CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL :

GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES

Evelyne Lande, Sebastien Rocher

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Evelyne Lande, Sebastien Rocher. CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL: GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES. LA COMPTABILITE, LE CONTROLEET LAUDIT ENTRE CHANGEMENT ET STABILITE, May 2008, France. pp.CD Rom.

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CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL : GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES

Evelyne LANDE et Sbastien ROCHER

RESUME ABSTRACT

Les scandales financiers de nombreuses villes franaises la fin des annes 1980, dus le plus souvent la dfaillance financire de leurs satellites, ont mis jour les limites du systme comptable alors en vigueur. En effet, il tait impossible davoir une vision globale de la situation financire dune ville et de ses dmembrements. La consolidation des comptes a t prsente comme une technique approprie pour rpondre ce besoin. Depuis la fin des annes 80, de nombreuses mthodes de consolidation ont ainsi vu le jour dans le secteur public local. Cet article met tout dabord en vidence, au travers dune description longitudinale, les tapes du dveloppement et de lvolution de la consolidation des comptes dans le secteur public local franais. Puis, chaque tape est analyse au travers des stratgies de rforme quelle comporte laide du modle dtude des rformes comptables dvelopp par Lder (1989, 2002). Les rsultats des rformes sont discuts et les apports des stratgies de rforme sont prsents.

Consolidation in the French local public sector: genesis and evolution of the practices The financial difficulties of many French cities at the end of the 1980s, due generally to the financial failure of some of their satellites, highlighted the limits of their accounting system. Indeed, it was impossible to have a global vision of the financial standing of a city and its dismemberments. The consolidation was presented like a relevant technique to meet this need. Since the end of the 1980s, several methods of consolidation has been developed in the local public sector. This article presents the stages of the development and the evolution of the consolidation in the French local public sector. Then, each stage is analyzed through the strategies of reform used, based on the model of study of accounting reforms developed by Lder (1989, 2002). The results of the reforms are discussed and the contributions of the strategies of reform are presented.

Mots cls : consolidation, Lder, secteur public local

Keywords : consolidation, Lder, local public sector

Correspondance : Evelyne LANDE Professeur des Universits, Universit de POITIERS, IAE de POITIERS CEREGE, Centre de Recherche en Gestion 20 Rue Guillaume VII Le Troubadour - BP639 - 86020 Poitiers Cedex France Tel : 05 49 45 44 79 Courriel : elande@iae.univ-poitiers.fr Sbastien ROCHER Matre de confrences, Universit de POITIERS, IAE de POITIERS CEREGE, Centre de Recherche en Gestion 20 Rue Guillaume VII Le Troubadour - BP639 - 86020 Poitiers Cedex France Courriel : srocher@iae.univ-poitiers.fr

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mailto:elande@iae.univ-poitiers.frmailto:srocher@iae.univ-poitiers.fr

CONSOLIDATION ET SECTEUR PUBLIC LOCAL : GENESE ET EVOLUTION DES PRATIQUES

La multiplication et lextension des comptences des collectivits locales ont conduit

rechercher une vision globale de leur situation financire, tout dabord dans loptique dune

agrgation avec la comptabilit conomique nationale dans une logique centralisatrice, puis

dans une logique territoriale, suite aux diffrentes tapes de la dcentralisation engage en

France ds 1982. En effet, la dcentralisation de lEtat a conduit un recours accru des

collectivits territoriales lexternalisation des services publics. Ce phnomne a entran de

facto limplication dentits disparates dans la gestion publique (tablissements publics,

socits dconomie mixte locales, associations, offices publics, entreprises prives). Il est

donc apparu ncessaire dapprhender la situation financire de ces nouveaux ensembles

constitus des collectivits locales et de leurs satellitesi.

La consolidation des comptes, mthode prise par le secteur priv, notamment pour sa

capacit reflter le primtre dentreprises appartenant un mme groupe et fournissant une

vision globale de lactivit conomique de cet ensemble, se posa comme une rponse

technique pertinente (Guerrier, 1988). Diffrentes pratiques de collectivits locales franaises

ont ainsi vu le jour, de la premire tentative de la ville dOrlans en 1970 (Bouinot, 1977), la

multiplication dexpriences diverses et varies dont les annes 1990 ont t tmoins (Lande,

1996 ; Lande et Rousseau, 2003 ; Rocher, 2006a).

La consolidation sest rellement impose dans le secteur public local franais au dbut des

annes 1990ii suite aux nombreux cas de difficults financires rpertoris parmi les

collectivits territoriales franaises du fait de difficults de leurs satellites. LOrdre des

experts-comptables (OEC) a ainsi propos en 1992 une mthodologie de consolidation des

comptes lusage des collectivits locales, sur la base dune transposition des pratiques du

priv au secteur public. Cette mthode tait en adquation avec le choix de nombreuses

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collectivits franaises qui, ne trouvant pas une rponse satisfaisante au besoin dune vision

largie de leur sphre de comptence, avait dvelopp, le plus souvent en partenariat avec des

professionnels du secteur priv, des mthodes de consolidation fortement inspires des

pratiques des socits commerciales : dfinition du primtre en fonction du niveau de

contrle de la collectivit sur ses satellites (contrle exclusif, contrle conjoint, influence

notable partir de limportance des droits de vote et limportance du financement direct et

indirect et la nature des relations contractuelles), rfrence aux notions dintgration globale

et proportionnelle ou la mise en quivalence

Cependant, la consolidation des comptes a connu une faible mise en application et une

diffusion limite dans le secteur public local. Plusieurs raisons expliquent ce constat, parmi

lesquelles des difficults techniques sous-jacentes la mise en place de la consolidation

(nombreuses nomenclatures diffrentes dans le secteur public local, pas de production dun

bilan ou dun compte de rsultat, remise en cause de la notion de contrle suite lmergence

de lintercommunalit fiscalit propre la fin des annes 1990), des difficults matrielles

et humaines, telle la ncessit dun personnel administratif en nombre suffisant et possdant

les comptences techniques ncessaires, des difficults politiques, puisque labsence

dobligations rglementaires transformait, de fait, la mise en place de la consolidation en un

choix politique et, enfin, des difficults stratgiques relatives aux stratgies de mise en oeuvre

des mthodes de consolidation des comptes.

Lobjectif de cet article est danalyser les volutions de la consolidation dans le secteur public

local. Pourquoi et comment ces mthodes ont-elles t mises en place ou, en dautres termes,

quelles stratgies de mise en oeuvre ont prvalu, pour quels rsultats ? Qui furent les acteurs

mobiliss ?

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Cet article est fond sur une tude longitudinale du dveloppement de la consolidation des

comptes dans le secteur public local franais, auquel les auteurs ont pris part. Les donnes

sont issues de deux travaux doctoraux, de la participation par les auteurs au dveloppement de

cinq mthodes de consolidation diffrentes, de 1993 2006, en partenariat avec diffrentes

collectivits locales, de la participation active aux groupes de travail dirigs par la Direction

Gnrale de la Comptabilit Publique (DGCP), Ministre de lEconomie, des Finances et de

lIndustrie (MINEFI) en matire de consolidation de linformation financire des collectivits

localesiii. Ces diffrentes sources ont permis de multiples rencontres avec des professionnels

des secteurs priv et public intresss ce sujet ainsi quavec des administratifs et des lus

afin de saisir leurs besoins en la matire.

Le modle de Lder (1989, 1992, 1994a, 1994b, 2002) est utilis pour comprendre

larticulation des besoins dinformations des acteurs autour des rformes comptables et ce,

pour chaque grande phase qui ont marqu lvolution de la consolidation des comptes dans le

secteur public franais.

