Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica ...poslovanja putem kojeg inozemni poduzetnik...
Transcript of Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica ...poslovanja putem kojeg inozemni poduzetnik...
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 87
Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica (osniva~a nerezidenata) u Republici Hrvatskoj
Nada Tucakovi}
Osnove oporezivanja dobiti stalnih poslovnih jedinica (osniva~a
nerezidenata) u Republici Hrvatskoj
1. UvodRast i {irenje poslovanja multinacionalnih trgova~kih dru{tava ~ini pitanja u vezi s
oporezivanjem sve slo`enijima, {to vrijedi i za utvr|ivanje prihoda i rashoda trgova~kog dru{tva ili stalne poslovne jedinice na podru~ju odre|ene jurisdikcije. Pristup OECD-a oporezivanju razumijeva odre|ivanje pripadaju}e porezne osnovice u svakoj poreznoj jurisdikciji, sprje~avanje dvostrukog oporezivanja i tretiranje svakoga trgova~kog dru{tva u skupini multinacionalnih trgova~kih dru{tava kao odvojenog subjekta, te poslovne od-nose povezanih dru{tava prema na~elu nepristrane transakcije (Arm’s length principle). Navedena na~ela ugra|ena su u Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, July 2010) i Smjernice o odre|iva-nju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave (OECD Trans-fer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2010) {to su, s izmjenama i dopunama u odnosu na prija{nja izdanja, objavljeni 2010.
Me|unarodno oporezivanje koje, uz ostalo, obuhva}a izbjegavanje dvostrukog opore-zivanja i pitanja transfernih cijena sigurno je najslo`enije u ukupnoj poreznoj tematici. Dru{tva rezidenti mogu u inozemstvu osnovati povezano dru{tvo ili stalnu poslovnu jedi-nicu, a nerezidenti u Republici Hrvatskoj tako|er mogu obavljati djelatnost osnivaju}i povezana dru{tva ili stalne poslovne jedinice. Osnove oporezivanja dobiti, odnosno pripis osniva~a nerezidenta dobiti stalnoj poslovnoj jedinici u RH tema je ovoga ~lanka.
2. Defi nicija i zakonski okvir pojma stalne poslovne jediniceStalna je poslovna jedinica (permanent establishment) »pojam koji se rabi u ugovorima
o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (iako mo`e biti upotrebljavan i u nacionalnom poreznom zakonodavstvu) radi odre|enja situacije u kojoj je nerezidentni (non-resident) poduzetnik oporeziv u nekoj zemlji; odnosno, poduzetnik koji je rezident u odre|enoj dr`avi ne}e biti obveznik poreza na dobit druge dr`ave, osim ako nema stalnu poslovnu jedinicu putem koje posluje u toj dr`avi. Koncepcijom stalne poslovne jedinice odre|ena je zahtijevana razina prisutnosti i kontakata u nekoj zemlji potrebna za oporezivanje do-biti prema na~elu zemlje izvora«.1
1 Porezni leksikon s vi{ejezi~nim rje~nikom. Institut za javne fi nancije
88 POREZNI VJESNIK 9/2012.
Pojam stalna poslovna jedinica prisutan je u OPZ-u, dok se u Zakonu o porezu na dobit rabi pojam poslovna jedinica, te u Zakonu o trgova~kim dru{tvima pojam podru`nica.
2.1. Stalna poslovna jedinica prema ~l. 5. i Komentaru OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanjaOECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2010 preveden je na hrvatski
jezik u nakladi Poreznog vjesnika kao »Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezi-vanja s komentarom«, u rujnu 2011.2 (dalje: Model ugovora). Model ugovora osnova je za sklapanje bilateralnih ugovora o izbjegavaju dvostrukog oporezivanja me|u ~lanicama OECD-a te ugovora ~lanica OECD-a i drugih zemalja. Hrvatska 1. sije~nja 2012. ima u pri-mjeni ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prema »prija{njem« tekstu Modela ugovora s 52 zemlje. Sukladno ~l. 141. Ustava Republike Hrvatske (NN 85/10. − pro~. tekst), me|unarodni ugovori, sklopljeni i potvr|eni sukladno Ustavu i objavljeni te na snazi, dio su pravnog poretka RH i po pravnoj snazi iznad zakona.
^lanak 4. Modela ugovora sadr`i defi niciju rezidentnosti, ~l. 5. i 7. ure|uju oporezivanje stalnih poslovnih jedinica, ~l. 9. odnosi se na oporezivanje dobiti povezanih poduzetnika, a ~l. 10, 11. i 12. ure|uju oporezivanje dividenda, kamata i dohotka od autorskih prava.
Prema ~l. 5. st. 1. Modela ugovora, stalna poslovna jedinica ozna~uje stalno mjesto pos lo vanja putem kojega se poslovanje poduze}a obavlja u cijelosti ili djelomi~no. Za postojanje poslovne jedinice bitno je, dakle, postojanje mjesta poslovanja s odre|enim stupnjem stalnosti, {to nije samo privremene naravi, zemljopisno odre|eno i na raspolaga-nju poduze}u te se preko njega obavlja poslovanje u cijelosti ili djelomi~no.
Izraz stalna poslovna jedinica, prema st. 2. istoga ~lanka, obuhva}a osobito:1. mjesto uprave,2. podru`nicu,3. ured,4. tvornicu,5. radionicu,6. rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskori{tavanja
prirodnih bogatstava.
Kako stoji u ~l. 5. st. 3, gradili{te ili gra|evinski ili instalacijski projekt ~ini stalnu pos-lovnu jedinicu samo ako traje dulje od dvanaest mjeseci. Prema Komentaru st. 3. izraz gra dili{te, gra|evinski ili monta`ni projekt razumijeva, osim gradnje zgrada, i gradnju i obnovu cesta, mostova ili kanala, polaganje cjevovoda, iskope i jaru`anje. Kriterij dvanaest mjeseci odnosi se na svako pojedina~no gradili{te ili projekt, a gradili{te se promatra kao odvojenu cjelinu, uz uvjet da ~ini poslovnu i zemljopisnu cjelinu, ~ak ako se temelji na vi{e ugovora. Gradili{te postoji od dana kad izvo|a~ po~ne raditi do dana zavr{etka posla ili dok se trajno ne obustavi, s tim da se pri utvr|ivanju trajanja gradili{ta uzima u obzir privremene prekide.
