.

În sfârşit, Bekker, care presupunea, că ca rezident al Monaco are dreptul să nu plătească impozitul pe venit, a fost învinuit de organele fiscale germane de neachitare a impozitelor. Pe numele lui s-a emis o amendă în sumă echivalentă cu 6,2 milioane de euro. S-a examinat şi posibilitatea privaţiunii de libertate a lui

19

Bekker pe un termen de doi ani. Instanţa germană a demonstrat, că Bekker nu era rezident fiscal în Monaco, deoarece locul real al domiciliului permanent era Miunhen. În rezultat Boris a fost nevoit să se despartă de visul său despre reşedinţa din Monaco şi să treacă cu traiul în SUA, unde nivelul impozitului pe venit individual este mai jos, decât în Germania.

Pentru companii cota impozitului pe profit în Monaco constituie 33 1/3 %. Totodată Monaco, ca şi Franţa, nu aplică principiul global al impunerii fiscale referitor la veniturile rezidenţilor companiilor. Impozitul pe profit se percepe numai din acele venituri ale companiilor, care au fost formate pe teritoriul Monaco (principiul impunerii la sursa formării veniturilor). Corespunzător, companiile internaţionale, veniturile cărora se formează peste hotare, sunt scutite de achitarea impozitului pe profit în Monaco. În afară de aceasta, personalul unor asemenea companii (în afară de cetăţenii Franţei) nu achită impozitul pe venit individual. O limitare pentru structurile de conducere ale grupului transnaţional, create pe teritoriul Monaco, este necesitatea obţinerii permisiunii de înregistrare în Banca Franţei, precum şi achitarea impozitului după cota de 33 1/3 % , drept bază a căreia servesc 8 % din cheltuielile reale ale companiei.

Deşi faţă de cetăţenii Franţei Monaco admite o transparenţă fiscală deplină, alte ţări nu sunt în drept să conteze pe asemenea cedări din partea Monaco. Din contra, Monaco figurează în „lista neagră” a porturilor fiscale necooperative, care refuză schimbul informaţional. În legătură cu aceasta Monaco ca jurisdicţie de bază în mecanismele planificării fiscale internaţionale trebuie să se folosească cu mare atenţie.

9.4. Ţările cu regimuri speciale de impozitare.Regimurile speciale de impozit se introduc, de regulă, de către ţările mari ale

lumii, cointeresate în atragerea pe teritoriul său fiscal a investitorilor străini. Regimurile fiscale speciale garantează privilegii fiscale companiilor de anumite tipuri sau unor regiuni separate ale ţării. În planificarea fiscală internaţională regimurile speciale ale impunerii fiscale se utilizează la amplasarea companiilor de bază, care se specializează în anumite tipuri de operaţii (mai ales, financiare). Cele mai populare jurisdicţii, care se poziţionează ca regimuri fiscale speciale, sunt Luxemburgul, Ţările de jos şi Belgia. Să examinăm particularităţile înlesnirilor fiscale garantate diverselor genuri de activitate pe teritoriul ţărilor date.

9.4.1. Luxemburg Marele ducat Luxemburg acordă privilegii fiscale companiilor holding şi

financiare. Specializarea acestei ţări occidentale mici în operaţiile financiare internaţionale deschide posibilităţi mari pentru planificarea fiscală corporativă.

Companiile holding din Luxemburg. Privilegii fiscale deosebite sunt garantate companiilor holding, create în Luxemburg în corespundere cu legea din 1929. Aceste companii primesc statut offshore, ele se găsesc în afara sferei de acţiune a dreptului intern al Luxemburgului. Cu toate acestea companiile holding,

20

create după legea anului 1929 (ulterior – holdinguri 1929), sunt excluse din agenţii, asupra cărora se răspândeşte acţiunea convenţiilor fiscale internaţionale ale ţării. În total în Luxemburg sunt create mai mult de 15 mii de companii holding asemănătoare, iar activele lor globale depăşesc 30 mld. de euro. Holdingurile 1929 din Luxemburg sunt un mecanism vechi şi verificat de timp al planificării fiscale corporative internaţionale.

