Nyheder i selskabsloven, "kapitalejerlån" m.v.
-
Upload
jesper-seehausen -
Category
Business
-
view
1.042 -
download
4
Transcript of Nyheder i selskabsloven, "kapitalejerlån" m.v.
Nyheder i selskabsloven, ”kapitalejerlån” m.v.
Revinet
23. januar 2014
Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen
2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 2 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvem er jeg?
Cand.merc.aud. 2004
– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling
Ph.d. 2010
– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”
– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)
LL.M. 2014 (forventet)
– Selskabsret med fokus på revisor og revision i selskabsretligt perspektiv
Aalborg Universitet 2004-2008
– Ph.d.-stipendiat
– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris
– Udlandsophold ved University of Arizona, USA
Beierholm 2009-
– Faglig udviklingsafdeling
– Seniorkonsulent i revision og selskabsret
– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold
Aalborg Universitet 2011-
– Ekstern lektor i revision og selskabsret
Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe
Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer
Underviser internt og eksternt
Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, RevisionsOrientering m.v.
3 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 3 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvad vil du rigtigt gerne have ud af dagen?
4 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 4 | Revinet | Jesper Seehausen
Dagens program - overordnet
Nyheder i selskabsloven
– Status efter 1. januar 2014
”Kapitalejerlån” (og selvfinansiering)
– Selskabsretligt
– Regnskabsmæssigt
– Revisions- og erklæringsmæssigt
– … og en lille smule skat
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)
– ISRS 4410
Nyheder i selskabsloven
6 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 6 | Revinet | Jesper Seehausen
Dagens program – nyheder i selskabsloven
Generelt om ændring af SL m.v.
De væsentligste ændringer af SL (og ÅRL)
De væsentligste ændringer af LEV
Selskabsretlige erklæringer, herunder udvidet gennemgang
Selskabsretlige erklæringer – beslutningstræer (hæfte)
Hvor kan jeg læse mere?
8 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 8 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus på selskabsretlige transaktioner
Ny bogudgivelse fra FSR – danske revisorer
Skrevet af en forfattergruppe bestående af repræsentanter fra Beierholm, Ernst & Young samt Kromann Reumert
Består overordnet af tre dele:
– En juridisk del
– En regnskabsmæssig del
– En revisions- og erklæringsmæssig del
Tænkt som dels en håndbog for især revisorer, men også andre rådgivere, herunder advokater, dels en praktisk lærebog til brug på cand.merc.aud.-studierne
9 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 9 | Revinet | Jesper Seehausen
10 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 10 | Revinet | Jesper Seehausen
Ændring af SL m.v. – de væsentligste ændringer for revisorer
11 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 11 | Revinet | Jesper Seehausen
Ændring af SL m.v. – indførelse af IVS’er, nedsættelse af minimumskapitalen for ApS’er og andet godt
Generelt om ændring af SL m.v.
13 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 13 | Revinet | Jesper Seehausen
Generelt om ændring af SL m.v. (1:3)
Betænkning i 2008
– Nr. 1498 om Modernisering af selskabsretten
SL vedtaget i 2009
Fase 1 trådte i kraft i 2010
Fase 2 trådte i kraft i 2011
Fase 3 er endnu ikke trådt i kraft – ejerregisteret
Evalueringsklausul i SL
– Økonomi- og erhvervsministeren (nu erhvervs- og vækstministeren) skal senest 2 år efter ikrafttrædelsen af bestemmelserne i § 4 vedr. selskabskapital evaluere hele eller dele af loven
Evalueringsproces påbegyndt med høring i februar 2012
Interessentmøder i efteråret 2012
Høringsudkast til lovforslag om ændring af SL m.v. udsendt i december 2012
14 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 14 | Revinet | Jesper Seehausen
Generelt om ændring af SL m.v. (2:3)
Lovforslag fremsat i februar 2013
– L 152
Lovforslag vedtaget i maj 2013
– Lov nr. 616 af 12. juni 2013
Indeholder ændringer af:
– SL
– LEV
– ÅRL
Konsekvensændringerne som følge af ændringerne af SL
– CVR-loven
15 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 15 | Revinet | Jesper Seehausen
Generelt om ændring af SL m.v. (3:3)
Tidligere ændringer af SL fra 2009 (udvalgte)
– Lov nr. 718 af 25. juni 2010 – rekonstruktion
– Lov nr. 720 af 25. juni 2010 – yderligere lempelse af revisionspligten
– Lov nr. 1557 af 21. december 2010 – fusion og spaltning
– Lov nr. 477 af 30. maj 2012 – ihændehaveraktier
– Lov nr. 1383 af 23. december 2012 – kønsmæssig sammensætning af ledelsen
– Lov nr. 634 af 12. juni 2013 – styrket indsats over for økonomiske kriminalitet – forældelse
16 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 16 | Revinet | Jesper Seehausen
Ikrafttræden
Ændringsloven
– Erhvervs- og vækstministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden
Erhvervs- og vækstministeren kan herunder fastsætte regler om, at dele af loven træder i kraft på forskellige tidspunkter
Lovbemærkningerne
– Loven vil blive sat i kraft, når de relevante it-løsninger er på plads
Loven forventes således at blive sat i kraft senest ét år efter lovforslagets vedtagelse og dermed senest i sommeren 2014
Ikrafttrædelsesbekendtgørelsen
– Bekendtgørelse nr. 1385 af 15. november 2013
– Hovedparten af ændringerne træder i kraft den 1. januar 2014
– Resten af ændringerne træder i kraft på et senere tidspunkt – formentlig i løbet af 2014
17 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 17 | Revinet | Jesper Seehausen
De væsentligste ændringer for revisorer (1:2)
Ændringer Ikrafttræden
Nedsættelse af minimumskapitalen for ApS’er – fra DKK 80.000 til DKK 50.000
01.01.14
Mulighed for stiftelse af iværksætterselskaber (IVS) 01.01.14
Præcisering af reglerne om stiftelse med ”rullende kapital” – ”kædestiftelse”
Var i realiteten allerede gældende
Mulighed for delvis indbetaling af overkurs i ApS’er Senere
Ophævelse af kravet om udarbejdelse af en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
Senere
Præciseringer af reglerne om åbnings-, overtagelses- og overdragelsesbalancer
01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Præcisering af reglerne om ”vurderingsberetninger” fra det centrale ledelsesorgan
01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Ændring af reglerne om stiftelse m.v. med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid
Senere
Præcisering af reglerne om efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse)
01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
18 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 18 | Revinet | Jesper Seehausen
De væsentligste ændringer for revisorer (2:2)
Ændringer Ikrafttræden
Ændring af kapitaltabsreglerne – ophævelse af DKK 62.500-reglen
01.01.14
Ændring af reglerne om ”formaliaerklæringer” 01.01.14
Præcisering af reglerne om udlodning af ekstraordinært udbytte
01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Ændring af reglerne om erhvervelse af egne kapitalandele 01.01.14
Mulighed for at skifteretten kan indkalde den hidtidige revisor for et selskab under tvangsopløsning til at møde og skifteretten og afgive oplysninger
01.01.14
Præcisering af reglerne om ”kreditorerklæringer” 01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Tydeliggørelse af muligheden og betingelserne for ”straksfusion” og ”-spaltning”
01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Mulighed for grænseoverskridende flytning af hjemsted 01.01.14
Præcisering af reglerne om revisors erstatningsansvar 01.01.14, men var i realiteten allerede gældende
Afskaffelse af muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a)
01.01.14
De væsentligste ændringer af SL (og ÅRL)
20 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 20 | Revinet | Jesper Seehausen
Minimumskapitalen for ApS’er
SL fra 2009 medførte, at minimumskapitalen for ApS’er blev nedsat fra DKK 125.000 til DKK 80.000
Minimumskapitalen for ApS’er nedsættes nu yderligere fra DKK 80.000 til DKK 50.000
Minimumskapitalen for A/S’er fastholdes derimod på DKK 500.000
2. direktiv
– A/S’er – minimumskapital på EUR 25.000 ≈ DKK 185.000
– ApS’er – ikke omfattet af direktivet
Kapitaltabsreglerne ændres – behandles senere
21 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 21 | Revinet | Jesper Seehausen
Iværksætterselskaber (IVS) – kort fortalt (1:2)
Der indføres mulighed for at stifte et IVS med en minimumskapital på blot DKK 1
Ikke en selvstændig selskabsform, men en særlig type ApS
– Er derfor som udgangspunkt underlagt reglerne for ApS’er
– Henvisninger i lovgivningen til ApS’er omfatter derfor fremover også IVS’er
– Inspiration i Tyskland
”Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)” – ”UG (haftungsbeschränkt)”
Minimumskapital på EUR 1
Variation af GmbH – minimumskapital på EUR 25.000
– Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) afskaffes
Kan først blive et ”rigtigt” ApS, når der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000
Skal opbygge kapitalen på mindst DKK 50.000 at henlægge mindst 25 % af det årlige overskud til en bundet reserve under egenkapitalen – ”Reserve for iværksætterselskaber”
22 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 22 | Revinet | Jesper Seehausen
Iværksætterselskaber (IVS) – kort fortalt (2:2)
Kan ikke udlodde udbytte, før der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000
Når kapitalen – dvs. selskabskapitalen og den bundne reserve – udgør mindst DKK 50.000 – kan selskabet omregistreres til et ”rigtigt” ApS
– Vurderingsmandserklæring om, at kapitalen er til stede
Skal anvende betegnelsen ”iværksætterselskab” eller ”IVS”
– Kan dog ikke kun stiftes og drive af ”iværksættere”
– Der er således ingen begrænsninger for, hvem der kan stifte eller eje et IVS
– Der er i princippet heller ingen begrænsninger for antallet af kapitalejere
– Kan f.eks. også anvendes som holdingselskab eller komplementarselskab i en K/S-konstruktion
Skal aflægge årsrapport og lade årsregnskabet revidere eller forsyne med en anden erklæring fra revisor på lige fod med et ”rigtigt” ApS
23 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 23 | Revinet | Jesper Seehausen
Iværksætterselskaber (IVS) – selskabskapital (1:2)
Minimumskapital på blot DKK 1
Der er intet til hinder for, at et IVS stiftes med en selskabskapital på mere end DKK 1
– Det er efter Erhvervsstyrelsens opfattelse ikke muligt et stifte et IVS med en selskabskapital på mere end DKK 49.999
Der er desuden intet til hinder for, at et IVS stiftes til overkurs
Et selskab, herunder et IVS, skal til enhver tid have et forsvarligt kapitalberedskab
Efter omstændighederne kan det være uforsvarligt at stifte og drive et IVS med en selskabskapital på DKK 1
Lovbemærkningerne
– Reglerne om et forsvarligt kapitalberedskab gælder også for IVS’er, hvilket medfører, at det afhænger af selskabets aktiviteter og økonomiske situation, hvad der i det konkrete selskab vil være et tilstrækkeligt kapitalberedskab
Vær opmærksom på kapitaltabsreglerne – behandles senere
24 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 24 | Revinet | Jesper Seehausen
Iværksætterselskaber (IVS) – selskabskapital (2:2)
Selskabskapitalen kan alene indskydes i kontanter
– Ikke apportindskud – hverken enkeltstående aktiver, en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
– Ikke skattefri virksomhedsomdannelse – indskud af en bestående virksomhed
– Ikke holdingstiftelse via aktieombytning – indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
– Dette gælder både i forbindelse med stiftelsen og i forbindelse med evt. senere kapitalforhøjelser
Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen kan ikke anvendes
Selskabskapitalen kan betegnes som ”selskabskapital”, ”virksomhedskapital” eller ”anpartskapital”, men næppe ”iværksætterkapital” eller lignende
25 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 25 | Revinet | Jesper Seehausen
”Reserve for iværksætterselskaber” og udlodning af udbytte (1:2)
Skal henlægge mindst 25 % af det årlige overskud til en bundet reserve under egenkapitalen – ”Reserve for iværksætterselskaber”
Der er intet til hinder for at henlægge mere end 25 % af det årlige overskud til den bundne reserve
– Det er derimod ikke muligt at henlægge mindre end 25 % af det årlige overskud til den bundne reserve (medmindre selskabskapitalen og den bundne reserve tilsammen udgør mindst DKK 50.000)
Den bundne reserve kan højst udgøre DKK 49.999
Den bundne reserve kan ikke elimineres med selskabets overskud eller formindskes på anden måde
– Reserven skal dog opløses eller formindskes, i det omfang selskabskapitalen forøges
Eksempel
– Overskud i ”år 1” – mindst 25 % skal henlægges til den bundne reserve
– Underskud i ”år 2” – påvirker ikke den bundne reserve
– Overskud i ”år 3” – mindst 25 % skal henlægges til den bundne reserve uden hensyntagen til, at selskabet havde underskud i ”år 2”
26 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 26 | Revinet | Jesper Seehausen
”Reserve for iværksætterselskaber” og udlodning af udbytte (2:2)
Kan ikke udlodde udbytte, før der er opbygget en kapital på mindst DKK 50.000
Omfatter både ordinært og ekstraordinært udbytte
Når kapitalen – dvs. selskabskapitalen og den bundne reserve –udgør mindst DKK 50.000, kan selskabet udlodde udbytte efter de almindelige regler
27 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 27 | Revinet | Jesper Seehausen
Omregistrering af et IVS til et ”rigtigt” ApS (1:2)
Når kapitalen – dvs. selskabskapitalen og den bundne reserve – udgør mindst DKK 50.000, kan selskabet omregistreres til et ”rigtigt” ApS
– Beslutningen træffes af generalforsamlingen – ”dobbelt 2/3” flertal
– Universalsuccession – kreditorerne skal ikke samtykke
I forbindelse med omregistreringen skal der udarbejdes en vurderingsmandserklæring om, at kapitalen er til stede
– Kan i et vist omfang sammenlignes med en ”genoptagelseserklæring” ved genoptagelse af et selskab i likvidation eller under tvangsopløsning om, at kapitalen er til stede
– En ”genoptagelseserklæring skal – ud over en erklæring om, at kapitalen er til stede –også indeholde en erklæring om, at der ikke er ydet lån m.v. i strid med reglerne om selvfinansiering og ”kapitalejerlån”
En vurderingsmandserklæring ved omregistrering af et IVS til et ”rigtigt” ApS skal ikke indeholde en sådan erklæring
28 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 28 | Revinet | Jesper Seehausen
Omregistrering af et IVS til et ”rigtigt” ApS (2:2)
Vurderingsmandserklæring om, at kapitalen er til stede (fortsat)
– Skal afgives med høj grad af sikkerhed efter:
Erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19
ISA 805 (og ISA 700) eller ISAE 3000 DK
– Kan efter Erhvervsstyrelsens opfattelse ikke afgives som en erklæring om udvidet gennemgang
Omregistreringen af et IVS til et ”rigtigt” ApS anses for gennemført, når vedtægterne, for så vidt angår kapital og selskabsbetegnelse, er ændret, således at de opfylder de sædvanlige krav for ApS’er, og omregistreringen er registreret hos Erhvervsstyrelsen
– Som led i omregistreringen overføres den bundne reserve til selskabskapitalen
Der er ikke krav om, at et IVS skal omregistreres til et egentligt ApS, når kapitalen udgør mindst DKK 50.000
– Et IVS kan således fortsætte som et IVS, selv om kapitalen udgør (væsentligt) mere end DKK 50.000
Et IVS kan ikke omregistreres eller omdannes til et A/S
29 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 29 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens hjemmeside (1:2)
30 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 30 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens hjemmeside (2:2)
31 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 31 | Revinet | Jesper Seehausen
Stiftelse med ”rullende” kapital – ”kædestiftelse” (1:3)
Hvor mange selskaber kan man stifte for de samme DKK 50.000?
Eksempel
– Personen A stifter selskabet B ved indskud af DKK 50.000
– Umiddelbart efter stiftelsen af B, stifter B selskabet C ved indskud af de samme DKK 50.000
– Herefter stifter C selskabet D igen for de samme kontante midler osv.
Hvad siger SL?
