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Curso Especialización en Operación Renta

Módulo 1: Renta Líquida

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Presentación. El impuesto a la renta afecta los aumentos de patrimonio, definidos en el art. 2 Nº 1 de la LIR. Estas rentas deben ser determinadas para, aplicar sobre ellas el impuesto correspondiente.

En nuestra legislación existen dos métodos para cuantificar la renta del contribuyente: la renta efectiva de acuerdo a contabilidad, y la renta presunta.

En el presente módulo analizaremos inicialmente las rentas presuntas, las actividades que se acogen a este sistema, sus características y principales beneficios, para luego continuar con los regímenes sustitutivos de tributación, 14 Bis y 14 Ter, y finalmente concluir con el esquema de tributación en base a renta efectiva y la determinación de la Renta Líquida Imponible.

Objetivo: Que el alumno sea capaz de conocer y comprender el esquema general de tributación de la Ley de Impuestos a la Renta, así como actualizar los conocimientos tributarios relativos al cálculo de los impuestos a la renta que afectan a las empresas mediante el análisis de la terminología compleja y el desarrollo de casos prácticos. Se introducen los conceptos fundamentales para la construcción del FUT. Los temas se presentan como se indican:

Unidades Temas

Unidad 1: Rentas Presuntas.

Tema 1: La Renta Efectiva. Tema 2: La Renta Presunta: Un Método de Determinar la Renta. 2.1 Ventajas y Desventajas. Tema 3: Hecho Gravado. 3.1. Inmuebles no Agrícolas. 3.2 Rentas de la Minería. 3.3 Rentas del Transporte Terrestre. 3.4 Renta Inmuebles Agrícolas. 3.5 Rentas No Amparadas con la Presunción. Tema 4: Sujeto. 4.1 Rentas de Inmuebles No Agrícolas. 4.2 Rentas de la Minería. 4.3 Rentas del Transporte Terrestre. 4.4 Renta Inmuebles Agrícolas. Tema 5: Base Imponible y Tasa. 5.1 Base Imponible propiamente tal. 5.2 Requisitos Para Mantener la Presunción. 5.3 Pérdida de Presunción. 5.4 Normas de Transición. 5.5 Tasas.

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Tema 6: Ejemplos.

Unidad 2: Sistemas Alternativos de Tributación

Tema 1: Régimen 14 Bis. 1.1 Antecedentes Generales. 1.2 Sujeto. 1.2.1 Empresa en Marcha 1.2.2 Empresas que Inician Actividades. 1.3 Abandono del Régimen. 1.3.1 Ingresos del Giro. 1.3.2 Promedio Anual de Ingresos. 1.3.3 Normas de Relación. 1.3.4 Impedimento de Gestores, Posesión o Tenencia de Inversión en

Otras Sociedades. 1.3.5 Ingresos por Actividades del 20 nº1 ó 20 nº2 de la Ley de la

Renta. 1.4 Tributación de la Sociedad. 1.4.1 Determinación de la Base Imponible. 1.4.2 Gastos Rechazados. 1.4.3 Término de Giro o Reincorporación al Régimen General. 1.4.4 Reinversión desde Sociedades 14 Bis. 1.5 Tributación de los Propietarios, Socios o Accionistas. 1.5.1 Base Afecta a Impuestos Personales. 1.5.2 Situación FUT. 1.6 Término del Régimen. 1.6.1 Capital Propio Inicial. 1.6.2 Normas Especiales Para el Capital Propio Final. 1.6.3 Tributación al Término de Giro. 1.7 Avisos. 1.7.1 Plazos

Tema 2: Régimen 14 Ter. 2.1 Antecedentes Generales. 2.2 Sujeto. 2.2.1 Empresa en Marcha. 2.2.2 Empresas que Inician Actividades. 2.3 Situaciones Especiales. 2.3.1 Contribuyentes del Régimen General que Optan por el 14 Ter. 2.3.2 Contribuyentes del 14 Bis que Optan por el 14 Ter. 2.4 Término de Giro. 2.4.1 Permanencia en el Régimen de Contabilidad Simplificada del Art.

14 Ter de la LIR y Retiro Voluntario del Mismo. 2.4.2 Efectos que Generan al Retirarse del Régimen Simplificado. 2.5 Tributación de la Empresa. 2.5.1 Base Imponible. 2.6 Tributación de Propietario. 2.6.1 Base Imponible. Tema 3: Ejemplos.

Tema 1: Normas contables del Código Tributario. Tema 2: Tasa de Impuesto de Primera Categoría.

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Unidad 3: Determinación de la Renta Líquida.

Tema 3: Esquema de determinación de la Renta Líquida Imponible. 3.1 Ingresos Brutos ( Art. 29 de la LIR) 3.2 Costos Directos (Art. 30 de la LIR) 3.3 Gastos Necesarios para Producir Renta (Art. 31 de la LIR) 3.4 Ajustes por Corrección Monetaria (Art. 32 de la LIR) 3.5 Agregados y Deducciones a la LIR (Art. 33 de la LIR)

Unidad 4: Tributación de los Gastos Rechazados

Tema 1: Socio de Sociedades Tema 2: Accionistas

Durante el desarrollo del módulo, los y las participantes dispondrán de los contenidos a través del sitio del curso. Accederán a recursos como PDF, sitios de interés, multimedios y bibliografía relacionada con los contenidos, así como también se propone la realización de actividades de evaluación para medir sus progresos. Las consultas sobre contenidos, serán canalizadas a través del correo electrónico y el Foro de Debate. Bien, iniciemos ahora nuestro aprendizaje, revisando los contenidos de la unidad 1, Rentas Presuntas.

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Unidad 1: Rentas Presuntas.

Tema 1: La Renta Efectiva. Es aquella que se determina a través de contabilidad fidedigna, que es la que registra en forma fiel y en orden cronológico y por su verdadero monto, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencias de bienes correspondientes a la actividad del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la Ley obliga a acreditar y declarar. La contabilidad puede ser completa o simplificada. La contabilidad completa es la que obliga al contribuyente a llevar Libros Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances, además de los libros auxiliares que exija la ley, tales como: Libro de Ventas Diarias, de Remuneraciones, de Impuestos Retenidos y el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). La contabilidad simplificada es la que comprende un libro de entradas y gastos timbrado por el Servicio de Impuestos Internos o una planilla de entradas y gastos, sin perjuicio de los libros auxiliares que exigen otras leyes o el mismo SII. En el Impuesto a la Renta, la regla general es que los contribuyentes determinen su renta efectiva, fundados en su contabilidad completa. Excepcionalmente se permite contabilidad simplificada o la determinación de la renta conforme a presunciones. La declaración en renta presunta está sujeta a exigentes requisitos, que persiguen restringir la utilización de este régimen a contribuyentes de menor capacidad económica o complejidad jurídica.

Contabilidad

Completa Simplificada

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Tema 2: La Renta Presunta: un método de determinación de la renta. Es aquella que, para fines tributarios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se presume a partir de ciertos hechos conocidos, como lo son: • Avalúo fiscal de los inmuebles agrícolas y no agrícolas; • Valor de tasación de los vehículos, y • Valor anual de las ventas de productos mineros. A los valores mencionados se les aplica un porcentaje previsto en la misma ley, con el fin de obtener la base sobre la cual se aplicará el Impuesto a la Renta. Las empresas o personas que se encuentran bajo el régimen de Renta Presunta pagan sus impuestos según lo que la ley determina para esa actividad y no de acuerdo con los resultados reales obtenidos.

2.1 Ventajas y desventajas. El sistema de rentas presuntas que favorece a la agricultura, la minería y el transporte facilita y simplifica el control administrativo, y disminuye los costos de administración para el contribuyente. Para otros, este sistema es una fuente de inequidad e ineficiencia. Inequidad, porque favorece relativamente a algunos sectores productivos en desmedro de otros que carecen de esta ventaja; ineficiencia, porque establece diferencias artificiales a algunas empresas en perjuicio de otras similares que producen el mismo bien o servicio.

En materia tributaria existen dos tipos de presunciones: de derecho y simplemente legal. En el primer caso, no se admite prueba en contrario; en el segundo, sí. De las actividades que pueden acogerse a renta presunta, la mayoría son presunciones de Derecho, sólo en el caso de los bienes raíces no agrícolas la presunción en simplemente legal, como veremos más adelante.

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Tema 3: Hecho Gravado. 3.1 Inmuebles no agrícolas.

El hecho gravado está constituido por la tenencia o explotación de bienes raíces no agrícolas. Esta actividad está gravada en virtud del art. 20 Nº 1 letra d). No se presume renta, según la ley, por los siguientes bienes: a) Bienes raíces destinados al uso de su propietario o familia. b) Bienes inmuebles destinados a casa habitación acogidos al D.F.L. Nº 2 de 1959. c) A los bienes raíces no agrícolas de propiedad del contribuyente o parte de ellos, destinados exclusivamente al giro de las actividades a que se refieren los Nº 3, 4 y 5 del artículo 20 y rentas de los trabajadores independientes. d) A los bienes raíces de propiedad de los pequeños contribuyentes (art. 22 LIR) y Trabajadores Dependientes (art. 42 Nº 1), sujeto a especiales requerimientos. e) Bienes raíces destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a las disposiciones de Ley Nº 9.135 (Ley Pereira). En los casos indicados en la letra d), siempre que el monto total de los avalúos fiscales del conjunto de dichos bienes no exceda de 40 UTA y si además dichos contribuyentes obtienen únicamente rentas gravadas con los artículos 22, 42 Nº 1 y 57 inciso primero de la Ley de la Renta.

3.2 Rentas de la minería. En este caso, el hecho imponible es la renta derivada de actividad de la minería, que está gravada en el artículo 20 Nº 3 de la LIR. La presunción se establece en el artículo 34 de la LIR.

Esta actividad se define como "Arte de laborear las minas" de acuerdo a la RAE, es decir, la actividad que concierne a la extracción de minerales no renovables de la tierra, la producción y comercialización, exceptuando a los hidrocarburos, con el objeto de obtener un beneficio económico. La ley incluye en la actividad minera la explotación de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en más de un 50% de minas explotadas por el

mismo minero. Sin embargo, no todo aquel que realice esta actividad puede acogerse al sistema de rentas presuntas: habrá que hacer distingo en el monto de ventas del contribuyente.

3.3 Rentas del transporte terrestre. En este caso, el hecho gravado se produce por poseer o explotar vehículos motorizados de transporte terrestre, distinguiéndose entre la actividad del transporte de carga, y el transporte de pasajeros. En ambos casos, se grava la actividad en virtud del artículo 20 Nº 5 de la LIR.

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a) Transporte de carga ajena: se acoge a renta presunta si su facturación no excede las 3.000 UTM y si son sociedades están formadas sólo por personas naturales. Si los vehículos se utilizan para la carga propia, no se configura el hecho gravado. b) Transporte de pasajeros: no existe la restricción de tope de facturación, puesto que no están obligados a emitir boletas ni facturas por sus servicios. (Reafirmado por oficio Nº 4.399, de 27.11.2002) Sin embargo, a pesar de poseer o explotar vehículos de transporte, si éstos no hubieren estado disponibles para el propietario o empresa durante todo el año, sea por su fecha de adquisición o porque tuvieron algún accidente, la presunción de renta se determina en forma proporcional. A este respecto, el SII, mediante circular Nº 99 del 20.09.1978, señaló que es indispensable que el vehículo deje de trabajar por razones de fuerza mayor, debiendo entenderse por tal concepto, entre otras: incendio del vehículo, choque, accidente, volcamiento, fundimiento del motor, retención del vehículo por autoridad competente, reparaciones de importancia que requieran una paralización mínima de 30 días. El contribuyente deberá justificar esta circunstancia, y para el SII son antecedentes documentales suficientes: a) Parte o constancia policial, b) Sentencia judicial, c) Publicaciones de prensa de carácter periodístico, d) Factura del garaje que haya efectuado la reparación y en la que deberá indicarse, además: fecha de ingreso y salida del vehículo; individualización del mismo; un detalle amplio de la reparación efectuada; fecha, folio y párrafo del "Libro de Guardia" de la Unidad de Carabineros más cercana al garaje que efectúa la reparación y en que ha dejado la constancia, a solicitud del propietario del vehículo, de haber ingresado o entregado ese mismo día el vehículo a reparación. e) Si la reparación es efectuada por el propietario del vehículo, en la Unidad de Carabineros más cercana a su domicilio deberá solicitar se deje constancia de tal situación, debiendo posteriormente dejar constancia también en la misma unidad de la reiniciación de la explotación del vehículo por término de la reparación. Los documentos que acrediten la compra de repuestos y servicios de terceros deberán ser conservados por el propietario, los que se estiman indispensables para comprobar la paralización del vehículo. Si el contribuyente es persona natural y la tasación del vehículo es inferior a una unidad tributaria anual, queda exento de impuesto. En el caso de propietarios que ceden o arriendan sus vehículos, el SII mediante oficio Nº 4.352, de 05.09.2003 señala:

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a) Contrato de trabajo

Cuando existe un contrato de trabajo entre el propietario del vehículo y quién lo explota, el primero queda afecto a rentas presuntas, con la obligación, además, de retener el impuesto único que afecta a la renta que le paga al trabajador bajo su dependencia que le explota el vehículo, ello conforme a lo dispuesto por el inciso penúltimo del Nº 1 del artículo 42 de la LIR.

b) Contrato de arrendamiento

El arrendador deberá tributar por la renta percibida o devengada acreditada mediante el respectivo contrato celebrado entre las partes, y el arrendatario, que es la persona que efectivamente explota el vehículo, tributa acogido al régimen de renta presunta, si cumple los requisitos necesarios.

c) Contrato de "explotación de vehículo"

A juicio del SII y, sin perjuicio de que en definitiva es la Dirección del Trabajo la que debiera determinar si se está ante una relación laboral, dicho contrato configura una relación de trabajo dependiente, considerando que el conductor del vehículo asume una serie de obligaciones impuestas por el propietario del vehículo y que impiden el libre goce del vehículo.

3.4. Renta inmuebles agrícolas.

El hecho gravado está configurado por la posesión o explotación, propiedad o usufructo de inmuebles agrícolas. En virtud de esta calidad la ley presume de Derecho una renta sobre el avalúo fiscal del inmueble. La ley no ha definido qué es un inmueble agrícola. El Reglamento de Contabilidad Agrícola (D.S. Nº 1.139 del Min. de Hacienda, publicado en el D.O de 05.01.1991) entrega una definición, plenamente aplicable de acuerdo al criterio sistemático y técnico de interpretación de la ley.

En su artículo 2º, Nºs. 1 y 2, define qué debe entenderse por "Predio Agrícola" y "Actividad Agrícola": Predio Agrícola: todo inmueble o parte de él, cualquiera sea su ubicación que esté destinado a la obtención de productos primarios del reino vegetal o animal, o en que existan establecimientos cuyo fin sea la obtención de dichos productos o que económicamente sea susceptible de producir tales bienes en forma predominante.

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Actividad Agrícola: el conjunto de operaciones que tiene por finalidad la obtención de los productos de predios agrícolas, incluyendo su elaboración, conservación, faenamiento y acondicionamiento, siempre que se trate de bienes de producción propia y que predominen en el producto final resultante. La crianza y engorda de animales, en cualquiera forma, constituye actividad agrícola. Es decir, la actividad agrícola persigue la obtención de productos primarios, del reino animal o vegetal, cualquiera sea su ubicación. Así, por ejemplo, se considera actividad agrícola la explotación de bosques hasta el talado y trozado de bosques, esto es, hasta la fase de aserradero, como también la destilación de alcohol realizada por personas que destilen sus propios productos.

3.5. Rentas no amparadas con la presunción. El contribuyente que tributa conforme la presunción no debe declarar ni tributar sobre los ingresos reales de su actividad, pues la ley ha establecido cual será su base imponible. Ello puede generar un perjuicio para el contribuyente que posee pérdidas o un beneficio para el contribuyente cuyas rentas son superiores a las que la ley le presume. Se ha discutido cuál es el exacto alcance de las rentas amparadas por la presunción y que, por lo tanto, el contribuyente no debe declarar y cuáles serán las rentas que el contribuyente deberá declarar separadamente, pues la presunción no les da cobertura. Evidentemente, un abogado que además sea agricultor, no podría suponer que sus honorarios por un juicio, no deban declararse porque desarrolla la actividad agrícola. La situación es más difusa, tratándose de excedentes de caja, que transitoriamente se depositan en un banco para el pago de proveedores y que, sin embargo, pueden generar rentas financieras en el intertanto. En la actividad de transporte, el SII ha interpretado restrictivamente la presunción de rentas, señalando, por ejemplo, que sólo incluye a las rentas correspondientes al transporte de pasajeros, y no a otros ingresos, por lo tanto los cobros que se efectúen por concepto de planillas de control diario y multas son ingresos que se clasifican en el Nº 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y deben tributar en base a renta efectiva (oficio Nº 3.477, de 27.09.2002) En el ámbito agrícola, el SII ha excluido los intereses obtenidos por excedentes de caja del contribuyente depositados en el sistema financiero de la presunción en materia agrícola (oficio Nº 1.159 de 8.03.2004). También ha dicho el SII que las rentas del arriendo por derecho a paso por un predio, no forman parte de la renta presunta que debe calcularse independientemente de tal pago por el propietario (oficio Nº 1.644, de 17.04.2001).

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O el caso de bienes enajenados por el agricultor, como por ejemplo, su terreno, un vehículo deportivo o la casa rodante, todos activos adquiridos a nombre del mismo RUT, por ejemplo, de un empresario unipersonal. Por ejemplo, mediante oficios Nº 1992, de 11.05.2001 y Nº 4.179, de 17.11.1999, el SII señaló que la actividad de "turismo rural" no es agrícola propiamente tal, sino comercial siendo gravada por el art. 20 Nº 3. En consecuencia, estos ingresos no se amparan con la presunción de renta. En definitiva, podemos observar una interpretación restrictiva del SII, en la extensión de la presunción.

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Tema 4: Sujeto.

La regla general es que toda persona natural puede ser contribuyente de renta presunta.

Tratándose de las personas jurídicas, existen las siguientes restricciones:

Analizaremos caso a caso las particularidades de cada tipo de contribuyentes:

4.1 Rentas de inmuebles no agrícolas. El contribuyente propietario o usufructuario será quien posea o explote el inmueble.

4.2 Rentas de la minería En este caso, el contribuyente debe calificar como: • Medianos y pequeños productores: Son los productores cuyas ventas anuales son inferiores a 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso, o cuyas ventas anuales, cualquiera sea el mineral, no excedan de 2.000 UTA. • Pequeños mineros artesanales que opten por tributar de acuerdo a renta presunta, ya que tienen la opción de tributar por el impuesto único que señala el artículo 23 de la LIR. Estos contribuyentes son los que trabajan personalmente una mina y/o una planta de beneficio de minerales, propia o ajena, con o sin la ayuda de su familia y/o con un máximo de cinco dependientes asalariados. Se comprenden también en esta denominación las sociedades legales mineras que no tengan más de seis socios, y las cooperativas mineras, y siempre que los socios o cooperados tengan todos el carácter de mineros artesanales.

4.3 Rentas del transporte terrestre. El sujeto contribuyente será quien posea o explote el vehículo, sin requisitos adicionales a los ya indicados.

a) Las comunidades, cooperativas, Sociedades de Personas u otras personas jurídicas deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales. Así lo dice expresamente en el caso de los inmuebles agrícolas y en el transporte terrestre de carga. No se consideran personas jurídicas las sociedades legales mineras constituidas exclusivamente por personas naturales. No pueden ser sujetos de renta presunta las sociedades anónimas en comandita por acciones, ni las sociedades por acciones. b) Tampoco pueden ser sujetos de la renta presunta las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operen en Chile.

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4.4. Renta inmuebles agrícolas. El contribuyente puede ser a) Propietarios o usufructuarios del predio. b) Otros títulos, por ejemplo: arrendatarios. Esto tendrá incidencia en la tasa, como veremos más adelante.

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Tema 5: Base Imponible y Tasa.

5.1. Base imponible propiamente tal. Base imponible es el valor sobre el cual se aplica el impuesto. En este caso será el avalúo fiscal de los bienes inmuebles, o los vehículos, o el valor de las ventas anuales en el caso de los mineros. El avaluó fiscal de los inmuebles es el valor que el SII le otorga a una propiedad, basado en la tasación fiscal del predio. Cabe destacar que la tasación fiscal se realiza sobre la base de la normativa legal, definiciones técnicas y tablas de valores vigentes. Las principales variables consideradas en un proceso de tasación son:

Propiedades no Agrícolas Propiedades Agrícolas

a) Superficie de terreno y construcciones. b) Clase y calidad de las construcciones. c) Antigüedad de las construcciones. d) Destino o uso de la propiedad.

a) Clasificación de los suelos. b) Superficie de los suelos. c) Ubicación, vías de acceso al predio y distancia a los centros de consumo. d) Uso o destino del predio.