Avantajele fiscale ale companiilor holding 1929 constau în aceea, că pentru ele lipseşte impozitul pe profit, precum şi pe repartizarea lui în formă de dividende şi dobândă. Referitor la holdinguri 1929 nu se aplică impozitul pe creşterea capitalului, impozitul local pe meserii, precum şi impozitul pe lichidarea companiei. Nu se impozitează şi plăţile acumulate pe conturile companiilor date de tipul royalty, primite de ele de la companiile – fiice ale sale. Se garantează anonimatul posesorilor de active ale companiilor de holding 1929.

Comoditatea utilizării companiilor de holding 1929 constă în aceea, că în componenţa grupului transnaţional ele pot să se ocupe de adunarea şi acumularea dividendelor, transferate de întreprinderile – fiice de peste hotare. Cu toate acestea holdingurilor 1929 le este greu să joace rolul de companii conducătoare, deoarece ele sunt scoase în afara acţiunilor convenţiilor fiscale internaţionale ale Luxemburgului. Transferarea ulterioară a dividendelor acumulate de asemenea holdinguri presupune plata impozitului la sursa de repartizare a dividendelor, care constituie în Luxemburg 25 %. Dar pentru a nu fi supuse impozitelor date pe repatrierea dividendelor, compania se poate lichida peste doi – trei ani din momentul primirii de către ea a sumei căutate de dividende, retrăgând totodată rezervele acumulate (dividendele, primite de la companiile – fiice străine). Transferarea peste hotare a activelor financiare date se efectuează fără perceperea impozitului la sursa repartizării rezervelor acumulate.

Limitările, prevăzute pentru folosirea companiilor de holding 1929 presupun: activitatea exclusivă de holding a companiilor create în corespundere cu

Legea 1929. Lor, în particular, le este interzis să se ocupe de activitatea comercială sau industrială, precum şi să presteze careva servicii.

Controlul nivelului şi caracterului întreprinderii (sunt valabile limitările la raportul mijloacelor proprii şi atrase)

Imposibilitatea utilizării cotelor preferenţiale ale convenţiilor fiscale internaţionale la transferarea dividendelor din Luxemburg peste hotare. Devierea de la regula dată este posibilă numai referitor la două ţări – România şi RPC.

Holdingurile 1929 din Luxemburg sunt obligate anual să plătească impozitul pe capital în mărime de 0,2 % din mărimea activelor sale, precum şi să plătească impozitul la emisiunea capitalului (1 % din mărimea mijloacelor emise).

Activitatea companiilor holding din Luxemburg, înregistrate în corespundere cu Legea 1929, este comodă la repartizarea de către grupul transnaţional a veniturilor sale financiare pe teritoriul Marelui Ducat. În asemenea caz lipsesc toate impozitele pe venit pentru profitul acumulat de holdingurile date (impozitul pe profit, impozitul pe creşterea capitalului), precum şi impozitul pe repartizarea

21

lui în formă de dobândă sau dividende. Cu toate acestea holdingurile 1929 din Luxemburg sunt complicat de folosit în calitate de companii de bază conducătoare ale grupului transnaţional, deoarece în cazul dat se presupun cote ridicate ale impozitului pe dividendele, repartizate din Luxemburg pe adresa acţionarilor străini (impozitul la sursa achitării dividendelor – 25 %). Pentru depăşirea neajunsurilor date ale hodingurilor 1929 în structura grupului transnaţional se pot folosi companiile financiare din Luxemburg.

Companiile financiare, folosite pentru scopurile interne de firmă, se creează

în Luxemburg din 1989. Ele de fapt au statut de bancă internă de firmă, şi unicul gen admisibil de activitate a companiilor financiare date este creditarea internă din cadrul firmei. Pentru companiile financiare din Luxemburg lipsesc limitările la raportul mijloacelor proprii şi atrase, ceea ce cu succes se poate folosi în scopurile minimizării impozitelor cu ajutorul diminuării profitului impozabil prin deducerea din baza fiscală a creanţelor companiei. Companiile financiare, înregistrate în Luxemburg, spre deosebire de holdinguri 1929 sunt obiectele convenţiilor fiscale internaţionale ale Marelui Ducat. Conform majorităţii convenţiilor date, transferarea plăţilor de peste hotare pe adresa companiei din Luxemburg nu presupune reţinerea impozitului la sursa repartizării dobânzii. În afară de aceasta, lipsesc impozitele la repartizarea dobânzii din Luxemburg pe adresa beneficiarilor străini.