– Intet specifikt om ”rullende” kapital, men …
– Ved registrering eller anmeldelse af et selskab skal der indsendes bevis for, at kapitalen er indbetalt til selskabet senest på registrerings- eller anmeldelsestidspunktet
32 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 32 | Revinet | Jesper Seehausen
Stiftelse med ”rullende” kapital – ”kædestiftelse” (2:3)
Hvad siger lovbemærkningerne?
– Det accepteres, at det samme indskud anvendes til at stifte to selskaber, idet det er vurderet som forretningsmæssigt begrundet at kunne etablere en holdingkonstruktion for det samme indskud, dvs. stiftelse af et moderselskab og et datterselskab, og hvis formålet hermed ikke alene har været at omgå kapitalkravet
De samme værdier kan derimod ikke anvendes til at stifte tre eller flere selskaber
– Reglerne om ”rullende” kapital finder i henhold til Erhvervsstyrelsens praksis ligeledes ikke anvendelse, hvis der er en væsentlig forretningsmæssig begrundelse for den valgte konstruktion, og hvis formålet ikke er at omgå lovens kapitalkrav.
Selskabets ledelse og rådgivere samt en evt. anmelder er ansvarlige herfor
Skatteplanlægning er ikke en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse
– Hvis et selskab er stiftet ved såkaldt ”rullende” kapital, vil selskabet blive sendt til tvangsopløsning, og det vil i sådanne tilfælde ikke være muligt at berigtige manglen, og tvangsopløsningen kan derfor ikke afbrydes
33 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 33 | Revinet | Jesper Seehausen
Stiftelse med ”rullende” kapital – ”kædestiftelse” (3:3)
Stiftelse Lovligt?
Stiftelse af 2 underliggende selskaber – moder- og datterselskab
Lovligt (medmindre der undtagelsesvist er tale om omgåelse)
Stiftelse af 3 eller flere underliggende selskaber
Ulovligt (medmindre der undtagelsesvist er en væsentlig forretningsmæssig begrundelse)
Stiftelse af 2 eller flere sideordnede selskaber – søsterselskaber
Ulovligt
Vores anbefaling
Hvis der skal stiftes 3 eller flere underliggende selskaber, og revisor vurderer, at der kan være en væsentlig forretningsmæssig begrundelse, bør revisor forespørge Erhvervsstyrelsen om deres vurdering, før revisor medvirker til stiftelsen
34 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 34 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 11. juni 2012 i sag nr. 49/2011-R (og sag nr. 1/2011-R)
Revisor havde afgivet vurderingsberetninger i forbindelse med stiftelse af 32 ApS’er
Selskabskapitalen var i alle tilfælde tilvejebragt ved en fordring på DKK 80.000 på det stiftende selskab (moderselskabet), der tidligere var stiftet med et apportindskud på DKK 80.000
Revisornævnet
– ”Det fremgår af SL § 35, stk. 2, …. at fordringer på stiftere ikke kan indskydes eller overtages af selskaber og derfor heller ikke kan benyttes som stiftelsesgrundlag
– Revisornævnet finder, at i denne situation burde det fremstå som klart for indklagede, at stiftelsen, hvor indskuddet alene bestod af en fordring mod moderselskabet, var i strid med selskabslovgivningen
Dels strider konstruktionen mod selve lovens ordlyd, dels indeholdt moderselskabet konkret ikke værdier svarende til de samlede fordringer på i teorien 32 x DKK 80.000
I denne sag, hvor A ApS i løbet af kort tid stifter 32 selskaber på samme kapitalgrundlag, finder nævnet ikke der er tvivl om, at dette er en omgåelse af kravet om et reelt kapitalindskud
– På denne baggrund finder Revisornævnet, at indklagede har handlet i strid med god revisorskik”
Bøde på i alt DKK 200.000
35 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 35 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 13. maj 2013 i sag nr. 59/2013-R Revisor havde afgivet vurderingsberetninger i forbindelse med
stiftelse af henholdsvis 9, 8 og 5 selskaber
Der var tale om de samme aktiver, herunder et kontant indskud, der blev anvendt ved stiftelse af de respektive selskaber
Revisornævnet
– ”Nævnet lægger … – som også anført af SKAT – til grund, at samme aktiv i givet fald kan anvendes til stiftelse af ’underliggende’ selskaber (A stifter B, B stifter C, C stifter D osv.), men kan ikke anvendes ved ’sideordnede’ stiftelser (A stifter B, C, D osv.)
– Herefter kan ’410 kvm. herregårdssten samt 4 projektorer’ ikke anvendes ved stiftelse af selskaberne … , og herefter kan ’diverse værktøjer if. faktura 2011024 fra D ApS’ … endvidere ikke anvendes ved stiftelse af selskaberne …
– Endvidere kan de DKK 80.000 ikke anvendes ved stiftelsen af …
– Ved at have afgivet blanke revisorerklæringer på vurderingsberetninger vedrørende de nævnte selskaber uden, der forelå et reelt kapitalgrundlag, har indklagede tilsidesat god revisorskik, jf. RL § 16, stk. 1
– Det forhold, at indklagede ikke var klar over retsstillingen, kan ikke føre til et andet resultat”
Bøde på DKK 200.000 ” henset til, at indklagede har udvist en grundlæggende mangel på forståelse af sin opgave som offentlighedens tillidsrepræsentant”
36 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 36 | Revinet | Jesper Seehausen
Delvis indbetaling af selskabskapitalen og overkurs i ApS’er (1:3)
Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen ændres, således at en evt. overkurs fremover også kan indbetales delvist, men kun i ApS’er
– Hvis overkursen indbetales delvist, er det dog et krav, at overkursen skal indbetales delvist med samme andel som selskabskapitalen
– Der er intet til hinder for, at overkursen indbetales fuldt ud, selv om selskabskapitalen indbetales delvist
– Det er derimod ikke muligt at indbetale overkursen delvist, hvis selskabskapitalen indbetales fuldt ud
I A/S’er fastholdes derimod reglen om, at en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, idet dette er direktivbestemt (2. direktiv)
I ApS’er (og A/S’er) fastholdes desuden reglen om, at der altid skal være indbetalt mindst DKK 50.000 (tidligere DKK 80.000)
I både ApS’er og A/S’er desuden reglen om, at selskabskapitalen og en evt. overkurs skal indbetales fuldt ud, hvis selskabet stiftes ved helt eller delvist indskud af andre værdier end kontanter
37 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 37 | Revinet | Jesper Seehausen
Delvis indbetaling af selskabskapitalen og overkurs i ApS’er (2:3)
Reglerne om delvis indbetaling af selskabskapitalen kan fortsat anvendes ikke blot i forbindelse med en kontant stiftelse, men også i forbindelse med en kontant kapitalforhøjelse i et eksisterende selskab
Lovbemærkningerne
– Reglen om, at selskabskapitalen og en evt. overskud skal indbetales fuldt ud, hvis selskabet stiftes ved helt eller delvist indskud af andre værdier end kontanter, har ikke afsmittende effekt i forhold til f.eks. en stiftelse, der sker ved indskud af kontanter, og hvor der efterfølgende sker en kapitalforhøjelse i andre værdier end kontanter
I sådanne tilfælde medfører kapitalforhøjelsen ved indskud af andre værdier end kontanter således ikke, at den udestående kapital fra den kontante stiftelse skal indbetales, medmindre ledelsen kalder den udestående kapital efter de sædvanlige regler herom
38 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 38 | Revinet | Jesper Seehausen
Delvis indbetaling af selskabskapitalen og overkurs i ApS’er (3:3)
Eksempel 1
– Stiftelse af ApS med selskabskapital på DKK 50.000
– Minimumsindbetaling
”Gamle” regler – DKK 80.000 (nu DKK 50.000)
Nye regler – det samme (DKK 50.000)
Eksempel 2
– Stiftelse af ApS med selskabskapital på DKK 1 mio. til kurs 1000
– Minimumsindbetaling
”Gamle” regler – 25 % af DKK 1 mio. + DKK 9 mio. = DKK 9,25 mio.
Nye regler – 25 % af DKK 10 mio. = DKK 2,50 mio.
Eksempel 3
– Stiftelse af A/S med minimumskapital på DKK 500.000
– Minimumsindbetaling
”Gamle” regler – 25 % af DKK 500.000 = DKK 125.000
Nye regler – det samme
39 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 39 | Revinet | Jesper Seehausen
Terminologien
– Åbningsbalance – stiftelse
– Overtagelsesbalance – efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse) eller kapitalforhøjelse
– Overdragelsesbalance – udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse
Reglerne om stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter ændres, således at der fremover kun skal udarbejdes en åbningsbalance ved indskud af en bestående virksomhed, men ikke ved indskud af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
Ud over stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter får denne ændring også betydning ved:
– Kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter
– Udlodning af udbytte ved udlodning af andre værdier end kontanter
– Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af andre værdier end kontanter
Ved efterfølgende erhvervelse skal der i forvejen kun udarbejdes en overtagelsesbalance ved erhvervelse af en bestående virksomhed, men ikke ved erhvervelse af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab
Åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (1:3)
40 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 40 | Revinet | Jesper Seehausen
Åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (2:3)
En åbningsbalance ved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed skal omfatte hele virksomheden
– En overtagelsesbalance ved efterfølgende erhvervelse af en bestående virksomhed eller kapitalforhøjelse ved indskud af en bestående virksomhed skal derimod kun omfatte den overtagne virksomhed
– Tilsvarende præciseres det, at en overdragelsesbalance ved udlodning af en bestående virksomhed (udlodning af udbytte eller kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere) kun skal omfatte den overdragne virksomhed
Det præciseres desuden, at en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance skal udarbejdes i overensstemmelse med det regelsæt, som selskabet udarbejdet årsrapport efter
– ÅRL eller IFRS
41 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 41 | Revinet | Jesper Seehausen
Åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ved indskud eller udlodning af en bestemmende kapitalpost i et andet selskab (3:3)
Det præciseres endvidere, at en evt. revisorerklæring på en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance ikke skal være en revisionspåtegning, men en erklæring om revision
– Erklæringsbekendtgørelsens §§ 16-19
– Ikke oplysning om, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, selv om dette er tilfældet
– Ikke supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder ledelsesansvar
– Herudover kan det naturligvis være relevant for revisor at forsyne en åbnings-, overtagelses- eller overdragelsesbalance med en erklæring om udvidet gennemgang, review eller opstilling af finansielle oplysninger (assistance)
42 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 42 | Revinet | Jesper Seehausen
”Vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan (1:2)
Kravet om udarbejdelse af en vurderingsberetning ved stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter gælder ikke ved indskud af:
– Aktiver, der er individuelt målt og præsenteret i et revideret års- eller koncernregnskab for det foregående regnskabsår, der er udarbejdet i overensstemmelse med ÅRL, IFRS, LFV eller 4. og 7. direktiv
– Værdipapirer eller pengemarkedsinstrumenter, der er optaget til den gennemsnitskurs, hvortil de er blevet handlet på et eller flere regulerede markeder i de 4 uger, der går forud for stiftelsesdokumentets underskrivelse, medmindre det centrale ledelsesorgan vurderer, at denne gennemsnitskurs er påvirket af ekstraordinære omstændigheder eller i øvrigt ikke kan antages at afspejle den aktuelle værdi
Dette kræver dog, at det centrale ledelsesorgan skal udarbejde en erklæring, der kan sammenlignes med en vurderingsberetning fra en vurderingsmand, f.eks. en revisor
– Der er således tale om en slags ”vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan
43 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 43 | Revinet | Jesper Seehausen
”Vurderingsberetning” fra det centrale ledelsesorgan (2:2)
Bemærkningerne til SL fra 2009
– Aktiverne skal være målt til dagsværdi, idet dette er påkrævet i 2. direktiv
– Dette fremgår nu direkte af SL
Det præciseres desuden, at der – ud over aktiver – også kan indskydes forpligtelser
– Det fremgår således nu direkte af SL, at bestemmelsen både omfatter aktiver og forpligtelser, der er præsenteret individuelt i et revideret års- eller koncernregnskab for det forudgående regnskabsår, således at indskuddet består af nettoaktiver
Ud over stiftelse ved indskud af andre værdier end kontanter får disse præciseringer også betydning ved:
– Efterfølgende erhvervelse
– Kapitalforhøjelse ved indskud af andre værdier end kontanter
– Udlodning af udbytte ved udlodning af andre værdier end kontanter
– Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af andre værdier end kontanter
– (Omdannelse af et ApS eller P/S til et A/S)
44 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 44 | Revinet | Jesper Seehausen
Stiftelse m.v. med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid (1:2)
Reglerne om stiftelse med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ændres, således at det fremover ikke kun er muligt at stifte et selskab med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet kapitalselskab, men også ved indskud af en bestemmende post ejerandele i en anden virksomhed
Dvs.
– Ikke kun A/S’er, herunder P/S’er, og ApS’er, herunder IVS’er …
Et IVS kan derimod ikke stiftes ved indskud af en bestemmende kapitalpost/en bestemmende post ejerandele i et andet kapitalselskab/en anden virksomhed, idet selskabskapitalen alene kan indskydes i kontanter
– … men også f.eks. I/S’er og K/S’er
45 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 45 | Revinet | Jesper Seehausen
Stiftelse m.v. med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid (2:2)
Ud over stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost/en bestemmende post ejerandele i et andet selskab/en anden virksomhed får denne ændring også betydning ved:
– Efterfølgende erhvervelse af …
– Kapitalforhøjelse ved indskud af …
– Udlodning af udbytte ved udlodning af …
– Kapitalnedsættelse med udbetaling til kapitalejere ved udlodning af …
46 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 46 | Revinet | Jesper Seehausen
Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse) (1:2)
Reglerne om efterfølgende erhvervelse har hidtil kun fundet anvendelse på A/S’er
Dette ændres som udgangspunkt ikke, idet det fortsat vil fremgå af SL, at:
– Et A/S’ erhvervelse af aktiver fra en stifter skal godkendes af generalforsamlingen, hvis:
Erhvervelsen sker i tiden fra stiftelsesdokumentets underskrift og indtil 2 år efter, at selskabet er registreret
Vederlaget svarer til mindst 10 % af selskabskapitalen
– Det centrale ledelsesorgan skal udarbejde en redegørelse om de nærmere omstændigheder ved erhvervelsen
– Der som udgangspunkt skal udarbejdes en vurderingsberetning og evt. en overtagelsesbalance
47 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 47 | Revinet | Jesper Seehausen
Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse) (2:2)
Hidtil har det desuden fremgået af loven, at et A/S’ centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver ikke er til skade for selskabet, dels kapitalejere eller kreditorer
– Denne bestemmelse udvides, således at det fremover vil fremgå af loven, at et selskabs, herunder et ApS’, centrale ledelsesorgan er ansvarligt for, at erhvervelse af aktiver fra stiftere, kapitalejere eller medlemmer af ledelsen ikke er til skade for selskabet, dels kapitalejere eller kreditorer
48 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 48 | Revinet | Jesper Seehausen
Kapitaltab
Hvornår befinder et selskab sig i en kapitaltabssituation?
”Gamle” regler
– Hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen eller
– Hvis egenkapitalen udgør mindre end DKK 62.500
Nye regler
– Hvis egenkapitalen udgør mindre end halvdelen af selskabskapitalen
– Uanset om egenkapitalen udgør mindre end DKK 62.500 eller ej
Denne ændring har betydning for ApS’er, herunder IVS’er, med en selskabskapital på mindre end DKK 125.000
Kapitaltabsreglerne gælder også for ApS’er med en selskabskapital på DKK 50.000 og IVS’er med en selskabskapital på DKK 1!