El avalúo fiscal de los vehículos se determina de acuerdo al valor comercial que el SII establezca para cada tipo de vehículo. La tasación de los vehículos se publica el 30 de enero de cada año para vehículos livianos, y el 31 de enero para los vehículos pesados, y rige para todo el año en curso. En cuanto a las rentas de la minería, las ventas sobre las cuales se aplica el impuesto se determinan de acuerdo a su declaración anual de impuesto a la renta. Como ya dijimos, en el caso de las rentas presuntas, la ley establece que se aplique la tasa de impuesto, sobre la base del avalúo fiscal de ciertos bienes, o sobre las ventas realizadas por el contribuyente. En el caso de los inmuebles agrícolas, la ley permite utilizar como crédito el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja excediera del impuesto, el excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

5.2 Requisitos para mantener la presunción. Los requisitos que deben considerar los contribuyentes que desarrollan una actividad agrícola para mantenerse dentro del régimen de Renta Presunta, son los siguientes:

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1. Organización Jurídica 2. Monto de Ventas 3. Contabilidad Completa A continuación los comentaremos brevemente. 1. Organización Jurídica. Las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, que no sean Sociedades Anónimas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales. Sin embargo, en el caso del transporte terrestre de pasajeros, este no es un requisito, bastando que el contribuyente no sea sociedad anónima, no importando la calidad de sus socios o comuneros (oficio Nº 1.317, de 25.04.1996) En el caso del contribuyente minero, no se consideran personas jurídicas las sociedades legales mineras constituidas exclusivamente por personas naturales. 2. Monto de ventas. El régimen de renta presunta está reservado para aquellos contribuyentes que posean ventas inferiores aprox. a $ 312.168.000 o $ 117.063.000 anuales, correspondientes a 8.000 para los agricultores o 3.000 UTM para los transportistas de carga a diciembre de 2011. Atendido que el contribuyente podría eludir este tope dividiendo su actividad y asignándola a sociedades controladas por el mismo, la ley exige que considere no solamente sus ventas propias o personales sino que también las ventas de las sociedades que indirectamente controla. Estas entidades en que el contribuyente posee una influencia decisiva, se denominan empresas relacionadas, sociedades relacionadas o simplemente "relacionados". La ley obliga entonces a la persona natural a agregar a sus ventas las realizadas por estas entidades para determinar si dichas ventas superan el límite legal. a) Propias Pueden mantener la presunción los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto las 8.000 Unidades Tributarias Mensuales (UTM). Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. En el caso de los transportistas de carga ajena, el límite por servicios facturados es de 3.000 UTM en el ejercicio. La conversión de los servicios (sin considerar impuestos) a unidades tributarias se hará mensualmente, expresando el valor que ésta tenga en el mismo período, despreciándose los decimales que resulten (Circular Nº 58 de 19.11.1990).

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Los contribuyentes señalados en los párrafos anteriores, de superar el límite establecido quedarán obligados a tributar en renta efectiva a partir del año comercial siguiente. En las rentas de inmuebles no agrícolas, el límite es el 11% del avalúo fiscal del inmueble, ya que de sobrepasar este límite, debe declararse en base a renta efectiva en el mismo ejercicio. En el caso de los vehículos de transporte de pasajeros, no existe límite por servicios. b) Relacionadas Las normas de relación determinan si una persona cumple los requisitos para mantener la presunción. En el caso de los inmuebles agrícolas, el requisito es que las ventas netas anuales no superen las 8.000 unidades tributarias mensuales. En el caso de los transportistas de carga ajena, el límite por servicios facturados es de 3.000 UTM en el ejercicio. Por lo tanto, se suman las ventas del contribuyente y de la entidad relacionada si: I. La sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. II. La sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. III. La persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV. La persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. Por ejemplo: En el siguiente caso:

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La tributación de las personas es la siguiente: Sociedad A y B: Renta Efectiva. Esto en aplicación de la regla IV, ya que la persona natural "Y", se encuentra relacionada simultáneamente con las sociedades agrícolas A y B, para los efectos de determinar si la sociedad A excede del límite anual de ventas de 8.000 UTM deberá sumar a sus ventas las efectuadas por la sociedad B. Dado lo anterior tenemos que las ventas ascienden a 10.000 UTM, lo que excede el límite legal. Persona Natural "X": Renta Presunta. En aplicación de la regla I, la persona natural "X" se encuentra relacionada con la sociedad agrícola A, por lo que se suman sus ventas, sin embargo, éstas no exceden el límite legal (7.000 UTM) por lo que puede mantener el régimen de renta presunta. Persona Natural "Y": No debe aplicar las normas de relación, pues no realiza actividades de rentas presuntas. Persona Natural "Z": Renta efectiva. Al igual que en el caso de la persona natural "X", se encuentra relacionada con la sociedad agrícola B, por lo que se suman sus ventas, excediendo el límite legal (11.000 UTM) por lo que debe tributar en renta efectiva con contabilidad completa. El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas. 3. Contabilidad Completa. La ley señala expresamente que este régimen no puede aplicarse a contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría, por las cuales deban llevar contabilidad completa.

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Siendo esta la regla general de las rentas, cada vez que el contribuyente obtenga rentas no cubiertas por la presunción, por ejemplo, de alguna actividad comercial (art. 20 Nº 3 de la LIR), pierde la presunción de renta. El SII ha indicado que las rentas por el paso de un terreno agrícola, no obstan a la mantención de la renta presunta, pues deben ser declaradas como rentas efectivas de acuerdo a contrato. Oficio Nº 1.644, de 17.04.2001. Renta Mínima todo Evento Los contribuyentes con ventas iguales o inferiores a "$ 39.021.000 (aprox. 1.000 UTM a diciembre de 2011), pueden mantener la presunción de rentas. Para determinar este monto no deben considerarse los relacionados.

5.3 Pérdida de la presunción. El contribuyente que tribute en renta presunta puede abandonar el régimen, por voluntad propia o mandato legal. La opción por tributar en renta efectiva, deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose, en consecuencia, que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán bajo el régimen de Renta Efectiva. Una vez ejercida dicha opción el contribuyente no puede reincorporarse al régimen de Renta Presunta. El contribuyente estará obligado a tributar en renta efectiva cuando se verifique alguno de los siguientes supuestos: a) Ventas superiores a las ya señaladas. b) Obtención de rentas con obligación de contabilidad completa. c) Sociedades, comunidades y otros que incorporan como partícipe a una persona jurídica. d) Transformación del contribuyente en SA. e) Adquisición de predio o arriendo si el cedente quedó obligado a llevar contabilidad completa dentro del año anterior. Estos son llamados "casos de contaminación", aquellos en que, por realizar ciertas actividades, el contribuyente pierde el derecho a declarar en renta presunta, por dejar de cumplir alguno de sus requisitos. Así por ejemplo, en el caso de un contribuyente de rentas agrícolas que desarrolla otra actividad que requiere contabilidad completa "…si por las rentas de primera categoría que obtenga en su actividad de Martillero Público, debe declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa, sólo puede acogerse al régimen de renta presunta por la explotación del predio

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agrícola, en el evento que sus ventas anuales no excedan de 1.000 unidades tributarias mensuales" (oficio Nº 455 de 9.02.2006) El vendedor de un predio agrícola obligado a determinar la renta efectiva de su actividad de acuerdo con contabilidad completa, transmite o traspasa dicha obligación al adquirente del bien raíz, cuando la enajenación del predio se efectúa en el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que el enajenante deba operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen. La referida obligación no se transmite al adquirente del bien, si la enajenación o aporte del predio se efectuó transcurrido más de un año contado desde que el vendedor o aportante quedó obligado a operar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa. (Oficio Nº 1.195 de 29.03.2006) Sin embargo, en el caso del transporte terrestre de pasajeros, no existen situaciones de contaminación, pues la norma no establece esta limitación. Así lo ha reconocido el SII, en oficio Nº 1.317, de 25.04.1996, indicando que las empresas "que exploten vehículos en el transporte terrestre de pasajeros obtengan otras rentas efectivas distintas a las anteriores determinadas mediante contabilidad, se expresa que tal circunstancia no las hace perder el régimen de renta presunta a que están sujetas por la actividad del transporte de pasajeros, ya que la norma que establece dicho sistema –el Nº 2 del artículo 34 bis–, no contempla ninguna condición en tal sentido, rigiendo dicha circunstancia en el caso de los contribuyentes que exploten vehículos motorizados destinados al transporte de carga ajena".

5.4 Normas de transición. Estas normas regulan el balance de inicio en el régimen de renta efectiva y otras obligaciones y efectos del abandono del régimen de presunción.

Atendido a que el contribuyente no posee contabilidad en el régimen de presunción y, por tanto, no existe un registro de activos y pasivos, pueden presentarse dificultades de valorización de dichas partidas al inicio del nuevo régimen de renta efectiva. Por otro lado, pueden existir inversiones importantes que no guarden relación con la renta presunta declarada, por haberse financiado con excesos sobre

dicha renta, que podrían producir problemas de justificación de inversiones. Adicionalmente, podría ocurrir que las deudas no se encuentren documentadas o que no resulte claro como valorizar existencias u otras obras peculiares a la actividad antes en presunción. Esta transición presenta especiales desafíos para el contribuyente y, por lo tanto, resultará vital la asistencia del tasador y asesor contable-tributario, de manera de cumplir fielmente las normas legales aplicables. El contribuyente que pierda la presunción, deberá declarar sus rentas efectivas a contar del primero de enero del año comercial siguiente a aquél en que ello ocurra. Ej.: si el contribuyente al 31.12.2010, superó el límite de ventas, a contar del 01.01.2011 está obligado a declarar la renta efectiva acreditada mediante una contabilidad completa. Por lo tanto, el citado contribuyente por el año tributario 2011, por última vez debió declarar bajo el régimen de renta presunta.

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Sobre el tema puede consultarse además de la ley, la circular Nº 63 del 21 de diciembre de 1990, que da instrucciones sobre las normas permanentes y transitorias de la ley Nº 18.985, relacionadas con los contribuyentes agricultores, mineros y transportistas y adicionalmente, las siguientes interpretaciones del SII: • Circular Nº 58 de 19 de noviembre de 1990. Tributación de las Rentas presuntas a que se refieren los artículos 20, Nº 1, letra b), 34, Nºs. 1 y 2, y 34 bis Nºs. 2 y 3 de la Ley de la Renta, de acuerdo a las modificaciones introducidas por la ley Nº 18.985, de 1990. • Circular Nº 54 de 22 de octubre de 1990. Instrucciones sobre registro de profesionales Tasadores, a que se refiere el artículo. • Circular Nº 19 de 9 de abril de 1991. Instrucciones respecto a las normas de art. 5º transitorio, ley Nº 18.985. • Circular Nº 5, de 10 de enero de 1996. Complementa instrucciones contenidas en la circular Nº 19, de 9 de abril de 1991, Respecto de las normas del artículo 5º transitorio, ley Nº 18.985, sobre tasación comercial que debe practicar el SII a los Agricultores Obligados a llevar Contabilidad completa Inventario y balance: Los contribuyentes agricultores como mineros, que deben tributar de acuerdo a rentas efectivas por la pérdida de la presunción, deben cumplir con las siguientes instrucciones: a) Inventario. Confeccionar un inventario de sus bienes (activos) y obligaciones (pasivos), que digan relación con su actividad, existentes al 1º de enero del ejercicio comercial en que queden sujetos al nuevo sistema de tributación. Dicho inventario valorizado dará origen al balance inicial que constituirá la base de las anotaciones contables que al efecto deberá realizar el contribuyente. Dicho de otra forma, el balance inicial así confeccionado constituirá esencialmente el asiento de apertura de los registros contables del contribuyente. b) Valorización. El procedimiento para los efectos de valorizar sus bienes y obligaciones existentes al 1º de enero del ejercicio en que queden obligados a tributar sobre la renta efectiva de su actividad es el siguiente: b.1) Valorización de los terrenos o predios de propiedad del contribuyente.

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El contribuyente a elección optará por valorizarlo por el avalúo fiscal vigente al 01 de enero del ejercicio que quede obligado a tributar por renta efectiva o bien realizarlo por el valor de adquisición corregido por la variación del IPC desde su adquisición a la fecha del balance inicial b.2) Valorización de los demás bienes físicos del activo inmovilizado. Se registrarán por su valor de adquisición o construcción actualizado por la variación de IPC ocurrida entre el desembolso efectivo y la fecha del balance, deducida la depreciación normal que corresponda por el mismo período. Para los efectos de determinar la vida útil se deberá recurrir a las instrucciones del SII contenidas en la resolución 43 del año 2002. b.3) Valorización del activo realizable. En el caso de contribuyentes agricultores los bienes del activo realizable quedarán valorizados finalmente en el balance inicial, al valor o costo de reposición que éstos tengan al 1º de enero y deberá registrarse previamente el costo directo de los bienes en el Libro de Inventarios y Balances, anotando número, fecha, especificación y demás antecedentes identificatorios del documento que acredite su adquisición, y luego, registrarse dicho costo de reposición y el cálculo que se efectuó para determinarlo. Como costo directo del mineral extraído existente al 1º de enero del ejercicio, tal como lo expresa el actual artículo 30º de la Ley de la Renta, debe considerarse también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento. b.4) Valorización de otros bienes del activo. Las siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él deben ser valorizados a su costo de reposición a la fecha del balance inicial, considerando para tales efectos su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha y, por último su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. Siembras: si la cosecha es de menos de 60 días del inventario se valoriza por el estado de la siembra y si es posterior se considera el estado de la siembra más los desembolsos por compra de plantas nuevas, semillas, mano de obra gastos generales etc. Bienes cosechados en el predio: Se deben estimar los gastos de explotación incurridos en ellos, tomando en cuenta la valorización de estos bienes a su precio de mercado. Los frutos por cosechar se valorizarán considerando una estimación de los gastos de explotación incurridos en las plantaciones o siembras respectivas Para que la valorización indicada tenga el respaldo suficiente y sea por lo tanto aceptada por el Servicio, los antecedentes que la fundamenten tendrán que mantenerse en poder del contribuyente y a disposición de los del SII cuando lo soliciten para su verificación, sin perjuicio del

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detalle que deberán presentar en la Dirección Regional respectiva conjuntamente con el balance inicial. Si no es posible contar con la documentación respectiva, por la naturaleza de la operación, la determinación de los valores se hará un profesional de la especialidad. Otros activos: Si no se trata de los activos mencionados anteriormente se registrarán por su costo o valor de adquisición, debidamente documentado y actualizado por las normas de corrección monetaria. b.5) Valorización de los pasivos y obligaciones. Se registrarán según su monto efectivo debidamente documentado y actualizado de acuerdo con las normas del artículo 41, de la Ley de la Renta. Deudas u obligaciones en moneda extranjera: se valorizarán de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda al último día del mes anterior a la fecha del balance inicial. Deudas u obligaciones reajustables: Se actualizarán a igual fecha del balance inicial de acuerdo al reajuste pactado. c) Tratamiento tributario de la diferencia determinada entre los activos y pasivos registrados en el balance inicial. Activos superiores a los Pasivos: La diferencia será considerada capital con que el contribuyente, contablemente, inicia sus actividades. Pasivos superiores a los Activos: La diferencia determinada debe ser considerada como una pérdida tributaria deducible en conformidad con el artículo 31 Nº 3, de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En consecuencia, la referida pérdida tributaria podrá ser deducida de las eventuales utilidades tributarias determinadas en el primer ejercicio o en los ejercicios futuros, en que el contribuyente deba tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa. d) Contribuyentes con otros activos y pasivos distintos a los señalados en el artículo 4º de la ley Nº 18.985. El segundo inciso del artículo 4º de la ley Nº 18.985, establece para los efectos tributarios una presunción, de acuerdo con la cual, todos aquellos activos incluidos en el balance inicial en cumplimiento de dicho artículo, se presume que han sido adquiridos con ingresos que tributaron con anterioridad a la vigencia de esta misma ley. Ahora bien, de acuerdo con las normas generales de la Primera Categoría, a los contribuyentes sujetos al sistema de tributación a base de la renta efectiva determinada según contabilidad completa, les serán aplicables las normas del referido impuesto, a todas sus rentas, tanto percibidas como devengadas, ello de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley de la Renta.

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No obstante, el inciso quinto del artículo 4º de la ley Nº 18.985, establece respecto de los contribuyentes mineros que deban tributar sobre la renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, que los ingresos que se perciban a contar del 1º de enero del ejercicio comercial en que el contribuyente tuvo dicha obligación o ejerció la opción respectiva, y que correspondan a contratos u operaciones celebrados con anterioridad a esa fecha, deben ser considerados como ingresos del ejercicio en que se produce su percepción. En cuanto al inventario o balance Inicial que deben confeccionar los contribuyentes transportistas, obligados a tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, estos, deben registrar los vehículos motorizados de transporte de carga terrestre de acuerdo con su valor corriente en plaza, fijado en el Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio anterior a aquel en que deban determinar su renta efectiva según contabilidad completa. Dicho valor deberá actualizarse, para los efectos de su registro en el balance inicial, por la variación del índice de precios al consumidor ocurrida entre el último día del mes anterior al de la publicación en el Diario Oficial de la lista que contenga el citado valor corriente en plaza, y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio en que esa lista haya sido publicada.

5.5. Tasas. Actividad Agrícola

Explotación de Bienes Raíces No Agrícolas

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Actividad del Transporte

Actividad Minera Contribuyentes que posean o exploten a cualquier título yacimientos mineros, que no sean S.A o en comandita por acciones, la presunción de renta es la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales la siguiente escala: Base imponible Tasa Producto minero Ventas netas anuales debidamente actualizadas 15% Cobre Ventas netas anuales debidamente actualizadas 4% Plata Ventas netas anuales debidamente actualizadas 6% Oro Ventas netas anuales debidamente actualizadas 6% Minerales sin contenido de cobre,

oro y plata

Tema 3: Ejemplos. Descargar ejemplos disponibles en plataforma

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Unidad 2: Sistemas Alternativos de Tributación. En este tema se analizarán los regímenes de tributación establecidos en los artículos 14 bis y 14 ter de la ley de la renta a los cuales pueden optar los contribuyentes de primera categoría, en la medida que cumplan los requisitos para ingresar como para mantenerse, los cuales serán explicados a continuación. El artículo 14 bis de la Ley de la Renta establece una modalidad especial para tributar en la Primera Categoría, la cual básicamente consiste en gravar los retiros y distribuciones en su totalidad sin distinguir si en el régimen general de la ley ellos provienen de ingresos no constitutivos de renta o se trata de cantidades exentas.

A este régimen pueden ingresar los contribuyentes que lo deseen, cumpliendo los requisitos que exige la ley tanto para ingresar como para mantenerse acogidos al régimen. Por su parte la tributación de los socios o accionistas, se afecta con Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda con la misma base que

se aplica en primera categoría, esto es los retiros. Este sistema alternativo ha sufrido recientemente modificaciones importantes a través de la ley Nº 20.291, como parte de un programa destinado a fomentar el desarrollo de las pequeñas y medianas empresas y la facilitación de sus actividades, ampliando sus límites en forma permanente, de modo que, de acuerdo al objetivo perseguido en el mensaje presidencial, un mayor número de pequeños y medianos contribuyentes pueda acceder al régimen que esta norma contempla. Así también a través de la ley Nº 20.170 de 21.02.2007 y sus modificaciones posteriores, se estableció en el artículo 14 ter un nuevo régimen de tributación y de contabilidad simplificada consistente en declarar y pagar el impuesto de primera categoría sobre la base de sus ingresos anuales netos devengados (ingresos menos egresos), con el objeto de simplificar el régimen contable-tributario a que están afectos los pequeños empresarios y mejorar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A continuación se detallan ambos sistemas.

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Tema 1: Régimen 14 Bis.

1.1 Antecedentes generales. El artículo 14 bis de la Ley de la Renta contiene en la actualidad un sistema de tributación especial para los contribuyentes, basado esencialmente en que sólo pagarán impuestos cuando retiren las utilidades. Así y a diferencia del régimen general, la empresa deberá cumplir con el Impuesto de Primera Categoría y los socios sus impuestos personales, cuando se efectúen dichos retiros, tributando en base percibida. La modificación establecida por la ley Nº 20.291, vino a aumentar el límite del capital al momento de ingreso de 200 UTM a 1.000 UTM y el promedio de ventas anuales de 3.000 UTM a 5.000 UTM, lo cual es un logro importante, pues con ello se incrementa el número de empresas en este régimen. Sin embargo, la ley introdujo severas restricciones. La primera de ellas simplemente excluye de esta modalidad tributaria a las empresas que posean o exploten a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, o formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor. Asimismo, si el contribuyente obtiene renta de bienes raíces o de capitales mobiliarios que exceden en un ejercicio las 1.000 UTM, está obligado a ingresar al régimen general, en el mismo ejercicio en que se excedió de dicho monto. En este contexto, algunos autores señalan que con esta modificación las empresas dedicadas a inversiones, o no podrán operar a través de este régimen especial o se verán seriamente limitadas.

1.2 Sujetos. Contribuyentes que deban declarar renta efectiva por las rentas del artículo 20 de la Ley de la Renta, pueden ser, empresarios individuales, EIRL, sociedades anónimas, sociedades por acciones, en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada. Estos contribuyentes se pueden acoger al inicio de actividades o bien pueden optar por este régimen en la medida que cumplan ciertos requisitos que indicaremos a continuación. 1.2.1 Empresa en marcha. Las empresas que ya tienen inicio de actividades y que optan por el régimen alternativo, deben cumplir con los siguientes requisitos: • Ingresos anuales por ventas, servicios o actividades de su giro los últimos tres ejercicios a partir del cual ingresan al régimen no deben exceder del promedio anual de 5.000 UTM, considerando los ingresos obtenidos por sus relacionados. • No posean ni exploten a cualquier titulo derechos sociales o acciones de sociedades. • No ser gestor en contratos de asociación o cuentas en participación.

