OIC 24 – IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - odcec.torino.it · OIC 24 – IMMOBILIZZAZIONI...
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Il principio OIC 24 è stato elaboratonella sua nuova edizione 2016 pertenere conto delle novità introdottenell’ordinamento nazionale dal D.lgs.139/2015, che ha attuato la Direttiva2013/34/UE.
§ In particolare (e in sintesi):- eliminazione dei riferimenti ai costi di ricerca e
pubblicità- modifiche alla norma relativa alla
determinazione della vita utile dell’avviamento
- modifiche alla norma relativa alla determinazione della vita utile dei costi di sviluppo
- eliminazione dei costi accessori su finanziamenti dalla voce «altre» immobilizzazioni
§ Revisione della struttura del principio :- distinzione tra statuizioni di carattere
generale e fattispecie più specifiche trattate ora in specifica appendice (A)cui è stata attribuita natura dispositiva (= è parte integrante del principio contabile)
STRUTTURA DEL PRINCIPIO
q FINALITA’
q AMBITO DI APPLICAZIONE
q DEFINIZIONI
q CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE
VOCI
q RILEVAZIONE INIZIALE
q VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE
q CASI PARTICOLARI
q NOTA INTEGRATIVA
q DATA DI ENTRATA IN VIGORE
q DISPOSIZIONI DI PRIMA APPLICAZIONE
q APPENDICE A – SINTESI DI ALCUNE
TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
FINALITA’ E AMBITO DI APPLICAZIONE
q DISCIPLINARE I CRITERI DI RILEVAZIONE,
CLASSIFICAZIONE E VALUTAZIONE DELLE
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E
L’INFORMATIVA DA FORNIRE IN NOTA
INTEGRATIVA
q CON RIFERIMENTO ALLE SOCIETA’ CHE
REDIGONO IL BILANCIO IN BASE ALLE
DISPOSIZIONI DEL CODICE CIVILE («OIC
ADOPTER»)
DEFINIZIONI
q IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: attività normalmente
caratterizzate dalla mancanza di tangibilità, costituite da
costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo,
ma manifestano i benefici economici lungo un arco
temporale di più esercizi
q ONERI PLURIENNALI: costi che non esauriscono la loro
utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai
beni immateriali e dall’avviamento: costi di impianto e
ampliamento, costi di sviluppo e costi simili
DEFINIZIONI
q COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO: costi che si
sostengono in modo non ricorrente in alcuni momenti
caratteristici del ciclo di vita della società (fase di start-up
e fase di accrescimento)
q SVILUPPO: applicazione dei risultati della ricerca di base
o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o
in un progetto per la produzione di …. e prima dell’inizio
della produzione commerciale o dell’utilizzazione
DEFINIZIONI
q RICERCA DI BASE: indagine originale e pianificata
intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove
conoscenze e scoperte, di utilità generica alla società; i
costi sono normalmente precedenti a quelli sostenuti per
l’identificazione e lo sviluppo dello specifico
prodotto/processo
q BENI IMMATERIALI: beni non monetari, individualmente
identificabili, privi di consistenza fisica e, di norma,
rappresentati da diritti giuridicamente tutelati
DEFINIZIONI
q AVVIAMENTO: attitudine di un’azienda a produrre utili che
derivano da fattori specifici che, pur concorrendo
positivamente alla produzione del reddito ed essendosi
formati nel tempo in modo oneroso, non hanno valore
autonomo, ovvero da incrementi di valore che il
complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla
somma dei valori dei singoli beni, in virtu’
dell’organizzazione delle risorse in un sistema efficiente
DEFINIZIONI
q COSTO D’ACQUISTO
q COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO
q COSTO DI PRODUZIONE
q IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO
q ACCONTI
DEFINIZIONI
q VALORE NETTO CONTABILE: valore al quale