SL kræver fortsat, at ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation
– På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder om selskabets opløsning
49 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 49 | Revinet | Jesper Seehausen
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)
SL
– Overtrædelse af kapitaltabsreglerne straffes med bøde
Erklæringsbekendtgørelsen
– Revisor skal give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning
– Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
50 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 50 | Revinet | Jesper Seehausen
Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)
Hvis revisor bliver opmærksom på, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, men kun hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen (endnu) ikke har reageret
– Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskredet, skal revisor derimod ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Revisor skal dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen
– Hvis ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen, skal revisor heller ikke give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Ledelsens reaktion skal dokumenteres, f.eks. i et generalforsamlingsreferat
Det er derimod ikke tilstrækkeligt, at ledelsens reaktion omtales i årsregnskabet og/eller ledelsesberetningen, men der er naturligvis intet til hinder herfor
Hvad med udvidet gennemgang, review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
51 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 51 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:3)
Fælles forudsætninger
– Kalenderåret som regnskabsår
– Revision af årsregnskabet for 2013
– Revisionspåtegningen afgives den 31. maj 2014
– Selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
Eksempel 1
– Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, og der er intet der tyder på, at kapitaltabssituationen burde have været konstateret på et tidligere tidspunkt
– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet 6 måneders-fristen ikke er overskredet
Eksempel 2
– Kapitaltabssituationen er først konstateret i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten, men ledelsen burde efter revisors opfattelse have konstateret kapitaltabssituationen på et tidligere tidspunkt
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, idet ledelsen har en løbende forpligtelse til at være opmærksom på, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation
52 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 52 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (2:3)
Eksempel 3
– Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
– Ledelsen har endnu ikke reageret
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis 6 måneders-fristen er overskredet
Eksempel 4
– Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
– Ledelsen har reageret inden for 6 måneders-fristen
– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne er overholdt
Eksempel 5
– Kapitaltabssituationen er konstateret i løbet af regnskabsåret
– Ledelsen har reageret, men ikke inden for 6 måneders-fristen
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet kapitaltabsreglerne ikke er overholdt
53 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 53 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (3:3)
Eksempel 6
– Revisor gav supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2012
– Selskabet befinder sig fortsat i en kapitaltabssituation
– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, forudsat at der er tale om samme kapitaltabssituation
54 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 54 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisors rapportering om going concern
Væsentlig usikkerhed om fortsat drift
Omtale af usikkerhed i årsregnskabet
Tilstrækkelig Utilstrækkelig
Going concern valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg (enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger
vedrørende forhold i regnskabet
Konklusion uden forbehold
Forbehold for utilstrækkelige eller
manglende oplysninger
Konklusion med forbehold eller
afkræftende konklusion
Ikke relevant valg (uenighed med
ledelsen)
Forbehold for fortsat drift
Afkræftende konklusion
Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller
manglende oplysninger
Afkræftende konklusion
Going concern ikke valgt som
regnskabsprincip
Relevant valg (enig med ledelsen)
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Konklusion uden forbehold
55 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 55 | Revinet | Jesper Seehausen
Kapitaltab og going concern – hvad er forskellen?
Det er vigtigt ikke at forveksle kapitaltab og going concern!
Kapitaltab
– Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne, hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituationen, og ledelsen ikke har reageret inden for 6 måneders-fristen
– Det er i den forbindelse uden betydning, om der er going concern-problemer, dvs. væsentlighed usikkerhed om fortsat drift, eller ej
– Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
Going concern
– Revisor skal desuden tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern, hvis der er going concern-problemer
– Det er i den forbindelse uden betydning, om selskabet befinder sig en kapitaltabssituation eller ej, men dette vil ofte være tilfældet
– Hvis selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, skal revisor både tage forbehold eller give supplerende oplysninger om going concern og give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af kapitaltabsreglerne
– Hvis revisor giver supplerende oplysninger om going concern, er der tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”
56 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 56 | Revinet | Jesper Seehausen
Formulering af supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Der er ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed, hvis der reelt er usikkerhed
– Dette skyldes, at der er tale om et potentielt ledelsesansvar og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar
Det er desuden vigtigt, at det klart fremgår af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal give de supplerende oplysninger
– Det er f.eks. ikke tilstrækkeligt, at det fremgår af de supplerende oplysninger, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, idet det ikke er givet, at ledelsen har overtrådt kapitaltabsreglerne, selv om selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation
– Kun hvis ledelsen har overtrådt kapitaltabsreglerne, foreligger der et potentielt ledelsesansvar, og kun i denne situation er der krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
57 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 57 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempler på supplerende oplysninger (1:2)
Supplerende oplysninger om going concern
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
58 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 58 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempler på supplerende oplysninger (2:2)
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – kapitaltab
Konklusion
Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …
Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen. I strid med selskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
59 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 59 | Revinet | Jesper Seehausen
”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:3)
Revisor skal påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller
– Revisor skal desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt
”Gamle” regler
– Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen
– Kaldes for en ”formaliaerklæring”
Nye regler
– Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, medmindre:
Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten (overflødig betingelse) og
Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten
60 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 60 | Revinet | Jesper Seehausen
”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:3)
Nye regler (fortsat)
– Erklæringsbekendtgørelsen kræver, at forholdet skal omtales som supplerende oplysninger om ledelsesansvar under overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold”
Hvis revisor giver supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten, er der således ikke krav om, at revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen
Hvis revisor i denne situation ikke giver supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten, overtræder revisor erklæringsbekendtgørelsen
– Samtlige bestemmelser i SL, der er relevante i relation til ”formaliaerklæringer” (se de følgende plancher), er strafbelagte
61 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 61 | Revinet | Jesper Seehausen
”Formaliaerklæringer” og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (3:3)
Hvis revisor altid giver supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten som påkrævet i erklæringsbekendtgørelsen, vil revisor aldrig komme i en situation, hvor revisor skal afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen
Revisor kan derimod ikke nøjes med at afgive en særskilt ”formaliaerklæring” til generalforsamlingen og undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen eller erklæringen om udvidet gennemgang på årsrapporten, idet revisor derved overtræder erklæringsbekendtgørelsen
Hvad med udvidet gennemgang, review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
62 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 62 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvad skal jeg kontrollere? (1:3)
Dokumenter Relevante bestemmelser
Bemærkninger
Det øverste ledelsesorgans forhandlingsprotokol
SL § 128
Skal føres af det øverste ledelsesorgan
Skal kun føres, hvis det øverste ledelsesorgan består af flere medlemmer
Skal underskrives af samtlige tilstedeværende ledelsesmedlemmer
Revisor skal påse, om der foreligger en underskrevet forhandlingsprotokol, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af forhandlingsprotokollen
Bestyrelsens eller tilsynsrådets forretningsorden
SL § 130
I ApS’er, herunder IVS’er, der alene har en direktion, er der ikke krav om, at direktionen skal have en forretningsorden
Revisor skal påse, om der foreligger en forretningsorden, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af forretningsordenen
63 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 63 | Revinet | Jesper Seehausen
Dokumenter Relevante bestemmelser
Bemærkninger
Selskabets ejerbog
SL § 5, nr. 8 samt §§ 50-54 (kun delvist trådt i kraft)
Ikrafttrædelsesbekendt-gørelsens § 7
Skal føres af det centrale ledelsesorgan
Skal altid føres uanset antallet af kapitalejere
Revisor skal påse, om der foreligger en ejerbog, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af ejerbogen
Selskabets ejerregister
SL § 5, nr. 9 og § 58 (endnu ikke trådt i kraft)
–
Selskabets fortegnelse over visse kapitalejeres kapitalposter (”storaktionær-fortegnelse”)
SL §§ 55 og 56 samt ikrafttrædelses-bekendtgørelsens § 8
Finder kun anvendelse på A/S’er
Fortegnelsen udgør en bestanddel af selskabets ejerbog, men kan placeres uden for ejerbogen i en særlig fortegnelse
Revisor skal påse, om der foreligger en ”storaktionærfortegnelse”, men skal efter vores opfattelse ikke foretage en indholdsmæssig efterprøvelse af ”storaktionærfortegnelsen”
Revisionsprotokollen SL § 129
Kun ved revision
Revisor skal påse, om revisionsprotokollen er underskrevet
Hvad skal jeg kontrollere? (2:3)
64 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 64 | Revinet | Jesper Seehausen
Dokumenter Relevante bestemmelser
Bemærkninger
Særlige krav for børsnoterede og finansielle virksomheder
SL, LFV, vphl. m.v. –
Generalforsamlingsprotokollen er ikke omfattet af revisors kontrol, idet dirigenten er ansvarlig herfor
Hvad skal jeg kontrollere? (3:3)
65 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 65 | Revinet | Jesper Seehausen
Udlodning af ekstraordinært udbytte (1:2)
Reglerne om udlodning af ekstraordinært udbytte præciseres, for så vidt angår hvilke midler, der kan udloddes som ekstraordinært
”Gamle” regler
– Midler, der kan udloddes som ordinært udbytte – frie reserver i seneste godkendte årsregnskab
– Overskud i indeværende regnskabsår frem til datoen for beslutningen om udlodning, hvis beløbet ikke er udloddet, forbrugt eller bundet
– Frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i indeværende regnskabsår
Nye regler
– Midler, der kan udloddes som ordinært udbytte – frie reserver i seneste godkendte årsregnskab
– Optjent overskud og frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort efter den periode, der senest er aflagt årsrapport for, medmindre beløbet af udloddet, forbrugt eller bundet
66 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 66 | Revinet | Jesper Seehausen
Udlodning af ekstraordinært udbytte (2:2)
Eksempel
– Kalenderåret som regnskabsår
– På baggrund af årsrapporten for 2012 udlodder selskabet ordinært udbytte i foråret 2013
– Efter udløbet af regnskabsåret 2013, men inden afholdelse af den ordinære generalforsamling i foråret 2014 ønsker selskabet at udlodde ekstraordinært udbytte på grundlag af overskud, der er optjent i løbet af 2013, eller frie reserver, der er opstået eller blevet frigjort i løbet af 2013
– Hidtil har SL været til hinder for en sådan udlodning – ikke i ”indeværende regnskabsår” (2014)
– Fremover er loven derimod ikke til hinder for en sådan udlodning – efter ”den periode, der senest er aflagt årsrapport for” (2012)
– Der skal under alle omstændigheder udarbejdes en mellembalance, idet 6 måneders-fristen er overskredet
– Mellembalancen skal forsynes med en reviewerklæring, hvis selskabet er underlagt revisionspligt
67 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 67 | Revinet | Jesper Seehausen
Udlodning af ekstraordinært udbytte generelt
Generalforsamlingen kan træffe beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte, når selskabet har aflagt mindst én ordinær årsrapport
– Generalforsamlingen må ikke beslutte udlodning af højere ekstraordinært udbytte end foreslået eller tiltrådt af det centrale ledelsesorgan
Generalforsamlingen kan desuden bemyndige det centrale ledelsesorgan til efter aflæggelsen af den første årsrapport at træffe beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte
– Bemyndigelsen kan indeholde økonomiske og tidsmæssige begrænsninger
– Der er ikke krav om, bemyndigelsen skal optages i vedtægterne
Der er ikke krav om, at årsrapporten skal omfatte et helt kalenderår
Et selskab, der opstår som led i en fusion eller spaltning, kan først udlodde ekstraordinært udbytte, når selskabet har aflagt sin første årsrapport
Ekstraordinært udbytte må ikke forveksles med a conto-udbytte
– Ekstraordinært udbytte er – ligesom ordinært udbytte – endeligt udbytte
– Det er ikke muligt at udlodde a conto-udbytte, dvs. forlods udbytte
68 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 68 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 22. august 2011 i sag nr. 76/2010-S
Indbragt af Revisortilsynet
Regnskabsåret 2007/08 var 1. regnskabsår for B ApS
Selskabet havde ekstraordinært udloddet DKK 120.000 i løbet af regnskabsåret
Revisornævnet
– Dette var i strid med det absolutte forbud … [mod at udlodde udbytte i løbet af 1. regnskabsår] og burde derfor have affødt en supplerende oplysning i revisionspåtegningen … , som imidlertid var blank
Ved at have undladt at give supplerende oplysning om udlodningen havde revisor ikke overholdt god revisorskik
Revisor blev dog ikke pålagt nogen bøde, idet revisor tidligere i samme sag var pålagt en bøde på DKK 100.00 for overtrædelse af uafhængighedsreglerne
69 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 69 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervelse af egne kapitalandele
Reglerne om erhvervelse af egne kapitalandele ændres, således at erhvervelse af egne kapitalandele fremover kun kan ske med midler, der kan udloddes som ordinært udbytte – frie reserver i seneste godkendte årsregnskab
Hidtil har erhvervelse af egne kapitalandele (måske) også kunnet ske med midler, der kun kan udloddes som ekstraordinært udbytte
Denne ændring skyldes, at Erhvervsstyrelsen er blevet opmærksom på, at det næppe er i overensstemmelse med 2. direktiv at tillade erhvervelse af egne kapitalandele med midler, der kun kan udloddes som ekstraordinært udbytte
Lovbemærkningerne
– Der vil fortsat være krav om, at det skal være forsvarligt at erhverve de pågældende egne kapitalandele
Hvis ledelsen derfor ved, at der siden balancedatoen i den seneste årsrapport har været et fald i selskabets frie reserver, skal ledelsen tage højde for dette, inden de erhverver (yderligere) egne kapitalandele
Der vil fremover være overensstemmelse mellem, hvilke midler der kan udloddes som ordinært udbytte, hvilke midler der kan anvendes til erhvervelse af egne kapitalandele, og hvilke midler der kan anvendes til lovlig selvfinansiering
70 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 70 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kreditorerklæringer” i forbindelse med fusion og spaltning (1:2)
I forbindelse med en fusion eller spaltning skal der fortsat udarbejdes en ”kreditorerklæring”, medmindre kapitalejerne i enighed beslutter, at der ikke skal udarbejdes en sådan erklæring
Hidtil har det fremgået af SL, at en ”kreditorerklæring” skal angive, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen
Fremover fremgår det derimod af loven, at en ”kreditorerklæring” skal angive, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen eller spaltningen i forhold til selskabets nuværende situation
Denne præcisering gør det nemmere for revisor at afgive en ”kreditorerklæring” i forbindelse med en fusion eller spaltning med deltagelse af et eller flere nødlidende selskaber
– Kreditorerne skal ikke nødvendigvis være sikrede til mindst kurs 100
– Kreditorerne skal derimod mindst være sikrede til samme kurs som før fusionen eller spaltningen, selv om kursen er (væsentligt) under 100
– Der er således i realiteten tale om en ”ikke-forringelseserklæring”
71 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 71 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kreditorerklæringer” i forbindelse med fusion og spaltning (2:2)
Fordelen ved at udarbejde en ”kreditorerklæring” er fortsat:
– At man undgår 4 ugers-fristen for kreditorernes anmeldelse af krav til selskaberne
– At man undgår at skulle stille sikkerhed for uforfaldne fordringer (og indfri forfaldne fordringer)
Reglerne om ”kreditorerklæringer” gælder både ved national og grænseoverskridende fusion og spaltning
– Reglerne gælder desuden ved omdannelse af et andelsselskab til et A/S
72 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 72 | Revinet | Jesper Seehausen
”Straksfusion” og ”-spaltning”
Muligheden og betingelserne for ”straksfusion” og ”-spaltning” tydeliggøres, idet dette fremover fremgår direkte af SL
– Loven anvendes dog ikke begreberne ”straksfusion” og ”-spaltning”, men disse begreber anvendes flere steder i lovbemærkningerne
Betingelser
– Der deltager alene ApS’er, herunder IVS’er
– Fusions- eller spaltningsplanen er fravalgt
Dette kan ske i enighed blandt kapitalejerne, idet der alene deltager ApS’er, herunder IVS’er
– ”Kreditorerklæringen” er ikke fravalgt og er ”positiv”
Derved undgås 4 ugers-fristen for kreditorernes anmeldelse af krav til selskaberne
– 4 ugers-fristen for beslutning om gennemførelse af fusionen eller spaltningen efter Erhvervsstyrelsens offentliggørelse af ”kreditorerklæringen” er fraveget
Dette kan lade sig gøre, idet der alene deltager ApS’er, herunder IVS’er
Ud over ”straksfusion” og ”-spaltning” finder der også regler om ”straksomdannelse” af et andelsselskab til et A/S
73 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 73 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisors erstatningsansvar – kan man overholdet være i tvivl … ?
74 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 74 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisors erstatningsansvar
Hidtil har det ikke fremgået eksplicit af SL, at revisor kan ifalde erstatningsansvar
– Det fremgår imidlertid af loven, at hvis et revisionsselskab er valgt til revisor, er både revisionsselskabet og den revisor, som revisionen er overdraget til, erstatningsansvarlige, hvilket forudsætningsvis indebærer, at revisor kan ifalde erstatningsansvar
– Dette følger desuden allerede af den almindelige culparegel, der også finder anvendelse på revisorer
Fremover fremgår det eksplicit af loven, at reglerne om stifteres og ledelsesmedlemmers erstatningsansvar også finder tilsvarende på revisorer
– I dag fremgår det kun af loven, at disse regler finder tilsvarende anvendelse på vurderings- og granskningsmænd m.v.
