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Corso Principi Contabili ODCEC – 1 marzo 2017

OIC 18Ratei e risconti

OIC 23Lavori in corso su ordinazione

Corso Principi Contabili ODCEC

Corso ODCEC – 01 marzo 2017

Sommario

OIC 18 - Ratei e risconti

OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione

12

DefinizioneCategoria

Ratei attiviQuote di proventi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, che avrannomanifestazione finanziaria in esercizi successivi.

Definizioni


Ratei passiviQuote di costi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, che avrannomanifestazione finanziaria in esercizi successivi.

Risconti attiviQuote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio inchiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi.Essi rappresentano la quota parte dei costi rinviata ad uno o più esercizi successivi.

Risconti passiviQuote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio inchiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi.Essi rappresentano la quota parte dei proventi rinviata ad uno o più esercizi successivi.

Rilevazione iniziale


La rilevazione di un rateo o di un risconto avviene quandosussistono le seguenti condizioni:

► il contratto inizia in un esercizio e termina in unosuccessivo;

► il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto invia anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni adue o più esercizi consecutivi;

► l’entità dei ratei e risconti varia con il trascorrere del tempo.

Non possono essere inclusi tra i ratei e i risconti i proventi e glioneri la cui competenza è maturata per intero nell’esercizio cui siriferisce il bilancio o in quelli successivi.

Valutazione


I ratei e i risconti si riferiscono a ricavi e costi la cui competenza èanticipata o posticipata rispetto alla manifestazione finanziaria.L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante laripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all’esercizioin corso solo la quota parte di competenza, secondo i criteri del:

► c.d. «tempo fisico» o► c.d. «tempo economico»

Alla fine di ciascun esercizio si verifica se le condizioni che hannodeterminato la rilevazione iniziale del rateo o del risconto sianoancora rispettate; se necessario, sono apportate le necessarierettifiche di valore. Tale valutazione tiene conto anchedell’eventuale recuperabilità dell’importo iscritto.

Valutazione


Valutazione e recuperabilità

AspettiCategoria

Ratei attiviAssimilabili a crediti, riferimento al valore presumibile di realizzazione(No costo ammortizzato/attualizzazione)

Ratei passivi Occorre valutare i benefici futuri dei costi differiti

Risconti attiviAssimilabili ai debiti, riferimento al valore nominale(No costo ammortizzato/attualizzazione)

Risconti passivi Ricavi differiti, non presentano profili critici di valutazione

Nota integrativa


Classificazione e informativa

Bilancio in forma ordinaria Bilancio in forma abbreviata e micro-imprese

L’articolo 2424 codice civile prevede che:► i ratei e i risconti attivi siano rilevati nell’attivo

dello stato patrimoniale alla voce D “Ratei erisconti”;

► i ratei e i risconti passivi siano rilevati nelpassivo dello stato patrimoniale alla voce ERatei e risconti”.

L’articolo 2435-bis, comma 2, prevede che:► la voce D dell’attivo “Ratei e risconti” possa

essere ricompresa nella voce CII dell’attivo“Crediti”;

► la voce E del passivo “Ratei e risconti”, possaessere ricompresa nella voce D del passivo“Debiti”.

L’articolo 2427, comma 1, richiede di indicare leseguenti informazioni nella nota integrativa:► i criteri applicati nella valutazione delle voci del

bilancio, nelle rettifiche di valore e nellaconversione dei valori non espressi all'originein moneta avente corso legale nello Stato;

► le variazioni intervenute nella consistenzadelle altre voci dell’attivo e del passivo;

► la composizione delle voci “ratei e riscontiattivi” e “ratei e risconti passivi”.

L'articolo 2427, comma 1, numero 1) richiede chesiano fornite le seguenti informazioni nella notaintegrativa del bilancio in forma abbreviata: “icriteri applicati nella valutazione delle voci delbilancio, nelle rettifiche di valore e nellaconversione dei valori […]”.Le micro-imprese sono esonerate dallaredazione della nota integrativa quando in calceallo stato patrimoniale risultino le informazionipreviste dal primo comma dell’articolo 2427,numeri 9) e 16).

D. Lgs. 139/2015Novità introdotte e prima applicazione


Non si rilevano sostanziali novità rispetto alla precedente versione fatto salvo norme dicoordinamento con altri principi e definizioni della direttiva Accounting.Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate all’OIC 18 possonoessere rilevati in bilancio prospetticamente.

Aggi e disaggi su prestiti Ratei/risconti per interessi su crediti/debitivalutati al costo ammortizzato

Inclusi nel calcolo del costo ammortizzatoutilizzando il criterio dell'interesse effettivo, che necomporta l'ammortamento lungo la durata attesa deldebito (OIC 19, paragrafo 45).