Cet article prsente dans une premire partie une description longitudinale du dveloppement

de la consolidation dans le secteur public local. Un panorama des spcificits techniques des

diffrentes mthodes cres depuis la fin des annes 1980 est dress. La deuxime partie met

en vidence que la progression linaire dcrite dans la premire partie masque des

stratgies de mises en place des rformes trs diffrentes, aux rsultats disparates. Il apparat

ainsi que la logique de transfert de la consolidation des comptes applique dans le secteur

priv tend disparatre au profit dune logique de cration dune mthode propre au secteur

public local.

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1 Le dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais

De 1980 aujourdhui, les pratiques des collectivits locales en matire de consolidation ont

volues, tant dans leurs objectifs quau regard des acteurs qui ont dvelopp et appliqu cette

mthode comptable. Quatre grandes tapes peuvent ainsi tre identifies.

1.1 La fin des annes 1980 : le besoin dune information financire consolide dans le

secteur public local

Les sinistres financiers de certaines communes franaises la fin des annes 1980

(Angoulme, Brianon) eurent souvent comme cause la dgradation de la situation

financire de leurs satellites, que les comptes des collectivits locales nintgraient pas et quil

tait donc difficile danticiper.

La consolidation des comptes des collectivits locales et de leurs satellites est donc apparue

comme une voie dvelopper pour rpondre ce besoin dune information financire plus

complte. En 1991, la Cour des comptes, dans son rapport public au Prsident de la

Rpublique consacr lendettement et la trsorerie des collectivits locales, relevait que

labsence de consolidation des oprations des satellites et organismes priphriques hors

budget nuisait lapprciation juste et fiable de la situation financire des collectivits

locales.

En rponse ces scandales financiers, le lgislateur a introduit la consolidation au travers de

lobligation de prsentation consolide des rsultats affrents au dernier exercice connu du

budget principal et des budgets annexes de la commune (article 13 de la loi du 6 fvrier 1992

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relative ladministration territoriale de la Rpublique). En ralit, il sagit dune simple

sommation des ralisations de lexercice et des restes raliser, et les flux budgtaires entre

budgets ne sont pas limins (Ravary, 2001).

1.2 Les annes 1990 : le dveloppement de mthodes de consolidation inspires du secteur

priv

En marge de ces nouvelles obligations lgales, plusieurs collectivits ont dvelopp, par elles-

mmes ou en partenariat avec des professionnels du secteur priviv leurs propres mthodes de

consolidation de leurs comptes et de ceux de leurs satellites, en appliquant le modle de la

consolidation comptable suivi par les entreprises, tout en incorporant les spcificits propres

leur contexte. Lencadr 1 prsente un panorama des caractristiques et des particularits de

quelques mthodes dveloppes par des villes franaises.

Encadr 1 : Quelques exemples de mthodes de consolidation dans des communes franaises dans les annes 1990

En 1992 Aulnay-sous-Bois, Issy-les-Moulineaux, Louveciennes et Rosny-sous-Bois Caractristiques : - Consolidation de type comptable, sans prise en compte des structures intercommunales. Particularits : - A Issy-les-Moulineaux, une sous-consolidation a t effectue par blocs homognes (Socits dconomie mixte locales (SEML) dune part, associations de lautre.

La mme anne, la ville de Douai

Caractristiques : - Exercice ponctuel de consolidation impliquant 14 satellites : une SEML, 3 syndicats intercommunaux et 10 associations. Particularits : - La mise en vidence de limpact financier des politiques menes a t lun des rsultats apprcis de ce travail (ralis lpoque partir de la nomenclature M 12). - Le primtre de consolidation a t constitu en fonction du degr dinfluence de la ville sur la marge de manuvre de lentit considre (cest dire quelle a intgr les satellites dont laction dpend des orientations quelle donne sa politique), et non pas en fonction de limportance de sa participation financire. - La consolidation effectue ne portait pas sur les lments dactif immobiliss, en raison du manque dhomognit des rfrentiels comptables.

Lexprience de la ville dAngers

Caractristiques : - Consolidation de type comptable, utilisant selon les entits la mthode de lintgration globale (lorsque

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la ville les contrle majoritairement) ou proportionnelle (pour les SEM o le contrle exerc nest que conjoint), et pour les structures intercommunales. Particularits : - La dmarche de la ville consiste partir de sa comptabilit analytique, ce qui lui permet de rattacher ses oprations aux diffrentes fonctions, mais aussi de rpartir les frais de personnel et autres charges indirectes. - Llimination des oprations rciproques est effectue par neutralisation des subventions, participations et dficits ou excdents des budgets annexes rapports au budget principal. - Les risques ont donn lieu un calcul et la prise en compte dune provision pour risque (garanties demprunt, oprations damnagement ou de construction).

La ville de Marseille (ds 1989)

Caractristiques : - Dmarche de consolidation du budget principal avec ses budgets annexes enrichie dune agrgation des donnes permettant dvaluer les risques financiers (pargne nette, investissement, endettement) lie ses satellites (en pratique SEM, organismes et associations gestionnaires de services publics), dont elle a dlimit le primtre par un double critre dinfluence et financier. Particularits : - La consolidation a t opre 100% - A partir de 1996 un deuxime primtre, plus large, au sein duquel une mthode de combinaison des comptes a t mise en uvre, limite galement aux agrgats, avec pour objectif dvaluer les risques.

La ville dOrlans en 1992 (sur les comptes 1991)

Caractristiques : - un compte de rsultat et un bilan consolids sont prsents. - Le primtre (compos denviron 70 entits) est dlimit en fonction de critres financiers et juridiques (pouvoir de dcision et de contrle de la ville sur ses satellites, conventions dobjectifs signes) ; les donnes consolides permettent galement des restitutions par secteurs dactivits (enseignement, culture,). Particularits : - La consolidation se fait par intgration (ou agrgation lorsque lentit ne dispose pas dun capital social) globale ou proportionnelle, mais aussi par mise en quivalence lorsque le pourcentage de participation de la ville est infrieur 50 % ; pour les tablissements publics locaux, le niveau de participation de la ville aux dpenses dtermine le pourcentage de consolidation. - Une sous-consolidation est effectue au niveau du centre communal daction social (CCAS) (budgets annexes et budget principal) - Une analyse financire est effectue, portant sur chacune des entits et sur lensemble du groupe communal . - Un tat des engagements hors bilan (garanties demprunt octroyes par la ville) est par ailleurs constitu. - Une mise en vidence des flux avec les satellites (intgrant les prestations en nature) permet de visualiser le niveau daide qui leur est apport par la ville (en revanche les mouvements rciproques entre entits satellites sont beaucoup plus difficiles mettre en vidence et neutraliser).

La ville de Nantes Caractristiques : - Enrichissement du rapport annuel de la ville dinformations relatives son groupe ville - Prsentation dune cartographie intgrant les structures et les organismes partenaires (organismes du logement social, SEM, associations). Particularits : - Chaque organisme partenaire, class par grand domaine dintervention de la ville (amnagement, logement social, ), fait lobjet dune description synthtique (objet social, effectif salari) prcisant limportance du lien financier avec la ville (pourcentage de participation dans le capital, montant de la subvention verse,). - La mme information est donne, depuis 2001, pour ce qui concerne les partenaires de la communaut urbaine. - Au titre de lanne 2000 le rapport prsentait une approche consolide du groupe ville , qui agrge les comptes de la ville et ceux de ses principaux satellites (intgration 100 % lorsque la ville est majoritaire dans le capital ou les ressources, proportionnelle dans le cas contraire). Quelques grands indicateurs consolids sont ainsi mis en vidence (capacit dautofinancement, endettement,) et

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comments. - Le rapport 2001 met en vidence la transformation des missions de la ville induite par la cration de la communaut urbaine, et limpact qui en dcoule sur son budget. - Une annexe synthtise les comptes des diffrentes composantes du groupe ville , qui sont ainsi juxtaposs dans le document (y compris sagissant du budget annexe de la ville).