Almindelige betingelser for erstatningsansvar – ud over culpa
– Tab
– Årsagssammenhæng (kausalitet)
– Adækvans (påregnelighed)
– Ikke egen skyld eller accept af risiko
De væsentligste ændringer af LEV
76 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 76 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) (1:2)
Muligheden for at stifte selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) afskaffes
– Det vil således ikke være muligt at stifte s.m.b.a.’er efter den 1. januar 2014 (forudsat at ændringsloven er trådt i kraft)
– Dette gælder, uanset om selskabet stiftes ved en ”almindelig” stiftelse eller som led i en fusion eller spaltning
– Der er derimod intet til hinder for, at to eller flere eksisterende s.m.b.a.’er fusionerer med det ene selskab som fortsættende selskab, ligesom der intet er til hinder for, at et eksisterende s.m.b.a. deltager i en spaltning, uanset om det pågældende selskab deltager som indskydende eller modtagende selskab
Det vil fortsat være muligt at stifte andelsselskaber (andelsforeninger) med begrænset ansvar (a.m.b.a.) og foreninger med begrænset ansvar (f.m.b.a.) – kaldes tilsammen for virksomheder med begrænset ansvar (v.m.b.a.)
Eksisterende s.m.b.a.’er kan desuden fortsætte som hidtil
– For s.m.b.a.’er, der er stiftet før den 1. januar 2014, finder lovens regler om foreninger med begrænset ansvar anvendelse med de fornødne tilpasninger
77 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 77 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskaber med begrænset ansvar (s.m.b.a.) (2:2)
Afskaffelsen af muligheden for at stifte s.m.b.a.’er skal ses i sammenhæng med indførelsen af IVS’er – lovbemærkningerne
– I forbindelse med evalueringen af SL blev der fremsat ønske om, at man får flere virksomheder over i en lovreguleret selskabsform, hvor der – i modsætning til LEV, hvor der gælder meget få lovkrav – stilles krav til ledelse, kapital og åbenhed samtidig med, at man bevarer en vis fleksibilitet til gavn for især iværksættere
På baggrund heraf forslås det, at indføre bestemmelser i SL om en ny selskabsform betegnet IVS, der er en særlig type ApS, dog med særregler omkring selskabets kapitalforhold, bl.a. at der alene stilles krav om en selskabskapital på DKK 1 ved stiftelsen
For at få flere til at benytte denne nye selskabsform foreslås det samtidigt, at det pr. 1. januar 2014 ikke skal være muligt at stifte nye s.m.b.a.’er
Selskabsretlige erklæringer, herunder udvidet gennemgang
79 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 79 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisionsteknisk udvalgs udtalelse om selskabsretlige erklæringer (1:2)
Selskabsretlige transaktioner
– Stiftelse
– Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse)
– Kapitalforhøjelse
– Kapitalafgang – udlodning af udbytte og kapitalnedsættelse
– Opløsning – likvidation og genoptagelse
– Fusion – national eller grænseoverskridende
Vær opmærksom på at udtalelsen ikke er udtømmende med hensyn til undtagelser
– Spaltning – national eller grænseoverskridende
Vær opmærksom på at udtalelsen ikke er udtømmende med hensyn til undtagelser
– Omdannelse
– Men (endnu) ikke …
Omregistrering
Grænseoverskridende flytning af hjemsted
80 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 80 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisionsteknisk udvalgs udtalelse om selskabsretlige erklæringer (2:2)
Selskabsformer
– A/S’er, herunder P/S’er
– ApS’er
Herunder IVS’er
Erklæringsstandarder
– ISA 700
– ISA 805 (og ISA 700)
– ISRE 2400
– ISRE 2410 DK
– ISAE 3000 DK
– Hvad med udvidet gennemgang?
Sikkerhed i erklæring
– Høj grad af sikkerhed
– Begrænset sikkerhed
– Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed – ved udvidet gennemgang?
81 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 81 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige erklæringer – revisionspligt eller ej?
Nogle selskabsretlige erklæringer skal kun afgives, hvis selskabet er underlagt revisionspligt
Det afgørende er, om selskabet er underlagt revisionspligt eller ej
Det er derimod uden betydning, om selskabet har fravalgt revision eller ej
Selskaber, der har mulighed for at fravælge revision, men ikke har gjort brug af denne mulighed, sidestilles således med selskaber, der har fravalgt revision
Husk at ISRS 4410 under visse betingelser kræver, at revisor skal afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring), hvis revisor forbindes med finansielle oplysninger
82 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 82 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige erklæringer – revision eller udvidet gennemgang?
Nogle selskabsretlige erklæringer kan fremover afgives som erklæringer om udvidet gennemgang frem for erklæringer om revision
Dette kræver dog, at erklæringen – hvis der havde været tale om en erklæring på en årsrapport – kunne have været afgivet som en erklæring om udvidet gennemgang frem for en revisionspåtegning
Stiftelse
– Valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision skal fremgå af stiftelsesdokumentet
– Det samme gælder ved fravalg af revision, der således også skal fremgå af stiftelsesdokumentet
Fusion eller spaltning
– Ud over en ”almindelig” stiftelse kan et selskab også stiftes som led i en (egentlig) fusion eller en (fuldstændig eller delvis) spaltning
– Valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision skal fremgå af fusions- eller spaltningsplanen
– Hvis fusions- eller spaltningsplanen er fravalgt, kan beslutningen om valg af udvidet gennemgang som alternativ til revision træffes i forbindelse med vedtagelsen af gennemførelsen af fusionen eller spaltningen
83 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 83 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over selskabsretlige erklæringer (1:2)
ISA 700 ISA 805 (og ISA 700)
Udvidet gennemgang
ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK
ISAE 3000 DK
Erklæringer om revision af afsluttende likvidations-regnskaber
Erklæringer om revision af åbningsbalancer m.v.
Erklæringer om revision af mellembalancer (fusion, spaltning eller omdannelse)
”Genoptagel-seserklæringer” (alternativt ISAE 3000 DK)
”Omregistre-ringserklærin-ger” – IVS (alternativt ISAE 3000 DK)
Erklæringer om udvidet gennemgang af åbningsbalancer m.v. Erklæringer om udvidet gennemgang af mellembalancer (fusion, spaltning eller omdannelse) Erklæringer om udvidet gennemgang af afsluttende likvidations-regnskaber
Review-erklæringer på mellembalancer (udlodning af ekstraordinært udbytte)
Høj grad af sikkerhed
Vurderings-beretninger
Vurderings-mands-udtalelser om fusions-, spaltnings- eller omdannelses-planen, herunder vederlaget
”Kreditor-erklæringer" ”Genoptagel-seserklæringer” (alternativt ISA 805 og ISA 700)
84 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 84 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over selskabsretlige erklæringer (2:2)
ISA 700 ISA 805 (og ISA 700)
Udvidet gennemgang
ISRE 2400 eller ISRE 2410 DK
ISAE 3000 DK
Høj grad af sikkerhed (fortsat)
”Omregistre-ringserklærin-ger” – IVS (alternativt ISA 805 og ISA 700)
Begrænset sikkerhed
Erklæring om det centrale ledelsesorgans beretning
85 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 85 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbehold og supplerende oplysninger i selskabsretlige erklæringer
Erklæringsbekendtgørelsen
– Selskabsretlige erklæringer afgives altid efter §§ 16-19 om andre erklæringer med sikkerhed
Ikke krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, herunder ledelsesansvar
– Forbehold efter de almindelige regler
Erklæringsstandarderne
– Forbehold efter de almindelige regler
– Supplerende oplysninger efter de almindelige regler
Men … et forbehold i en selskabsretlig erklæring kan have som konsekvens, at transaktionen ikke kan gennemføres
Det samme gælder ikke, for så vidt angår supplerende oplysninger, men supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold
86 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 86 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 30. november 2011 i sag nr. 71/2010-S
Revisor havde afgivet to ”kreditorerklæringer” i forbindelse med en fusion
Revisor havde taget forbehold for going concern i begge erklæringer
Der blev bl.a. klaget over, at erklæringerne ikke var korrekte og ikke levede op til formkravene, idet ”kreditorerklæringer” altid skal afgives uden forbehold
Revisornævnet
– Revisornævnet finder det ikke godtgjort, at forbeholdet for going concern er taget med urette, eller at indklagede har tilsidesat god revisorskik ved i erklæringerne at have taget forbehold for going concern
Herefter – og da der ikke er klaget over en mulig overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen ved affattelsen af erklæringerne – frifindes indklagede for dette klagepunkt”
En ”kreditorerklæring” med forbehold har samme retsvirkning som en ”negativ” ”kreditorerklæring”
– Kreditorerne skal således have en frist på 4 uger til at anmelde deres krav til selskabet/selskaberne
– Det samme gælder, hvis ”kreditorerklæringen” er fravalgt
Selskabsretlige erklæringer Beslutningstræer
88 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 88 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige erklæringer – beslutningstræer (1:2)
89 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 89 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige erklæringer – beslutningstræer (2:2)
Viser hvilke selskabsretlige erklæringer, der skal afgives i forbindelse med forskellige selskabsretlige transaktioner
Beslutningen om, hvilke selskabsretlige erklæringer der skal afgives i forbindelse med en konkret selskabsretlig transaktion, træffes ved at besvare en række spørgsmål
Når man har besvaret alle de relevante spørgsmål, ender man enten i en grøn, en gul eller en rød kasse, hvoraf det fremgår, hvilke selskabsretlige erklæringer der skal afgives i forbindelse med den pågældende selskabsretlige transaktion
– En grøn kasse betyder, at der skal afgives en eller flere selskabsretlige erklæringer i forbindelse med den pågældende transaktion
– En gul kasse betyder, at der skal udarbejdes et eller flere selskabsretlige dokumenter i forbindelse med den pågældende transaktion, men at der som udgangspunkt ikke skal afgives nogen selskabsretlig erklæring i forbindelse med transaktionen
– En rød kasse betyder, at der ikke skal afgives nogen selskabsretlig erklæring i forbindelse med den pågældende transaktion
Hæftet er opdateret med ændringsloven – også de ændringer, der endnu ikke er trådt i kraft!
90 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 90 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over beslutningstræerne (1:2)
Stiftelse
Efterfølgende erhvervelse (efterstiftelse)
Kapitalforhøjelse
– A/S
– ApS
Kapitalafgang – udlodning af udbytte
– Udlodning af ordinært udbytte
– Udlodning af ekstraordinært udbytte
Kapitalafgang – kapitalnedsættelse
– A/S
– ApS
Opløsning
91 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 91 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over beslutningstræerne (2:2)
Fusion (national)
– Fusionsplan, fusionsredegørelse og fusionsregnskab
– Mellembalance
– Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og ”kreditorerklæring”
Spaltning (national)
– Spaltningsplan, spaltningsredegørelse og spaltningsregnskab
– Mellembalance
– Vurderingsberetning, vurderingsmandsudtalelse og ”kreditorerklæring”
Omdannelse
– Fra ApS eller P/S til A/S
– Fra andelsselskab til A/S
92 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 92 | Revinet | Jesper Seehausen
Ja
Stiftelse – A/S og ApS, herunder IVS
Nej
Er der tale om stiftelse ved ind-skud af enkeltstående aktiver
eller en bestemmende post ejer-andele i en anden virksomhed eller stiftelse ved indskud af en
bestående virksomhed?
Enkeltstående aktiver eller bestemmende
post ejerandele
Beståendevirksomhed
Er de indskudte aktiver (og forpligtelser) omfattet af sel-skabslovens 38, stk. 1, og
udarbejder det centrale ledelsesorgan en erklæring efter
selskabslovens 38, stk. 2?
Er de indskudte aktiver og forpligtelser omfattet af sel-skabslovens 38, stk. 1, og
udarbejder det centrale ledelsesorgan en erklæring efter
selskabslovens 38, stk. 2?
Ingen krav om erklæringer fra revisor
Vurderings-beretning
Er selskabet underlagt revisionspligt?
Er selskabet underlagt revisionspligt?
Åbningsbalancemed erklæring
om revision eller udvidet
gennemgang
Åbningsbalance - ikke krav om revision eller
udvidet gennemgang
Vurderings-beretning og
åbningsbalance med erklæring
om revision eller udvidet
gennemgang
Vurderings-beretning og
åbningsbalance - ikke krav om revision eller
udvidet gennemgang af åbningsbalance
Ja Nej
Ja Nej
Ja Nej Ja Nej
Er der tale om kontant stiftelse?
Stiftelse ved fusion – se ”Fusion”
Stiftelse ved spaltning – se ”Spaltning”
93 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 93 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige erklæringer - beslutningstræer
”Kapitalejerlån” (og selvfinansiering)
95 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 95 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvorfor er ”kapitalejerlån” interessante?
”Kapitalejer-lån”
Selskabsret
Skatteret
Regnskab Revision og erklæringer
Strafferet
Erstatnings-ret
Uændret
Uændret Uændret
Uændret
Uændret
96 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 96 | Revinet | Jesper Seehausen
Dagens program – ”kapitalejerlån” (og selvfinansiering)
Hvor mange ulovlige ”kapitalejerlån” findes der?
Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen – kvalitetskontrol og tilsyn
Eksempler på ”kapitalejerlån” – selskabs- og skatteretligt (hæfte)
Selskabsretlige aspekter
Skatteretlige aspekter
Strafferetlige aspekter
Regnskabsmæssige aspekter
Revisions- og erklæringsmæssige aspekter
Foreløbige konklusioner fra FSR – danske revisorers arbejdsgruppe
97 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 97 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvor mange ulovlige ”kapitalejerlån” findes der?
98 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 98 | Revinet | Jesper Seehausen
FSR – danske revisorers undersøgelse af ulovlige ”kapitalejerlån” – november 2013 (1:3)
99 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 99 | Revinet | Jesper Seehausen
FSR – danske revisorers undersøgelse af ulovlige ”kapitalejerlån” – november 2013 (2:3)
100 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 100 | Revinet | Jesper Seehausen
FSR – danske revisorers undersøgelse af ulovlige ”kapitalejerlån” – november 2013 (3:3)
Revisortilsynet og Erhvervsstyrelsen Kvalitetskontrol og tilsyn
102 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 102 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisortilsynets redegørelse vedr. kvalitetskontrollen – 2012
103 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 103 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens redegørelse vedr. det offentlige tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder – 2012
Eksempler på ”kapitalejerlån” Selskabs- og skatteretligt
105 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 105 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempler på ”kapitalejerlån” (1:3)
106 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 106 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempler på ”kapitalejerlån” (2:3)
Indeholder en lang række eksempler på ”kapitalejerlån”, herunder både lovlige og ulovlige ”kapitalejerlån”
Omfatter både de selskabsretlige og de skatteretlige aspekter
Selskabsretligt
– Er der tale om en ulovligt ”kapitalejerlån”?
– Eksempler på lovlige ”kapitalejerlån” er markeret med grøn, eksempler på ulovlige ”kapitalejerlån” med rød og eksempler på muligvis ulovlige ”kapitalejerlån” med gul
Skatteretligt
– Skal ”kapitalejerlånet” beskattes?
– Eksempler på ”kapitalejerlån”, der ikke skal beskattes, er markeret med grøn, eksempler på ”kapitalejerlån”, der skal beskattes, med rød og eksempler på ”kapitalejerlån”, der muligvis skal beskattes, med gul
107 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 107 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempler på ”kapitalejerlån” (3:3)
Forudsætninger
– Der er ikke tale om omgåelse
– Lånet eller sikkerhedsstillelsen krænker ikke evt. minoritetskapitalejeres eller kreditorernes interesser
– Lånet eller sikkerhedsstillelsen er forsvarlig(t) i forhold til selskabets kapitalberedskab
– Der eksisterer ikke forskellige kapitalklasser i selskabet
– Der foreligger ikke ejeraftaler eller andet, der forrykker ejerforholdene mellem kapitalejerne
– Der er tale om et ”kapitalejerlån”, der er ydet efter den 14. august 2012, hvor LL § 16E trådte i kraft (eller vilkår væsentligt ændret)
Det er ofte en konkret vurdering, dels hvorvidt et ”kapitalejerlån” er ulovligt, dels hvorvidt ”kapitalejerlånet” skal beskattes
108 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 108 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Selskabsretlige aspekter
109 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 109 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” og undtagelserne hertil
110 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 110 | Revinet | Jesper Seehausen
Begrebet ”kapitalejerlån” m.v.