l’immobilizzazione è iscritta al netto di ammortamenti e
svalutazioni e di esercizi precedenti
q VITA UTILE: periodo di tempo durante il quale l’impresa
prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione
q AMMORTAMENTO: ripartizione del costo nel periodo
della stimata vita utile con metodo sistematico e razionale,
indipendentemente dai risultati conseguiti nell’esercizio
q VALORE DA AMMORTIZZARE: differenza tra costo e
valore residuo
DEFINIZIONI
q VALORE RESIDUO: presumibile valore di realizzazione
del bene al termine del periodo di vita utile
q SVALUTAZIONE: riduzione del valore contabile
dell’immobilizzazione per adeguarla al valore recuperabile
a seguito di perdita durevole di valore
q VALORE RECUPERABILE: maggiore tra valore d’uso e
fair value, al netto dei costi di vendita
q BILANCIO IN FORMA ORDINARIA
CLASSIFICAZIONE Art. 2424 c.c. – voce BI
1) costi di impianto e ampliamento
2) costi di sviluppo
(e non più ricerca, sviluppo e pubblicità)
3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle
opere dell’ingegno
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili
5) avviamento
6) immobilizzazioni in corso e acconti
7) altre
CONTENUTO DELLE VOCI
1) costi di impianto e ampliamento
• costi di costituzione
• costi di «start-up»
• costi di ampliamento
• costi di addestramento e di qualificazione del
personale al ricorrere delle condizioni previste
CONTENUTO DELLE VOCI
2) costi di sviluppo
• costi di progettazione, costruzione e verifica modelli e
prototipi
• costi di progettazione mezzi, prove e stampi e matrici
con nuova tecnologia
• costi di progettazione, costruzione e attivazione
impianti pilota
• costi per applicazione della ricerca di base
CONTENUTO DELLE VOCI
3) diritti di brevetto industriale e di utilizzazione di opere
dell’ingegno
(produzione interna o acquisizione esterna)
• costi per diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno
• costi per brevetti (solo costo iniziale – no corrispettivi
commisurati a futuri volumi di produzione)
• costi per software (produzione interna se tutelato –
no software di base che va con hardware OIC 16)
• costi di know-how (se tutelato)
CONTENUTO DELLE VOCI
4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili
• costi per concessioni su beni del concedente
• costi per concessioni per esercizio di attività
regolamentate
• costi per licenze per esercizio di attività
regolamentate (es. commercio)
• costi di know-how per tecnologie non brevettate
• costi per marchi
CONTENUTO DELLE VOCI
5) avviamento
6) immobilizzazioni in corso e acconti
• beni immateriali in corso di realizzazione
• acconti a fornitori per acquisizione di immobilizzazioni
immateriali
CONTENUTO DELLE VOCI
7) altre
• costo per diritto di usufrutto su azioni
• costo per realizzazione software non tutelato
• costi per migliorie e spese incrementative su beni di
terzi (in quanto da essi non separabili e quindi prive di
autonoma funzionalità)
• costi per trasferimento e per riposizionamento di
cespiti (ampliamento/miglioramento capacità
produttiva – no per sgombero locali o cessata
locazione)
CONTENUTO DELLE VOCI
Ø Il valore deve essere indicato nell’attivo dello stato
patrimoniale al netto degli ammortamenti e delle
svalutazioni
Ø Gli ammortamenti devono essere iscritti nel conto
economico nella voce B10a)
Ø Le plusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce A5
del conto economico
Ø Le minusvalenze da alienazione sono iscritte alla voce
B14 del conto economico
RILEVAZIONE INIZIALE
Ø Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di
acquisto o di produzione
Ø In caso di pagamento differito rispetto alle normali
condizioni di mercato, per operazioni similari o
equiparabili, le immobilizzazioni immateriali sono
iscritte al valore corrispondente al debito determinato
ai sensi dell’OIC 19 «Debiti».