Il procedimento per determinare, il valore deidebiti valutati al costo ammortizzato da iscriverein bilancio è il seguente (OIC 19, par. 60):► determinare l’ammontare degli interessi

calcolati con il criterio del tasso di interesseeffettivo sul valore contabile del debitoall’inizio dell’esercizio;

► aggiungere l’ammontare degli interessi cosìottenuto al precedente valore del debito;

► sottrarre i pagamenti per interessi e capitaleintervenuti nel periodo.

Nei bilanci in forma abbreviata e micro-imprese,► gli aggi di emissione sono rilevati tra i risconti

passivi nella classe E del passivo dello statopatrimoniale;

► i disaggi di emissione sono rilevati tra i riscontiattivi nella classe D dell’attivo dello statopatrimoniale.


Disaggio e interessi passiviABC S.p.A. – Esempio prestito obbligazionario

Valore nominale 1.000

Disaggio 15

Costi transazione 5

Data emissione 01/07/2016

Data rimborso 30/06/2021

Tasso di interesse nominale 2,00%

Frequenza cedola Annuale posticipata

Tasso di interesse effettivo 2,42%

Operazione Contabile Data Debito inizio periodo Interessi passivi a CE Flussi finanziari Debito fine periodo

Emissione Prestito Obbligazionario 01/07/2016 - - 980 980

Bilancio 2016 31/12/2016 980 12 - 992

Pagamento interessi 1 30/06/2017 992 12 (20) 984

Bilancio 2017 31/12/2017 984 12 - 996

Pagamento interessi 2 30/06/2018 996 12 (20) 988

Bilancio 2018 31/12/2018 988 12 - 1.000

Pagamento interessi 3 30/06/2019 1.000 12 (20) 992

Bilancio 2019 31/12/2019 992 12 - 1.004

Pagamento interessi 4 30/06/2020 1.004 12 (20) 996

Bilancio 2020 31/12/2020 996 12 - 1.008

Pagamento interessi 5 + Rimborso 30/06/2021 1.008 12 (1.020) (0)

Disaggio e costi di transazione ripartiti lungo ladurata del prestito mediante il tasso di interesse effettivo

Quota di competenza degli interessi passivi conteggiatanel costo ammortizzato

Corso Principi Contabili ODCEC


Sommario

OIC 18 - Ratei e risconti

OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione

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Novità introdotte dal D. Lgs. 139/2015


Sintesi dei principali cambiamenti

Precedente impostazione Nuova impostazioneTema

Criteri divalutazione

Al ricorrere di determinate condizioni, èpreferibile utilizzare il metodo della percentualedi completamento per la valutazione dellecommesse ultrannuali.

Al ricorrere di determinate condizioni, èobbligatorio utilizzare il metodo della percentualedi completamento per la valutazione dellecommesse ultrannuali.

Incentivi Non trattati.

Gli incentivi (ammontari addizionali riconosciutidal committente) sono inclusi nei ricavi dicommessa solo al verificarsi di determinatecondizioni espressamente previste dal principio.

Perdite sucommesse

La perdita probabile per il completamento dellacommessa deve essere alternativamenteaccantonata a fondo rischi o contabilizzata inriduzione dei lavori in corso su ordinazione.

La perdita probabile deve essere rilevata ariduzione dei lavori in corso su ordinazione.L’eventuale eccedenza deve essere rilevata inun apposito fondi rischi ed oneri.

Costi pre-operativi

Sono capitalizzati tra le «altre immobilizzazioniimmateriali» e ammortizzati in funzionedell’avanzamento dei lavori (in caso diapplicazione della percentuale dicompletamento).

Non sono più capitalizzabili, ma sono consideraticosti di commessa e partecipano al margine dicommessa in funzione dell’avanzamento deilavori.



La rilevazione dei lavori in corso su ordinazione di durataultrannuale può alternativamente avvenire:

► mediante l'applicazione del criterio della percentuale dicompletamento (al sussistere di determinate condizioniindicate ai paragrafi 43-46);

► mediante l'applicazione del criterio della commessacompletata (in caso contrario).

Per i lavori in corso su ordinazione aventi durata inferioreall'anno, si possono utilizzare sia il criterio della percentuale dicompletamento sia il criterio della commessa completata.

Criteri di valutazione



Se è probabile che i costi totali stimati di una singola commessaeccedano i ricavi totali stimati,

► la commessa deve essere valutata al costo (così da eliminare glieventuali margini rilevati negli esercizi precedenti), e

► la perdita probabile per il completamento della commessa è rilevata adecremento dei lavori in corso su ordinazione.