Begrebet ”kapitalejerlån”
– Kaldtes tidligere for ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”
– En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen m.v.
– Et selskabsretligt, ikke et skatteretligt begreb
Kapitalejere
– En samlet betegnelse for aktionærer og anpartshavere (SL § 5, nr. 15)
Ledelsen
– En samlet betegnelse for direktionen, den evt. bestyrelse og det evt. tilsynsråd (§ 5, nr. 4, 5 og 19 samt § 111)
– Omfatter kun direktører, der er registreret som direktører hos Erhvervsstyrelsen
Personer, der bærer titlen direktør, men ikke er registreret som direktører hos Erhvervsstyrelsen, er ikke omfattet
– Omfatter også evt. medarbejdervalgte bestyrelsesmedlemmer
– Omfatter også evt. suppleanter til bestyrelsen eller tilsynsrådet (§ 111, stk. 4)
111 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 111 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (1:2)
Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige
– Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog § 211-214
Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet
1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL § 210, stk. 1)
Bemærk
– Forbuddet er ikke betinget af, at de pågældende har bestemmende indflydelse i selskabet
– Forbuddet omfatter både fysiske og juridiske personer, herunder både kapitalselskaber (A/S og ApS), ”personselskaber” (I/S samt K/S og P/S m.v.), fonde og foreninger m.v.
Husk dog undtagelsen vedr. ”moderselskabslån” (§ 211, stk. 1)
112 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 112 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (2:2)
Bemærk (fortsat)
– Forbuddet gælder også, selv om lånet ydes på markedsmæssige vilkår, og der stilles betryggende sikkerhed for lånet
– Det er forholdene på långivningstidspunktet, der er afgørende
– Erhvervsstyrelsen anlægger en formålsfortolkning
”Ved vurderingen af § 210 skal også formålet med bestemmelsen tages i betragtning. En konstruktion kan således overholde ordlyden i bestemmelsen, men alligevel blive betragtet som en overtrædelse af bestemmelsen, hvis konstruktionen har til formål at omgå § 210” (udtalelse af 29. april 2010)
– Bestemmelsen om særligt nærtstående personer tager fortrinsvis sigte på samlevere, men andre nærtstående som f.eks. søskende kan efter omstændighederne også være omfattet af bestemmelsen
Hvad med svigerbørn?
Erhvervsstyrelsens fortolkning
– ”Det er en konkret vurdering, og ja svigerbørn kan sagtens være omfattet. I skal vurdere[, om] … lånet [foretages] som følge af … den pågældendes tilknytning til svigerfaderen, og … vi [lægger] afgørende vægt på, om der foretages tilsvarende lån til andre” (svar på konkret forespørgsel)
113 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 113 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 45 – søsterselskaber (1:2)
A A/S
50,1-100 %
Lån eller sikkerhed
B A/S
50,1-100 %
C
114 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 114 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 45 – søsterselskaber (2:2)
Skatteretligt
Lånet eller sikkerhedsstillelsen skal formentlig ikke beskattes
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
LL § 16E, stk. 1, 3. pkt.
– 1. … pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed
B A/S er ikke en fysisk person, men en juridisk person
Hertil kommer, at B A/S ikke har bestemmende indflydelse over A A/S
Det må dog vurderes konkret, idet C konkret kan have indirekte fordel
Selskabsretligt
• Dette er ikke et (ulovligt) ”kapitalejerlån”, idet låntagerselskabet eller det selskab, der får stillet sikkerhed, ikke er kapitalejer i långiverselskabet eller det selskab, der stiller sikkerhed, medmindre der er tale om omgåelse
• Lovbemærkningerne
- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” omfatter ikke lån til andre selskaber, der er kontrolleret af den samme personkreds, medmindre der ved lånet tilsigtes en omgåelse af lånerestriktionerne, f.eks. ved at låneprovenuet skal anvendes til udbetaling til kapitalejerne i låntagerselskabet
115 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 115 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 47 – søsterselskaber (1:2)
C ApS
A A/S
0,1-50 %
Lån
B A/S
50,1-100 %
Lån
116 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 116 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 47 – søsterselskaber (2:2)
Skatteretligt
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal ikke beskattes
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
C ApS er ikke en fysisk person, men en juridisk person
Selskabsretligt
• Dette er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om låntagerselskabet eller det selskab, der får stillet sikkerhed, ikke er kapitalejer i långiverselskabet eller det selskab, der stiller sikkerhed, idet der er tale om omgåelse
• Både lånet fra A A/S til B A/S og lånet fra B A/S til C ApS er ulovligt
• Lovbemærkningerne
- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” omfatter ikke lån til andre selskaber, der er kontrolleret af den samme personkreds, medmindre der ved lånet tilsigtes en omgåelse af lånerestriktionerne, f.eks. ved at låneprovenuet skal anvendes til udbetaling til kapitalejerne i låntagerselskabet
117 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 117 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 57 – interessentskaber (1:2)
A A/S
? %
Lån eller sikkerhed
B I/S
? %
C
118 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 118 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 57 – interessentskaber (2:2)
Skatteretligt
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal beskattes, hvis C har bestemmende indflydelse over A A/S
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal derimod ikke beskattes, hvis C ikke har bestemmende indflydelse over A A/S
• Det er uden betydning, om C har bestemmende indflydelse over B I/S eller ej
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
LL § 16E, stk. 1, 3. pkt.
– 1. … pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser
Et interessentskab er transparent skatteretligt
Selskabsretligt
• Dette er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om ”låntagerselskabet” eller det ”selskab”, der får stillet sikkerhed, ikke er kapitalejer i långiverselskabet eller det selskab, der stiller sikkerhed
• Lovkommentarerne
- Lån til et interessentskab, hvor en eller flere af interessenterne er kapitalejere … i det långivende selskab, er efter Erhvervsstyrelsens administrative praksis omfattet af forbuddet mod ”kapitalejerlån”
119 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 119 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 69 – udlån af ”fysiske” aktiver (1:2)
A A/S
B
? % Udlån af bil eller lignende
120 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 120 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 69 – udlån af ”fysiske” aktiver (2:2)
Skatteretligt
Dette er ikke et ”kapitalejerlån”, der skal beskattes, selv om B måtte have bestemmende indflydelse over A A/S
Dispositionen kan dog have andre skattemæssige konsekvenser – det afhænger af, hvilke aktiver der udlånes, og om B har bestemmende indflydelse over A A/S eller ej
Endvidere kan det være et praktisk problem at dokumentere udlån fremfor ”gave”, dvs. aftaler, løbende betalinger samt indberetninger får direkte betydning for udfaldet
Selskabsretligt
• Dette er ikke et ulovligt ”kapitalejerlån”
• Lovkommentarerne
- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder kun anvendelse på udlån af penge eller pengeeffekter (checks, veksler, obligationer, aktier og lignende)
- Udlån af biler, skibe, sommerhuse, maskiner m.v. er derimod som udgangspunkt ikke omfattet af forbuddet
- Dette gælder dog kun ubetinget, hvis der er tale om lån til brug, dvs. et låneforhold, hvor låntager har pligt til at tilbagelevere selve den lånte genstand
• Udlånet kan dog efter omstændighederne være i strid med den selskabsretlige lighedsgrundsætning (SL § 45, stk. 1, 1. pkt.)
121 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 121 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” – sammenfatning
Omfattede dispositioner
Lån
Sikkerhedsstillelse
Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer
Omfattede personer
Kapitalejere eller ledelsen i selskabet
Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet
Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)
122 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 122 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån”
Undtagelse 1 – selvfinansiering
– Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)
Hovedreglen – selvfinansiering er ulovligt
– Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for tredjemands erhvervelse af kapitalandele i selskabet eller dets moderselskab, jf. dog § 206, stk. 2 samt §§ 213 og 214 (§ 206, stk. 1)
Undtagelse – selvfinansiering er lovligt under visse betingelser
– Kreditvurdering af modtageren eller modtagerne (§ 206, stk. 3)
– Godkendelse af generalforsamlingen
– Skriftlig redegørelse fra det centrale ledelsesorgan (§ 207)
Skal indsendes til Erhvervsstyrelsen
– Krav om forsvarlighed
– Kun beløb, der kan anvendes til udlodning af ordinært udbytte (frie reserver i årsregnskabet) (§ 208)
– Sædvanlige markedsvilkår (§ 209)
123 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 123 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (fortsat)
Undtagelse 2 – ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber – ”moderselskabslån” (”koncernlån”)
– Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (SL § 211, stk. 1)
– For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet har hjemsted i:
Et andet EU-land
Et EØS-land
Schweiz
Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)
124 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 124 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (3:5)
Bemærk
– Moderselskabet er det evt. selskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet (§ 5, nr. 20 samt §§ 6 og 7)
– Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab
Hvis flere selskaber opfylder betingelserne for at være moderselskab, er det alene det selskab, der faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabet, der anses for at være moderselskab (§ 6, stk. 1)
– Bestemmelsen om moderselskaber omfatter både direkte og indirekte moderselskaber
– Et lån fra et datterselskab til dets moderselskab må ikke krænke evt. minoritetskapitalejeres eller kreditorernes interesser
– Lånet skal desuden både være i datterselskabets og moderselskabets (og dermed koncernens) interesse
125 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 125 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 31 – kapitalejere i selskabet (1:2)
A A/S
50 %
B ApS C ApS
50 %
126 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 126 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 31 – kapitalejere i selskabet (2:2)
Skatteretligt
”Kapitalejerlånet” skal ikke beskattes
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
LL § 16E, stk. 1, 3. pkt.
– 1. … pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed
B ApS er ikke en fysisk person, men en juridisk person
Selskabsretligt
• Dette er et ulovligt ”kapitalejerlån”, medmindre B ApS undtagelsesvist har bestemmende indflydelse over A A/S og dermed er moderselskab for dette selskab (se eksempel 29)
• Hvis modtageren af lånet eller sikkerheden havde været C ApS, ville resultatet naturligvis have været det samme
• SL § 210, stk. 1, 1. pkt.
- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere … i selskabet
• Hvis B ApS har bestemmende indflydelse over A A/S, kan dette f.eks. skyldes, at B ApS ejer eller råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i A A/S, eller at B ApS har beføjelse til at udpege eller afsættelse flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan i A A/S, og dette ledelsesorgan har bestemmende indflydelse over A A/S (SL § 7, stk. 2 og stk. 3, nr. 1 og 3)
127 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 127 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 40 – udenlandske moderselskaber (1:2)
A A/S
50,1-100 %
B ”ApS”
Lån
Danmark
Tyskland
Danmark 50,1-100 %
C
Lån
128 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 128 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 40 – udenlandske moderselskaber (2:2)
Skatteretligt
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal beskattes
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
C har indirekte bestemmende indflydelse over A A/S
Selskabsretligt
• Dette er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om Tyskland er et af de mange EU-lande, der – modsat Danmark – ikke har et generelt forbud mod ”kapitalejerlån”, idet der er tale om omgåelse
129 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 129 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 56 – interessentskaber (1:2)
A A/S
50,1-100 % Lån eller sikkerhed
B I/S
130 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 130 | Revinet | Jesper Seehausen
Eksempel 56 – interessentskaber (2:2)
Skatteretligt
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal måske beskattes – det afhænger af ejerforholdene i B I/S
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal beskattes, hvis B I/S er delvist ejet af en fysisk person, der har bestemmende indflydelse over B I/S og dermed A A/S
Det ulovlige ”kapitalejerlån” skal derimod ikke beskattes, hvis B I/S ikke er delvist ejer af en fysisk person, der har bestemmende indflydelse over B I/S og dermed A A/S
LL § 16E, stk. 1, 1. pkt.
– Hvis et selskab … omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 … direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2, dvs. bestemmende indflydelse
LL § 16E, stk. 1, 3. pkt.
– 1. … pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser
Et interessentskab er transparent skatteretligt
Selskabsretligt
• Dette er et ulovligt ”kapitalejerlån”
• SL § 210, stk. 1, 1. pkt.
- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere … i selskabet
• SL § 211, stk. 1
- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske … moderselskabers forpligtelser
• SL § 5, nr. 20 samt §§ 6 og 7
- Ved et moderselskab forstås et kapitalselskab, der har bestemmende indflydelse over en eller flere dattervirksomheder
• Et interessentskab er ikke et kapitalselskab og kan dermed ikke være moderselskab (LEV § 2, stk. 1)
131 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 131 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (fortsat)
Undtagelse 3 – sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
– Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (SL § 212)
Bemærk
– Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er som hovedregel kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter
– Dispositioner, der er sjældent forekommende, er mere komplicerede
Her må der foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen
– Der er ikke kun selve transaktionen, men også vilkårene for transaktionen, der skal være sædvanlige
Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal således ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med over for tredjemand
132 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 132 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvad er en sædvanlig forretningsmæssig disposition?
Betingelser, der skal være opfyldt, for at der er tale om en (enkeltstående) sædvanlig forretningsmæssig disposition
– Har kapitalejeren og selskabet en fælles interesse i, at der bliver ydet lån eller stillet sikkerhed til det pågældende formål?
– Er vilkårene for dispositionen fastsat ud fra almindelige markedsvilkår, og ligger det fast, at dispositionen ikke krænker andre kapitalejere eller kreditorerne?
– Er vilkårene for dispositionen fastsat efter sædvanlige forretningsmæssige principper, og er dispositionen et led i selskabets forretninger?
– Må dispositionen forventes at indebære klare fordele for selskabet, eller er dispositionen nødvendig for at opretholde status quo?
– Ville selskabet også have foretaget dispositionerne, hvis det ikke havde været underlagt kapitalejerens indflydelse?
– Tages der fornødent hensyn til selskabets interesser i tilfælde af lånets misligholdelse, herunder en forsvarlig afvikling af selskabets mellemværende med kapitalejeren, og bliver lånet afviklet på sædvanlig måde, således at selskabets risiko ikke forlænges unødvendigt?
Baseret på artikel i UfR gengivet i lovkommentarerne
133 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 133 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 30. august 2011 i sag nr. 77/2010-S
Revisornævnet lægger til grund for sin afgørelse, at forbuddet mod anpartshaverlån ifølge den dagældende selskabslovgivning – og den nugældende – er et absolut forbud. Nævnet lægger videre til grund ved afgørelsen, at den omstændighed, at der er foregået et køb/salg mellem selskab og hovedanpartshaver, ikke automatisk bevirker, at der foreligger et ulovligt anpartshaverlån, idet der kan være tale om en normal forretningsmæssig disposition.
I denne sag lægger nævnet til grund som bevist, at A ApS' frasalg af en luksusbil, som anført af indklagede, på overdragelsestidspunktet var erhvervsmæssigt velbegrundet, hvilket blandt andet kan ses af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2008. Nævnet lægger videre til grund, at salget var sædvanligt set i forhold til, at selskabet, der havde købt bilen, så sig nødsaget til at sælge den. Nævnet har i den forbindelse lagt vægt på, at der i praksis på området ikke alene ses på, hvad der er sædvanligt for selskabet, men også, hvad der er sædvanligt for branchen. Nævnet har endelig anset det bevist, ved en erklæring fra en bilforhandler, hvis indhold ikke er bestridt af klager, om, at salgsvilkårene, der indeholdt en afdragsordning, på overdragelsestidspunktet og i forhold til bilen skete på markedsmæssige vilkår. Henset hertil samt til at det ubestridt lægges til grund, at hovedanpartshaveren var økonomisk solid, og da indklagede havde foretaget undersøgelser og vurderinger i forhold til transaktionen, finder Revisornævnet ikke, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen og handlet i strid med god revisorskik ved at undlade at afgive en supplerende erklæring [oplysning]. Derfor frifindes indklagede.