Sukladno ~l. 5. st. 4. Modela ugovora,3 neovisno o navedenim odredbama, smatra se da pojam stalna poslovna jedinica ne obuhva}a:
1. uporabu objekata isklju~ivo za uskladi{tenje, izlaganje ili isporuku dobara ili robe {to pripada dru{tvu,
2. odr`avanje zaliha dobara ili robe {to pripada dru{tvu isklju~ivo radi uskladi{tenja, izlaganja ili isporuke,
2 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom. Porezni vjesnik, rujan 2011.3 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, rujan 2011.
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 89
3. odr`avanje zaliha dobara ili robe {to pripada dru{tvu isklju~ivo radi prerade kakvu obavlja drugo dru{tvo,
4. odr`avanje stalnoga mjesta poslovanja isklju~ivo radi kupnje dobara ili robe ili radi prikupljanja podataka za dru{tvo,
5. odr`avanje stalnoga mjesta poslovanja isklju~ivo radi obavljanja bilo koje druge djelatnosti pripremnoga ili pomo}nog zna~enja za dru{tvo i
6. odr`avanje stalnog mjesta poslovanja radi kombinacije djelatnosti spomenutih u to~. 1. do 5, uz uvjet da ukupna djelatnost stalnoga mjesta poslovanja {to proizla-zi iz te kombinacije ima pripremno ili pomo}no obilje`je.
^lanak 5. st. 5. i komentar Modela ugovora odnosi se na postojanje poslovne jedinice obavljanjem djelatnosti osoba ili dru{tava koje nisu zastupnici sa samostalnim statusom, a ovla{tena su sklapati ugovore u ime dru{tva. Stavak 6. istoga ~lanka Modela ugovora i komentar to~no odre|uju u kakvim se okolnostima djelatnost zastupnika sa samostalnim statusom mo`e smatrati stalnom poslovnom jedinicom, a u kakvima ne. Stavak 7. i njegov komentar potanko odre|uju da me|usobno povezana dru{tva ne ~ine poslovnu jedinicu u drugoj dr`avi. No, dru{tvo majka mo`e imati stalnu poslovnu jedinicu u dr`avi u kojoj dru{tvo k}er ima mjesto poslovanja, jer prostorije {to pripadaju dru{tvu k}eri, a na raspo-laganju su dru{tvu majci ~ine stalno mjesto poslovanja putem kojeg dru{tvo majka posluje i ~ine stalnu poslovnu jedinicu.4
2.2. Stalna poslovna jedinica prema Op}em poreznom zakonuOdredbe ~l. 5. Modela ugovora prenesene su u ~l. 40. OPZ-a5 prema kojemu je stalna
poslovna jedinica stalno mjesto poslovanja preko kojega se u cijelosti ili djelomi~no obavlja poslovanje dru{tva. Nasuprot ~l. 5. st. 2. to~. a) {to odre|uje da stalna poslovna jedinica obuhva}a »mjesto uprave«, u ~l. 40. st. 2. to~. 1. navedeno je »mjesto stvarne uprave«. Pre ma ~l. 54. st. 4, stalna poslovna jedinica strane osobe i pravna osoba ~iji je osniva~ strana osoba obvezne su izdavati ra~une, voditi poslovne knjige i evidencije radi oporeziva-nja prema poreznim propisima RH. Na~in vo|enja poslovnih knjiga i evidencija poreznih obveznika propisuju ~l. 55, 56. i 57. istoga Zakona.
2.3. Osnivanje podru`nica prema Zakonu o trgova~kim dru{tvimaPrema ~l. 7. i 8. Zakona o trgova~kim dru{tvima (NN 152/11. − pro~. tekst), trgovac
pojedinac i trgova~ka dru{tva mogu izvan svog sjedi{ta imati podru`nice u kojima obav-ljaju djelatnost. Prema istome ~lanku, podru`nice nisu pravne osobe, ali uz isticanje vla-stite tvrtke moraju navesti ime i sjedi{te osniva~a, a njihovim poslovanjem prava i obveze stje~e dru{tvo osniva~.
Obavljanje djelatnosti, odnosno poslovanje inozemnih trgova~kih dru{tava i trgovaca pojedinaca u RH, osnivanje i upis podru`nica, djelovanje i prestanak podru`nica propisano je ~l. 611. do 618. Zakona o trgova~kim dru{tvima. Svaki inozemni poduzetnik koji `eli obavljati djelatnost na podru~ju Hrvatske mora osnovati podru`nicu. Sukladno ~l. 612. st. 2. Zakona o trgova~kim dru{tvima, inozemna trgova~ka dru{tva i inozemni trgovci pojedin-ci ne mogu trajno obavljati djelatnosti na podru~ju RH dok tamo ne osnuju podru`nicu.
Obavljanjem djelatnosti ne smatra se povremeno ili jednokratno obavljanje djelatnosti, odnosno obavljanje pojedinog posla. Radi li se o trajnom obavljanju djelatnosti ocjenjuje se prema pojedina~nim okolnostima. Osniva~ podru`nice nadle`nomu registarskom sudu
4 ^lanak 5. to~. 41. st. 7. Komentara OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja5 Op}i porezni zakon (NN 147/08. i 18/11)
90 POREZNI VJESNIK 9/2012.
mora podnijeti prijavu za upis u sudski registar. Prijavi se prila`e ukupnu dokumentaciju iz ~l. 613. istoga Zakona. Jedan osniva~ u Republici Hrvatskoj mo`e imati vi{e podru`nica, s tim da se mora nazna~iti koja je podru`nica glavna. Podru`nica djeluje pod vlastitom tvrtkom, a prava i obveze stje~e i preuzima osniva~. Za djelovanje podru`nice mora se voditi poslovne knjige prema propisima {to ih se primjenjuje u Hrvatskoj. Prestanak od-nosno ukidanje podru`nice tako|er se evidentira u nadle`nomu registarskom sudu, a na ukidanje podru`nice primjenjuje se Zakon u ukidanju trgova~kih dru{tava.