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1.2.2 Empresas que inician actividades. Se pueden acoger los contribuyentes que: • Al inicio de actividades posean un capital propio igual o inferior al equivalente a 1.000 UTM al mes de ingreso. Para cuantificar este monto se considera el valor de la UTM en el mes que se inician actividades. • No posean ni exploten, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades. • Tampoco pueden formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor.

1.3 Abandono del régimen. Se establecen normas generales y especiales de abandono del régimen que para su mejor comprensión se señalan en columnas separadas en el cuadro siguiente:

a) Contribuyentes que ya iniciaron actividades. CONTRIBUYENTES REQUISITOS

COPULATIVOS ABANDONO DEL

RÉGIMEN ABANDONO ESPECIAL DEL

REGIMEN

Obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa que ya han iniciado actividades, pueden salir del régimen general al régimen 14 Bis.

1. Sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro (incluyendo los ingresos de sus relacionados) no exceda en promedio anual de 5000 UTM.

Si deja de cumplir los requisitos copulativos señalados en los números 1), 2) y 3), se excluyen del régimen del 14 bis a contar del 1 de enero del año siguiente.

1. Cuando en el ejercicio, sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro, incluyendo sus relacionados, superen las 7.000 UTM.

2. No deben poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades.

2. Cuando en el ejercicio sus ingresos anuales provenientes de las actividades del 20 N° 1 ó 2 de la LIR, incluyendo los relacionados, superen el equivalente a 1000 UTM.

3, No deben tener la calidad de gestor en contratos de asociación o cuentas en participación.

Se debe señalar que se excluirán del artículo 14 bis a contar del mismo ejercicio que incurran en las situaciones señaladas en el 1) y 2) anterior.

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AVISOS Para ingresar el aviso al SII se debe presentar hasta el 12 de Febrero del año en que se ingresa al régimen.

FECHA EN QUE SE DETERMINAN LAS

UTILIDADES RETENIDAS

Al 31 de diciembre del mismo año en que se verifica el cumplimiento de los requisitos para abandonar el régimen.

Al 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se verifique el cumplimiento de los requisitos para abandonar el régimen.

TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES NO

RETIRADAS

Pagan el 35% establecido en el artículo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría.

Pagan el 35% establecido en el artículo 38 bis, sin tener la opción de registrarlas en el FUT.

b) Contribuyentes que se acogen al inicio de actividades CONTRIBUYENTES REQUISITOS

COPULATIVOS ABANDONO DEL

RÉGIMEN ABANDONO ESPECIAL

DEL REGIMEN

Que inician actividades y quieren optar a la franquicia del artículo 14 bis.

1. El Capital Propio Inicial no debe superar las 1.000 UTM.

1. Cuando sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades en los tres últimos ejercicios excedan en promedio anual 5.000 UTM.

1. Cuando en el ejercicio, sus ingresos anuales por ventas, servicios y otras actividades de su giro, incluyendo sus relacionados, superen las 7.000 UTM.

2. No deben poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades.

2. Cuando adquieran o pasen a explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades.

2. Cuando en el ejercicio sus ingresos anuales provenientes de las actividades del 20 N° 1 ó 2 de la LIR, incluyendo los relacionados, superen el equivalente a 1000 UTM.

3, No deben tener la calidad de gestor en contratos de asociación o cuentas en participación.

3. Cuando adquieran la calidad de gestor en contratos de asociación o cuentas en participación. Se excluyen del régimen del Art. 14 bis a contar del 1° de enero del año siguiente.

Se debe señalar que se excluirán del artículo 14 bis a contar del mismo ejercicio que incurran en las situaciones señaladas en el 1) y 2) anterior.

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AVISOS Hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se inicien actividades, de no cumplir con este aviso el contribuyente deberá tributar por el régimen que le corresponda.

Se debe dar aviso al SII en el mes de enero del año en que se vuelve al régimen general.

FECHA EN QUE SE DETERMINAN LAS

UTILIDADES RETENIDAS

Al 31 de diciembre del mismo año en que se verifica el cumplimiento de los requisitos para abandonar el régimen.

Al 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se verifique el cumplimiento de los requisitos para abandonar el régimen.

TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES NO

RETIRADAS

Pagan el 35% establecido en el artículo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría

Pagan el 35% establecido en el artículo 38 bis, sin tener la opción de registrarlas en el FUT.

c) Abandono voluntario. CONTRIBUYENTES AVISO FECHA EN QUE

DETERMINAN LAS UTILIDADES NO

RETIRADAS

SITUACIÓN DE LAS UTILIDADES AL

TÉRMINO DE GIRO

Los que opten por el 14 bis, sólo podrán volver al régimen que les corresponda después de estar sujetos a los menos 3 ejercicios comerciales consecutivos.

Deben dar aviso en el mes de octubre del año anterior a aquel que deseen cambiar de régimen

Al 31 de diciembre del año en que se da aviso.

Pagan el 35% establecido en el artículo 38 bis o se registran en el FUT sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría.

1.3.1 Ingresos del giro. En los ingresos se incluyen todas las ventas, servicios u otras operaciones ya sean exentas o gravadas por los impuestos del decreto ley Nº 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incluyendo las exportaciones. Los montos a considerar deben ser netos, esto es, deben excluirse el IVA y otros impuestos que recargue en el precio el contribuyente. La norma también expresa que estos ingresos deben corresponder a ventas, servicios u otras actividades de su giro entendiendo por tales "aquellas que provienen de operaciones habituales o

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contempladas en el giro de la empresa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas de derechos de llaves, etc." al respecto el SII ha señalado "los ingresos a que se refiere la norma en comento, no considera las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que forman parte del activo inmovilizado del contribuyente". El control de los ingresos, a nuestro juicio debiera efectuarse a través de una planilla anexa mensual ya que el contribuyente debe controlar si ha superado el límite de las 7.000 UTM y también controlar si sus ingresos de actividades del 20 Nº 1 y 2 superan las 1000 UTM. 1.3.2 Promedio anual de ingresos. Para calcular el promedio anual de 5.000 UTM, los ingresos de cada mes se expresan en UTM según el valor que tenga ésta en el mes respectivo. Los ingresos se consideran tomando años completos y no fracciones de años. Para estos efectos da lo mismo si en alguno de los tres ejercicios comerciales indicados o en alguno de los meses no se efectuaron ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro. Así entonces si una sociedad inició actividades el 18 de junio de 2005, los tres años que se consideran para el cómputo de los ingresos son año 2006, 2007, 2008. Para obtener el promedio anual exigido, se suma el número de unidades tributarias de los tres ejercicios, dividiendo el total que resulte por el número de dichos ejercicios, esto es, por tres. Debemos señalar que para el cómputo de estos ingresos se deben considerar los ingresos obtenidos por sus relacionados acogidos al régimen optativo en los años respectivos conforme a lo establecido en el artículo 20 Nº 1 letra b) que se detallará a continuación. 1.3.3 Normas de Relación. Para los efectos se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos:

Ingresos en UTM = Ingresos mensuales del giro expresados en pesos UTM del mes respectivo

Promedio anual = Total de ingresos en UTM de los tres ejercicios 3

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a) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. Debe entenderse que existe una relación entre una persona y una sociedad o comunidad, ante la ocurrencia de cualquiera de las siguientes circunstancias: • Cuando la persona como socio o comunero, tenga facultades de administración en la sociedad o comunidad respectiva; • Si la persona participa en más del 10% de las utilidades; • Si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posea más del 10% del capital social o de las acciones. En cuanto a las comunidades la disposición legal en referencia no hace excepciones, por lo que deben entenderse comprendidas las de cualquier origen. b) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. La norma se refiere en forma genérica a las sociedades anónimas, por lo tanto, se comprenden en ella tanto las sociedades anónimas abiertas y cerradas: • Si la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones; • Si tiene derecho a más del 10% de las utilidades; ó • Si tiene derecho a más del 10% de los votos en la junta de accionistas. c) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. La persona se entiende relacionada si participa en más de un 10% en el contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario en que la sociedad es gestora. d) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. Las personas relacionadas con una persona jurídica según lo dispuesto en las letras a) b) y c) anteriores se entenderán relacionadas también con una segunda sociedad, cuando la primera se encuentre a su vez relacionada con ésta. A este respecto es necesario enfatizar que las normas de relación comentadas anteriormente suponen la existencia de una persona poseedora de acciones o de derechos sociales o participe en un contrato donde la gestora esté acogida al artículo 14 bis, situación que por sí implica que el contribuyente debe abandonar el régimen especial, independiente del volumen de ingresos.

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Las normas de relación se deben considerar en las siguientes situaciones: 1) Cuando los contribuyentes acogidos al 14 bis deban calcular que sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades del giro no superen las 5.000 UTM para mantenerse en el régimen. 2) Tratándose de las normas de abandono especial del régimen, cuando en el ejercicio estos contribuyentes deben calcular si sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades del giro no superen las 7.000 UTM para mantenerse en el régimen. 3) En el mismo caso de normas de abandono especial deben computar si sus ingresos provenientes de actividades descritas en los Nºs. 1 ó 2 del artículo 20 de la ley de la renta, exceden de 1.000 UTM. 1.3.4 Impedimento de gestores y posesión o tenencia de inversión en otras sociedades. De acuerdo a lo dispuesto por la ley el régimen no permite tener ni explotar a cualquier título (usufructo) acciones ni derechos sociales, ni ser gestores de una asociación o cuentas en participación. Según la circular Nº 5 de 2009, este requisito es válido tanto para ingresar al régimen como para mantenerse acogido a él. Agrega además que el contribuyente no debe tener como actividad exclusiva ni como actividad principal la posesión o explotación a cualquier título de derechos sociales o acciones de sociedades anónimas, sociedades por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que dichas sociedades se encuentren constituidas en Chile o en el extranjero. 1.3.5 Ingresos por actividades del 20 Nº1 ó 20 Nº 2 de la Ley de la Renta. Cabe recordar que de forma especial los contribuyentes quedarán excluidos del régimen del 14 bis, cuando sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los numerales 1 ó 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, superen el equivalente a 1.000 UTM. En otras palabras estos contribuyentes quedan excluidos cuando sus ingresos anuales por las rentas provenientes de bienes raíces, tanto agrícolas como no agrícolas o intereses, pensiones y cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia de cualquier clase de capitales mobiliarios, superen 1.000 UTM. A modo de ejemplo podemos señalar: • Bonos y debentures o títulos de crédito; • Créditos de cualquier clase; • Acciones de sociedades extranjeras; • Depósitos en dinero, y • Contratos de renta vitalicia

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1.4. Tributación de la sociedad. 1.4.1 Determinación de la base imponible. Los contribuyentes acogidos deben declarar y pagar los impuestos de la Primera Categoría, Global Complementario o Adicional sobre las siguientes cantidades, que para los efectos de la ley se consideran renta: a) Todos los retiros en dinero o especies que se efectúen, tanto respecto de la empresa, como de los propietarios, socios, incluyendo los socios gestores en el caso de las sociedades en comandita por acciones, y comuneros. Se gravan todos los retiros mencionados, sin excepción alguna, cualquiera que sea el origen o fuente de ellos y aun cuando constituyan ingresos no considerados renta, o se encuentren exentos o no gravados, en el régimen tributario general a la renta. b) Todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, tanto respecto de la sociedad como de los accionistas, sin excepción alguna, cualquiera que sea el origen o fuente de las cantidades distribuidas y aun cuando en el régimen general de tributación de la Ley de la Renta, se encuentren exentas o no gravadas, o sean un ingreso que no constituye renta. Estas cantidades referidas se incluirán en las bases imponibles de los impuestos que correspondan (Primera Categoría y Global Complementario o Adicional), debidamente actualizadas en la variación del IPC existente entre el último día del mes anterior al del retiro, distribución o disminución de capital, según sea el caso, y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo. En resumen en la forma de calcular el impuesto anual de la Primera Categoría, para los contribuyentes acogidos al artículo 14 bis no rigen las disposiciones de la Ley de la Renta de los artículos 29, 30, 31, 32 y 33, ya que no deben determinar la renta líquida imponible en los términos allí establecidos, sino que ésta se encuentra formada por el total de las cantidades retiradas y distribuidas, sin excepción. La base afecta al impuesto de primera categoría, de acuerdo a lo dispuesto por la circular Nº 59 de 1991, se debe registrar en el Libro de Inventarios y Balances antes del mes en que debe presentarse la declaración anual de este tributo, indicando, en el caso de los retiros en dinero o especies: el mes en que se efectuaron; nombre de cada socio que hizo el retiro y su Nº de RUT, cuando se trate de una sociedad; valor histórico de la cantidad retirada; porcentaje de actualización, y cantidad actualizada. Respecto de las distribuciones que hagan las sociedades anónimas o en comandita por acciones, también se anotarán los datos señalados precedentemente, a excepción, del nombre del accionista y su Nº de RUT.

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1.4.2 Gastos rechazados. A los contribuyentes acogidos al artículo 14 bis por expresa disposición del inciso primero se les hacen extensivas las normas de la Ley de la Renta, donde tiene especial relevancia lo señalado en el artículo 21, en cuanto a los gastos rechazados y a los retiros presuntos. Lo anterior implica que estos contribuyentes también deben cumplir con la tributación del artículo 21 sobre las partidas que allí se señalan y que, en general, son aquellas indicadas en el número 1.- del artículo 33º, rechazadas como gasto en la determinación del impuesto de la Primera Categoría, y que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, cantidades que, por estar liberados de llevar el Registro de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables (FUT), deberán anotar al término de cada ejercicio y antes de presentar la declaración anual de impuesto a la renta en el Libro de Inventarios y Balances. Dentro de las cantidades que se encuentran en la situación señalada anteriormente se encuentran las siguientes: a) Partidas señaladas en el artículo 33, Nº 1, indicando el ejercicio respectivo en el cual se generaron, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, reajustadas. b) Partidas de igual naturaleza que provengan de participación social, indicando la Sociedad de origen, RUT y detalle de los gastos indicando el ejercicio respectivo en que se generaron. c) En el caso de sociedad, deberán indicarse separadamente las partidas que registran un desembolso hecho en beneficio de un determinado socio, como también la parte que le corresponda a cada socio en los desembolsos comunes, según participación en la utilidad social. El detalle de las partidas debe considerar: fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de ésta; factor de actualización, monto actualizado y el total. * Cantidades que en el caso de sociedades anónimas, en comanditas por acciones (accionistas) y contribuyentes del Impuesto Adicional del artículo 58 Nº 1, se gravan con la tasa de 35% de acuerdo con el inciso tercero del artículo 21, son las mismas de las letras a), b) y c) anteriores y también se deben detallar la fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de ésta; factor de actualización, monto actualizado y el total. De lo anterior entonces se concluye: • El empresario individual, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, propietarios o dueños de empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis respecto de las partidas a que se refiere el artículo 21º de la ley (gastos rechazados) se afectarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, según proceda, sin derecho a

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crédito por impuesto de Primera Categoría ya que tales cantidades no han sido gravadas con el citado tributo. • Las SA y en comandita por acciones acogidas al régimen del artículo 14º bis respecto de los gastos rechazados, se afectarán con el impuesto único de 35% sin derecho a rebajar de dicho tributo único el crédito por Impuesto de Primera Categoría. 1.4.3 Término de giro o reincorporación al régimen general. Las empresas también deberán tributar sobre la diferencia que se determine de la comparación entre el capital propio final y el inicial o determinado al momento de ingresar al régimen optativo y sus aumentos de capital cuando pongan término de giro o abandonen el régimen general. 1.4.4 Reinversión desde sociedades 14 bis. La reinversión de utilidades desde empresas acogidas al régimen especial procede siempre que ésta se efectúe en otras empresas que lleven contabilidad completa y registro FUT, no siendo aplicable dicha modalidad de reinversión cuando los referidos retiros se reinviertan en empresas acogidas al régimen del artículo 14 bis.

1.5. Tributación de los propietarios, socios o accionistas. 1.5.1 Base afecta a impuestos personales. Tributan sobre la misma base imponible de primera categoría, esto es, sobre todos los retiros actualizados, sin considerar el origen o fuente de las rentas con cargo a las cuales se financian dichos retiros o distribuciones, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuesto. Respecto de las rentas o cantidades retiradas o distribuidas durante el ejercicio comercial respectivo y remesada al exterior a sus propietarios o dueños, sin domicilio ni residencia en el país, están obligadas a retener el impuesto adicional que afecta a tales personas sin residencia ni domicilio en Chile, con tasa de 35%, con derecho a deducir a todo evento de dicha retención el crédito por impuesto de Primera Categoría (17%). El SII ha precisado que "los desembolsos que se efectúen para pagar tales obligaciones (préstamo recibidos de personas no socias) no se encuentran gravados con los impuestos que señala el artículo 14 bis. Lo anterior, sin perjuicio del tributo que afecte, en su caso, al acreedor, por los intereses provenientes del préstamo realizado". 1.5.2 Situación del FUT.

Contribuyentes del régimen general que optan por el 14 bis

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En el artículo 1º transitorio de la ley Nº 18.775, se establece un crédito a favor de los contribuyentes que se acojan al artículo 14 bis de la Ley de la Renta, equivalente al monto pagado por concepto del Impuesto de Primera Categoría sobre las utilidades tributables no retiradas o distribuidas al 31 de diciembre del año anterior al que ingresen al régimen optativo. Este crédito deberá reajustarse considerando el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputación, y sólo podrá deducirse del impuesto anual de la Primera Categoría del ejercicio siguiente o posteriores si aún quedare un remanente. Para los efectos indicados, el contribuyente deberá presentar una declaración jurada al SII, dentro del plazo de 180 días de ingresar al sistema, y en la cual consignará el nombre, RUT y razón social de la empresa o sociedad; monto de la cantidad no retirada o no distribuida que fue gravada con el Impuesto de la Primera Categoría, en su valor al 31 de diciembre del año pertinente, e Impuesto de Primera Categoría con derecho a recuperación. Los saldos pendientes de este crédito para los ejercicios siguientes deberán ser declarados por los contribuyentes en la declaración anual de renta, recuadro 7 código 385. Respecto al crédito el SII ha señalado: "el artículo 1º transitorio de la ley Nº 18.775, dispone que los contribuyentes que opten por ingresar al régimen del artículo 14 bis de la LIR y que tengan rentas acumuladas respecto de las cuales se haya pagado el Impuesto de Primera Categoría, tendrán derecho a un crédito equivalente al monto del impuesto pagado que podrán imputar, debidamente reajustado, considerando el porcentaje de variación del IPC determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputación, a los impuestos anuales de primera categoría que deban pagar por los retiros que se efectúen. Para estos efectos, deberán presentar una declaración jurada al SII, dentro del plazo de 180 días de ingresar al sistema, indicando el nombre, RUT y la razón social del contribuyente, monto de la cantidad no retirada o no distribuida que fue gravada con el impuesto de primera categoría en su valor al 31 de diciembre del año pertinente y el impuesto de primera categoría con derecho a recuperación; (circular Nº 59, de 1991). Esta norma, no obstante su carácter de transitoria, actualmente se encuentra plenamente vigente". Respecto de los excesos de retiros que existan al momento de abandonar el régimen general e ingresar al 14 bis, debemos señalar que no se encuentran gravados por que la ley no contempla esta situación. Sin embargo, como estos excesos constituyen una disminución de capital propio al momento de ingresar al régimen sus efectos tributarios se producirán cuando el contribuyente obligatoria o voluntariamente deba volver al régimen general ya que la tributación en ese momento estará dada por la comparación entre el capital propio final con el inicial.

Situación del FUT a la salida del régimen Cuando un contribuyente abandona el régimen del 14 bis porque sus ingresos anuales superan las 5.000 UTM, o porque posee o explota a cualquier título derechos sociales o acciones o bien es gestor de una asociación o cuenta en participación, la ley establece que debe aplicar las normas de

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los incisos segundo y tercero del 14 bis como si pusieran término a su giro al 31 de diciembre del año en que por última vez se encuentran acogidos al régimen. Las utilidades retenidas pueden pagar el 35% del artículo 38 bis o bien se pueden registrar en el FUT sin derecho a crédito. Las rentas afectas a impuestos se determinan mediante la comparación a esa fecha del capital propio final con el capital propio inicial y sus respectivos aumentos de capital.