ESEMPIO:
Brevetto acquisito nell’anno 200t per 2.000 con accordo
per pagamento il 31 dicembre dell’esercizio 200t+1
Vita utile del brevetto pari a 10 anni
Assenza di costi di transazione
Interessi determinati a seguito attualizzazione con tasso
di interesse effettivo: 88 anno t e 92 anno t+1
Valore attuale del debito pari a 1.820
Costo di iscrizione del brevetto pari a 1.820
Ammortamento anno t e t+1 pari a 182
Oneri finanziari anno t pari a 88 e t+1 a 92
Valore netto a bilancio del brevetto anno t pari a 1.638
Valore netto a bilancio del brevetto anno t+1 pari a 1.456
RILEVAZIONE INIZIALE
Ø Detto criterio deve essere applicato retroattivamente
dal 2016 qualora la società applichi il criterio del costo
ammortizzato retroattivamente. In caso contrario deve
essere applicato prospetticamente. (par. 105)
RILEVAZIONE INIZIALE
Ø costi iscritti in precedenti esercizi nel conto economico
non possono essere ripresi o capitalizzati
Ø capitalizzazione degli oneri finanziari ammessa con
riferimento al periodo di fabbricazione (esborso fondi al
fornitore e momento in cui il bene è pronto all’uso), nei
limiti del valore recuperabile del bene
RILEVAZIONE INIZIALE Oneri pluriennali
Ø se è dimostrata l’utilità futura: le condizioni (gestionali,
produttive, di mercato) da cui essa dipende al momento
della rilevazione iniziale devono risultare da un piano
economico della società
Ø se vi è correlazione oggettiva con i benefici futuri
Ø se è stimabile con ragionevole certezza la recuperabilità
Ø iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale
RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento
Ø se si dimostra la congruenza e il rapporto causa-effetto tra
i costi e il beneficio che dagli stessi la società si attende
(idem come per gli oneri pluriennali)
Ø esempi:
• aumento di capitale: miglioramento della situazione
finanziaria
• costi di costituzione: aspettative reddituali positive
RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento
Ø costi di start-up capitalizzabili solo se direttamente imputabili alla
nuova attività, antecedenti al possibile avvio e recuperabili in
quanto vi è ragionevole prospettiva di reddito
Ø costi di addestramento e qualificazione del personale solo se
assimilabili ai costi di start-up e se sostenuti per avvio di nuova
società o di nuova attività o per processo di riconversione
industriale con investimento sugli attuali fattori produttivi e
profondo cambiamento della struttura produttiva, commerciale e
amministrativa della società
Ø costi di riduzione del personale per favorire l’esodo o la messa in
mobilità NON sono capitalizzabili
RILEVAZIONE INIZIALE Costi di impianto e ampliamento
Ø i costi di pubblicità precedentemente capitalizzati nella
relativa voce ante modifiche del D.lgs. 139/2015
POSSONO essere riclassificati in sede di prima
applicazione 2016 nella voce Costi di impianto e
ampliamento, dopo aver verificato che soddisfino i requisiti
stabiliti per la capitalizzazione in tale voce
(ad esempio costi di pubblicità legati ad una fase di start-
up o connessi a una nuova costituzione oppure sostenuti
per un nuovo business, processo produttivo o per una
differente localizzazione)
RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo
Ø vd. definizione di sviluppo e ricerca di base
Ø devono essere relativi a prodotto o processo chiaramente
definito, identificabile e misurabile (diretta inerenza)
Ø essere riferiti a progetto realizzabile, cioè tecnicamente
fattibile, e per il quale la società possieda o possa disporre
delle necessarie risorse
Ø essere recuperabili attraverso i ricavi che si prevede di
realizzare e dopo aver dedotto tutti gli altri costi di
sviluppo, di produzione e di vendita
RILEVAZIONE INIZIALE Costi di sviluppo
Ø i costi di ricerca capitalizzati ante 2016 in sede di prima
applicazione della nuova disciplina continuano a
essere iscritti nella voce Costi di sviluppo se soddisfano i
criteri di capitalizzabilità di cui sopra
Ø se, invece, i costi di ricerca iscritti in esercizi precedenti
non soddisfano detti requisiti, occorre procedere alla
loro eliminazione rilevandone gli effetti retroattivamente
(OIC 29), con quindi la loro eliminazione nei saldi di
apertura 2016 e conseguente riduzione degli Utili portati a
nuovo (tenendo altresì conto degli effetti fiscali con
iscrizione delle imposte anticipate).