Perdite probabili

Dati e previsioni1° anno

Dati e previsioni2° anno Dati 3° anno

Totale ricavi 150 150 150

Costi 1° anno 45 45 45



Totale costi 135 165 165

Margine totale 15 (15) (15)

Ricavi da LIC - - 150

Var. LIC a CE 50 45 (95)

Costi a CE (45) (65) (55)

Margine a CE 5 (20) -

La commessa appare in utile: l'avanzamento deiLIC è pari a 150*(45/135) = 50. Il conto economicodell'esercizio riporta un margine positivo pari a 5.

1 anno

Al termine del secondo anno, la società rivede leproprie stime e ritiene ci saranno perditecomplessive per 15.

2 anno

Nel terzo esercizio, la società contabilizza la quotarimanente di costi e ricavi di pertinenza dellacommessa, non realizzando alcun margine.

3 anno



Costituiscono costi pre-operativi i costi sostenuti dopol’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività dicostruzione.I costi pre-operativi inclusi nei lavori in corso su ordinazione sonorilevati a conto economico per competenza in funzionedell’avanzamento dei lavori.Nel caso di applicazione del metodo cost-to-cost (percentuale dicompletamento), lo stato avanzamento dei lavori è determinatoponendo a confronto:

Costi pre-operativi

i costi di commessa sostenuti ad una certa data (esclusi i costi pre-operativi)

costi di commessa totali stimati (esclusi i costi pre-operativi)



Costi pre-operativi: esempio numerico

Dati eprevisioni

1° anno

Dati eprevisioni

2° anno

Totale ricavi 1.400 1.400

Costi pre-operativi 100 100

Costi 1° anno 200 200



Totale costi 1.100 1.100

Margine totale 300 300

A.3) Var. positiva LIC 360 520

B.7) Costi a CE (300) (400)

Margine a CE 60 120

C.I.3) Lavori in corso 360 880

Si ipotizzi di aver sostenuto costi pre-operativi per €100;altri costi di commessa per €200;a fronte di un budget costi di €1.100 (inclusi costi pre-operativi).Ricavi di commessa: €1.400

C.I.3) Lavori in corso su ordinazione €360 determinatocome: (200/1000)*€1.400+€100*(1-200/1000)

A.3) Variazione dei LIC €360B.7) Costi per subappalti (incluso costi pre-operativi) €300Margine della commessa €60

1 anno

Nell'esercizio successivo si sostengono ulteriori costi dicommessa per €400, portando a €600 il totale dei costiconsuntivati (esclusi i costi pre-operativi).Budget costi invariato: €1.100 (inclusi costi pre-operativi).

C.I.3) Lavori in corso su ordinazione €880 determinatocome: (600/1000)*€1.400+€100*(1-600/1000)

A.3) Variazione dei LIC €520 determinato come LIC finali(€880) – LIC iniziali (€360)B.7) Costi per subappalti (incluso costi pre-operativi) €400Margine pari a €120

2 anno



Un gruppo di commesse è trattato come una singola commessaquando:

► il gruppo di commesse è stato negoziato in modo congiuntocome un unico pacchetto ed esiste appositadocumentazione di ciò;

► le commesse sono così strettamente connesse che fannoparte, di fatto, di un unico progetto con un margine di profittoglobale;

► le commesse sono realizzate simultaneamente o insequenza continua;

► i piani economici delle commesse evidenziano dei costicomuni.

Gruppi di commesse



Il nuovo OIC 23 richiama esplicitamente il principio dellasostanza economica in caso di applicazione del criterio dellacommessa completata.Tale criterio prevede il riconoscimento dei ricavi e del margine dicommessa unicamente all'avvenuto trasferimento dei rischi ebenefici, ovvero quando:

► la costruzione del bene è completata ed il bene è accettato dalcommittente;

► i collaudi sono stati effettuati con esito positivo;► eventuali costi da sostenere dopo il completamento non sono significativi

e comunque stanziati;► gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza presenti, nonostante

la costruzione sia completata, sono stimati con ragionevolezza ed èpossibile effettuare appropriati stanziamenti.

La sostanza economica



Sono stati previsti dei paragrafi ad hoc per le società cheredigono:► il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis c.c.); e► le micro imprese (ex art. 2435-ter c.c.)