2.4. Stalna poslovna jedinica prema Zakonu i Pravilniku o porezu na dobitPrema ~l. 2. st. 2. Zakona o porezu na dobit6, obveznik je i tuzemna poslovna jedinica
inozemnog poduzetnika nerezidenta, dok ~l. 3. odre|uje da su rezidenti pravne i fi zi~ke osobe ~ije je sjedi{te upisano u sudski ili drugi registar ili upisnik u RH ili kojima je mjesto stvarne uprave i nadzor poslovanja u Hrvatskoj. Rezidenti su i poduzetnici fi zi~ke osobe s prebivali{tem ili uobi~ajenim boravi{tem u RH ~ija je djelatnost upisana u registar ili upisnik. Prema istom ~lanku, nerezident je osoba koja ne ispunjava jedan od navedenih uvjeta.
Sukladno ~l. 4. toga Zakona, poslovna jedinica nerezidenta ozna~uje stalno mjesto poslovanja putem kojeg inozemni poduzetnik nerezident obavlja djelatnost u RH u cijelo-sti ili djelomi~no. Poslovnom jedinicom inozemnog smatra se: sjedi{te uprave, podru`nicu, poslovnicu, tvornicu, radionicu, rudnik, naftni ili plinski izvor, kamenolom ili bilo koje drugo mjesto iskori{tavanja prirodnih bogatstava i gradili{te odnosno gra|evinski ili mon-ta` ni projekt {to ~ine stalnu poslovnu jedinicu samo ako traju dulje od {est mjeseci.
U ~l. 4. st. 4. Zakona navedeno je da se poslovnom jedinicom inozemnog poduzetnika, nerezidenta, smatra i obavljanje usluga, uklju~iv{i savjetodavne ili poslovne usluge, ako za jedan ili povezani projekt obavljanje usluga traje dulje od tri mjeseca zaredom u bilo kojem razdoblju od dvanaest uzastopnih mjeseci. ^lanak 7. Pravilnika o porezu na dobit7 potanje obja{njava ~l. 4. st. 4. Zakona. Tri mjeseca se smatra razdobljem u kojemu jedan mjesec slijedi drugi, a razdoblje prekida do sedam dana ne smatra se prekidom kontinuiteta. Vre-menski se kontinuitet ra~una i prema trajanju projekta, neovisno o broju osoba koje na nje mu rade. Ako jedna ili vi{e osoba steknu status poslovne jedinice, a usporedo rade i na drugima nepovezanim projektima kra}e od re~enoga razdoblja, poslovna jedinica obveznik je poreza na dobit za sve projekte. Poslovnom jedinicom ne smatra se rad osoba izaslanih u tuzemstvo po nalogu inozemnog poslodavca koji su obveznici poreza na dohodak. Poslovna jedinica iz ~l. 4. st. 4. Zakona treba se prijaviti kao obveznik poreza na dobit, radi dobivanja poreznog broja, u nadle`nu ispostavu na po~etku obavljanja djelatnosti, najkasnije u posljednjem tjednu u kojemu su ispunjeni uvjeti za status poslovne jedinice.
2.5. Stalna poslovna jedinica prema Zakonu o ra~unovodstvuPrema ~l. 2. st. 1. Zakona o ra~unovodstvu (NN 109/07), odredbe Zakona moraju
primjenjivati poduzetnici, a sukladno st. 2. to~. 2. istoga ~lanka, poduzetnik je po Zakonu i poslovna jedinica poduzetnika trgova~kih dru{tava i trgovaca pojedinaca sa sjedi{tem u stranoj dr`avi, ako prema propisima te dr`ave nije obvezna voditi poslovne knjige i sastav-ljati fi nancijska izvje{}a te poslovna jedinica poduzetnika iz strane dr`ave koji su obvez-nici poreza na dobit sukladno poreznim propisima. S obzirom da su tuzemne poslovne jedinice inozemnih poduzetnika nerezidenata obveznici poreza na dobit, za njih treba voditi poslovne knjige i sastavljati fi nancijske izvje{taje i sve ostalo {to propisuje Zakon o
6 Zakon o porezu na dobit (NN 177/04. do 22/12)7 Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05. do 137/11)
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 91
ra~unovodstvu. Na temelju evidentiranih poslovnih doga|aja, u poslovnim se knjigama utvr|uje rezultat poslovanja za poslovno razdoblje.
3. Oporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice nerezidenata u Republici HrvatskojOporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice nerezidenata propisuju ~l. 7. Modela
ugovora i doma}i propisi, no valja napomenuti da odredbe sklopljenih me|unarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja imaju pravnu prednost pred doma}im zakonima.
3.1. Model ugovora, ~l. 7. − Dobit od poslovanja
3.1.1. ^lanak 7. i njegov Komentar prije 22. srpnja 2010.
Hrvatska je 1. sije~nja 2012. primjenjivala 52 ugovora o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja sklopljenih na osnovi prija{njega Modela ugovora. Na ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja zaklju~ene prije 22. srpnja 2010. primjenjuje se prija{nji tekst ~l. 7. i Komentar uz taj ~lanak.
Prema ~l. 7. Modela ugovora, prije 22. srpnja 2010, {to je i ugra|en u ugovore o izbjega-vanju dvostrukog oporezivanja RH i drugih zemalja, pripadaju}u dobit poslovne jedinice mo`e se oporezivati u dr`avi u kojoj je stalna poslovna jedinica. ̂ lanak 7. Modela ugo vora zapravo je nastavak ~l. 5. {to odre|uje postojanje stalne poslovne jedinice te propisuje na~in utvr|ivanja dobiti za oporezivanje stalne poslovne jedinice.
Prikaz ~lanka 7. prije 22. srpnja 2010:»Dobit od poslovanja1. Dobit poduze}a dr`ave ugovornice oporezuje se samo u toj dr`avi, osim ako poduze}e
posluje u drugoj dr`avi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduze}e posluje na taj na~in, dobit poduze}a mo`e oporezivati u toj drugoj dr`avi, ali samo za svotu dobiti koju se mo`e pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici.