134 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 134 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” (fortsat)
Undtagelse 4 – pengeinstitutter m.v.
– Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (og forbuddet mod selvfinansiering) finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (SL § 213)
Undtagelse 5 – ”medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele
– Forbuddet mod ”kapitalejerlån” (og forbuddet mod selvfinansiering) finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)
135 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 135 | Revinet | Jesper Seehausen
Undtagelser til forbuddet mod ”kapitalejerlån” – sammenfatning
Undtagelser Bemærkninger
Undtagelse vedr. selvfinansiering
Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer, hvis der er tale om selvfinansiering
Undtagelse vedr. ”kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber
Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser
Undtagelse vedr. sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer
Undtagelse vedr. pengeinstitutter m.v. Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut
Undtagelse vedr. ”medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab
136 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 136 | Revinet | Jesper Seehausen
Tilbagebetaling, hæftelse og modregning
137 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 137 | Revinet | Jesper Seehausen
Tilbagebetaling og hæftelse (1:2)
Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1 vedr. ”kapitalejerlån” (eller § 206, stk. 1 vedr. selvfinansiering), skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)
Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 8 % (tidligere 7 %, ændret med virkning pr. 1. marts 2013)
Renteopgørelse
– Nationalbankens udlånsrente pr. 1. januar 2014 – 0,2 %
– Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 8 %
– Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %
– Årlig rente i alt – 10,2 %
Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med § 210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1) for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)
138 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 138 | Revinet | Jesper Seehausen
Tilbagebetaling og hæftelse (2:2)
Sikkerhedsstillelse foretaget i strid med § 210, stk. 1 (eller § 206, stk. 1) er bindende for selskabet, hvis aftaleparten ikke havde kendskab til, at sikkerheden var stillet i strid med denne (disse) bestemmelse(r) (§ 215, stk. 3)
– Långivning foretaget i strid med bestemmelsen (bestemmelserne) er derimod aldrig bindende
Bemærk
– Tilbagebetaling skal i princippet ske straks, men Erhvervsstyrelsen giver typisk en frist på 6 uger, hvis den opdager et ulovligt ”kapitalejerlån”
– Låntagers salg af de pågældende kapitalandele eller dennes udtræden af selskabets ledelse anses ikke som en afvikling af lånet
Det ulovlige forhold kan således kun ophøre gennem tilbagebetaling
139 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 139 | Revinet | Jesper Seehausen
Tilbagebetaling som løn eller udbytte
Der er intet til hinder for, at et ulovligt ”kapitalejerlån” tilbagebetales som løn eller udbytte
– Der er i denne situation ikke tale om, at det ulovlige ”kapitalejerlån” omkvalificeres til løn eller udbytte, men blot at ”kapitalejerlånet” tilbagebetales som løn eller udbytte og ikke med likvide midler
Tilbagebetaling som løn
– Indberetning af bruttoløn, således at nettolønnen svarer til det ulovlige ”kapitalejerlån”
– Der skal indeholdes kildeskat af lønnen efter de almindelige regler herom
Tilbagebetaling som udbytte
– Udlodning af udbytte, således at det udbetalte udbytte svarer til det ulovlige ”kapitalejerlån”
– Der kan være tale om ordinært eller ekstraordinært udbytte
– De almindelige regler om udlodning af udbytte skal overholdes
– Der skal desuden indeholdes udbytteskat efter de almindelige regler herom
Der er ikke krav om, at der er likvide midler, der forlader selskabet i forbindelse med tilbagebetalingen
140 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 140 | Revinet | Jesper Seehausen
Tilbagebetaling ved eftergivelse?
Tilbagebetaling af et ulovligt ”kapitalejerlån” ved eftergivelse accepteres ikke selskabsretligt, idet der ikke er tale om reel tilbagebetaling
Man risikerer desuden nemt at handle i strid med selskabets og/eller kreditorernes interesser
Det forhold, at en fordring kan (skal) nedskrives regnskabsmæssigt, hvis den er ”nødlidende”, er således ikke ensbetydende med, at fordringen kan nedskrives selskabsretligt
Erhvervsstyrelsens fortolkning
– ”… [D]et [er] vores opfattelse, at et selskab ikke kan eftergive ulovlige lån. Disse skal søges tilbagebetalt (herunder modregnes i udbytte, løn m.v.)” (svar på konkret forespørgsel)
141 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 141 | Revinet | Jesper Seehausen
Modregning i koncernforhold (1:5)
A A/S
100 %
B ApS
100 %
C
”Lån 1”
”Lån 2”
A A/S
100 %
B ApS
100 %
C
”Lån 1”
”Lån 2”
Eksempel 1 Eksempel 2
142 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 142 | Revinet | Jesper Seehausen
Modregning i koncernforhold (2:5)
I eksempel 1 er ”lån 1” som udgangspunkt et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS
– Tilsvarende gælder i eksempel 2, idet C er kapitalejer i B, der er moderselskab for A A/S
– Hertil kommer, at SL både forbyder direkte og indirekte ”kapitalejerlån”(§ 210, stk. 1)
I begge eksempler er ”lån 2” imidlertid større end ”lån 1”
Netto (på koncernniveau) er der således ikke tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, men om et lovligt lån fra C til A A/S eller B ApS
Dette forudsætter imidlertid, at de to lån kan modregnes juridisk
Hvis ”lån 1” er større end ”lån 2”, er der under alle omstændigheder tale om et ulovligt ”kapitalejerlån” fra B ApS eller A A/S til C
143 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 143 | Revinet | Jesper Seehausen
Modregning i koncernforhold (3:5)
Almindelige betingelser for modregning af fordringer
– Udjævnelighed
Fordringerne skal lyde på samme type af aktiv (penge)
Denne betingelse er opfyldt
– Afviklingsmodenhed
Frigørelses- henholdsvis forfaldstiden skal være kommet for hoved- henholdsvis modfordringen
Denne betingelse er normalt også opfyldt
– Gensidighed
Fordringerne skal bestå mellem de samme personer (fysiske eller juridiske)
Denne betingelse er ikke opfyldt!
Konsekvensen heraf er, at de to lån ikke kan modregnes juridisk, og at ”lån 1” derfor er et ulovligt ”kapitalejerlån”, selv om der netto ikke er tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”
144 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 144 | Revinet | Jesper Seehausen
Modregning i koncernforhold (4:5)
A A/S
100 %
B ApS
100 %
C
”Lån 1” DKK 1 mio.
”Lån 2” DKK 1 mio.
Eksempel 3
”Lån 3” DKK 500.000
145 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 145 | Revinet | Jesper Seehausen
Modregning i koncernforhold (5:5)
C har tidligere ydet et lån på DKK 1 mio. til B ApS (”lån 1”), ligesom B ApS tidligere har ydet et lån på DKK 1 mio. til A A/S (”lån 2”)
I løbet af regnskabsåret låner C DKK 500.000 i A A/S (”lån 3”)
Ultimo regnskabsåret ”udlignes” dette lån ved, at der afdrages først DKK 500.000 på lånet fra B ApS til A A/S og dernæst samme beløb på lånet fra C til B ApS
Erhvervsstyrelsens fortolkning
– ”… [V]i [mener], at sagen skal vurderes pr. juridisk enhed. Lån til og fra selskaber i en koncern kan ikke vurderes samlet som et nettobeløb, men skal vurderes pr. selskab”
– ”Vi er umiddelbart også af den opfattelse, at lån til og fra et selskab ikke kan betragtes netto. Hvis der er modregningsadgang, må det forudsættes, at denne udnyttes, hvis forholdet skal anses for lovligt” (svar på konkret forespørgsel)
”Lån 3” er således i løbet af regnskabsåret udtryk for et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet C er kapitalejer i B ApS, der er moderselskab for A A/S
146 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 146 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvordan reagerer Erhvervsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?
147 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 147 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens reaktion – step 1 (1:3)
148 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 148 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens reaktion – step 1 (2:3)
149 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 149 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens reaktion – step 1 (3:3)
150 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 150 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens reaktion – step 2
151 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 151 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsstyrelsens reaktion – step 3
152 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 152 | Revinet | Jesper Seehausen
Politiets evt. reaktion
153 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 153 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsankenævnets kendelse af 24. februar 2012 (j.nr. 2010-0023508)
Erhvervsankenævnet finder efter det oplyste, at det af klager ydede lån til anpartshaverne … ikke var led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. SL § 212. Herefter – og da hverken det af klager anførte om passivitet og forældelse eller om, at der er sendt inkassoskrivelser til … , og at disse muligt kunne formås til at stille sikkerhed for det fulde mellemværende, kan føre til et andet resultat – tiltræder ankenævnet, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved skrivelse af 17. november 2010 har påbudt selskabet at søge lånet inklusiv lovpligtige renter inddrevet straks og dokumentere dette over for styrelsen.
154 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 154 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsankenævnets kendelse af 11. januar 2013 (j.nr. 2012-0026414) (1:2)
Erhvervsankenævnet finder efter det oplyste, herunder navnlig revisors påtegning og ledelsens beretning i årsrapporten for 2010, at K ApS’ mellemregning med anpartshaver på DKK 7.716.637 måtte anses som et lån fra selskabet til anpartshaver i strid med SL § 210.
Ankenævnet kan således ikke lægge til grund, at ejeren af selskabet har foretaget en a conto udlodning i 2010 efter reglerne om ekstraordinær udlodning på DKK 5.000.000. Nævnet har blandt andet lagt vægt på, at udlodningen ikke er indarbejdet i selskabets årsrapport for 2010, og at der ikke er modtaget dokumentation for den selskabsretlige gennemførelse af udlodningen men at det tværtimod angives i ledelsesberetningen, at de endelige dokumenter aldrig blev udarbejdet, hvorfor der i stedet gennemføres en ordinær udlodning for 2010 [dvs. i 2011].
Ankenævnet finder endvidere ikke, at mellemregningen kan anses som en forudbetaling fra selskabet til anpartshaver i forbindelse med handlen vedrørende den faste ejendom … . Nævnet har blandt andet lagt vægt på, at forudbetalingen ikke fremgår af selskabets årsrapport for 2010, herunder af balancen i årsregnskabet.
155 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 155 | Revinet | Jesper Seehausen
Erhvervsankenævnets kendelse af 11. januar 2013 (j.nr. 2012-0026414) (2:2)
For så vidt angår spørgsmålet, om mellemregningen i forbindelse med ejendomshandelen vedrørende … [ejendommen] er omfattet af SL § 212 og dermed alligevel er lovlig bemærkes, at mellemregningen ikke findes at være led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. § 212. Det findes således ikke godtgjort, at anpartshaver kunne have solgt den faste ejendom på de vilkår, som handlen indebar – herunder med betaling af købesummen på aftaletidspunktet og overdragelse af ejendommen på en i forhold hertil fremtidig ikke fastsat dato – til en uafhængig tredjemand.
Ankenævnet tiltræder derfor, at Erhvervsstyrelsen ved skrivelse af 28. november 2011 har påbudt selskabet at søge lånet inklusiv lovpligtige renter inddrevet straks og dokumentere dette over for styrelsen.
156 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 156 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Skatteretlige aspekter
157 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 157 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” – skatteretlige aspekter (1:3)
Husk at ”kapitalejerlån” er et selskabsretligt, ikke et skatteretligt begreb
Hovedreglen – visse ”kapitalejerlån” skal beskattes
– Hvis et selskab m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2
1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed (LL § 16E, stk. 1)
– Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst (§ 16E, stk. 2)
158 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 158 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” – skatteretlige aspekter (2:3)
Hovedreglen – visse ”kapitalejerlån” skal beskattes (fortsat)
– SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 omfatter:
A/S’er og ApS’er
Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital
Selskaber omfattet af § 2C
Selskaber m.v. omfattet af LEV § 3
– LL § 2 omhandler bestemmende indflydelse
Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne
Ved bedømmelsen af bestemmende indflydelse medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber eller personlige aktionærer og deres nærtstående
Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer
159 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 159 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” – skatteretlige aspekter (2:3)
Undtagelse 1 – sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
– 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition (LL § 16E, stk. 1)
– Bemærk at bestemmelsen ikke henviser til SL § 212
Undtagelse 2 – pengeinstitutter
– 1. pkt. finder ikke anvendelse på sædvanlige lån fra pengeinstitutter (LL § 16E, stk. 1)
Undtagelse 3 – selvfinansiering
– 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån til selvfinansiering som nævnt i SL § 206, stk. 2 (LL § 16E, stk. 1)
En undtagelse vedr. ”kapitalejerlån” til moderselskaber er ikke nødvendig, idet LL § 16E kun omfatter ”kapitalejerlån” til fysiske personer
160 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 160 | Revinet | Jesper Seehausen
Omfattede personer – selskabs- og skatteretligt
Kun selskabsretligt
Fysiske kapitalejere uden bestemmende
indflydelse
Juridiske kapitalejere uden bestemmende
indflydelse
Ledelsesmedlemmer
Både selskabs- og skatteretligt
Fysiske kapitalejere med bestemmende
indflydelse
Særligt nærtstående
Kun skatteretligt
Fysiske kapitalejere med bestemmende
indflydelse i udenlandske selskaber eller virksomheder
161 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 161 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Strafferetlige aspekter
162 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 162 | Revinet | Jesper Seehausen
Strafferetlige aspekter
Overtrædelse af § 210, stk. 1 vedr. ”kapitalejerlån” (eller § 206, stk. 1 vedr. selvfinansiering) straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne (disse) bestemmelse(r), straffes med bøde (SL § 367, stk. 1)
– Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” (eller ulovlig selvfinansiering) er strafbart
Der kan pålægges selskaber m.v. (juridiske personer) strafansvar efter reglerne i strfl. kapitel 5 (SL § 369, stk. 1)
– I praksis er straffesubjektet imidlertid ledelsen, ikke selskabet
Forældelsesfristen for strafansvaret er 5 år (tidligere 2 år, ændret med virkning pr. 1. juli 2013) regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” (eller den ulovlige selvfinansiering) er indfriet (strfl. § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)
163 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 163 | Revinet | Jesper Seehausen
Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitets notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)
Baseret på UfR 1997.256 H, men stadig udtryk for gældende ret
Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen
– Bøde på 5 % af lånets hovedstol
– Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”
Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne
– Samme bødestørrelser som for låntagere
Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition
– Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt
– Bøde på 1 % af lånets hovedstol
– For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol
164 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 164 | Revinet | Jesper Seehausen
Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitets notat om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)
Revisorer
– Bør indbringes for Disciplinærnævnet (nu Revisornævnet)
– I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer
Bødeberegning
– Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånets hovedstol uden tillæg af påløbne renter
– Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes på baggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt
165 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 165 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Regnskabsmæssige aspekter
166 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 166 | Revinet | Jesper Seehausen
Note- og skemakrav (1:5)
Hvis et selskab (eller en erhvervsdrivende fond) har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori
– For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året
– Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt
– Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds
– Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder
– Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)
Bemærk
– Notekravet omfatter kun selskaber (A/S, ApS og P/S) (samt erhvervsdrivende fonde)
– Notekravet gælder dog også for selskaber (og erhvervsdrivende fonde) omfattet af regnskabsklasse B
167 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 167 | Revinet | Jesper Seehausen
Note- og skemakrav (2:5)
– Notekravet omfatter kun ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen
Notekravet omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere, der ikke er medlemmer af ledelsen
– Notekravet omfatter dog både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”
– Der er ikke krav om opdeling i lovlige og ulovlige mellemværender
– Oplysningerne skal ikke gives i forhold til enkeltpersoner, men i forhold til ledelseskategorier, f.eks. direktion og bestyrelse
– Oplysningerne skal dog også gives, selv om der kun er ét medlem af den pågældende ledelseskategori
– Notekravet omfatter også tilgodehavender medlemmer af ledelsen i moderselskaber, ”bedstemoderselskaber” og evt. længere op i koncernen, så længe der er bestemmende indflydelse
– Særligt nærtstående personer er defineret i SL § 210, stk. 1, 3. pkt.