Source : DGCP, document de travail, 2002.

En parallle ces diverses exprimentations, un cadre de consolidation comptable dans le

secteur public a t propos par lOEC en 1992, sur la base dune transposition des pratiques

du priv au secteur public. Lobjectif de cette mthode de consolidation des comptes se

dclinait en cinq grands points (OEC, 1992, p. 20)v :

- valuer les risques financiers ;

- amliorer la gestion des collectivits locales ;

- apprcier le poids conomique et financier rel dune collectivit ;

- effectuer des comparaisons ;

- valuer les politiques publiques.

Selon cette approche, le groupe territorial est dfini en fonction du niveau de contrle de la

collectivit sur ses satellites (OEC, 1992, p. 33) : le contrle exclusif, le contrle conjoint,

linfluence notable, partir de limportance des droits de vote et limportance du financement

direct et indirect et la nature des relations contractuelles. Quant aux mthodes de

consolidation, il est fait rfrence lintgration globale, lintgration proportionnelle et la

mise en quivalence (OEC, 1992, p. 47).

Enfin, une mthode de consolidation par fonctions (c'est--dire par grandes comptences des

collectivits locales), par opposition une consolidation par nature, a galement t

dveloppe par Lande (1996). Les atouts de cette mthode de consolidation, inspire des

prceptes en vigueur dans le secteur priv, rsident dans la prise en compte des besoins

dinformation des lus et des citoyens, centrs sur des informations financires par politiques

publiques.

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1.3 La fin des annes 1990 : La remise en cause de lapplication du modle de

consolidation du secteur priv

Les diffrentes mthodes de consolidation dveloppes dans le secteur public local au cours

des annes 1990 ont dmontr la possibilit de transposer cette technique du priv au public.

Cependant, ce transfert sest accompagn de nombreuses difficults sur les plans technique,

informationnel et conceptuel.

Concernant les difficults techniques, le secteur public local se caractrise par lutilisation de

nombreuses nomenclatures comptables diffrentesvi et par des pratiques comptables

diffrentes (rattachement des charges lexercice, amortissements, etc.). Par ailleurs, il nest

pas toujours ais dliminer totalement les flux rciproques entre entits, de par la difficult

de les identifier, mais galement face aux difficults pour obtenir les informations (par

exemple de la part des dlgataires de service public, des associations, etc.). De plus, la notion

de contrle nest pas toujours pertinente dans le choix dintgrer ou non les satellites dans le

primtre de consolidation. Il en est ainsi de la question de la prise en compte de

lintercommunalit fiscalit propre dans le groupe communal. Il nexiste aucun lien de

dpendance entre ces deux niveaux. Ds lors, dun point de vue comptable, lintgration de

lintercommunalit dans le primtre communal ne peut avoir lieu puisque la commune ne

peut pas sapproprier les rsultats de lorganisme intercommunal (et inversement). Certes,

la prise en compte de lchelon intercommunal dans le primtre dune commune peut tre

fait suivant la part de cette dernire dans ltablissement public de coopration

intercommunale (EPCI) fiscalit propre dont elle est membre, mais une telle mthode

ncessite de dfinir le mode de calcul de la part de la commune. Plusieurs possibilits sont

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envisageables : par exemple, doit-on privilgier le niveau de contribution financire de la

commune dans les ressources de lEPCI, sur la base de lincidence fiscale de la commune

dans lEPCI ; ou doit-on plutt choisir dintgrer lEPCI laide dune cl de rpartition

fonde sur la population respective des communes membres ? Ces deux exemples ne

conduiraient pas au mme rsultat final pour la collectivit.

Enfin, subsiste la question de la comparabilit des informations consolides entre territoires

communaux. Mme dans lhypothse dune mthode de consolidation homogne, les modes

de gestion des services et les choix des collectivits en la matire (services grs directement

ou dlgus), ainsi que la multitude de possibilits concernant les modes opratoires, limitent

lintrt dtats financiers consolids sur les bases de la consolidation comptable, face

lobjectif initial de comparaison de groupes territoriaux. Ce dernier point rejoint les limites

informationnelles de la consolidation des comptes dans le secteur public local.

Concernant les limites informationnelles, elles sont dues la rponse incomplte apporte aux

besoins des utilisateurs des tats financiers consolids dans le secteur public local. Lande

(1998, p. 111) identifie trois finalits principales aux tats financiers dans le secteur public

local :

- rendre compte des choix de gestion de lensemble des activits gres par les lus (optique

des lecteurs) ;

- rendre compte du niveau de service rendu la population (optique des citoyens) ;

- rendre compte des choix financiers (optique des redevables, des organes de surveillance et

des investisseurs cranciers).

Ce dernier point peut tre assimil aux besoins dinformation primaires attachs aux tats

financiers consolids, en accord avec les objectifs attachs la consolidation dans le secteur

priv (comparaison des rsultats des groupes de socit).

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Les deux premiers objectifs peuvent, quant eux, tre vus comme des besoins dinformation

secondaires des tats financiers consolids : ce sont les lecteurs, les citoyens et les lus

qui sont viss. Bien que ces objectifs ne sont pas inscrits dans la consolidation des comptes ils

correspondent aux finalits recherches par les collectivits qui ont dvelopp leurs propres

mthodes de consolidation, comme en tmoigne la multitude de mthodes disparates

prsente dans lencadr 1.

Comme le souligne Lande (1998, p. 111), lanalyse des besoins des utilisateurs montre

quils poursuivent des objectifs parfois diffrents, ce qui gnre des diffrences au niveau de

la finalit des tats financiers consolids et de la conception de lentit comptable consolide

[] en raison des diverses finalits assignes aux tats financiers, la dfinition de lentit

comptable consolide suivant les normes du secteur priv ne permettrait pas de satisfaire

lensemble des besoins exprims par les utilisateurs. En effet, la dfinition de lentit

comptable consolide dans le secteur priv se fixe sur un groupe dutilisateurs privilgis :

linvestisseur financier et lactionnaire .

Enfin, au niveau conceptuel, toutes les mthodes de consolidation comptable dveloppes

dans le secteur public local franais au cours des annes 1990 sinscrivent dans lidologie de

ce que doit tre la consolidation (Rocher, 2006b). Or, une diffrence majeure entre les

pratiques des entreprises prives et les collectivits locales en matire de consolidation rside

dans la finalit dune telle information. Si dans le premier cas, une logique ascendante des

rsultats prdomine, dans le secteur public local, cest une logique descendante qui opre

(Rousseau et Rocher, 2006). En effet, dans le secteur priv, on observe une remonte des

rsultats des filiales et socits contrles et un rsultat global du groupe. Ce cas ne

sapplique pas au secteur public local, o cest la collectivit centre (la commune par

exemple), qui aide financirement ses satellites et partenaires. On parle alors dimpact

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financier pour la collectivit (rduction des marges de manuvre, augmentation de

lendettement total, etc.), tandis que pour une socit mre, il sera plutt fait rfrence une

capacit financire, au travers de la substitution des titres de participation qui figurent dans

son bilan, par la part des capitaux propres, y compris le rsultat de lexercice des socits

contrles.