2. Sukladno odredbama u stavka 3, ako poduze}e dr`ave ugovornice posluje u drugoj dr`avi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, u svakoj se dr`avi ugovornici smatra da stalna poslovna jedinica svojom djelatno{}u ostvaruje dobit koju bi mogla ostvariti kada bi bila zasebno i nezavisno poduze}e koje se bavi istim ili sli~nim poslovanjem pod istim ili sli~nim uvjetima te kad bi poslovala potpu-no samostalno s poduze}em ~ija je stalna poslovna jedinica.
3. Pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbitke se priznaje opravdane rashode nastale za potrebe stalne poslovne jedinice, uklju~uju}i tako nastale izvr{ne i op}e administrativne rashode, bilo da su nastali u dr`avi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili drugdje.
4. Ako je u dr`avi ugovornici uobi~ajeno utvr|ivati dobit stalne poslovne jedinice na temelju raspodjele ukupne dobiti dru{tva na njezine razli~ite dijelove, ni{ta u stavku 2. ne sprje~ava tu dr`avu ugovornicu da takvom uobi~ajenom raspodjelom odredi oporezivu dobit; prihva}eni na~in raspodjele me|utim mora biti takav da rezultat bude u skladu s na~elima sadr`anim u ovom ~lanku.
5. Ne}e se smatrati da poslovna jedinica ostvaruje dobit samo zbog toga {to kupuje dobra ili robu za poduze}e.
6. Za potrebe prethodnih stavaka, dobit stalne poslovne jedinice odre|uje se na isti na~in svake godine, osim ako ne postoji dobar i dostatan razlog da se postupi druk~ije,
92 POREZNI VJESNIK 9/2012.
7. Ako dobit obuhva}a i dijelove dohotka koji su na poseban na~in ure|eni u drugim ~lancima ovog Ugovora, tada odredbe ovog ~lanka ne utje~u na odredbe tih ~la-naka.«
U ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja {to su u primjeni uglavnom je ugra|en ~l. 7. Modela ugovora prema navedenome i prija{njim tekstovima, odnosno prema tekstu Modela ugovora prije 22. srpnja 2010, te se navedene odredbe iz Modela ugovora i primjenjuju, s napomenom da je Komentar ~l. 7. nadopunjavan.
U Komentaru na st. 1. obrazlo`eno je da ako poduze}e posluje u drugoj dr`avi putem stalne poslovne jedinice, dobit je {to je se mo`e pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici samo ona {to se na nju odnosi, a ne i ostali izvori dobiti u toj dr`avi, npr. ostvareni preko samo-stalnog zastupnika. Komentar st. 2. odre|uje da se dobit {to je se pripisuje stalnoj poslov-noj jedinici treba podudarati s dobiti kakvu bi stalna poslovna jedinica ostvarila kao da po sluje s potpuno odvojenom dru{tvima prema na~elu nepristrane transakcije {to se mora dokumentirati knjigovodstvenim ispravama.
Komentarom st. 3. poja{njeno je da se pri odre|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbitke priznaje tro{kove (ura~unav{i izvr{ne i op}e administrativne) gdje god nasta-li, ako su nastali za potrebe stalne poslovne jedinice. Ovdje se name}e pitanje bi li neovis-no poduze}e imalo ba{ tolike tro{kove te pitanje nepristrane cijene unutarnjeg prijenosa imovine i usluga jednake vrste, {to uklju~uje pitanje rasporeda tro{kove nematerijalne imovine, tro{kove davanja usluga i tro{kove kamata. Tu je i pitanje kamata po kreditu koje stalna poslovna jedinica pla}a osniva~u te sugerira da se i dalje primjenjuje zabranu smanjenja za unutarnje dugove i potra`ivanja dok se ne na|e bolja prakti~na rje{enja.
Stavak 4. i Komentar dopu{taju utvr|ivati dobit stalne poslovne jedinice na temelju raspodjele ukupne dobiti dru{tva na razli~ite dijelove, uz primjenu kriterija primitaka, tro{kova ili imovinske strukture no trebalo bi primitke pripisive stalnoj poslovnoj jedinici temeljiti na odvojenim ra~unima odnosno po{tivati na~ela ostalih stavaka. Samo se iznim-no dopu{ta i izra~un dobiti stalne poslovne jedinice na osnovi raspodjele ukupne dobiti putem formule, ako je takav na~in ve} primjenjivan.
^lanak 7. st. 7. odnosno Komentar istoga ~lanka daju prednost posebnim ~lancima Modela ugovora, pa se dividende (~l. 10), kamate (~l. 11), naknade za autorska prava (~l. 12) i ostali dohodak (~l. 21), oporezuje prema odredbama tih ~lanaka. Sukladno prihva}e-nim pravilima iz dvostranih ugovora u primjeni, odredbe ~l. 7. primjenjuje se na dobit {to ne pripada kategoriji dobiti na koje se odnose navedeni ~lanci o dividendama, kamatama, naknadama za autorska prava i ostalom dohotku itd. Sukladno navedenim ~lancima i to~. 59. do 63. Komentara st. 7. prednost se daje tim ~lancima, a odredbe st. 7. primjenjuje se na dobit {to nije ure|ena navedenim ~lancima.8
3.1.2. ^lanak 7. s Komentarom u Modelu ugovora od 22. srpnja 2010.
Prikaz ~l. 7. iz Modela ugovora od 22. srpnja 2010:» 1. Dobit poduze}a dr`ave ugovornice oporezuje se samo u toj dr`avi, osim ako poduze-
}e posluje u drugoj dr`avi putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako poduze}e posluje na taj na~in, dobit poduze}a koju se mo`e pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici sukladno st. 2, mo`e se oporezivati u toj drugoj dr`avi.
2. U svrhe ovog ~lanka, te ~l. 23.A i 23.B (metode izbjegavanja dvostrukog oporezi-vanja), dobit koju se u svakoj od dr`ava ugovornica mo`e pripisati stalnoj poslovnoj
8 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom. Porezni vjesnik, rujan 2011.
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 93
jedinici iz st. 1, dobit je koju bi se moglo ostvariti osobito u poslovanju s drugim dijelovima poduze}a, kao da je zasebno ili neovisno poduze}e koje se bavi istim ili sli~nim poslovanjem pod istim ili sli~nim uvjetima, uzimaju}i u obzir ostvarene djelatnosti, iskori{tenu imovinu i predvi|ene rizike poduze}a putem stalne poslov-ne jedinice i putem drugih dijelova poduze}a.