1.6. Término de giro. Dentro del sistema optativo se contempla un término de giro real y otra situación en la cual al abandonar el régimen por no cumplir los requisitos descritos por la ley para mantenerse en el régimen, el contribuyente debe determinar la situación de las utilidades no retiradas como si hiciera un término de giro. Para ambos casos se considera renta la diferencia entre el capital propio final y el capital inicial más sus aumentos, debidamente actualizados. La diferencia negativa o menor valor del capital propio no es reconocida como pérdida para ningún efecto tributario. 1.6.1. Capital propio inicial. Del capital propio inicial, deben excluirse las utilidades de las cuales no se ha hecho exigible el pago de todos los impuestos a la renta. En los aumentos de capital propio inicial no deben considerarse como tales las utilidades que aún no se han retirado o distribuido, como tampoco los retiros reinvertidos de acuerdo a lo dispuesto por la letra c) del Nº 1), Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. El capital propio inicial y sus aumentos, en los términos señalados, deberán reajustarse según la variación del Índice de Precios al Consumidor determinada entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio acogido al sistema o del mes anterior a aquel en que se efectuó la inversión o aporte, y el último día del mes anterior al del término de giro. 1.6.2. Normas especiales para el capital propio final. Sólo existen dos situaciones a las cuales se les aplican normas especiales de valorización, ellas son el activo fijo o inmovilizado y las existencias o mercaderías.

Bienes físicos del activo inmovilizado existentes al término de giro. Se debe reajustar su valor de adquisición, según libro y facturas, de acuerdo con el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor que se determine entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al de término de giro. Se aplicará la depreciación normal, según la vida útil fijada por el SII.

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Bienes físicos del activo realizable, según inventario. a) Si hay compras en los últimos 12 meses Las existencias nacionales o importadas se valorizaran al precio más alto de compra o importación. b) Si no hay compras en los últimos 12 meses Tanto las existencias nacionales como las importadas se valorizan al último precio de compra o importación más IPC del período entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al de término de giro. c) Productos terminados o en proceso. – Materia prima: Se aplican las mismas normas descritas anteriormente. – Mano de obra: Se considerará el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a este mes. d) Otros bienes, valores u obligaciones. Se aplican las normas del artículo 41º del Ley de la Renta reajustadas entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al de término de giro. 1.6.3. Tributación al término de giro. En caso de término de giro real la renta o el mayor valor determinado de la comparación antes indicada, se afecta con la tributación única (35%) establecida en el artículo 38º bis de la Ley de la Renta. Las cantidades retiradas o distribuidas antes del término de giro, quedan afectas al Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según las normas generales. En caso de abandono como se mencionó antes tiene la opción de pagar 35% o bien registrar esta diferencia en el FUT sin derecho a crédito. En el caso del abandono especial sólo deben pagar el 35% sin tener la opción de registrarla en el FUT

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1.7 Avisos. 1.7.1. Plazos. Para ingresar como para abandonar el régimen se debe dar aviso al SII en los plazos siguientes:

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Tema 2: Régimen del 14 Ter.

2.1 Antecedentes generales. El artículo 14 ter establece un régimen simplificado para la determinación del impuesto a la renta de los pequeños contribuyentes (MYPE).

En este dispositivo legal se crean condiciones que pretenden facilitar el cumplimiento tributario de una cantidad importante de pequeños contribuyentes (cerca de 200.000, según lo planteado por el Director Nacional del SII), respecto del Impuesto a la Renta de Primera Categoría.

2.2 Sujeto. Los contribuyentes que se pueden acoger al régimen de contabilidad simplificada y tributación del 14 ter son los de la Primera Categoría obligados a declarar en dicha categoría su renta efectiva mediante una contabilidad completa por cualquiera de las actividades clasificadas en los Nºs. 3, 4 y 5 del artículo 20 de la ley del ramo, esto es, actividades del comercio y de la industria en general (art. 20 Nº 3); actividades de intermediación y otras (art. 20 Nº 4), y actividades de cualquier origen, naturaleza o denominación no clasificadas en los números anteriores (art. 20 Nº 5), y que cumplan, además, con los siguientes requisitos. a) Ser empresarios individuales o empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL). b) Ser contribuyentes del impuesto al valor agregado (IVA). c) No tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 Nºs. 1 y 2, ni realizar negocios inmobiliarios actividades financieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su actividad principal. d) No poseer ni explotar a cualquier título derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor. 2.2.1 Empresa en marcha Se requiere tener un promedio anual de ingresos de su giro al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al cual ingresan que no supere las 5.000 UTM en los tres últimos ejercicios comerciales consecutivos. Para estos efectos los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de esta en el mes respectivo.

INGRESOS EN UTM = Ingresos mensuales del giro expresados en pesos

UTM del mes respectivo

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Si el contribuyente tiene sólo dos ejercicios –por haber iniciado actividades en el año previo al anterior– deberá considerar el promedio señalado sólo de dichos dos ejercicios por los períodos que correspondan. a) Ingresos de giro. Comprenderán todas las cantidades provenientes de ventas, exportaciones, servicios u otras operaciones que conforman el giro habitual del contribuyente, ya sea, gravadas, no gravadas o exentas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del D.L. Nº 825, de 1974, excluyendo el IVA recargado en las operaciones afectas a dicho tributo, como también los demás impuestos especiales o específicos que se recarguen en el precio del producto o servicio que corresponda. En consecuencia, al considerarse sólo los ingresos que provienen de las actividades u operaciones realizadas habitualmente por el contribuyente, según su actividad o giro, deben excluirse todas aquellas sumas o cantidades que se obtengan de actividades u operaciones realizadas en forma esporádica u ocasionalmente por el contribuyente, como por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo inmovilizado. b) Promedio anual de ingresos. Comprenden los ingresos señalados anteriormente y no importa si en alguno de los tres ejercicios comerciales señalados o en algunos meses de ellos no se efectuaron ventas o servicios o no se obtuvieron otros ingresos del giro, transformando el monto neto de las ventas, servicios u otros ingresos del giro de cada mes (sin impuestos), a UTM, dividiendo dicho monto por el valor que tenga la citada unidad en el mes respectivo. Para obtener el promedio anual exigido se suma el número de UTM de los tres ejercicios comerciales anteriores consecutivos, dividiendo el total que resulte por el número de dichos años, el que debe ser igual a tres. Si por el inicio de actividades se tiene sólo dos ejercicios, el promedio deberá calcularse de acuerdo a estos ejercicios, dividiendo el total que resulte por dos. 2.2.2 Empresas que se acogen al Inicio de actividades En el caso acogerse desde el inicio de actividades se debe tener un capital efectivo no superior a 6.000 UTM, al valor que estas tenga en el mes de inicio de las referidas actividades. Por capital efectivo, debe entenderse todos los activos con que el contribuyente inicia sus actividades que representan una inversión efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo, dinero en efectivo, documentos representativos de una inversión, bienes físicos del activo inmovilizado, existencias, etc.

Promedio anual = Total de ingresos en UTM de los tres ejercicios______ Ejercicios comerciales que no pueden ser mayores a 3

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2. 3 Situaciones especiales. 2.3.1 Contribuyentes de régimen general que optan por el 14 Ter.

2.3.2 Contribuyentes del 14 bis que optan por el 14 Ter

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2.4 Término del régimen. a) Contribuyentes que ya iniciaron actividades

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Nota: Los contribuyentes que se hayan retirado del régimen de contabilidad simplificada del 14 ter no podrán volver a incorporarse hasta después de permanecer 3 ejercicios comerciales en el régimen común.

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b) Contribuyentes que se acogen al inicio de actividades

2.4.1 Permanencia en el régimen de contabilidad simplificada del artículo 14 ter de la LIR y retiro voluntario del mismo. Los contribuyentes que ingresen al sistema de contabilidad simplificada del artículo 14 ter, deberán permanecer en él a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos. Después de cumplir dicho plazo, podrán retirarse voluntariamente de dicho sistema, manteniéndose en él en todo caso hasta el 31 de diciembre del año en que toman esta decisión, dando el aviso pertinente al Servicio entre el 1º de enero y el 30 de abril del año calendario siguiente respecto del cual abandonan el citado régimen, utilizando para tales efectos el modelo de aviso del F- 3265. 2.4.2 Efectos que se generan al retirarse del régimen simplificado. Los contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse del régimen simplificado deberán mantenerse en él hasta el 31 de diciembre del año en que ocurra alguna de las situaciones ya indicadas, dando aviso al SII desde el 1º de enero al 30 de abril del año calendario siguiente. En estos casos, a contar del 1º de enero del año siguiente quedarán sujetos a todas las normas comunes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al incorporarse el contribuyente al régimen de contabilidad completa deberá practicar un inventario inicial para efectos tributarios, acreditando debidamente las partidas que éste contenga. En este inventario deberán registrarse las siguientes partidas determinadas al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen simplificado de la siguiente manera: a) La existencia del activo realizable debe valorizarse según costo de reposición (valor cotizado en el mercado en la época que se requiere).

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b) Los activos fijos físicos deberán registrarse por su valor actualizado al término del ejercicio, aplicándose las normas del artículo 31 Nº 5 y 41 Nº 2 de la Ley de Impuesto a la Renta (esto implica que los bienes deberán corregirse y depreciarse según los años de vida útil correspondiente). c) Respecto del Registro FUT, para efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo, deberán considerarse las pérdidas del ejercicio o las acumuladas al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen simplificado. A su vez, se considerarán utilidades las partidas señaladas en las letras a) y b) anteriores. La utilidad que resulte de los cargos y abonos de estas partidas, constituirá el saldo inicial afecto al impuesto Global Complementario o Adicional, cuando se retire, sin derecho a crédito por concepto del impuesto de 1ª Categoría. En el caso que se determine una pérdida, esta deberá también anotarse en dicho registro y podrá deducirse en la forma dispuesta en el artículo 31 Nº 3 de la LIR. En todo caso, la incorporación al régimen general de la Ley sobre Impuesto a la Renta no podrá generar otras utilidades o pérdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algún ejercicio bajo la aplicación del régimen simplificado. Los contribuyentes que se hayan retirado del régimen simplificado no podrán volver a incorporarse a él hasta después de tres ejercicios en el régimen común de tributación.

2. 5. Tributación de la empresa. 2.5.1. Base imponible La base imponible o pérdida tributaria del régimen de tributación y de contabilidad simplificada que establece el artículo 14 ter, será equivalente a la diferencia positiva o negativa que resulte de restar de los ingresos los egresos del ejercicio correspondiente del contribuyente, ambos conceptos a valor nominal, es decir, sin aplicar reajuste o actualización alguna. Dicha renta al término del ejercicio de su determinación se afectará con el Impuesto de Primera Categoría, con la tasa que esté vigente en el año de su cálculo, (actualmente con tasa de 17%). Del Impuesto de Primera Categoría que resulte no podrá deducirse ningún tipo de crédito o rebajas por concepto de exenciones de impuestos o franquicias tributarias establecidas por la propia Ley de la Renta u otros textos legales. Si de la comparación resulta una diferencia negativa, esto es, se obtiene una pérdida tributaria, obviamente en dicho ejercicio comercial no habrá obligación de declarar ni pagar impuesto a la renta, pudiéndose rebajar dicha pérdida como un egreso de los ingresos que se perciban o devenguen en los ejercicios siguientes, a su valor nominal, es decir, sin aplicar reajuste o actualización alguna.

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INGRESOS

Las cantidades percibidas o devengadas en el ejercicio, provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios afectas, exentas o no gravadas con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar

$ (+)

Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad del contribuyente que se perciba durante el ejercicio comercial correspondiente, sin actualizar

$ (+)

NO DEBEN CONSIDERARSE como ingresos en el régimen que dispone el artículo 14 ter aquellos provenientes de la enajenación de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos y cuotas de dominio sobre ellos). Lo anterior es sin perjuicio de aplicarse a dicho tipo de ingresos la tributación que corresponda según lo establecido en los artículos 17 y 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

EGRESOS

Las pérdidas tributarias acumuladas y determinadas conforme a las normas del artículo 31 Nº 3 de la LIR y que se encuentren registradas en el Registro FUT, y de los contribuyentes del artículo 14 bis, en el caso de las personas que ya han iniciado sus actividades, y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar

$ (-)

Los bienes físicos que conforman el activo fijo de la empresa unipersonal o individual, a su valor neto tributario (descontadas las depreciaciones correspondientes), en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del régimen del artículo 14 bis, el valor a que se refiere la letra b) del inciso tercero de dicho artículo

$ (-)

Las existencias de bienes del activo realizable a su valor de costo tributario, según libro, en el caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades y cuando se acogen al régimen simplificado del artículo 14 ter, sin actualizar. En el caso de los contribuyentes que vienen del régimen del artículo 14 bis, el valor a que se refieren las letras c) y d) del inciso tercero de dicho artículo

$ (-)

Las cantidades pagadas o adeudadas por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios tales como rentas de arrendamiento, afectos, exentos o no gravados con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo indirecto cuando se trate de operaciones afectas, sin actualizar

$ (-)

Pagos de remuneraciones y honorarios e intereses sobre préstamos o créditos destinados al giro del contribuyente e impuestos pagados que no sean de la Ley de la Renta, como IVA totalmente irrecuperable, Impuesto de Timbres y Estampillas, contribuciones de bienes raíces, patentes, etc., sin actualizar

$ (-)

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Pérdidas al cierre del ejercicio anterior, sin actualizar $ (-)

Adquisiciones pagadas o adeudadas de bienes de activos fijos físicos que puedan ser depreciados tributariamente de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (Ej.: maquinarias, vehículos, muebles y útiles, equipos, instalaciones, edificaciones, etc.), sin incluir el IVA cuando se trate de operaciones afectas a dicho tributo, sin actualizar

$ (-)

Gastos menores pagados o adeudados no documentados, que correspondan a créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de aquellos gastos a que se refiere el artículo 31 de la Ley de la Renta, hasta un monto equivalente al 0,5% de los ingresos anuales del ejercicio, con un máximo de 15 Unidades Tributarias Mensuales (UTM) y un mínimo de 1 UTM, vigentes al término del ejercicio comercial respectivo, sin actualizar

$ (-)

NO DEBEN CONSIDERARSE COMO EGRESOS los provenientes de adquisiciones de activos fijos físicos que no puedan ser depreciados de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos ni los automóviles, station wagon y similares en los casos a que se refiere el inciso primero del artículo 31 de la LIR), separando su tratamiento del artículo 14 ter.

Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría y del Impuesto Global Complementario o Adicional, según proceda, o (Pérdida Tributaria), del Ejercicio

$ (+)

2. 6. Tributación del propietario 2.6.1. Base imponible Sobre la misma base que se aplica el impuesto de la empresa el propietario o dueño de la empresa unipersonal o de la empresa individual de responsabilidad limitada, se afectará con el Impuesto Global Complementario o Adicional, según sea su domicilio o residencia, pudiendo darse de crédito en contra de los impuestos personales antes indicados, el Impuesto de Primera Categoría. La base Imponible del Impuesto Global Complementario o Adicional del régimen simplificado corresponderá a la diferencia entre los ingresos y egresos del contribuyente.

Tema 3: Ejemplos. Descargar los ejemplos relacionados con los Regímenes Sustitutivos de Tributación directamente desde la plataforma.

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Unidad 3: Determinación de la Renta Líquida Imponible. Los contribuyentes de primera categoría que:

No cumplen los requisitos para estar en renta presunta No están autorizados para llevar una contabilidad simplificada No han optado por tributar de conformidad a lo dispuesto en el artículo 14 Ter o

14 Bis. Estarán obligados a tributar sobre sus rentas efectivas determinadas mediante contabilidad completa. Tema 1: Norma contable del código tributario. Art. 16: En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Entonces, las empresas reconocen ingresos, costos y gastos en base a los principios de contabilidad y en el futuro las Normas Internacionales de Información Financiera, siendo el objetivo de las normas financieras entregar información económica sobre la marcha de la empresa, la cual es utilizada normalmente por los dueños o ejecutivos para una acertada toma de decisiones. El Derecho Tributario y, especialmente la Ley de la Renta, fundamenta la determinación de la base imponible de la empresa en la contabilidad, pero sometiéndola a modificaciones y exigencias específicas. Tema 2: Tasa de impuesto de primera categoría. El Inciso primero del artículo 20 de la Ley de Impuestos a la Renta establece un Impuesto de Primera Categoría que se aplicará con tasa de un 17% y el cual podrá ser imputado a los Impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56 N° 3 y 63. Las Tasas de Primera Categoría que han estado vigentes en Chile son las siguientes.

– Hasta el año comercial 1990 : 10% – Desde 1991 hasta 2001 : 15% – Año comercial 2002 : 16% – Año comercial 2003 : 16,5% – Año comercial 2004 y siguientes : 17%

En forma transitoria durante el año 2011(AT 2012) la tasa de impuesto de primera categoría será de un 20% y por el año 2012 (AT 2013) de un 18,5%.

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Tema 3: Esquema de determinación de la renta líquida imponible Como sabemos, la contabilidad es obligatoria para los contribuyentes que tributan sobre renta efectiva y ésta deberá ser "fidedigna" según dispone el art. 17 del Código Tributario, pudiendo ser contabilidad completa o simplificada. En nuestra legislación, la determinación de la renta líquida imponible es un proceso que no se contiene en la contabilidad del contribuyente, sino que se realiza por el contribuyente extrayendo de la contabilidad fidedigna los elementos para determinar la renta líquida. Es un proceso extracontable. En la práctica, el operador parte del resultado financiero de la compañía y procede a restar los ingresos no tributables y a sumar los egresos que no son aceptables tributariamente, para así determinar la renta líquida respectiva. La contabilidad fidedigna permite la determinación de la renta de la empresa y su posterior comprobación por los terceros. Para determinar la utilidad o pérdida tributaria, el resultado de la compañía contenido en su balance financiero se debe someter a ajustes para eliminar o agregar sumas o "partidas" cuyo tratamiento financiero contable difiere del tributario. Estas diferencias se refieren a los ingresos, costos y los gastos de la empresa. La base imponible del impuesto de primera categoría, es decir, el monto sobre el cual se aplicará en definitiva, la tasa del impuesto de primera categoría, está regulado en el artículo 29 de la ley de la renta que determina los "Ingresos Brutos"; seguidamente, el artículo 30 se refiere al "Costo Directo" de los bienes o servicios utilizados o prestados para producir la "Renta Bruta"; luego, el artículo 31 detalla los "Gastos Necesarios para producir la Renta", que es objeto de nuestro tema, para así llegar a la "Renta Líquida" continúa con el artículo 32, que incluye el ajuste positivo o negativo del resultado del proceso de "Corrección Monetaria" según las normas del artículo 41, concluyendo en la "Renta Líquida Ajustada". Por último el artículo 33, en sus números 1 y 2, ordena deducir determinados ingresos o agregados, u ordena agregar determinados gastos o partidas que han sido rebajadas del resultado contable o financiero. Con estos dos últimos pasos llegamos a la "Renta Líquida Imponible", que se afecta con la tasa actual de impuesto del 17%. Esquemáticamente se muestra en la siguiente figura:

+ INGRESOS BRUTOS Percibidos o Devengados ART. 29

- COSTOS DIRECTOS Precio de compra (FIFO o PMP) Materia Prima y Mano de Obra Directa

ART. 30

- GASTOS NECESARIOS

Que sean necesarios, del ejercicio, que estén pagados o adeudados y acreditados fehacientemente

ART. 31

+/- AJUSTES POR Capital Propio Inicial y Aumentos de Capital ART. 32

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3.1 Ingresos brutos (Art. 29 de la Ley de Impuesto de la Renta - LIR)

Nuestro Derecho Tributario no define el concepto de "ingreso". Conforme al art. 16 del Código Tributario, este vocablo debe ser entendido en su sentido contable, pues señala "Salvo disposición expresa en contrario, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta de

acuerdo con sus libros de contabilidad". Además, de acuerdo a las normas de interpretación del Código Civil, debemos utilizar su sentido técnico, es decir, su definición contable. Contablemente, de acuerdo al proceso de reconocimiento, los ingresos se definen como un aumento del activo neto, o disminución del pasivo, que se registra con abono a las cuentas de resultado. Podemos decir entonces, que los ingresos son todos aquellos recursos que obtienen los contribuyentes por el uso de riqueza, trabajo, o cualquier otro motivo que incremente su activo. Esto, con independencia de si existe un aumento real en el patrimonio (renta propiamente tal), ya sea por relacionarse con pasivos o porque los gastos fueron superiores a los ingresos recibidos. Como señalábamos previamente, la renta es un concepto distinto, más restringido, que el de ingresos. Considerando la renta, sintéticamente, como un incremento de patrimonio, el ingreso será uno de sus componentes, pues normalmente, se requerirá descontar del ingreso los costos y gastos indispensables para producirlo.

CORRECCIÓN MONETARIA

Disminuciones de Capital Propio Activos y Pasivos No Monetarios

+ GASTOS RECHAZADOS

Remuneraciones del cónyuge Sumas Imputables a costo del activo Relacionados con Bienes sujetos a Retiros Presuntos Relacionados con Ingresos No Renta o Exentos

ART. 33 N° 1

- DEDUCCIONES Rentas Exentas y Participaciones sociales ART. 33 N° 2

= RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE

- PARTIDAS AFECTAS A IMPTO. ÚNICO 35%

Esta rebaja aplica sólo en el caso de las Sociedades Anónimas que incurran en gastos rechazados representativos de desembolsos o retiros

ART. 21

= BASE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA

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Las rentas son definidas en el art. 2 Nº 1 de la LIR, que señala que son "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinde una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación".