1.4 Les annes 2000 : Lmergence de mthodes de consolidation propres au secteur public

Face aux limites et lacunes des tentatives de dveloppement de mthodes de consolidation

sous limpulsion de lOEC, de cabinets de conseil ou des collectivits elles-mmes, la

Direction Gnrale de la Comptabilit Publique (DGCP) a engag diffrents travaux afin

daboutir des informations offrant une vision largie du primtre des collectivits locales.

Trois voies de dveloppement ont t envisages autourvii :

- de la consolidation comptable du budget principal et des budgets annexes ;

- de la consolidation territoriale ;

- de la consolidation des risques.

Hormis le fait dapporter une rponse technique plus adapte aux ralits du secteur public

local et une meilleure rponse aux besoins dinformation des acteurs des tats financiers

consolids, le dveloppement de ces mthodes sexplique galement par la rforme du

Ministre de lEconomie, des Finances et de lIndustrie qui a conduit notamment le Trsor

public accentuer son rle de conseil auprs des collectivits territoriales franaises.

1.4.1 La consolidation du budget principal et des budgets annexes

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Ce premier projet avait pour but de rpondre aux limites des pratiques rglementaires en

matire de consolidation des informations financires et dintgrer les besoins dinformation

primaires . Ce projet a notamment t orient sur la reconnaissance des oprations

rciproques entre budgets et se fonde sur une notion de contrle total. A laide de cette

mthode, le but est de proposer une mthode danalyse financire consolide des communes

en ne prenant en compte que les budgets annexes. Ces derniers sont intgrs dans le primtre

de consolidation, quil sagisse de services publics administratifs ou de services publics

caractre industriel et commercial. Ces travaux sinscrivent la suite des premiers apports de

la DGCP en la matire, notamment la diffusion de fiches de situation financire consolide

(budget principal et budgets annexes) pour les EPCI caractre urbain et les villes de plus de

10 000 habitants, partir de lexercice 2001.

Un groupe de travail regroupant comptables publics et membres des services financiers de

quelques collectivits locales, a t constitu pour crer cette mthode. De plus, ce projet est

adoss au dveloppement dune application informatique.

En parallle de ce premier projet, il est apparu ncessaire dintgrer les besoins dinformation

secondaires voqus supra des collectivits locales pour rpondre aux limites des

techniques de consolidation comptable appliques dans le secteur public local. Deux

mthodes ont ainsi t dveloppes : lagrgation territorialise et la consolidation des risques.

1.4.2 Lagrgation territorialise

Lextension des comptences des collectivits locales, accompagne par une demande

croissante de services publics, a conduit une diversification de leurs modes dintervention,

notamment dans le cadre du dveloppement de lintercommunalit, et au renforcement des

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partenariats entre les diffrents niveaux de collectivits pour leur mise en uvre. Cette

complexification du paysage local rend difficile, pour le citoyen, la vision globale de

laffectation et de lutilisation des ressources prleves et, pour les collectivits, linformation

et la mise en perspective de leurs choix ou de leurs ralisations dans chaque domaine leur

incombant.

La DGCP a dvelopp une information agrge par grands domaines de comptences et

retraant la participation de chaque strate de collectivitviii sur un territoire donn, afin de

permettre :

- pour le citoyen, de mieux connatre les comptences de chaque niveau de collectivit

et de mieux cerner, grce notamment des donnes en euro par habitant, la part de

chacune dans le service rendu ;

- pour les collectivits, dune part, de connatre le volume global des dpenses relatives

chaque domaine de comptences au regard de lensemble des collectivits qui y

participent, dapprhender le volume global de la dette et de la pression fiscale au

niveau de chaque collectivit sur un territoire donn et, dautre part, de mettre en avant

le rle effectif de chaque strate de collectivit dans le service rendu, ainsi que la

rpartition des prlvements entre les diffrentes collectivits ;

- de contribuer apprhender les effets de lintercommunalit, tant au plan des

comptences que des actions menes et de leurs financements par les diffrents

niveaux de collectivits ;

- pour des acteurs externes, tels les prteurs, de pouvoir additionner le niveau

dendettement de chaque niveau de collectivit, dont le garant final est le contribuable

local.

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En cela, lagrgation territorialise rpond au premier des deux besoins dinformation

secondaires , relatif la ncessit de rendre compte du niveau de service rendu la

population.

Cette mthode transforme radicalement la problmatique de la consolidation, passant dune

logique traditionnelle horizontale (entit consolidante et satellites) une logique verticale

(agrgation des diffrentes strates de collectivit sur un mme territoire et incidence par

comptence).

1.4.3 La consolidation des risques

Les collectivits locales rpondent aux besoins de leurs citoyens en organisant et en grant

des services publics locaux. Pour ce faire, elles peuvent choisir de les grer directement ou de

les dlguer. La gestion dlgue permet une collectivit de confier des personnes morales

lexcution de certains services publics, tout en conservant la matrise dans la mesure o le

dlgataire doit rendre des comptes la collectivit sur sa gestion du service.

Un service public peut tre dlgu une entit prive (socit commerciale, association,

groupement dintrt conomique), un organisme mixte (socit dconomie mixte locale,

groupement dintrt public), ou un organisme public (tablissement public, rgie

communale ou intercommunale pour le compte de collectivits autres que celles de

rattachement). Cette multitude dentits engendre lexistence de nombreux liens financiers

avec la collectivit (subventions financires, mises disposition de moyens humains et

matriels, garanties demprunts).

Les collectivits peuvent galement avoir recours des partenaires extrieurs, totalement

indpendants, auxquels elles sont lies par des relations contractuelles (dlgataires de

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services publics, marchs publics, marchs dentreprises de travaux publics, bail

emphytotique administratif, etc.). Ces engagements sont souvent multiples et mal suivis car

ils ne figurent ni obligatoirement ni explicitement dans les documents budgtaires examins

par lassemble dlibrante. De plus, ils font le plus souvent lobjet davenants, susceptibles

de modifier substantiellement lengagement initial pris par la collectivit.

Afin de mieux cerner les ventuelles consquences nfastes de ces relations, la DGCP a

dvelopp en 2004 une mthode de regroupement et danalyse des risques lattention des

collectivits locales franaises, quil sagisse des rgions, des dpartements, des communes ou

de leurs groupements. Lobjectif de cette mthode, pour une collectivit donne, est de

disposer dune vision globale homogne de sa situation financire et danticiper les

rpercussions financires dcoulant des risques ainsi identifis. Cet outil, qui sadresse en

premier lieu aux dcideurs locaux, doit donc les aider dans lvaluation des marges de

manuvre dont ils disposent. Lapplication de cette mthode par une collectivit donne doit

lui permettre davoir une meilleure vision de sa situation financire ainsi que de limpact des

risques priphriques recenss sur ses marges de manuvre. Cette mthode est en rupture

avec la finalit de la consolidation en proposant aux collectivits locales une information

prospective sur leurs marges de manuvre.

La notion de risque, la base de cette mthode, recouvre toute situation ou tout vnement

relatif un satellite ou partenaire susceptible davoir un effet ngatif sur la situation

financire de la collectivit . Cela signifie donc que les vnements financiers, mais

galement juridiques, sociaux, patrimoniaux, ou encore stratgiques, gnrateurs de risques et

pouvant entraner une sollicitation financire auprs de la collectivit, sont pris en compte.