3. Kad, prema st. 2, dr`ava ugovornica uskladi dobit koju se mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici poduze}a jedne od dr`ava ugovornica i sukladno tome oporezuje dobit poduze}a oporezivu u drugoj dr`avi ugovornici, druga dr`ava }e, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje te dobiti, provesti potrebno uskla|enje poreza obra-~unanog na tu dobit. Pri utvr|ivanju takvog uskla|enja, nadle`na tijela dr`ava ugovornica }e se prema potrebi me|usobno savjetovati.
4. Ako dobit obuhva}a dijelove dohotka koji su na poseban na~in ure|eni u drugim ~lancima ovoga Ugovora, odredbe ovog ~lanka ne utje~u na odredbe tih ~lanaka.«
Me|unarodno porezno na~elo pripisivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici sadr`i ~l. 7. Modela ugovora koji ~ini osnovu brojnih bilateralnih ugovora ne~lanica i ~lanica OECD-a. Prije nije bio postignut konsensus me|u zemljama ~lanicama OECD-a u vezi s ispravnim tuma~enjem ~l. 7. Modela ugovora. Dosljedna primjena ~l. 7. prija{njeg Modela ugovora mogla je prouzro~iti vi{estruko oporezivanje ili neoporezivanje. Da bi se to izbjeglo, odnos-no da bi se postiglo ve}i konsensus u primjeni ~l. 7. Modela ugovora, Odbor za fi skalne poslove OECD-a odlu~io je ispitati kako bi se na~elo nepristrane transakcije iz Smjernica o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) {to ih se primjenjuje na povezana poduze}a iz ~l. 9. Modela moglo primijeniti na poslov-ne odnose stalne poslovne jedinice i poduze}a kojemu pripada.
Odbor OECD-a za fi skalne poslove donio je u srpnju 2008. Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici (Report on the Attribution of Profi ts to Permanent Esta-blishments, 17 July 2008 − dalje: Izvje{}e). Iste je godine objavljen i prijedlog novoga ~l. 7. i Komentara, a 2009. je revidiran prijedlog stavova o novom ~l. 7. i Komentaru da bi 2010. bile objavljene njegove izmjene. Tragalo se zapravo za najboljim pristupom pripisi-vanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici.
Izvje{}e se sastoji od ~etiri dijela: Dio I. − Op}a razmatranja, Dio II. − Posebna raz-matranja za primjenu ovla{tenog OECD pristupa u stalnih poslovnih jedinica banaka, Dio III.− Posebna razmatranja za primjenu ovla{tenog OECD pristupa u stalnih poslovnih jedinica dru{tava koje obavljaju svjetsku trgovinu fi nancijskim instrumentima i Dio IV. − Posebna raz matranja za primjenu OECD pristupa stalnih poslovnih jedinica osiguravaju}ih dru{tava.
Kao prvi korak razmatran je pristup dodjeljivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici na temelju na~ela nepristrane transakcije iz Smjernica, i to pristup kao odvojenom poduze}u. Radne hipoteze ispitivao je Odbor za fi skalne poslove (Committee on Fiscal Affairs − CFA), tijelo zadu`eno za oporezivanje multinacionalnih dru{tava, na stalnim poslovnim jedini-cama u fi nancijskom sektoru, odnosno iz djelatnosti bankarstva gdje su stalne pos lovne jedinice {iroko rasprostranjene, jednako kao u sektoru osiguranja. U Izvje{}u o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, ugra|enome u Komentar ~l. 7. OECD se, u vezi s pripisi-vanjem dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, opredijelio za pristup odvojenih entiteta, ~ime se stalnoj poslovnoj jedinici pripisuje dobit koju bi ostvarila po na~elu nepristrane transakcije kao zakonski odvojeno poduze}e koje obavlja jednake ili sli~ne funk cije, uz jednake ili sli~ne uvjete, odnosno uz primjenu tr`i{nih na~ela iz ~l. 7.2.
94 POREZNI VJESNIK 9/2012.
3.1.2.1. Komentar ~l. 7. st. 1. Modela ugovora od 22. srpnja 2010.
U Komentaru ~l. 7. st. 1. potvr|eno je osnovno na~elo da se dobit ne mo`e oporezi-vati u drugoj dr`avi, osim ako poduze}e ima stalnu poslovnu jedinicu. Isti~e se uz to da dr`ava u kojoj je stalna poslovna jedinica ima pravo oporezivati samo dobit kakvu se mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici. Pravo oporezivanja dr`ave u kojoj je stalna poslovna jedinica ne mo`e, dakle, obuhvatiti dobit osim one {to je se mo`e pripisati stalnoj poslov-noj jedinici.
3.1.2.2. Komentar ~l. 7. st. 2. Modela ugovora od 22. srpnja 2010.
U Komentaru ~l. 7. st. 2. nagla{eno je osnovno pravilo da se stalnoj poslovnoj jedini-ci mo`e pripisati dobit prema na~elu neovisnog subjekta i na~elu nepristrane transakcije. Zbog neujedna~enosti pripisivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, Odbor za fi skalne poslove zauzeo je stav da treba primijeniti na~elo nepristrane transakcije {to je proklami-rano u Smjernicama za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, objavljeno 1995, s posljednjom izmjenom u 2010.
Kako je ve} re~eno, 2008. bilo je objavljeno Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj pos-lovnoj jedinici te ugra|eno u ~l. 7. s komentarom Modela ugovora iz 2010, i temelji se upra vo na navedenom na~elu nepristrane transakcije. Sukladno tome, dobit {to je se u svakoj dr`avi ugovornici mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici ona je kakvu bi se ostva-rilo u poslovanju s drugim dijelovima poduze}a, kao da je odvojeno ili neovisno poduze}e koje se bavi jednakim ili sli~nim poslovanjem, uz jednake ili sli~ne uvjete, uzimaju}i u obzir ostvarene funkcije, iskori{tenu imovinu i predvi|ene rizike putem stalne poslovne jedinice i drugih dijelova poduze}a.