RILEVAZIONE INIZIALE Beni immateriali
Ø iscritti quando la società acquisisce il potere di usufruire
dei benefici economici futuri derivanti dal bene e può
limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici e il costo
può essere stimato con sufficiente attendibilità
Ø capitalizzabili costi per acquisto o produzione di beni
nuovi o per il miglioramento di beni già esistenti
Ø beni ricevuti a titolo gratuito non sono capitalizzabili
RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento
Ø deve essere acquisito a titolo oneroso (no generato
internamente)
Ø deve avere un valore quantificabile in quanto incluso nel
corrispettivo pagato
Ø è costituito da oneri e costi ad utilità differita nel tempo,
che garantiscono quindi benefici economici futuri
Ø deve essere recuperabile il relativo costo
Ø iscrivibilità solo con il consenso del collegio sindacale
RILEVAZIONE INIZIALE Avviamento
Ø è una qualità dell’azienda e non è suscettibile di vita
propria indipendente
Ø è la differenza tra prezzo complessivo sostenuto per
acquisire l’azienda o il ramo d’azienda e il valore corrente
attribuito agli altri elementi patrimoniali attivi e passivi che
vengono trasferiti
RILEVAZIONE INIZIALE Immobilizzazioni in corso e acconti
Ø gli acconti sono rilevati alla data in cui sorge l’obbligo di
pagamento ai fornitori
Ø le immobilizzazioni in corso di costruzione sono rilevate
inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi di
costruzione. Al completamento i valori sono riclassificati
nelle voci di competenza delle immobilizzazioni
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento
Ø il costo deve essere ammortizzato in relazione alla residua
possibilità di utilizzazione
Ø ammortamento deve essere sistematico (quote costanti o
decrescenti o per unità di prodotto – no quote crescenti)
Ø decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è
disponibile e pronta per l’uso
Ø valore residuo si presume pari a zero (salvo vi sia
impegno di terzi ad acquistare alle fine della vita utile
ovvero si possa attendibilmente stimare in presenza di
mercato attivo un valore realizzabile dall’alienazione)
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento oneri pluriennali
Ø Costi di impianto e ampliamento entro periodo non
superiore a cinque anni
Ø Costi di sviluppo ammortizzati secondo la loro vita
utile (quindi anche superiore a cinque anni); nei casi
eccezionali in cui non si può stimare attendibilmente,
periodo non superiore a cinque anni
in precedenza ante 2016 i costi di sviluppo
ammortizzabili per max cinque anni
Ø non distribuibilità di dividendi nei limiti del costo non
ammortizzato in assenza di riserve disponibili sufficienti
alla copertura
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento avviamento
Ø effettuato secondo la sua vita utile (ante modifiche
cinque anni salvo maggiore durata), che non può essere
modificata negli esercizi successivi
Ø vita utile stimata sulla base del periodo in cui si
manifesteranno i benefici economici connessi con
l’avviamento
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento avviamento
Ø «nuovi» punti di riferimento per il processo di stima
della vita utile inseriti con la revisione dell’OIC 24 (vd.
anche discussion paper 2014 OIC «Should goodwill still
not amortized?»):
• periodo entro il quale la società si attende di godere dei
benefici economici addizionali legati alle prospettive
reddituali favorevoli della società oggetto di
aggregazione e alle sinergie generate dall’operazione
straordinaria
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento avviamento
• periodo di tempo entro il quale l’impresa si attende di
recuperare, in termini finanziari o reddituali,
l’investimento effettuato (pay back period), sulla base di
quanto formalmente previsto dall’organo decisionale
della società
• media ponderata delle vite utili delle principali attività
(core assets) acquisite con l’operazione di
aggregazione aziendale (incluse immobilizzazioni
immateriali)
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento avviamento
Ø in caso di impossibilità di stima della vita utile
l’ammortamento avviene in periodo NON superiore a dieci
anni
Ø in ogni caso la vita utile dell’avviamento non può superare
i venti anni (limite non presente nel codice civile)
Ø le novità si applicano al «nuovo» avviamento iscritto dal
1.1.2016, mentre per gli avviamenti iscritti in precedenza
rimangono in vigore le previsioni precedenti sino a
conclusione del processo di ammortamento
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento beni immateriali
Ø non è esplicitato un limite temporale
Ø l’ammortamento non può comunque eccedere (ma può
anche essere inferiore) il limite legale o contrattuale
Ø la stima della vita utile dei marchi non può eccedere i venti
anni
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento altre immobilizzazioni immateriali
Ø per i diritti la durata del diritto
Ø per il software non tutelato la durata del prevedibile
periodo di utilizzo
Ø per le migliorie su beni di terzi il minore tra utilità futura
delle spese e durata residua della locazione (tenuto conto
del rinnovo se dipende dal conduttore)