– Notekravet omfatter også tilgodehavender hos ledelsesmedlemmers personligt drevne virksomheder
– Notekravet indeholder ingen undtagelser og omfatter derfor også ”ledelseslån” opstået som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
168 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 168 | Revinet | Jesper Seehausen
Note- og skemakrav (3:5)
Balanceskemaerne
– ”Finansielle anlægsaktiver” – omfatter bl.a.:
”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”
”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”
”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” (ÅRL bilag 2, skema 1)
– ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver” – omfatter bl.a.:
”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser”
”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder”
”Tilgodehavender hos associerede virksomheder”
”Andre tilgodehavender”
”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” (bilag 2, skema 2)
169 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 169 | Revinet | Jesper Seehausen
Note- og skemakrav (4:5)
Bemærk
– ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” har forrang for ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”
Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder skal således indregnes under ”Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder” og ikke under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”
– ”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser” har derimod ikke forrang for ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”
Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse opstået som led i almindelige samhandel skal således indregnes under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” og ikke under ”Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser”
– Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid indregnes under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”
Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både indregnes under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”
170 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 170 | Revinet | Jesper Seehausen
Note- og skemakrav (5:5)
Bemærk (fortsat)
– Skemakravet omfatter tilgodehavender hos både virksomhedsdeltagere, f.eks. kapitalejere, og ledelse
Notekravet i § 73 omfatter derimod alene ”ledelseslån”, men ikke egentlige ”kapitalejerlån”
– Skemakravet omfatter – ligesom notekravet – både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”
– Der er ikke krav om opdeling i lovlige og ulovlige mellemværender
– Skemakravet omfatter – i modsætning til notekravet – ikke tilgodehavender hos særligt nærtstående
– Skemakravet omfatter – ligesom notekravet – også tilgodehavender hos de omfattede personers personligt drevne virksomheder
171 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 171 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Revisions- og erklæringsmæssige aspekter
172 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 172 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbehold og supplerende oplysninger (1:2)
Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”
– Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på balancedagen (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)
Forbehold
– Hvis notekravet i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
– Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er indregnet under ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse” under ”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt
– Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis forholdet er væsentligt
Hvad med udvidet gennemgang, review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
173 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 173 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelser af henholdsvis 29. november 2011 i sag nr. 52/2011-R og 23. oktober 2013 i sag nr. 14/2012-R
Efter de foreliggende oplysninger, herunder kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer, som står uimodsagt fra indklagedes side, lægger nævnet til grund, at det i årsrapporten for 2009 for PH-K ApS under tilgodehavender opførte beløb på DKK 14.628 udgjorde et ulovligt anpartshaverlån. Nævnet bemærker, at det af sammenligningstallet for 2008 fremgår, at der også for dette år eksisterede et tilgodehavende hos anpartshaver.
Herefter og af de grunde, som er anført af Revisortilsynet, finder nævnet, at indklagede ved ikke at have afgivet supplerende oplysning om det ulovlige anpartshaverlån og supplerende oplysning [forbehold] om, at der ikke i årsregnskabet er oplyst om de væsentligste vilkår for tilgodehavendet, jf. ÅRL § 73, har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, og 2, og derved tilsidesat god revisorskik.
Efter indholdet af kvalitetskontrollantens erklæring og arbejdspapirer sammenholdt med revisors erkendelse finder nævnet det godtgjort, at årsrapporten for 2010 for D A/S ikke indeholdt de oplysninger om tilgodehavender hos medlemmer af ledelsen, som kræves efter årsregnskabslovens § 73, og at revisor derfor burde have taget forbehold i sin påtegning. Revisor har herved overtrådt erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2, nr. 2.
174 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 174 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbehold og supplerende oplysninger (2:2)
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Revisor skal give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere
Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)
Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)
Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
– Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb (afsnit 5.6.2)
Hvad med udvidet gennemgang, review og opstilling af finansielle oplysninger (assistance)?
175 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 175 | Revinet | Jesper Seehausen
Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. 15/2001-S … og flere senere kendelser
Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.
Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2)
Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.
Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank” revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.
176 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 176 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 28. juni 2012 i sag nr. 51/2011-S
I henhold til den dagældende ApL § 49, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1) må et anpartsselskab ikke yde lån eller stille sikkerhed for anpartshavere, bestyrelsesmedlemmer eller direktører i selskabet. Der er ikke nogen væsentlighedsgrænse i forhold til lånets eller sikkerhedens størrelse.
177 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 177 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38/2009-S
Indbragt af Revisortilsynet
Udvalgte regnskabstal
– Årets resultat DKK 6,1 mio.
– Balancesum DKK 9,1 mio.
Ulovlige ”aktionærlån”
– I alt DKK 20.079
Revisornævnet
– ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2
Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”
Bøde på DKK 15.000
178 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 178 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68/2008-R
Indbragt af Revisortilsynet
Udvalgte regnskabstal
– Nettoomsætning DKK 2,4 mio.
– Årets resultat t.DKK 96
– Balancesum DKK 1,3 mio.
Ulovligt ”anpartshaverlån”
– DKK 10.000 primo regnskabsåret
– DKK 1.976 ultimo regnskabsåret
Revisornævnet
– ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og har derved handlet i strid med god revisionsskik
Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat”
Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”
179 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 179 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 17. december 2012 i sag nr. 90/2011-R
Indbragt af Revisortilsynet
Udvalgte regnskabstal
– Årets resultat t.DKK -250
– Egenkapital t.DKK 713
– Balancesum DKK 2,4 mio.
Ulovligt ”kapitalejerlån”
– DKK 5.733
Revisornævnet
– ”Som sagen er forelagt nævnet, finder nævnet, at forholdet såvel beløbsmæssigt som i forhold til selskabets økonomiske stilling er af bagatelagtig karakter, hvorfor indklagede frifindes i dette klagepunkt”
180 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 180 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvad kan vi lære af disse afgørelser?
Forbuddet mod ”kapitalejerlån” er absolut – der gælder ikke nogen bagatelgrænse
Revisors pligt til at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar er ligeledes som udgangspunkt absolut
Der gælder dog en bagatelgrænse, idet revisor ikke har pligt til at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der er tale om et bagatelagtigt beløb
– Dette ændrer dog ikke ved, at der er tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”
”DKK 1 i 1 minut” gælder således ikke
Hvad, der konkret er et bagatelagtigt beløb, afhænger i et vist omfang af selskabets økonomiske stilling – f.eks. årets resultat, egenkapitalen og balancesummen
– ”Kapitalejerlånets” absolutte størrelse har dog også betydning
Vores anbefaling
Hvis der er tvivl, så er der ingen tvivl!
181 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 181 | Revinet | Jesper Seehausen
Disciplinærnævnets kendelse af 10. december 2007 i sag nr. 41/2007-S
Som sagen er oplyst, lægger Disciplinærnævnet indklagedes forklaring til grund, hvorefter mellemregningen med hovedanpartshaveren i Q ApS opstod som følge af, at en udgift til en privat forsikring ved en fejl fra bankens side blev betalt af selskabet, og at forholdet blev berigtiget umiddelbart efter, at fejlen blev opdaget.
Nævnet finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at der var etableret et anpartshaverlån, og at mellemregningen ville kunne medføre noget ansvar for ledelsen. Nævnet er således enig med indklagede i, at der ikke forelå en overtrædelse af ApL § 49 (nu SL § 210), og at forholdet derfor ikke burde føre til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen. Indklagede frifindes derfor for denne del af klagen.
182 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 182 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelse af 23. oktober 2013 i sag nr. 33/2012-S
Det er ubestridt, at der i 2008 har været en ulovlig mellemregning mellem selskabets direktør og D A/S, på en konto, som vedrørte direktørens udlejning af en ejendom til selskabet på forretningsmæssige vilkår. Efter revisors forklaring om, at han ikke kendte til den ulovlige mellemregning mellem selskabets direktør og D A/S, finder nævnet det ikke godtgjort, at han kendte til den. Nævnet finder endvidere ikke, at der foreligger omstændigheder, som kan begrunde, at revisor i ved sin stikprøvevise kontrol i forbindelse med sin revision af årsrapporten burde have konstateret de private posteringer på mellemregningskontoen. Revisor frifindes derfor i dette forhold.
183 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 183 | Revinet | Jesper Seehausen
Formulering af supplerende oplysninger om ledelsesansvar – endnu engang
Der er ikke noget til hinder for, at revisor udtrykker usikkerhed, hvis der reelt er usikkerhed
– Dette skyldes, at der er tale om et potentielt ledelsesansvar og ikke nødvendigvis et faktisk ledelsesansvar
Det er desuden vigtigt, at det klart fremgår af de supplerende oplysninger, at ledelsen kan ifalde ansvar, idet dette er årsagen til, at revisor skal give de supplerende oplysninger
– Det er f.eks. ikke tilstrækkeligt, at det fremgår af de supplerende oplysninger, at selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation, idet det ikke er givet, at ledelsen har overtrådt kapitaltabsreglerne, selv om selskabet befinder sig i en kapitaltabssituation
– Kun hvis ledelsen har overtrådt kapitaltabsreglerne, foreligger der et potentielt ledelsesansvar, og kun i denne situation er der krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar
184 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 184 | Revinet | Jesper Seehausen
Kan I acceptere denne formulering?
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold … Som følge heraf er der risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i selskabslovens § 210 om ulovlige kapitalejerlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.
185 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 185 | Revinet | Jesper Seehausen
… det kan Revisornævnet, jf. kendelse af 27. april 2012 i sag nr. 48/2011-S!
Efter det af indklagede anførte om posteringerne på de 3 mellemregningskonti i C ApS’ bogholderi og de overvejelser, som indklagede gjorde sig i relation til spørgsmålet, om der forelå et ulovligt anpartshaverlån, finder nævnet ikke grundlag for at kritisere, at indklagede i den supplerende oplysning på årsrapporten for 2007 for C ApS formulerede oplysningen således, at der "som følge heraf er risiko for, at tilgodehavendet omfattes af bestemmelserne i anpartsselskabslovens § 49 om ulovligt anpartshaverlån, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar".
Nævnet frifinder således indklagede for dette klagepunkt.
186 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 186 | Revinet | Jesper Seehausen
Revisornævnets kendelser af henholdsvis 11.10.12 i sag nr. 69/2011-R, 21.12.12 i sag nr. 95/2011-S og 21.10.13 i sag nr. 84/2012-S
Den omstændighed, at sagen i forhold til selskabets ledelse af SKAT blev afgjort med en advarsel, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.
Den omstændighed, at SKAT efter det oplyste ikke har gjort ansvar gældende i forhold til selskabets ledelse, kan overfor revisors pligter ikke føre til andet resultat.
Det forhold, at Finanstilsynet ikke har gjort ansvar gældende over for C's ledelse i forhold til LFV § 75, kan ikke føre til andet resultat i forhold til de indklagedes ansvar. Det findes heller ikke at kunne tillægges betydning for de indklagedes ansvar, at C ikke havde etableret de nødvendige forretningsgange med hensyn til overholdelse af kapitalkravet.
187 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 187 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvor længe skal jeg blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar? (1:2)
Hovedreglen
– En gang!
Undtagelsen
– Ulovlige ”kapitalejerlån” (og ulovlig selvfinansiering)
– Revisor skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, så længe det ulovlige ”kapitalejerlån” består
– Revisor kan således kun undlade at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, hvis der ikke i løbet af regnskabsåret har bestået et ulovligt ”kapitalejerlån”, og der ikke efter balancedagen er opstået et nyt ”kapitalejerlån”
– Revisor skal således give supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om det ulovlige ”kapitalejerlån” …
… er indfriet i løbet af regnskabsåret …
… er indfriet efter balancedagen eller …
… først er opstået efter balancedagen – også selv om det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet
– Dette skyldes, at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart (SL § 367, stk. 1)
188 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 188 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvor længe skal jeg blive ved med at give supplerende oplysninger om ledelsesansvar? (2:2)
Undtagelsen (fortsat)
– Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er indfriet på erklæringstidspunktet, er der ikke noget til hinder for, at det fremgår af de supplerende oplysninger, at det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet, men der er ikke krav herom
– Det er dog vigtigt, at det ulovlige ”kapitalejerlån” reelt er indfriet på erklæringstidspunktet, hvilke f.eks. ikke er tilfældet, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån” påtænkes tilbagebetalt som ordinært udbytte, idet udbytteudlodningen endnu ikke er vedtaget på erklæringstidspunktet
189 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 189 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (1:2)
Fælles forudsætninger
– Revision af årsregnskabet for 2013
– Revisionspåtegningen afgives den 31. maj 2014
– Ulovligt ”kapitalejerlån”, der ikke er bagatelagtigt
Eksempel 1
– Lånet er ikke indfriet på påtegningstidspunktet
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Eksempel 2
– Lånet er indfriet i løbet af 2014, dvs. efter balancedagen, men inden påtegningstidspunktet
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet forældelsesfristen for strafansvaret ikke er udløbet
Eksempel 3
– Lånet er indfriet i løbet af 2013, dvs. i løbet af regnskabsåret
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar, idet forældelsesfristen for strafansvaret ikke er udløbet
190 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 190 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – eksempler (2:2)
Eksempel 4
– Lånet er indfriet i løbet af 2012, dvs. i løbet af foregående regnskabsår
– Ikke supplerende oplysninger om ledelsesansvar, selv om forældelsesfristen for strafansvaret ikke er udløbet, forudsat at revisor (eller en tidligere revisor) har givet supplerende oplysninger om ledelsesansvar i revisionspåtegningen på årsrapporten for 2012
Eksempel 5
– Lånet er først opstået i løbet af 2014, dvs. efter balancedagen, men inden påtegningstidspunktet
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar
Eksempel 6
– Det samme ulovlige lån har eksisteret igennem flere år, og de eneste bevægelser, der er sket, er de lovpligtige rentetilskrivninger
– Supplerende oplysninger om ledelsesansvar hvert år, indtil lånet er tilbagebetalt
– Samme resultat, hvis der er sket rentetilskrivninger med en lavere rentesats end den lovpligtige, eller der slet ikke er sket rentetilskrivninger
191 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 191 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” Foreløbige konklusioner fra FSR – danske revisorers arbejdsgruppe
192 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 192 | Revinet | Jesper Seehausen
Foreløbige konklusioner fra FSR – danske revisorers arbejdsgruppe (1:3)
Tværgående arbejdsgruppe under FSR – danske revisorer
Arbejdsgruppen består af repræsentanter fra:
– Regnskabsteknisk Udvalg
– Revisionsteknisk Udvalg
– Skatteudvalget
– Sekretariatet
Arbejdsgruppen har i december 2012 udsendt et kort notat, der indeholder arbejdsgruppens foreløbige konklusioner
– Arbejdsgruppen har (endnu) ikke udsendt et endeligt eller opfølgende notat
Arbejdsgruppens notat fokuserer på situationer, hvor et selskab ønsker at konvertere eller ompostere en hævning i form af et ulovligt ”kapitalejerlån” til selskabets hovedkapitalejer til løn
– Notatet behandler derimod ikke situationer, hvor et ulovligt ”kapitalejerlån” ønskes konverteret eller omposteret til udbytte
Arbejdsgruppens notat er bl.a. baseret på en konkret forespørgsel til Erhvervsstyrelsen
193 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 193 | Revinet | Jesper Seehausen
Foreløbige konklusioner fra FSR – danske revisorers arbejdsgruppe (2:3)
Arbejdsgruppens foreløbige konklusion
– Det juridiske grundlag (formalia) skal være på plads inden regnskabsårets udløb, hvis det ulovlige ”kapitalejerlån” regnskabsmæssigt skal kunne omposteres til løn i indeværende regnskabsår (20x1)
– I modsat fald kan ompostering først ske med virkning for det følgende regnskabsår (20x2)
Det betyder bl.a., at der regnskabsmæssigt og selskabsretligt er et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen (20x1)
194 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 194 | Revinet | Jesper Seehausen
Foreløbige konklusioner fra FSR – danske revisorers arbejdsgruppe (3:3)
Typesituationer
1. Forholdet er bragt i orden senest på balancedagen
2. Hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen
3. Forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen
Fælles forudsætninger
– Hovedkapitalejeren låner den 01.09.x1 ulovligt DKK 100.000 i selskabet
– I forhold til størrelsen af selskabets kapitalberedskab er det ikke uforsvarligt at hæve DKK 100.000
– Skattemæssigt anses beløbet for løn på udbetalingstidspunktet, hvorfor selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskat efter de almindelige regler herom
– Skattemæssigt anses det hævede for at være bruttoløn
– Løn beskattes med 50 %
195 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 195 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på balancedagen (1:3)
Specifikke forudsætninger
– Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden, f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån
– Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
– Senest på balancedagen har hovedkapitalejeren indbetalt et tilsvarende beløb (DKK 50.000) til selskabet
Regnskab
– Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og der er ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen
– Der har imidlertid været et ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet
Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen finder sted
– Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal notekravene i ÅRL § 73 overholdes
196 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 196 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på balancedagen (2:3)
Revision
– Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet
Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
– Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet
Det er min opfattelse, at revisor i revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
Dvs.
– Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for tilbagebetalt som løn
De lovpligtige renter skal dog også betales
197 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 197 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 1 – forholdet er bragt i orden senest på balancedagen (3:3)
20x1 20x2 31.12
Årsrapport: • Løn DKK 100.000 • ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån” • Supplerende oplysninger –
overtrædelse af skattelovgivningen
31.05 01.09
Lån DKK 100.000
Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK 100.000 + lovpligtige renter
198 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 198 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen (1:4)
Specifikke forudsætninger
– Senest på balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) i orden, f.eks. i form af en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån
– Senest på balancedagen har selskabet indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
– På balancedagen har hovedkapitalejeren endnu ikke indbetalt A-skattebeløbet (DKK 50.000) til selskabet
Regnskab
– Beløbet på DKK 100.000 præsenteres som løn i resultatopgørelsen, og der er for dette forhold ikke et ulovligt ”kapitalejerlån” på balancedagen
– Selskabet har imidlertid fået et nyt tilgodehavende på DKK 50.000 hos hovedkapitalejeren, idet selskabet på hovedkapitalejerens vegne har betalt kildeskatten til SKAT
Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter
På balancedagen er der således et ulovligt ”kapitalejerlån” som følge af selskabets krav mod hovedkapitalejeren for den indbetalte kildeskat
199 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 199 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen (2:4)
– På udbetalingstidspunktet blev hævningen på DKK 100.000 desuden ikke håndteret som løn, hvorfor der også i årets løb har været et ulovligt ”kapitalejerlån” i årets løb
Der skal derfor foretages renteberegning fra lånet ydes, til konverteringen finder sted
– Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal notekravene i ÅRL § 73 overholdes
Revision
– Der har i årets løb været et ulovligt ”kapitalejerlån”, idet hævningen på DKK 100.000 ikke blev håndteret som løn på udbetalingstidspunktet
Endvidere er der på balancedagen et ulovligt ”kapitalejerlån” på DKK 50.000
Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
– Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat på udbetalingstidspunktet
Det er min opfattelse, at revisor i revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
200 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 200 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen (3:4)
Dvs.
– Selskabsretligt anses det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 100.000 for tilbagebetalt som løn
De lovpligtige renter skal dog også betales
– Det ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 50.000 + lovpligtige renter er endnu ikke tilbagebetalt
201 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 201 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 2 – hovedkapitalejeren mangler at afregne skat på balancedagen (4:4)
20x1 20x2 31.12
Årsrapport: • Løn DKK 100.000 • Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK
50.000 + lovpligtige renter • ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån” (også for 20x2) • Supplerende oplysninger –
overtrædelse af skattelovgivningen
31.05 01.09
Lån DKK 100.000
Ulovligt ”kapitalejerlån” DKK 100.000 + lovpligtige renter
202 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 202 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen (1:3)
Specifikke forudsætninger
– På balancedagen er det juridiske grundlag (formalia) endnu ikke i orden
F.eks. er der på balancedagen endnu ikke indgået en aftale mellem hovedkapitalejeren og selskabet, der tilkender hovedkapitalejeren en ekstra løn svarende til størrelsen af det ulovlige lån
– På balancedagen har selskabet endnu ikke indberettet og betalt kildeskatten (DKK 50.000) på vegne af hovedkapitalejeren
Regnskab
– Det ulovlige ”kapitalejerlån” (DKK 100.000) eksisterer på balancedagen og skal tilbagebetales med lovpligtige renter
– Selskabets tilgodehavende kan ikke regnskabsmæssigt omposteres til løn på balancedagen
Hvis hovedkapitalejeren efter balancedagen indgår en aftale med selskabet, der tilkender hovedkapitalen en ekstra løn svarende til størrelsen et det ulovlige lån, er der tale om en efterfølgende, ikke regulerende begivenhed
I næste årsregnskab (20x2) kan tilgodehavendet omposteres til løn
– På balancedagen har selskabet en gæld til SKAT på DKK 50.000, da selskabet har pligt til at indeholde og afregne kildeskatten vedr. det ulovlige lån, der skattemæssigt anses som løn
Da forholdet er opstået før balancedagen, skal beløbet medtages som en gældsforpligtelse
203 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 203 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen (2:3)
Regnskab (fortsat)
– På balancedagen har selskabet et yderligere tilgodehavende på DKK 50.000 hos hovedkapitalejeren vedr. kildeskatten
Dette tilgodehavende anses skattemæssigt ikke for at være et nyt lån, der skal beskattes, men selskabsretligt er der tale om et ulovligt ”kapitalejerlån”, der skal tilbagebetales med lovpligtige renter
– På balancedagen er der således samlet set ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 150.000 + lovpligtige renter
– Hvis hovedkapitalejeren også er ledelsesmedlem i selskabet, skal notekravene i ÅRL § 73 overholdes
Revision
– På balancedagen er der samlet set ulovlige ”kapitalejerlån” på DKK 150.000 + lovpligtige renter
Revisor skal derfor i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af reglerne om ”kapitalejerlån”
– Revisor skal endvidere vurdere, om revisionspåtegningen skal indeholde supplerende oplysninger om selskabets manglende indeholdelse af A-skat
Det er min opfattelse, at revisor i revisionspåtegningen også skal give supplerende oplysninger om ledelsesansvar som følge af overtrædelse af skattelovgivningen
204 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 204 | Revinet | Jesper Seehausen
Typesituation 3 – forholdet er ikke bragt på plads på balancedagen (3:3)
20x1 20x2 31.12
Årsrapport: • Ulovlige ”kapitalejerlån” DKK
100.000 + DKK 50.000 + lovpligtige renter
• Gældsforpligtelse til SKAT DKK 50.000
• ÅRL § 73, hvis medlem af ledelsen Revisionspåtegning: • Supplerende oplysninger – ulovligt
”kapitalejerlån” (også for 20x2) • Supplerende oplysninger –
overtrædelse af skattelovgivningen
31.05 01.09
Lån DKK 100.000
Hvor kan jeg læse mere?
206 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 206 | Revinet | Jesper Seehausen
”Kapitalejerlån” – selskabsretligt samt regnskabs- og revisionsmæssigt
207 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 207 | Revinet | Jesper Seehausen
Selskabsretlige forhold for revisorer med fokus på selskabsretlige transaktioner
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)
209 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 209 | Revinet | Jesper Seehausen
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)
Regelgrundlag
– Revisorloven finder kun delvist anvendelse (§ 1, stk. 3)
– Ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen
– ISRS 4410 vedr. opgaver om opstilling af finansielle oplysninger
Erstatter ISRS 4410 DK om assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning
Trådte i kraft med virkning for erklæringer, der afgives den 01.07.13 eller senere
Dvs. med virkning for kalenderårsregnskaberne 2013
Grad af sikkerhed
– Ingen sikkerhed
Konklusion
– Nej
210 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 210 | Revinet | Jesper Seehausen
Erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring) på årsrapport
Revisors erklæring om opstilling af finansielle oplysninger
Til den daglige ledelse i …
Vi har opstillet årsregnskabet for … for regnskabsåret … på grundlag af selskabets bogføring og øvrige oplysninger, som den daglige ledelse har tilvejebragt
Årsregnskabet omfatter …
Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410 vedrørende opgaver om opstilling af finansielle oplysninger
Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere den daglige ledelse med at udarbejde og præsentere årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR – danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu
Årsregnskabet samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af årsregnskabet, er den daglige ledelses ansvar
Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, den daglige ledelse har givet os til brug for at opstille årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller gennemgangskonklusion om, hvorvidt årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven
211 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 211 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)? (1:2)
212 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 212 | Revinet | Jesper Seehausen
Forbehold i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)? (2:2)
Hvad gør jeg så?
– Fratræder opgaver og undlader at afgive erklæring eller
– Afgiver en erklæring med sikkerhed, f.eks. en reviewerklæring, med det eller de nødvendige forbehold
Forbehold i erklæringen på årsrapporten?
– Hvis erklæringen på årsrapporten (revision, udvidet gennemgang eller review) indeholder forbehold, er det ikke muligt at afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger på det interne årsregnskab, idet det eller de forhold, der giver anledning til forbeholdet eller forbeholdene i erklæringen på årsrapporten, forudsætningsvis også påvirker det interne årsregnskab
213 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 213 | Revinet | Jesper Seehausen
Supplerende oplysninger i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)?
Ikke krav om supplerende oplysninger
Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet?
– Ikke krav, men formentlig intet til hinder herfor
– Med eller uden overskrift? Tja …
Supplerende oplysninger vedr. forståelse af opgaven (svarende til supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen)?
– Ikke krav, men formentlig intet til hinder herfor
– Med eller uden overskrift? Tja …
Supplerende oplysninger vedr. andre forhold (overtrædelse af bogføringslovgivningen eller ledelsesansvar)
– Ikke krav og formentlig i strid med revisors tavshedspligt
– Vi anbefaler, at revisor aldrig giver supplerende oplysninger vedr. andre forhold i erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger
214 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 214 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:4)
Generelt Revisions-påtegninger
Erklæringer om udvidet gennemgang
Review-erklæringer
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)
Revisorloven Ja Ja Ja Delvist
Erklærings-bekendtgørelsen
§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 Ikke omfattet
Standarder ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706
Erhvervsstyrelsens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang
ISRE 2400 ISRS 4410
Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed
Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger
Begrænset sikkerhed
Ingen sikkerhed
215 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 215 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (2:4) Erklæring Revisionspåtegninger Erklæringer om
udvidet gennemgang Reviewerklæringer Erklæringer om
opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)
Konklusion Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Nej
Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold
Ja Ja Nej –
Forbehold Ja Ja Ja Nej
Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten
Ja Ja Nej Nej
Supplerende oplysninger:
• Forhold i regnskabet
Ja Ja Ja Ikke krav
• Forståelse af opgaven
Ja Ja Ja Ikke krav
• Andre forhold, herunder ledelsesansvar
Ja Ja Nej Nej
Udtalelse om ledelsesberetning
Ja Ja Nej Nej
Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom
Nej Ja Ja Nej
216 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 216 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (3:4) Arbejds-handlinger
Revisions-påtegninger
Erklæringer om udvidet gennemgang
Review-erklæringer
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)
Kundekendskab Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser
Ja, forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring
Analytiske handlinger
Ja Ja Ja Nej
Forespørgsler Ja Ja Ja Nej
Efterprøvelse Ja Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende handlinger
Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger
Nej
Opstilling og gennemlæsning af årsregnskabet
Nej Nej Nej Ja
217 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 217 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (4:4)
Øvrige forhold Revisions-påtegninger
Erklæringer om udvidet gennemgang
Review-erklæringer
Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)
Aftalebrev Ja (evt. tiltrædelsesprotokollat)
Ja Ja Ja
Aftalebrev – hvor ofte?
Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering
Ledelsens regnskabserklæring
Ja Ja Ja Nej
Revisionsprotokol Ja Nej Nej Nej
218 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 218 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over revisorlovens krav til erklæringer (1:2)
Erklæringer med sikkerhed
Andre erklæringer
Krav til revisors arbejde God revisorskik Alene professionel
kompetence og fornøden omhu
Tavshedspligt Ja Ja
Lovpligtig forsikring Ja Ja
Disciplinære sanktioner Ja Ja
Underretning om økonomiske forbrydelser
Ja Ja
219 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 219 | Revinet | Jesper Seehausen
Oversigt over revisorlovens krav til erklæringer (2:2)
Erklæringer med sikkerhed
Andre erklæringer
Offentlighedens tillidsrepræsentant
Ja Nej
Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)
Tilsynsbaseret kvalitetskontrol
Ja Nej
Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed
Ja Nej
En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden
Ja Nej
220 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 220 | Revinet | Jesper Seehausen
Skal regnskabet eller de finansielle oplysninger forsynes med en ledelsespåtegning eller lignende? (1:2)
Årsrapporter
– Ja!
– Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer underskrive den og datere underskriften
De skal give deres underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori de erklærer … (§ 9, stk. 1)
Andet end årsrapporter
– ISRS 4410 DK – den ”gamle” standard
Revisor skal modtage ledelsens bekræftelse af dens ansvar for den passende præsentation af de regnskabsmæssige oplysninger og af dens godkendelse af de regnskabsmæssige oplysninger
– En sådan bekræftelse kan afgives i form af ledelseserklæringer, som dækker nøjagtigheden og fuldstændigheden af de underliggende regnskabsdata og den fuldstændige oplysning om alle væsentlige og relevante forhold til revisor (afsnit 17)
I praksis er dette ofte håndteret i en ledelsespåtegning eller lignende
221 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 221 | Revinet | Jesper Seehausen
Skal regnskabet eller de finansielle oplysninger forsynes med en ledelsespåtegning eller lignende? (2:2)
Andet end årsrapporter (fortsat)
– ISRS 4410 – den nye standard
Revisor skal i opgavedokumentationen bl.a. medtage en kopi af den endelige version af de opstillede finansielle oplysninger, som den daglige ledelse eller – hvor det er relevant – den øverste ledelse har bekræftet deres ansvar for, og revisors erklæring (afsnit 38, litra c)
Vil typisk være i form af en ledelsespåtegning eller lignende
222 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 222 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvornår skal jeg afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring)? (1:2)
ISRS 4410 DK – den ”gamle” standard
Associeres revisors navn med regnskabsmæssige oplysninger, der har været underkastet assistance?
Kræves de finansielle oplysninger i henhold til lov eller øvrig regulering?
Skal de finansielle oplysninger offentliggøres?
Hvis det er sandsynligt, at andre parter end den daglige eller den øverste ledelse vil forbinde revisor med de finansielle oplysninger
– Er de finansielle oplysninger tiltænkt til brug for andre parter end den daglige eller den øverste ledelse?
– Kan de finansielle oplysninger udleveres til eller indhentes af andre parter end de tiltænkte brugere?
Identificeres revisors navn med de finansielle oplysninger?
ISRS 4410 – den nye standard
223 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 223 | Revinet | Jesper Seehausen
Hvornår skal jeg afgive en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæring)? (2:2)
Revisor skal efter vores opfattelse afgive en erklæring, i det mindste en erklæring om opstilling af finansielle oplysninger, på regnskaber og andre finansielle oplysninger i følgende situationer:
– Hvis regnskabet eller de finansielle oplysninger er opstillet på papir med revisors logo, og regnskabet eller de finansielle oplysninger kræves i henhold til lov eller øvrig regulering
– Hvis regnskabet eller de finansielle oplysninger er opstillet på papir med revisors logo, og regnskabet eller de finansielle oplysninger også er tiltænkt til brug for andre parter end ledelsen, eller det er sandsynligt, at regnskabet eller de finansielle oplysninger vil blive udleveret til eller indhentet af andre parter end ledelsen
– Hvis regnskabet eller de finansielle oplysninger sendes fra revisor til tredjemand pr. mail eller med almindelig post, også selv om regnskabet eller de finansielle oplysninger ikke er opstillet på papir med revisors logo
– Hvis regnskabet eller de finansielle oplysninger sendes fra revisor til kunden pr. mail, og det er sandsynligt, at mailen fra revisor vil blive videresendt til tredjemand
224 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 224 | Revinet | Jesper Seehausen
ISRS 4410 – ny standard vedr. opgaver om opstilling af finansielle oplysninger
225 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 225 | Revinet | Jesper Seehausen
Tak for i dag!
226 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 226 | Revinet | Jesper Seehausen
Jesper Seehausen
96 34 78 84 / 29 60 28 84
www.linkedin.com/in/jesperseehausen
www.slideshare.net/jseehaus