L'informativa

100. […] la nota integrativa delle società che redigono ilbilancio in forma abbreviata indica:► “i criteri applicati nella valutazione delle voci del

bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione deivalori […]”;

► “l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizioai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale,distintamente per ogni voce”;

► “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie edelle passività potenziali non risultanti dallo statopatrimoniale, con indicazione della natura delle garanziereali prestate;

102. Le micro-imprese sono esonerate dallaredazione della nota integrativa quando in calceallo stato patrimoniale risultino le informazionipreviste dal primo comma dell’articolo 2427,numeri 9) e 16) del codice civile.103. Le micro-imprese che redigono la notaintegrativa applicano i paragrafi 100-101.

Bilancio in forma abbreviata Micro-imprese

Aspetti civilistici e fiscali



Aspetti civilistici:Al ricorrere di specifiche condizioni, è obbligatorial’applicazione del criterio della percentuale dicompletamento. Se tali condizioni non risultano soddisfatte,la valutazione dei lavori è effettuata secondo il criterio dellacommessa completata.

Aspetti civilistici:Entrambi i criteri di valutazione possono essere utilizzati: ilavori di durata infrannuale possono essere valutati siasecondo il criterio della percentuale di completamento chesecondo la commessa completata.

Lavori di durata ultrannuale Lavori di durata infrannuale

Aspetti fiscali:Valutazione effettuata sulla base dei corrispettivi pattuiti: aisensi dell’art. 93 del TUIR la valutazione di tali lavori deveavvenire esclusivamente sulla base dei corrispettivipattuiti, ovvero dei corrispettivi liquidati per la parte diopere, forniture e servizi coperta da SAL. Tale criterio divalutazione risulta coerente con il criterio dellapercentuale di completamento.La normativa fiscale non riconosce validità alla valutazionesecondo il criterio della commessa completata,nemmeno quando espressamente previsto dal principiocontabile. In tal caso dovranno essere apportate, in sededi dichiarazione fiscale, le opportune variazioni.

Aspetti fiscali:Valutazione effettuata sulla base delle spese sostenutenell’esercizio: ai sensi dell’art. 92, comma 6, del TUIR iprodotti in corso di lavorazione ed i servizi in corso diesecuzione non di durata ultrannuale sono valutati in basealle spese sostenute nell’esercizio stesso per la lorolavorazione o esecuzione. Tale criterio risulta coerente conquello della commessa completata.




% diCompletamento

% diCompletamento

CommessaCompletata

% diCompletamento

Lavori di durata ultrannuale

Civilistico Fiscale

Requisitisoddisfatti

Requisitinon soddisfatti

Derivazioneda Bilancio

Doppio BinarioCivilistico-Fiscale

CommessaCompletata

CommessaCompletata

% diCompletamento

CommessaCompletata

Lavori di durata infrannuale

Civilistico Fiscale

Discrezionalitàredattore delbilancio

Derivazioneda Bilancio

Maggiori valori inbilancio rilevanofiscalmente ai sensidell’art. 110 TUIR



Incentivi

Aspetti civilistici Aspetti fiscaliTema

Incentivi

Gli incentivi sono inclusi nei ricavi dicommessa nel caso in cui l’obiettivo èraggiunto e comprovato da accettazione delcommittente entro la data del bilancio, ovvero,pur in assenza di formale accettazione, alladata del bilancio è altamente probabile chel’incentivo sia raggiunto e accettato sulla basedelle più recenti informazioni e dell’esperienzastorica.

Rilevanza fiscale soltanto a seguito di formaleaccettazione della controparte: ai sensi dell’art. 109,comma 1 del TUIR, i componenti reddituali rilevanofiscalmente soltanto nell’esercizio in cui risultano certinell’esistenza e obiettivamente determinabilinell’ammontare. Pertanto, da un punto di vista fiscale,gli incentivi la cui accettazione sia soltanto «altamenteprobabile» non sono rilevanti.

Corte di Cassazione, sentenza 6084/2001: «(…) lemaggiorazioni di prezzo che si devono considerare aifini della valutazione delle rimanenze finali sono soloquelle previste dalla legge o da clausole contrattuali,con esclusione delle pretese dell’appaltatore dimaggiorazioni non previste normativamente ocontrattualmente.»

Caso Pratico


ABC S.p.A. – impatti D.Lgs 139/2015

Nuova impostazione D.lgs 139/2015 ABC S.p.A.Tema

Criteri divalutazione

Al ricorrere di determinate condizioni, èobbligatorio utilizzare il metodo dellapercentuale di completamento per lavalutazione delle commesse ultrannuali.

La Società applicava il metodo della percentuale dicompletamento per le commesse ultrannuali ancheper i periodi antecedenti all’esercizio chiuso al 31dicembre 2016.