Ds lors, le primtre issu de lapplication de la mthode variera suivant lexistence ou non de

16

risques priphriques pour la collectivit tudie. La notion de contrle nest donc pas utilise

pour dfinir le primtre de la consolidation par les risques. Cette approche permet ainsi de

dpasser les difficults actuelles que rencontrent les mthodes de consolidation des comptes

dans le secteur public, face, dune part, la multitude de rfrentiels comptables en vigueur

ainsi quau difficile recensement des oprations rciproques, et dautre part, face la difficile

prise en compte des EPCI dans le primtre dune ville, ou inversement.

La consolidation des risques rpond au deuxime besoin dinformation secondaire

identifi supra, relatif la ncessit de rendre compte des choix de gestion de lensemble des

activits grs par les lus, au travers des risques engendrs pour la collectivit.

Le schma 1 synthtise lenchanement des diffrentes phases de dveloppement de la

consolidation dans le secteur public local prsentes supra.

17

Schma 1 : Le dveloppement des mthodes de consolidation dans le secteur public local franais

Groupe de travail du MINEFI depuis les

annes 2000, dveloppement en deux

temps

Phase de remise en cause du modle priv la fin des

annes 90 Scandales financiers la fin des annes 80

Phase de crativit au dbut des annes 90

1re phase : mergence dun modle comptable cr par les collectivits locales, adoss au dveloppement doutils informatiques ; volont dintgrer tout dabord les besoins dinformation primaires

Stimuli au dveloppement de la consolidation dans le secteur public

local

Exprimentation tous azimuts, trs inspires du secteur priv, par diffrents acteurs du secteur public local

(lgislateur, collectivits locales, CRC, consultants, universitaires)

Quelle pertinence et quelle utilit des

informations consolides ? Le concept de

contrle inspir du secteur priv reste-t-

il adapt ?

Obligation lgale dune

consolidation (Loi ATR 1992) Quelle

comparabilit des informations consolides ?

2me phase : prise en compte des besoins dinformation secondaires des utilisateurs de linformation consolide

La cration de diffrentes mthodes de consolidation depuis le dbut des annes 1990 se

caractrise par des stratgies de mises en uvre propres chaque phase. La partie suivante

met en vidence ces stratgies auxquelles sont adosses ces diffrentes phases.

2. Les stratgies de mises en uvre de la consolidation dans le secteur public local

franais

Le modle de Lder (1989, 2002) est prsent dans une premire sous-partie avant dtre

appliqu, dans une deuxime sous-partie, au dveloppement de la consolidation des comptes

dans le secteur public local franais.

2.1 Lanalyse des rformes comptables : une lecture grce au modle de Lder (1989,

2002)

18

Afin de comprendre lvolution des mthodes de consolidation dans le secteur public local

franais, le modle contingent dvelopp par Lder (1989, 1992, 1994, 2002) est appliqu. Ce

modle, issu dtudes internationales comparatives, est la base de nombreuses tudes

nationales donnant un clairage sur le dveloppement dans le temps dune pratique comptable

(Yamamoto, 1999 ; Ter Bogt, 2006).

En accord avec Lder (1989), il est ncessaire de prendre en compte, dans un premier temps,

lincidence du contexte national. Puis, une seconde analyse est faite grce lapplication du

modle dtude des rformes comptables de Lder (2002).

2.1.1 La prise en compte du contexte national

Lder (1989) met en vidence une relation entre les variables dfinissant le contexte national,

l'environnement et la finalit du systme d'information comptable (la nature de l'tat de

l'information). Cet auteur propose une grille d'analyse du contexte national permettant

dexpliquer les volutions survenues au sein des systmes comptables.

Lder (1989) s'est attach dfinir les variables du contexte national et leur impact sur la

nature ou la finalit des systmes d'information comptables. Il dfinit ainsi trois finalits aux

systmes d'informations :

1. "Legislatured oriented" : Le systme comptable rpond exclusivement (ou au moins

essentiellement) aux besoins de contrle et d'information exigs par la lgislation.

L'objectif du systme comptable est donc de dmontrer la conformit avec les

autorisations de dpenses donnes par le lgislateur.

2. "Public oriented" : La comptabilit est considre comme un moyen de fournir au

public une information fiable sur la situation financire dune ville et de ses satellites.

19

3. "Management oriented" : La comptabilit est considre comme un moyen pour grer

les oprations des villes. Le systme comptable est alors centr sur l'efficacit et

l'efficience de la gestion des ressources des villes.

Les variables caractrisant le contexte national sont galement au nombre de trois. La

premire variable correspond la distribution du pouvoir politique. Elle est mesure, au

niveau de l'Etat, par le poids relatif des citoyens, du Parlement (pouvoir lgislatif) et du

gouvernement (pouvoir excutif) dans le contrle des ressources financires. Suivant

l'influence de ces trois parties, l'orientation du systme comptable sera modifie. Transpos au

secteur local, il est possible d'organiser ces oppositions autour de trois acteurs :

- les groupes de pressions de citoyens et l'opposition politique ;

- l'quipe municipale (Maire et adjoints), linfluence plus ou moins forte suivant le

niveau de comptition politique ;

- l'importance des lois pour rglementer le comportement des villes et l'organisation du

contrle par des juridictions institutionnelles telles que la Chambre rgionale des

comptes.

La deuxime variable s'intresse au systme lgal qui fait rfrence soit au systme de droit

crit des pays latins et germaniques (civil law), soit au systme anglo-saxon (common law).

Le systme des pays de droit crit se caractrise par un ensemble dtaill et complet de lois,

tandis que dans le systme anglo-saxon, les lois ont une porte plus gnrale. Ceci a pour

consquence que :

- dans les pays de droit crit, les lois encadrent les systmes comptables publics qui

tendent tre plus unifis mais moins flexibles puisqu'il faut mettre au point une

nouvelle lgislation pour que des modifications soient inities ;

- dans les pays de tradition anglo-saxonne, il existe une uniformit relativement moins

importante, ce qui gnre des pressions internes et externes pour faire voluer le

20

systme vers une plus grande uniformit. Les innovations du systme comptable sont

donc plus frquentes dans ce type d'environnement.

Enfin, la troisime variable correspond l'influence des professionnels de la comptabilit.

Elle est fonction de la formation des comptables, du rle des organismes de normalisation

privs et de la nature des audits pratiqus.

L'ensemble de ces variables permet de classer les systmes comptables en fonction des

catgories de facteurs qui favorisent le plus leur transformation (schma 2).

Schma 2 : Classification des systmes dinformation des villes

Rpartition du pouvoir politique Degr de codification

par la loi

Influence des professionnels

de la comptabilit

prive

Prdominance des citoyens

Prdominance des lois

Prdominance des

gestionnaires

Fort

Important (civil law)

Faible

C

D

Ligne la moins

favorable au changement

Fort

A

B

Ligne la plus favorable au changement

Faible

(common law)

Faible

Colonne la plus favorable un systme

public oriented

Colonne la plus favorable un systme legislatured

oriented

Colonne la plus favorable un systme management

oriented

Source : Schma adapt de LUDER, "Comparative Government Accounting Study", Interim summary report, Speyer (Speyerer Forschungsberichte No. 76), 1989.

Suivant ce modle, pour que le systme comptable public de base (legislatured oriented)

puisse voluer en intgrant les besoins d'information du public ou des gestionnaires, il est

prfrable que les villes se trouvent dans la ligne contenant les cases A ou B. A l'inverse, la

21

ligne contenant les cases C et D est peu propice au changement, les variables ne favorisant pas

de telles volutions.