U poslovanju poslovne jedinice i drugih dijelova dru{tva osniva~a i povezanih dru{tava treba, dakle, provoditi na~elo poslovanja odvojena i neovisnog poduze}a, odnosno tran-sakcije treba tretirati kao usporedive me|u neovisnim dru{tvima. U vezi s dokumentacijom za pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici moglo bi se zahtijevati dokumentaciju sli~no zahtjevu za povezana dru{tva, odnosno prema Smjernicama o odre|ivanju transfer-nih cijena.
Prema Izvje{}u, dio kojeg je uvr{ten u Komentar ~l. 7, pripisivanje dobiti stalnoj pos-lov noj jedinici polazi od izra~una dobiti i gubitka iz svih aktivnosti, a odvija se u dva koraka. U prvom koraku provodi se funkcionalnu i ~injeni~nu analizu pod pretpostavkom da je stalna poslovna jedinica odvojen poduzetnik. Funkcionalnom analizom pripisuje se stalnoj poslovnoj jedinici prava i obveze proizi{le iz transakcija s drugim poduze}em ili s osniva~em. Dubinski se analizira i utvr|uje funkcije ljudi va`ne za pripisivanje ekonom-skog vlasni{tva nad imovinom i pripisivanje navedenoga stalnoj poslovnoj jedinici, te utvr|ivanje rizika i pripisivanje stalnoj poslovnoj jedinici. Treba tako|er prepoznati i utvr-diti na~in poslovanja stalne poslovne jedinice i ostalih dijelova dru{tva osniva~a kroz dokumentaciju stalne poslovne jedinice.
U drugom koraku utvr|uje se dobit vrednovanjem svih transakcija stalne poslovne jedinice s drugim dijelovima poduze}a. Cijene tih transakcija odre|uje se sukladno Smjer-nicama o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, {to se temelji na odre|ivanju transfernih cijena prema na~elu nepristrane transak-cije. Postupak obuhva}a analizu usporedivosti u kojoj se putem ~imbenika usporedivosti transakcije uspore|uje s nekontroliranim transakcijama. Uzima se u obzir svojstva imovi-ne ili usluga, ekonomske okolnosti i poslovne strategije, funkcionalnu analizu i ugo vor ne uvjete te sve prilago|uje ~injenicama i okolnostima stalne poslovne jedinice. Zatim treba primijeniti jednu od tradicionalnih metoda iz Smjernica, odnosno, ako ih se ne mo`e pri-
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 95
mijeniti pouzdano, treba primijeniti metode transakcijske dobiti, uz primjenu na~ela ne-pristrane transakcije za poslovanje stalne poslovne jedinice i ostatka poduze}a, uzimaju}i u obzir obavljene funkcije, uporabljenu imovinu i preuzete rizike {to ih se mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici.
Odredbe st. 2. odnose se na poslovanje stalne poslovne jedinice i drugih dijelova poduze}a osniva~a, ali i na transakcije stalne poslovne jedinice i povezanih dru{tava. Stalna poslovna jedinica mo`e kupovati robu od povezanog dru{tva i dalje prodavati, ili mo`e prodavati robu povezanom dru{tvu. U svima takvim okolnostima treba pripremiti dokumentaciju kakva odra`ava bit provedenih transakcija potkrijepljenu funkcionalnom i ~injeni~nom analizom iz koje se mo`e utvrditi prihvatljive transferne cijene.
U to~. 27. Komentara st. 2. navedeno je da »kad poduze}e jedne dr`ave ugovornice posluje putem stalne poslovne jedinice u drugoj dr`avi, prvospomenuta dr`ava mora ili izuzeti dobit {to je se mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici (~l. 23A) ili ura~unati porez ubran u drugoj dr`avi na tu dobit (~l. 23B). Prema oba ~lanka, dr`ava stoga mora utvrdi-ti dobit kakvu se mo`e pripisati stalnoj poslovnoj jedinici, kako bi odobrila oslobo|enje od dvostrukog oporezivanja i u tu svrhu obvezuje se slijediti odredbe st. 2.«9 Ako, suklad-no tome, dr`ava ugovornica oporezuje dobit oporezivu u drugoj dr`avi ugovornici, provest }e se uskla|enje i, po potrebi, obaviti dogovore.
Pretpostavku o odvojenu i neovisnom poduze}u primjenjuje se samo kada se dobit pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici. Stalna poslovna jedinica zapravo i ne mora obaviti stvarnu isplatu dru{tvu osniva~u i ograni~uje se na ~l. 7. (procijenjena je najamnina npr. odbitak, a ne tretira je se prema ~l. 6. ili je procijenjena kamata odbitak, a ne tretira je se prema ~l. 11. nego prema ~l. 7). Isplati li se kamate drugome poduze}u, u vezi s poslovnom jedinicom, primjenjuje se ~l. 11. st. 2, tj. kamate se oporezuje u u dr`avi u kojoj djeluje stalna poslovna jedinica.
»Prija{nji« ~l. 7. odnosno Komentar Modela ugovora nije priznavao autorske naknade, kamate i naknade za upravljanje u odnosu stalne poslovne jedinice i osniva~a ili druge stalne poslovne jedinice osniva~a, dok ~l. 7. s Komentarom od 22. srpnja 2010. priznaje unutarnje usluge, unutarnje autorske naknade i zara~unane kamate {to se odnose na stal-nu poslovnu jedinicu, uz uvjet da su te naknade utvr|ene prema na~elu nepristrane trans-akcije, uz primjenu Smjernice za transferne cijene − sve radi pripisa dobiti stalnoj poslov-noj jedinici.
3.1.2.3. Komentar ~l. 7. st. 3. Modela ugovora od 22. srpnja 2010.
Stavak 3. zapravo defi nira raspore|ivanje dobiti, odnosno prihoda i rashoda me|u dvjema dr`avama radi raspodjele poreznih prava.