IncentiviGli incentivi (ammontari addizionali riconosciutidal committente) sono inclusi nei ricavi dicommessa solo al verificarsi di determinatecondizioni espressamente previste dal principio.

Per la natura del business i contratti di commessanon prevedono incentivi a carico del committente alraggiungimento e/o superamento di determinatiobiettivi

Perdite sucommesse

La perdita probabile deve essere rilevata ariduzione dei lavori in corso su ordinazione.L’eventuale eccedenza deve essere rilevata inun apposito fondi rischi ed oneri.

Negli ultimi esercizi non si sono verificate perditesu commessa. In tale caso di commesse la policycontabile della Società prevede l’iscrizione dellaperdita probabile a fondo rischi ed oneri.

Costi pre-operativi

Non sono più capitalizzabili, ma sono consideraticosti di commessa e partecipano al margine dicommessa in funzione dell’avanzamento deilavori.

I costi pre-operativi, qualora contrattualmenteprevisti, sono considerati costi di commessa edeterminano il SAL, funzionale alla rilevazione delmargine di commessa.

La Società oggetto di analisi opera nel settore automotive, in particolare nella progettazione di impianti necessari alla realizzazionedi autoveicoli. Le seguenti considerazioni, in attesa della pubblicazione del bilancio per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, sonodesunte dall’applicazione D.lgs 139/2015 sul periodo di confronto (esercizio 2015)

Stato Patrimoniale Attivo:

Stato Patrimoniale Passivo:

Conto Economico:

31.12.2015

CI.3 - Lavori in corso su ordinazione 9.246

31.12.2015

A1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 166.393

A3) Variazioni dei lavori in corso suordinazione

(80.435)

31.12.2015

D6 - Acconti 23.465

Caso Pratico


ABC S.p.A. – Schemi di Bilancio e Nota Integrativa – 31 dicembre 2015

Criteri di Valutazione (estratto):• I lavori in corso su ordinazione di durata superiore a 12

mesi, vengono iscritti nell’attivo circolante tra leRimanenze e valutati secondo la percentuale diavanzamento dei lavori, applicata al corrispettivo globalepattuito e calcolata come rapporto fra i costi di produzionegià sostenuti e costi preventivati totali.

• Le somme percepite nel corso di esecuzione delle operesono iscritte al passivo del Bilancio nella voce D6)Anticipi da clienti.

• I Ricavi sono iscritti alla voce 1) Ricavi delle vendite edelle prestazioni al momento in cui l'opera vieneconsegnata al cliente e da questi definitivamenteaccettata.

• I lavori in corso su ordinazione di durata inferiore a 12mesi, vengono iscritti nell’attivo circolante tra leRimanenze e valutati secondo il valore dei costi sostenuti(metodo della commessa completata) nell’esercizio ed iricavi vengono contabilizzati al momento in cui l'operaviene consegnata al cliente e da questi definitivamenteaccettata.

Nota Integrativa Schemi di Bilancio (dati in € / 000)



Perdite su commesse e costi pre-operativi

Aspetti civilistici Aspetti fiscaliTema

Perditaprobabile

La perdita probabile per il completamentodella commessa deve essere rilevatadirettamente a decremento del valore dellerimanenze dei lavori in corso su ordinazione.L’eventuale eccedenza deve essere rilevata inun apposito fondi rischi ed oneri.

Irrilevanza fiscale in assenza dei requisiti di certezza eobiettiva determinabilità: ai sensi dell’art. 109, comma1 del TUIR, i costi rilevano fiscalmente soltantonell’esercizio in cui risultano certi nell’esistenza eobiettivamente determinabili nell’ammontare.

Nota Min. Fin. 31/01/1981, n. 9/2492: i costimeramente previsti sono irrilevanti nella composizionedel margine di commessa, data l’assenza del requisitodi certezza.

Corte di Cassazione, sent. 4730/2003: «(…) non sonoammesse deduzioni di costi preventivati, ancorché incontrapposizione a ricavi preventivati, ma solo di costieffettivamente sostenuti e regolarmente documentati inbase ad elementi certi e obiettivi».

Costi pre-operativi

I costi per l’acquisizione della commessa ei costi pre-operativi confluiscono tra i costidi commessa, e partecipano al margine dicommessa in funzione dell’avanzamentodei lavori.

I costi di acquisizione e quelli pre-operativi, inottemperanza al disposto civilistico, devono confluirenella valutazione fiscale dei lavori in corso diesecuzione ex art. 93 del TUIR, in base allapercentuale di avanzamento adottata dall’impresa.

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