Une telle grille d'analyse permet donc d'expliquer les choix effectus par les pays au niveau

de leur rforme et les degrs d'achvement diffrents de ces rformes (et donc la diversit des

systmes comptables existants) en fonction de contraintes structurelles lies au contexte

national. Mais, dans tous les cas, pour qu'il y ait volution majeure, il faut qu'il y ait des

stimuli (crise financire ou politique, innovations technologiques...) et ces stimuli devront tre

d'autant plus forts que les variables contingentes incitent la stabilit.

2.1.2 Le modle gnral de contingence : une analyse des rformes comptables

Le modle de la contingence du processus de rforme comptable propos par Lder (2002)

relie le contexte national, qui correspond aux variables structurelles et culturelles caractrisant

un pays, aux stimuli (scandales financiers, hausse des impts) qui vont servir de

dtonateur au dclenchement de la rforme. Sans ces stimuli, les attentes et les

comportements des acteurs n'ont aucune raison d'tre modifis (schma 3).

22

Schma 3 : Une approche contingente du processus de rforme comptable

Source : Lder, 2002, p. 18, traduction tire de Lande, 2005, p. 92.

Stimuli - Crise fiscale / conomique

- Scandale financier - Ncessit de rformer le

secteur public

Ce modle intgre des variables contextuelles (lexistence de stimuli et lorganisation

institutionnelle), des variables comportementales (personnes impliques dans la rforme,

promoteurs des rformes, parties prenantes), ainsi que des variables instrumentales (rforme

du concept et stratgie de mise en uvre).

Lder (2002) indique que les raisons qui motivent la mise en place de nouvelles rformes

comptables (les stimuli) sont principalement lies des crises financires ou une

rorganisation administrative.

Promoteurs des rformes politiques

- Membres du gouvernement - Membres du parlement

Rforme du concept

Stratgie de mise en oeuvre - Autoritaire / Participative

- Guide central - Une seule / multi-tapes

Personnes impliques dans la rforme - Commissions

gouvernementales Organisation - Associations professionnelles institutionnelle

- Institutions daudit - Systme lgal - Organisme de normalisation - Structure de lEtat

- Cabinets de consultants - Fonction publique - Rseaux acadmiques - Culture

Communaut pistmique

Parties prenantes - Public

- Parlement - Ministres / agences /

dpartements

Rsultat de la rforme ou tape de la rforme

- Organisme statistique Lignes dinfluence

Lignes dimpact

Lignes de rtroaction (feed back loops)

23

Les personnes impliques dans la rforme sont le plus souvent des institutions ou des

professionnels reconnus qui vont mettre en scne la rforme en influenant son

dveloppement puis son implantation.

Des promoteurs de la rforme sentendent des acteurs qui vont proposer la rforme et la faire

vivre. Pour Lder (2002, p. 8), les promoteurs des rformes sont souvent des politiques ou des

institutions gouvernementales telles que le ministre des finances.

Lorganisation institutionnelle fait rfrence aux variables organisationnelles et contextuelles

qui facilitent le dveloppement et lacceptation des rformes.

Enfin, Lder (2002) identifie, dune part, diffrentes stratgies de mises en uvre (autoritaire,

participative) qui influencent plus ou moins directement lacceptation de la rforme, et

dautre part, les parties prenantes qui influencent le contenu de la rforme et les stratgies de

mises en oeuvre

Ce modle met galement en vidence limportance des rseaux dindividus ou

dorganisations lors de la phase de diffusion et dans la dcision dadoption dune rforme

comptable (Lapsley et Wright, 2003 ; Jackson et Lapsley, 2003).

Enfin, si, dans des versions antrieures de ce modles (Lder, 1989, 1992, 1994), les

ventuelles rsistances taient clairement mises en vidence, dans cette version, il est

considr que les rsistances sentendent du caractre plus ou moins contraignant des

diffrentes catgories identifies (degr dintrt des parties prenantes, rigidit ou au

contraire, souplesse des variables organisationnelles).

Il existe de nombreuses variantes de ce modle de contingence en raison des caractristiques

propres chaque pays tudi (Jaruga et Nowak, 1996 ; Godfrey et al., 2001 ; Lder, 2002). Le

schma prsent ici est donc une synthse intgrant l'ensemble des modules, mme si certains

24

(par exemple le module attentes du public ) sont inoprants dans certains contextes, ou ne

font intervenir qu'une partie de leurs composantes.

2.2 Le dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais : les

stratgies de mise en oeuvre

Les trois phases de dveloppement de la consolidation dans le secteur public local franais

sont tudies, savoir le dveloppement de la consolidation selon la loi ATR au dbut des

annes 90, le dveloppement de nombreuses mthodes de consolidation dans les annes 90 et

enfin, le dveloppement de mthodes alternatives de consolidation depuis le dbut des annes

2000.

Ces diffrentes phases sappuient sur des stratgies de mises en uvre des rformes

comptables diffrentes. Ainsi, le dveloppement de la consolidation des comptes prvue dans

la loi ATR fait rfrence un premier modle lgal (schma 4).

25

Schma 4 : Modle lgal

Stimuli : Scandales financiers lis aux satellites et organismes priphriques

Besoins de rformer le systme dinformation comptable

Ce modle, fond sur lapplication dune loi, est apparu peu performant au regard notamment

des rponses limites apportes aux besoins dinformations initiaux ( savoir donner une

vision financire globale de lensemble communal constitu par une ville et lensemble de ses

satellites et dmembrements). Cependant, sa force rside dans sa capacit tre applicable

toutes les collectivits locales (sans distinction de taille, de moyens).

En parallle de ce premier modle lgal, diffrents acteurs du secteur public local se sont

engags dans la production de mthodes de consolidation alternatives, fortement inspires des

mthodes de consolidation des comptes appliques par les socits commerciales. Un

deuxime modle que lon peut qualifier d exprimental apparat alors (schma 5).

Introduction de la comptabilit dengagement et du concept de consolidation (ATR 92, M14)

Promoteurs de la rforme

- Ministre des finances (DGCP) - Ministre de lintrieur (DGCL)

Parties prenantes - Lgislateur - Comit des finances locales

Mise en uvre de la rforme - centralise

- participative (volontariat) lors de son exprimentation puis autoritaire

- gnraliste

Rsultat : Mise en place dune nouvelle instruction budgtaire (M14) mais mthode de consolidation minimaliste (simple agrgation des budgets)

26

Schma 5 : Modle exprimental

Stimuli : Scandales financiers lis aux satellites et organismes priphriques

Besoins de rformer le systme dinformation comptable

Ce modle a permis lmergence dinnovations locales permettant de rpondre aux besoins

locaux. En cela, il semble plus pertinent que le modle lgal. Cependant, les difficults

techniques et matrielles engendres par le dveloppement de ces mthodes et limpossibilit

de gnraliser les rsultats de ces innovations, ont conduit la majorit des villes (sauf quelques

irrductibles , linstar de la ville dOrlans) abandonner les mthodes de consolidation

ainsi cres.

Lchec des mthodes dveloppes par cet intermdiaire a donn lieu une rflexion en

profondeur sur les directions possibles dune information consolide . Cependant, il faut

garder lesprit que prs de 10 ans se sont couls entre les rsultats du transfert de la

Introduction du concept de consolidation des comptes, transfr du secteur priv,

dans le secteur public

Mise en uvre de la rforme - choix politique local

- individualiste

Rsultat : Mise en place de mthodes de consolidation htrognes, non gnralisables, difficilement comparables, des questions techniques en suspens

CRC Consultants Collectivits locales

Promoteurs de la rforme / parties prenantes

Universitaires

27

consolidation des comptes et lmergence de mthodes alternatives, propres au secteur public

local. Celles-ci, principalement issues des propositions de la Direction Gnrale de la

Comptabilit Publique, sont dveloppes depuis le dbut des annes 2000 suivant un

troisime modle hybride , combinaison des deux premiers (schma 6).