Companiile financiare din Luxemburg sunt plătitoare a impozitului pe profit (cota impozitului constituie 30 %), dar baza lor fiscală în corespundere cu legislaţia Marelui Ducat constituie numai de la ¼ până la 1/8 din mărimea fondurilor împrumutate. De aceea nivelul real al impunerii profitului nu depăşeşte 0,03 % din mărimea lui. Impozitul anual obligatoriu pentru companiile financiare constituie 0,36 % din mărimea capitalului, iar impozitul pe emisiunea capitalului corespunde 1 % din mărimea lui.

Dividendele, transferate de către companiile financiare din Luxemburg se impozitează după cotele impozitelor la sursa plăţii dividendelor, prevăzute de CFI a Luxemburgului. Companiile financiare nu au dreptul să se folosească de metoda creditelor fiscale, compensând astfel impozitele, reţinute anterior în ţările – surse de formare a veniturilor lor străine. De aceea ele nu reuşesc a evita în totalitate povara impunerii duble internaţionale.

Societatea cu participare financiară din Luxemburg (la societe de participation financiere, SORAFEI). Scopul de bază al creării societăţilor cu participare financiară este îmbunătăţirea regimului holding 1929, în particular, posibilitatea folosirii CFI a Luxemburgului la păstrarea concomitentă a avantajelor fiscale ale companiei internaţionale de holding.

Societăţilor cu participare financiară le este garantată scutirea deplină de impozitarea dividendelor, repartizate de către ele peste hotare. Ele de asemenea sunt scutite de impozitul pe creşterea capitalului la repartizarea repetată a pachetului de control al acţiunilor companiei. Societăţilor cu participare financiară

22

li se permite a utiliza metoda creditelor fiscale pentru trecerea în cont a impozitelor plătite anterior în ţările – surse de formare a veniturilor. În afară de aceasta, din baza fiscală la calcularea impozitelor se poate trece în cont depăşirea necreditată a impozitelor străine plătite asupra limitărilor în vigoare ale metodei creditelor fiscale obişnuite, utilizând de fapt metoda creditelor fiscale depline. Societăţilor cu participare financiară, spre deosebire de holdingurile 1929, le este permis a se ocupa de operaţiile comerciale, ne legate de activitatea de holding.

Limitările, prevăzute pentru societăţile cu participare financiară din Luxemburg, sunt următoarele:

ele trebuie să controleze activele companiilor străine ale grupului său minimum la 10 % (sau mărimea activelor controlate trebuie să depăşească 1 milion de euro);

ele sunt plătitoare ale impozitelor locale (circa 5 % din mărimea activelor nete ale companiei);

veniturile societăţilor de participare financiară, altele decât dividendele, precum şi creşterea capitalului se impune după cotele obişnuite ale impozitului pe profit (30 %);

pentru posibilităţile folosirii cotelor preferenţiale ale CFI ale Luxemburgului este necesar, ca compania străină, pe adresa căreia sunt transferate dividendele (sau dividendele sunt primite de la ea), să fie supusă în ţara de reşedinţă impozitării pe profit după cota nu mai mică de 15 %. Aceasta, în particular, complică administrarea operaţiilor financiare cu jurisdicţii cu impozite mici (porturi fiscale sau Irlanda, unde cota impozitului pe profit constituie 12,5 %).

9.4.2. Ţările de jos.Ţările de jos sunt o adevărată Mecca pentru companiile de bază holding,

financiare şi de licenţă a structurii interne din cadrul firmei a CTN. La acest fapt contribuie reţeaua largă de convenţii fiscale internaţionale, care există în Olanda, precum şi posibilitatea în baza ei de a aplica schemele cunoscute de transferare a fluxurilor financiare, ca „sandwich olandez” şi „şoimul din Malta”).