Como podemos observar, las rentas son ingresos, que además cumplen con el requisito de constituir utilidades o beneficios de una cosa o actividad, y de estar percibida o devengada para su titular. Es la parte del ingreso, que aumenta el patrimonio del sujeto. Ingresos brutos. El art. 29 de la LIR señala como ingresos brutos: "todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17". Por lo tanto, son ingresos brutos el monto de las ventas, el valor de los servicios prestados y cualquier otro ingreso, con la sola excepción de los que no constituyen renta. Estos "ingresos brutos" son el punto de inicio para la determinación de la renta líquida. Adicionalmente a los ingresos enunciados, la ley señala que deben considerarse, ingresos brutos, de acuerdo al art. 29 de la LIR, los siguientes: 1. Reajustes y amortizaciones de: i. Bonos, pagarés y otros títulos de créditos emitidos por cuenta o con garantía del Estado y emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; ii. Bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crédito hipotecario; 2. Reajustes de: i. Operaciones de créditos de dinero de cualquier naturaleza; ii. Instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras o valores hipotecarios; y, iii. Pagos provisionales mensuales (P.P.M.), según las normas de los artículos 95º y 97º de la ley; iv. Depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corvi y en las A.A.P.; v. Certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile (C.A.R.); vi. Bonos y pagarés reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y préstamos; vii. Depósitos y cuotas de ahorro en cooperativas y demás instituciones regidas por el Decreto R.R.A. Nº 20, de 1963; 3. Diferencias de cambio devengadas a favor de la empresa, provenientes de créditos en moneda extranjera, de la existencia de moneda extranjera o de depósitos en dicha moneda.

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De esta forma, el SII ha señalado que: "Las diferencias de cambios por operaciones en monedas extranjeras constituyen ingresos brutos. Además, (…) la diferencia de cambio que se origine a partir de la fecha de facturación y hasta la fecha de liquidación definitiva de la moneda extranjera en el mercado bancario, constituye un mayor ingreso de exportación y, por consiguiente, dicho mayor valor debe formar parte de los ingresos brutos del mes de liquidación, sujeto a las normas del impuesto de Primera Categoría" (oficio Nº 7.067, de 13.11.1975). También, aunque la norma no lo señala expresamente, el reajuste del remanente de crédito fiscal, de acuerdo a lo señalado por el SII en oficio Nº 69, de 8.01.2001, constituye un ingreso bruto para todos los efectos tributarios, esto es, tanto para la aplicación de los impuestos generales de la LIR y sus obligaciones complementarias. En muchos casos su abono a los ingresos brutos es sólo una contrapartida del cargo a pérdidas que origina la revalorización del capital propio del art. 41 (corrección monetaria) que rige a las empresas obligadas a llevar contabilidad completa. Reconocimiento del Ingreso.

El reconocimiento del ingreso es un tema que puede presentar algunos problemas, cuando involucra a más de un período tributario, ya sea por que se difiere la entrega de los bienes, o la prestación de servicios es continua e incluye más de un período, o por otros motivos. La Ley de Impuesto a la Renta, señala en el art. 29 que los ingresos deben

reconocerse en el instante en que se devenguen o se perciban. A continuación analizaremos estos conceptos:

Concepto de Devengo La ley define "devengo" a través del concepto de "renta devengada" que es aquella a la cual se tiene derecho, independiente de su exigibilidad (art. 2º Nº 2 LIR), lo que en realidad se refiere más bien al devengo del ingreso, no de la renta, ya que ésta se determina a través de una serie de operaciones posteriores al ingreso. Esta definición es similar a la que nos entrega el diccionario de la Real Academia Española que define devengar como "Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título". "En contabilidad, este término se vincula con el acto de registrar los ingresos o el egreso en el momento en que nacen como derechos u obligaciones. Por lo general, los sistemas contables se llevan sobre la base devengada. Esto significa que todos los ingresos o egresos de la explotación deben ser registrados en el mismo instante en que surge el derecho de percepción u obligación de pago, y no en el momento en que dichos ingresos o egresos se hacen efectivos”.

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El "tener derecho" a un ingreso, de acuerdo a lo señalado por Impuestos Internos, se traduce en "un título o derecho sobre el mismo, y además, dicho ingreso debe constituir un crédito para su titular" (oficio Nº 988, de 13.03.2001).

Concepto de Percepción Al igual que en el caso del devengo, la ley habla de "renta percibida" para referirse a la percepción de los ingresos (art. 2 Nº 2 LIR) definiéndola como "la que se produce con el ingreso material de aquélla, al patrimonio de una persona". El concepto de "ingreso material" de un bien resulta discutible. La recepción material de una cantidad de dinero puede o no calificar como la percepción exigida por la ley. Es el caso de un monto dejado en garantía o un depósito sujeto a la obligación de restituirlo. Lo mismo sucede con los intereses recibidos por adelantado, que serán un ingreso cuando haya transcurrido el plazo para devengarlos. La pregunta que se plantea entonces es ¿puede existir percepción, sin devengo?

La contabilidad denomina a estos ingresos "ingresos diferidos": aquellos recibidos o contabilizados en una fecha anterior a aquella en que hayan sido ganados, o sea, antes que el bien o servicio que da origen a los ingresos, haya sido total o parcialmente entregado al comprador o beneficiario del bien o servicio.

Para Massone "La aplicación alternativa de los principios de lo percibido y de lo devengado puede ofrecer dificultades conceptuales que es conveniente disipar. Supongamos que la renta consista en derechos de autor o en intereses por préstamos y que el titular de estas rentas reciba pagos por adelantado que se efectúan en un período anterior al período de devengamiento. En estos supuestos, la aplicación del principio de lo percibido no puede hacer imputar los ingresos adelantados al período de la entrega, por cuanto ello no refleja la realidad económica ni jurídica de que el beneficiario de esos pagos no ha adquirido el derecho a recibir esos beneficios. En otros términos y desde un punto de vista general, no puede haber renta percibida que no haya sido devengada aún". Regla General del Reconocimiento de Ingresos. De acuerdo a lo señalado por el inciso 2º del artículo 29º, como norma general los ingresos brutos se incluirán en los siguientes ejercicios: – En el ejercicio comercial en que ellos se devenguen, o – En el ejercicio comercial en que ellos se perciban, Considerando cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer término. Ambas circunstancias, en condiciones ideales, deberían ocurrir en forma simultánea, sin embargo, la regla general es que el devengo ocurra antes de la percepción.

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Excepciones a) Rentas de capitales mobiliarios Los capitales mobiliarios son las cuotas invertidas en un valor comercial susceptible de ser transferido. Es decir, son bienes muebles incorporales (derechos), generalmente representados en documentos de fácil transacción. El art. 20 Nº 2 LIR señala que son rentas de esta naturaleza las provenientes de: a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales; b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio; c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile; d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo; e) Cauciones (garantías) en dinero, tales como, las fianzas; f) Contratos de renta vitalicia. Todos éstos, y otros, son activos para su dueño o tenedor, y generan rentas, generalmente intereses. Los ingresos generados por capitales mobiliarios, de acuerdo a la norma de la LIR ya señalada, se reconocen al momento de su percepción, salvo que opere una contra excepción a esta disposición legal, producto de la actividad principal de la empresa que las percibe. En el caso que la actividad principal de la empresa que obtiene estas rentas, esté comprendida en los números 1, 3, 4 y 5 del art. 20 de la LIR, las rentas mobiliarias se comprenden en el mismo numeral de la actividad principal. Para ello, el SII ha señalado en la circular Nº 5, de 6.01.1977, que deben cumplirse los siguientes requisitos copulativos: 1. Que se trate de empresas de Primera Categoría que declaren sus rentas efectivas mediante la confección de un balance general, es decir, que se encuentren sometidas al sistema de corrección monetaria contemplado en el artículo 41 de la Ley de la Renta; 2. Que la inversión generadora de las rentas detalladas en la letra (E) precedente, forme parte del patrimonio de la empresa, lo cual se cumple, a modo de ejemplo, en cualquiera de los siguientes casos: a) Cuando los respectivos valores mobiliarios, títulos de crédito o depósitos, forman parte del Activo de la empresa; b) Cuando los fondos que se destinaron a las citadas inversiones provienen o se han originado por la existencia de valores, bienes o derechos integrantes del Activo de la empresa;

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c) Cuando las inversiones respectivas se han efectuado con las utilidades que se han ido generando en el respectivo ejercicio comercial. Esta clasificación de las rentas de capitales mobiliarios, en los otros numerales del Art. 20, tiene como efecto: • Eliminar la obligación de retener el impuesto de Primera Categoría (art. 73 LIR) por parte de quien paga las rentas; al momento de hacer el pago de éstas. • Obligar al reconocimiento de los ingresos cuando perciban o devenguen, de acuerdo a las reglas generales (oficio Nº 6.235, de 10.12.2003). • Respecto de los intereses y rentas de depósitos, la exención del impuesto de Primera Categoría no regirá. b) Promesas de ventas de Inmuebles También son una excepción a la regla las rentas o utilidades provenientes de determinados contratos de promesa de venta de inmueble, que deben reconocerse en el año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Los bienes inmuebles o bienes raíces son "las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles". Por su parte, el Código Civil en el art. 1554 señala los requisitos para que la promesa de celebrar un contrato tenga efectos, y son: 1ª Que la promesa conste por escrito; 2ª Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3ª Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; 4ª Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban. Entre los inmuebles encontramos las sepulturas. Éstas pueden ser de uso perpetuo, o temporal, y en virtud de esta clasificación, el SII ha interpretado que sólo en el primer caso se aplica la regla de reconocimiento en la percepción de los ingresos, pues, respecto de la venta de sepulturas de uso temporal, se están vendiendo derechos calificados de bienes incorporales, cuya imputación de los ingresos brutos provenientes de los respectivos contratos celebrados, se rige por las normas generales (oficio Nº 13, de 2.01.2001). c) Contratos de construcción por suma alzada El contrato de construcción por suma alzada es aquel en el cual el constructor se encarga de toda la obra por un precio único prefijado. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

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Por su parte, el inciso penúltimo del art. 30 de la LIR señala que en estos casos, el costo directo de adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. El SII ha señalado en la circular Nº 11 de 22.01.1988 que "se considerarán como ingresos brutos de este tipo de contratos, el valor de la obra ejecutada y se deberán incluir o computar como tales, ya sea, para los efectos de los impuestos anuales a la renta o para los fines de los pagos provisionales mensuales, en el ejercicio o período en que la empresa constructora formule su cobro a las personas que encargaron la construcción de la obra, mediante la presentación de los respectivos estados de pagos u otros documentos que los reemplacen, independientemente de la fecha en que se paguen o perciban efectivamente los referidos ingresos". En la misma oportunidad deben deducir los costos directos. También así lo señala el oficio Nº 783, de 23.03.1998 y el Nº 2384, de 27.08.1996. d) Anticipos de intereses De acuerdo al art. 2º de la ley Nº 18.010 sobre operaciones de crédito de dinero, "constituye interés toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor por sobre el capital", reajustado o no, dependiendo del tipo de operación. La misma normativa regula que, salvo pacto en contrario, los intereses se devengan día por día (art. 11 ley Nº 18.010). Sin embargo, el interés puede pactarse quincenal, mensual, incluso anual, generalmente mes a mes. En estos casos, el interés debe pagarse el último día del plazo. La LIR se plantea el caso de que los intereses sean pagados antes del plazo estipulado, indicando que éstos constituirán ingresos brutos del ejercicio en que se paguen, en el caso de bancos, las empresas financieras y otras similares. e) Ingresos de fuente extranjera Fuera de los casos señalados expresamente en la legislación, se ha discutido enormemente cuál es el criterio para definir la fuente de una renta. Existen fundamentalmente dos maneras: a) Fuente productora o en un sentido económico: La fuente está ubicada en el territorio donde se usan los factores de producción. b) Fuente pagadora o en un sentido financiero: La fuente está ubicada en el territorio del Estado donde la renta se torna disponible, donde se incurre en los costos correspondientes a esa renta. Una vez establecido el origen de la renta, es necesario determinar el momento en que estos ingresos deben reconocerse: en su devengo, percepción, y el ingreso al país de estas rentas. Al respecto, el art. 3º de la LIR indica que, salvo disposición en contrario, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar los impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.

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Además, el art. 12 de la LIR indica que en Chile se considera la renta de fuente extranjera líquida, esto es, pagados los impuestos extranjeros. Se exceptúan las rentas señaladas en los arts. 41A a 41C de la LIR, que tienen un sistema especial de acreditación de los impuestos extranjeros, ya sea que exista convenio para evitar la doble tributación o no. Respecto al reconocimiento, la misma norma señala la regla general de la percepción, excluyéndose aquellas que no pueda disponer el contribuyente23. Se exceptúan las agencias y otros establecimientos permanentes en el exterior, que deben reconocer ingresos tanto percibidos como devengados, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. Esto además se señala en la circular Nº 52, de 8.11.1993. Sin embargo, el SII señaló que en obtención de capitales mobiliarios (intereses obtenidos o generados por la colocación del instrumento financiero en el extranjero), "sea que éstos se perciban efectivamente, se capitalicen (aunque no se perciban materialmente), se abonen en cuenta o estén a disposición de su beneficiario, procede señalar que tales rentas se clasifican en el artículo 20 Nº 2 de la Ley de la Renta o en los Nºs. 1, 3, 4 ó 5 de dicho artículo…" (Oficio Nº 2.563, de 29.06.2000). Por lo tanto, el criterio del Servicio indica que dichos ingresos deben reconocerse de acuerdo a las reglas generales, incluso si se capitalizan, caso en el cual el ingreso no ha sido nacionalizado aún. Lo mismo señala en el oficio Nº 4.520, de 14.12.1999 sobre rentas obtenidas de inversiones efectuadas en el extranjero (intereses provenientes de depósitos a plazo y bonos del Tesoro de los Estados Unidos) indicando que la percepción se produce "cuando ellas hayan sido percibidas efectivamente, abonadas en cuenta o puesta a disposición del interesado, incluso cuando hayan sido capitalizadas sin ser percibidas materialmente por el contribuyente". Ingresos No Renta (INR) El artículo 17 enumera una serie de ingresos, que "no constituyen renta" es decir, son calificados por la ley, como si fueran hechos no gravados. En esta oportunidad analizaremos los INR que se relacionan con los contribuyentes de primera categoría. Éstos los podemos clasificar en:

1. Aumento de patrimonio por la enajenación de determinados bienes

1.1 Enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas de bienes raíces poseídos en comunidad.

1.2 Enajenación de acciones, bonos y debentures. 1.3 Enajenación de sociedades mineras,

pertenencias mineras, derechos de agua y de propiedad intelectual.

1.4 Enajenación de vehículos de transporte.

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2. Rentas obtenidas a título gratuito

2.1 Bienes adquiridos por herencia, donación, prescripción o accesión. 2.2 Remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones. 2.3 La constitución de la propiedad intelectual, y de derechos mineros.

3. Operaciones societarias

3.1 Aportes a sociedades 3.2 Cuotas de asociados 3.3 Devoluciones de capital 3.4 Distribución de acciones liberadas

4. Indemnizaciones por daño emergente

5. Reajustes

5.1 Reajustes y amortizaciones de títulos de créditos. 5.2 Reajuste de PPM. 5.3 Revalorización del capital propio.

6. Ingresos no renta establecidos en otras leyes

6.1 Rentas de dueños de "viviendas económicas", D.F.L. Nº 2 de 1959. 6.2 Las donaciones a establecimientos de enseñanza particular subvencionados. 6.3 Bonificaciones para obras de riego y drenaje.

Gastos Vinculados a Rentas Exentas. Los ingresos y los gastos, de acuerdo a las normas tributarias, deben estar relacionados entre sí. Por ello, se distinguen los gastos realizados para producir rentas tributables, de los gastos realizados para producir rentas exentas o no gravadas. El fundamento de la distinción es que los ingresos exentos o no gravados que no forman parte de la renta líquida imponible de primera categoría y por tanto, resulta simétricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deben rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. Por ello, el artículo 33 Nº 1 letra e) señala que deben agregarse a la renta líquida "Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan".

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3.2. Costo directo (Art. 30 Ley de Impuestos a la Renta)

Mercadería nacional

El valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.

Mercadería internada

El valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

Bienes producidos o elaborados

Mercadería: según normas anteriores Mano de obra

Costo directo de venta

Costos directos más antiguos (FIFO) u optativamente “costo promedio ponderado”

Sistema se debe mantener por cinco ejercicios

3.3. Gastos necesarios para producir la renta (ART. 31 de la LIR) El concepto de "gasto" implica un sacrificio económico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva. Estas erogaciones realizadas en la empresa para generar renta pueden estar directamente vinculadas a los activos producidos y comercializados, caso en que constituirán costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratará de "costos indirectos de fabricación" o de "gastos". Tributariamente, la ley regula el costo únicamente considerando la mano de obra directa y la materia prima, considerando las demás erogaciones necesarias para producir renta como "gastos". En la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría de la Empresa, reconocidos los ingresos tributables (art. 29 LIR), deben a continuación deducirse los costos (art. 30) y gastos (art. 31).

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El inciso primero regula los requisitos generales indispensables para que un gasto financiero sea aceptado tributariamente. El artículo 31, inciso tercero, realiza una enumeración no taxativa o excluyente de otros gastos, fijando en cada caso requisitos especiales. La norma del artículo 31 inciso primero y sus requisitos para la aceptación del gasto son de carácter general y supletorio, aplicándose a todos los gastos incluidos o no en la enumeración del artículo que revisamos. Jurídicamente se trata de normas fundamentales que guían la interpretación de la aceptación de un gasto en el ámbito tributario. Los gastos señalados expresamente por la ley son normas especiales frente al inciso primero del mismo, y contienen menciones que concretan los requisitos generales o en otros casos agregan otras condicionantes.

El artículo 31 de la ley de la renta, señala:

"Art. 31. La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo

de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inciso primero del artículo 21 y la letra f), del número 1º, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales como la relación que exista entre las ventas,

servicios, gastos o los ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza,

de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante. Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio"

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Aceptación del Gasto: Definición y Requisitos La ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta. De acuerdo al artículo 2º del Código Tributario y las normas de interpretación contenidas en el Código Civil, y especialmente, aquella que aplica las definiciones realizadas por los que profesan la técnica contable, el gasto es una erogación realizada por la empresa necesaria para producir los ingresos de la compañía. La definición del gasto contable es obligatoria en la Ley de la Renta, en ausencia de una definición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16, inciso tercero del Código Tributario, que obliga a aplicar las prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el resultado del negocio. Esto significa que son gastos todos aquellos definidos como tales por la técnica contable. La ley de la renta se refiere a los gastos como todos aquellos no deducidos como costos, con lo cual el gasto es un concepto residual aplicable a toda erogación realizada por la empresa que no califique como costo tributario. A su vez, el costo directo en la ley es la Materia Prima Directa y la Mano de Obra directa, por lo que toda otra erogación será un gasto. Contablemente, los costos indirectos de fabricación son también costos, pero la ley de la renta al regular el costo aceptable ha sido más exigente aceptando sólo como tal el costo directo. De esta manera, los costos indirectos serán costos contablemente, pero tributariamente deberán considerarse como un gasto del ejercicio. Tributariamente el gasto debe además cumplir requisitos adicionales para su aceptación tributaria y estos requisitos son: a) Necesario para producir la renta; b) Pagados o adeudados durante el ejercicio; c) Acreditación fehaciente. Descartamos la referencia legal a que es gasto, aquel que no haya sido deducido conforme al artículo 30, pues este numeral trata de los costos y resulta obvio y evidente que aquel desembolso que pueda ser calificado como "costo" no podrá ser deducido como "gasto", por lo cual realizar esta referencia legal como si fuera un requisito, como por lo demás lo hace comúnmente el SII, es un contrasentido y resulta de todo punto de vista repetitivo e innecesario. a) Necesario

Falta de definición legal

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La ley no define la noción de "necesario para producir la renta". El artículo 31 alude a ellos como "necesarios para producir la renta bruta", determinada según el art. 30. El término designa un vínculo, un tipo de relación entre la erogación y el ingreso, pero que la ley tributaria no ha definido expresamente. Nuevamente, frente a un término no legalmente definido y conforme a las normas del artículo 2º y 16 del Código Tributario y del artículo 21 del Código Civil, será un gasto necesario aquel que la técnica contable defina como tal. Atendido que la finalidad de la contabilidad es informar de la verdadera marcha económica de la empresa, ella considera gastos necesarios todos aquellos vinculados al desarrollo económico de la compañía. Atendido que los objetivos económicos de la compañía son guiados por el fin de lucro y dependen del propietario, las erogaciones que éste decida y que persigan este fin, serán gastos necesarios para producir el lucro de la compañía.

Vinculación entre ingresos y gastos El problema se presenta cuando el vínculo entre ingreso y gastos es difuso y no inmediato. Las empresas presentan muchos casos de este tipo. Así por ejemplo, los gastos de una publicidad mal diseñada o que conduce a la quiebra a la compañía: ¿son deducibles? Particularmente interesante resulta el caso de las multas de tránsito en que incurre una empresa de transporte o los derivados de infracciones menores de sanidad de un restaurante o recientemente, la multa aplicada a cadenas médicas que no poseían un medicamento. Desde luego el SII parece sostener que no pueden aprovecharse tributariamente, pero no existe texto legal expreso que lo prohíba en forma general. ¿Qué sucede en el caso de beneficios laborales no pactados contractualmente, que buscan elevar la productividad dentro de una empresa, tales como premios por antigüedad o celebraciones de cumpleaños de empleados o de la empresa, financiadas con cargo a las utilidades de la misma?