Dosljednom primjenom i istovjetnim tuma~enjem st. 2. i ~l. 23A i 23B te Izvje{}a u koje su ugra|ena na~ela iz Smjernica o transfernim cijenama trebalo bi ukloniti rizik dvo-strukog oporezivanja. Pripisivanje dobiti stalnoj poslovnoj jedinici trebalo bi se u svakoj dr`avi ugovornici odvijati jednako. Kada se obje dr`ave suglase s pripisanom dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, sukladno st. 2. i Izvje{}u, nije nu`no nikakvo uskla|enje, dok je u su-protnom mogu} postupak me|usobnog uskla|ivanja prema ~l. 23A i 23B, odnosno me|u-sobno dogovaranje po ~l. 25.
U Komentaru Modela ugovora dan je primjer u kojem je proizvodno poduze}e R u dr`avi R prenijelo robu za prodaju na stalnu poslovnu jedinicu u dr`avi S. U prvoj okol-
9 OECD Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, rujan 2011.
96 POREZNI VJESNIK 9/2012.
nosti su se dr`ave usuglasile da je cijena 100 ustanovljena prema na~elu nepristrane transakcije iz Smjernica OECD-a, dok je druga pojednostavnjena, pa dr`ava S prihva}a procijenjenu vrijednost 90, ali dr`ava R smatra da je cijena prema na~elu nepristrane transakcije 110. Dobit (20) dvostruko se oporezuje, a st. 3. propisuje uskla|enje me|u dr`avama, a ako to ne uspije ide se na primjenu ~l. 25, postupak me|usobnog dogovaranja, odnosno poslije mo`da i na arbitra`u.
3.1.2.4. Komentar ~l. 7. st. 4. Modela ugovora od 22. srpnja 2010.
Posebni ~lanci, npr. ~l. 10. st. 4. (dividende), ~l. 11. st. 4. (kamate), ~l. 12. st. 3. (nak-nade za autorska prava) i ~l. 21. st. 2. (ostali dohodak) sadr`e odredbe {to daju prednost ~l. 7. Kako bi se izbjeglo nedoumice u primjeni navedenih ~lanaka odnosno ~l. 7, uvedeno je pravilo da se ~l. 7. primjenjuje na dobit {to nije ure|ena u posebnim ~lancima, odnosno da posebni ~lanci imaju prednost pred ~l. 7. Bilatelarnim ugovorima treba usuglasiti sve sporne kategorije i tuma~enja.
3.1.2.5. Jednako postupanje sukladno ~l. 24. Modela ugovora
^lanak 24. to~. 3. Modela ugovora odre|uje da stalna poslovna jedinica koju dru{tvo dr`ave ugovornice ima u drugoj dr`avi ugovornici ne smije biti u toj drugoj dr`avi opore-zivana pod manje povoljnim uvjetima od va`e}ih za dru{tva te druge dr`ave koja obavljaju jednaku djelatnost. Stalnoj poslovnoj jedinici dodjeljuje se, dakle, jednaka prava, odnosno priznaje jednake tro{kove u porezne svrhe kao poduze}ima rezidentima, neovisno jesu li nastali izravno (Komentar st. 34. daje primjer pla}e unajmljena gra|evinskog radnika na gradili{tu stalne poslovne jedinice), ili neizravno (Komentar daje primjer op}ih tro{kova pos lovanja {to se odnose na administrativne funkcije sredi{njeg ureda za potrebe stalne poslovne jedinice).10 Iz toga proizlazi, odnosno treba naglasiti da se stalnoj poslovnoj jedi-nici pripisuje samo dobit {to proizlazi i u vezi je s njezinom djelatno{}u i aktivnostima.
U praksi je te{ko jasno i potpuno odrediti na~elo jednakog postupanja, osobito za stalne poslovne jedinice, jer one nisu pravne osobe nego dio dru{tva ~ije je sjedi{te u drugoj dr`avi. Valja naglasiti da se jednako postupanje odnosno jednak tretman odnosi samo na aktivnosti stalne poslovne jedinice, odnosno da se to~. 3. odnosi na poslovne jedinice. Prema to~. 40. Komentara,11 stalnoj poslovnoj jedinici mora se priznati jednaka prava i pogodnosti u pogledu porezno priznatih rashoda kao rezidentnim dru{tvima. Jed-naka se prava priznaje i u pogledu mogu}nosti prijenosa gubitka do pet godina te opore-zivanje dobiti od otu|enja imovine.
3.2. Utvr|ivanje dobiti stalne poslovne jedinice prema OPZ-u te Zakonu i Pravilniku o porezu na dobitSukladno ~l. 42. OPZ-a, pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice, njoj se pripisuje
dobit kakvu bi mogla ostvariti da je pod jednakim ili sli~nim uvjetima obavljala djelatnost kao samostalni poduzetnik, dok je u ~l. 54. st. 4. propisano je da je stalna poslovna jedi-nica strane osobe obvezna izdavati ra~une i voditi poslovne knjige i evidencije radi opo-rezivanja prema poreznim propisima {to ih se primjenjuje u RH.
Prema ~l. 15. Zakona o porezu na dobit, pri utvr|ivanju osnovice poreza, dobit poslov-ne jedinice mora se podudarati s dobiti kakvu bi ostvarila poslovna jedinica kada bi bila odvojeno i neovisno dru{tvo koje obavlja jednako ili sli~no poslovanje u jednakima ili sli~nim okolnostima, te kada bi poslovala posve samostalno s dru{tvom ~ija je poslovna
10 ^lanak 7. st. 34. to~. 2. Komentara OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja11 Komentar OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
OSNOVE OPOREZIVANJA DOBITI STALNIH POSLOVNIH JEDINICA (OSNIVA^A NEREZIDENATA)... 97
jedinica. Pri utvr|ivanju dobiti poslovne jedinice priznaje se rashode nastale za potrebe stalne poslovne jedinice, uklju~iv{i op}e upravne i administrativne rashode, svejedno jesu li nastali u tuzemstvu ili inozemstvu.12
3.3. Porez po odbitkuSukladno ~l. 31. Zakona o porezu na dobit, porez po odbitku je onaj kojim se oporezuje
dobit nerezidenta u RH, obveznik je poreza po odbitku isplatitelj, a poreznu osnovicu ~ini bruto-svota naknade {to je tuzemni isplatitelj pla}a nerezidentu – inozemnom primatelju. Porez po odbitku pla}a se na kamate, dividende, udjele u dobiti, na autorska prava i dru-ga prava intelektualnog vlasni{tva (prava na reprodukciju, patente, licencije, za{titni znak, dizajn ili model, proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno iskustvo i druga sli~na prava) {to ih se pla}a inozemnim osobama koje nisu fi zi~ke osobe. Porez po odbitku iznimno se ne pla}a na kamate ispla}ene na robne kredi-te za kupnju dobara {to obvezniku slu`e za obavljanje djelatnosti, na kredite inozemne banke ili druge fi nancijske ustanove i imateljima obveznica, dr`avnih i korporativnih, inozemnim pravnim osobama. Porez po odbitku pla}a se i na usluge istra`ivanja tr`i{ta, poreznog i poslovnoga savjetovanja i revizorske usluge, pla}ene inozemnim osobama.