Companiile holding de tip de bază cu reşedinţa în Ţările de jos destul de des se folosesc în planificarea fiscală corporativă internaţională. Ţările de jos, spre deosebire de numeroasele porturi fiscale, au o reputaţie binemeritată înaltă în lumea de afaceri, precum şi printre administraţiile fiscale naţionale ale altor state. Convenţiile fiscale, de care dispun Ţările de jos, contribuie nu numai la folosirea lor eficientă de către agenţii economici în planificarea fiscală, dar şi garantează schimbul informaţional şi susţinerea juridic-administrativă dintre administraţiile fiscale ale părţilor contractante, ceea ce face mai dificil abuzul internaţional în achitarea impozitelor.

Companiile holding din Ţările de jos au următoarele privilegii fiscale: pentru ele lipsesc impozitele pe repartizarea dividendelor (la

repartizarea dividendelor în interiorul ţării) şi impozitele pe creşterea capitalului;

23

ele pot să practice activitatea comercială alta, decât operaţiile de holding;

lipsesc restricţiile de angajare a personalului (compania poate fi virtuală în totalitate şi să se administreze de la distanţă dintr-o jurisdicţie străină, de asemenea nu există mărimea minimă obligatorie a capitalului;

dividendele obţinute de companiile date se exclud din baza fiscală la achitarea impozitului corporativ pe profit (dacă toate veniturile companiei se formează în exclusivitate din operaţiile de holding, atunci cota impozitului pe profit pentru această companie este zero);

repartizarea profitului în formă de dobândă şi plăţi de tipul royalty nu presupune reţinerea impozitelor la sursa achitării lor.

Cu toate acestea companiile holding din Ţările de jos trebuie să satisfacă următoarele cerinţe:

de la compania străină, de la care se primesc dividendele, trebuie să fie percepute impozite pe profit în ţara sa de reşedinţă (pentru amplasarea companiilor – fiice sub controlul subholdingului olandez nu sunt potrivite porturile fiscale cu cota impozitului pe profit zero);

activitatea de holding a companiei trebuie să fie activă, adică compania trebuie să efectueze operaţii reale de administrare şi control a structurilor-fiice ale sale (controlul nominal după tipul holdingurilor 1929 din Luxemburg şi „companiile de hârtie” în acest caz sunt excluse).

Sensul principal al restricţiilor date constă în inadmisibilitatea folosirii ilegale de către structurile holding din Ţările de jos a reţelei convenţiilor fiscale corespunzătoare. Operaţiile companiei de holding – rezident al Ţărilor de jos nu trebuie să se examineze ca operaţii financiare internaţionale de tranzit, efectuate în exclusivitate în scopurile minimizării plăţilor fiscale a grupelor transnaţionale. Ţările de jos în sensul dat sunt o ţară destul de convenabilă – veriga de legătură dintre economiile dezvoltate cu nivel înalt de impozitare şi porturile fiscale, care admit eschivarea de la plata impozitelor pe teritoriul său fiscal. De aceea operaţiile cu participarea companiilor de holding olandeze se iau de către multe ţări ale lumii, îndeosebi de SUA, sub un control special privind posibilitatea abuzurilor în sfera fiscală.

Companiile financiare, înregistrate în Ţările de jos sunt o completare specifică a posibilităţilor structurilor de holding. În cazul dat avantajele fiscale se presupun la operaţiile internaţionale cu resurse de credit, iar minimizării sunt supuse plăţile fiscale repatriate din alte jurisdicţii. Activitatea companiilor financiare ale Ţărilor de jos este limitată de creditarea internă din cadrul firmei, ceea ce le face o verigă convenabilă a structurii transnaţionale, care poate fi folosită în scopurile planificării fiscale internaţionale.