Interpretaciones del SII de "necesario" El Servicio de Impuestos Internos ha definido el vocablo que hablamos como indispensable y obligatorio, utilizando el Diccionario de la Real Academia. De acuerdo a la Real Academia Española, se define necesario como "Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder" y como "Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo". En este mismo sentido existen reiterados oficios e instrucciones del SII que insisten en que esa necesidad debe entenderse en el sentido de "inevitable y obligatorio"; agregando en algunos casos el término "imprescindible".

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En extenso, el SII ha señalado: "...este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes". (Oficio Nº 1.871 de 23.05.2006) Sin embargo, el mismo Servicio ha establecido que algunos pagos obligatorios no son necesarios para producir la renta, así: a) Las multas (oficio Nº 5.519, de 28.09.1976); b) Los pagos por no competir regulados en un contrato –y por tanto obligatorios según el art. 1545 del Código Civil– (oficio Nº 1 de 02.01.2004); En otro oficio sobre el mismo tema, el organismo administrativo ha señalado, a propósito de servicios de alimentación, que el pago de "importantes sumas con el objeto de acceder a lugares privilegiados, para lo cual debe pagar directamente a otras empresas del mismo giro no sólo el desplazamiento de ellas dejando libre las instalaciones o locales con ubicación privilegiada, sino además, acceder al derecho de continuar prestando el servicio de alimentación al personal de la empresa correspondiente por los años que restan según los contratos suscritos" es un gasto necesario, aun cuando no se observa la obligatoriedad que el mismo SII exige. El SII sostiene, además, que debe considerarse no sólo la naturaleza del gasto, sino también su monto, para determinar el carácter de que tratamos. Siguiendo al SII entonces, la esencia o naturaleza del gasto o su cuantía puede determinar su aceptación. No explica el Servicio si estos aspectos deben concurrir junto con la obligatoriedad o además de ella, lo cual plantea la duda de

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si el vocablo "necesario" que el SII reemplaza por "obligatorio", incluye esta exigencia fiscal que exige apreciar la naturaleza o monto de la erogación para determinar la aceptación del gasto.

Otras interpretaciones

La interpretación fiscal de la "obligatoriedad" de los gastos es controvertible. Recordemos que de acuerdo a las normas del Código Civil, no sólo puede utilizarse el sentido natural y obvio de las palabras (generalmente según la definición de la RAE) para interpretar la ley. También podemos (y en este caso, debemos) utilizar su sentido técnico, y de este modo, recurrir a la definición contable o de las ciencias de la administración de empresas, para definir lo que es necesario para desarrollar una actividad económica. Además no es lógico hacer sinónimos los términos "obligatorio" y "necesario", pues si el legislador tributario hubiera querido utilizar "obligatorio", tan obvio para cualquier estatuto legal, así lo habría hecho. En la práctica, es imposible determinar con certeza que gastos han originado el ingreso en cada caso. Esto puede regularmente precisarse en el costo de un bien, pero el gasto posee la cualidad de no vincularse directamente a un ingreso determinado. Los gastos son aceptables aunque la empresa tenga pérdidas en un ejercicio, situación que demuestra que aun aquel gasto que acreditadamente no generó renta en él, tributariamente es deducible. Para deducir un gasto de la RLI, por regla general, debe tener relación directa con los ingresos brutos del ejercicio y no con futuros imprevistos que son ajenos al giro, los cuales no ocasionan perjuicios patrimoniales cuantificables.

Conclusión En conclusión, la interpretación sistemática y jurídicamente más coherente de necesariedad es aquella que exige una relación potencial y posible entre ingreso y gasto, conforme el empresario, la contabilidad y/o la ciencia de la administración de empresas determinen. Esta interpretación, de acuerdo a la técnica contable, que establece al empresario como soberano en principio para dicha calificación, resulta armónica con el principio constitucional de libertad de empresa establecido en el art. 19 Nº 21 de nuestra Constitución Política. Sistemáticamente, los numerales del artículo 31 concretan el requisito del vínculo con los ingresos de diversas maneras, normalmente aludiendo a que se trate de gastos relacionados directa o indirectamente a bienes que produzcan renta (31 Nº 1); del negocio o empresa (31 Nº 3); por bienes utilizados en la empresa (31 Nº 5); destinados al giro del negocio o empresa (31 Nº 8), etc. El fundamento de estas menciones reside en que, evidentemente, si las erogaciones están relacionadas con bienes de la compañía, probablemente permitirán generar ingresos tributables. b) Pago o Adeudo El SII ha establecido que para el debido cumplimiento de este requisito es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del

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contribuyente. De este modo, no reunirán esta característica los gastos "estimados" o "provisiones" para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya deducción de la renta bruta no está permitida por la ley. Para que un gasto se encuentre "adeudado" no es necesario que sea exigible a la fecha del balance, bastando que él se haya "devengado" a favor de un tercero. Luego, este último tiene un título o derecho que lo faculta para reclamar un pago de dinero cuando ello sea exigible. Podemos utilizar analógicamente los conceptos de percepción o devengo del ingreso, desde el punto de vista del acreedor del desembolso, como correlato del gasto pagado o adeudado. Basta que el gasto esté devengado (no necesariamente percibido) para el acreedor, es decir, que sobre el desembolso se tenga "un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular", que esté adeudado para el contribuyente que quiere reconocer este gasto. Obviamente, si el gasto no puede ser atribuido a la empresa, será imposible su aceptación. Así, los gastos desembolsados por los propietarios de una sociedad en un proceso de reorganización, ha señalado el SII, que no son gastos de las sociedades comprometidas en dicha operación, si ella no ha incurrido en tales desembolsos (oficio Nº 2.419, de 15.10.1997). En el caso de las indemnizaciones laborales, el SII expresa que "Para que un gasto se estime adeudado por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de pago posterior no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad. Es importante entonces, que el trabajador haya adquirido un derecho con motivo de su permanencia en la empresa, (…) …el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligadamente (…)". Circular Nº 18 de 17 de febrero de 1976: c) Ejercicio Correspondiente La expresión "durante el ejercicio comercial correspondiente" se ha entendido como que los gastos deben pagarse o adeudarse durante el mismo ejercicio, lo que implica que deberían estar correlacionados con los ingresos o rentas que también se han generado "durante el ejercicio comercial correspondiente". Esa es la interpretación oficial del SII. La jurisprudencia judicial se ha pronunciado en el sentido de que basta que el gasto esté pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente, sin exigir una renta percibida, sino meramente devengada, interpretando armónicamente el concepto de "pagado y adeudado" con "percepción" y "devengo". d) Acreditación Fehaciente Según la disposición en análisis, el contribuyente debe probar, acreditar o justificar de manera fehaciente, la naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos con los medios

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de que disponga. El SII se reserva el derecho de impugnar los medios probatorios exhibidos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. La carga de la prueba corresponde al contribuyente. Se entiende entonces, en concordancia con el artículo 21, que servirán como medios de prueba para el SII, los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, siempre que sean necesarios u obligatorios para el contribuyente. El mismo artículo 21 establece que si la contabilidad es fidedigna, el Servicio no puede prescindir de ella. Esto es, el Servicio está obligado a aceptar los gastos registrados en la contabilidad del contribuyente si esta es fidedigna, salvo que se trate de aquellos que la ley rechaza expresamente. Contabilidad fidedigna es "aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones o existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación". De esta manera, el artículo 31 regula la contabilidad fidedigna concretando requisitos específicos en algunos casos (en relación a la documentación extranjera 31, inciso segundo, o a propósito de los créditos incobrables, del artículo 31, Nº 4). En definitiva, el contribuyente que cumpla las exigencias materiales y formales de la contabilidad fidedigna, puede exigir del Servicio que no prescinda de ella al determinar impuestos en su contra, por mandato del artículo 21, inciso segundo del Código Tributario. Respecto de los gastos incurridos en el extranjero, el artículo 31, inc. 2º, señala que los documentos otorgados deben: a) Contener al menos: – Individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos Los contribuyentes que incurran en gastos de alojamiento, alimentación y traslado en beneficio de personas, residentes en Chile o en el extranjero, que asistan en calidad de invitadas, como clientes o proveedores actuales o potenciales, a eventos con fines promocionales o de publicidad, podrán facilitar la prueba de los mencionados desembolsos, llevando un "Registro de Invitados de Negocios" y una "Planilla de Gastos por Invitados de Negocios". (Resolución Nº 20 de 2002). – Naturaleza u objeto de la operación – Fecha y monto de la misma. b) Someterse a las disposiciones legales del país respectivo; c) Traducirse al español en forma legal, si se solicita;

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Finalmente, también respecto de estos gastos, se permite que la Dirección Regional acepte la deducción del gasto, aun sin documentación, si a su juicio éste es razonable y necesario para la operación del contribuyente. Gastos señalados expresamente en la LIR Pérdidas del año "3º. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad". Esta norma permite rebajar de la renta bruta las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año a que se refiere el impuesto, incluyendo aquellas que provengan de delitos contra la propiedad. Pérdida significa "daño o menoscabo que se recibe en algo "es decir, un detrimento o disminución real y efectiva que experimenta el contribuyente en su patrimonio y que no está directamente relacionada con los ingresos. Podemos señalar a modo de ejemplo, robos, hurtos, destrucción de la propiedad por incendio, terremoto, aluviones y en general cualquier siniestro que dañe los bienes destinados al uso o a la producción o comercialización habitual del negocio o empresa. Para que una pérdida pueda ser rebajada de la renta bruta es necesario, según el SII que: a) Sea una disminución patrimonial efectiva y real experimentada por el contribuyente no aceptándose estimaciones de futuras pérdidas. b) Que se hayan originado en el desarrollo de las actividades del negocio o empresa. c) Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. d) Que cumplan con el requisito de ser necesaria entendido esto como inevitable u obligatorio. Cumpliéndose los requisitos enunciados precedentemente, los bienes siniestrados podrán ser castigados, llevando a pérdidas el valor de libros por el cual se encuentren registrados a la fecha del siniestro o la parte proporcional de dicho valor, si la destrucción fuere sólo parcial, siendo procedente esta rebaja aun cuando existan seguros comprometidos. Téngase en cuenta que el artículo 17 Nº 1 inciso 2º de la ley de la renta considera tributable "la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente". Pérdidas Tributarias de Arrastre

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Esta disposición regula las pérdidas de arrastre. Su ubicación más propia debiera ser, después de otros ajustes a la renta líquida, artículos 33 y siguientes.

Art. 31 Nº 3 inciso 2º a 4º: "Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley. Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en este párrafo y su monto se reajustará, cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción. Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer término, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participación, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades. Para este efecto, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de la ley Nº 18.045".

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Las pérdidas de la empresa son determinadas conforme a las normas generales de la Ley de la Renta, deduciéndose las que provengan de ejercicios anteriores. La ley anteriormente impedía el aprovechamiento de pérdidas de más de cinco ejercicios, restricciones que son habituales en el Derecho Comparado. Posteriormente, la legislación eliminó la limitación de aprovechamiento de estas pérdidas hacia el futuro. A su vez, al permitir el aprovechamiento de las pérdidas tributarias contra utilidades de otras sociedades, la disposición legal reguló la recuperación del impuesto de Primera Categoría pagado por las utilidades. La ley califica el impuesto a recuperar como un pago provisional. Al permitir un uso casi irrestricto de las pérdidas tributarias, la ley creó los incentivos para que los contribuyentes adquirieran sociedades con estas pérdidas con la finalidad de aprovecharlas contra sus ingresos futuros. Sobre el tema, se produjo una discusión doctrinal y legislativa, en que algunos prácticos del área calificaron erradamente estas adquisiciones como fraude o delito tributario, en vez de apreciar en ellas, simplemente el uso de los medios legales para ahorrar impuestos, esto es, de elusiones tributarias, permitidas por el ordenamiento en virtud del principio de libertad de empresa, constitucionalmente regulado. Finalmente, el legislador optó por establecer limitaciones al aprovechamiento de las pérdidas, en una norma confusa y críptica, dirigida a la adquisición de sociedades de papel o cuyo único activo fuera esta pérdida. Al proyecto de ley presentado al Congreso, se agregó en la discusión legislativa, que la limitación no se aplicaba a los grupos de empresas, en los términos definidos por el artículo 100 de la Ley de Valores, ley Nº 18.045. Deudas Incobrables

"4º. Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados

oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones financieras, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las instrucciones de carácter general que se impartan en virtud del inciso anterior, serán también aplicables a las remisiones de créditos riesgosos que efectúen los bancos y sociedades financieras a sus deudores, en la parte en que se encuentren afectos a provisiones constituidas conforme a la normativa sobre clasificación de la cartera de créditos establecida por la Superintendencia de Bancos a Instituciones Financieras. Las normas generales que se dicten deberán contener, a lo menos, las siguientes condiciones: a) Que se trate de créditos clasificados en las dos últimas categorías de riesgo establecidas para la clasificación de cartera, y b) Que el crédito de que se trata haya permanecido en alguna de las categorías indicadas a lo menos por el período de un año, desde que se haya pronunciado sobre ella la Superintendencia.

Lo dispuesto en este número se aplicará también a los créditos que una institución financiera haya adquirido de otra, siempre que se cumpla con las condiciones antedichas".

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Esta norma regula dos situaciones diversas. La regla general aplicable a todo contribuyente de Primera Categoría y la regla especial aplicable a los Bancos. La normativa de la banca surgió a propósito de la interpretación del SII de que las condonaciones realizadas por estas instituciones a sus clientes morosos, con el fin de obtener pagos por las deudas castigadas o repactar, fueron rechazadas como gasto necesario por el SII, aplicando la interpretación recaudatoria de que ello no era inevitable u obligatorio para producir renta. En relación con la regla general para aceptar el castigo de deudas incobrables, la ley exige: a) Contabilización oportuna; b) Agotamiento prudencial de los medios de cobro. Respecto del primer aspecto la ley busca evitar la creación artificial de deudas que no se hayan registrado contablemente en su momento, esto es, al instante en que se originaron estas acreencias. En relación con el segundo aspecto, el SII ha exigido un esfuerzo de cobro, más que sólo prudente para aceptar estos gastos. A pesar que la ley utiliza el término "prudencialmente" para calificar los esfuerzos de cobro, la Circular Nº 24 de 24.04.2008 ha establecido rigurosos requisitos para poder reconocer las cuentas de incobrables como gastos, que son: a) Que provengan de deudas relacionadas con las gestiones comerciales de la empresa o negocio de cuya renta se trata; b) Que previamente y en su oportunidad haya quedado constancia en los libros de las operaciones que dieron origen a tales deudas y que el sistema contable en uso permita el control y verificación de las cuentas respectivas, de tal modo que si se produce posteriormente el pago de estos créditos castigados, aparezca dicha suma como utilidad incorporada a la renta líquida imponible. c) los contribuyentes deberán mantener un libro auxiliar denominado “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”. El registro deberá contener, respecto de cada deudor, los siguientes datos:

c.1) Individualización y RUT del cliente o deudor cuyo crédito fue castigado; c.2) Documento y fecha que dio origen al crédito otorgado (factura, boleta, otros); c.3) Concepto por el cual se otorgó el crédito (venta de bienes o prestación de servicios,

etc.); c.4) Monto total del crédito castigado por deudor, según registro contables, detallando

cuenta contable, número y fecha del comprobante en que se registra el gasto o imputación contable del castigo,

c.5) Monto total del crédito castigado conforme a las normas de la Ley de la Renta, por año tributario, detallando los siguientes conceptos: castigos contables de ejercicios anteriores sin acreditación tributaria; castigos acreditados en el ejercicio (registrados en el ejercicio o ejercicios anteriores), y castigos contables acreditables en ejercicios siguientes.

c.6) Motivos del castigo.

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Además deberá tenerse presente el interés del contribuyente para obtener la recuperación de la deuda, ya sea por vías legales (demandas judiciales) o extralegales (aceptación de nuevos documentos), etc. La circular N° 24, de 2008 establece distintas acciones para el castigo de incobrables dependiendo del monto de los créditos. – Créditos incobrables cuyo monto por cliente al término del ejercicio no superen 10 UF:

Llamadas, carta certificada, envió a DICOM. – Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente excede de 10 UF y no

superen las 50 UF: Las mismas acciones anteriores más cobranza extrajudicial – Créditos incobrables cuyo monto al término del ejercicio, por cliente sea superior a 50 UF

(Lo anterior más cobranza judicial) Obviamente que provisión de créditos incobrables, no es aceptable por tratarse de una cantidad no adeudada ni pagada sino que solamente estimada. Depreciación de activo fijo La deducción del gasto por depreciación busca vincular el desgaste de los bienes con los ingresos producidos por los mismos bienes. Por tanto la condición de "uso" es el requisito para proceder a aplicar la depreciación en el tiempo de duración probable o vida útil. Debe aplicarse en forma anual y desde que los bienes comienzan a ser utilizados por la empresa y se extiende hasta el término de su vida útil. Tratándose de bienes importados se entiende que el bien se encuentra disponible para el uso del contribuyente desde la fecha de su internación legal, entendiéndose por tal, la oportunidad en la cual el importador puede disponer libremente de sus bienes. La regulación legal de su deducción como gasto está en el Nº 5 del artículo 31 de la LIR:

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a) Vida Útil La vida útil de un bien está directamente relacionada con la expectativa de durabilidad del bien o la duración probable que éste pueda tener, considerando para ello el uso para el cual fue fabricado o construido sin importar el origen del bien mismo.

"5º. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su

utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total fijada por la Dirección o Dirección Regional sea inferior a tres años. Los contribuyentes podrán en cualquiera oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del artículo 41, y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Tratándose de bienes que se han hecho inservibles para la empresa antes del término del plazo de depreciación que se les haya asignado, podrá aumentarse al doble la depreciación correspondiente. En todo caso, cuando se aplique el régimen de depreciación acelerada, sólo se considerará para los efectos de lo dispuesto en el artículo 14, la depreciación normal que corresponde al total de los años de vida útil del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciación acelerada y la depreciación normal, sólo podrá deducirse como gasto para los efectos de primera categoría. La Dirección Regional, en cada caso particular, a petición del contribuyente o del Comité de Inversiones Extranjeras, podrá modificar el régimen de depreciación de los bienes cuando los antecedentes así lo hagan aconsejable. Para los efectos de esta ley no se admitirán depreciaciones por agotamiento de las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 30".

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Los plazos de vida útil están fijados en la Resolución Nº 43 del año 2002 y el contribuyente debe ceñirse a ellos, sin perjuicio de que para fines no tributarios, se pueda modificar la vida útil de tales bienes. Una vez terminada la vida útil del bien, éstos deben quedar reflejados en la contabilidad a valor de $ 1, el cual no quedará sometido a las normas de revalorización del artículo 41 de la LIR debiendo permanecer en la contabilidad hasta su venta, castigo, retiro u otra causa. b) Bienes susceptibles de depreciación. La depreciación puede ser aplicada únicamente a los bienes físicos del activo inmovilizado, entre los cuales pueden mencionarse los edificios, instalaciones, maquinarias, herramientas, instrumental, vehículos, muebles y útiles, etc. c) Bienes que no se deprecian – Los bienes intangibles, tales como derechos de marca, patentes industriales o de invención, derechos de llave, valores o títulos de crédito, etc., como tampoco los bienes físicos clasificados como activo realizable tal como mercaderías, materias primas, productos elaborados o en proceso de elaboración, materiales, etc. – Tampoco pueden ser objeto de depreciación los terrenos por no estar sujeto a desgaste, agotamiento o destrucción durante su uso o empleo. – Las sustancias naturales contenidas en la propiedad minera. – Los bienes físicos del activo inmovilizado que se encuentran incorporados a la empresa y que no hayan entrado en funciones. Se debe tener presente que el monto de la "depreciación tributaria" puede ser distinto al monto de la "depreciación contable", por lo que la Ley no impone como obligación que se contabilice el mismo monto que se pretende usar como gasto tributario, bastando que para el cálculo de la R.L.I., se efectúe el ajuste correspondiente. d) Métodos de deducción de la depreciación como gasto: Los métodos aceptados por la ley para su deducción como gasto son: d.1) Normal. Esto es de acuerdo a los años de vida útil fijados por el Director Nacional o a petición del Director Regional y opera sobre el valor neto del total del bien, una vez aplicada la corrección monetaria del art. 41. d.2) Acelerada. Opera sólo para bienes adquiridos nuevos o internados cuya vida útil normal fijada por el Servicio sea igual o superior a 3 años. En este método la vida útil se reduce a un tercio de la normal aumentando la cuota anual de depreciación.