Schma 6 : Modle hybride

Stimuli : dveloppement de lintercommunalit (nouveaux besoins dinformation), rforme du MINEFI,

limites des mthodes de consolidation existantes

Besoins de rformer le systme dinformation comptable et de renouveler les solutions prcdentes

Ce modle sappuie sur un encadrement structurel formel par lEtat (par lintermdiaire du

ministre des finances) et sur la construction de mthodes autours des besoins locaux

mergents grce lassociation de nombreuses collectivits locales ds leur laboration.

Introduction de nouveaux concepts (risque, agrgation territorialise) et

redfinition de la consolidation comptable (BP+BA)

Promoteurs de la rforme

- Ministre des finances (DGCP)

Personnes impliques dans la rforme

- DGCL - lus et administratifs - associations de collectivits locales

Mise en uvre de la rforme - participative (groupes de travail)

- volutive - mobilisation progressive dun nombre

croissant de collectivits locales - accompagnement de la mise en place par

le rseau du Trsor

Parties prenantes - Collectivits locales - rseau dconcentr

Emergence dune

communaut de pratique

Rsultat : Dveloppement de nouvelles mthodes, cres par et pour les collectivits locales, autour de nouveaux concepts et de la remise en cause des fondements de la consolidation (contrle, primtre), diffusion progressive

accompagne par le Trsor public

28

On observe donc un phnomne dapprentissage des diffrentes expriences passes, qui

contredit les tudes suivant lesquelles les rformes se suivent et se ressemblent dans le secteur

public (Joncour et Verrier, 2002). Dans le cas de la consolidation, lorganisation publique (le

MINEFI) a fait preuve de mmoire : un modle lgal qui sappuie sur la mise en

place dune mthode gnraliste devant sappliquer lensemble des collectivits franaises

au travers de lapplication dune loi, un modle exprimental ou chaque acteur a

dvelopp sa propre mthode, par dfinition non gnralisable du fait des caractristiques

spcifiques de chaque collectivit, la DGCP a privilgi une combinaison de ces deux

modles au travers :

- dune part, du dveloppement encadr dune mthode qui sappuie sur des outils

informatiques partags par lensemble des collectivits ;

- dautre part, de la mobilisation et de lintressement (au sens de Latour, 1987) de

nombreux acteurs la cration de mthodes alternatives afin de les dvelopper au plus

proche des considrations des utilisateurs viss (Rocher, 2006 ; 2008), ce qui a conduit

lmergence de communauts de pratiques.

En rfrence au modle propos par Lder (1989) relatif linfluence du contexte national sur

les systmes dinformation comptable, il apparat que le modle lgal sapparente au

modle latin au regard de la prdominance du cadre lgislatif, tandis que le modle

exprimental se rapproche du modle anglo-saxon o la priorit est donne lmergence

des innovations par les utilisateurs. Cependant, aucun des deux modles, dans le cas de la

consolidation des comptes dans le secteur public local franais, na permis lmergence et la

gnralisation dinnovations pertinentes et acceptes. Les mthodes de consolidation inspires

du secteur priv ont t abandonnes dans la quasi-intgralit des cas et se heurtent des

difficults techniques et conceptuelles importantes. Le troisime modle (le modle

29

hybride ) est une combinaison des modles lgal et exprimental . Sil est difficile

de se prononcer sur sa prennit par manque de recul temporel, il nen reste pas moins que ce

modle a permis de faire merger des innovations comptables propres au secteur public local,

qui se sont substitues une logique de transfert de mthodes issues du secteur priv, qui

rpondent aux besoins des collectivits locales. En cela, le modle hybride marque une

rupture avec les deux modles prcdents et offre des perspectives de dveloppement

explorer.

Discussion

Lanalyse des diffrentes phases du dveloppement de la consolidation dans le secteur public

local montre quelles sappuient sur des stimuli lis des crises financires (scandales

financiers la fin des annes 1980) ou une rorganisation administrative (rforme du

MINEFI et accentuation du rle de conseil du Trsor Public auprs des collectivits locales),

en accord avec lanalyse propose par Lder (2002).

Il est galement possible de voir apparatre deux facteurs dterminants des rformes

comptables proposs par Lder (2002) et voqus supra, savoir limplication dinstitutions

ou de professionnel reconnus (collectivits locales, MINEFI, OEC) qui mettent en scne

la rforme et influencent sont dveloppement, et linfluence des politiques et/ou des

institutions gouvernementales comme promoteurs des rformes.

Cependant, lapplication du modle de Lder (1989, 2002) au dveloppement de la

consolidation dans le secteur public local franais met galement en vidence que lensemble

des lments du modle ne se retrouve pas dans les diffrentes stratgies de mise en uvre en

France. Sil est ncessaire de garder lesprit que la thorie de la contingence sur lequel

sappuie Lder rfute lexistence dun modle unique, chaque organisation tant source de

30

contingences internes et externes, il semble nanmoins ncessaire de sinterroger, dune part,

sur la sous reprsentation de certains acteurs comme cause explicative de lchec de la mise

en place des rformes et, dautre part, sur limportance du promoteur de la rforme.

Concernant la sous reprsentation de certains acteurs, pour comprendre chaque situation, il est

ncessaire de prendre en compte les stratgies de mise en uvre appliques. Dans le cas de la

consolidation introduite au travers de la loi ATR, la rforme a t produite au niveau central

avant dtre impose au niveau local (faible concertation des acteurs locaux). A linverse,

dans le cas de la phase de dveloppement de multiples mthodes de consolidation par

diffrents acteurs du secteur public local, il ny a pas eu de remonte susceptible dengendrer

la gnralisation dune mthode pour lensemble des collectivits. Seul le modle hybride est

fond sur un partenariat central/local et sur le dveloppement conjoint de mthodes adaptes

au secteur public local.

Concernant limportance du promoteur des rformes, il est important de rappeler que la

mthode de consolidation des risques propose par la DGCP (mthode la plus aboutie

actuellement et la plus utilise par les collectivits locales, la consolidation comptables des

budgets tant avant tout un outil au service du MINEFI) nest pas la premire du genre tre

dveloppe dans le secteur public local franais (encadr 2).

31

Encadr 2 : Deux mthodes danalyse des risques dans le secteur public local Le guide de la DGCL (1995) :

Une dmarche pragmatique et squence : - recensement de tous les satellites - slection de ceux qui entreront dans le primtre de consolidation - consolidation de type comptable (intgration globale, ou proportionnelle ou mise en quivalence, limination des oprations rciproques), mais limite aux agrgats qui visualisent la part prise par chaque satellite dans les rsultats du groupe (les agrgats sont drivs des SIG : niveau dpargne brute, besoin de financement dinvestissement, rsultat) - agrgation de lendettement, mais pas dautres lments de bilan.