Avantajele fiscale ale companiilor financiare ale Ţărilor de jos includ: determinarea bazei fiscale a lor ca 1/32 -1 % din toată suma

împrumuturilor acordate (cota concretă depinde de mărimea împrumutului);

24

lor li se permite a folosi reţeaua de convenţii fiscale a Ţărilor de jos (pentru repatrierea plăţilor dobânzii convenţiile fiscale ale Ţărilor de jos presupun cota zero);

posibilitatea folosirii metodei creditelor fiscale pentru trecerea în cont a impozitelor, achitate anterior în ţările – surse de formare a veniturilor companiei financiare a Ţărilor de jos. Metoda creditelor fiscale se permite a aplica chiar şi în cazurile, când lipsesc convenţiile fiscale corespunzătoare. Aceasta face convenabilă folosirea Ţărilor de jos în creditarea internaţională a structurilor grupului transnaţional, amplasate în ţările în curs de dezvoltare.

Exemplul 11.7. dă o închipuire despre avantajele folosirii companiei financiare a Ţărilor de jos la efectuarea operaţiilor dintre banca offshore, amplasată pe insulele Virgine Britanice, şi Belgia.

Exemplul 9.7. Operaţiile internaţionale de credit cu participarea companiei financiare a Ţărilor de jos.

Banca grupului transnaţional se găseşte pe insulele Virgine Britanice. Această bancă acordă companiei belgiene un credit în mărime de 20 milioane de euro. Pierderile la transferarea plăţilor dobânzii pe creditul din Belgia în insulele Virgine Britanice constituie 15 % din mărimea lor (impozitul belgian, reţinut la sursa plăţii dobânzii pe adresa nerezidenţilor). Dacă presupunem, că creditul a fost eliberat sub 3 % anuale (se presupune comisia anuală a băncii de 600 mii euro), atunci suma pierderilor fiscale constituie 90 mii euro.

Pentru minimizarea pierderilor fiscale date în Ţările de jos se creează compania financiară de bază a grupului. Acum schema arată în felul următor: banca insulelor Virgine Britanice creditează compania financiară a Ţărilor de jos, care, la rândul său, subcreditează compania–fiică belgiană a grupului. Consecinţele fiscale în acest caz sunt următoarele:

transferarea dobânzii (600 mii euro) din Belgia în Ţările de jos se efectuează fără pierderi fiscale;

baza fiscală pentru achitarea impozitului pe profit a companiei financiare a Ţărilor de jos se calculează ca 1/8 % din volumul creditului (20 milioane de euro). Mărimea plăţii fiscale în acest caz este egală cu 8625 euro (cota impozitului pe profit – 34,5 %);

transferarea sumei plăţilor dobânzii din Ţările de jos pe insulele Virgine Britanice se efectuează fără reţinerea impozitelor la sursa achitării dobânzii;

toate pierderile fiscale ale schemei date constituie 8625 euro. În aşa mod, economia obţinută de la aplicarea în structura grupului

transnaţional a companiei financiare a Ţărilor de jos constituie 81375 euro (aproape 90 % în comparaţie cu prima variantă).

Companiile de licenţă, înregistrate în Ţările de jos, de asemenea sunt suficient de populare în planificarea fiscală internaţională corporativă. Ele pot fi create pe un termen de până la patru ani, în timpul cărora se poate folosi reţeaua

25

convenţiilor fiscale internaţionale a Ţărilor de jos pentru înregistrarea plăţilor de tipul royalty dintre diverse subdiviziuni ale grupului transnaţional. Baza fiscală pentru companiile de licenţă corespunde de la 2 până la 7 % din mărimea royalty obţinut (cota impozitului se reduce în dependenţă de creşterea volumului plăţii de licenţă). Faţă de ea se aplică impozitul pe profit după cota de 34,5 %. Impozitele străine, reţinute anterior în jurisdicţia de formare a veniturilor companiei de licenţă a Ţărilor de jos, se creditează la calcularea impozitului pe profit la locul rezidenţei ei.