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e) No aplicación y suspensión de la depreciación. – En el caso que se enajenen los bienes antes del cierre del ejercicio, no corresponde efectuar depreciación ya que con la venta se recupera el costo de reposición de dichos bienes del activo inmovilizado. – En el caso de destrucción o enajenación de los bienes, la depreciación se suspende. Se debe señalar que aquellos bienes destruidos o inutilizados por siniestros, destrucción, robo o incendio se castigarán en el año en que se produce su inutilización. – En caso que un bien haya quedado inservible por obsolescencia u otra causa que no sea su destrucción, la depreciación no sólo no se suspende, sino que puede aumentarse al doble la cuota anual correspondiente. – En los casos de bienes corporales muebles adquiridos con un contrato de leasing quedarán sujetos al régimen de depreciación una vez que el arrendatario haya optado por la adquisición del mismo (opción de compra) pasando a incrementar su activo inmovilizado como cualquier otro bien. f) Elementos para calcular la depreciación. Éstos son: – El valor neto total del bien respectivo, incluida la revalorización obligatoria del ejercicio. – La vida útil o duración probable que corresponda al mismo bien, de conformidad con las pautas generales establecidas por la Dirección Nacional. Una vez que tenemos estos dos elementos, el monto de la cuota anual se calculará dividiendo el valor sujeto a depreciación por el número de años de vida útil que le resten al bien en cada oportunidad y así sucesivamente hasta agotar dicho valor en el lapso de su vida útil. Cuando los bienes han sido usados sólo en parte del ejercicio, como generalmente ocurre en el año de su adquisición, la depreciación anual se calculará en proporción al número de meses de uso. g) Valor sujeto a depreciación. El valor neto total de los bienes, sobre el cual se aplicará la depreciación correspondiente, dependerá del tipo de bien.

h) Depreciación de bienes que se adquieren usados Cuando se adquieran de bienes del activo inmovilizado usados o que se encuentren totalmente depreciados pero que están en condiciones de seguir siendo explotados, el SII autoriza y considera procedente fijarle una nueva vida útil para los fines del cálculo de la depreciación, la cual deberá estimarse en forma prudencial, considerando el estado de conservación o duración en que se encuentran a la fecha de adquisición o internación de los citados bienes.

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Ahora bien, la normativa antes señalada no precisa quién debe fijar la vida útil a los referidos bienes, estimándose que en tales casos, dicha vida útil puede ser asignada por el propio contribuyente, teniendo en consideración los parámetros anteriormente indicados, y también la vida útil que el SII con anterioridad haya fijado a bienes de similar naturaleza y características, especialmente acreditándose la duración o estado de conservación de los citados bienes con un informe técnico emitido por terceras personas, antecedentes que deberán estar a disposición de las Unidades del SII para su verificación dentro de las facultades fiscalizadoras que éstas puedan ejercer. En el evento que tales contribuyentes no cuenten con los referidos antecedentes o no estén en condiciones de fijar la vida útil a los mencionados bienes, necesariamente deberá solicitarse un pronunciamiento al SII, adjuntando los antecedentes técnicos con que se cuenten o aquellos que se puedan requerir. En el caso de un bien usado importado o internado, que se encuentre específicamente comprendido en la lista contenida en la Res. Ex. Nº 43, del 2002, se deberá acreditar los años de vida útil cumplida en el exterior y determinar el saldo de ella a fin de someterse al régimen nacional de depreciación. i) Depreciación Acelerada Se entiende por depreciación acelerada, aquella que tiene por objeto aumentar la cuota anual de depreciación de los bienes físicos del activo inmovilizado, reduciendo a un tercio los plazos de vida útil que el SII haya fijado mediante normas generales para diversos grupos de actividades económicas. i.1) Requisitos 1. Que se trate de bienes nuevos o internados. 2. Que la vida útil fijada por la Dirección o Dirección Regional sea igual o superior a 3 años. i.2) Autorización y oportunidad para aplicar depreciación acelerada Para optar a este régimen no se requiere ninguna formalidad o autorización previa del Servicio, pudiendo el contribuyente optar por él en cualquier momento, ya sea desde el primer año en que los bienes entraron en funciones o en una fecha posterior, habiendo ya transcurrido un determinado número de años de vida útil de los bienes. i.3) Abandono del régimen de depreciación acelerada El contribuyente en cualquier período puede abandonar el régimen de depreciación acelerada al cual se encuentra acogido, respecto de uno o más bienes o de su totalidad, incorporándose en forma definitiva al régimen de depreciación normal por los años de vida útil restante que le queden a los bienes. Para los fines antes indicados se considerará que por cada año en que el bien estuvo sometido al régimen acelerado, transcurrieron 3 años de vida útil real; es decir para establecer la vida útil

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restante no se rebajará el número de ejercicios comerciales en que operó el régimen especial, sino que el número de años computados aceleradamente para la depreciación. Por ejemplo, si se trata de un bien cuya duración normal es de 20 años y la depreciación acelerada operó en dos ejercicios comerciales, quiere decir que al abandonar este régimen especial le restan al bien 14 años de vida útil normal. Prestaciones laborales a) Norma general Tanto la redacción de la norma como su ubicación permiten sostener que los honorarios no se encuentran comprendidos en el artículo 31 Nº 6, siendo deducibles de acuerdo a las reglas generales de todo gasto. Esta norma regula expresamente las remuneraciones de servicios dependientes. Aunque el SII ha querido comprender aquí los servicios independientes o sujetos a honorarios, existe jurisprudencia de los Tribunales de Justicia que no han aceptado esta pretensión. Por su parte, en el Nº 6, del inciso tercero del artículo 31, se establece que se pueden deducir especialmente los gastos que se enumeran, en cuanto guarden relación con el giro, a saber: a) Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, b) Toda cantidad por concepto de gastos de representación. c) Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros, las que se aceptarán como gastos cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

El artículo 31 Nº 6 en su primer párrafo señala que los desembolsos que

realiza el empleador para el pago de las prestaciones laborales son gastos necesarios para producir la renta: "6º. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

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Podemos observar que se establece que determinadas remuneraciones, dada la ausencia de racionabilidad y la importancia del haber en la empresa u otras circunstancias que permitan al trabajador influenciar en la fijación de aquéllas, independiente de que no se consideren gastos necesarios para producir la renta, de todas maneras el beneficiario de ellas debe soportar la carga tributaria que proceda. Es decir, se establece como medida antielusiva la doble tributación de dichas partidas. b) Norma antielusiva Sin embargo, la calificación como gasto puede ser discutible cuando quien fija las remuneraciones, y en particular su propia remuneración, tiene un poder suficiente en la empresa para influir en las asignaciones, logrando un desembolso que podría ser excesivo en consideración al trabajo realizado y/o no necesario para producir la renta. Ante esta situación, existe como norma antielusiva el inciso segundo del artículo 31 Nº 6 de la ley de la renta, que señala: Respecto a esta norma la Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado que tienen poder o influencia en sus beneficios, un gerente cuyo cónyuge tiene un 40% de las acciones, y el trabajador que en conjunto con su cónyuge poseen el 45% de las acciones, lo que justifica la intervención del SII de acuerdo al inciso 2º del artículo 31 Nº 6. Además, la Corte aceptó la posición fiscal que rechazaba el reconocimiento como gastos de comisiones, gastos de representación y otros en la empresa. En la circular Nº 151, de 1976 se señalan las personas que pueden estar en la situación señalada en la ley: - Los principales accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones. - Las personas que puedan influir en la fijación de sus remuneraciones, por sus relaciones de parentesco, de índole económica u otra, con los principales accionistas o socios de la empresa. Actualmente, estas limitaciones se deben aplicar a los propietarios de las Sociedades por Acciones, creadas por la ley Nº 20.190 que, para efectos tributarios, tienen la calidad de sociedades anónimas.

"Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos".

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c) Servicios prestados en el extranjero Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptan como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la Dirección Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. En el caso de trabajadores con contrato de trabajo vigente en Chile, que son destinados a una subsidiaria fuera del país, con el objeto de desarrollar proyectos de un futuro negocio, el gasto por remuneración deberá ser acreditado con la anotación en el libro de remuneraciones y la emisión de la liquidación de sueldo. Para el cumplimiento de la norma laboral, se debe efectuar un anexo de contrato de trabajo en donde quede estipulado que cambia el lugar de la prestación de los servicios. d) Prestaciones en particular El SII ha señalado el tratamiento de distintas prestaciones para que puedan considerarse gastos por la empresa. Así: d.1) Gratificaciones y participaciones Circular Nº 88 de 25 de septiembre de 1979 "1. Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley, convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la obligue al pago. 2. Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31 expresa claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es, individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa". d.2) Sueldo patronal Circular Nº 37 de 1º de agosto de 1990 "…permite a los contribuyentes de la Primera Categoría rebajar como gasto necesario para producir la renta de la empresa la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones y la que se asigne al empresario individual, cuando efectiva y permanentemente trabajen en el negocio y siempre que respecto de ellas se estén efectuando las cotizaciones previsionales obligatorias a que se refiere el artículo 92 del D.L. 3.500, de 1980. De acuerdo a lo expresado, se colige que la suma máxima a descontar por este concepto estará determinada por el monto imponible para efectos previsionales, el que de acuerdo con el artículo 90 del D.L. Nº 3.500 tiene un límite de 60 unidades de fomento".

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d.3) Seguro de cesantía Circular Nº 59 de 4 de septiembre de 2001: "…las cotizaciones previsionales que efectúen de su cargo los empleadores en virtud del artículo 5º de la ley Nº 19.728, para el financiamiento del seguro de desempleo, al igual que la indemnización que deban pagar en virtud del artículo 13 de la citada ley, constituirán un gasto necesario para producir la renta en el caso de empresas afectas al impuesto de Primera Categoría, que determinen la base de dicho tributo sobre la renta efectiva calculada ésta mediante una contabilidad completa y balance general, siempre y cuando, además, se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones de tipo general que exige el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo, para los fines de calificar a los desembolsos de necesarios para producir la renta. En consecuencia, al cumplirse con lo anteriormente expuesto, las sumas pagadas o adeudadas por los conceptos referidos podrán deducirse de la renta bruta para determinar la renta líquida o la base imponible sobre la cual se determinará el impuesto de Primera Categoría que afecta a la empresa empleadora". Becas Estos gastos fueron establecidos por la ley Nº 19.721 de 05.05.2001 que intercaló el Nº 6 bis, cuyo texto actual señala: Se trata de una rebaja que más bien es un beneficio en favor de los hijos del trabajador y, claramente, un gasto no necesario para producir la renta, pero que por razones sociales o políticas se ha incorporado en esta disposición. a) Requisitos De acuerdo a lo que señala la Circular Nº 40 de 22.06.2001 (que complementa la circular Nº 41, de 1999), las becas de estudio que las empresas otorguen a los hijos de sus trabajadores, se aceptarán como un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando los requisitos para acceder a ellas lleven implícito el concepto de la universalidad, entendiéndose por éste, según la propia norma legal que se analiza, que sean concedidas en relación a las cargas de familia de los

"6º bis. Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa,

siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media unidad tributaria anual, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media unidades tributarias anuales".

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trabajadores u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa, cualquiera que sea el tipo de establecimiento educacional donde los hijos de los trabajadores cursen sus estudios. Lo anterior es sin perjuicio de los demás requisitos que deben cumplirse, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la ley del ramo. Este es el mismo criterio que, como vimos, se utiliza para aceptar como gastos ciertos beneficios que se otorgan a los trabajadores (Ver remuneraciones). Se ha entendido que dichas cantidades se otorgan bajo el criterio de universalidad, por ejemplo, considerando la antigüedad o los años de servicio prestados a la empresa, el número de cargas de familia que tenga el trabajador, remuneración o cargo o función que desempeñe el trabajador en la compañía o cualquier otros parámetros de medición que permitan otorgar el beneficio en forma general a todos los trabajadores de la empresa. Así, los contratos o convenios colectivos se consideran un "antecedente importante" para considerar cumplido este criterio, y sin esto, habrá que acreditar el cumplimiento de los requisitos legales. Por ejemplo, el pago de un MBA a un ejecutivo no constituye un gasto para la empresa, ya que no se considera indispensable para el desarrollo de la actividad y generación de la renta. Este pago cede en su beneficio personal y deberá afectarse con el Impuesto Único a los trabajadores. b) Límites El monto por cada hijo no podrá ser superior en cada ejercicio comercial de la cantidad máxima anual equivalente a una y media (1 1/2) UTA, vigente en el mes de diciembre de cada año o a la fecha de cierre del ejercicio cuando se trate de empresas que ponen término de giro a sus actividades. Por su parte, cuando las becas sean otorgadas a los hijos de los trabajadores que estudien en un establecimiento de educación superior, el límite máximo anual será por cada hijo hasta un monto equivalente a cinco y media (5 1/2) UTA vigente a la misma fecha indicada en el párrafo anterior. Para la aplicación de los límites antes indicados, se entiende por establecimientos de educación superior, las Universidades e Institutos Profesionales Estatales, las Universidades e Institutos Profesionales Privados reconocidos éstos últimos por el Estado, los Centros de Formación Técnica y las Academias o Escuelas de Estudios Superiores dependientes de las Fuerzas Armadas y de Orden, según lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley Nº 18.962, D.O. 10.03.90, Orgánica Constitucional de Enseñanza. En caso de no cumplir con las normas señaladas, dichos gastos serán rechazados por el SII, de acuerdo a las reglas generales. c) Pagador de la beca Un aspecto interesante sobre este tema es que el SII no ha limitado la deducción de las becas como gastos, a pesar de que finalmente otro sujeto las pague al beneficiario.

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Así lo ha señalado en oficio Nº 2928, de 12.06.2003, estableciendo que el artículo 31 Nº 6 bis "…no distingue si es la empresa la que directamente paga la beca, o si se otorga a través de una Caja de Compensación. De ello se infiere que en ambos casos constituye un gasto necesario para producir la renta, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el mismo artículo. Lo anterior resulta lógico pues, en ambas situaciones la disposición patrimonial que la empresa efectúa tiene una misma finalidad, cual es el otorgamiento de ese beneficio para sus trabajadores, y además una misma causa, constituida por la relación contractual de carácter laboral" Asimismo, se aplican los mismos límites legales para considerar el exceso como gasto rechazado. El Servicio señaló que los fondos o aportes que las empresas proporcionen a las Cajas de Compensación para el financiamiento de los beneficios que éstas otorguen a los trabajadores afiliados, en la medida que se cumplan los requisitos y condiciones indicados en el número precedente, constituirán un gasto necesario para producir la renta (oficio Nº 2.929, de 12.06.2003). Resulta improcedente sostener que los aportes a las Cajas de Compensación, son tributariamente un gasto necesario para la empresa cualquiera sea su monto, pues tratándose de las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, sea que se otorguen directamente por ésta o a través del régimen de prestaciones complementarias de las Cajas de Compensación, para su aceptación como gasto necesario para producir la renta, deben cumplirse los requisitos y condiciones específicos establecidos en el número 6º bis del artículo 31, incluido, desde luego, el límite del monto de la beca por cada hijo que en dicha disposición legal se determina. Además concluye señalando que la empresa que suscribe el convenio, debe establecer los mecanismos pertinentes para que las Cajas de Compensación le informen sobre las cantidades percibidas por sus trabajadores que, según lo expresado anteriormente, no se consideran becas de estudio para los efectos tributarios. Donaciones

"7º. Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción

básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2.0% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley Nº 16.624. Lo dispuesto en el inciso anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Servicio Nacional de Menores y a los Comités Habitacionales Comunales.

Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos".

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Los contribuyentes de primera categoría que efectúen donaciones amparadas en alguna ley que conceda beneficios tributarios, como crédito contra el impuesto o gasto deducible de la RLI deben determinar un límite global y absoluto por el conjunto de donaciones que realicen durante el año, ascendente a un 5% de la RLI. Este límite se aplica sea, que el beneficio consista en un crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, o bien, pueda deducirse como gasto la donación, sustituyendo en principio a todos los límites particulares que establecen las leyes que regulan las donaciones vigentes. Una vez que el contribuyente ha determinado el límite y en evento que el monto total de las donaciones efectuadas quede comprendido dentro de éste, podrá rebajar la cantidad efectivamente donada, en la forma que determine la ley específica, que regule cada una de las donaciones efectuadas, aplicando para tal efecto las instrucciones que ha dictado el SII y que a continuación se detallan. Las donaciones que conceden beneficios tributarios, deben estar establecidas por ley. En el evento que no se cumpla con esta condición, la empresa (donante) está generando una pérdida en un activo de la empresa (circulante) que la Ley de la Renta no acepta como gasto tributario, pues no es "necesario" conforme al artículo 31. 3.4. Ajustes por corrección monetaria El artículo 32 Nºs. 1 y 2 se señalan que la renta líquida se deberá ajustar conforme a las normas de corrección monetaria que establece el artículo 41 de la ley de impuesto a la renta. 3.5. Agregados y deducciones a la renta líquida Conforme lo dispone el artículo 33, a la renta líquida se le realizan los siguientes ajustes: a) Las deducciones que la ley no acepta, y que deben agregarse a la renta líquida, y b) Los agregados que la ley no acepta y que se deben deducir porque no están contemplados en el concepto de renta o porque se encuentran exentos de impuestos. En la tributación del propietario, los gastos que constituyan un desembolso efectivo o retiro de especie tomarán la denominación de "gastos rechazados", también denominados por el SII "retiros presuntos" o por la doctrina "retiros indirectos", aplicándose las normas del artículo 21. Agregados a la renta líquida Cuando estén contabilizadas con cargo a resultado, esto es, disminuyendo la renta líquida, deberán ser agregadas las siguientes partidas: a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge y a los hijos; b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente; c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo fijo. d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas;

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e) Beneficios otorgados a relacionados. f) Las cantidades que no cumplan las normas legales pertinentes. A continuación analizaremos cada una de estas disposiciones: a) Las remuneraciones pagadas al cónyuge e hijos Analizaremos las nociones de "remuneraciones" y "contribuyente". Dentro de la legislación tributaria no existe un concepto de remuneración, por tanto, por mandato expreso del artículo 2º del Código Tributario, nos remitiremos al derecho laboral que la define como: Remuneración: "…las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo." (art. 41 Código del Trabajo). El término contribuyente está referido al empresario unipersonal, ampliándose a los socios de las sociedades de personas, con exclusión de las sociedades anónimas. El SII interpreta que el vocablo "remuneraciones" debe entenderse en el sentido amplio y natural que le corresponde al léxico, comprendiendo no sólo a los sueldos o salarios que se puedan pagar al cónyuge por su calidad de empleado de la empresa, sino que también cualquiera otra retribución originada por la prestación de servicios profesionales o de otra índole, esto es, honorarios, comisiones, primas, fletes, etc., lo que ha generado una discusión entre el SII y los contribuyentes. Vemos que la interpretación administrativa que hace el SII es en un sentido amplio y no considera el sentido legal del término "remuneración" dado por el legislador laboral, contraponiéndose a lo expresado por el artículo 20 del Código Civil, que señala que cuando el legislador defina expresamente las palabras para ciertas materias se les darán a éstas su significado legal por sobre su sentido natural y obvio. La Corte Suprema expresó "que las remuneraciones que no se aceptan como rebajas de la renta líquida en el art. 33, son aquéllas pagadas a los cónyuges cuando éstos se desempeñan bajo dependencia del marido contribuyente" debiendo aceptar como gasto el proveniente del pago de honorarios al cónyuge que ejerce su actividad en forma independiente. Esto viene a confirmar que las remuneraciones a que se refiere el artículo 33 Nº 1 letra b) se entienden generadas en una relación laboral bajo vínculo de dependencia y, por lo tanto, no comprenden las relaciones independientes por honorarios. Estas remuneraciones, además de constituir un gasto rechazado en la determinación del Impuesto de Primera Categoría que afecta a la sociedad que incurrió en tales desembolsos (pagadora de la renta), se deben entender retiradas de la empresa al término del ejercicio por el socio casado con la persona que percibe la remuneración, para los efectos de afectarse con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Todo lo anterior, sin perjuicio de la tributación del impuesto único a las rentas del trabajo, que afectará al cónyuge del socio, por las remuneraciones recibidas de la

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respectiva sociedad. Como podemos advertir una misma renta queda sujeta a una doble imposición. Esta posición nos resulta contradictoria y sostenemos que la renta debiera tributar en una sola ocasión, pero entendemos que al interior del SII coexisten las dos posiciones interpretativas. Así también lo advierte la Corte Suprema en que acepta como gasto el pago de honorarios al cónyuge que ejerce su actividad en forma independiente "ya que de no ser así y declarando ambos cónyuges en forma independiente sus ingresos, se producía una doble tributación". Para el empresario individual y para las sociedades de personas las remuneraciones que se paguen al cónyuge y al hijo soltero menor de 18 años, se transforman en un gasto rechazado por mandato expreso de la ley. En el caso de las S.A, estas remuneraciones se podrán aceptar como gasto en la medida que cumplan con los requisitos legales. Respecto del régimen patrimonial en que se encuentran casados los cónyuges el SII ha dicho que la norma no hace distingo, debiendo aplicarse a cualquier remuneración pagada con independencia del régimen patrimonial en que se encuentren casados. En todo caso si las remuneraciones son asignadas al cónyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tiene la calidad de "socio" de la empresa, se aplica el beneficio del sueldo patronal (31 Nº 6) aceptándose la remuneración de acuerdo a las reglas generales. b) Los retiros particulares efectuados por el contribuyente El concepto de retiro comprende aquellos efectuados en dinero y especie, como también aquellos a los que la ley les ha dado el carácter en forma expresa, con exclusión de las cantidades que se paguen o asignen en calidad de sueldo empresarial. El rechazo del gasto resulta lógico, ya que no constituyen gastos necesarios de la empresa, sino que la retribución por la inversión que el contribuyente hace de los ingresos producidos por ésta, para sus necesidades particulares. Estos retiros deben declararse como afectos al impuesto final del propietario (global complementario o adicional) de conformidad a las normas establecidas por el artículo 14 de la ley del ramo. c) Erogaciones por compra y mejoras de bienes del activo inmovilizado El SII ha hecho suya la definición de bienes físicos del activo inmovilizado empleado en la contabilidad, entendiendo que son aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en la producción de bienes o la prestación de servicios, según sea el giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación y sin que se consuman en el desarrollo del giro. Estos conceptos no implican que el bien esté siendo