Le guide mthodologique de lOrdre des experts-comptables (1995) : (Diagnostic financier du groupe territorial une approche par les risques) Le droul de lanalyse du risque est le suivant :

identification des risques qui psent sur la collectivit (internes, lis aux satellites, lis la participation des structures intercommunales, lis des partenaires contractuels, ou de lenvironnement gnral dmographie, bases fiscales, etc.).

valuation de lincidence de ces risques sur les finances de la collectivit. mise en vidence des grands quilibres et des marges de manuvre qui en dcoulent, pour

chaque entit et pour la collectivit elle-mme. En terme de technique de mise en uvre il convient de relever :

- le travail de mise en vidence du primtre du groupe territorial et de collecte des informations (gnrales, financires,..) relatives ses diffrentes composantes : listage des informations, des documents utiles, des sources mobiliser - le recours des matrices dvaluation du niveau de risque pour hirarchiser les investigations et analyses - la formalisation dune bote outils - la prise en compte, au titre des risques , des restes raliser - pour mettre en vidence les risques internes, lanalyse poste par poste des recettes et dpenses budgtaires - pour identifier les risques lis aux satellites des prconisations de mthode, y compris pour en raliser lanalyse rtrospective et prospective - la ralisation dune analyse rtrospective et prospective de la collectivit, puis de chacun des diffrents satellites - un diagnostic enrichi de recommandations relatives chaque entit (ou catgorie dentits du groupe territorial)

Source : DGCP, document de travail, 2002.

Cependant, ces tentatives prcdentes nont eu quun retentissement limit dans la pratique.

Ainsi, la mthode dveloppe par lOEC na pas bnfici dune priode propice (tassement

des scandales financiers, mise en place dune nouvelle instruction budgtaire qui a rform en

profondeur les rgles et les pratiques et mobilis les services administratifs) et sa diffusion a

t limite par la prsence faible de lOEC dans le secteur public local.

Le Trsor public profite de son rle auprs des collectivits locales (par lintermdiaire de son

rseau dconcentr) pour, dune part, mobiliser les collectivits autour de ces nouvelles

mthodes et, dautre part, les rassurer en accompagnant leur mise en place.

32

Les rsultats de cette tude sont intressants en cela quau niveau international, la publication

des normes comptables IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) par lIFAC

(International Federation of Accountants), dont la mise en place au plan national nest pas

obligatoire mais fortement conseille (IFAC, 2008), pose notamment la question, dans le cas

franais de lapplication des normes IPSAS 6, 7 et 8 relatives a la consolidation. Quel doit

tre le promoteur de la rforme ? Comment doivent tre appliques ces normes ?

Cela pose galement la question de ladquation de ces normes au cas franais : cette tude a

montr que les besoins informationnels du secteur public local en matire dtats financiers

consolids sont diffrents de ceux attachs la consolidation des comptes issus des pratiques

du secteur priv. Or, les normes IPSAS 6, 7 et 8 sont la retranscription dans le secteur public

local des normes IFRS 27, 28 et 31, applicables au secteur priv. Ds lors, quelles adaptations

des normes doit on attendre ?

33

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i Les satellites sentendent couramment des rgies sans personnalits morales (budgets annexes), des rgies dotes de la personnalit morale (centre communal daction sociale) et des entits publiques et prives dotes de la personnalit morale (socits dconomie mixte locales, offices publics damnagement et de construction). ii Les articles relatant des exprimentations de consolidation ou relatifs la transposition de cette technique dansle secteur public local se sont multiplis au dbut des annes 1990 : M. Klopfer, Pourquoi et comment consolider les comptes des collectivits locales ? Revue franaise de finances publiques, 1991 ; J. Bouinot & Y. Reynaud, La consolidation des comptes locaux : la pratique d'une approche sur mesure , La lettre du financier territorial, Octobre 1991 ; La consolidation des comptes communaux : l'exprience grenobloise , Lettre du Maire, 4 fvrier 1992 ; I. de Kerviler, Comment amliorer la transparence financire des comptes des collectivits locales ? Le point de vue des experts-comptables , Revue Franaise de Finances Publiques, n40, 1992 ; M. Klopfer, Comment consolider les comptes de la commune en 1993 ? , Le moniteur des villes, Dcembre 1992/Janvier 1993, pp. 56-57 ; I. de Kerviler, Dmythifier la consolidation des comptes , La Gazette des communes, 1er mars 1993 ; G. Le Soole, Douai consolide ses comptes pour faire la lumire sur ses finances , La Tribune Desfosses, 5 mars 1993 ; F. Pavard et J-M. Charpentier, Le secteur public local : un nouveau terrain pour la consolidation , Banque, n 541, Octobre 1993 ; Orlans consolide ses comptes avec la M14 , Dpartement et communes, Novembre 1993, pp. 22-24 ; B. Adans et J-C. Moraud, Les enjeux de la consolidation des comptes locaux , Revue franaise de finances publiques, 1994 ; Befec Price Waterhouse, Collectivits territoriales M14 et M4 : guide pratique de la rforme budgtaire et comptable , ditions Francis Lefebvre, 1996, Chapitre XVI, La consolidation. iii www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_struct_fina_loca/cons_dans.htmliv Parfois avec des professionnels du secteur public telles les Chambres rgionales des comptes linstar de la ville de Marseille (Lande, 1996). v De mme, on retrouve dans louvrage Befec-PriceWaterhouse, Collectivits territoriales M14 et M4 : guide pratique de la rforme budgtaire et comptable , publi en 1996, six grands objectifs assigns la consolidation des comptes dans le secteur public local : disposer dune vue densemble de la situation financire des activits de la collectivit ; recenser et mesurer lensemble des risques financiers ; apprcier les grands quilibres financiers du groupe territorial ; faciliter les comparaisons entre les diffrents modes de gestion et entre les diffrents groupes territoriaux ; fournir des lments dvaluation et de prospective et enfin, communiquer sur les politiques engages. vi Si un mouvement de convergence des diffrentes instructions comptables en vigueur dans le secteur public local est observe, de nombreuses diffrences subsistent encore (Rocher, 2008b). vii Pour une prsentation plus dtaille : D. Rousseau, Une approche consolide des donnes financires des collectivits locales est souhaitable et possible , Revue Franaise de Finances Publiques, mars 2003, pp. 199-221 ; E. Lande et J-C. Scheid, Chapter 3: France , in Reforming governmental accounting and budgeting in Europe, edited by K. Lder and R. Jones, PriceWaterhouseCoopers, Fachverlag Moderne Wirtschaft, 2003, pp. 153-271 ; E. Lande et D. Rousseau, Opportunities and difficulties to implement consolidated financial statements in French local public sector , CIGAR 9th Congress, Bodo, Norway, June 2003 ; D. Rousseau et C. Huyghe, Une vision largie de la situation financire des collectivits locales, grce aux nouvelles prestations danalyse proposes par le Trsor public , La revue du Trsor, octobre, 2005, pp. 521-525 ; E. Lande, La consolidation des comptes dans le secteur local , in Gestion et finances des collectivits locales, Tome 1, tude 223, 2006, Editions Lamy ; D. Rousseau et S. Rocher, Elargir le champ de lanalyse financire des collectivits locales grce une consolidation des risques : une nouvelle offre de prestation du Trsor public , Revue Franaise de Comptabilit, n391, septembre 2006, pp. 46-49 ; D. Rousseau et C. Huyghe, Lagrgation territorialise : un pas supplmentaire vers la transparence , in Lagrgation des comptes villes / communaut : quels enjeux ?, ACUF, 2006, pp. 272-281. viii En marge de la mthode dveloppe par la DGCP, plusieurs cabinets conseils rflchissent galement aux fondements techniques et conceptuels dune telle approche. Premire journe financire des communauts urbaines, Paris, 1er juin 2006, Lagrgation des comptes villes / communaut : quels enjeux ? , Association des communauts urbaines de France (ACUF) et Caisse dEpargne.

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http://www.colloc.bercy.gouv.fr/colo_struct_fina_loca/cons_dans.html