Porez po odbitku pla}a se prema stopi 15%, osim za dividende i udjele u dobiti na koje se porez po odbitku pla}a po stopi 12%. Porez po odbitku na dividende i udjele u dobiti ne pla}a se kada se dobit reinvestira, osim ako nije ostvarena iz bankarskog odnosno fi nan-cijskog nebankarskog sektora.
Porez po odbitku moraju pla}ati i poslovne jedinice inozemnog poduzetnika kad pla}aju navedene naknade mati~nom poduze}u, osim ako se naknadu pripisuje kao prihod tuzemnoj poslovnoj jedinici inozemnog poduzetnika. Ako se ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, primjenjuje se ~l. 31. Zakona i ~l. 49. Pravilnika o porezu na dobit.
3.4. Zaklju~akJedno je od najva`nijih pitanja u me|unarodnom oporezivanju ono o oporezivanju
tuzemne dobiti nerezidenata i inozemne dobiti rezidenata. Oporezivanje dobiti stalnih poslovnih jedinica nerezidenata u RH va`no je porezno podru~je jer najprije treba defi ni-rati stalnu poslovnu jedinicu, sukladno ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s odre|enim dr`avama, a zatim, sukladno tome, pripisati (odrediti) dobit stalnoj poslovnoj jedinici. Va`no je naglasiti kako pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice u RH, kao i poreza po odbitku, treba postupiti prema odredbama spomenutih ugovora, ako su u primjeni, a ako nisu, primjenjuje se hrvatske propise.
Dobit dru{tva dr`ave ugovornice oporezuje se samo u toj dr`avi, osim ako dru{tvo posluje u drugoj dr`avi putem stalne poslovne jedinice (~l. 7. st. 1. Modela ugovora). Ako dru{tvo posluje tako, dobit se dru{tva mo`e oporezivati u dr`avi u kojoj je stalna poslov-na jedinica, ali samo za svotu kakvu se mo`e pripisati toj stalnoj poslovnoj jedinici. Dr`ava rezidentnosti dru{tva osniva~a stalne poslovne jedinice, kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje, provest }e uskla|enje poreza na dobit obra~unanog u dr`avi stalne poslov-ne jedinice.
Valja re}i kako Hrvatska dosad nije zaklju~ila nijedan ugovor s »novim« ~l. 7, ali s obzirom da ga prihva}a OECD, njegovi su komentari predmet razmatranja u ovome ~lanku.
12 Zakon o porezu na dobit
98 POREZNI VJESNIK 9/2012.
^lanak 7. s komentarima, naime, nasuprot »prija{njem« ~lanku i komentarima, radi pripi-sa dobiti stalnoj poslovnoj jedinici, priznaje sva unutarnja dugovanja i potra`ivanja u odnosu stalne poslovne jedinice i osniva~a − sjedi{ta dru{tva ili druge stalne poslovne jedinice u sastavu jedne pravne osobe, uz uvjet da su nastala za i u vezi sa stalnom po-slovnom jedinicom i da su utvr|ena prema na~elu nepristrane transakcije. Sukladno tome, ~l. 7. s komentarima Modela ugovora iz 2010. {to obuhva}a neke dijelove Izvje{}a o pri-pisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici iz 2008, predvi|a, dakle, da se dobit utvr|uje kao da se radi o posve neovisnomu gospodarskom subjektu, odnosno prema na~elu ne-pristrane transakcije. Zbog toga funkcionalnom analizom ~injenica najprije treba utvrditi aktivnosti i uvjete poslovanja stalne poslovne jedinice, a potom, uz pretpostavku da je stalna poslovna jedinica odvojen poduzetnik, utvrditi zna~ajne funkcije ljudi i odluke {to ih donose, te dubinskom analizom sagledati uporabljenu imovinu i preuzete rizike te ka-pital i fi nanciranje. U drugom koraku pri utvr|ivanju dobiti stalne poslovne jedinice treba primijeniti OECD-ove Smjernice o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgo-va~ka dru{tva i porezne uprave, te provesti analizu usporedivosti i primijeniti najprimje-reniju metodu transfernih cijena, ovisno o ~injenicama i okolnostima.
Valja napomenuti da Odbor za fi skalne poslove OECD-a stalno prati primjenu Modela ugovora i radi na pobolj{anju njegovih odredba te objavljuje prijedloge izmjena ~lanaka odnosno Komentara, uz poziv na davanje primjedba na njih u odre|enom razdoblju, nakon ~ega razmatranjem dostavljenih primjedba i prijedloga izmjena poku{ava na}i najpovolj-nija i najpravi~nija rje{enja.
Literatura
Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s komentarom, Porezni vjesnik, prijevod, rujan 2011. (OECD Model Tax Convention on Income and capital, July 2010)
OECD Smjernice o odre|ivanju transfernih cijena za multinacionalna trgova~ka dru{tva i porezne uprave, prijevod, svibanj 2011. (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multi-national enterprises and Tax Administrations, July 2010)
Op}i porezni zakon
Zakon o porezu na dobit (NN 177/04 do 22/12)
Pravilnik o porezu na dobit (NN 95/05 do 137/11)
Zakon o trgova~kim dru{tvima (NN 152/2011. − pro~i{}en tekst)
OECD Izvje{}e o pripisivanju dobiti stalnoj poslovnoj jedinici (Report on the attribution of profi ts to permanent establishments, 17 July 2008)
http://www.oecd.org