9.4.3. Belgia.Un interes mai mare după regimul său fiscal reprezintă centrele coordonatoare

belgiene (CC), care sunt centrul de conducere a grupului transnaţional, în realitate cartierul general al CTN. Ideea acordării avantajelor fiscale de către centrul coordonator a structurilor transnaţionale se întruchipează în Belgia din anul 1982 şi în tot acest timp în jurisdicţia fiscală a ţării s-a reuşit a se atrage 350 de companii cu nume mondial. Iniţial (în anul 1982-1983) pentru activitatea CC pe teritoriul Belgiei funcţiona cota zero a impozitului pe profit. Dar aceasta a provocat nemulţumirea serioasă a Comisiei Europene, care imediat a calificat regimul de impunere fiscală a CC ca nefast. De aceea au fost nevoiţi să renunţe la statutul fără impozite a CC şi să modifice regimul fiscal special dat. Cu toate acestea, de fapt cota eficientă pe profitul, obţinut de CC belgian, constituie circa 1-2 % din mărimea lui.

Calculul impozitului pentru CC belgian se efectuează după o metodică, la baza căreia stă nu profitul, ci cheltuielile structurii administrative date a CTN. Baza fiscală a CC se fixează şi constituie un anumit procent (cel mai des – 8 %) din mărimea costurilor şi cheltuielilor de regie cu excepţia cheltuielilor de remunerare a muncii personalului, precum şi a cheltuielilor financiare. Referitor la baza fiscală de calcul comparativ mică se aplică cota impozitului pe profit belgiană în mărime de 39 %.

Pentru obţinerea statutului CC belgian este necesar a respecta următoarele condiţii:

CC trebuie să fie o parte a grupului transnaţional, mărimea activelor proprii ale căruia (capital plus rezerve) constituie minimum 25 milioane de euro;

Mărimea încasării globale a grupului trebuie să depăşească 250 milioane de euro;

Nu mai puţin de o pătrime (25 %) din încasarea globală a grupului trebuie să revină ţărilor străine;

CC trebuie să creeze pe teritoriul Belgiei minimum zece locuri de lucru pe un termen nu mai mic de doi ani.

Genurile de activitate, care admit crearea CC belgiene sunt: reclama, asigurarea, НИОКР, prestarea serviciilor contabile, administrarea, informatica, efectuarea operaţiilor financiare. În aşa mod, CC belgiene pot juca rolul companiilor de bază a grupului transnaţional, deservind fluxurile interne din

26

cadrul firmei. Lor li se permite a folosi reţeaua convenţiilor fiscale internaţionale ale Belgiei.

Un asemenea regim preferenţial de impozitare a atras în jurisdicţia fiscală a Belgiei asemenea companii cunoscute, ca: Alcatel, Bayer, BMV, Bouygues, British Petroleum (BP), DaimlerCrysler, Elf-Aquitaine, Ikea, L’Oreal,_Nestle,_Paribas, Philips, Renault, Rhone Poulenc, Shell, Siemens, Unilever, Volkwagen, Volvo, BASF, Kluwer, Danone etc. Totodată aproximativ o treime din toate CC belgiene reprezintă structurile de bază a CTN, altă treime – companiile din Franţa, Ţările de jos şi Germania. Numai 10 % din CC sunt structuri ale CTN belgiene. Pe tot parcursul activităţii sale CC belgiene au creat circa 8 mii de locuri noi de lucru.

Dar de fapt CC belgiene, mai degrabă, cauzează prejudicii financiare economiei naţionale, decât contribuie la dezvoltarea ei. Regimul preferenţial de impozitare nu e nimic altceva, decât subvenţia, primită de la guvernul belgian, deoarece CC au dreptul la creditul fiscal fictiv pe dividendele şi dobânda, care sunt repartizate pe adresa structurilor sale principale. Activitatea CC duce nu numai la pierderi fiscale pentru bugetul belgian, dar şi cauzează prejudiciu altor ţări ale Uniunii Europene, deoarece reprezintă un element al concurenţei fiscale nefaste. Într-adevăr după deschiderea regimului preferenţial de impozitare a CC belgiene ţările vecine cu Belgia, în primul rând Franţa, au încercat refluxul structurilor de conducere a grupurilor sale transnaţionale în Belgia. Transferarea cartierului general al CTN în Belgia era motivat nu din considerente comerciale, ci în exclusivitate din considerente fiscale. De aceea până în prezent atitudinea Comisiei Europene este extrem de negativă faţă de existenţa pe teritoriul Belgiei a regimului preferenţial de impozitare pentru CC.

27