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efectivamente utilizado en la empresa, sino que basta que hubiese existido el ánimo de destinarlos al uso de la empresa al momento de comprarlos o adquirirlos. A su vez, el concepto de "mejoras útiles" se define como aquellos desembolsos necesarios y considerables, que tienen por objeto acondicionar o remodelar el bien, dejándolo en mejores condiciones de funcionamiento, agregándole un valor importante al mismo que le aumenta su duración y productividad. Estos desembolsos se califican como una inversión capitalizable, por lo que deben considerarse como Activo Fijo o Inmovilizado, adicionándose al valor del Activo Inmovilizado de que se trate, y su monto, en su conjunto, someterse a las disposiciones de revalorización y depreciación contenidas en la Ley de la Renta. c.1) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado La amortización de los desembolsos en la adquisición de activos fijos se rige por las normas contenidas en el número 5 del artículo 31 que, como se ha visto, autoriza la deducción de una cuota anual por concepto de depreciación de tales bienes. El SII considera que los desembolsos derivados de la construcción en bienes raíces ajenos, de acuerdo a los contratos respectivos, son gastos diferidos y no bienes del activo inmovilizado, pues en definitiva ingresan al patrimonio del propietario y no del contribuyente que incurre en el gasto. En cuanto los desembolsos en que incurra el arrendatario por la realización de construcciones en el bien raíz arrendado, el SII ha resuelto que el principio de correlación entre ingresos y gastos exige que tales gastos se amorticen en el período de duración del contrato celebrado entre las partes. El saldo no amortizado adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el Nº 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta. Tal es el criterio aplicado a los gastos efectuados por empresas arrendatarias en la construcción de un establecimiento comercial (oficio Nº 3.844 de 2004) y de una vía férrea (oficio Nº 683 de 9.04.2009) en los bienes raíces arrendados. c.1.1) Compra y venta de bienes que no producen renta En el caso que se adquiriese un automóvil, station wagon o similar, no corresponde considerar ese desembolso como retiro ni como gasto ya que éste constituye un activo para la empresa, y en el evento que haya sido contabilizado como gasto deberá reponerse a la renta liquida ya que dicho desembolso corresponde al costo del activo. No obstante, estos bienes deben ser depreciados para reflejar contablemente la pérdida de valor producida por su uso y desgaste pero, tributariamente, el monto de esta depreciación deberá ser agregado a la renta líquida imponible. En caso de venta, el criterio del SII ha sido confirmado por tribunales al señalar que todos los gastos relacionados con la compra de automóviles constituyen gastos rechazados, como así también la pérdida tributaria que se derive de la venta del mencionado automóvil.

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c.2) Las sumas pagadas por mejoras permanentes que aumenten el valor de los bienes Como señalamos anteriormente las mejoras comprenden los desembolsos por bienes o especies que se adicionan, agregan o incorporan en forma permanente a bienes físicos del activo inmovilizado, aumentando su valor. En el caso de bienes raíces tienen dicho carácter, entre otros, la instalación de muros o paredes divisorias para separar ambientes, los cambios de pavimentos, la instalación de nuevas cañerías o ductos, etc. Estas mejoras deben "activarse", vale decir, deben imputarse al costo de los bienes respectivos para todos los efectos tributarios: depreciación, corrección monetaria, etc. En cuanto a las mejoras que efectúe el arrendatario en un bien raíz con construcciones recibido en leasing, son aplicables en la especie las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la circular Nº 53 de 1978. c.3) Los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes del activo inmovilizado. Se trata de desembolsos que no benefician al propietario y que la ley ha preferido precisar, entre éstos podemos señalar el IVA que grava la adquisición del bien cuando éste no constituye crédito fiscal, los intereses y diferencias de cambio hasta la fecha de funcionamiento del bien. Un alcance merecen los intereses pagados o adeudados antes de que el bien entre en funcionamiento. El SII ha señalado que sin perjuicio del criterio contenido en el Suplemento 6(12)93, de 18.8.66 que indicaba que los intereses debían imputarse al costo de los bienes mientras ellos no comenzaban a utilizarse, el contribuyente podrá optar por imputarlos al costo de adquisición o construcción del activo, o bien, deducirlos como gastos en el ejercicio que se adeuden o se paguen, pero una vez ejercida la opción no se puede revocar, interpretación emitida a propósito de un gran proyecto de celulosa construido en el país. En el caso de diferencias de cambio y los reajustes pagados o adeudados por compra de bienes que hayan sido adquiridos con créditos en moneda extranjera o reajustables, no se consideran dentro del valor de adquisición sino que se cargan a los resultados del balance, disminuyendo por lo tanto la renta líquida del ejercicio. (Art. 42 Nº 2 inciso segundo) Cuando se adquieran bienes en el extranjero tendrán el carácter de desembolsos imputables al activo las cantidades pagadas o adeudadas, por: i) Gastos de desembarque, bodegaje y desaduanamiento; ii) Derechos de internación; iii) Fletes y seguros dentro del país; iv) Intereses devengados hasta antes de que el bien entre en funciones.

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Los términos utilizados por la ley, pueden definirse como sigue: – Desaduanamiento: Cumplimiento de las formalidades aduaneras necesarias para exportar, importar o para colocar las mercancías bajo otro régimen aduanero. – Derechos de internación: gravámenes arancelarios y derechos de aduana que deben pagar las mercancías de procedencia extranjera para poder ingresar al país. – Flete: remuneración que se paga al transportista o transportador en un contrato de transporte de mercadería por tierra, mar o aire, calificación jurídica que resulta plenamente aplicable a las operaciones arriba descritas. (Art. 2013 del Código Civil) Según el SII, "De acuerdo a lo consultado y de conformidad al artículo 2013 del Código Civil el término "flete" utilizado por el Nº 2 del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta corresponde sea entendido como el precio convenido por transportar o hacer transportar una cosa de un paraje a otro". Agrega el SII, que "también se considerarán parte del flete…, aquellos pagos por servicios prestados en el extranjero que relacionados directa y necesariamente con la debida entrega de las especies cuyo transporte fue encomendado, que correspondan a las obligaciones de los transportistas en general, como ocurre por ejemplo, con la carga, custodia durante el viaje y entrega de la mercadería, entre otros". (Oficio Nº 1.318, de 23.04.2009) – El seguro es "un contrato bilateral, condicional y aleatorio por el cual una persona natural o jurídica toma sobre sí por un determinado tiempo todos o alguno de los riesgos de pérdida o deterioro que corren ciertos objetos pertenecientes a otra persona, obligándose, mediante una retribución convenida, a indemnizarle la pérdida o cualquier otro daño estimable que sufran los objetos asegurados". (Art. 512. C.Com) d) Erogaciones imputables a ingresos no rentas o rentas exentas La imputación a la renta es el vínculo que podemos predicar de un gasto y su ingreso. El fundamento para vincular determinados gastos con ingresos no renta, es que estos ingresos no forman parte de la renta líquida imponible de primera categoría y, por tanto, resulta simétricamente consistente que los costos, beneficios y gastos relacionados con este tipo de rentas se deban rebajar exclusivamente de los beneficios que originen. También en esta situación, el SII ha situado los gastos vinculados al Impuesto de Primera Categoría en carácter de único regulado en el artículo 17 Nº 8 de la LIR. Como vimos, el SII sostiene contra texto legal expreso, que el impuesto respectivo es distinto del general de Primera Categoría, y por lo tanto su base imponible debe calcularse en forma separada e independiente. Esta posición ha sido controvertida en Tribunales, siendo desechada la posición fiscal. La interpretación del SII es tanto más criticable en este punto, pues los únicos gastos que la ley exige agregar son los vinculados a ingresos no renta o rentas exentas. Los gastos provenientes de operaciones sometidas a Impuesto Único de Primera Categoría no tienen ni uno ni otro carácter,

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por lo que no procede asimilarlos o incluirlos en esta clase de erogaciones, contra de texto expreso. En cambio, el SII se ha pronunciado correctamente a propósito de ingresos sometidos al artículo 18 Ter, de la Ley de la Renta, estableciendo que las pérdidas deben rebajarse directamente de las rentas o utilidades obtenidas del mismo tipo de operaciones (sin afectar a las rentas gravadas con los impuestos generales de la ley del ramo), registrándose ambas partidas en el Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) a que se refiere el artículo 14 de la Ley de la Renta. (Oficio Nº 2.838 de 28.06.2001 y oficio 3.926 de 19.08.2004). En el mismo sentido, parece también acertado que las pérdidas que tengan su origen o fuente en la República Argentina o que digan relación con rentas provenientes del referido país, no podrían ser aprovechadas bajo el régimen general de Primera Categoría en Chile, ya que corresponden a rentas exentas de dicha categoría. (Oficio Nº 2.838 de 28.06.2001; oficio Nº 4.657 de 01.12.2000 y oficio Nº 1.319 de 23.04.2009). Finalmente, en relación a la remisión de deudas correspondientes a capital, reajustes e intereses de contribuyentes declarados en quiebra, no constituye renta para el deudor y cuando se produzca la remisión legal, procede rebajar del ingreso no renta los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso. (Oficio Nº 3.066 de 28.08.2002). Esta interpretación representó un cambio sustantivo en la forma en que se aprovechaban las pérdidas tributarias de empresas en quiebra, porque conforme la interpretación realizada por el SII, la pérdida tributaria no era utilizable contra los ingresos de Primera Categoría. e) Beneficios otorgados a relacionados El objeto de esta norma es impedir que se excluya de tributación una parte de la renta de la empresa, estableciendo beneficios especiales o gratuitos a personas que ejercen cierto control o poseen influencia en la empresa. La concesión de estos beneficios envuelve siempre un retiro o distribución de utilidades por parte de los propietarios de la empresa. e.1) Beneficiarios Dentro de los beneficiarios tenemos: i. Personas que por circunstancias personales o por su importancia en la empresa (sin hacer distingo de la naturaleza jurídica) influencian la fijación de sus remuneraciones, ii. Los accionistas de sociedad anónima cerrada, acogida o no a las normas de las sociedades anónimas abiertas; iii. Los accionistas de sociedades anónimas abiertas, dueños del 10% o más de las acciones; iv. Los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, incluyendo los socios gestores y accionistas de las sociedades en comandita por acciones; y

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v. Terceros posean vínculos familiares, económicos o de otra índole con los principales accionistas o socios de las sociedades de personas a través de los cuales pudieran influir en la fijación del monto de sus remuneraciones. vi. En general, las personas que tengan interés en la sociedad o empresa. El término interés utilizado en esta norma debe entenderse "como toda relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa y que denote un interés o una vinculación, patrimonial, económica o comercial o de otra índole". Para el SII, el término es amplio y ocurre cuando existe una vinculación patrimonial o un interés económico entre el cedente y el adquirente, ya sea en forma directa o indirecta, es decir, cuando la persona que enajena es socio o accionista bajo las condiciones que indican dichas normas de la sociedad adquirente, o cuando la persona enajenante se encuentra vinculada patrimonialmente o tiene un interés económico con la sociedad adquirente, en los términos ya indicados, a través de otra u otras personas jurídicas. Este término ya había sido empleado por el legislador al referirse a las enajenaciones de ciertos bienes y derechos que los socios o accionistas efectúen a la empresa o sociedad de la cual son socios, accionistas o simplemente tengan interés, a objeto de afectarlas con una tributación especial. (Arts. 17 Nº 8 y 41 inciso penúltimo), pero aquí curiosamente, el Servicio ha interpretado el término restringiéndolo a un vínculo económico y en ningún caso, familiar o de otra índole. e.2) Beneficios Los beneficios que la ley indica son: i. Uso o goce de bienes no necesario para producir la renta a título gratuito o a un valor inferior al costo En este punto la ley habla de uso o goce no necesario, y al no existir definición legal de "necesariedad" debe entenderse como la vinculación potencial entre el gasto y los ingresos imponibles de la empresa. Lo determinante al momento de rechazar este tipo de gastos es que la utilización del bien no se vincule potencialmente con la producción de la renta de la empresa, puesto que para generarla no se considera necesario que el bien ceda principalmente en provecho particular del socio o un tercero. Ejemplo de este beneficio es el uso de un vehículo de sociedad por parte del socio durante sus vacaciones. ii. Exceso de intereses pagados por préstamos o valores entregados a cualquier título a las personas mencionadas. iii. Arriendos pagados o percibidos que se estimen desproporcionados. Se consideran bienes de características y ubicación similares en la localidad respectiva, considerando para tales efectos todas las circunstancias que se tuvieron en cuenta para que se realizara la operación.

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Un caso analizado por los Tribunales en que se confirmó la posición fiscal, decía relación con gastos desproporcionados con los ingresos de la compañía, en que la Dirección Regional Valparaíso del SII, negó el aprovechamiento del gasto por arriendo pagado por una camioneta porque "efectuado un estudio o relación de la supuesta necesidad e imprescindencia del uso total de un 100% de una camioneta arrendada (y del gasto consecuente) para la generación de ingresos, dado que la mayoría de éstos provienen de atención en consultorios municipales estables y los obtenidos por atenciones particulares alcanzan solamente a $ 2.842.534, se denota una marcada desproporción del gasto anual por arriendo del vehículo respecto de estos ingresos declarados porque "resulta para este Tribunal poco factible la afirmación del recurrente en cuanto que para sus trámites o uso particular cuenta con el vehículo de su hijo, dado que según antecedentes obtenidos del Banco Computacional de antecedentes de los contribuyentes, se trata de un profesional ingeniero de libre elección, con varios años de profesión, con ingresos propios y obligaciones de su profesión que también requieren del uso de un vehículo para trasladarse, con difícil disposición para uso de terceros".(el paréntesis es nuestro). iv. Pérdida por acciones suscritas a precios especiales. Sobre este tema el SII ha señalado que en el evento que la suscripción de acciones se realice a un precio menor que su valor nominal, por personas que en general tengan interés en la sociedad de que se trata, como puede ser el caso de quienes se encuentran vinculadas por parentesco con los actuales accionistas, y que la sociedad contablemente registre una pérdida por dicho concepto, ésta deberá agregarse a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, en los términos dispuestos por el artículo 33º, Nº 1, letra f), de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Recordemos que por mandato del artículo 26 de la ley Nº 18.046 de sociedades anónimas, el menor valor obtenido en la colocación de acciones de la misma sociedad, bajo el valor nominal, será considerado una pérdida en los resultados sociales. v. El castigo que representa la condonación total o parcial de deudas. vi. En general, todo otro beneficio de índole similar. La norma hace una enunciación no taxativa de los beneficios al precaver la existencia de otros de naturaleza similar: f) Deducciones no autorizadas por el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos Cuando no se cumplan con los requisitos enunciados en la norma, estaremos en ausencia del vínculo de "necesariedad" que exige la Ley para la Renta y los gastos, siendo en estos casos el gasto rechazado la figura supletoria que viene a cubrir esta situación.

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Deducciones a la renta líquida Se encuentran establecidas en el artículo 33 Nº 2 y son las siguientes:

a) Dividendos percibidos

La razón es evitar que una misma renta pague impuesto de primera categoría dos veces, debiendo rebajarse únicamente los dividendos percibidos de SA chilenas, de sociedades por acciones y en comandita por acciones. No obstante estas rentas que están exentas de primera categoría para determinar la tributación personal al momento de su distribución o retiro, ingresarán al FUT a monto histórico. Los dividendos de sociedades extranjeras si están afectos al Impuesto de Primera Categoría.

b) Utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente

Por la misma razón antes expuesta, se deducirán las utilidades que el contribuyente perciba o devengue en calidad de socio de sociedades de personas, incluyendo las que provengan de sociedades en comandita por acciones a las que pertenezca en calidad de socio gestor.

c) Rentas exentas

En esta situación se encuentran: – Las obtenidas por empresas instaladas en las Zonas Francas. – Las rentas de bienes raíces no agrícolas explotados por su propietario o usufructuario (NO SA), siempre que su monto efectivo no exceda del 11% del avalúo fiscal del respectivo inmueble. – Las rentas de fuente argentina en virtud del Tratado de Doble Tributación.

d) Rentas Presuntas

Aunque el artículo 33 no lo dice expresamente, corresponde también deducir de la renta líquida las rentas provenientes de aquellas actividades respecto de las cuales el contribuyente tribute en base a algún régimen de renta presuntiva, como es el caso: – Del arrendamiento de bienes raíces no agrícolas sujetos a la presunción de renta del 7% establecida en el inciso primero de la letra d) del Nº 1 del artículo 20, o – De la explotación de vehículos motorizados destinados al transporte terrestre de pasajeros, realizada al amparo de lo dispuesto en el número 2º del artículo 34 bis.

e) Reajustabilidad de las deducciones

La ley no establece en este caso reajuste alguno por lo que estas rentas deben rebajarse de la renta líquida, por su monto histórico.

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Unidad 4: Tributación de los Gastos Rechazados.

Efectos en la empresa Si el gasto es considerado rechazado, se debe agregar a la renta líquida aumentando base imponible de primera categoría, sobre la cual se aplicará la tasa del impuesto de 17%. En el caso de las S.A. los gastos que sean rechazados y que se afecten con la tributación especial del art. 21 inciso tercero, se deberán desagregar de la renta líquida imponible del ejercicio.

Efectos en el impuesto del propietario de la empresa La norma que regula el efecto de los agregados (establecidos en el artículo 33 Nº 1) en los propietarios de las empresas, es el artículo 21 de la LIR. Brevemente y a modo ilustrativo enunciaremos las normas que contempla el artículo 21 (dentro de los cuales están los gastos rechazados), ya que por ahora no es el objeto de nuestro estudio principal. En el artículo 21 se identifican dos grandes categorías, los retiros propiamente tal y retiros por uso de bienes, que tienen en común la existencia de un beneficio real percibido por el propietario y por otra parte los préstamos (que se asimilan a retiros) y los gastos rechazados que son regulados por normas antievasivas. Retiros propiamente tales: Son aquellos donde existe un desembolso real de la empresa que favorezca al propietario, por ejemplo, exceso de intereses pagados, arriendos desproporcionados, exceso de remuneraciones, etc. Retiros por uso de bienes: el beneficio lo representa el uso realizado a valores inferiores a los fijados por la ley o a título gratuito. Préstamo: El préstamo efectuado por la sociedad al socio se trata como un retiro directo en beneficio del socio, basada en la sospecha fiscal que el préstamo nunca será devuelto. Retiros - gastos rechazados: Es la figura subsidiaria que pone término a la tributación del empresario, impidiendo que los gastos no aceptados puedan importar una evasión de los impuestos personales al propietario. Éstos se relacionan con el artículo 33 que acabamos de analizar y cuyos efectos veremos a continuación.

Tema 1: Socios de sociedades de personas En esta categoría incluimos a los empresarios individuales, socios de sociedades colectivas, civiles y comerciales, en comandita simple, y socios gestores de sociedades en comandita por acciones. Estos ven aumentada su base imponible del impuesto global complementario o adicional, en el monto del rechazo del gasto, ya que se entienden como montos retirados por los socios, en proporción a su porcentaje de participación en las utilidades sociales, exceptuándose aquellas cantidades que tengan como beneficiario un socio determinado, ya que éstas deben ser

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consideradas retiradas por el socio beneficiario, quedando obligado a declararlas por su monto íntegro. La inclusión en la base imponible del impuesto global o adicional se hará en el ejercicio en que se materialice el retiro de las especies o los desembolsos de dinero, cualquiera que sea el resultado tributario del ejercicio, siendo irrelevante su contabilización como resultado o como activo.

Tema 2: Accionistas de sociedades de capital Nos referimos a los accionistas de sociedades anónimas, los contribuyentes establecidos en el art. 58 Nº 1 LIR (agencias y establecimientos permanentes), accionistas de sociedades por acciones (SPA) y socios comanditarios de acciones de sociedades en comandita por acciones (CPA). Éstos no se ven afectados en su base imponible, ya que es la empresa la que paga un impuesto en carácter de único de 35% sobre estas cantidades conforme lo dispone el art. 21 inciso tercero y la circular Nº 42, de 28.08.1990. Esto a pensar que el accionista es quien realmente ve incrementado su patrimonio, sin embargo, por dificultades de fiscalización se ha preferido regular el impuesto único como un tributo de la empresa. Henos finalizado la primera unidad del curso de Especialización en Operación Renta, antes de avanzar a los siguientes contenidos, debes desarrollar la evaluación. Descarga desde aquí, Los Datos Previos, para que realices de manera exitosa tu evaluación.