Ø per i costi di trasferimento e riposizionamento cespiti da
tre a cinque anni
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento altre immobilizzazioni immateriali
Ø i costi accessori e di transazione su finanziamenti (spese
di istruttoria, imposta sostitutiva per finanziamenti a m/l
termine) dal 2016 con l’introduzione dell’istituto del costo
ammortizzato devono essere inclusi nel calcolo del
costo ammortizzato del debito cui si riferiscono (OIC
19) e non possono più essere iscritti nelle
immobilizzazioni immateriali
VALUTAZIONE E RILEVAZIONE SUCCESSIVAAmmortamento altre immobilizzazioni immateriali
Se la società applica il nuovo criterio del costo
ammortizzato esclusivamente ai debiti sorti post 1.1.2016
essa continua a mantenere classificati detti costi accessori
ai finanziamenti in conformità al precedente principio fino
alla conclusione del processo di ammortamento
SVALUTAZIONE
Ø la società valuta a ogni data di riferimento del bilancio la
presenza di indicatori di perdite di valore per quanto
concerne le immobilizzazioni immateriali e se sussistono
procede alla stima del valore recuperabile ed effettua una
svalutazione qualora l’immobilizzazione risulti
durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile
Ø il principio OIC 9 stabilisce le modalità di determinazione
della svalutazione
SVALUTAZIONE
Ø l’art. 2426, primo comma, n. 3 prevede che il minor valore
non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono
venuti meno i motivi della rettifica
Ø con le modifiche del 2016 viene specificato in tale articolo
che la rettifica di valore (ripristino) NON vale per
l’avviamento
RIVALUTAZIONE
Ø possibilità di rivalutazione nei casi previsti e consentiti
dalla legge
Ø limite massimo nel valore recuperabile
dell’immobilizzazione
Ø la rivalutazione non modifica la residua vita utile del bene,
che prescinde dal valore economico del bene
Ø effetto netto accreditato tra le riserve di patrimonio netto
alla voce AIII
ALIENAZIONI
Ø eliminazione contabile dell’immobilizzazione
Ø si comprende anche la quota di ammortamento relativa
alla frazione dell’ultimo esercizio in cui il bene è stato
utilizzato
Ø la differenza va a conto economico in A5 o B14
CONTRIBUTI PUBBLICI
Ø sono contributi erogati da un soggetto pubblico per la
realizzazione di iniziative e progetti che riguardino le
immobilizzazioni immateriali
Ø la società può essere vincolata a mantenere in uso le
immobilizzazioni cui si riferiscono per un determinato
tempo
Ø si rilevano quando esiste la ragionevole certezza che le
condizioni previste per il loro riconoscimento sono
soddisfatte e che saranno erogati
CONTRIBUTI PUBBLICI
Ø rilevazione a conto economico con metodo indiretto
(proventi in A5 e rinvio per competenza attraverso
iscrizione nei risconti passivi) ovvero rilevazione con
metodo diretto portandoli a riduzione del costo delle
immobilizzazioni immateriali cui si riferiscono
NOTA INTEGRATIVA
Ø il paragrafo 88 richiama le informazioni da fornire in nota
integrativa previste dal codice civile
Ø il paragrafo 89 statuisce le informazioni da indicare con
riferimento ai criteri applicati alla valutazione delle
immobilizzazioni immateriali (metodo e coefficienti di
ammortamento, determinazione costi generali di
fabbricazione capitalizzati, criteri adottati per rivalutazione,
metodo di contabilizzazione dei contributi ricevuti)
NOTA INTEGRATIVA
Ø il paragrafo 90 richiede la descrizione della
movimentazione delle immobilizzazioni immateriali con
indicazione ove rilevante dell’ammontare degli oneri
finanziari capitalizzati, l’indicazione di vincoli riferibili ai
contributi pubblici e la descrizione dei beni immateriali
ricevuti a titolo gratuito
Ø il paragrafo 91 richiede (richiamando il codice civile)
indicazioni sulla motivazione delle modifiche dei criteri di
ammortamento e sulla spiegazione del periodo di
ammortamento dell’avviamento
NOTA INTEGRATIVA
Ø il paragrafo 92 richiede illustrazione delle motivazioni
per le quali non si è in grado di stimare
attendibilmente la vita utile dell’avviamento
Ø il paragrafo 93 richiede illustrazione (richiamando il
codice civile) del mancato rispetto di obblighi in
quanto l’effetto sarebbe irrilevante
Ø i paragrafi 94-95-96 sono relativi alle informazioni
relative alle società che redigono il bilancio in forma
abbreviata
Ø i paragrafi 97-98 sono relativi alle informazioni relative
alle micro imprese
DATA DI ENTRATA IN VIGORE
Ø Il principio aggiornato si applica ai bilanci con esercizio
avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data
successiva
DISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE
Ø le disposizioni per la prima applicazione illustrate nei
paragrafi da 100 a 107 sono state presentate in
precedenza
ALLEGATO ASINTESI DI ALCUNE TIPOLOGIE DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALIDISPOSIZIONI PER LA PRIMA APPLICAZIONE
Ø diritti di brevetto e diritti di utilizzazione delle opere
dell’ingegno
Ø concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili
Ø diritto di usufrutto su azioni
Ø costi di software
Ø costi per migliorie e spese incrementative di terzi
Ø costi per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti